7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 192
1
Revizija_vježbe 20132014 (dio A)
Osnove forenzičnog računovodstvaautor materijala profdrsc Vinko Belak
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 292
1 983120983151983158983145983146983141983155983156 983152983154983145983146983141983158983137983154983141 983145 983154983137983162983158983151983146 983142983151983154983141983150983162983145č983150983151983143 983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983137
11 Pojmovno određenje i značaj poslovne forenzike i forenzičnog računovodstva
Forenzično računovodstvo je sastavni dio poslovne forenzike a poslovna forenzika je sastavni dioforenzične znanostiPoslovna forenzika se može definirati kao skup znanja i metoda u borbi protiv poslovnih prijevarasvih vrsta i u borbi protiv korupcijeForenzično računovodstvo (forensic accounting) se može definirati kao primjena istražiteljskih ianalitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima koje odstupaju odračunovodstvenih standarda poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbiIstražiteljsko računovodstvo (investigative accounting) kao sastavni dio forenzičnogračunovodstva usmjereno je na otkrivanje prijevare i to najčešće kad postoji sumnja da jeprijevara nastala Nasuprot tome forenzično računovodstvo ima širi sadržaj jer uključuje i
preventivnu forenziku procjene imovine procjene poslovnih partnera i tome sličnoForenzična znanost (često skraćeno forenzika) podrazumijeva primjenu znanosti u izvođenju dokaza
Dokazi mogu biti namijenjeni presuđivanju povezanom s nekim zlodjelom ili građanskomtužbom ali mogu imati i druge namjene Riječ bdquoforenzičnaldquo dolazi od latinskog pridjevabdquoforensisldquo što znači na forumuldquoNaime u rimsko doba podnijeti kaznenu prijavu značilo je da se slučaj prikazujepred grupom javnih pojedinaca na forumu Osoba optužena za kriminal i tužitelj suiznosili svaki svoju stranu priče s primjerenim dokazima Onaj koji bi imao bolje
argumente dobio bi presudu u svoju korist2
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 392
12 983115983148983146983157č983150983145 983152983151983146983149983151983158983145 983157 983152983151983155983148983151983158983150983151983146 983142983151983154983141983150983162983145983139983145 983145 983142983151983154983141983150983162983145č983150983151983149 983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983157
bullForenzika ( forensic) ndash znanstveno istraživanje zlodjela radi pribavljanja dokaza
bullForenzičar ndash istražitelj dokaza
bullForenzično računovodstvo ( forensic accounting) ndash detaljnije i dublje ispitivanje odobične revizije usmjereno na otkrivanje zlodjela i prijevara i sankcioniranje počinitelja
bullldquoRed flagsrdquo (crvene zastavice) ndash Indikatori prijevare ili upozoravajući znakovibullDetekcijske tehnike ndash Tehnike za istraživanje indikatora prijevare
bullldquoData miningrdquo (rudarenje podataka) ndash Istražiteljske metode i tehnike pomoću kojihse uz pomoć kompjutera (najčešće pomoću digitalne analize) ili ručno kroz iterativni
proces otkrivaju nepravilnosti Radi se u biti o metodama i tehnikama pretraživanja ilociranja podataka u cilju otkrivanja nepravilnosti
bullKreativno računovodstvo (Creative Accounting) ndash Dopušteni i nedopušteniračunovodstveni postupci kojima se utječe na rezultate u financijskim izvještajima
bullldquoCybercrimerdquo ndash sofisticirani računalni kriminal koji obuhvaća e-business hakiranje ikrađu povjerljivih informacija
Benfordov zakon ( Benfordrsquos law) ndash analiziranje skupa prirodnih brojeva da se utvrdeanomalije koje bi mogle biti indikator lažiranja računovodstvenih podataka
3
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 492
bullBeneish model ndash oruđe forenzičnog računovodstva za procjenu mogućeg stupnjamanipulacija u financijskim izvještajima
bullbdquoInsajderska trgovinaldquo (Insider trading) To je trgovina dionicama obveznicama ilistock opcijama kompanije od strane osoba koje imaju pristup važnim interniminformacijama nedostupnim javnosti Najčešće se tu radi o direktorima kompanijeključnim zaposlenicima ili o značajnim dioničarima U većini zemalja takva je trgovina
nelegalna i podliježe kaznenom progonubullIRS (Internal Revenue Service) ndash Odjel unutarnjih poslova za sprječavanjeizbjegavanja plaćanja poreza u SAD sličan našoj financijskoj policiji i djelomičnoUSKOK-u
bullIRS agents ndash Istražitelji u odjelu za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza u SADobrazovani za područ je računovodstva i poreza
bullShell Companies (Corporations) ndash kompanije za transferiranje velikih novčanihtransakcija koje nemaju značajne imovine niti drugih poslovnih aktivnosti One ne
moraju biti same po sebi ilegalne Međutim većina takvih kompanije provode sumnjivuekonomiju posebno kad su smještene u zemljama koje su bdquoporezne oazeldquo (Tax havenshell company) Procjenjuje se da u porezne oaze preko takvih kompanija iz zemalja urazvoju pritječe 160 milijardi USD godišnje (izvor Wikipedia)
bullWhite Collar Crime ndash sinonim za gospodarsku prijevaru 4
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 592
111 JESU LI PRIJEVARE NEŠTO NOVO
PRIJEVARE SU STARE KOLIKO I LJUDSKIROD
LIJEPO JE POLAZITI OD PRETPOSTAVKE DASU LJUDI POŠTENI
MEĐUTIM LJUDSKA POVIJEST I LJUDSKAPRIRODA GOVORE DRUKČIJE
5
983114983119983392 983125 983112A983117983125983122AB983113983114983109983126983119983117 BAB983113983116983119983118983123983115983119983117 983130A983115983119983118983113983115983125 (1800 983111983119D983113983118A 983120983118983109) 983113983123983124A983115983118983125983124 983114983109983120983122983119B983116983109983117 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983115A983119 983113 983115A983130983118A 983113 983124983119 983119983126A983115983119
991260983105983115983119 983120983105983123983124983113983122 983115983119983114983109983117983125 983114983109 983126983116983105983123983118983113983115 983120983119983126983114983109983122983113983119 983119983126983107983109 983118983105 Č983125983126983105983118983114983109 983120983119983111983122983109983392983118983119 983120983122983113983115983105983421983109
983120983122983113983122983119983108983118983113 983120983122983113983122983105983123983124 983119983126983105983107983105 983113983116983113 983113983112 983120983122983119983108983105 983130983105 983118983119983126983105983107 983106983113983124 Ć983109 983120983122983119983111983116983105983392983109983118 983115983122983113983126983113983117 983113 983106983113983124 Ć983109
983119983106983105983126983109983130983105983118 983120983116983105983124983113983124983113 983126983116983105983123983118983113983115983125 983108983109983123983109983124 983120983125983124983105 983126983113983392983109 983119983108 983125983124983126983122Đ983109983118983119983111 983111983125983106983113983124983115983105983086991261
983115A983119 983392983124983119 983123983109 983117983119983421983109 983126983113D983114983109983124983113 983120A983123983124983113983122983113 983123983125 983118983109983115AD 983115983122A983116983113 983119983126C983109 A DA983118A983123 983115983122AD983125 983118983119983126C983109 991251983118983109983117A 983126983109983116983113983115983109 983122A983130983116983113983115983109
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 692
U grčkoj mitologiji simbol prijevare lukavstva laži i krađe je bog HERMES ndash Zeusovsin
HERMES je bio bog putovanja trgovaca lopova i varalicaImao je jaku osobnost i mogao je lako utjecati na ljude da mu povjeruju Međutim bio
je prevrtljiva varalica koji je još kao mali dječak prvog prevario svog brata Apolonaza stado stoke
6
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 792
112 ldquoMJEHUR JUŽNOG MORArdquo I PRAPOČECI FORENZIČNOG RAČUNOVOSTVA
7
ldquoMjehur južnog morardquo naziva se porast cijena dionica i kasniji slom Južnomorsketrgovačke kompanije (South Sea Company) koja je 1711 godine dobila pravomonopola na svu trgovinu južnim morima Prijevara se sastojala u tome da supuštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine na južnim morima
Cijena dionica je naglo rasla od 128 funtido 1000 funti tokom 1720-te godine nakončega je došlo do sloma i pada cijene dionicana 135 funti
Budući da su mnogi osiromašeni investitoribili aristokrati izvršili su pritisak na
parlament da se provede isragaNajveći dio te istrage provodio je
računovodstveni stručnjak Charles
SnellSnell je 1721 godine podnio izvještaj u
kojem je opisao široku korupciju međudirektorima kompanije i strukturamavlasti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 892
Ipak smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Mejer vSefton 1817 godine dakle 100 godina kasnije gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota Tada jesudac dopustio vještacima da na temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasneposlovne događaje
Vjeruje se da je naziv ldquoforenzično računovodstvordquo (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice EPeloubet još 1946 godine
8
Tadašnji ministar financija John Aislabieizbačen je iz parlamenta osuđen i zatvorenkao i mnogi drugi sudionici prijevare Neki
od umiješanih su uspjeli pobjeći iz zemlje iizbjeći zatvor
Parlament je također zaplijenio imovinudirektora kompanije i njome pomogaoinvestitore koji su bankrotirali
To je prvi veliki poznati slučaj u povijestiračunovodstva i revizije da je angažiranvanjski stručnjak da ispita knjige kompanijei utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što
se to danas radiTo je istodobno bio i početak udruge Ovlaštenih
računovođa u Engleskoj (CharteredAccountants)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 992
113 983120983122983113983114983109983126A983122A 983120983122983109983117A 983120983119983118983130983113 983123983112983109983117983113 (983120983151983150983162983145 983123983144983141983149983141983155) 991251 983120983151983150983162983145983146983141983158983137 991260983152983145983154983137983149983145983140983137991261
9
Ponzijeva piramida je bila osnovica većinevelikih prijevara u posljednje vrijeme
Još 1919 i 1920 godine Charles Ponziizveo je jednu od najpoznatijih prijevarainvestitora u njegov ldquobiznisrdquo obećavajućiim 50 povrata na uloženo svakih 45 danauz mali ili nikakav rizik
Ponzi je prikupio 98 miliona $ od 10550ljudi (uključivo i policajce bostonskepolicije) Prvi investitori su te novcestvarno i dobili što je privuklo noveulagačeNovcem novih ulagača Ponzi je isplaćivaostare ulagačeIsplatio je 78 miliona $ ulagačima u samo8 mjeseci Tada je u jednom trenutku sveprekinuo i ostatak novca zadržao za sebe
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 292
1 983120983151983158983145983146983141983155983156 983152983154983145983146983141983158983137983154983141 983145 983154983137983162983158983151983146 983142983151983154983141983150983162983145č983150983151983143 983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983137
11 Pojmovno određenje i značaj poslovne forenzike i forenzičnog računovodstva
Forenzično računovodstvo je sastavni dio poslovne forenzike a poslovna forenzika je sastavni dioforenzične znanostiPoslovna forenzika se može definirati kao skup znanja i metoda u borbi protiv poslovnih prijevarasvih vrsta i u borbi protiv korupcijeForenzično računovodstvo (forensic accounting) se može definirati kao primjena istražiteljskih ianalitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima koje odstupaju odračunovodstvenih standarda poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbiIstražiteljsko računovodstvo (investigative accounting) kao sastavni dio forenzičnogračunovodstva usmjereno je na otkrivanje prijevare i to najčešće kad postoji sumnja da jeprijevara nastala Nasuprot tome forenzično računovodstvo ima širi sadržaj jer uključuje i
preventivnu forenziku procjene imovine procjene poslovnih partnera i tome sličnoForenzična znanost (često skraćeno forenzika) podrazumijeva primjenu znanosti u izvođenju dokaza
Dokazi mogu biti namijenjeni presuđivanju povezanom s nekim zlodjelom ili građanskomtužbom ali mogu imati i druge namjene Riječ bdquoforenzičnaldquo dolazi od latinskog pridjevabdquoforensisldquo što znači na forumuldquoNaime u rimsko doba podnijeti kaznenu prijavu značilo je da se slučaj prikazujepred grupom javnih pojedinaca na forumu Osoba optužena za kriminal i tužitelj suiznosili svaki svoju stranu priče s primjerenim dokazima Onaj koji bi imao bolje
argumente dobio bi presudu u svoju korist2
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 392
12 983115983148983146983157č983150983145 983152983151983146983149983151983158983145 983157 983152983151983155983148983151983158983150983151983146 983142983151983154983141983150983162983145983139983145 983145 983142983151983154983141983150983162983145č983150983151983149 983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983157
bullForenzika ( forensic) ndash znanstveno istraživanje zlodjela radi pribavljanja dokaza
bullForenzičar ndash istražitelj dokaza
bullForenzično računovodstvo ( forensic accounting) ndash detaljnije i dublje ispitivanje odobične revizije usmjereno na otkrivanje zlodjela i prijevara i sankcioniranje počinitelja
bullldquoRed flagsrdquo (crvene zastavice) ndash Indikatori prijevare ili upozoravajući znakovibullDetekcijske tehnike ndash Tehnike za istraživanje indikatora prijevare
bullldquoData miningrdquo (rudarenje podataka) ndash Istražiteljske metode i tehnike pomoću kojihse uz pomoć kompjutera (najčešće pomoću digitalne analize) ili ručno kroz iterativni
proces otkrivaju nepravilnosti Radi se u biti o metodama i tehnikama pretraživanja ilociranja podataka u cilju otkrivanja nepravilnosti
bullKreativno računovodstvo (Creative Accounting) ndash Dopušteni i nedopušteniračunovodstveni postupci kojima se utječe na rezultate u financijskim izvještajima
bullldquoCybercrimerdquo ndash sofisticirani računalni kriminal koji obuhvaća e-business hakiranje ikrađu povjerljivih informacija
Benfordov zakon ( Benfordrsquos law) ndash analiziranje skupa prirodnih brojeva da se utvrdeanomalije koje bi mogle biti indikator lažiranja računovodstvenih podataka
3
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 492
bullBeneish model ndash oruđe forenzičnog računovodstva za procjenu mogućeg stupnjamanipulacija u financijskim izvještajima
bullbdquoInsajderska trgovinaldquo (Insider trading) To je trgovina dionicama obveznicama ilistock opcijama kompanije od strane osoba koje imaju pristup važnim interniminformacijama nedostupnim javnosti Najčešće se tu radi o direktorima kompanijeključnim zaposlenicima ili o značajnim dioničarima U većini zemalja takva je trgovina
nelegalna i podliježe kaznenom progonubullIRS (Internal Revenue Service) ndash Odjel unutarnjih poslova za sprječavanjeizbjegavanja plaćanja poreza u SAD sličan našoj financijskoj policiji i djelomičnoUSKOK-u
bullIRS agents ndash Istražitelji u odjelu za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza u SADobrazovani za područ je računovodstva i poreza
bullShell Companies (Corporations) ndash kompanije za transferiranje velikih novčanihtransakcija koje nemaju značajne imovine niti drugih poslovnih aktivnosti One ne
moraju biti same po sebi ilegalne Međutim većina takvih kompanije provode sumnjivuekonomiju posebno kad su smještene u zemljama koje su bdquoporezne oazeldquo (Tax havenshell company) Procjenjuje se da u porezne oaze preko takvih kompanija iz zemalja urazvoju pritječe 160 milijardi USD godišnje (izvor Wikipedia)
bullWhite Collar Crime ndash sinonim za gospodarsku prijevaru 4
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 592
111 JESU LI PRIJEVARE NEŠTO NOVO
PRIJEVARE SU STARE KOLIKO I LJUDSKIROD
LIJEPO JE POLAZITI OD PRETPOSTAVKE DASU LJUDI POŠTENI
MEĐUTIM LJUDSKA POVIJEST I LJUDSKAPRIRODA GOVORE DRUKČIJE
5
983114983119983392 983125 983112A983117983125983122AB983113983114983109983126983119983117 BAB983113983116983119983118983123983115983119983117 983130A983115983119983118983113983115983125 (1800 983111983119D983113983118A 983120983118983109) 983113983123983124A983115983118983125983124 983114983109983120983122983119B983116983109983117 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983115A983119 983113 983115A983130983118A 983113 983124983119 983119983126A983115983119
991260983105983115983119 983120983105983123983124983113983122 983115983119983114983109983117983125 983114983109 983126983116983105983123983118983113983115 983120983119983126983114983109983122983113983119 983119983126983107983109 983118983105 Č983125983126983105983118983114983109 983120983119983111983122983109983392983118983119 983120983122983113983115983105983421983109
983120983122983113983122983119983108983118983113 983120983122983113983122983105983123983124 983119983126983105983107983105 983113983116983113 983113983112 983120983122983119983108983105 983130983105 983118983119983126983105983107 983106983113983124 Ć983109 983120983122983119983111983116983105983392983109983118 983115983122983113983126983113983117 983113 983106983113983124 Ć983109
983119983106983105983126983109983130983105983118 983120983116983105983124983113983124983113 983126983116983105983123983118983113983115983125 983108983109983123983109983124 983120983125983124983105 983126983113983392983109 983119983108 983125983124983126983122Đ983109983118983119983111 983111983125983106983113983124983115983105983086991261
983115A983119 983392983124983119 983123983109 983117983119983421983109 983126983113D983114983109983124983113 983120A983123983124983113983122983113 983123983125 983118983109983115AD 983115983122A983116983113 983119983126C983109 A DA983118A983123 983115983122AD983125 983118983119983126C983109 991251983118983109983117A 983126983109983116983113983115983109 983122A983130983116983113983115983109
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 692
U grčkoj mitologiji simbol prijevare lukavstva laži i krađe je bog HERMES ndash Zeusovsin
HERMES je bio bog putovanja trgovaca lopova i varalicaImao je jaku osobnost i mogao je lako utjecati na ljude da mu povjeruju Međutim bio
je prevrtljiva varalica koji je još kao mali dječak prvog prevario svog brata Apolonaza stado stoke
6
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 792
112 ldquoMJEHUR JUŽNOG MORArdquo I PRAPOČECI FORENZIČNOG RAČUNOVOSTVA
7
ldquoMjehur južnog morardquo naziva se porast cijena dionica i kasniji slom Južnomorsketrgovačke kompanije (South Sea Company) koja je 1711 godine dobila pravomonopola na svu trgovinu južnim morima Prijevara se sastojala u tome da supuštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine na južnim morima
Cijena dionica je naglo rasla od 128 funtido 1000 funti tokom 1720-te godine nakončega je došlo do sloma i pada cijene dionicana 135 funti
Budući da su mnogi osiromašeni investitoribili aristokrati izvršili su pritisak na
parlament da se provede isragaNajveći dio te istrage provodio je
računovodstveni stručnjak Charles
SnellSnell je 1721 godine podnio izvještaj u
kojem je opisao široku korupciju međudirektorima kompanije i strukturamavlasti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 892
Ipak smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Mejer vSefton 1817 godine dakle 100 godina kasnije gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota Tada jesudac dopustio vještacima da na temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasneposlovne događaje
Vjeruje se da je naziv ldquoforenzično računovodstvordquo (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice EPeloubet još 1946 godine
8
Tadašnji ministar financija John Aislabieizbačen je iz parlamenta osuđen i zatvorenkao i mnogi drugi sudionici prijevare Neki
od umiješanih su uspjeli pobjeći iz zemlje iizbjeći zatvor
Parlament je također zaplijenio imovinudirektora kompanije i njome pomogaoinvestitore koji su bankrotirali
To je prvi veliki poznati slučaj u povijestiračunovodstva i revizije da je angažiranvanjski stručnjak da ispita knjige kompanijei utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što
se to danas radiTo je istodobno bio i početak udruge Ovlaštenih
računovođa u Engleskoj (CharteredAccountants)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 992
113 983120983122983113983114983109983126A983122A 983120983122983109983117A 983120983119983118983130983113 983123983112983109983117983113 (983120983151983150983162983145 983123983144983141983149983141983155) 991251 983120983151983150983162983145983146983141983158983137 991260983152983145983154983137983149983145983140983137991261
9
Ponzijeva piramida je bila osnovica većinevelikih prijevara u posljednje vrijeme
Još 1919 i 1920 godine Charles Ponziizveo je jednu od najpoznatijih prijevarainvestitora u njegov ldquobiznisrdquo obećavajućiim 50 povrata na uloženo svakih 45 danauz mali ili nikakav rizik
Ponzi je prikupio 98 miliona $ od 10550ljudi (uključivo i policajce bostonskepolicije) Prvi investitori su te novcestvarno i dobili što je privuklo noveulagačeNovcem novih ulagača Ponzi je isplaćivaostare ulagačeIsplatio je 78 miliona $ ulagačima u samo8 mjeseci Tada je u jednom trenutku sveprekinuo i ostatak novca zadržao za sebe
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 392
12 983115983148983146983157č983150983145 983152983151983146983149983151983158983145 983157 983152983151983155983148983151983158983150983151983146 983142983151983154983141983150983162983145983139983145 983145 983142983151983154983141983150983162983145č983150983151983149 983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983157
bullForenzika ( forensic) ndash znanstveno istraživanje zlodjela radi pribavljanja dokaza
bullForenzičar ndash istražitelj dokaza
bullForenzično računovodstvo ( forensic accounting) ndash detaljnije i dublje ispitivanje odobične revizije usmjereno na otkrivanje zlodjela i prijevara i sankcioniranje počinitelja
bullldquoRed flagsrdquo (crvene zastavice) ndash Indikatori prijevare ili upozoravajući znakovibullDetekcijske tehnike ndash Tehnike za istraživanje indikatora prijevare
bullldquoData miningrdquo (rudarenje podataka) ndash Istražiteljske metode i tehnike pomoću kojihse uz pomoć kompjutera (najčešće pomoću digitalne analize) ili ručno kroz iterativni
proces otkrivaju nepravilnosti Radi se u biti o metodama i tehnikama pretraživanja ilociranja podataka u cilju otkrivanja nepravilnosti
bullKreativno računovodstvo (Creative Accounting) ndash Dopušteni i nedopušteniračunovodstveni postupci kojima se utječe na rezultate u financijskim izvještajima
bullldquoCybercrimerdquo ndash sofisticirani računalni kriminal koji obuhvaća e-business hakiranje ikrađu povjerljivih informacija
Benfordov zakon ( Benfordrsquos law) ndash analiziranje skupa prirodnih brojeva da se utvrdeanomalije koje bi mogle biti indikator lažiranja računovodstvenih podataka
3
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 492
bullBeneish model ndash oruđe forenzičnog računovodstva za procjenu mogućeg stupnjamanipulacija u financijskim izvještajima
bullbdquoInsajderska trgovinaldquo (Insider trading) To je trgovina dionicama obveznicama ilistock opcijama kompanije od strane osoba koje imaju pristup važnim interniminformacijama nedostupnim javnosti Najčešće se tu radi o direktorima kompanijeključnim zaposlenicima ili o značajnim dioničarima U većini zemalja takva je trgovina
nelegalna i podliježe kaznenom progonubullIRS (Internal Revenue Service) ndash Odjel unutarnjih poslova za sprječavanjeizbjegavanja plaćanja poreza u SAD sličan našoj financijskoj policiji i djelomičnoUSKOK-u
bullIRS agents ndash Istražitelji u odjelu za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza u SADobrazovani za područ je računovodstva i poreza
bullShell Companies (Corporations) ndash kompanije za transferiranje velikih novčanihtransakcija koje nemaju značajne imovine niti drugih poslovnih aktivnosti One ne
moraju biti same po sebi ilegalne Međutim većina takvih kompanije provode sumnjivuekonomiju posebno kad su smještene u zemljama koje su bdquoporezne oazeldquo (Tax havenshell company) Procjenjuje se da u porezne oaze preko takvih kompanija iz zemalja urazvoju pritječe 160 milijardi USD godišnje (izvor Wikipedia)
bullWhite Collar Crime ndash sinonim za gospodarsku prijevaru 4
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 592
111 JESU LI PRIJEVARE NEŠTO NOVO
PRIJEVARE SU STARE KOLIKO I LJUDSKIROD
LIJEPO JE POLAZITI OD PRETPOSTAVKE DASU LJUDI POŠTENI
MEĐUTIM LJUDSKA POVIJEST I LJUDSKAPRIRODA GOVORE DRUKČIJE
5
983114983119983392 983125 983112A983117983125983122AB983113983114983109983126983119983117 BAB983113983116983119983118983123983115983119983117 983130A983115983119983118983113983115983125 (1800 983111983119D983113983118A 983120983118983109) 983113983123983124A983115983118983125983124 983114983109983120983122983119B983116983109983117 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983115A983119 983113 983115A983130983118A 983113 983124983119 983119983126A983115983119
991260983105983115983119 983120983105983123983124983113983122 983115983119983114983109983117983125 983114983109 983126983116983105983123983118983113983115 983120983119983126983114983109983122983113983119 983119983126983107983109 983118983105 Č983125983126983105983118983114983109 983120983119983111983122983109983392983118983119 983120983122983113983115983105983421983109
983120983122983113983122983119983108983118983113 983120983122983113983122983105983123983124 983119983126983105983107983105 983113983116983113 983113983112 983120983122983119983108983105 983130983105 983118983119983126983105983107 983106983113983124 Ć983109 983120983122983119983111983116983105983392983109983118 983115983122983113983126983113983117 983113 983106983113983124 Ć983109
983119983106983105983126983109983130983105983118 983120983116983105983124983113983124983113 983126983116983105983123983118983113983115983125 983108983109983123983109983124 983120983125983124983105 983126983113983392983109 983119983108 983125983124983126983122Đ983109983118983119983111 983111983125983106983113983124983115983105983086991261
983115A983119 983392983124983119 983123983109 983117983119983421983109 983126983113D983114983109983124983113 983120A983123983124983113983122983113 983123983125 983118983109983115AD 983115983122A983116983113 983119983126C983109 A DA983118A983123 983115983122AD983125 983118983119983126C983109 991251983118983109983117A 983126983109983116983113983115983109 983122A983130983116983113983115983109
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 692
U grčkoj mitologiji simbol prijevare lukavstva laži i krađe je bog HERMES ndash Zeusovsin
HERMES je bio bog putovanja trgovaca lopova i varalicaImao je jaku osobnost i mogao je lako utjecati na ljude da mu povjeruju Međutim bio
je prevrtljiva varalica koji je još kao mali dječak prvog prevario svog brata Apolonaza stado stoke
6
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 792
112 ldquoMJEHUR JUŽNOG MORArdquo I PRAPOČECI FORENZIČNOG RAČUNOVOSTVA
7
ldquoMjehur južnog morardquo naziva se porast cijena dionica i kasniji slom Južnomorsketrgovačke kompanije (South Sea Company) koja je 1711 godine dobila pravomonopola na svu trgovinu južnim morima Prijevara se sastojala u tome da supuštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine na južnim morima
Cijena dionica je naglo rasla od 128 funtido 1000 funti tokom 1720-te godine nakončega je došlo do sloma i pada cijene dionicana 135 funti
Budući da su mnogi osiromašeni investitoribili aristokrati izvršili su pritisak na
parlament da se provede isragaNajveći dio te istrage provodio je
računovodstveni stručnjak Charles
SnellSnell je 1721 godine podnio izvještaj u
kojem je opisao široku korupciju međudirektorima kompanije i strukturamavlasti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 892
Ipak smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Mejer vSefton 1817 godine dakle 100 godina kasnije gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota Tada jesudac dopustio vještacima da na temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasneposlovne događaje
Vjeruje se da je naziv ldquoforenzično računovodstvordquo (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice EPeloubet još 1946 godine
8
Tadašnji ministar financija John Aislabieizbačen je iz parlamenta osuđen i zatvorenkao i mnogi drugi sudionici prijevare Neki
od umiješanih su uspjeli pobjeći iz zemlje iizbjeći zatvor
Parlament je također zaplijenio imovinudirektora kompanije i njome pomogaoinvestitore koji su bankrotirali
To je prvi veliki poznati slučaj u povijestiračunovodstva i revizije da je angažiranvanjski stručnjak da ispita knjige kompanijei utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što
se to danas radiTo je istodobno bio i početak udruge Ovlaštenih
računovođa u Engleskoj (CharteredAccountants)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 992
113 983120983122983113983114983109983126A983122A 983120983122983109983117A 983120983119983118983130983113 983123983112983109983117983113 (983120983151983150983162983145 983123983144983141983149983141983155) 991251 983120983151983150983162983145983146983141983158983137 991260983152983145983154983137983149983145983140983137991261
9
Ponzijeva piramida je bila osnovica većinevelikih prijevara u posljednje vrijeme
Još 1919 i 1920 godine Charles Ponziizveo je jednu od najpoznatijih prijevarainvestitora u njegov ldquobiznisrdquo obećavajućiim 50 povrata na uloženo svakih 45 danauz mali ili nikakav rizik
Ponzi je prikupio 98 miliona $ od 10550ljudi (uključivo i policajce bostonskepolicije) Prvi investitori su te novcestvarno i dobili što je privuklo noveulagačeNovcem novih ulagača Ponzi je isplaćivaostare ulagačeIsplatio je 78 miliona $ ulagačima u samo8 mjeseci Tada je u jednom trenutku sveprekinuo i ostatak novca zadržao za sebe
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 492
bullBeneish model ndash oruđe forenzičnog računovodstva za procjenu mogućeg stupnjamanipulacija u financijskim izvještajima
bullbdquoInsajderska trgovinaldquo (Insider trading) To je trgovina dionicama obveznicama ilistock opcijama kompanije od strane osoba koje imaju pristup važnim interniminformacijama nedostupnim javnosti Najčešće se tu radi o direktorima kompanijeključnim zaposlenicima ili o značajnim dioničarima U većini zemalja takva je trgovina
nelegalna i podliježe kaznenom progonubullIRS (Internal Revenue Service) ndash Odjel unutarnjih poslova za sprječavanjeizbjegavanja plaćanja poreza u SAD sličan našoj financijskoj policiji i djelomičnoUSKOK-u
bullIRS agents ndash Istražitelji u odjelu za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza u SADobrazovani za područ je računovodstva i poreza
bullShell Companies (Corporations) ndash kompanije za transferiranje velikih novčanihtransakcija koje nemaju značajne imovine niti drugih poslovnih aktivnosti One ne
moraju biti same po sebi ilegalne Međutim većina takvih kompanije provode sumnjivuekonomiju posebno kad su smještene u zemljama koje su bdquoporezne oazeldquo (Tax havenshell company) Procjenjuje se da u porezne oaze preko takvih kompanija iz zemalja urazvoju pritječe 160 milijardi USD godišnje (izvor Wikipedia)
bullWhite Collar Crime ndash sinonim za gospodarsku prijevaru 4
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 592
111 JESU LI PRIJEVARE NEŠTO NOVO
PRIJEVARE SU STARE KOLIKO I LJUDSKIROD
LIJEPO JE POLAZITI OD PRETPOSTAVKE DASU LJUDI POŠTENI
MEĐUTIM LJUDSKA POVIJEST I LJUDSKAPRIRODA GOVORE DRUKČIJE
5
983114983119983392 983125 983112A983117983125983122AB983113983114983109983126983119983117 BAB983113983116983119983118983123983115983119983117 983130A983115983119983118983113983115983125 (1800 983111983119D983113983118A 983120983118983109) 983113983123983124A983115983118983125983124 983114983109983120983122983119B983116983109983117 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983115A983119 983113 983115A983130983118A 983113 983124983119 983119983126A983115983119
991260983105983115983119 983120983105983123983124983113983122 983115983119983114983109983117983125 983114983109 983126983116983105983123983118983113983115 983120983119983126983114983109983122983113983119 983119983126983107983109 983118983105 Č983125983126983105983118983114983109 983120983119983111983122983109983392983118983119 983120983122983113983115983105983421983109
983120983122983113983122983119983108983118983113 983120983122983113983122983105983123983124 983119983126983105983107983105 983113983116983113 983113983112 983120983122983119983108983105 983130983105 983118983119983126983105983107 983106983113983124 Ć983109 983120983122983119983111983116983105983392983109983118 983115983122983113983126983113983117 983113 983106983113983124 Ć983109
983119983106983105983126983109983130983105983118 983120983116983105983124983113983124983113 983126983116983105983123983118983113983115983125 983108983109983123983109983124 983120983125983124983105 983126983113983392983109 983119983108 983125983124983126983122Đ983109983118983119983111 983111983125983106983113983124983115983105983086991261
983115A983119 983392983124983119 983123983109 983117983119983421983109 983126983113D983114983109983124983113 983120A983123983124983113983122983113 983123983125 983118983109983115AD 983115983122A983116983113 983119983126C983109 A DA983118A983123 983115983122AD983125 983118983119983126C983109 991251983118983109983117A 983126983109983116983113983115983109 983122A983130983116983113983115983109
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 692
U grčkoj mitologiji simbol prijevare lukavstva laži i krađe je bog HERMES ndash Zeusovsin
HERMES je bio bog putovanja trgovaca lopova i varalicaImao je jaku osobnost i mogao je lako utjecati na ljude da mu povjeruju Međutim bio
je prevrtljiva varalica koji je još kao mali dječak prvog prevario svog brata Apolonaza stado stoke
6
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 792
112 ldquoMJEHUR JUŽNOG MORArdquo I PRAPOČECI FORENZIČNOG RAČUNOVOSTVA
7
ldquoMjehur južnog morardquo naziva se porast cijena dionica i kasniji slom Južnomorsketrgovačke kompanije (South Sea Company) koja je 1711 godine dobila pravomonopola na svu trgovinu južnim morima Prijevara se sastojala u tome da supuštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine na južnim morima
Cijena dionica je naglo rasla od 128 funtido 1000 funti tokom 1720-te godine nakončega je došlo do sloma i pada cijene dionicana 135 funti
Budući da su mnogi osiromašeni investitoribili aristokrati izvršili su pritisak na
parlament da se provede isragaNajveći dio te istrage provodio je
računovodstveni stručnjak Charles
SnellSnell je 1721 godine podnio izvještaj u
kojem je opisao široku korupciju međudirektorima kompanije i strukturamavlasti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 892
Ipak smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Mejer vSefton 1817 godine dakle 100 godina kasnije gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota Tada jesudac dopustio vještacima da na temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasneposlovne događaje
Vjeruje se da je naziv ldquoforenzično računovodstvordquo (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice EPeloubet još 1946 godine
8
Tadašnji ministar financija John Aislabieizbačen je iz parlamenta osuđen i zatvorenkao i mnogi drugi sudionici prijevare Neki
od umiješanih su uspjeli pobjeći iz zemlje iizbjeći zatvor
Parlament je također zaplijenio imovinudirektora kompanije i njome pomogaoinvestitore koji su bankrotirali
To je prvi veliki poznati slučaj u povijestiračunovodstva i revizije da je angažiranvanjski stručnjak da ispita knjige kompanijei utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što
se to danas radiTo je istodobno bio i početak udruge Ovlaštenih
računovođa u Engleskoj (CharteredAccountants)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 992
113 983120983122983113983114983109983126A983122A 983120983122983109983117A 983120983119983118983130983113 983123983112983109983117983113 (983120983151983150983162983145 983123983144983141983149983141983155) 991251 983120983151983150983162983145983146983141983158983137 991260983152983145983154983137983149983145983140983137991261
9
Ponzijeva piramida je bila osnovica većinevelikih prijevara u posljednje vrijeme
Još 1919 i 1920 godine Charles Ponziizveo je jednu od najpoznatijih prijevarainvestitora u njegov ldquobiznisrdquo obećavajućiim 50 povrata na uloženo svakih 45 danauz mali ili nikakav rizik
Ponzi je prikupio 98 miliona $ od 10550ljudi (uključivo i policajce bostonskepolicije) Prvi investitori su te novcestvarno i dobili što je privuklo noveulagačeNovcem novih ulagača Ponzi je isplaćivaostare ulagačeIsplatio je 78 miliona $ ulagačima u samo8 mjeseci Tada je u jednom trenutku sveprekinuo i ostatak novca zadržao za sebe
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 592
111 JESU LI PRIJEVARE NEŠTO NOVO
PRIJEVARE SU STARE KOLIKO I LJUDSKIROD
LIJEPO JE POLAZITI OD PRETPOSTAVKE DASU LJUDI POŠTENI
MEĐUTIM LJUDSKA POVIJEST I LJUDSKAPRIRODA GOVORE DRUKČIJE
5
983114983119983392 983125 983112A983117983125983122AB983113983114983109983126983119983117 BAB983113983116983119983118983123983115983119983117 983130A983115983119983118983113983115983125 (1800 983111983119D983113983118A 983120983118983109) 983113983123983124A983115983118983125983124 983114983109983120983122983119B983116983109983117 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983115A983119 983113 983115A983130983118A 983113 983124983119 983119983126A983115983119
991260983105983115983119 983120983105983123983124983113983122 983115983119983114983109983117983125 983114983109 983126983116983105983123983118983113983115 983120983119983126983114983109983122983113983119 983119983126983107983109 983118983105 Č983125983126983105983118983114983109 983120983119983111983122983109983392983118983119 983120983122983113983115983105983421983109
983120983122983113983122983119983108983118983113 983120983122983113983122983105983123983124 983119983126983105983107983105 983113983116983113 983113983112 983120983122983119983108983105 983130983105 983118983119983126983105983107 983106983113983124 Ć983109 983120983122983119983111983116983105983392983109983118 983115983122983113983126983113983117 983113 983106983113983124 Ć983109
983119983106983105983126983109983130983105983118 983120983116983105983124983113983124983113 983126983116983105983123983118983113983115983125 983108983109983123983109983124 983120983125983124983105 983126983113983392983109 983119983108 983125983124983126983122Đ983109983118983119983111 983111983125983106983113983124983115983105983086991261
983115A983119 983392983124983119 983123983109 983117983119983421983109 983126983113D983114983109983124983113 983120A983123983124983113983122983113 983123983125 983118983109983115AD 983115983122A983116983113 983119983126C983109 A DA983118A983123 983115983122AD983125 983118983119983126C983109 991251983118983109983117A 983126983109983116983113983115983109 983122A983130983116983113983115983109
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 692
U grčkoj mitologiji simbol prijevare lukavstva laži i krađe je bog HERMES ndash Zeusovsin
HERMES je bio bog putovanja trgovaca lopova i varalicaImao je jaku osobnost i mogao je lako utjecati na ljude da mu povjeruju Međutim bio
je prevrtljiva varalica koji je još kao mali dječak prvog prevario svog brata Apolonaza stado stoke
6
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 792
112 ldquoMJEHUR JUŽNOG MORArdquo I PRAPOČECI FORENZIČNOG RAČUNOVOSTVA
7
ldquoMjehur južnog morardquo naziva se porast cijena dionica i kasniji slom Južnomorsketrgovačke kompanije (South Sea Company) koja je 1711 godine dobila pravomonopola na svu trgovinu južnim morima Prijevara se sastojala u tome da supuštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine na južnim morima
Cijena dionica je naglo rasla od 128 funtido 1000 funti tokom 1720-te godine nakončega je došlo do sloma i pada cijene dionicana 135 funti
Budući da su mnogi osiromašeni investitoribili aristokrati izvršili su pritisak na
parlament da se provede isragaNajveći dio te istrage provodio je
računovodstveni stručnjak Charles
SnellSnell je 1721 godine podnio izvještaj u
kojem je opisao široku korupciju međudirektorima kompanije i strukturamavlasti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 892
Ipak smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Mejer vSefton 1817 godine dakle 100 godina kasnije gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota Tada jesudac dopustio vještacima da na temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasneposlovne događaje
Vjeruje se da je naziv ldquoforenzično računovodstvordquo (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice EPeloubet još 1946 godine
8
Tadašnji ministar financija John Aislabieizbačen je iz parlamenta osuđen i zatvorenkao i mnogi drugi sudionici prijevare Neki
od umiješanih su uspjeli pobjeći iz zemlje iizbjeći zatvor
Parlament je također zaplijenio imovinudirektora kompanije i njome pomogaoinvestitore koji su bankrotirali
To je prvi veliki poznati slučaj u povijestiračunovodstva i revizije da je angažiranvanjski stručnjak da ispita knjige kompanijei utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što
se to danas radiTo je istodobno bio i početak udruge Ovlaštenih
računovođa u Engleskoj (CharteredAccountants)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 992
113 983120983122983113983114983109983126A983122A 983120983122983109983117A 983120983119983118983130983113 983123983112983109983117983113 (983120983151983150983162983145 983123983144983141983149983141983155) 991251 983120983151983150983162983145983146983141983158983137 991260983152983145983154983137983149983145983140983137991261
9
Ponzijeva piramida je bila osnovica većinevelikih prijevara u posljednje vrijeme
Još 1919 i 1920 godine Charles Ponziizveo je jednu od najpoznatijih prijevarainvestitora u njegov ldquobiznisrdquo obećavajućiim 50 povrata na uloženo svakih 45 danauz mali ili nikakav rizik
Ponzi je prikupio 98 miliona $ od 10550ljudi (uključivo i policajce bostonskepolicije) Prvi investitori su te novcestvarno i dobili što je privuklo noveulagačeNovcem novih ulagača Ponzi je isplaćivaostare ulagačeIsplatio je 78 miliona $ ulagačima u samo8 mjeseci Tada je u jednom trenutku sveprekinuo i ostatak novca zadržao za sebe
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 692
U grčkoj mitologiji simbol prijevare lukavstva laži i krađe je bog HERMES ndash Zeusovsin
HERMES je bio bog putovanja trgovaca lopova i varalicaImao je jaku osobnost i mogao je lako utjecati na ljude da mu povjeruju Međutim bio
je prevrtljiva varalica koji je još kao mali dječak prvog prevario svog brata Apolonaza stado stoke
6
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 792
112 ldquoMJEHUR JUŽNOG MORArdquo I PRAPOČECI FORENZIČNOG RAČUNOVOSTVA
7
ldquoMjehur južnog morardquo naziva se porast cijena dionica i kasniji slom Južnomorsketrgovačke kompanije (South Sea Company) koja je 1711 godine dobila pravomonopola na svu trgovinu južnim morima Prijevara se sastojala u tome da supuštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine na južnim morima
Cijena dionica je naglo rasla od 128 funtido 1000 funti tokom 1720-te godine nakončega je došlo do sloma i pada cijene dionicana 135 funti
Budući da su mnogi osiromašeni investitoribili aristokrati izvršili su pritisak na
parlament da se provede isragaNajveći dio te istrage provodio je
računovodstveni stručnjak Charles
SnellSnell je 1721 godine podnio izvještaj u
kojem je opisao široku korupciju međudirektorima kompanije i strukturamavlasti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 892
Ipak smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Mejer vSefton 1817 godine dakle 100 godina kasnije gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota Tada jesudac dopustio vještacima da na temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasneposlovne događaje
Vjeruje se da je naziv ldquoforenzično računovodstvordquo (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice EPeloubet još 1946 godine
8
Tadašnji ministar financija John Aislabieizbačen je iz parlamenta osuđen i zatvorenkao i mnogi drugi sudionici prijevare Neki
od umiješanih su uspjeli pobjeći iz zemlje iizbjeći zatvor
Parlament je također zaplijenio imovinudirektora kompanije i njome pomogaoinvestitore koji su bankrotirali
To je prvi veliki poznati slučaj u povijestiračunovodstva i revizije da je angažiranvanjski stručnjak da ispita knjige kompanijei utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što
se to danas radiTo je istodobno bio i početak udruge Ovlaštenih
računovođa u Engleskoj (CharteredAccountants)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 992
113 983120983122983113983114983109983126A983122A 983120983122983109983117A 983120983119983118983130983113 983123983112983109983117983113 (983120983151983150983162983145 983123983144983141983149983141983155) 991251 983120983151983150983162983145983146983141983158983137 991260983152983145983154983137983149983145983140983137991261
9
Ponzijeva piramida je bila osnovica većinevelikih prijevara u posljednje vrijeme
Još 1919 i 1920 godine Charles Ponziizveo je jednu od najpoznatijih prijevarainvestitora u njegov ldquobiznisrdquo obećavajućiim 50 povrata na uloženo svakih 45 danauz mali ili nikakav rizik
Ponzi je prikupio 98 miliona $ od 10550ljudi (uključivo i policajce bostonskepolicije) Prvi investitori su te novcestvarno i dobili što je privuklo noveulagačeNovcem novih ulagača Ponzi je isplaćivaostare ulagačeIsplatio je 78 miliona $ ulagačima u samo8 mjeseci Tada je u jednom trenutku sveprekinuo i ostatak novca zadržao za sebe
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 792
112 ldquoMJEHUR JUŽNOG MORArdquo I PRAPOČECI FORENZIČNOG RAČUNOVOSTVA
7
ldquoMjehur južnog morardquo naziva se porast cijena dionica i kasniji slom Južnomorsketrgovačke kompanije (South Sea Company) koja je 1711 godine dobila pravomonopola na svu trgovinu južnim morima Prijevara se sastojala u tome da supuštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine na južnim morima
Cijena dionica je naglo rasla od 128 funtido 1000 funti tokom 1720-te godine nakončega je došlo do sloma i pada cijene dionicana 135 funti
Budući da su mnogi osiromašeni investitoribili aristokrati izvršili su pritisak na
parlament da se provede isragaNajveći dio te istrage provodio je
računovodstveni stručnjak Charles
SnellSnell je 1721 godine podnio izvještaj u
kojem je opisao široku korupciju međudirektorima kompanije i strukturamavlasti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 892
Ipak smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Mejer vSefton 1817 godine dakle 100 godina kasnije gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota Tada jesudac dopustio vještacima da na temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasneposlovne događaje
Vjeruje se da je naziv ldquoforenzično računovodstvordquo (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice EPeloubet još 1946 godine
8
Tadašnji ministar financija John Aislabieizbačen je iz parlamenta osuđen i zatvorenkao i mnogi drugi sudionici prijevare Neki
od umiješanih su uspjeli pobjeći iz zemlje iizbjeći zatvor
Parlament je također zaplijenio imovinudirektora kompanije i njome pomogaoinvestitore koji su bankrotirali
To je prvi veliki poznati slučaj u povijestiračunovodstva i revizije da je angažiranvanjski stručnjak da ispita knjige kompanijei utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što
se to danas radiTo je istodobno bio i početak udruge Ovlaštenih
računovođa u Engleskoj (CharteredAccountants)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 992
113 983120983122983113983114983109983126A983122A 983120983122983109983117A 983120983119983118983130983113 983123983112983109983117983113 (983120983151983150983162983145 983123983144983141983149983141983155) 991251 983120983151983150983162983145983146983141983158983137 991260983152983145983154983137983149983145983140983137991261
9
Ponzijeva piramida je bila osnovica većinevelikih prijevara u posljednje vrijeme
Još 1919 i 1920 godine Charles Ponziizveo je jednu od najpoznatijih prijevarainvestitora u njegov ldquobiznisrdquo obećavajućiim 50 povrata na uloženo svakih 45 danauz mali ili nikakav rizik
Ponzi je prikupio 98 miliona $ od 10550ljudi (uključivo i policajce bostonskepolicije) Prvi investitori su te novcestvarno i dobili što je privuklo noveulagačeNovcem novih ulagača Ponzi je isplaćivaostare ulagačeIsplatio je 78 miliona $ ulagačima u samo8 mjeseci Tada je u jednom trenutku sveprekinuo i ostatak novca zadržao za sebe
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 892
Ipak smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Mejer vSefton 1817 godine dakle 100 godina kasnije gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota Tada jesudac dopustio vještacima da na temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasneposlovne događaje
Vjeruje se da je naziv ldquoforenzično računovodstvordquo (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice EPeloubet još 1946 godine
8
Tadašnji ministar financija John Aislabieizbačen je iz parlamenta osuđen i zatvorenkao i mnogi drugi sudionici prijevare Neki
od umiješanih su uspjeli pobjeći iz zemlje iizbjeći zatvor
Parlament je također zaplijenio imovinudirektora kompanije i njome pomogaoinvestitore koji su bankrotirali
To je prvi veliki poznati slučaj u povijestiračunovodstva i revizije da je angažiranvanjski stručnjak da ispita knjige kompanijei utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što
se to danas radiTo je istodobno bio i početak udruge Ovlaštenih
računovođa u Engleskoj (CharteredAccountants)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 992
113 983120983122983113983114983109983126A983122A 983120983122983109983117A 983120983119983118983130983113 983123983112983109983117983113 (983120983151983150983162983145 983123983144983141983149983141983155) 991251 983120983151983150983162983145983146983141983158983137 991260983152983145983154983137983149983145983140983137991261
9
Ponzijeva piramida je bila osnovica većinevelikih prijevara u posljednje vrijeme
Još 1919 i 1920 godine Charles Ponziizveo je jednu od najpoznatijih prijevarainvestitora u njegov ldquobiznisrdquo obećavajućiim 50 povrata na uloženo svakih 45 danauz mali ili nikakav rizik
Ponzi je prikupio 98 miliona $ od 10550ljudi (uključivo i policajce bostonskepolicije) Prvi investitori su te novcestvarno i dobili što je privuklo noveulagačeNovcem novih ulagača Ponzi je isplaćivaostare ulagačeIsplatio je 78 miliona $ ulagačima u samo8 mjeseci Tada je u jednom trenutku sveprekinuo i ostatak novca zadržao za sebe
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 992
113 983120983122983113983114983109983126A983122A 983120983122983109983117A 983120983119983118983130983113 983123983112983109983117983113 (983120983151983150983162983145 983123983144983141983149983141983155) 991251 983120983151983150983162983145983146983141983158983137 991260983152983145983154983137983149983145983140983137991261
9
Ponzijeva piramida je bila osnovica većinevelikih prijevara u posljednje vrijeme
Još 1919 i 1920 godine Charles Ponziizveo je jednu od najpoznatijih prijevarainvestitora u njegov ldquobiznisrdquo obećavajućiim 50 povrata na uloženo svakih 45 danauz mali ili nikakav rizik
Ponzi je prikupio 98 miliona $ od 10550ljudi (uključivo i policajce bostonskepolicije) Prvi investitori su te novcestvarno i dobili što je privuklo noveulagačeNovcem novih ulagača Ponzi je isplaćivaostare ulagačeIsplatio je 78 miliona $ ulagačima u samo8 mjeseci Tada je u jednom trenutku sveprekinuo i ostatak novca zadržao za sebe
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1092
Ulagači koji su novce dali na krajuprije urušavanja piranide ostali suprevareni i bez ičega
Za prijevaru koja je uništilabankarsku tvrtku Zrossiamp Companyiz Montreala Ponzi je osuđen na trigodine zatvora ali odslužio je samodvadeset mjeseci
Međutim kako je bio optužen u 86država naknadno je ponovo uhićen i
izručen državi Massachustess gdje jebio u zatvoru do 1934 godine Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje jeobjavio autobiografiju Kasnije sepreselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika Umro je1949 godine u Rio de Janeiro uBrazilu
10
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1192
Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako dastarim investitorima raste udio prema broju novihinvestitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak
piramide Na taj način svi učestvuju u prijevariPrijevara se u pravilu razotkriva kad se piramidapočne urušavati i kad posljednji ulagači ostvaregubitak jer više nema investitora koji će pokrivatinjihove isplate
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta urazličitim varijantama svugdje u svijetu pa i kodnas
Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz
takozvane lance ldquosrećerdquo i sličnoKad se nudi neobično velika i laka zaradaforenzičar uvijek treba procijeniti radi li semožda o Ponzi shemi
11
INVESTITORI
KOJI ULAŽU NAKRAJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1292
114 BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ldquoZZZZ BESTrdquoKOMPANIJOM
Barry Minkow (rođen 1703 1967) je 1986 godine u SAD još
kao tinejdžer izveo jednu od najpoznatijih prijevara kojase i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bilaotkrivena
12
Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc Barry
Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji ureklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanijapostati ldquoGeneral Motorsrdquo među čistačima tepiha
On je krivotvoreći 10000 lažnih potvrda i ostalih dokumanatalažiranih telefonskih poziva lažiranih financijskih izvještaja i
sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradimultimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite
Otvorio je urede širom Kalifornije Arizone i Nevade i zaposlio1400 ljudi
Međutim prijevara je ubrzo otkrivena
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje pronevjerelažiranje čekova i kartica prijevare s vrijednosnim papirimautaju poreza i prijevaru banaka
Osuđen je na 25 godina zatvora
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1392
Istina u zatvoru je proveo svega 75 godina Iz zatvora je izašao 1995 godine idanas radi kao pastor u crkvi u San Diegu
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet ldquokako se žaštiti odprijevarerdquo
13
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1492
136 Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja
14
Red br Naziv kompanije Imovina(u milijardama USD)
Vrijeme bankrota(mjesecgodina)
1 Lehman Brothers Holdings 6910 1509 2008
2 Washing Mutual 3279 2609 2008
3 WorldCom 1019 07 2002
4 General Motors 910 0106 2009
5 Enron 634 12 2001
6 Conesco 614 12 2002
7 Texaco 359 04 1987
8 Financial Corp Of America 339 09 19889 Refco Inc 333 10 2005
10 Global Crossing 255 01 2002
11 PGampE 298 04 2001
12 Calpine 272 12 200513 United Airlines 252 12 2002
14 Adelphia 244 06 2002
15 Delta Airlines 218 09 2005
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1592
116 NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI
ENRON
ldquoEnronrdquo je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nijekonsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine To jedovelo do potpunog kolapsa i bankrota ldquoEnronardquo i još sedam velikih američkihkompanija
Nakon četiri i po godine istrage u svibnju 2006 predsjednik bdquoEnronaldquo KenethLay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela Optužnicanapisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminalauključujući bankovne prijevare davanje lažnih iskaza bankama i revizorimaprijevare s vrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare pranje novcaurotu bdquoinsajderskuldquo trgovinu i bankrot
15
Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i
Jeffery Skilling ndash CEO (Desno)-EnronCorporation
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1692
ldquoParmalatrdquo
ldquoParmalat SpArdquo je bila velika talijanska ieuropska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35000 zaposlenih u 30 država Zanju je bilo vezano 5000 talijanskih tvrtkiKrajem 2003 godine otkriven je jedan odnajvećih računovodstvenih skandala upovijesti kriminala Parmalat je imao 8milijardi eura skandaloznihračunovodstvenih nepravilnosti lažnihdokumenata i drugih smicalica
ldquoParmalatrdquo je izveo prijevaru koristeći sefiktivnim prodajama stvarajući fiktivniprihod preko svojih fiktivnih ovisnih
društavaPored toga je lažirao i dvostruke račune
prodaje i prihoda
Problematične zajmove prikazivao je kao
dionički kapitalPrevario je ldquoBank of Americardquo za iznos od 5
milijardi dolara
16
Calisto Tanzi- Glavna osoba prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1792
bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc (SAD)bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc je poznat po velikoj
utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata
Naime da bi povećala rashode i smanjila porezna dobit Leona Helmsley predsjednicakompanije falsificirala je račune za 26 milionadolara poslovnih troškova Leona Helmsley je1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4godine zatvora Pored toga morala je platiti još71 milion dolara na ime štete
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseciSve do svoje smrti 20082007 godine ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100najbogatijih amerikanaca Tvorac uspjehacarstva bdquoHelmsley Enterprisesldquo Inc bio jeHarry Helmsley On je osnovao kompaniju 1938godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz
godina Na žalost on je umro 1987 godineNakon njegove smrti Leona Helmsley je prodalapolovicu imovine kompanije za oko 25 milijardidolara
17
Leona Helmsley
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1892
ldquoMaxwell Communicationsrdquo
ldquoMaxwell Communicationsrdquo je stvorio 15 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijardeaktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući
bull Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumentebull Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati gabull Robert Maxwell je bio poznat kao bdquonepošteni tajkunldquo pa su se mnogi pitali kako je
moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego jezaustavljen
18
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers amp LybrandDeloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije Drugi krive i neadekvatnost britanskihračunovodstvenih standarda koji su uvelike kritiziraniMenadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da bdquosamo onikoji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog
izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog zazabrinutostldquo Naime dvadeset godina prije glavnogskandala pojavili su se upozoravajući znakovi da jeMaxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovativlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 1992
19
ldquoPolly PeckrdquoldquoPolly Peckrdquo je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlogstoljeća naglo narasla
Asil Nadir turski cipranin porijeklom kupio je 58 udjela u kompaniji i počeo s njome
upravljatiDo 1989 godine Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51-tnog udjelau japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi Za manje
od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom bdquoPoly Peckldquo je podigao tržišnukapitalizaciju s 30000000 funti na 17 milijardi britanskih funti s dobiti prije poreza od1614 miliona funti neto aktivom od 845 miliona funti i 17227 zaposlenih
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lažirao financijske izvještaje varajući natečajnim razlikama (currency mismatch) izmeđuslabe turske valute i jakih europskih valutaKapitalne gubitke je pozicionirao izravno urezerve Pored toga kao većinski vlasnik i direktor
kompanije bdquoPolly Peckldquo Asil Nadir učinio je imnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskihizvještaja Novac iz Poly Pecka je transferirao uSjeverni Cipar
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2092
20
ldquoTycordquo
ldquoTycordquo je poznat po ldquomagičnimrdquo spajanjima i preuzimanjima kompanija ldquoMagičnirdquotrgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750kompanija To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacijaLažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ihpomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje
ldquoTycordquo je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $ Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju ldquoTycordquo
Međutim napravio je 94 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal
Mark Swartz (lijevo) ndash ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ndash ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2192
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139
991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983113983150983139 983147983151983149983152983137983150983145983146983137 983146983141 983143983151983148983141983149983145 983145983162983150983151983155983151983152983141983154983137983156983145983158983150983145983144 983156983154983151983393983147983151983158983137 (38 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983125983123D)983145983162983158983157983147983148983137 983145983162 983154983137č983157983150983137 983140983151983138983145983156983145 983145 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 983145983144 983147983137983151983150983141983149983137983156983141983154983145983146983137983148983150983157 983145983149983151983158983145983150983157
983122983141983162983141983154983158983141 983146983141 983152983154983141983156983158983151983154983145983148983137 983157 983152983154983145983144983151983140983141
983116983137983422983150983151 983146983141 983152983154983145983147983137983162983137983148983137 11 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137 983140983151983138983145983156983145 983151983140983154983141983140983151983158983145983156983145983144 983137983147983156983145983158983150983151983155983156983145 983145983137983147983151 983146983141 983138983145983148983137 983154983141983137983148983150983151 983157983143983157983138983145983156983147983157 489 983149983145983148983145983146983137983154983140983145 983140983151983148983137983154983137
983120983154983151983150983137đ983141983150983151 983146983141 983140983137 983146983141 983157 983127983151983154983148983140C983151983149983157 983145983162983158983141983140983141983150983151 983150983137983154983137983162983150983141 983150983137č983145983150983141 33 983149983145983148983145983146983137983154983140983141 983140983151983148983137983154983137983154983137č983157983150983151983158983151983140983155983156983158983141983150983145983144 983149983137983150983145983152983157983148983137983139983145983146983137
983118983137983147983151983150 983152983154983151983158983141983140983141983150983141 983145983155983156983154983137983143983141 983157 983393983141983155983156983151983149 9831499831469831419831559831419831399831572002 983143983151983140983145983150983141 991260983127983151983154983148983140C983151983149991261 983146983141 983138983137983150983147983154983151983156983145983154983137983151 983137B983141983154983150983137983154983140 983114 983109983138983138983141983154983155 983146983141 983151983155983157đ983141983150 983150983137 25 983143983151983140983145983150983137983162983137983156983158983151983154983137 983145 983149983151983154983137983151 983146983141 983152983148983137983156983145983156983145 45 983149983145983148983145983151983150983137 983140983151983148983137983154983137983151983140983393983156983141983156983141
21
Bernard J Ebbersbivši CEO u WorldCom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2292
22
ldquoBernard L Mardoff Investment Securities LLCrdquo
Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru premaklasičnoj ldquoPonzi shemirdquo Bernard Mardoff je bio jedanod najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspioprivući 13555 koji su od početka devedesetih do 2008
godine uložili kod Mardoffa 648 Mld $ Fond nijeulagao sredstva na tržištu nego ih je držao naračunima u banci te je potraživanja starih ulagačaisplaćivao sredstvima od novih ulagačaZamislite Ponzi shema u 2008 odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija još uvijek fukcionira s golemimiznosima novcaMardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11federalnih prijestupa uključivo prijevare navrijednosnim papirima stvaranje mreže prijevare
pranje novca lažiranje financijskih izvještaja krađunovca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kodKomisije za vrijednosne papireMardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine
Bernard L Mardoff
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2392
23
America Online Inc (AOL) (SAD)America Online Inc (AOL) je kompanija koja je 1982godine počela posao u računalnom području pod
nazivom Control Video Corporation Kasnije 1989godine promijenila je ime u American Online U siječnju2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla jeu internetsko područje poslovanja Nekoliko godinakasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnogračunovodstva Gregory Horton potpredsjednik zaljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Morenorazvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a idrugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 23miliona dolaraMeđu dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agentiu AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se uzadnji trenutak popravljao rezultat Poznato je da sunapuhivali lažne prihode manipulirali obračunomamortizacije i slično Gregory Horton je bio toliko vještda nije bio osuđen ni za kakav kriminal Incident koji jeizazvao Horton učinio je i nešto dobro Mnogi kontrolnimehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta
Gregory HortonPotpredsjednik za ljudske resurse u AOL
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2492
24
Satyam Computer Services (Indija)Skandal indijske kompanije Satyam ComputerServices javno je objavljen 07 Siječnja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Rajupodnio ostavku zbog toga što se otkrilo da suračuni te kompanije bili falsificirani Raju jepriznao da su financijski izvještaji kompanijeSatyam bili lažirani na slijedećim stavkama
krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i saldana bankovnim računima sa stvarnih 109 milijardiUSD na 116 milijardi USD koji su prikazani uknjigamaizostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od116 milijardi USDsmanjene su obveze za 26691 miliona USDsmanjene su pozicije dugova s 57527 milionaUSD na 10633 miliona USDOno što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to daje kriminalistička policija obznanila na sudu da jeSatyam prikazivao broj zaposlenih od 53000 a stvarnibroj zaposlenika je bio svega 40000 Predsjednikkompanije Raju je navodno uzimao svaki mjesecnovac od plaća 13000 nepostojećih zaposlenika
Ramalinga Raju
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2592
15 983119983155983151983138983150983145 983138983137983150983147983154983151983156983145 983145 983157983148983151983143983137 983142983151983154983141983150983162983145č983137983154983137
Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu Zbog toga je
moguće otvaranje novog posla na pra
ćenju ponašanja i imovinskog stanjaosoba koje su bankrotirale
25
Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kad neka osoba proglasibankrot imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenomredoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati Osobakoja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenuosobu koja prati njeno dalje ponašanje Praćenje aktivnosti i života osobe
koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina)
Američki slavne osobe (tzv selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a kojisu posljednjih godina bankrotirali su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2692
Michael Jackson je neposredno prije smrtiimao preko 260 miliona USD duga aprocjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak
400 miliona USD dugova Još davne 1987Michael Jackson je kupio imanje za 20miliona USD i naknadno uložio još 35miliona USD da bi napravio ranč-zabavni
park sa zološkim vrtom koji su trebalaposjećivati djeca (Neverland Ranch)Međutim održavanje tog imanja koštalo je10 milion USD godišnje To kao i njegovraskošni način života doveli su ga do velikihdugova i bankrota Na primjer kuću koju jeiznajmio u Los Angelesu plaćao je 100000dolera mjesečno Sad se smatra da ćenjegova imovina više vrijediti nakon njegove
smrti i da će u budućnosti zarađivati milijunedolara
26
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2792
Mike Tyson je bankrotirao 2003-ćegodine unatoč 300 miliona USDzarđenih tijekom karijere Nakonbankrota dug mu je iznosio 27miliona USD Uzrok bankrota je bionjegov raskošni stil života koji ga je
koštao 400000 USD mjesečno ali irazvod koji ga je koštao 9 milionaUSD Tyson nije imao skandala u vezis bankrotom i svi koji su ga
podržavali pomagali su mu da seizvuče iz nevolje i bijede
27
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2892
28
Kim Basinger je bankrotirala 1993-ćegodine Dug je tada iznosio 83 milionaUSD Najveći razlog bankrota je bilopromašeno zajedničko ulaganje uizgradnju tornja koji je trebao biti
turistička atrakcija u Braseltonu(Georgia) u visini do 20 milion USDSvoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD Sud je ocijenio dase radi o običnom bankrotu zbogpromašene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokušavale napraviti skandal
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 2992
29
Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali neosobno) i to 2004-te i u 2009-te godine Oba putadugovi su bili veći od imovine
Bankroti se odnose na njegove kompanije a nena njegove privatne financije u kojima nijebankrotirao Naime oba puta sud je presudio daDonald Trump nije osobno upleten u bankrotenego da se radi o utjecaju recesije Unatoč timbankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostaona vrhuSud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djelapovezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-tegodine Imao je 6 miliona USD imovine apreko 12 miliona USD dugova Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano trošenjenovaca i pogrešno investiranje Kuriozitet jeda je prodao svoje brkove na aukciji za 2miliona dolara kako bi zadržao vilu naFloridi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3092
30
Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao2009-te godine Tada je imao više od 1 milion USDduga za neplaćeni porez dvije hipoteke na kuću odpreko 12 miliona USD i 100000 USD dugova nakreditnoj kartici Kao što se može vidjeti ni jedna
od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nijedostigla Stephena Baldwina
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3192
Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) 1 Što je forenzično računovodstvo
a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisimac) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
d) Poseban način ispitivanja svjedoka
2 Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata trgovaca i lopova bio je bog
a) Zeus
b) Apolonc) Hermes
d) Posejdon
3 Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi
a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje
b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagačac) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi
4 Koji je glavni uzrok propasti Enrona
a) Manipulacije u financijskim izvještajimab) Pad tržišta nekretnina
c) Pad tržišta energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi
31
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3292
32
5 ldquoMjehur južnog morardquo naziva se prijevara u kompaniji
a) ldquoWestern Maritime Companyrdquo
b) ldquoSouth Sea Companyrdquo
c) ldquoAmericaonline Companyrdquo
d) ldquoZZZZ Best companyrdquo
6 Vjeruje se da je pojam ldquoforenzično računovodstvordquo 1946 godine prvi upotrijebio
a) Michele Poirott
b) Mike Hammer
c) John Clut
d) Maurice Peloubet
7 Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je
a) Još uvijek u zatvoru
b) Svećenik u crkvi
c) Radi u policiji
d) Građevinski poduzetnik
8 Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je
a) Pušten da se brani sa slobodeb) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine
c) Ima odslužiti još 10 godina
d) Oslobođen je svih optužbi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3392
33
17 Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvojaforenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirveneZbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatoraPrijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to korupcija otuđivanje imovine ilažiranje financijskih izvještaja
Tip prijevare Oblici prijevare
Prosječnepojedinačneštete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
37500000 $
Otuđivanjeimovine
Krađagotovine
Krađa zaliha idruge imovine
Prijevare naprodaji
imovine
15000000 $
Lažiranjefinancijskihizvještaja
Financijskalažiranja
Nefinancijskalažiranja
200000000 $
Veličina i intenzitet prijevara ovise o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3492
34
Veličina i intenzitet prijevara ovise obull efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama
bull intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organabull kvaliteti zakonskih propisabull visini propisanih kazni ibull mogućnostima njihove provedbe
Zašto je potrebno bdquoforenzično računovodstvoldquo
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavljazaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva ali na žalost ne dovoljnuNaime financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene
skandale bili su revidiraniPrema tome komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara
Postavlja se pitanje može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno
Može ako ne radimo ni jedan posaoZbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjerenmehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzičnoračunovodstvo Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područjeračunovodstva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3592
35
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKEMETODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU
POGREŠNO RADI
POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA ( FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING)
IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) ndash ( BRIBERY )
POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE( FRAUDULENCE)
IMA LI KRAĐE (THEFT )
IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA
IMA LI IZNUĐIVANJA ( EXTORTION )
IMA LI KRIVOTVORENJA ( FORGERY ) I SLIČ
NOFORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJIIZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆAPRIJEVARA
1 8 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3692
36
18 ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
FORENZIČNORAČUNOVODSTVO
= RAČ
UNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA ++ STATISTIKA + INFORMATIKA ++ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE++ ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE
1 9 V t č d t ih f ič
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3792
37
19 Vrste računovodstvenih forenzičara
bull Državni inspektori - forenzičaribull Interni revizori - forenzičaribull Komercijalni računovodstveni forenzičaribull - forenzični računovođebull - revizori prijevare
bull Sudski vještaciKoja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara
Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu sračunovodstvenim standardima poreznim propisima i ostalim relevantnimpropisima Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacijeali nema obvezu istraživati prijevaru
Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali ipotencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare
Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su uposljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu
110 983124983115983119 983114983109 991260983118A983118983114983125983392983113983119991261 983120983122983113983114983109983126A983122983109 983125 983115983119983117983120A983118983113983114A983117A 983125 983123AD
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3892
263 D983119983114A983126983109 983130A983120983119983123983116983109983118983113983115A
188 983123983116983125ČA983114983118983119186 983113983118983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A
154 983113983118983124983109983122983118A 983115983119983118983124983122983119983116A
115 983109983115983123983124983109983122983118A 983122983109983126983113983130983113983114A86 D983119983114A983126983109 983119D 983115983125983120ACA
62 A983118983119983118983113983117983118983109 D983119983114A983126983109
51 D983119983114A983126983109 983119D D983119BA983126983116983114AČA
17 983119983123983124A983116983119
983113983162983158983151983154 AC983110983109 991251 A983155983155983151983139983145983137983156983145983151983150 983151983142 C983141983154983156983145983142983145983141983140 983110983154983137983157983140 983109983160983137983149983145983150983141983154983155 (983125983140983154983157983422983141983150983146983141 983139983141983154983156983145983142983145983139983145983154983137983150983145983144983145983155983156983154983137983422983145983156983141983148983146983137 983152983154983145983146983141983158983137983154983137) 2009 983150983137 983156983141983149983141983148983146983157 983145983155983147983137983162983137 983150983146983145983144983151983158983137 532 983142983151983154983141983150983145983162č983137983154983137
38
INSPEKTOR REX
2 Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 3992
21 Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao punosnažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije prvo u Americia zatim u cijelom svijetu
bull Američki zakon pod nazivom bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominjezbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta Zbogpristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nasbull Tijekom 2002 godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan bdquoSarbanes-Oxley Act (SOX)-2002ldquo Drugi radninaslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri subdquoCorporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002ldquo što bi se mogloprevesti kao bdquoZakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenimprijevarama od 2002ldquo i bdquoWhite Coolar Crime Penality Enhancement Act of2002ldquo što bi se moglo prevesti kao bdquoZakon o pooštrenju kazni za kriminalupravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002ldquo
39
22 Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4092
221 Opća definicija prijevarePrijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari Stoga je legalna definicija prijevare neobično
važna u forenzici U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovakobdquoPrijevara Članak 224(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim
prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da naštetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca dotri godine
40
Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu jedefinirana u članku 293 ovako
Članak 293(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanjaprotupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobuuporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili nadrugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenicadovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ganavede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili neučini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina
Prema tome legalni elementi prijevare su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4192
41
Prema tome legalni elementi prijevare subullpribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja
bulllažno prikazivanje ili prikrivanječinjenicabulldovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi
bullprouzročena imovinska šteta
Forenzičar prema tome treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare
Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi iprouzročenu imovinsku štetu oštećenika
U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom
forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari
bull da je počinitelj odgovoran za štetubull da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja
aktivnosti od strane počinitelja
22 Metode za utvrđivanje štete
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4292
Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju Ovdje je vrijednoistaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama ugospodarskom poslovanju
1 pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach)
2 pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3 metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods)
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-PocketApproach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti
isporučenog i plaćenog proizvoda ili uslugeTako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja U praksi se
događa da odgovorne osobe neke najčešće državne tvrtke plaćaju račune privatnim tvrtkamas kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih
To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćeneiznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu
42
Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4392
43
983119983152983145983155 983120983148983137ć983141983150983151 983157 983155983157983149983150983146983145983158983151983149983140983151983143983137đ983137983146983157
983119983138983154983137č983157983150 983155983156983158983137983154983150983145983144 983147983151983148983145č983145983150983137 983152983151983156983154983422983145983393983150983145983149 983139983145983146983141983150983137983149983137
983392983156983141983156983137 983147983137983151 983154983137983162983148983145983147983137
983126983154983155983156983137 983157983155983148983157983143983141 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137 B983151983146983137983150983146983141 983156983157983150983141983148983137C983145983146983141983150983137 983152983151 983149983141983156983154983157983147983158983137983140983154983137983156983150983151983149
60000 9831159831509831492 40000 9831479831509831492
983115983151983148983145č983145983150983137 (9831492) 30000 9831492 25000 9831492
983123983158983151983156983137 983157983147983157983152983150983151 (983147983150) 1800000000 1000000000 800000000
Prema tome vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu nastvarnu Time je nastala šteta od 800000000 kn
(2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samoinvestirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi izgubljena dobit i smanjenjevrijednosti investicije Prema tome forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novacplus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanjeslijedećih pet faktorabullodabir metode
bullrazdoblje štetebulldefiniciju dobitibullstopu rasta ibulldiskontnu stopuPristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara
Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnogstroja za obradu drva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4492
44
stroja za obradu drva
Poduzeće ldquoArdquo ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem ldquoBrdquo za svotu od 15000000 kn
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana Poduzeće ldquoArdquo je ugovorilo nove poslove za koje je strojbio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 10000000 kn Izgubljena dobit je utvrđena premacijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće ldquoArdquo moralo odustati Poredizgubljene dobiti poduzeće ldquoArdquo je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 2800000 kn
Poduzeće ldquoBrdquo je isporu
čilo poduze
ću ldquoArdquo u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv strojkoji se neda popraviti Poduzeće ldquoArdquo je vratilo poduzećeu ldquoBrdquo neispravan stroj ali je poduzeće ldquoBrdquo vratilo
novac poduzeću ldquoArdquo tek nakon godinu dana Poduzeće ldquoArdquo je tužilo poduzeće ldquoBrdquo i angažiralo vještaka dautvrdi gubitke Pristupom nastale štete i očekivane koristi izračun štete je bio kako slijedi
Opis Prouzročena šteta
Izgubljena dobit 10000000
Cijena prijevoza stroja na teret kupca 2000000
Zatezna kamata na 19800000 kn (15) 2970000
Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 2800000Ukupno šteta 17770000
Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnomslučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4592
45
slučaju Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 10000000 kn Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču Međutim dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratiokupcu novac Došlo je do spora koji traje 5 godina Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5godina koja je trebala iznositi 150000 kn 1600000 kn 170000 kn 1800000 kn i 1900000 kn timredom po godinama Utvrđivanje štete izvedeno je ovako
Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5)
Godina Ulaganje Faktorukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta kaorazlika (4-2)
1 2 3 4 5
I 10000000 1050 10500000 500000
II 10000000 1103 11030000 1030000
III 10000000 1158 11580000 1580000
IV 10000000 1216 12160000 2160000
V 10000000 1276 12760000 2760000
Ukupno 8030000
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata 5)
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4692
46
Konačni izračun štete
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljeneukamaćena dobiti iznosi
10000000 + 8830000 + 14204300 = 33034300 kn
Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5)
Godina Izgubljena
dobit
Kumulativ
izgubljenedobiti
Faktor
ukamaćivanja
Ukamaćeno Šteta na kamati
plus izgubljenadobit (2+5-3)
1 2 3 4 5 6
I 1500000 1500000 1050 1575000 1575000
II 1600000 3100000 1103 3419300 1919300
III 1700000 4800000 1158 5558400 2458400
IV 1800000 6600000 1216 8825600 4025600
V 1900000 8500000 1276 10846000 4226000
Ukupno 8500000 14204300
(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4792
47
koriste u forenzičnim istraživanjima su
a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method)b) Pristup mjerila (Yardstick approach)c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method)d) Izravna metoda (direct method)e) Kombinirana metoda (Combination method)
(a) Metoda usporedbe bdquoprije i poslijeldquo (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događ
aja i uspoređuje ga s onim nakonštetnog događaja Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagliporast prihoda Međutim ona nije prikladna za brzo rastuće industrje
(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatranekompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4892
48
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećenastrana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje Međutim
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama forenzi
čar treba uzeti u obzir imoguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položajaposlovnih partnera pristup mjerila se može koristiti Vrlo česti analitički postupak priodređivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek(c) bdquoAli-umjestoldquo metoda (bdquoBut-forldquo method) uspoređuje razliku između procijenjene mogućedobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja Kodprimjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste ukalkulaciji štete Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna iprimijenjenoj statistici Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedenidokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem seprilagođava kalkulacija Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbenii kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
23 Pranje novca (Money Laundering)Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 4992
49
j j j g juspjeha U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela
globalizacija i po količ
ini Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godinemeđutim procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do1000 milijardi dolara
Ciklus pranja novca može se opisati ovakoFaza stvaranja nelegalnog novca (prodajom drogešvercom prodajom proizvoda bdquona crnoldquo i slično)Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtkuFaza prikrivanja u kojoj se zamršenimtransakcijama prikriva stvarni izvor novcaFaza integracije u kojoj se nelegalni novac uključujeu poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno slegalnim novcemFaza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda usluga i ostaleimovine pretvara u prividno legalni novac
Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5092
50
bullaktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog poslabullradnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskimizvještajimabullizvori i mreža transfera nemaju realnog uporištabullfinacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive
bullosoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zaradabulltvrtka provodi neobične transakcije između različitih banakabullprimjećuju se ostale sumljive aktivnosti
Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu bitilij d ć
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5192
51
slijedećebulldeponiranje neobičnog broja velikih iznosa novcabullneobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne možepovezati s djelatnošću promatrane tvrtkebullstranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogičnobulltvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome sličnobullpojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osobabulltransakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati
bullpojava nepotrebnih posrednika u transakcijamabullosnivanje podružinca bez poslovne logikebullneispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično
24 Utaja poreza i drugih davanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5292
52
U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
označena je kao kazneno djelo ovako
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osobaizbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza doprinosamirovinskog i zdravstvenog osiguranja drugih propisanih
doprinosa ili davanja daje lažne podatke o zakonitostečenim dohocima o predmetima ili o drugim činjenicamakoje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obvezaili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavizakonito stečeni prihod odnosno predmet ili druge
činjenice koje su od utjecaja nautvrđivanje ovakvih obveza koje je po zakonu dužan prijaviti a iznos obveze čije seplaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci dopet godina(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1 ovoga članka prouzročena šteta velikihrazmjera a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete kaznit će se kaznomzatvora od tri do deset godinaldquo
25 Zlouporaba stečaja (bankrota)Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5392
53
Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se obdquopoštenom bankrotuldquo ili o
bdquonepoštenom bankrotuKad se radi o bdquopoštenom bankrotuldquo koji je uzrokovanfinancijskim nevoljama kompanije prouzročenimobjektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
neće biti terećene
Međutim ako se ocijeni da se radi o namjernoprouzročenom bankrotu on se istražuje i okrivljeneosobe se procesuiraju
Još 1914 godine bdquoThe New York Timesldquo je objaviočlanak pod nazivom bdquoVećina njujorških bankrota jenepoštenaldquo ndash krivokletstvo laži i prijevare (bdquoMost ofNew Yorks Bankruptcies are Dishonest Fraud
Perjuryhellipldquo) (The New York Times January 04 1914)Je li se do danas što promijenilo u Americi
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakonnedavnih velikih bankrota moglo bi se reći bdquona zapaduništa novoldquo
26 Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težihkaznenih djela prijevare
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5492
54
kaznenih djela prijevare
Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori
Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerneteškoće na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika sudac istrage može protivosobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334 ovog Zakona pisanim obrazloženim nalogomodrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavnaprava građana i to
1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu2) presretanje prikupljanje i snimanje računalnih podataka3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simuliranoprimanje potkupnine7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela
Prislušnih uređaja uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina Tiuređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5592
55
uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti
Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i videorekorderom
Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija Stoga prikazujemo protušpijunskidetektor
Špijunske sunčane naočale sa skrivenomkamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor
Ispitna pitanja i zadaci
1Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5692
56
y j p j j p j g j j g g
a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2 Najvažniji legalni elementi prijevare su
a) Uhićenje prevarantab) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska štetac) Kažnjavanje prevarantad) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a
3 Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskihradova ako je poznatoRadovi na iskopu Plaćena cijena po m3 iznosi 50000 kn a tržišna cijena je 30000 kn Naplaćena količina iznosi 80 m3 astvarni iskop je 50m3Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 80000 kn a tržišna cijena iznosi 60000 kn Naplaćena količina iznosi 150 m3 astvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3
4 Pranje novca jea)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ldquočišćenjemrdquo troškova u procesu poslovanja
5 Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je
a) Tvrtka puno zarađuje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5792
57
b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće
c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama
6 Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad
a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplaćuje plaće
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe
7 Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati
a) Bez ograničenja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima
3 MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE
31 OLAF ndash Office Europeean de Lutte Anti-Fraude
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5892
58
31 OLAF Office Europeean de Lutte Anti Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnogkriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine
OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljamakoje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevarakorupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja načijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su snjom na bilo koji način povezane
Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara korupcije i svih drugihnezakonitih aktivnosti uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutareuropskih ustanova
OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena zasvoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena Posljedice mogu biti stegovnipostupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti disciplinarni postupciadministrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava
OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija
32 AFCOS ndash Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnosti
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 5992
59
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih upravnih i operativnih aktivnostis ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u
AFCOS mrežu čine predstavnici
Ministarstva pravosuđa
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Državnog ureda za reviziju i
Državnog odvjetništva
4 Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj
- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ndash USKOK- Državno odvjetništvo Republike Hrvatske - DORH- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnostiPorezni nadzorCarinski nadzorFinancijska policijaFinancijski inspektoratUred za sprječavanje pranja novca
Proračunski nadzor
5 Prethodne pripreme za forenzična istraživanja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6092
60
Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve
1 detektiranje područ ja mogućih nepravilnosti
2 detektiranje konkretnih nepravilnosti
3 ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti
(namjerno nenamjerno visok ili nizak nivo nepravilnosti
veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd)
4 Izvođenje dokaza
Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena svrhu definiranaručitelj
Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera na primjer dovoljna je ocjenaforenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare
Međutim za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6192
61
PREVENTIVNO(EX ANTE)
NAKON SUMNJEU MOGUĆNOST
PRIJEVARE KOJAJOŠ NIJE NASTALA
NAKNADNO(EX POST)
NAKON SUMNJEDA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKONOTKRIĆA PRIJEVARE
6 NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA
I
7 POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6292
62
NA INTERNOM POLJUUNUTAR PODUZEĆA
ISTRAŽUJE MOGUĆEPRIJEVARE
NA EKSTERNOMPOLJU ISTRAŽUJE
MOGUĆE PRIJEVAREOD STRANE
ZAPOSLENIKA MENADŽERA
DOBAVLJAČA
KUPACA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
PRIJEVARE NA INTERNOM POLJUPRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6392
63
Zaposlenici MenadžeriKrađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje rezultata
poslovanjaKrivotvoreni računi primljeniod vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode itroškove
Prezentiranje lažnihinformacija
Krađa novca primljenog odkupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoćuprijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog vlasništva
Krivotvorenje financijskihisprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitoraNovac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje tajne provizije
Primanje mita (kickback) Nepoštene kupoprodaje naštetu tvrtke Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovoriLažno prikazivanje radnih satii učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od stranekupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljačaKorištenje sredstava poduzećau privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u tokuradnog vremena
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
Varanje na kvaliteti i količiniisporučene robe
8 PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6492
64
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to
a) dopustiti sve mogućnosti
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvr983393iti sljedeće vrste
pripeme1Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFIMRS i HSFI2Svladati vještine analize financijskih izvještaja3Proučiti računovodstvene smicalice koje se najče983393će pojavljuju kod lažiranja financijskih
izvje983393taja i 991260kuhanja poslovnih knjiga9912614Svladati pravila tehnike i vje983393tine forenzične analize
Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam
81 OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6592
65
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su
bull Horizontalna analizabull Vertikalna analizabull Analiza odnosa ibull Specijalni foranzični testovi
Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči- anomalije- velika odstupanja i- neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja prihode rashode i dobit (gubitak) trebaprikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti
Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnostiProhodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnostiProhodi rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
811 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
D bit d l ih kti ti t lj d t k i fi ij kih i j št j t đ j
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6692
66
Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje
najčešće prema slijedećem obrascuPoslovni prihodi
- Poslovni rashodi= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je trebaizračunati
Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnimprihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnostisubjekta- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanihekvivalenata osim u slučaju prijeboja cesije ili asignacije- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj u visini fakturiranog iznosa- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a
Prihod se priznajebdquoPrihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6792
67
(b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju do stupnja koji seobično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt i(e) troškovi koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju mogu se pouzdano izmjeritildquo
(MRS18 t14 i HSFI 15 t24)
Prihod se ne priznajebdquoAko subjekt zadržava značajne rizike vlasništva takva transakcija nije prihod i prihod se nepriznaje Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina Primjeri situacija u
kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje nepokrivenu uobičajenim
rezerviranjima za jamstva(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio i(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrataldquo MRS 18 t16)
Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznajeldquoAko se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena iz praktičnihrazloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6892
68
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti Ako je određena radnjamnogo važnija nego druge radnje priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavirdquo(MRS 18 t 25)Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke ldquoXeroxrdquo
Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihodaUloga PDV-a u forenzičnoj analizi također je značajna Naime prihodi na koje se plaća PDVteže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a Zbog toga je nakon uvođenjaPDV-a značajno manje manipulacija prihoda Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnuanalizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako
Kada istražuje manipulacije prihoda forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima kojinisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju
Vrsta prihoda Svota PDV
Poslovni prihod na koji se plaća PDV XXXX X
Poslovni prihod oslobođen PDV-a XXX 0
Prihod od isporuka po stopi od 0 XX 0
Priprema za forenzičnu analizu rashoda
Kad su u pitanju poslovni rashodi forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupineposlovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 6992
69
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodomKod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu izmeđupriznatog prihoda i razduženja zalihaKod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja nabull rashode koji su vezani uz pretporez i
bull na rashode oslobođene PDV-aPoslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipulirajuPri tome forenzičar ipak treba biti oprezan jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo raditraženja povrata PDV-aPoslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija subull amortizacijabull vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovinebull vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovinebull rezerviranja troškova i rizikabull ostali troškovi poslovanja (djelomično)
812 Prihodi rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascuFi ij ki ih di
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7092
70
Financijski prihodi
- Financijski rashodi= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeđuknjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo)Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristitiusporedbu s novčanim tijekovimaFinancijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici
Financijski prihodi Financijski rashodi
Prihodi od kamata Rashodi od kamata
Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela
Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine
Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike
Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine
813 Izvanredni prihodi rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7192
71
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascuIzvanredni (ostali) prihodi- Izvanredni (ostali) rashodi= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i toa) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijekb) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su
bulldobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovinebullprihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodimai rashodima te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima
(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekomnajpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7292
72
983113983162983158983137983150983154983141983140983150983145 (983151983155983156983137983148983145) 983152983154983145983144983151983140983145 983145 983154983137983155983144983151983140983145 983147983151983146983145 983150983145983155983157 983152983151983158983141983162983137983150983145 983155 983150983151983158č983137983150983145983149 983156983145983146983141983147983151983149
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijegumanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16 t 39)
Rashodi od umanjenja vrijednostidugotrajne materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištanja vlastitih proizvodaza reprzentaciju
Ostali izvanerdni prihodi Ostali izvanredni rashodi
814 Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7392
73
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitak
Poslovni prihodi 55393
- Poslovni rashodi -51868
= Poslovna dobit 3525 Dobit
+ Financijskih prihodi 1348
- Financijski rashodi -10849+ Izvanredni prihodi 1040
- Izvanredni rashodi -3409
= Gubitak prije poreza -8345
- Porez na dobit 0
= Gubitak skupine (neto) -8345 Gubitak
983113983162983158983146983141983393983156983137983146 983151 983140983151983138983145983156983145
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7492
74
Opis Svota (u bdquo000ldquo kn) Dobit ili gubitakPoslovni prihodi 1183630
Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1302496
Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) -24111
Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama 1278385
Poslovni gubitak -94755 Gubitak
Financijskih prihodi 38079
Financijski rashodi 146776
Izvanredni prihodi 889552
Izvanredni rashodi 21868
Dobit prije poreza 664232
Porez na dobit 0Dobit skupine (neto) 664232 Dobit
815 Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova
8151 Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7592
75
Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenjebdquodobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa seteže manipuliraldquo
Međutim oprez je ipak potreban Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčanitokovi mogu manipulirati
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditia) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki
Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedećaosnovna shema
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7692
76
Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima izizvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnihnovčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobitirashod
Neto dobitak Profit after tax+ Amortizacija + depreciation
= zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE)
- povećanje potraživanja od kupaca - increase in accounts receivable
- povećanje zaliha - increase in inventories
+ povećanje obveza + increase in accounts payable
= Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO)
8152 Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova
Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećegobrasca
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7792
77
obrasca
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = -----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Gdje jePorast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju ndash Početni saldo kupacaAko je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj od 100) forenzičar treba provjeriti zbog čega jedošlo do odstupanjaPrvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača ako se utvrdi dastvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacijaU slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja neće biti pokriven priljevomOtpisana a neutužena potraživanja se istražujuAko je postotak odstupanja velik rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispitujuAko je postotak odstupanja mali forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebaloposebno istraživati
Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac
Razlikaizmeđu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) -i priljeva - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja odkupaca
211ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7892
78
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000
(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 5535000 Zbroj
So) 2460000
Zbroj 5535000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodajeprihoda = ------------------------------------------------------------------------------------
priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 5535000 5535000 5535000prihoda = ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (2460000 ndash 615000) 7380000 ndash 1845000 5535000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenjepotraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 7992
79
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)
615000 (6)(1) 1230000
(2) 2460000
(4) 1230000
(5) 3690000(6) 615000
1000000 (1)
2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 Zbroj
So) 000
Zbroj 7995000
470 ndash Obveze za PDV
230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda = ------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca
Pokriće 7995000 7995000 7995000prihoda = ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranjapotraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca
211 ndash Kupci 600ndash Prihodi
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8092
80
So) 615000 1230000 (4)
2000 ndash Žiro račun
3690000 (5)615000 (6)
(1) 1230000(2) 2460000
(4) 1230000(6) 615000
1000000 (1)2000000 (2)
3000000 (3)(3) 3690000
Zbro j 7995000 7995000 ZbrojSo) 000
Zbroj 4305000
470 ndash Obveze za PDV230000 (1)
460000 (2)
690000 (3)
6000000 Zbroj
1380000 Zbroj
2460000 (7)
(7) 2460000
431 ndash Dobavljači
9840000 (So)(5) 3690000
Pokriće 4305000 4305000 4305000prihoda = ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 5885
priljevom (6000000 + 1380000) - (000 ndash 615000) 7380000 + 615000 7995000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) = 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ndash- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraživanja od kupaca))
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8192
81
Razlika između prihoda i priljeva = 4305000 ndash ((6000000 + 1380000) ndash (0 ndash 615000)) == 4305000 ndash (7380000 + 615000) = - 3690000
Razlika između prihoda i priljeva iznosi - 3690000 koja je nastala zbog međusobnogzatvaranja između kupaca i dobavljačaMeđutim to još ne znači da postoji manipulacija Naime ta razlika može nastati u slučaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijebojuili ugovora o cesiji ili asignaciji Ako tih legalnih razloga nema vrlo je vjerojatno da se radi omanipulaciji
8153 Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosaprihoda i priljeva
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8292
82
Opis djelatnostibull Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe
bull Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a
zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo Trgovina je uhodana i odvija se bezvećih oscilacija prihoda i troškova
bull Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvihporeznih nepravilnosti
bull Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje
bull S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemupostoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora
bull Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenogprihodom od prodaje U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jediniceispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju
Indikator prijevare (red flag)
bull Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8392
83
jedinicamaSve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20 marže u odnosu na prihodosim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 166 marže iako je prodavalapribližno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice
bull Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižimmaržama interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnimnalazima porezne inspekcije i revizije
bull Indikator sumnje se pojavio ndash zašto je ostvarena niža maržauz normalan prihod- Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4
bull Postupak forenzične detekcije
KORAK 1 Usporedba rezultata s planom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8492
84
Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža
Planirano 1200000 960000 240000
Ostvareno 1200000 1000000 200000
Odstupanja Nema +40000 -40000
Nalaz
bullRačunskih pogrešaka nemabullPostoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 4000000 kn ali još nije jasno u
čemu je problem
KORAK 2 Usporeba prihoda i marže po mjesecima
MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZAPRODANO MARŽA
I 100000 80000 20000
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8592
85
II 100000 80000 20000
III 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
IV 100000 80000 20000
V 100000 80000 20000
VI 100000 80000 20000
Σ 300000 240000 60000
VII 100000 80000 20000
VIII 100000 80000 20000
IX 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
X 100000 80000 20000
XI 100000 80000 20000XII 100000 100000 0
Σ 300000 260000 40000
ΣΣ 1200000 1000000 200000
NELOGIČNO(IX MJESEC)
NELOGIČNO(XII MJESEC)
KORAK 3 Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)
UPUTA PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8692
86
Nalaz Nema otvorenih stavki Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale
slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa
KORAK 4a Testiranje pokrića prihoda priljevom
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8792
87
Nalaz forenzičara Pokriće prihoda priljevom iznosi 8333 Forenzičar procjenjuje da jeodstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki
Razlika između prihoda i priljeva = 123000000 ndash (120000000+27600000) =24600000
Nalaz forenzičara Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupacaproizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 24600000 kn To navodi nazaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ilinelegalan
Korak 4b usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8892
88
Nalaz forenzičara u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca idobavljača Isti postupak je proveden i u IX mjesecu
Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju
Konačni nalaz forenzičara
bullProvjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 8992
89
izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište
bullMenadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnogpoduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji ikupnji robe u IX i XII mjesecu
bullBudući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni biliispostavljeni u istom mjesecu potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisuuzrokovali novčani tok
bullRezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda
bullKako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u
revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole
Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu
Menadžer organizacijske jedinice broj 4 lažirao je povećanje prihoda na iznos od120000000 kn dok je stvarni prihod bio svega 100000000 kn dakle 20000000 kn
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9092
90
manje od planiranog
Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio sfiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru
Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg biizgubio stimulaciju
PrijedlogMenadžer organizacijske jedinice broj 4bull kriv je za lažiranje prihodabull mora vratiti nezasluženu stimulacijubull treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza
Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz danema manipulacija s prihodima Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza moraistražiti sve okolnosti događaja
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9192
91
KRAJ PRVOG DIJELA
I
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92
7232019 Revizija Forenzika A
httpslidepdfcomreaderfullrevizija-forenzika-a 9292
92