B.O.TB.O.T -ו- ו P.F.IP.F.I

היבטי מיסיםהיבטי מיסים

מרצה:מרצה:ארז שגיב, עו"ד ורו"חארז שגיב, עו"ד ורו"ח

1

מסוג או BOTחוזים PFI הינם "זיכיון"( או "הסכם" )להלן: להקמת ממשלתיים גופים עם כלל בדרך הנקשרים הסכמים מתקני תעשיה גדולים, כגון כביש חוצה ישראל, מתקני התפלה,

שמטרתם וכו', רכבות תשתית הקמת סוהר, בתי חולים, בתי הינה לספק שירותים ציבוריים ע"י יזמים פרטיים.

מתאפיין בכך שהיזם לא מקבל לעולם את BOT חוזה מסוג הבעלות על המיזם אלא רק את זכות ההפעלה ובתום תקופת

PFIההפעלה הוא מחזיר את המיזם ללא תמורה. חוזה מסוג היזם PFI, פרט לעובדה שבפרויקטי BOTזהה למעשה לחוזה

בפרויקטי ואילו מהמזמין ההפעלה תמורת את BOTמקבל היזם גובה את תמורתו מהצרכן הסופי. בדרך כלל מדובר בחוזה משולש בו מעורבים חברה יזמית,קבלן עבודה וחברה מתפעלת. 2

את לרשום מהיזם דורשת המסורתית החשבונאית התקינה חיי לאורך שיש להפחיתו בר פחת כנכס במיזם ההשקעה הנכס כמו כל נכס בר פחת רגיל וללא התחשבות מיוחדת בכך שפרויקט נושא אופי מיוחד. לעניין זה, מלבד הוצאות ההוצאות שאר את שוטף באופן לרשום היזם על הפחת הוצאות כל לרבות מהפרויקט ההכנסה ביצור הכרוכות

המימון.

3

והוצאות פחת רישום דהיינו המסורתית, החשבונאות את מיישמים כאשר של הראשונות בשנים כבדים חשבונאים הפסדים יוצר הדבר מימון, הפרויקט, חרף העובדה שהרווחיות בפרויקט בכללותו הינה מובטחת. נרשמים קטנות(, המימון הוצאות )כאשר הפרויקט בסוף מאידך רווחים נאים. קובעת החשבונאות שיש לפרוס את ההכנסות מהזיכיון

על פני אורך חיי הפרוייקט. 

החשבונאות פיצלה את הכנסות הפרויקט לפי הרכיבים הבאים:הכנסות מבניית הפרויקט.1.הכנסות תפעול בגין התחזוקה השוטפת.2.הכנסות מימון.3.

 על רקע זה הכין המוסד לתקינה חשבונאית טיוטת תקן חדש.

4

כאשר הוא, המזמיןהרעיון של הינם הסיכונים הרי מירב ,שהמפעיל יכיר בנכס פיננסי בגובה השווי ההגון של התחייבות כל פני על יפרסו המפעיל הכנסות כי, לומר רוצה המזמין, )חלק מימון הכנסות הארי בחלקם ויהיו החוזה תקופת הבניין הקמת במשך ירשמו קבלני רווח בגין מההכנסות

( ותפעול שוטף של המיזם. כאשר 4ובדרך כלל לפי תקן מס' המפעיל של הינם הסיכונים את מירב ירשום שהפעיל הרי

המיזם כפריט לא כספי על פי עלותו שיופחת על פני תקופת כל על המסורתית הגישה פי על דהיינו הכלכליים, חייו מגרעותיה, מאידך גישה זאת מצידה נותנת את הביטוי הטוב

ביותר לסיכונים שלקח על עצמו המפעיל.

5

ה"כוח של ושיעורו היקפו מה לבחון יש אחרות ובמילים הכלכלי" המסור לקבלן על פי החוזה בינו לבין בעל הקרקע ה"כוח", לכן, הדירות. ולמכירת לבנייה הקשור בכל הסמכויות, האחריות, נטילת הסיכונים וכיו"ב יובילו למסקנה כלכלית המלמדת על מעמדו של בעל הזכות )הקבלן( ביחס מס יוטלו הצדדים שעל כך בעלים(, כשל )מעמד לקרקע הקנייניים והמאפיינים שייתכן בזמן בו רכישה, ומס שבח קניינית" "בעלות של מכירתה על יעידו לא כשלעצמם

במקרקעין באותו מועד.

6

זה המקום לציין כי: במקרקעין, זכות איננה שבפנינו, כבמקרה ההפעלה", זכות במס. חייבת מכירתה או העברתה החוק, פי על אשר בחוק, וברורה קבועה הגדרה במקרקעין" "זכות למונח והיא: "בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש להשתמש הרשאה לרבות שביושר ובין שבדין בין שנים, או בעלות תוכנה מבחינת בה לראות שניתן במקרקעין, חכירה לתקופה כאמור, ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל מעשרים הקצרה לתקופה ההרשאה ניתנה אם אפילו -אינה שבפנינו, המחלוקת נשוא הפעלה, זכות וחמש".

כלולה ב"זכות מקרקעין" שבחוק.

7

הוא רובכך, כבול ולכן ליזם והרשעה כוח העברת נעדרים הזיכיונות זו זכות ביכולתו להחליט בעצמו מה לעשות במקרקעין, ואין לזיכיון לפיכך, פולשים, לסלק יכולת לה אין אשר עד מאוד עד מוגבלת מנת על פולשים לסלק הכוח את לו לתת שיש ההנחיות קובעות כי למעשה ההנחיות קובעות כן כמו לאשורו. המיזם את לתפעל זכותו של היזם הינה זכות תפעול ולא זכות קניינית כלשהי, ואינטרס המדינה גובר ככל שמדובר בפרויקט לאומי. לפיכך נראה כי, מרבית הזיכיונות לא מעניקות ליזם זכות קניינית כלשהי, לא זו אף זו אין הן בשרשראות כבול והוא היות כלשהי, כלכלית זכות ליזם מעניקות הזיכיון ואין הוא יכול לסטות ממנו, במקרים אלו מציינות ההנחיות כי, פורט, בפורט יופרטו לאומיים בין הבנייה תקני לרבות הבניה אופן עצמאי דעת שיקול שום יהיה לא שליזם בכדי לזיכיון, בנספחים

לבנייה כאוות נפשו.

8

את ליזם להעניק הנטייה גוברת דיור בזיכיונות זאת, עם יחד המינהל מול ישירות נעשה הדבר כלל, בדרך המקרקעין,

הזיכיון צדדי מול יש [,1]ולא בלבד, ואלו אלו במקרים יש שכן במקרקעין, בזכות עסקינן אם ולבחון להמשיך תנאים )כמוזכר בהמשך( שעל זכות זאת לעבור בטרם תכנס בשערי "זכות במקרקעין". יש לציין כי, במקרים אלו מרבית נושא הוא שכן הרשויות על ולא היזם אל הינם הסיכונים

בסיכוני הביקוש והמכירים.

להנחיות7.1 לחיבור זה וסעיף 3[ ראה סעיף 1]9

מירב את בתוכה מקפלת במקרקעין זכות לעיל, כמוזכר של הגבלות יותר שיהיו וככול בקרקע הכלכליות הזכויות של הכלכליות הזכויות יקטנו כך במקרקעין השימושים החוכר עד כדי ריקון הזכות מתוכן כלכלי ולפיכך לא תיחשב קרקע על שימושים תוספת במקרקעין. לזכות החכירה מס אירוע הינו ייחודית החזקה קיימת הייתה לחוכר כאשר

לפקודת מס הכנסה, מאידך, 88החייב ברווח הון לפי סעיף הוספת שימושים כאמור המגיעים יחדיו )אם הזכויות הישנות בקרקע שאינם החזקה ייחודית( לכדי זכות במקרקעין תהיה

חייבת במס שבח.

10

מיסוי היזם הינו תמונת ראי של בעל הקרקע, לאמור, אין היזם רכש במקרקעין, זכות מכר המקרקעין בעל כי נקבע לא אם קרקע ייחודית, רק כאשר הועברה זכות כלומר, העביר ליזם זכות חזקה חזקה ייחודית ניתן לומר כי, היזם רכש מקרקעין ולפיכך חייב הוא רכישת בגין ההטבות לכל זכאי היזם זה במקרה רכישה, במס

והחסרונות[1]המקרקעין לא .[2] המקרקעין בעל כי, נקבע אילו זכות במקרקעין, כי היזם רכש זכות המקרקעין, אין לומר העביר

ולפיכך לא יהיה נתון לשומת מס שבח.

11

)להלן: "התקנות"( 1977 ההשקעה בעל הזיכיון תהווה "השקעה במקרקעין חכורים" לעניין כללי מס הכנסה )ניכוי דמי חכירה( התשל"ח [1]שנתיים בשיעורים כהוצאה ותותר

)א( 21 שנים ויותר תהווה ההשקעה כהשקעה במקרקעין לעניין סעיף 49 שווים, לאורך תקופת החכירה. במקרה של חכירה לתקופה של לפי הקרקע( למרכיב )לא פחת ויותר

תקנות הפחת.

א לתקנות. 5 לתוספת ב' וסעיף 4 ההשקעה תהווה נכס קבוע לעניין חוק התאומים, ראה סעיף [2]

נכון החשבונאות, כללי לפי מהמיזם רווחיו על ידווח היזם כי לציין יש למועד חיבור זה החשבונאות המיושמת היא החשבונאות המסורתית, הפעלת מרגע גדולות מימון והוצאות פחת הוצאות ירשום קרי,

בסעיף האמור לאור צועדים 2המיזם, המס שדיני הרי זה לחיבור של כלכלית בחינה שהינה משותפת תכלית אחרי ותרים יחדיו העסקה, ונכון לחיבור זה החשבונאות המסורתית היא הרלוונטית גם לדיני המס, אך כאשר יצא התקן החדש לאקרנים תיושם החשבונאות החדשה הבוחנת על מי מהצדדים מירב הסיכונים, הצד שירשום את המיזם בספריו כפריט לא כספי הוא אשר נושא את מירב הסיכונים, וכאשר מירב הסיכונים הם על המדינה, ירשום היזם את המיזם כנכס פיננסי, משמע לרשום הכנסות מימון והכנסות מבניית הפרויקט מיום

הפעלתו.

12

מהלך זה יגרום לו לרשום הכנסות מרגע הפעלת הפרויקט ולאור האמור לעיל גם שלטונות המס יאמצו לחיקם את שיטת החשבונאות החדשה. יש לציין כי מיזמים קיימים לא ישנו את שיטת ההכרה בהכנסה לצורכי מס וימשכו לדווח שתזרים בגלל זאת המסורתית, החשבונאות גישת לפי המס לשלטונות בכללי השינוי את צפה לא ההסכם כריתת בעת שתוכנן המזומנים החשבונאות ולכן לא צפה בתחילת הפרויקט הוצאות מיסים, לפיכך, החשב

רוב] איתן ומר עד 1בכללי המדינה עם יחתמו אשר פרויקטים כי סיכמו ][ ידרשו לדווח לשלטונות המס לפי כללי החשבונאות 2פרסום טיוטת התקן]

המסורתית.

לסיווג מינה נפקא ואין עסקיים רווחים יהיו תמיד היזם רווחי כי, לציין יש ההכנסה של בעל המקרקעין, דהיינו, יתכן גם יתכן כי, בעל המיזם ידווח על קרקע מכירת על ידווח הקרקע בעל ומאידך מהמיזם עסקיות הכנסות

הונית החייבת בשבח.

13

, ירון זליכה וצבי חלמיש 367( עמ' 2004 )דצמבר 4[ ראה רו"ח כרך נ"ג חוב' 1]"סוגיות חשבונאות מימון ומיסוי

.PFI ו BOT פרויקטי

.2005[ יוני 2]

דיני המס בעין אם עין רואה לא לכך שהחשבונאות לב המחוקק שם סעיף את להציג ניתן לכך וכתימוכין נכס של מהותו ו 1)1את ()ב(

התאמה 10)1 הוראות הקובעים התאומים, לחוק ב' לתוספת )לצורכי כנכס הנכסים הקבועים, כאשר פריט מסוים מסווג למרכיב

מס וכפריט לא כספי לחשבונאות ולהיפך.

לפיכך, חרף הרצון שלנו לראות את דיני המס עין בעין אם החשבונאות העסקה, לבחינת שונים מבחנים מיישמים שאלו להתעלם ניתן לא מחד החשבונאות בוחנת את הסיכון הכלכלי שלוקח על עצמו היזם, מאידך, דיני המס בוחנים את הכוח הכלכלי של היזם בקרקע, לפיכך ובעיני המס שלטונות בעיני המיזם של שונים סיווגים יתכנו

החשבונאות.

14

הכנסות בעיקר הינם החשבונאיות המיזם, מבנייתהכנסות הכנסות אין מס לצורכי מאידך, ותפעול, מימון הכנסות מבניית המיזם )דיני המס רואים את היזם כבונה על הקרקע הכנסה הינה מקבל שהיזם תמורה וכל קבוע( רכוש שלו ההשקעה את כהוצאה לו להתיר יש אך עסקית

הוא [,1]במקרקעין כאשר הכנסות על מדווח והיזם היות יכולים [2]מקבלם מימון מימון שכן הכנסות לו הכנסות אין

להיות רק כאשר המיזם מוצג כפריט כספי )היות והוא נרשם הנוכחי(. בערכו

15

.98[ ראה ה"ש 1]

[ אין זאת אומרת שבסיס דווחו הינו מזומן, אלא נקודת המוצא היא 2]ההתחשבנות כי

הינה על בסיס אבני דרך המשקפים את השירות שניתן בפועל.

למצג כי: יש לרשום 43כאשר היזם מכיר במיזם כפריט לא כספי קובע סעיף הכלכלית)אורך החיים תקופת פני על יופחת והוא עלות לפי הנכס את הזיכיון(, כלומר, כל התקבולים של היזם ירשמו כהכנסות ובמישור ההוצאות לא המס דיני מאידך מסורתית(, )חשבונאות ומימון פחת הוצאות ירשמו רואים רכישת נכס קבוע )קרקע( כי אם שכירתו, לפיכך, כל ההכנסות ירשמו הוצאות ירשמו ההוצאות ובמישור עסקיות כהכנסות ירשמו כתקבולים

והוצאות מימון.[1]שכירות מקרקעין או הוצאות דמי חכירה לפי התקנות

סעיף את לשכוח אין אלו במקרים כי, לציין ו 1)1יש ב' 10)1()ב( לתוספת )הקבועים, הנכסים למרכיב התאמה הוראות הקובעים התאומים, לחוק לחשבונאות כספי לא וכפריט מס לצורכי כנכס מסווג מסוים פריט כאשר

ולהיפך.

16

1977 כללי מס הכנסה )ניכוי דמי חכירה(, התשל"ח [1]

מקרקעין איגוד מניות לבין רגילה חברה של מניות מיסוי בין אבחנה תיקון לאחר משמעותית אך 50הצטמצמה מקרקעין, מיסוי לחוק

במס מקרקעין באיגוד מניות מחיובי הנובעים הבדלים נותרו עדיין בפירוק הדנות החוק הוראות כן, כמו ומע"מ, מכירה ומס רכישה "איגוד הינו, הכלל רגיל איגוד מפירוק שונות הינן מקרקעין איגוד מקרקעין" ייחשב רק איגוד שכל נכסיו הינם זכויות במקרקעין. לעניין ערך ניירות חוב, איגרות מניות, מזומנים, ממעט המחוקק נכסים אחרים ומיטלטלין אם אינם משמשים את האיגוד בייצור הכנסתו או

הם אם אך האיגוד, של ההכנסה בייצור משמשים טפליםשהם [.1]למטרותיו המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית

17

[ לפיכך נכסים המשמשים להשקעה הונית אינם "ילכלכו" את האיגוד 1]היות והם

באופן ארעי. מוחזקים למימוש עתידי הממומש

בסוף המיזם את לקבל אפשרות יש הקרקע לבעל כאשר הינה המיזם החזרת האם השאלה לעלות עלולה התקופה,

( כשיפורים במושכר. לית מאן 6)2 לפי הוראות סעיף [1]הכנסה כי שקבענו לאחר רק אלא זו לשאלה מקום שאין דפלינג

ליזם הקרקע שאם [2]העמדת במקרקעין, זכות העברת אינה לא כן, משקיע היזם תשומות בקרקע שלו, ואין רלוונטיות למוכר שלטונות במשקפי מהקרקע התנתק האחרון שכן הקרקע זכות הפעלה היזם מקבל אין מקום לשאלה אם כן כמו המס. בניה שירותי מספק אלא הוא אין זה במקרה שכן גרידה, ספק לכל הוא ומשול הצדדים בין מההסכם נגזרת ותמורתו

המספק שירותי בניה.

18

לחיבור זה.3.1[ ראה סעיף 1]

לחיבור זה.4.1[ ראה סעיף 2]

כלומר אין לך הכנסות מדמי שכירות אם אין לך מושכר ואין לך מושכר אם ליזם  לא ניתן ה"כוח" לעשות במושכר כבשלו. לאור כל האמור לעיל יוצא כי שאלת

ההכנסות משיפורים במושכר רלוונטיים רק בהתקיים התנאים הבאים:א. היזם אינו נחשב לרוכש זכות במקרקעין.

ב. היזם נחשב לשוכר מקרקעין )מקבל "כוח" להשתמש במקרקעין כבשלו לזמן תחום(.

.25ג. זכות השכירות של היזם הינה לזמן הקצר מ- 

שאלת ההכנסות משיפורים במושכר שביצע שוכר המהווים הכנסה מדמי שכירות האם לבחון יש כי קבעה הפסיקה דין, פסקי במספר נבחנה המשכיר בידי "השיפורים במושכר" מהווים תמורה בעד ההשכרה כתחליף לדמי השכירות או דמי מתשלום במנותק השוכר, ידי על בהתנדבות בוצעו השיפורים שמא

השכירות, וכלשון בית המשפט.

19

מהווים במושכר השיפורים כי המראה העיקרית האינדיקציה הצדדים בין מפורשת קביעה הינה הדירה לשכר תחליף המטילה על השוכר לבצע שיפורים במושכר בתמורה לשכר ושוכר בעניין בין משכיר אין צורך בהסכם מפורש כך, דירה. כחלק אלה את לראות כדי תיקונים, או השבחות ביצוע המסקנה תתבקש ולעיתים מכללא, בהסכם די מהתמורה,

מהנסיבות עצמן, בחינת "דבר המעיד על עצמו.

20

בזיכיונות לרוב קובעת המדינה בפרטי פרטים את המיזם שבו הבניה את ליזם מכתיבה למעשה היא ובכך חפצה היא של התנדבותי פן נעדר הזיכיון לפיכך לבנות עתיד שהוא כי דכולה דעלמא דירה. אליבא לבנות על הקרקע היזם בסוף המיזם קבלת את עיניו למול רואה הקרקע בעל הזיכיון ולכן הוא מקטין את דרישותיו בהווה תמורת העמדת

הקרקע ליזם.

21

הכנסה עיתוי בשאלת מעט לא התחבטו המשפט בתי משיפורים במושכר, שאלה סבוכה זו הערימה קשיים לאור

ב לפקודה הקובע:8סעיף

( תיכלל בהכנסתו החייבת 7( או )6)2"הכנסה לפי סעיף גם בפועל אותה קיבל שבה המס בשנת הנישום של אם היא הכנסה מראש, וההוצאות שהוצאו בשנות מס שלאחריה בייצורה של הכנסה לפי ההוראות האמורות

...". יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו

22

(60/98בעניין כץ משה )עמ"ה תמורת מגרש בשליטתם לחברה השכירו לשנה, $71,560המערערים

יעבור השכירות ובסיום המגרש, על לבנות לחברה הותר כן, כמו שבהם הבניה הוצאות כי קבע, המשפט בית למערערים. המושכר עמדה החברה אינן חייבות במועד הוצאתן, יחד עם זאת ההכנסה של בגין שקיבלו השכירות דמי בין שנצמח ההפרש הינה המערערים אילולא מקבלים שהיו אלה לבין המושבחת, הקרקע השכרת הושבחה ובכל מקרה ההכנסה מן ההשבחה עצמה, אינה "נתקבלה"

סעיף מאידך, 8כלשון הבניה. בשנת המערערים בידי לפקודה ב תשלומי פיתוח שבהם עמדה החברה חויבו במועד תשלומם לעירייה ולפיכך מהווים תמורה ממשית והם שולמו במקום המערערים, היות

ב.8החייבים במועד תשלומם לאור סעיף

23

בעניין וופיה מוסא אהראםהמערערים הם בעלים של חלקת קרקע שעליה בניין מגורים שאותו השכירו למשפחת טזיז, דמי השכירות יינתנו על פי ההסכם בעיקר ע"י שירותי בנייה. בהכרעתו בסוגיה, בגין שהתמורה חליפין עסקת מהוה מהווה דנן העסקה כי המשפט בית מסיק

ב מחייב במס גם הכנסה מראש 8השכירות ניתנת בעין. בית המשפט קבע כי סעיף בשנת קבלתה ולכן כל ההכנסות משיפורים במושכר הינם הכנסה במועד הבנייה ולא במועד סיום חוזה השכירות. יחד עם זאת יש לקחת בחשבון את העובדה כי שהשוכר נמצא במקרקעין לתקופה ממושכת דבר המשליך על שווי ההכנסה, דבר זה נלמד

ב] א. הדין פסק ויתקון מהשופט העובדה 1גם עצם כי אמר המערער "ב"כ .]זאת אלא שאלה אין גורע מערכו בשוק; אני מסכים, אך שהבניין מושכר בשכירות

של הערכת הבניין לצורך קביעת הכנסתו של המערער".

24

א.ב. נ' פקיד השומה, תל אביב.6/50[ עמ"ה )ת"א( 1]

(1152/00בעניין וייס צבי )עמ"ה שהושכרה רפת מצויה הייתה עליה חקלאית נחלה המערער בבעלות כי כן הוסכם ולאחסון מלאי, כמו כדי שישמש לה למשרדים לחברה תשלומים כי קבע המשפט בית לצרכיו. המושכר את יתאים השוכר יכולים להיות גם בשווה כסף. גם כאן נסמך בית המשפט על פס"ד א.

על הוקם שהבניין ברגע הבניין את קיבל המערער כי נקבע שם ב. נכסיו, ואין ספק שבה בשעה השיגה ידו הכנסה של ממש היות שחרף כל עסקה. בו יכול בעל המקרקעין לעשות היותו של המושכר תפוס יחד עם זאת קבע בית המשפט, כי בגין ההכנסות משיפורים במושכר היות זאת למסקנה הגיע המשפט בית פחת. לנכות המערער זכאי והשיפורים במושכר משביחים המושכר לכן הם צריכים להיווסף למחיר על נעשו שהשיפוצים לעובדות מינה נפקא ואין הנכס של המקורי

חשבון השוכר, ונוכו כפחת ע"י השוכר.

25

ב כאשר השאלה 8לאור כל האמור לעיל אין להזדקק לסעיף במושכר, השיפורים של ההכנסה עיתוי היא שבמחלוקת לפיכך, עיתוי ההכנסה מהשיפורים במושכר תיקבע לפי הדין הכללי, קרי אם עסקינן בנישום המדווח על הכנסותיו בשיטה את לפרוס כלומר, מצטבר ע"ב לחייבו יש המצטברת כי לציין יש השכירות. לאורך במושכר משיפורים הכנסתו המיסוי הוראות לבחינת הוועדה גם שותפה זאת למסקנה הכנסה לייצור המשמשים במבנים והתאמות שינויים בדבר עם אחד בקנה העולה ביניים לגישת מקום "יש וכלשונה תיפרס לפיה לעיל, שהוצג השכירות דמי תחליף מבחן

ההכנסה בשיעורים שווים לאורך תקופת השכירות".

26

סוף

27