UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
DENÚNCIA ESPONTÂNEA NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO.
JULIANA FORTUNATO ROCHA KENIG
Itajaí [SC], maio de 2007.
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
DENÚNCIA ESPONTÂNEA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
JULIANA FORTUNATO ROCHA KENIG
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí –
UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em
Direito. Orientador: Professor Msc. Alexandre Macedo Tavares.
Itajaí [SC], maio de 2007.
AGRADECIMENTO
A Deus, por iluminar e guiar meu caminho.
Aos meus Pais e ao meu irmão, pelo amor,
carinho, paciência e tolerância nesses anos
de faculdade.
Ao meu Love Marcos Rodi Heusi, amigo fiel,
companheiro; amor insubstituível, pelo
apoio, compreensão e dedicação a mim
dispensado.
As minhas grandes amigas Carine, Carolina,
Francine e Juliana Crivilatti, pela amizade,
compreensão, carinho e paciência nas
horas que mais precisei.
E a todos os meus familiares e amigos que
me acompanharam nesses anos de
faculdade.
DEDICATÓRIA
Este trabalho eu dedico ao meu pai Álvaro e
minha mãe Jacqueline, pela compreensão,
companheirismo, amor e ajuda, não só nesta
fase tão importante da minha vida, mas em
toda a minha existência.
Ao meu Mestre e orientador Alexandre
Macedo Tavares, pelas inúmeras
explicações, dedicação, zelo, paciência e
auxílio na transmissão de seu notável e
expressivo conhecimento na área tributária,
os quais foram de suma importância para a
conclusão deste derradeiro trabalho
acadêmico.
“Eterno, é tudo aquilo que dura uma fração
de segundos, mas com tamanha
intensidade, que se petrifica, e nenhuma
força jamais o resgata...”
[Mário Quintana]
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade
pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a
Universidade do Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a
Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer responsabilidade
acerca do mesmo.
Itajaí, maio de 2007.
Juliana Fortunato Rocha Kenig Graduanda
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade
do Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Juliana Fortunato
Rocha Kenig, sob o título Denúncia Espontânea no Direito Tributário, foi
submetida em 29 de junho de 2007 à banca examinadora composta pelos
seguintes professores: Alexandre Macedo Tavares (Orientador e Presidente
da Banca), Eduardo Campos (Membro) Maria Fernanda Gugelmin Girardi
(Membro), e aprovada com a nota 9.5 (Nove e meio).
Itajaí, 29 de junho 2007.
Professor Msc. Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca
Professor Msc. Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Ampl. Ampliada
Art. Artigo
Atual. Atualizada
CTN Código de Tributário Nacional
CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
Ed. Edição
Min. Ministro
MSc. Mestre
n. Número
p. Página
Rel. Relator
Rev. Revista
v.
STF
TFR
Volume Supremo Tribunal de Justiça Tribunal Federal de Recurso
ROL DE CATEGORIAS
Rol de categorias que a Autora considera estratégicas
à compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos
operacionais.
Crédito Tributário
“[...] é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou
responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade
pecuniária (objeto da relação obrigacional)”.1
Contribuinte
Toda pessoa, física ou jurídica, que tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária.
Denúncia Espontânea
“Representa nítida opção pelo uso do estímulo em vez do castigo, e pelo
patrocínio à boa fé do contribuinte que voluntariamente abandona seu
propósito delitivo”.2
Direito Tributário
“Ramo didaticamente autônomo do Direito que abriga um complexo de
normas, valores e princípio que lhe são inerentes, disciplinadores do
1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
p. 117.
2 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário. 3.ed. rev. e atual.
Florianópolis: Momento Atual, 2006. p. 192.
ix
nascimento, fiscalização, exigibilidade e extinção do tributo, fruto de uma
relação jurídica de Direito Público, instaurada entre Fisco e contribuinte”.3
Infração Tributária
“Toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe em
inobservância, por parte do sujeito passivo, de dever jurídico de índole
tributária, consoante estipulado em diploma normativo”.4
Infração Tributária Formal
“[...] a infração formal, como vimos de ver, decorre apenas de
descumprimento da obrigação acessória (fazer ou não-fazer), [...]”.5
Infração Tributária Material
“[...] o pagamento do tributo devido e dos juros de mora far-se-á
necessário sempre que a infração decorra do não-pagamento da
exação, que, em último plano, diz respeito a uma infração de caráter
material”.6
Obrigação Tributária
“Obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito
ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva
ou negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela Lei
tributária (causas da obrigação)”.7
3 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 05.
4 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva,
1996. p. 88. 5 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2006. p. 05. Apud Sacha
Calmon Navarro Coelho.
6 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 94. 7 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha
tributária, 1975. p. 83.
x
Obrigação Tributária Acessória
“Qualquer outro tipo de obrigação imposta pela legislação tributária, que
não seja levar dinheiro aos cofres públicos, é obrigação acessória, [...].
Esta poderá consistir em prestações positivas (fazer alguma coisa), por
exemplo, escriturar livros, emitir notas fiscais, inscrever o estabelecimento
na repartição competente etc., ou em prestações negativas, por
exemplo, permitir que a fiscalização examine os seus livros, não transportar
mercadoria desacompanhada de notas fiscais etc”.8
Obrigação Tributária Principal
“É aquela que consiste em levar dinheiro aos cofres públicos, para
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária corretamente
aplicada”.9
Responsabilidade Tributária
“Em sentido amplo é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou
não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa
responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação
obrigacional tributária”.10
“Em sentido estrito, é a submissão, em virtude e disposição legal expressa,
de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculado ao
fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a
prestação respectiva”.11
8 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 13 ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 122.
9 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. p. 122.
10 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 103.
11 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 103.
xi
Processo Administrativo Fiscal
“Em sentido amplo, tal expressão designa o conjunto de atos
administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade
competente, de uma situação jurídica pertinente à relação fisco-
contribuinte. Em sentido estrito, a expressão processo administrativo fiscal
designa a espécie do processo administrativo destinado à determinação
e exigência do crédito tributário”. 12
Tributo
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”.13
12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 344. 13
Lei 5.172/66 – Código Tributário Nacional – artigo 3º.
xii
SUMÁRIO
SUMÁRIO......................................................................................... XII
RESUMO ..........................................................................................XIV
INTRODUÇÃO .................................................................................... 1
CAPÍTULO 1 ...................................................................................... 5
INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA E DELITO FISCAL .......................................... 5
1.1 TRIBUTO: CONCEITO ........................................................................................5
1.2 ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: SUJEITOS, LEI, FATO GERADOR E PRESTAÇÃO/OBJETO.............................................................................................8
1.3 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO .............................................................16
1.4 CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS .........................................17
1.5 PRINCÍPIOS DISCIPLINADORES DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS ...................20
1.5.1 Princípio da legalidade.............................................................................20 1.5.2 Princípio do contraditório e da ampla defesa..........................................22 1.5.3 Princípio da retroatividade da norma mais favorável .............................23 1.5.4 Princípio do in dubio pro contribuinte .....................................................24
1.6 DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO...........................25 1.6.1 Delito fiscal .................................................................................................26 1.6.2 Características dos delitos fiscais ...........................................................27
CAPÍTULO 2 .................................................................................... 30
SANÇÕES TRIBUTÁRIAS E RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES... 30
2.1 SANÇÃO TRIBUTÁRIA.....................................................................................30 2.2 ILÍCITO E SANÇÃO.........................................................................................31 2.3 ESPÉCIES DE SANÇÕES TRIBUTÁRIAS ............................................................32 2.4 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES ..........................................................33 2.4.1 Princípio da responsabilidade tributária objetiva pelo cometimento de infração ................................................................................................................34 2.4.2 Responsabilidade pessoal do agente ......................................................36 2.4.3 Responsabilidade tributária por transferência........................................40 2.4.4 Responsabilidade tributária solidária e por substituição.......................48 2.4.5 Exclusão da responsabilidade pela denúncia espontânea ....................51
xiii
CAPÍTULO 3 .................................................................................... 52
ASPECTOS ESTRUTURANTES DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA ............. 52
3.1 O ART. 138 DO CTN COMO REGRA ESTRUTURANTE DO INSTITUTO.............52
3.2 A DENÚNCIA ESPONTÂNEA COMO DIREITO SUBJETIVO DO SUJEITO PASSIVO ...............................................................................................................53
3.3 NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO À DENÚNCIA ESPONTÂNEA DO DÉBITO FISCAL ..................................................................................................................55
3.4 PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE ...........................................................56
3.4.1 Tempestividade .........................................................................................57 3.4.2 Especificidade do procedimento ..............................................................59 3.4.3 Pagamento do tributo devido ou o depósito da importância arbitrada.61 3.4.4 O pagamento parcelado e a Súmula 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos..............................................................................................................62
3.5 AUSÊNCIA DE REQUISITO FORMAL ...............................................................64 3.6 ESPÉCIES DE INFRAÇÕES ALCANÇADAS .....................................................65 3.7 EFEITOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA ..........................................................67 3.7.1 Exclusão de qualquer pretensão punitiva ...............................................68 3.7.2 A conseqüente extinção da punibilidade criminal ..................................69
CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................ 71
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ................................................ 75
RESUMO
Atrelado ao contexto das obrigações fiscais, cresce de
importância o instituto da Denúncia Espontânea, capitulado no art. 138 do
Código Tributário Nacional, que tem por finalidade liberar o contribuinte
das conseqüências emergentes da situação de infrator em que se
encontrava, uma vez que, ao confessar espontaneamente a falta
cometida, acaba desistindo do proveito da infração. Mediante a
utilização do método indutivo objetivou-se analisar os pressupostos de
admissibilidade, o sentido e o alcance do instituto da Denúncia
Espontânea no Direito Tributário Brasileiro. Através da pesquisa, obtiveram-
se os seguintes entendimentos: a) só se considera espontânea a denúncia
se apresentada antes do início de um procedimento administrativo ou
medida de fiscalização, relacionada com a infração; b) a denúncia
espontânea constitui um direito subjetivo potestativo dos contribuintes, vez
que por este pode ser utilizado unilateralmente, isto é,
independentemente da vontade e/ou do prévio consentimento da
Administração tributária; c) a confissão acompanhada do pedido de
parcelamento do débito não configura denúncia espontânea; d) não
cabe denúncia espontânea de infração formal e por obra de pagamento
fora do prazo de tributo previamente declarado pelo contribuinte e não
pago; e) a denúncia espontânea exclui a responsabilidade do
contribuinte pelo cometimento da infração, garantindo-lhe a não
incidência de qualquer sanção de natureza administrativa (multa fiscal) e
a conseqüente extinção da punibilidade criminal, se for o caso.
INTRODUÇÃO
O núcleo da presente monografia é a investigação
dos aspectos fundamentais do instituto da Denúncia Espontânea no
Direito Tributário, assim como seu alcance e efeitos jurídicos, à luz do
Código Tributário Nacional, da doutrina nacional e da jurisprudência.
O estudo desse tema é de extrema significância na
ordem tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não
somente pele sua importância prática, mas pela falta de consenso entre a
doutrina e jurisprudência, no que se refere ao seu alcance e pressupostos
de admissibilidade.
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional,
produzir monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela
Universidade do Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares
do instituto da Denúncia Espontânea, nos moldes como retratada pelo art.
138 do Código Tributário Nacional; específicos, 1) Identificar a diferença
de regime jurídico e base teórica da infração tributária e delito fiscal (ilícito
penal tributário); 2) analisar algumas das mais relevantes sanções
tributárias e quais as modalidades de responsabilidade por infrações a que
se sujeitam os contribuintes brasileiros; e, 3) Investigar os aspectos
estruturantes do instituto da Denúncia Espontânea, no cenário jurídico
nacional.
Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos
propostos, adotou-se o método indutivo14, operacionalizado com as
14
O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e
colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87].
2
técnicas15 do referente16, da categoria17, dos conceitos operacionais18 e
da pesquisa bibliográfica, em conjunto com as técnicas propostas por
Colzani19, dividindo-se o relatório final em três capítulos.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os
seguintes problemas:
1ª O contribuinte faltoso que pretende desistir do
proveito da infração praticada pode realizar algum
procedimento objetivando obter alguma vantagem
econômica com tal forma de proceder?
2ª É possível configurar uma Denúncia Espontânea
após o início de um procedimento fiscal?
3ª Débito tributário objeto de Denúncia Espontânea
pode ser pago parceladamente?
Diretamente relacionadas a cada problema
formulado, foram levantadas as seguintes hipóteses:
15 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma
instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou
mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88].
16 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando
o seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-
mente para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63].
17 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de
uma idéia”. [Pasold, 2001, p. 37].
18 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo
de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p.
51].
19 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico.
3
a) o contribuinte, ao confessar espontaneamente a
prática de determinada infração, desistindo do
proveito da infração, pode realizar uma Denúncia
Espontânea (CTN, art. 138), capaz de impedir a
aplicação de qualquer penalidade pecuniária;
b) Não se considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionada
com a infração;
c) A Denúncia Espontânea, para sua configuração,
pressupõe pagamento à vista do tributo devido,
devidamente atualizado e acrescido de juros
moratórios.
Para uma melhor abordagem das questões que
norteiam o instituto da Denúncia Espontânea, o trabalho foi dividido em
três capítulos.
No primeiro capítulo tratar-se-á a respeito da Infração
Tributária e do Delito Fiscal, com ênfase aos elementos da obrigação
tributária (sujeitos, lei, fato gerador e prestação/objeto), aos princípios
informadores das infrações tributárias e às características do ilícito penal
tributário, também conhecido como delitos fiscais.
No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca das
Sanções Tributárias e Responsabilidade por Infrações, abordando-se a
relação de causa e efeito retratada pelo ilícito e pela sanção, algumas
das mais relevantes espécies de sanções tributárias e as formas de
responsabilização dos contribuintes por infrações praticadas.
No terceiro e último capítulo, investigar-se-á os
aspectos estruturantes do instituto da Denúncia Espontânea no Direito
4
Tributário Brasileiro, notadamente a questão dos seus pressupostos de
admissibilidade, natureza jurídica, espécies de infrações alcançadas e
efeitos.
O presente relatório da pesquisa se encerra-se-á com
as considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e
demonstração sobre as hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as
mesmas restaram ou não confirmadas.
5
CAPÍTULO 1
INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA E DELITO FISCAL
1.1 TRIBUTO: CONCEITO
Em virtude do Direito Tributário constituir-se no conjunto
de normas nucleadas pelo conceito de tributo, é conveniente trazer a
definição de tributo, qual seja, a constante no artigo 3°, do Código
Tributário Nacional:
Art. 3°. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Para Geraldo Ataliba20, o conceito de tributo é
constitucional, sendo vedado alargá-lo, reduzi-lo ou modificá-lo através
de lei, já que ele “é conceito chave para demarcações das
competências legislativas e balizador do regime tributário, conjunto de
princípios e regras constitucionais de proteção do contribuinte contra o
chamado poder tributário”.
Analisando-se cada um dos elementos da definição
esposada pelo legislador infraconstitucional, quando da edição da Lei n°
5.172/66, precisamente no art. 3° supracitado, tem-se que, de acordo com
o melhor exegese aplicável à espécie vertente, é uma constante na
doutrina universal o reconhecimento de ser a coerção o elemento
primordial do tributo.
20 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 31.
6
É de senso comum que os indivíduos não colaboram
espontaneamente para o custeio do Estado, pois ninguém paga tributo
porque quer, mas por estar legalmente obrigado.
Na prática, o que se verifica é que cada um
procura meios para se furtar de cumprir com a sua parte nesta tarefa ou,
ao menos, reduzir a incidência tributária. Daí porque somente fazendo uso
da força jurídica, emanada das prerrogativas estatais, é que o Estado
consegue prover os cofres públicos, ou seja, financiar o Erário.
Quando se fala em “prestação pecuniária
compulsória”, quer-se dizer que só são tributos, as obrigações pagas em
dinheiro, impostas pela lei, independentemente da vontade do
contribuinte.
Defende Adilson Rodrigues Pires21, que “não é tributo
àquilo que não contiver o caráter de compulsoriedade”.
Relativamente ao segundo elemento da definição,
qual seja, “em moeda ou em cujo valor nela se passa exprimir”, há de se
fazer referência ao fato de que, nos dias atuais, o tributo assume
normalmente a forma de moeda, como indicado pela expressão
”pecuniária”; contudo, esta abre brecha para que certos bens, incluindo-
se o trabalho humano, possam ser entregues como se moeda fossem,
desde que sejam passíveis de uma correspondência com esta.
Alexandre Macedo Tavares22, ressalta ainda que:
Uma prestação pecuniária nada mais é do que uma
prestação em dinheiro, em moeda. Já com alternativa que
a oração seguinte encerra, acaba viabilizando a
21 PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de direito tributário. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1994. p. 21.
22 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 55.
7
construção de equivocados entendimentos de que o tributo
poderia ser pago das mais variadas formas, vez que quase
todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária,
principalmente o trabalho humano. Todavia, tanto
ontológica quanto teleologicamente, forçoso admitir que
nosso Direito não admite o pagamento in natura ou in
labore de tributo.
No que tange ao terceiro elemento, “que não
constitua sanção de ato ilícito”, fica extreme de dúvidas que o não-
cumprimento dos deveres tributários, que dá origem ao dever de pagar
multa, não se confunde com o tributo, que pressupõe, sempre, a licitude
do ato que o gerou.
Adilson Rodrigues Pires23 propugna que:
O tributo não tem como fato gerador o ato ilícito [...]
decorre do cumprimento natural da obrigação tributária
que se cria, e não do seu descumprimento. Não tem,
portanto, caráter punitivo. Aí, basicamente, se situa a
diferença entre tributo e multa.
Já o elemento da definição consistente na expressão
“instituída em lei”, denota que o fundamento do dever de pagar o tributo
há de ser sempre decorrente de lei (admitido pelo STF o uso de medidas
provisórias), excluindo-se as obrigações que derivem do contrato ou da
vontade unilateral das partes.
O último deles, traduzidos pela expressão “e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”, deixa claro
que a atividade tributária não costuma deixar margens ao exercício da
apreciação subjetiva do agente fiscal, uma vez que a lei pauta a
23 PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de direito tributário, p. 21.
8
atividade de editar o ato, consistente no lançamento, ficando excluídos
os atos de caráter discricionários.
1.2 ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: SUJEITOS, LEI, FATO GERADOR
E PRESTAÇÃO/OBJETO.
Washington de Barros Monteiro24 apresenta a seguinte
definição de obrigação na esfera civil:
Obrigação é a relação jurídica, de caráter transitório,
estabelecido entre devedor e credor e cujo objeto consiste
numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa,
devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o
adimplemento através de seu patrimônio.
Já na esfera tributária, segundo Rubens Gomes de
Souza25:
Obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito
passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da
obrigação) nas condições definidas pela Lei tributária
(causas da obrigação).
A distinção elementar entre a obrigação civil e a
tributária é a de que, naquela, a obrigação decorre de uma relação
jurídica pautada na voluntariedade (obrigação ex contracto), ao passo
de que a obrigação tributária decorre do vínculo entre a Fazenda Pública
e o contribuinte, fruto de uma relação de Direito Público que nasce
originariamente da vontade da Lei.
24 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: direito das obrigações. São
Paulo: Saraiva, 2004. p. 27. 25
PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de direito tributário, p. 21.
9
A relação que se estabelece entre as pessoas sujeitas à
tributação não é simples relação de poder. Ao revés, trata-se de uma
relação jurídica que constitui o objeto essencial do Direito Tributário, haja
vista sua natureza obrigacional.
Neste sentido, Hugo de Brito Machado26 apregoa que
“a relação tributária, como qualquer outra relação jurídica, surge da
ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir
esse efeito”.
Decorre daí que, em função de vigorar o princípio da
legalidade tributária, essa norma há de ser uma lei em sentido restrito,
salvo em se tratando de obrigação acessória. A lei descreve um fato e
atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado.
Ocorrido o fato, que em Direito Tributário se denomina
fato gerador ou fato imponível27, nasce à relação tributária.
Hugo de Brito Machado28 expressa o conceito de
obrigação tributária com clareza ímpar:
[...] é a relação jurídica em virtude de qual o particular
(sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado
(sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e
o Estado tem o direito de constituir contra o particular um
crédito.
26 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 99.
27 Fato imponível: “é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido
efetivamente no universo fenomênico, que - por corresponder rigorosamente à
descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal - dá nascimento à obrigação
tributária”. (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 61)
28 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 99.
10
O legislador infraconstitucional cuida de definir
obrigação tributária, fazendo-o no art. 113, do Código Tributário Nacional,
in verbis:
Art.113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1°. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente como
crédito dela decorrente.
§ 2°. A obrigação acessória decorrente da legislação
tributária e tem por objeto as prestações positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3°. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
observância converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.
A exemplo do que ocorre no direito das obrigações, a
obrigação tributária consiste num vínculo que prende o direito de crédito
do sujeito ativo ao dever do sujeito passivo. Em suma, há um direito de
crédito que pode referir-se a uma ação ou omissão a que está submisso o
sujeito passivo.
Consoante o magistério de Hugo de Brito Machado29:
O objeto da obrigação tributária principal vale dizer, a
prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza
patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro. Na
terminologia do direito privado, diríamos que a obrigação
29 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 99.
11
principal é uma obrigação de dar. Obrigação de dar
dinheiro (omissis).
Ao lado das obrigações de dar, o Código Tributário
Nacional coloca as obrigações acessórias, que têm por objeto prestações
positivas ou negativas, igualmente previstas na legislação tributária, no
interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos (art.113, § 2°, do
CTN).
Há de se fazer menção ao fato de que as doutrinas do
Direito tributário conflitam no tocante à terminologia “obrigação
acessória”, adotada no artigo em tela (113, CTN).
No entender de Hugo de Brito Machado30,
improcedem as críticas assacadas pelos partidários da doutrina civilista
contra a expressão “acessória”, empregada pelo legislador, quando da
elaboração daquele diploma legal. Escoram-se os civilistas no argumento
consubstanciado no fato de as obrigações terem sido impropriamente
denominadas de acessórias, posto tratar-se de deveres administrativos e
não obrigações em sentido rigorosamente jurídico, por estarem despidas
do caráter patrimonial de que se revestem as obrigações propriamente
ditas.
Deixando de lado tais digressões, há de se ter presente
que no Direito Tributário as obrigações acessórias não precisam existir se
não existissem as obrigações principais.
Neste passo, cuida Hugo de Brito Machado31ao afirmar
que “o objeto da obrigação acessória é sempre não patrimonial”.
Assevera, ainda, que as obrigações acessórias
correspondem à obrigação de fazer, de não fazer, de tolerar. Sustenta,
30 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.102.
31 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.100.
12
por fim, que se deve distinguir obrigação tributária do crédito tributário,
pois para ele “no Direito Tributário Brasileiro o CTN distingui a obrigação
(art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na
relação tributária [...]. Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é
exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação
tributária”.
Em linhas gerais, pode-se afirmar que as fontes da
obrigação tributária são a lei e o fato gerador, sendo a primeira fonte
formal e a segunda material.
Convém salientar, contudo, que ambas são
indispensáveis, pois é preciso que ocorra o fato descrito na hipótese legal
para o surgimento da obrigação.
Já no que toca à teoria do fato gerador, consoante
abalizada lição de Hugo de Brito Machado32: “fato gerador é a descrição
feita, pela norma, de um ato ou fato que, ocorridos, gerarão a obrigação
tributária”.
Amílcar Araújo Falcão33 também forma um conceito
acerca do assunto: “Fato gerador é, pois, o fato, o conjunto de fatos ou o
estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigação
jurídica da pagar um tributo determinado”.
O próprio CTN, no art. 114, oferta à conceituação de
fato gerador da obrigação principal, nos seguintes moldes:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e deficiente à sua
ocorrência.
32 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.104.
13
Esclarece Amílcar Falcão34 que, “sem essa previsão ou
definição em lei, não se configurará o fato gerador”. Certifica ainda que
“o requisito da legalidade é, pois um requisito existencial, essencial ou
constitutivo para a própria formação do fato gerador e não apenas um
simples requisito de validade.”.
Já o fato gerador da obrigação acessória “é qualquer
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a
abstenção de ato que não configure obrigação principal”. (art. 115 CTN).
Fato gerador da obrigação acessória abrange os
demais deveres estabelecidos nas leis tributárias, que não tenham
conteúdo pecuniário.
Consoante Luciano Amaro35:
O conceito de fato gerador da obrigação acessória é dado
por exclusão: toda situação que dê origem a um dever que
não tenha por objeto uma prestação pecuniária (tributo ou
penalidade).
[...], ou seja, se o ato que a legislação impõe, à vista e certa
situação, não é recolher uma quantia em dinheiro, ou se a
lei impõe uma omissão, trata-se de fato gerador de
obrigação acessória.
O fato gerador de obrigação acessória é, portanto,
“qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de um ato”. 36
33 FALCÃO, Amílcar Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 6.ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1999. p. 02.
34 FALCÃO, Amílcar Araújo. Fato gerador da obrigação tributária, p.13.
35 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 257.
14
Nos termos do Código Tributário Nacional, esse fato
gerador pode ser definido pela legislação, e não apenas pela lei (art. 115,
CTN.)
Quanto aos sujeitos da obrigação fiscal, preceitua o
Código Tributário Nacional, no art. 119, que o “sujeito ativo da obrigação
é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir
seu cumprimento”.
Há de se fazer alusão à existência de mandamento
infraconstitucional que permite às pessoas titulares de competência
tributária a transferência da capacidade ativa, (CTN, art. 7°) nomeando
outro Ente, público ou privado, para figurar na relação, como sujeito ativo
do vínculo.
Em linhas gerais, e em conformidade com os
ensinamentos de Celso Ribeiro Bastos37, “figuram no pólo ativo da relação
jurídico – tributária as pessoas públicas ou privadas, que por força da lei,
podem tomar as medidas necessárias para o recebimento do crédito
tributário”.
Alexandre Macedo Tavares38doutrina que:
A capacidade tributária ativa, por seu turno, condiz
simplesmente com a atribuição da arrecadação ou
fiscalização de tributos; com o fato de alguém ser credor de
determinado tributo. A competência tributária, por sua
própria natureza, é indelegável e incaducável, ao passo
36 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9.ed. Rio de
Janeiro: Forense , 2006. p. 674.
37 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 5.ed.,
atualizada, São Paulo: Saraiva, 1997. p. 196.
38 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 106.
15
que capacidade tributária ativa é tanto delegável, quanto
caducável.
Relativamente à definição de sujeito passivo, cumpre
consignar o art. 121 do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação tributária
principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com
a relação que constitua o respectivo fato gerador.
II - responsável, quando, se, revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
da lei.
Segundo Alexandre Macedo Tavares39: “Se o
pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária é objeto da
obrigação tributária principal, obviamente que o sujeito passivo da
obrigação principal só pode ser a pessoa de quem se pode exigir tais
comportamentos.”.
Qualquer pessoa colocada por lei na qualidade de
devedora da prestação tributária, “será sujeito passivo, pouco importante
o nome que lhe seja atribuído ou a sua situação de contribuinte ou
responsável”.40
39 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 107. 40
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense,
2004. p. 279.
16
Acerca do art. 122 do CTN, Zelmo Denari41 faz
compreender que: “Em se tratando de obrigação tributária acessória, não
entra em questão se a pessoa a ela obrigada é contribuinte ou
responsável tributário por determinado tributo, se goza ou não da
imunidade”.
Todos, contribuintes ou não, sejam em que situações
estiverem, são obrigados a colaborar com a situação tributária. Assim, a
condição de sujeito passivo de obrigação acessória dependerá única e
exclusivamente da previsão, pela legislação tributária, de que esteja
obrigado a fazer, não fazer ou tolerar algo em benefício da atividade
arrecadatória e fiscalizatória.
1.3 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO
A responsabilidade pelo cometimento de infração
tributária é, em regra, objetiva, e acarreta a obrigação de indenizar o
Estado através do pagamento de multa. A relação de tensão existente
nas relações tributárias diz respeito ao patrimônio privado face à
arrecadação de verbas públicas.
Para Zelmo Denari42: “O direito utiliza-se do termo
‘infração’ para designar a violação de uma norma de conduta prevista
no ordenamento jurídico ou em simples cláusula contratual resultante de
um acordo de vontade, quer se trate de matéria de direito público, quer
de direito privado”.
41
DENARI, Zelmo. Comentário ao código tributário nacional. 4. ed., rev., São Paulo:
Saraiva, 2000. p. 10.
42 DENARI, Zelmo. Comentário ao código tributário nacional, p. 03.
17
Segundo Rubens Gomes de Souza43: “a característica
conceitual da infração tributária reside na circunstância de estar em
conexão com a obrigação tributária principal ou acessória (deveres)”.
Já Eduardo Marcial Ferreira Jardim44 conceitua
infração tributária como: “Toda ação ou omissão, voluntária ou
involuntária, que importe em inobservância, por parte do sujeito passivo,
de dever jurídico de índole tributária, consoante estipulado em diploma
normativo”.
Logo, por infração tributária, pode-se compreender
toda ação ou omissão que, direta ou indiretamente, represente o
descumprimento das obrigações tributárias (principal e acessória)
previstas na legislação fiscal.
1.4 CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS
As infrações tributárias podem ser examinadas à luz de
diversas classificações, destacando-se, dentre elas, devido ao caráter
prático de que se revestem, aquelas que cogitam da natureza da
infração e do modo de execução do agente que as comete.
Quanto à sua natureza, as infrações são classificadas
levando-se em consideração o caráter do dever legal inadimplido ou
violado. Em sendo assim, classifica-se em: infração à obrigação principal
(infração tributária material ou substancial) e infração à obrigação
acessória (infração tributária formal).
As infrações, dependendo do modo de execução,
podem se dar por omissão ou comissão. “A primeira consiste em praticar
43 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, p. 105.
44 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário, p. 88.
18
um fato que a lei proíbe; a segunda em não ter o comportamento que a
lei exige”.45
Propugna Rosenice Deslandes46, que:
Para caracterização das infrações, sempre que a norma
jurídica valer-se do modal “obrigatório”, poderá haver
infrações por omissão, isto é, o infrator deixar de ter o
comportamento determinado pela lei e, quando o functor
usado for o “proibido”, a infração praticada será contra
uma determinação legal.
Prossegue a autora citada, asseverando que por
ação,
Entende-se a manifestação positiva do comportamento
querido pelo agente, um movimento e a relação da
causalidade. A omissão implica na ausência de
comportamento, tal como fora determinado pela norma.
Na ação há alteração do modo exterior, na omissão esta
alteração não ocorre. 47
Examinadas sobre o aspecto da existência ou não de
referência à participação do agente da descrição hipotética da norma,
as infrações tributárias podem ser classificadas em objetiva e subjetiva.
Dizem-se objetivas, as infrações em que não se exige a
concordância da vontade do infrator, posto o ilícito configurar-se com a
mera ocorrência do resultado descrito na norma, qualquer que seja a
45
DESLANDES, Rosenice. Denúncia espontânea. Alcance e efeitos no direito tributário. Rio
de Janeiro: Forense, 1997. p. 10.
46 DESLANDES, Rosenice. Denúncia espontânea. Alcance e efeitos no direito tributário, p.
11. 47
DESLANDES, Rosenice. Denúncia espontânea. Alcance e efeitos no direito tributário, p.
11.
19
intenção do agente. De outro vértice, são subjetivas aquelas em que se
exige a atuação dolosa ou culposa do infrator.48
No Direito Tributário, a regra geral é da
responsabilidade objetiva, consoante o disposto no art. 136 do CTN, in
verbis:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infração da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Questão relevante diz respeito ao risco de se
considerar, de forma extremada, o elemento subjetivo na constituição da
infração fiscal.
Rosenise Deslandes49 divide em três as objeções que se
faz sobre a subjetivação do ilícito fiscal.
1. Trataria como conseqüência lógica a
intransmissibilidade das multas que o punem;
2. Impossibilitaria a aplicação da pena administrativa às
pessoas jurídicas, posto que estas não possuem
vontade, sendo apenas, representadas por seus
órgãos.
3. A admissão do erro de direito extra-infracional
conduziria ao paradoxo de se considerar, como
excludentes de punibilidade, o desconhecimento da
legislação tributária.
48
Cf. TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 153.
49 DESLANDES, Rosenice. Denúncia espontânea. Alcance e feitos do direito tributário, p.
12.
20
Vale ressaltar que as infrações subjetivas não se
restringem à conduta sem a qual o dolo é a postura típica, pois sempre
que a culpa for imprescindível no tipo legal, igualmente será o ilícito
tributário subjetivo, porém baseado na negligência, imprudência ou
imperícia.
1.5 PRINCÍPIOS DISCIPLINADORES DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS
Alexandre Macedo Tavares50, define princípio como
sendo o vocábulo “derivado do substantivo latino principiun, principii,
significando começo, origem, base, ponto de partida”.
Os princípios tributários são proposições consideradas
normativas, que têm seus valores concretizados.
Dentre os princípios orientadores das infrações fiscais,
destacam-se: princípio da legalidade, princípio do contraditório e da
ampla defesa, princípio da retroatividade da norma mais favorável e
princípio do in dubio pro contribuinte.
1.5.1 Princípio da legalidade
Segundo o princípio da legalidade tributária nenhum
tributo pode ser majorado ou instituído sem que seja mediante lei.
O princípio genérico da legalidade está gravado no
inciso II do artigo 5° da Constituição de 1988, assentando desde logo que:
“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei”.
Pode o princípio da legalidade tributária ser visto sob
dois aspectos: o da legalidade formal e material.
50 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 10 .
21
No campo da legalidade formal, tem-se que a regra
tributária deve ser inserida no ordenamento jurídico obedecendo aos
devidos trâmites instituídos para sua criação e, quanto à legalidade em
seu aspecto material, tratado pela doutrina como princípio da tipicidade
tributária, impõe que a lei traga especificado os elementos que
descrevem o fato jurídico e os elementos que prescrevem o conteúdo da
relação obrigacional51.
Misabel Derzi,52 na atualização que procedeu na obra
do Prof. Aliomar Baleeiro, destacou o assunto com inegável clareza
dizendo que:
Ora, os arts. 150 I e 5°. II, da Constituição vigente, referem-se
à legalidade, como princípio necessário à instituição a
majoração de tributos, tanto do ponto de vista formal – ato
próprio, emanado do poder legislativo – como do ponto de
vista material, determinação conceitual específica, dada
pela lei aos aspectos substanciais dos tributos, como
hipóteses material, espacial e temporal, conseqüência
obrigacional, como sujeição passiva e qualificação do
dever tributária, alíquotas a base de cálculo, além das
sanções pecuniárias, dos deveres acessórios, da suspensão,
extinção e exclusão do crédito tributário.
A legalidade tributária é vista, conforme dito acima,
como a especificação do conteúdo da lei tributária. É o ensinamento de
Sacha Calmon Navarro Coelho 53:
A lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do
tributo: o fato jurígeno sob o ponto de vista material,
espacial, temporal e pessoal (hipótese de incidência) e a
51
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 156.
52 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 47.
53 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à constituição de 1988 – sistema
tributário, p. 69.
22
conseqüência jurídica imputada à realização do fato
jurígeno (dever jurídico). Equivalente dizer que a norma
jurídico-tributária não pode ser tirada do ordo júris nem
sacada por analogia, deve estar pronta na lei, de forma
inequívoca, obrigando o legislador a tipificar os fatos
geradores e deveres fiscais.
Hugo de Brito Machado,54 sobre o tema, pondera que:
Só mediante lei são possíveis à criação e a majoração de
tributo, não mediante decreto, ou portaria, ou instrução
normativa, ou qualquer ato normativo que não seja lei, em
sentido próprio, restrito (conceito examinado no capítulo I
da segunda parte deste Curso). Essa regra, porém, admite
exceções no que se refere à majoração de certos tributos,
que pode correr, dentro de limites fixados em lei, por ato do
Poder Executivo. Tais exceções, é importante esclarecer,
são somente as previstas na própria Constituição Federal.
1.5.2 Princípio do contraditório e da ampla defesa
A Constituição de 1988, em seu art. 5°, inciso LV,
dispõe: “Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos
acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com
os meios e recursos a ela inerentes”.
No campo tributário, assim como nos demais ramos do
Direito, o principio do contraditório e ampla defesa produz seus benéficos
efeitos.
Tratando-se desses dois princípios, observa-se que não
se pode aplicá-los em toda e qualquer hipótese de penalidade
pecuniária, como ensina a respeito Zelmo Denari55:
54 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 185.
23
Em primeira aproximação, cumpre observa que este
princípio somente as aplica às penalidades pecuniárias
resultantes de procedimento impositivos, ou seja, da
lavratura de auto de infração, pois somente nesta hipótese
a sanção tributária deve ser constituída, isto é, tipificada e
qualificada em caráter definitivo.
Porém, se decorrente de penalidade proveniente de
simples mora debitoris (as chamadas multas moratórias) não é aplicável
tal princípio, já que não reclamam qualquer procedimento constitutivo por
parte da autoridade fazendária.
1.5.3 Princípio da retroatividade da norma mais favorável
Relativo a este princípio norteia o art. 106 da CTN:
Art. 106. A lei aplica-se ao ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado;
Quando deixe de defini-lo como infração;
Quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento
de tributo;
55 DENARI, Zelmo. Comentário ao código tributário nacional, p. 49.
24
Quando lhe comine penalidade menos severa que prevista
na lei vigente ao tempo da sua prática.
O artigo supra citado é originário do Direito Penal, o
qual prevê que a lei penal não poderá retroagir, salvo quando beneficiar
o réu. Todavia, vale ressaltar que diferentemente do Direito Penal, onde
este princípio alcança a coisa julgada, no campo fiscal tal princípio
admite retroação benigna somente ao ato não definitivamente julgado.
Quanto às duas exceções ao princípio da
retroatividade benigna, traz-se à colação doutrina de Alexandre Macedo
Tavares56:
Há duas exceções à retroatividade benigna: (1) que as
infrações não tenham sido fraudulentas; e (2) que delas não
tenham resultado a falta de pagamento de tributo. A
opção do legislador de ligar as hipóteses excepcionais pelo
conector “e” ao invés da partícula alternativa “ou” assume
grande relevo, a partir do momento que demonstra que as
exceções impeditivas da retroatividade benigna são
cumulativas.
Conclui-se, portanto, que o princípio da retroatividade
benigna é aplicável no campo das infrações tributárias, com os
temperamentos do art. 106 do CTN.
1.5.4 Princípio do in dubio pro contribuinte
O princípio do in dubio pro contribuinte encontra-se
capitulado no art. 112 do CTN, nos seguintes moldes:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto:
56
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 160.
25
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou penalidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua
graduação.
Sobre o tema, manifesta-se Sacha Calmon Navarro
Coêlho57: ”[...] qualquer dúvida ou imperfeita caracterização da ilicitude
redunda em vantagem para o contribuinte. A decisão há de ser,
necessariamente, em seu favor”.
Complementa ainda acerca do assunto Luciano
Amaro58: “Nessas situações, a dúvida (que se deve resolver a favor do
acusado, segundo determina o dispositivo) não é de interpretação da lei,
mas de ‘interpretação’ do fato (ou melhor, de qualificação do fato)”.
Arrematando o posicionamento dos referidos autores,
quando o contribuinte ver-se em alguma das situações previstas nos
incisos do art. 112 do CTN, o princípio do in dubio pro contribuinte será
aplicado.
1.6 DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
Apesar de a terminologia ser semelhante,
parecendo mero jogo de palavras, a aplicação das mesmas é bastante
divergente. O Direito Tributário Penal está relacionado com sanções e
punições administrativas, enquanto o Direito Penal Tributário relaciona-se
com as sanções de natureza penal.
57 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à constituição de 1988 – sistema
tributário, p. 667.
58 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 222.
26
Preleciona Luciano Amaro59:
[...] “do direito penal tributário”, cunhou-se a expressão
“direito tributário penal”, que (embora lexicamente se
pudesse empregar como sinônimo da primeira expressão)
foi utilizada para designar o setor do direito tributário que
comina sanções não criminais para determinadas condutas
ilegais.
No caso do Direito Tributário Penal, as sanções são
aplicadas por autoridades administrativas através de procedimento
administrativo (sujeitos ao controle de legalidade)60.
Quanto ao Direito Penal Tributário, as infrações serão
punidas através de sanções penais, pelo juízo criminal, mediante processo
penal61.
1.6.1 Delito fiscal
Em decorrência da Lei n° 8.137/90, pode-se considerar
revogada a Lei 4.729/65, sendo que aquela definiu os crimes contra ordem
tributária, em seus arts. 1° e 2°, não utilizando a denominação sonegação
fiscal.
Os delitos fiscais, também denominados ilícitos penais
tributários, não se configuram somente pelo inadimplemento de uma
obrigação tributária, mas, sim, quando o contribuinte ou responsável
pratica ato ou omissão fraudulenta, tentando ludibriar a Fazenda Pública.
Vale trazer a baila o conceito de delito fiscal ou ilícito
penal tributário de Andreas Eisele62:
59 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 437. 60
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 163. 61
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 163.
27
É o crime ou a contravenção penal, consistente na prática
de uma conduta penalmente tipificada pelo Direito Penal
Tributário, que resultará, em tese, na aplicação de uma
sanção com finalidade retributiva/presuntiva, de caráter
pessoal.
Para que seja configurado delito fiscal, portanto,
devem estar caracterizados dois aspectos cumulativamente. Estes dois
núcleos consistem na existência de tributo a pagar, sendo que o fim
desejado pelo agente seja supressão ou redução do tributo, e a prática
dolosa de atos ou omissões fraudulentos ou desonestos, que servem como
instrumento para tal supressão ou redução do tributo devido, ou retenção
- desconto prévio ou recebimento de tributo devido por terceiro, sem a
transferência de tal importância aos cofres da Fazenda Pública.
1.6.2 Características dos delitos fiscais
Os delitos fiscais ou ilícito penal tributário, como
assentados pelo STF63, segundo orientação da melhor doutrina, são crimes
62 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética,
2001. p. 21. 63
EMENTA: HABEAS CORPUS. PACIENTE DENUNCIADO POR INFRAÇÃO AO ART. 1º, INCISO II, DA LEI Nº 8.137/90 E ART. 288 DO CP. ALEGADA NECESSIDADE DE EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA PARA INSTAURAÇÃO DA AÇÃO PENAL, SEM O QUE NÃO ESTARIA COMPROVADA A REDUÇÃO OU SUPRESSÃO DO TRIBUTO E, POR CONSEGUINTE, TAMBÉM REVELARIA A INSUBSISTÊNCIA DO DELITO DE QUADRILHA. PEDIDO DE TRANCAMENTO DO PROCESSO. A necessidade do exaurimento da via administrativa para a validade da ação penal por infração ao art. 1º da Lei nº 8.137/90 já foi assentada pelo Supremo Tribunal Federal (HC 81.611). Embora a Administração já tenha proclamado a existência de créditos, em face da pendência do trânsito em julgado das decisões, não é possível falar-se tecnicamente de lançamento definitivo. Assim, é de se aplicar o entendimento do Plenário, trancando-se a ação penal no tocante ao delito do art. 1º da Lei nº 8.137/90, por falta de justa causa, sem prejuízo do oferecimento de nova denúncia (ou aditamento da já existente) após o exaurimento da via administrativa. Ficando, naturalmente, suspenso o curso da prescrição. Denúncia, entretanto, que não se limita à hipótese comum de crime contra a ordem tributária, imputando aos denunciados a criação de uma organização, especificamente voltada para a sonegação fiscal, narrando fatos outros como a criação de empresas fantasmas, utilização de "laranjas", declaração de endereços inexistentes ou indicação de endereços iguais para firmas diversas, alterações freqüentes na constituição social das empresas, inclusive com sucessões em firmas estrangeiras, nos chamados "paraísos fiscais" (supostamente para dificultar a localização de seus responsáveis legais), emissão de notas fiscais e faturas para fornecer aparência de legalidade, entre outras coisas. Fatos que, se comprovados, configuram, entre outras,
28
de conteúdo ou resultado, isto é, só se caracterizam se houver a
configuração de uma irregularidade fiscal.
Neste sentido, pontifica Alexandre Macedo Tavares64:
[...] sempre bom recordar que todo ilícito penal
tributário(crimes fiscais) pressupõe a prática de um ilícito
administrativo (formal ou material). Tal assertiva encontra
assento no fato inequívoco de que os denominados crimes
contra a ordem tributaria tratam-se de crimes de conteúdo,
quer dizer, de espécies delituosas que defendem da
configuração de uma irregularidade fiscal.
Portanto, sempre que houver um delito fiscal,
consoante as condutas previstas nos incisos dos artigos 1° e 2° da Lei
8137/90, haverá, necessariamente, um ilícito administrativo tributário.
No capítulo seguinte abordar-se-á a respeito das
sanções tributárias, decorrentes do não cumprimento de determinadas
a conduta descrita no delito de quadrilha, que aí não poderia ser considerada meio necessário para a prática do crime tributário, a ponto de estar absorvida por ele, mesmo porque a consumação daquele delito independe da prática dos crimes que levaram os agentes a se associarem. Impossibilidade de trancamento da ação penal quanto ao crime tipificado no art. 288 do CP, tampouco quanto a outros delitos formais e autônomos que eventualmente se possa extrair dos fatos narrados na denúncia, dos quais foi possível aos acusados se defenderem. Habeas corpus deferido em parte. (HC 84423. Rio de Janeiro/RJ. Órgão Julgador: Primeira Turma. Relator Ministro Carlos Britto. Julgado em 24/08/2004). 64
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 162.
29
obrigações e da responsabilidade por infrações cometidas,
responsabilidades essas aplicáveis ao Contribuinte em conseqüência de
seus atos.
CAPÍTULO 2
SANÇÕES TRIBUTÁRIAS E RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES
2.1 SANÇÃO TRIBUTÁRIA
O não cumprimento de um determinado dever criado
para uma prestação jurídica acarreta uma providência sancionatória,
visto que a coatividade é traço característico do Direito.
Conforme leciona Diniz, citado por Paulo de Barros
Carvalho65: “[...] a relação jurídica consiste na conduta substitutiva
reparatória decorrente do descumprimento de pressuposto obrigacional
(de fazer, de omitir, de dar – genericamente prestações do sujeito
passivo)”.
Miguel Reale66 conceitua sanção como “processo de
garantia daquilo que se determina em uma regra”.
Segundo Alexandre Macedo Tavares67: “Sanção é o
meio de que se vale a ordem jurídica para desestimular o comportamento
ilícito, ou seja, é aplicada com o escopo de desestimular (caráter
repressivo-intimidativo) e de dificultar a não-sujeição (desrespeitabilidade)
à eficácia da norma jurídica”.
65
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
p. 464. 66
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1986. p. 72. 67
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 177.
31
A sanção, como considerada por Eduardo Maciel
Ferreira Jardim68, é um “componente ínsito às normas em geral, o qual
consiste na previsão de uma penalidade susceptível de incidência, acaso
haja inadimplemento do dever nelas contido”.
É preciso firmar que a sanção é sempre um castigo,
pois significa uma conseqüência jurídica que ocorre no caso de ser
desobedecido o que a norma estabelece.
2.2 ILÍCITO E SANÇÃO
Quando se cuida em distinguir ilícito e sanção, Paulo
Dourado de Gusmão69 ensina que a sanção jurídica “neutraliza, desfaz,
anula, ou repara o mal causado pelo ilícito, bem como cria uma situação
desfavorável para o transgressor”.
A sanção é um elemento pré-determinado na norma
jurídica; sendo assim, o magistrado só poderá aplicá-las de acordo com o
que está previsto em lei.
Hugo de Brito Machado70 salienta que:
Sanção é o meio de que se vale a ordem jurídica para
desestimular o comportamento ilícito. Pode limitar-se a
compelir o responsável pela inobservância da norma ao
cumprimento de seu dever, e pode consistir num castigo,
numa penalidade a este cominada.
É a sanção, assim, um instrumento voltado a conferir
exigibilidade à ordem jurídica.
68
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário, p. 143. 69
GUSMÂO, Paulo Dourado. Introdução ao estudo direito. 29 ed. Rio de Janeiro: Forense,
2001. p.85. 70
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p 205.
32
2.3 ESPÉCIES DE SANÇÕES TRIBUTÁRIAS
São várias as espécies de sanções tributárias que se
diversificam conforme a natureza da infração, merecendo maior
consideração as penalidades pecuniárias, apreensão de mercadorias, de
documentação e de veículos que os transportarem, a perda de
mercadoria, a sujeição ao regime especial de controle e fiscalização e
também a cassação de regimes especiais de recolhimento de tributo.
As penalidades pecuniárias, por terem efeito
repressivo-intimidativo, são fixadas de acordo com o quanto devido
apurado pela autoridade responsável. O percentual que incide sobre o
valor do tributo devido pode ser fixado pela autoridade administrativa
entre o mínimo e o máximo, sendo este determinado em função de cada
caso.
Nesse sentido, pontifica Paulo de Barros Carvalho71 que
“agravam, sensivelmente, o débito fiscal e quase sempre são fixadas em
níveis de percentuais sobre o valor da dívida tributária”.
Apreensão de mercadorias, de documentos e dos
veículos que os transportarem, estão previstos em diversas leis fiscais72.
A restituição da coisa apreendida ficará sujeita ao
pagamento do tributo devido, com as penalidades cabíveis, ou, se o
interessado quiser discutir a legalidade do fato em questão, o mesmo fica
obrigado a levar a termo o depósito da quantia que corresponda a multa
ao valor máximo aplicável, ou apresentar fiança adequada73.
71
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p.476.
72
Cf. TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 180. 73
Cf. TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p.180.
33
A perda de mercadorias ocorre nos casos em que
mercadorias estrangeiras encontram-se em situações irregulares. Nessa
espécie o infrator sofre aplicação de duas sanções: uma na esfera
administrativa, que consiste na perda da mercadoria, cujo bem passa a
integrar o patrimônio da Fazenda Pública, e outra na esfera criminal, que
baseia-se na pena que o infrator ficará sujeito.
O Fisco pode, ainda, valer-se do ato sancionatório de
sujeição do contribuinte a regime especial de controle e fiscalização,
quando o sujeito passivo se torna reincidente na prática de determinada
infração.
Alexandre Macedo Tavares74 demonstra alguns
exemplos desse regime especial de controle e fiscalização:
Rotulagem especial, numeração ou controle quantitativo
de produtos; uso de documentos e livros de modelos
especiais, prestação de informações periódicas sobre as
operações de seus estabelecimentos, tolerância de
plantão de fiscalização, etc... .
Quando o sujeito passivo age mediante fraude e
usufrui um regime especial de pagamento de tributos, o ato sancionatório
aplicável é a cassação do respectivo regime especial.
2.4 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES
A responsabilidade por infrações significa a sujeição de
alguém às conseqüências dos seus atos. Neste sentido, a responsabilidade
se aplica ao responsável, ao contribuinte e também a outras pessoas que
descumprem algum dever acessório.
Sobre o ponto, é relevante o entendimento de Vicente
Kleber de Melo Oliveira75:
34
A infração à legislação tributária é caracterizada quando o
contribuinte, por diversos motivos, entre eles o próprio
desconhecimento da norma tributária ou por um
comportamento consciente, age em desconformidade
com o preceito legal, sobretudo quando desse ato,
contrario à lei, decorrem para si vantagem pessoal e
prejuízo à fazenda pública.
Em relação ao desconhecimento da norma jurídica, o
princípio contido no artigo 3° da LICC76 dá a segurança jurídica necessária
ao sistema, posto que há presunção legal de que todos devem conhecer
a lei.
2.4.1 Princípio da responsabilidade tributária objetiva pelo cometimento de
infração
Dispõe o artigo 136 do CTN, in verbis:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Diante de tal artigo, tem-se que tal responsabilidade é
de natureza objetiva, eis que independe da intenção do agente de
prejudicar a Fazenda Pública, assim como da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.
74
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 180.
75 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e
prática. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 399.
76 Lei de introdução ao código civil ( Decreto-Lei n.4657, de 04/09/1942) Art.3°: “Ninguém
se escusa de cumprir a Lei, alegando que não conhece.”
35
Neste mesmo diapasão, Vicente Kleber de Melo
Oliveira77 leciona que: “[...] a responsabilidade por infrações aqui é
caracterizada tão-somente pelo comportamento do contribuinte
correspondente à descrição contida na lei como infração da mesma.”.
Vale lembrar que, quando o artigo supra citado adota
em seu início a expressão “salvo disposição de lei em contrário[...]”, abre
espaço para que a responsabilidade tenha também o caráter subjetivo,
o qual depende da intenção do agente .
A infração, sendo objetiva, o único mecanismo de
defesa ao qual o infrator poderá utilizar é a demonstração da inexistência
material do fato tipificado como antijurídico, cujo ônus é de sua inteira
responsabilidade.
Existe uma disposição com caráter atenuador no que
se refere as infrações tributárias, estabelecida no artigo 112 do CTN:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
77
OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e
prática, p. 400.
36
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua
graduação.
Logo, o princípio da responsabilidade objetiva deve ser
empregado às infrações tributárias, observadas as situações previstas
acima como atenuantes, sem desprezar a possibilidade da ocorrência de
infrações com caráter subjetivo.
2.4.2 Responsabilidade pessoal do agente
O artigo 137 do CTN estabelece três exceções ao
princípio da responsabilidade objetiva, vinculando o pólo da
responsabilidade pela infração ao caráter pessoal (= responsabilidade
subjetiva), nos seguintes termos:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício
regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico
do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e
exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por
quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus
mandantes, preponentes ou empregadores;
37
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado, contra estas.
Cabe primeiramente verificar que o inciso I dispõe
sobre a responsabilidade pessoal pela prática de crimes e contravenções,
disciplinados por legislação própria.
Tal Tipificação penal é dada, sobretudo, pelos arts. 1° e
2° da Lei 8137/90, in verbis:
Art. 1°. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou
reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório,
mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de
10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às
autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos
inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em
documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de
venda, ou qualquer outro documento relativo à operação
tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento
que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota
fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de
mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
38
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da
autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser
convertido em horas em razão da maior ou menor
complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao
atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista
no inciso V.
Art. 2°. Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº
9.964, de 10.4.2000)
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas,
bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se,
total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de
contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade
de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos
cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte
beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela
dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como
incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o
estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas
por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de
dados que permita ao sujeito passivo da obrigação
tributária possuir informação contábil diversa daquela que
é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
O agente que pratica ato de sonegação fiscal
mediante ordem de superior hierárquico, será eximido de tal
39
responsabilidade, recaindo a culpa sobre aquele que ordenou tal ato,
imputando sobre o mesmo a responsabilidade.
Vicente Kleber de Melo Oliveira78 ensina que:
É evidente que nesse caso o legislador pretende proteger os
trabalhadores que, muitas vezes, sob a pressão de seus
superiores na empresa, e o risco de perder o emprego, se
sujeitam a praticar atos contra a própria vontade. Quando
isso acontece, a lei alcança os verdadeiros culpados pelo
ilícito exonerando o agente.
O inciso II tem por objeto o dolo específico. Neste
sentido, somente o agente será o responsável pela infração, pois cometeu
o ilícito em razão de sua intenção deliberada; o dolo é elemento essencial
para definição legal da infração.
Ainda sobre o assunto leciona Alexandre Macedo
Tavares79: “[...] o CTN atribui ao agente, em caráter exclusivo e pessoal, a
responsabilidade pelo cometimento de infração, quando o dolo específico for
ínsito a tessitura do tipo infracional”.
Nas hipóteses enumeradas no inciso III, é
responsabilizado pessoalmente o agente que cometeu infrações em
desfavor de seus representados, mandantes, preponentes, patrões e etc.,
desde que o tenha feito com abuso de representação e sua conduta seja
decorrente direta e exclusivamente de dolo específico.
Para uma melhor elucidação sobre o referido
dispositivo, é necessário que se traga a baila o seguinte exemplo:
78
OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e
prática, p. 408. 79
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 184.
40
321. Para analisar um paradigma das hipóteses
relacionadas no item III, pode-se considerar a situação de
um gerente de estabelecimento bancário que desvia
recursos de seu banco, para financiar irregularmente
alguma atividade que pode ser lícita ou clandestina, e,
deixando de registrar a operação de crédito, sonega o
imposto sobre a transação. Também, nessas circunstâncias,
não seria justo que a pessoa jurídica, que já foi vítima da
ação ilícita, viesse a ser punida pela legislação tributária.
Com mais razão, se deve adotar esse princípio quando as
vítimas do ato ilícito forem os herdeiros, os tutelados ou
mesmo os filhos menores80.
Verifica-se, então, que a responsabilidade pessoal do
agente se faz presente nos casos de infrações tipificadas como crimes ou
contravenções, quando às infrações em cuja definição o dolo específico
do autor seja elementar, e em relação às infrações que decorram direta e
exclusivamente do dolo específico.
2.4.3 Responsabilidade tributária por transferência
Haverá responsabilidade tributária por transferência
quando determinada pessoa se torna obrigada por débito tributário não
pago, defronte de uma relação jurídica que passa do seu antecessor ao
possuidor do direito.
Os artigos 129 a 134 do Código Tributário Nacional
dispõem sobre a responsabilidade tributária por transferência, prevendo
que:
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos
créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso
de constituição à data dos atos nela referidos, aos
constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
80
Direito Tributário Aplicado. Ministério da Fazenda, ESAF, 1985, p. 144.
41
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida
data.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de
bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela
prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a
prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta
pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos
bens adquiridos ou remidos;
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos
tributos devidos pelo “de cujus” até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante
do quinhão, do legado ou da meação;
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até data
da abertura da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de
fusão, transformação ou incorporação de outra ou em
outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato
pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.
42
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos
de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando
a exploração da respectiva atividade seja continuada por
qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma
ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que
adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e
continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra
razão social ou sob firma ou nome individual, responde
pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento
adquirido, devidos até a data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do
comércio, indústria ou atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da
data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro
ramo de comércio, indústria ou profissão.
Luciano Amaro81 preleciona sobre o tema que o artigo
129 do CTN: “(...) Aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente
constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e
aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a
obrigações tributárias surgidas até a referida data”.
81
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 452.
43
Já no artigo 130 do CTN é necessário identificar os fatos
geradores dos tributos ligados à propriedade82, ao domínio útil83 ou à
posse84 de bens imóveis.
O dispositivo mencionado trata da sucessão imobiliária,
cuja responsabilidade pelos créditos tributários relativos ao IPTU e ITR,
como também os créditos tributários decorrentes de taxas de prestação
de serviços condicionados aos bens, ou mesmo a contribuição de
melhoria, sub-rogam-se na pessoa do próprio adquirente.
Vicente Kleber de Melo Oliveira85 comenta a ressalva
do parágrafo único do art. 130 do CTN:
[...] tratando-se de leilão público, a responsabilidade
tributária pelos créditos tributários relativos aos impostos
supra enumerados (ITR e IPTU) sub-roga-se sobre o preço da
arrematação, vale dizer, basta que o adquirente pague o
preço estipulado para ficar livre de qualquer gravame
tributário, neste particular.
Dando seguimento, tem-se o art. 131 do CTN, o qual diz
respeito à responsabilidade dos sucessores das pessoas naturais ou
pessoas físicas. O inciso primeiro trata da transferência inter vivos dentro do
processo sucessório. Tal dispositivo aplica-se a bens móveis e a bens
imóveis, sendo o remitente e o adquirente pessoalmente responsáveis.
82
No direito, todavia, é a aptidão de alguém de ter alguma coisa como sua, dela
dispondo livremente, nos limites da lei. (ACQUAVIVA,Marcus Cláudio. Dicionário jurídico
brasileiro acquaviva, p. 1103) 83
Derivado do latin passessio, de possidere (possuir), formado de posse (poder, ter poder),
e sedere (estar colocado, estar fincado, assentar), literalmente exprime o vocábulo à
detenção física ou material, a ocupação de uma coisa. (SILVA, De Plácido e. Vocábulo
jurídico, p. 620.) 84
È assim designada à soma de direitos que se outorgam ao foreiro em relação ao prédio
aforado. (SILVA, De Plácido e. Vocábulo jurídico, p. 290).
44
Luciano Amaro86 aponta que:
O preceito acaba por generalizar, para os bens móveis
adquiridos ou remidos, ou para os bens imóveis remidos, a
regra da sucessão do art. 131 o dispositivo abrange, por
exemplo, a sucessão relativamente à obrigação atinente
ao pagamento do imposto sobre veículos automotores.
O inciso II trata da responsabilidade pessoal na
sucessão causa mortis.
Transcreve nesse sentido Luciano Amaro87:
A responsabilidade dessas pessoas é limitada ao montante
que lhes tenha tocado na partilha ou adjudicação; o
código é expresso (art.131, II) ao dizer que a
responsabilidade é limitada ao montante do quinhão
(porção da herança que cabe ao herdeiro, legal ou
testamentário), do legado(coisa determinada, atribuída a
alguém, dito legatário, por disposição testamentária) e da
meação (metade dos bens que compunham o patrimônio
comum do casal, que cabe ao cônjuge sobrevivente).
O inciso III refere-se ao espólio. Vale lembrar que é
prerrogativa deste ser representado ativa e passivamente em juízo, pelo
inventariante, conforme art. 12 inciso V do Código de Processo Civil, in
verbis:
Art. 12 - Serão representados em juízo, ativa e passivamente:
(...) V - o espólio, pelo inventariante;
85
OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e prática, p. 378.
86 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 321.
87 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 321 – 322.
45
A lição é complementada por Vicente Kleber de Melo
Oliveira88: “Eis aí, portanto, a razão de o CTN em tal dispositivo colocá-lo
na posição de responder pessoalmente pelos tributos devidos pelo de
cujus (morto, falecido) até a data da abertura da sucessão (da morte)”.
Os artigos 132 e 133 do CTN disciplinam a sucessão
tributária de pessoas jurídicas de direito privado e de empresas individuais.
O artigo 132 do CTN faz referência aos fenômenos
jurídicos da fusão, transformação e incorporação, os quais estão
disciplinados, respectivamente, nos artigos 220, 227 e 228 da Lei das
Sociedades por Ações. (Lei n°6404/76), que estatui:
Art. 220. A transformação é a operação pela qual a
sociedade passa, independentemente de dissolução e
liquidação, de um tipo para outro.
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou
mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede
em todos os direitos e obrigações.
Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou
mais sociedades para formar sociedades novas, que lhes
sucederá em todos os direitos e obrigações.
Luciano Amaro89 pondera sobre a sucessão tributária
das pessoas jurídicas, nos seguintes termos:
A pessoa jurídica que resulta da fusão de outras responde
pelos tributos devidos pelas pessoas jurídicas fundidas, assim
como a incorporadora responde pelos tributos da
88
OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e
prática, p. 382. 89
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 325.
46
incorporada. O dispositivo refere também a transformação
de pessoa jurídica, mas, nesta hipótese, não existe extinção
da pessoa jurídica nem sucessão; a empresa continua
devedora dos tributos que ela mesma já devia antes de
mudar de forma.
O artigo 133 do CTN regula a sucessão tributária na
hipótese de aquisição de estabelecimento para continuação da
exploração de atividade comercial, profissional ou industrial.
O inciso I do referido artigo complementa o seu caput,
dispondo Vicente Kleber de Melo Oliveira90 que: “[...] o adquirente
responderá integralmente pelos pagamentos dos tributos se o alienante
(vendedor) cessar a exploração, indústria ou atividade”.
O inciso II do mesmo artigo esclarece que o adquirente
responderá juntamente (= apenas) com o alienante se este continuar na
exploração da atividade comercial ou iniciar no prazo de seis meses
contados da data da alienação nova atividade no mesmo ou em outro
ramo de comércio profissão ou indústria.
Para que haja responsabilidades de terceiros, é
necessário que uma pessoa, por ação ou omissão, interfira na falta de
pagamento dos respectivos tributos.
O artigo 134 do CTN dispõe sobre a responsabilidade
subsidiária:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
90
OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e
prática, p. 386.
47
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela
massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivãos e demais serventuários de ofício,
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou
perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de
pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em
matéria de penalidades, às de caráter moratório.
O artigo 134 do CTN refere-se ao terceiro propriamente
dito. Comentando o art. 134 do CTN, Luciano Amaro91 ensina que: “O
dispositivo não cuida de responsabilidade solidária, mas subsidiária, restrita
às situações em que não haja possibilidade de exigir o cumprimento da
obrigação pelo próprio contribuinte”.
Arrematando, tal artigo dispõe que somente haverá
solidariedade (no caso, típica subsidiariedade) das pessoas enumeradas
91
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 326
48
em seus incisos, obviamente, se não for possível cobrar primeiramente do
contribuinte. Vale observar que se deve admitir tal responsabilidade ao
terceiro somente se estes intervieram ou se omitiram sobre os atos que
deveriam ser de sua responsabilidade.
2.4.4 Responsabilidade tributária solidária e por substituição
Dispõe o art. 124, in verbis:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não
comporta benefício de ordem.
Caracteriza-se a solidariedade tributária quando mais
de uma pessoa está obrigada ao pagamento de determinado crédito
tributário, podendo o Fisco cobrá-lo de uma, de outra, ou de todas, não
havendo possibilidade de se alegar benefício de ordem, ou seja, não
pode um dos coobrigados requerer que o débito seja executado primeiro
em relação ao outro devedor, para só então ter seu patrimônio atingido.
Doutrina Luciano Amaro92 a respeito do tema:
[...] por cuidar-se de solidariedade passiva, situação na
qual o credor tem a prerrogativa de exigir de qualquer dos
co-obrigados (ou de todos) o cumprimento da obrigação,
seria desnecessário dizer, como faz o parágrafo único do
art. 124, que 'a solidariedade referida neste artigo não
92
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 306/308.
49
comporta benefício de ordem.
A responsabilidade tributária somente se dá de forma
solidária nas hipóteses previstas em lei, que deve apontar, inclusive,
quando as pessoas são consideradas como tendo interesse comum na
constituição do fato gerador. Por outro lado, na responsabilidade tributária
solidária, em obediência ao parágrafo único desse dispositivo, o Fisco
(sujeito ativo - credor) pode cobrar o crédito tributário desde o seu
surgimento, integralmente, de qualquer uma das pessoas (contribuintes ou
terceiros) apontadas pela legislação como responsáveis pelo
cumprimento da obrigação tributária.
Dessa forma, tem-se que a responsabilidade solidária
nasce juntamente com a própria obrigação tributária, fazendo com que
os sujeitos passivos, contribuintes originários ou terceiros, desde o início,
sejam responsáveis pelo adimplemento total da obrigação, sem a
necessidade nem influência do surgimento de qualquer outra situação.
Em conexão, tem-se os arts. 134 e 135 do CTN, que
cuidam, respectivamente, da responsabilidade subsidiária dos sócios,
diretores, gerentes, e das responsabilidades tributárias por substituição, nos
seguintes termos:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade da exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
(...)
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de
pessoas’.
50
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I – As pessoas referidas no artigo anterior;
(...)
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado.
Como se vê, ambos os dispositivos exigem não apenas o
nexo causal entre o crédito tributário e a conduta do agente, como
também ação ou omissão culposa ou dolosa.
Na responsabilidade subsidiária do sócio de que trata o
art. 134, três são os requisitos: a) o estado de liquidação da sociedade; b)
a impossibilidade de o contribuinte satisfazer a obrigação principal; c) fato
de o responsável ter uma vinculação indireta, por meio de ato omissivo ou
comissivo, com a situação que constitui o fato gerador da obrigação
tributária.
Na responsabilidade pessoal do art. 135, que se opera
por substituição, os sócios, diretores, administradores e representantes de
pessoas jurídicas de direito privado só respondem pelos créditos tributários
que resultem exclusivamente de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
51
2.4.5 Exclusão da responsabilidade pela denúncia espontânea
O artigo 138 do CTN prescreve sobre a exclusão da
responsabilidade tributária em virtude da denúncia espontânea:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com
a infração.
De acordo com o referido artigo, o contribuinte poderá
se eximir da responsabilidade tributária se espontaneamente efetuar o
pagamento do tributo devido, porém, o mesmo deverá realizá-lo antes de
qualquer procedimento do Fisco, relacionado com a infração.
Neste sentido Alexandre Macedo Tavares93 ensina que
a denúncia espontânea “representa nítida opção pelo uso do estimulo
em vez do castigo, e pelo patrocínio à boa fé do contribuinte que
voluntariamente abandona seu propósito delitivo”.
A denúncia espontânea representa um meio eficaz
para a exclusão da responsabilidade, sempre em prol do contribuinte ou
responsável.
O presente tema não será aprofundado neste tópico,
pois será objeto de análise do capítulo seguinte, o qual será
minuciosamente detalhado.
52
CAPÍTULO 3
ASPECTOS ESTRUTURANTES DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA
3.1 O ART. 138 DO CTN COMO REGRA ESTRUTURANTE DO INSTITUTO
Encravado no capítulo que consubstancia a estrutura
básica da responsabilidade por infração no Direito Tributário Brasileiro, o
artigo 138 do CTN tem como conteúdo o instituto da denúncia
espontânea.
É por meio deste instituto que a responsabilidade por
infração à legislação tributária é elidida, através de procedimento
consistente em comunicação do fato à autoridade administrativa
competente, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora ou do depósito da importância arbitrada;
comunicação esta que deverá preceder a qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização atinente à infração.
Preconiza o artigo 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de qualquer procedimento
93
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 192
53
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com
a infração.
Segundo Luiz Alberto Gurgel de Faria94: “Aos infratores
o CTN concede uma oportunidade para que se redimam, através do
instituto da denúncia espontânea. Assim, se voluntariamente confessam a
violação ao fisco, ficam livres de pagamento de qualquer penalidade.”.
Propõe ainda o autor citado que:
A declaração da falta cometida tem que ser livre de
qualquer pressão, de maneira que, se for formulada após o
início de procedimento administrativo ou fiscalização,
relacionados com a infração, igualmente não gerará as
conseqüências do art. 138, cabendo ao sujeito passivo
arcar com as sanções impingidas.95
O instituto da denúncia espontânea da infração
constitui-se num favor legal, uma forma de estimular o contribuinte a
regularizar a situação cometida perante o Fisco, procedendo, quando for
o caso, o pagamento do tributo antes do procedimento administrativo ou
medida de fiscalização relacionados com a infração.
3.2 A DENÚNCIA ESPONTÂNEA COMO DIREITO SUBJETIVO DO SUJEITO
PASSIVO
A denúncia espontânea como direito subjetivo do
sujeito passivo da obrigação tributária, nada mais corresponde do que o
direito a confissão espontânea do ilícito cometido, acompanhado da
conseqüente exclusão de qualquer penalidade.
94
FARIA, Luiz Alberto Gurgel. Código tributário nacional comentado, p. 545. 95
FARIA, Luiz Alberto Gurgel. Código tributário nacional comentado, p. 545.
54
Necessário se faz recordar que o sujeito passivo da
obrigação principal é a pessoa (física ou jurídica) obrigada ao
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (artigo 121, CTN). Ou
seja, o sujeito passivo é a expressão genérica que comporta duas
espécies, quais sejam: contribuinte e responsável (artigo 121, parágrafo
único, CTN).
O sujeito passivo, necessariamente, deve ser definido
em lei (artigo 97, inciso III, CTN), face o princípio da tipicidade tributária,
visando a maior proteção de quem deve pagar o tributo, impondo que a
lei defina todos os elementos da obrigação tributária, para que não sobre
espaço algum que possa ser preenchido pelo juízo discricionário da
Administração Pública.
O artigo 138 do CTN trata do instituto em mira,
disciplinando que a responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração.
A respeito do tema, comenta Alexandre Macedo
Tavares96:
[...], a denúncia espontânea de infração tributária (formal e
material) é um direito que, preenchidos os requisitos legais,
é exclusivo e unilateralmente exercitável pelo contribuinte
faltoso. Em linguagem negativa, configura direito que
subsiste independentemente de qualquer concorrência da
vontade do agente da Fazenda Pública (= inexistência de
discricionariedade administrativa ao seu reconhecimento).
Não se pode esquecer a importância do elemento
subjetivo atrelado à hipótese da denúncia espontânea, qual seja, a boa-
fé, razão pela qual não se presta ao escape de sanções aplicáveis ao
96 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário. São Paulo:
Dialética, 2002. p. 75.
55
ilícito tipificado por ação anterior, praticada deliberadamente contra
disposições legais.
3.3 NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO À DENÚNCIA ESPONTÂNEA DO DÉBITO
FISCAL
Visto que o direito à exclusão da responsabilidade por
infração espontaneamente denunciada consubstancia típico direito
subjetivo dos contribuintes, é importante verificar as duas categorias em
que se divide esse direito: os direitos a uma prestação e os direitos
postetativos.
Os direitos a uma prestação são aqueles que tem por
objeto um bem da vida, obtidos mediante uma prestação a cargo de
alguém, ou seja, uma obrigação de fazer de alguém.
Já, os direitos postetativos, são poderes que a lei
confere a determinadas pessoas, em certas situações, cujo exercício
desse direito independe da manifestação de vontade, aceitação ou
participação ativa de outrem. É um direito que pode ser exercitado
unilateralmente pelo seu titular, independentemente da intervenção ou
da vontade de outrem.
Sem embargo, a natureza jurídica desse direito emerge
clara e limpidamente do art. 138 do CTN, ao salvaguardar
que a “responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração (...)”. As únicas exigências
estabelecidas pelo art. 138, do mencionado Diploma
Legislativo, é que a denúncia seja anterior a qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração, e, se for o caso, que a
mesma seja instrumentalizada com o pagamento do tributo
devido e dos juros de mora.97
97 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 78.
56
A expressão direito potestativo exprime a faculdade
ou poder de que a pessoa está investida; traz sempre a idéia do que está
integrado na esfera de disponibilidade da pessoa e constitui faculdade
dela, podendo exercê-la ou não. Trata-se, então, de um direito que pode
ser exercido pelo contribuinte, respeitando-se a regra do artigo 138, do
CTN.
3.4 PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE
É a redação do art. 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denuncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Para Hugo de Brito Machado98:
É a comunicação feita espontaneamente pelo infrator da
legislação tributária à autoridade competente, do fato
configurador da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da quantia arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o valor do tributo dependa de
apuração.
Entre os principais pressupostos da denúncia
espontânea, destacam-se: a) tempestividade; b)especificidade do
procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionado com
a infração; c) pagamento do tributo devido e da importância arbitrada;
98
MACHADO, Hugo de Brito. Comentário ao código tributário nacional, p. 225
57
3.4.1 Tempestividade
Não se considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalização, relacionados com a infração, nos termos do
artigo 138, parágrafo único do CTN.
O CTN, no artigo 196, positivando o princípio
documental, ordena que a autoridade fiscal lavre termo de início de
procedimento fiscal. Este termo é o marco a partir do qual não se pode
mais falar em denúncia espontânea.
Miranda Guimarães99 salienta que: “um dos efeitos da
ação fiscal é o término da possibilidade de denúncia espontânea.
Iniciada a ação fiscal, portanto, o contribuinte não tem mais o direito de
prodecer a denúncia espontânea”.
Espontânea, à luz do artigo 138 do CTN, é toda
reparação do ilícito que anteceda a um procedimento administrativo ou
medida de fiscalização, relacionados com a infração autodenunciada.
Ocorre que o art. 7° do Decreto n° 70.235/72, que
juntamente com a Lei n° 9.784/99 regula o processo administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, prevê três marcos
representativos do início de procedimento fiscal capaz de impor a
exclusão da espontaneidade:
Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor
competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação
tributária ou seu preposto;
99
GUIMARÃES, M. A. Miranda. Ação fiscal. 3 Ed. Porto Alegre: Liv. do advogado Editora
2000. p. 166.
58
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria
importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do
sujeito passivo em relação aos atos anteriores e,
independentemente de intimação a dos demais envolvidos
nas infrações verificadas.
Nas hipóteses dos incisos I e II do art. 7° do Decreto n°
70.235/72, se o Fisco deixar transcorrer in albis o prazo de 60 (sessenta) dias
sem operar a devida notificação do sujeito passivo, retoma-se a
espontaneidade, como dispõe o § 2° do art. 7° da mencionada norma:
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos
incisos I e II valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável,
sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato
escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
No que concerne a retomada da tempestividade,
Alexandre Macedo Tavares100 pontifica:
Transplantado tais normas à questão dos tributos
declarados e não-pagos, parece que igualitário deve ser o
direcionamento a se conferir ao tema. É que a partir do
momento que a prévia declaração prestada ao Fisco deve
ser encarada como um início de procedimento fiscal às
avessas, e não como um lançamento propriamente dito,
crê-se que, à luz do § 2º do art. 7º do Decreto nº 70.235/72,
se o Fisco deixar de efetuar, no prazo de 60(sessenta) dias,
100 Denúncia espontânea frente a redução teleológica perpetrada pela copiosa
jurisprudência do superior tribunal de justiça. Disponível em: https// www.tributario.net.
São Paulo. 7/02/2007. Acesso em 20/04/2007.
59
o reclamado lançamento de ofício (CTN, art. 149, V) com a
aplicação da penalidade cabível e/ou inscrever o crédito
tributário em dívida ativa, a contar da data da entrega da
declaração pelo contribuinte (via DCTF, GFIP, GIA, etc),
ocorrerá o restabelecimento da espontaneidade.
Neste sentido é a jurisprudência:
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. AFASTAMENTO DA
ESPONTANEIDADE. PAGAMENTO PARCIAL. COBRANÇA DO
SALDO.
A intimação do contribuinte, por escrito, para a
apresentação de documentação relativa às operações e
imposto em questão, afasta a espontaneidade, forte nos
arts. 138 e 196 do CTN e 7°, I da PAF (Lei de Processo
Administrativo Fiscal). Efetuado o pagamento do tributo,
juros e multa moratória, somente o saldo ainda devido,
decorrente da aplicação da multa de ofício pode ser
exigido do contribuinte. (TRF4, 1° T., um., AC9604665022, rel.
Juiz Fed. Leandro Palsen, set/03)
Observou-se, então, que a denúncia espontânea será
intempestiva se efetuada após qualquer procedimento administrativo ou
medida fiscalizatória.
3.4.2 Especificidade do procedimento
Se por um lado, iniciado o procedimento fiscal, como
disposto no artigo 7° do Decreto n° 70.235/72, perderá a denúncia o
caráter da espontaneidade, por outro, a medida fiscalizatória deverá ser
relacionada diretamente com a infração, como impõe o parágrafo único
do artigo 138 do CTN.
Assim, a Fazenda Pública não poderá negar ao
contribuinte o direito decorrente da denúncia espontânea de infração
tributária, se contra ele não existir auto de infração ou qualquer outra
espécie de medida de fiscalização voltada contra determinado ilícito
60
isoladamente considerado.
Doutrina a esse respeito Kiyoshi Harada101:
O parágrafo único elide a espontaneidade da denúncia se
antes de sua apresentação tiver início qualquer
procedimento administrativo fiscal, relacionado com a
infração. Interpretando-se a contrário sensu, conclui-se que
o procedimento fiscal não relacionado com a infração
denunciada não tem o condão de impedir sua exclusão.
Comenta ainda Alexandre Macedo Tavares102 que:
[...] não é qualquer fiscalização indiscriminada e imprecisa
– sem objetivo individualizado ou à mercê de futura
individualização, ou até mesmo quaisquer comunicados
genéricos (notificação e intimação) – que terá força
suficiente para fulminar o direito protestativo à confissão
espontânea consagrada pelo art. 138 do CTN. A
especificidade do procedimento administrativo fazendário
é conditio sine qua non à pretensa desconfiguração da
espontaneidade, fim inspirador da norma indutora de
conduta prevista no art. 138 do CTN.
Deste modo, deverá ser exigida a especificidade do
procedimento administrativo ou da medida de fiscalização, com seu
direto relacionamento à infração fiscal, para que não se possibilite ao
contribuinte o gozo do benefício constante do art. 138 do Código
Tributário Nacional.
Apenas assim é que poderá o Fisco impedir o direito
subjetivo do contribuinte auto-denunciante de ver excluída sua
responsabilidade pela prática do ilícito tributário cometido.
101
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 123. 102
TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 83.
61
3.4.3 Pagamento do tributo devido ou o depósito da importância arbitrada
O pagamento do tributo devido ou o depósito da
importância arbitrada é pressuposto de admissibilidade indispensável para
a configuração da denúncia espontânea.
O artigo 138 do CTN assim dispõe:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera denúncia espontânea a
denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Sobre tal ponto, discute-se muito a abrangência da
expressão ‘se for o caso’, pois sem o pagamento do tributo devido ou o
depósito da importância arbitrada, ‘se for o caso’, não será possível
configurar a denúncia espontânea. Tal expressão, para alguns
doutrinadores, está relacionada com o princípio tributário da reserva legal,
“ou seja, que o pagamento do tributo devido ou do depósito da
importância arbitrada, relativamente à configuração da denúncia
espontânea, somente se faz necessário quando a lei assim o determinar
expressamente.’.103
De forma sucinta e clara, Alexandre Macedo
Tavares104 discorre a respeito do pressuposto de admissibilidade em
questão:
103 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 85. 104
TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 86.
62
[...] o dever de efetuar o pagamento do tributo devido, “se
for o caso”, nada mais corresponde do que a própria
obrigação tributária principal vista às avessas. É o outro
lado da mesma moeda. Eis a razão pela qual sempre que a
infração tenha sido não pagá-lo, ao realizar a
autodenúncia, deve o contribuinte levar a termo o
pagamento do tributo devido e dos juros de mora e/ou o
depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante depender de
apuração.
Sendo assim, não se configura espontânea a denúncia
efetuada quando já iniciado algum procedimento administrativo
relacionado com a infração, tampouco em caso de descumprimento da
obrigação acessória, uma vez que nessa situação não estará presente o
pressuposto de admissibilidade da denúncia espontânea, qual seja, o
pagamento do tributo devido ou o depósito da importância arbitrada.
E mais, a simples confissão da dívida, acompanhada
do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea,
como se verá no tópico seguinte.
3.4.4 O pagamento parcelado e a Súmula 208 do extinto Tribunal Federal
de Recursos
Sem prejuízo do entendimento doutrinário e
jurisprudencial predominante, que propugna a aplicação dos efeitos da
denúncia espontânea sempre que acompanhada do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo
depender de apuração, há de ser fazer alusão à mudança de orientação
jurisprudencial acerca do cabimento de denúncia espontânea
acompanhada de pagamento parcelado.
63
A denúncia espontânea só se configura com o
pagamento do tributo devido, acompanhada dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa.
O parcelamento do débito, segundo a jurisprudência
dominante, não é equiparado ao pagamento, e a este não substitui,
razão porque nos casos de parcelamento não se aplica o benefício da
denúncia espontânea.
A súmula 208 do extinto TFR (Tribunal Federal de
Recursos) assim dispõe: “a simples confissão da dívida, acompanhada do
seu pedido de parcelamento, não configura denuncia espontânea”.
Neste sentido é o entendimento jurisprudencial:
O parcelamento, pois, não é pagamento, e a esta não
substitui, mesmo porque não há a presunção de que,
pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão
adimplidas, nos termos do artigo 158, I, do mencionado
Codex. Esse parece o entendimento mais consentâneo
com a sistemática do código tributário nacional, que
determina, para afastar a responsabilidade do contribuinte,
que haja o pagamento do devido, apto a reparar a
delonga do contribuinte. Neste sentido o enunciado da
sumula n° 208 do extinto tribunal Federal de Recursos: a
simples confissão de divida, acompanhada do seu pedido
de parcelamento, não configura denuncia espontânea
(STJ, 1 Seção un., Resp 284.189/SP,Rel. Min. Franciulli Netto,
jun/02)
Consigna-se, ainda, o fragmento do aresto do
acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim vazado:
DENÚNCIA ESPONTÂNEA E CONFISSÃO DE DÍVIDA.
INCONFUNDIBILIDADE. PEDIDO DE PARCELAMENTO DE
DÉBITO SUBSTITUTIVO DO PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Tributário. Parcelamento. Multa. Denúncia Espontânea. Não
64
caracteriza denúncia espontânea, com a finalidade de
excluir a multa moratória, a simples confissão de dívida,
assim como o pedido de parcelamento do debito não
substitui o pagamento a que se refere o art. 138 do CTN.
Ocorre que a denúncia espontânea da infração, que
exclui a multa fiscal (art. 138 do CTN), nada tem a ver com a forma do
pagamento do tributo apurado por meio dessa mesma confissão (se à
vista ou se em parcelas), de sorte que se mostra passível de controvérsia
dizer que a fruição da exclusão da multa fiscal, decorrente da denúncia
espontânea da infração, é dependente do pagamento à vista do tributo
devido.
Observa-se, contudo, que o parcelamento da dívida
não gera a denúncia espontânea, pois para tanto é imprescindível o
pagamento à vista do tributo devido, nos termos da orientação
sedimentada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ).
3.5 AUSÊNCIA DE REQUISITO FORMAL
Não existe requisito formal para a regular formalização
da denúncia espontânea, configurando-se pelo simples recolhimento
extemporâneo de tributo devido e não previamente declarado ao Fisco.
Leandro Paulsen105, a respeito da ausência de forma
especial, ensina que:
Como os pagamentos dos tributos são efetuados através
de guias em que constam expressamente o código da
receita (qual o tributo pago), a competência, o valor
principal e de juros, o simples recolhimento a destempo,
desde que verificada a espontaneidade, implica a
incidência do art. 138, do CTN, não se fazendo necessário
105
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e
da jurisprudência. 4. ed., rev. ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002. p. 928.
65
comunicação especial ao Fisco, pois este tomará
conhecimento naturalmente. De fato, não havendo a
exigência, por lei, de forma especial e contendo, a guia, os
elementos necessários à identificação do tributo pago,
restam satisfeitos os requisitos: informação e satisfação do
débito.
Na mesma linha de pensamento colhe-se escólio
doutrinário de Luciano Amaro106:
A denúncia espontânea de infração não é ato solene, nem
a lei exige que ela se faça desta ou daquela forma. A
forma irá depender da natureza e dos efeitos da infração.
Se, por exemplo, a infração consistiu em que certo
contribuinte de um tributo sujeito a ‘lançamento por
homologação’ (...) deixou de efetuar o pagamento no
prazo legal, o modo de sanar essa infração é comparecer
à repartição fiscal (ou aos bancos credenciados para
receber e dar quitação do tributo) e quitar o seu débito; na
própria guia de recolhimento já se indicará que se trata de
recolhimento a destempo, e, por isso, os juros de mora
devem também ser recolhidos. Não se requerem outras
providências burocráticas.
É notório tanto na doutrina, quanto na jurisprudência,
que o pagamento do tributo em atraso, efetuado diretamente na rede
bancária, independentemente de ter sido ou não pago perante a
autoridade administrativa fiscal, configura denúncia espontânea, uma vez
que não há qualquer dispositivo legal que estabeleça forma própria para
a sua formalização.
3.6 ESPÉCIES DE INFRAÇÕES ALCANÇADAS
Consoante o artigo 138 do CTN, a denúncia
espontânea alcança todos os tipos de infrações, sejam elas formais ou
materiais/substanciais.
66
As infrações materiais/substanciais são resultantes da
falta de pagamento do tributo devido. As infrações formais dizem respeito
ao não-cumprimento de prestações positivas ou negativas previstas na
legislação tributária.107
Para Alexandre Macedo Tavares a norma legal não
explicita, indistintamente, quais sejam as espécies de sanções alcançadas
pela denúncia espontânea:
À mingua de exceção explicitamente contemplada pelo
art. 138 do CTN, forçoso admitir que a denúncia
espontânea alcança, indistintamente, tanto as infrações
tributárias materiais ou substanciais, quanto as infrações
formais. Por quê? Porque há de se render as devidas
homenagens à orientadora regra hemerneutica ub lex non
distinguit, nec interpres distinguere debet, segundo a qual
onde o legislador não distingue, não cabe ao intérprete
distinguir.108
Nesse limiar é o entendimento do Tribunal Regional
Federal da 4ª Região:
(...) a exclusão da multa fiscal aplica-se tanto ao
descumprimento de obrigação principal como de
obrigação acessória, visto que o art. 138 do CTN não faz
qualquer alusão à natureza da infração. Se o legislador não
discriminou quais as infrações que seriam afastadas pela
denúncia espontânea, aplica-se indistintamente o instituto,
seja à infração de natureza substancial, seja de natureza
formal. Outra conclusão não se afigura razoável, ante a
ressalva que fez o art. 138, ao excluir a responsabilidade
pela denúncia espontânea da infração, ‘acompanhada,
se for o caso, do pagamento do tributo devido’. No caso
de infrações formais, não há falar em pagamento do
106 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 427.
107 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 93.
108 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 93.
67
tributo, porque o que foi descumprido é justamente uma
prestação positiva ou negativa (obrigação de fazer),
exigida pelo Fisco no interesse da apuração e fiscalização,
que precede à satisfação da obrigação principal. O
pagamento do tributo exigido é somente nas infrações
substanciais, porque faz parte da própria obrigação, que é
satisfazer o crédito tributário”. (TRF4. 1ªT. AC
2001.70.00.026847-7/PR. Excerto do voto do Relator
Desembargador Frederico Wellington Mendes de Almeida.
17.10.2002).
Logo, tem-se a uniformização de entendimento acerca
da possibilidade da denúncia espontânea de infração tributária material,
sedimentando o STJ, todavia, sua inadmissibilidade à hipótese do
voluntário saneamento de uma infração formal (AgRg no RESP. 851.381/RS,
Rel. Ministro Luiz Fux, DJU de 27/11/2006109; AgRg no REsp. 848.481/PR, Rel.
Ministro José Delgado, DJU de 19/09/2006; REsp. 190.388/GO, Rel. Ministro
José Delgado, DJU de 22/03/1999) e à hipótese dos tributos declarados e
não pagos, lançados por homologação(EResp. 572.606/PR, Rel.Ministro
Francisco Peçanha Martins, DJU de 07/08/2006; AgRg no REsp. 636.064/SC,
Rel. Ministro Castro Meira, DJU de 05/09/2005; AgRg no REsp. 463.050, Rel.
Ministro Francisco Falcão, DJU de 05/05/03)
3.7 EFEITOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA
Dois são os efeitos da denúncia espontânea: a
exclusão de qualquer pretensão punitiva, a título de penalidade
pecuniária, e a conseqüente extinção da punibilidade criminal. A seguir
109 Ementa: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ART. 544, CPC. RECURSO ESPECIAL DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. COFINS. DÉBITO CONFESSADO
E OBJETO DE PARCELAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.
68
analisar-se-á cada um dos efeitos para um melhor entendimento do
assunto.
3.7.1 Exclusão de qualquer pretensão punitiva
A denúncia espontânea da infração, consoante o
caput do artigo 138, do CTN, exclui qualquer pretensão punitiva, isto é,
“faz nascer ao auto-denunciante o direito subjetivo à exoneração de
qualquer responsabilidade pelo cometimento da infração.”110, quer a
título de multa moratória ou punitiva.
Com idêntico pensar, e em abono aos defensores da
exclusão da multa punitiva, tem-se os ensinamentos de Misabel Abreu
Machado Derzi111, que em suas notas de atualização à obra de Aliomar
Baleeiro, tem assim lecionado:
Qualquer espécie de multa supõe a responsabilidade por
ato ilícito. Assim, a multa moratória tem, como suporte, o
descumprimento tempestivo do dever tributário. E, se a
denúncia espontânea afasta a responsabilidade por
infrações, é inconcebível a exigência do pagamento de
multa moratória, como faz a Administração Fazendária, ao
autodenunciante. Seria supor que a responsabilidade por
infração estaria afastada apenas para outras multas, mas
não para a multa moratória, o que é modificação indevida
do art. 138 do CTN. Ao excluir a responsabilidade por
infração, por meio da denúncia espontânea, o CTN não
abre exceção, nem temperamentos.
Nos termos do artigo 138 do CTN, a denúncia
espontânea, se for o caso, há de ser acompanhada do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, quando se tratar de infração material
ou substancial; no caso de infração formal, aquela decorrente da
110 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 118.
111 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 290.
69
obrigação de fazer, o simples cumprimento da obrigação formal
configurará a denúncia espontânea.
Desta forma, de acordo com Alexandre Macedo
Tavares112, tanto na infração material ou substancial como na infração
formal “revela-se ilegal pretensa aplicação de quaisquer penalidades por
parte da autoridade administrativa, quer a título de multa punitiva, quer a
título de multa moratória, já que em matéria tributária assumem a mesma
natureza jurídica”.
3.7.2 A conseqüente extinção da punibilidade criminal
Antes de se adentrar na questão da extinção da
punibilidade criminal, deve-se tecer algumas considerações sobre o efeito
da denúncia espontânea, no âmbito do Direito Penal. Salutar é a análise
dos delitos de fundo tributário e a extinção da punibilidade pelo
pagamento do débito.
Disciplinava a Lei 4.729/65, em seu artigo 2º, que o
pagamento do débito fiscal, por si só, era modalidade de extinção da
punibilidade criminal dos ilícitos penais tributários; com o advento da Lei
5.729/71, tornou-se letra morta a causa extintiva da punibilidade prevista
na lei acima citada.
O artigo 34 da Lei 9.249/95 ampliou a exclusão da
responsabilidade tributária para a esfera penal, nos seguintes moldes:
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na
Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729,
de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o
pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive
acessórios, antes do recebimento da denúncia.
112 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 119.
70
Alexandre Macedo Tavares113 assim assinala:
Impende assinalar que não é qualquer pagamento que
viabiliza a extinção da punibilidade penal, mas tão-
somente aquele realizado antes do recebimento da
denúncia, a rigor do art. 34 da Lei nº 9.249/95. Isso significa
que a força extintiva do pagamento foi condicionada a
um elemento cronológico de índole processual, qual seja, o
“recebimento da exordial acusatória”. Se o pagamento for
realizado após o recebimento da denúncia e
anteriormente ao julgamento, a nosso ver, terá como efeito
somente o reconhecimento de uma circunstância
atenuante genérica prevista no art. 65, III, b, do Código
Penal (reparação do dano anterior ao julgamento), que
poderá acarretar a diminuição da pena imposta; se
efetuado após o julgamento, nenhum benefício trará ao
réu.
Luciano Amaro114 discorre que “o objetivo fundamental
das sanções tributárias é, pela intimidação do potencial infrator, evitar
condutas que levem ao não-pagamento do tributo ou que dificultem a
ação fiscalizadora (que, por seu turno, visa também a obter o correto
pagamento do tributo)”.
O Código Penal, em seus artigos 168-A e 337-A, ao
dispor sobre o crime de apropriação indébita, enuncia que a extinção da
punibilidade está centrada na inexistência de ação fiscal em curso e não
mais no recebimento da denúncia.
Conclui-se, portanto, que a extinção da punibilidade
criminal está diretamente ligada ao pagamento do tributo, sendo que a
denúncia, quando espontânea, inapelavelmente extingue a punibilidade
criminal.
113 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 126.
114 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 451.
71
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar, à
luz da legislação, da doutrina e da jurisprudência, o instituto da Denúncia
Espontânea no Direito Tributário Brasileiro.
O interesse pelo tema deu-se em razão de sua
diversidade, amplitude e importância, notadamente pelo fato de ser
concebido não somente para beneficiar o contribuinte faltoso, mas
também para favorecer a Fazenda Pública, pois, ao afastar as
penalidades, estimula o cumprimento das obrigações tributárias e, por
conseqüência, o aumento da arrecadação.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi
dividido em três capítulos. No primeiro, viu-se que a obrigação tributária
(principal ou acessória) nasce com a ocorrência do fato gerador descrito
em lei, tendo como sujeito ativo a pessoa jurídica (de direito público ou
privado) dotada do direito de exigir o cumprimento da obrigação, e
como sujeito passivo (contribuinte ou responsável), a pessoa obrigada a
satisfazer o respectivo dever jurídico.
Verificou-se, ainda, que infração tributária material
decorre do não cumprimento da obrigação tributária principal, isto é,
quando do não pagamento do tributo pelo contribuinte, e que a infração
tributária formal é uma decorrência da inobservância, pelo contribuinte,
de uma obrigação tributária acessória.
No mais, identificou-se que não se pode confundir o
ilícito administrativo com o ilícito penal tributário. Este, é pautado no
princípio da responsabilidade subjetiva e pressupõe a redução total ou
parcial do pagamento do tributo mediante fraude; aquele, é pautada na
teoria da responsabilidade objetiva, de forma que a responsabilidade
72
pelo cometimento da infração da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos seus efeitos.
No segundo capítulo, pesquisou-se acerca da relação
existente entre ilícito e sanção, denotando-se que a sanção corresponde
a um mecanismo previsto no ordenamento jurídico para desestimular a
prática de uma conduta ilícita. Viu-se, ainda, que a mais usual das
sanções aplicadas pelas autoridades administrativas, quando configurada
uma infração tributária formal ou material, é a aplicação de uma
penalidade pecuniária, chamada de multa fiscal.
Ainda relacionado ao segundo capítulo, verificou–se
que a responsabilidade pelo cometimento de uma infração tributária
material ou formal é objetiva, pouco importando, assim, se o não
pagamento do tributo no prazo legalmente assinalado, por exemplo, deu-
se em razão de culpa ou dolo.
No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa
sobre o bem delineado contorno jurídico da Denúncia Espontânea no
Direito Tributário, partindo da interpretação literal de sua regra
estruturante, centrada no art. 138 do Código Tributário Nacional.
Como principais resultados da pesquisa, ressalta-se que
a Denúncia Espontânea, no presente cenário jurídico nacional, configura
um direito subjetivo do contribuinte (ou responsável), de natureza
potestativa, já que pode ser exercitada unilateralmente pelo sujeito
passivo, isto é, independente de prévia autorização da Fazenda Pública
ou até mesmo contra a sua vontade.
Para a configuração de uma Denúncia Espontânea,
que não depende de um ato solene ou forma específica para sua
realização, fundamental que o recolhimento integral e fora do prazo do
73
tributo devido ocorra antes de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Embora a doutrina especializada dominante
comungue de entendimento diverso, o Superior Tribunal de Justiça,
atualmente, vem se posicionando no sentido da na configuração de
denúncia espontânea quando acompanhada de pedido de
parcelamento, quando tiver por objeto a prática de uma infração
tributária formal e na hipótese do pagamento fora do prazo de tributo
previamente declarado ao Fisco, sujeito ao lançamento por
homologação.
No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que
impulsionaram a presente pesquisa:
a) o contribuinte, ao confessar espontaneamente a
prática de determinada infração, desistindo do
proveito da infração, pode realizar uma Denúncia
Espontânea (CTN, art. 138), capaz de impedir a
aplicação de qualquer penalidade pecuniária;
b) Não se considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionada
com a infração;
c) A Denúncia Espontânea, para sua configuração,
pressupõe pagamento à vista do tributo devido,
devidamente atualizado e acrescido de juros
moratórios.
No que toca a primeira hipótese, restou confirmada,
pois o art. 138 do CTN veicula a possibilidade de um contribuinte-infrator
desistir do proveito da infração para, autodenunciando-se ao Fisco, poder
74
gozar do benefício da exclusão da responsabilidade pelo cometimento
da infração, no caso, não se sujeitando ao pagamento de uma multa
fiscal, extinguindo-se igualmente a punibilidade criminal, na hipótese da
conduta praticada amoldar-se a uma das condutas delitivas previstas nos
arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90.
A segunda hipótese também restou confirmada, pois,
de acordo com a literalidade da regra expressa no art. 138, parágrafo
único, do CTN, não se considera espontânea a denúncia apresentada
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionada com a infração.
Quanto a última hipótese, registra-se que igualmente
restou confirmada, pois o Superior Tribunal de Justiça, pautando-se no teor
da Súmula nº 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos, consolidou firme
entendimento no sentido de que a simples confissão da dívida,
acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia
espontânea.
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não
tem caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de
tratar de todas as questões que norteiam o instituto da Denúncia
Espontânea, razão pela qual deve servir apenas de ponto de partida para
o necessário e contínuo acompanhamento da evolução de
entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca desta tão relevante
matéria do Direito Tributário.
75
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS
ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário jurídico brasileiro acquaviva. 12. ed. ampl., ver e atual. São Paulo: Editora Jurídica Brasileira, 2004.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1999.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário Brasileiro, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e tributário. 5.ed., São Paulo: Saraiva, 1997.
BRASIL. Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972. Dispõe sobre o processo administrativo fiscal, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 7 de março de 1972. Disponível em https://www.planalto.gov.br/legislacao. Acesso em: 04 mai. 2007. __________. Decreto-Lei n.º 465, de 4 de novembro de 1942. Lei de Introdução ao Código Civil. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 5 de novembro de 1942. Disponível em https://www.planalto.gov.br/legislacao. Acesso em: 04 mai. 2007. __________. Lei n.º 5.172, de 24 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. (Código Tributário Nacional). Diário Oficial da União, Brasília, DF, 27 de outubro de 1966. Disponível em https://www.planalto.gov.br/legislacao. Acesso em: 04 mai. 2007. __________. Lei n.º 4.729, de 14 de julho de 1965. Define crime de Sonegação Fiscal e dá outra providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 17 de maio de 1965. Disponível em https://www.planalto.gov.br/legislacao. Acesso em: 04 mai. 2007. __________. Lei n.º 9.784, de 23 de fevereiro de 1999. Estima a Receita e fixa a Despesa da União para o exercício financeiro de 1999. Diário.
76
__________. Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. . Diário Oficial da União, Brasília, DF, 26 de dezembro de 1995. Disponível em https://www.planalto.gov.br/legislacao. Acesso em: 04 mai. 2007. __________. Lei n.º 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 27 de dezembro de 1990. Disponível em https://www.planalto.gov.br/legislacao. Acesso em: 04 mai. 2007. CARAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9.ed. Rio de Janeiro: Forense , 2006.
DENARI, Zelmo; COSTA JR., COSTA, Paulo José da. Infrações tributárias e delitos fiscais. 4. ed., rev., São Paulo: Saraiva, 2000.
DESLANDES, Rosenice. Denúncia espontânea. Alcance e efeitos no direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1997.
EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética, 2001.
FALCÂO, Amílcar de Araújo. Introdução ao direito tributário. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
GUIMARÃES, M. A. Miranda, Ação Fiscal, 3. Ed. Porto Alegre: Liv. do advogado Editora 2000.
GUSMÃO, Paulo Dourado de. Introdução ao estudo do direito. 29 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 13. ed. São Paulo: Atlas S/A, 2004.
77
ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 13 ed. São Paulo: Atlas S/A, 2004.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1996.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
__________. Comentários ao código tributário nacional.
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: direito das obrigações.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e prática. Belo Horizonte: Del Rey, 2001.
PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis ao pesquisador do direito. 5.ed. Florianópolis: AOB/SC Editora, 2001.
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 4. ed., rev. ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002.
PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de direito tributário. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994.
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1986.
SILVA, De Plácido e. Vocábulo jurídico. 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha tributária, 1975.
78
TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002.
__________ Fundamentos do direito tributário. 3. ed. rev. e atual. Florianópolis: Momento Atual, 2006.
___________ Denúncia espontânea frente a redução teleológica perpetrada pela copiosa jurisprudência do superior tribunal de justiça. Disponível em: https// www.tributario.net. São Paulo. 7/02/2007. Acesso em 20/04/2007.