View
519
Download
7
Category
Preview:
Citation preview
VELEUČILIŠTE U ŠIBENIKU
ODJEL MENADŽMENTA
SPECIJALISTIČKI STUDIJ MENADŽMENTA
Dragan Župan
RAČUNOVODSTVENE INFORMACIJE ZA KRATKOROČNO POSLOVNO ODLUČIVANJE – RAČUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI
Diplomski rad
Šibenik, 2012.
VELEUČILIŠTE U ŠIBENIKU
ODJEL MENADŽMENTA
SPECIJALISTIČKI STUDIJ MENADŽMENTA
RAČUNOVODSTVENE INFORMACIJE ZA KRATKOROČNO POSLOVNO ODLUČIVANJE – RAČUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI
Diplomski rad
Kolegij: Upravljanje troškovima
Mentor: dipl. oec. Anita Grubišić
Student: Dragan Župan
Matični broj studenta: 129331073
Šibenik, lipanj 2012.
Sadržaj:
1. Uvod 1
2. Poslovno planiranje u poslovnim subjektima 3
2.1. Poslovni plan poduzeća 4
2.2. Obilježja poslovnog plana 4
2.3. Sadržaj poslovnog plana 5
2.4. Korisnici poslovnog plana 8
3. Računovodstvo odgovornosti 9
3.1. Pristup izgradnji računovodstva odgovornosti 9
3.2. Povezanost organizacijskog ustroja i računovodstva odgovornosti 10
3.3. Fleksibilni proračun centara odgovornosti 10
3.4. Karakteristike i uloga centara odgovornosti 11
3.4.1. Troškovni centar odgovornosti 12
3.4.2. Prihodni centar odgovornosti 13
3.4.3. Profitni centar odgovornosti 14
3.4.4. Investicijski centar odgovornosti 16
4. Transferne cijene i njihove računovodsvene i porezne implikacije 18
4.1. Pojam i svrha transfernih cijena 18
4.2. Čimbenici određivanja transfernih cijena 19
4.2.1. Endogeni čimbenici 20
4.2.1.1. Troškovi i struktura troškova 20
4.2.1.2. Organizacijska struktura 21
4.2.1.3. Stupanj decentralizacije subjekta 21
4.2.1.4. Međudivizijske transakcije unutar grupe 22
4.2.1.5. Tehnologija i iskorištenost kapaciteta 22
4.2.1.6. Ciljevi menadžmenta i vlasnika 23
4.2.2. Egzogeni čimbenici 23
4.2.2.1. Tržišna struktura 24
4.2.2.2. Potražnja za proizvodom subjekta 24
4.2.2.3. Institucionalni okvir 25
4.2.2.4. Ekonomski uvjeti 26
4.3. Metode određivanja transfernih cijena 26
4.3.1. Tržišna metoda 27
4.3.2. Troškovna metoda 29
4.3.2.1. Transferne cijene na temelju ukupnih troškova 30
4.3.2.2. Transferne cijene na temelju varijabilnih troškova 32
4.3.2.3. Transferne cijene na temelju ukupnih ili varijabilnih troškova
uvećanih za maržu 33
4.3.3. Pregovaračka metoda 33
4.3.4. Dvostruke cijene 34
4.3.5. Komparacija metoda određivanja transfernih cijena 35
5. Zaključak 39
Literatura
Popis tablica
1. UVOD
Informacije potrebne za kratkoročne poslovne odluke od izuzetne su važnosti za svakog
menadžera. Bez kvalitetno pripremljene informacijske podloge za odlučivanje, ne uzimaju se
u obzir svi relevantni podaci, stoga ne možemo biti sigurni da ćemo donijeti pravu odluku.
Potrebno je prvo dobro se upoznati s nekim problemom kako bi taj problem mogli riješiti.
Imajući to na umu odabrao sam ovu temu za diplomski rad jer smatram da će mi to koristiti u
budućnosti u poslovnom svijetu.
Ovaj rad nastoji prikazati značaj informacijske podloge u odlučivanju. Da bi se stvorila
kvalitetna informacijska podloga, menadžment mora prikupiti sve potrebne informacije, kako
iz okoline tako i iz poduzeća. Također, prilikom odlučivanja treba unaprijed predvidjeti gdje
će nas ta odluka dovesti i tu dolazimo do područja planiranja. Poslovni plan treba shvatiti kao
smjernice koje nam pokzauju kojim putem poduzeće treba ići. Prilikom njegove izrade treba
logično i sustavno prikazati željenu poslovnu ideju koju želimo ostvariti. Osobito značajnim u
ovom radu smatram decentralizaciju poduzeća. U današnjem poslovnom okruženju nemoguće
je upravljati poduzećem kao cjelinom zato je potrebno ustrojiti poduzeće na načelima
decentralizacije. To je važno kako bi se u potpunosti iskoristili ljudski potencijali i olakšalo
upravljanje poduzećem putem računovodstva odgovornosti koje usmjerava sve informacije o
troškovima, prihodima, odnosno o internim rezultatima onim menadžerima kojima su
potrebni.
Ovaj rad je pisan indukcijsko – dedukcijskom metodom, a koncipiran je u tri dijela. U prvom
dijelu objašnjava se značaj poslovnog plana, spominju se njegova obilježja te se prikazuje
njegov doprinos internim, a i eksternim korisnicima. U sljedećem dijelu govori se o ustrojstvu
poduzeća na centre odgovornosti kako bi se na odgovoran način upravljalo troškovima i
prihodima te maksimizirao profit i kvalitetno investiralo uz zadovoljavajuću stopu povrata i
sigurnost same investicije. U posljednjem dijelu prikazuje se kako se odvija razmjena
proizvoda ili usluga između centara odgovornosti po transfernim cijenama. Također se
navode svi interni i eksterni čimbenici koje treba uzeti u obzir prilikom formiranja cijena, ali
isto tako i metode određivanja transfernih cijena kojima kako bi se ostvarili željeni ciljevi
centara odgovornosti, a tako i poduzeća kao cjeline.
1
Nadam se da sam ovim radom uspio prikazati kako na najbolji mogući način stvoriti
kvalitetnu informacijsku podlogu koja će pomoći poduzeću u njegovom temeljnom cilju –
maksimizaciji profita.
2
2. POSLOVNO PLANIRANJE U POSLOVNIM SUBJEKTIMA
Proces poslovnog planiranja odvija se u okviru računovodstva i to onom dijelu koji se naziva
upravljačko računovodstvo. Ono se najčešće definira1 kao dio računovodstva što pruža
računovodstvene informacije, prije svega korisnicima unutar poduzeća. Dakle, te informacije
su najznačajnije menadžmentu poduzeća.
U temeljne zadatke upravljačkog računovodstva spadaju procesi planiranja i kontrole te
kvantificiranje tih aktivnosti. Planiranje i kontrola su međusobno povezane aktivnosti te jedno
bez drugoga nema smisla.
Proces planiranja sastoji se od nekoliko faza. Prvenstveno se određuju ciljevi poduzeća i
njegovih odjela. U definiranju ciljeva sudjeluje glavni menadžment poduzeća kao i voditelji
odjela odnosno centara odgovornosti na koga se oni odnose, ali se isto tako moraju usuglasiti
s vlasnicima poduzeća. Nakon postavljanja ciljeva pristupa se donošenju odluka kako bi se
oni i ostvarili. Znači prikupljaju se sve potrebne informacije za odlučivanje te se preispituju
sve moguće alternative u svrhu kvalitetne poslovne odluke, odnosno ostvarenja zacrtanog
cilja. Nakon toga izabire se najpovoljnija alternativa i na taj način se ostvaruje kvantifikacija
postavljenih ciljeva instrumentom koji se naziva plan.
U literaturi se susreću dvije kategorije: plan i proračun. Plan i proračun2 predstavljaju
kvantifikaciju postavljenih ciljeva s tom razlikom što se u planu ciljevi kvantificiraju u
naturalnom i financijskom izrazu dok je proračun isključivo kvantifikacija ciljeva u
financijskom izrazu (financijski plan).
Sljedeća značajna aktivnost koja spada u aktivnosti procesa upravljačkog računovodstva je
kontrola. Prvovodi se na taj način da se prvo uspoređuje ostvareno s planiranim, nakon toga se
utvrđuju odstupanja i njegovi razlozi, a na kraju se utvrđuju korektivne mjere ukoliko su
potrebne koje ovise o visini odstupanja.
1 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 2652 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 267
3
2.1. Poslovni plan poduzeća
Poslovni plan je temeljni upravljački izvještaj u poduzeću koji definira glavni menadžment, a
izrađuje se u upravljačkom računovodstvu poduzeća. On predstavlja opis poslovne ideje i
mjere koje su potrebne za njenu realizaciju, a sadrži procjenu potrebnih ljudskih i financijskih
resursa (troškova), i očekivanih prihod kako bi se mogla procjeniti isplativost investicije.
Poslovni plan je važan temelj za osnivača ili menadžere, kao i sredstvo komunikacije sa
privatnim ili javnim investitorima kao što su banke, venture kapitalisti, poslovni savjetnici,
potencijalni poslovni partneri ili drugi faktori koji odlučuju o financiranju.
2.2. Obilježja poslovnog plana
U praksi su prisutna dva stajališta o potrebi poslovnog plana. Jedno stajalište je bliže velikim
dioničkim društvima, a drugo manjim poduzećima.
U dioničkim društvima najčešće se osniva odbor za plan čija je zadaća pripremiti poslovni
plan za nadolazeću godinu. Uobičajne zadaće ovog odbora su3:
- odabir planskih politika usklađenih s ciljevima poduzeća,
- kontrola, ispravljanje ili potvrđivanje procjena od strane menadžmenta,
- davanje svih potrebnih smjernica za izradu plana i
- priopćavanje smjernica i odluka za izradu planova pojedinih jedinica poduzeća
sukladno njihovim pojedinačnim ciljevima ili prema ciljevima ciljevima glavnog
menadžmenta poduzeća.
U velikim poduzećima uviđa se prednost kvalitetnog poslovnog plana, za razliku od manjih
poduzeća gdje se javlja negativan pristup prema funkciji planiranja uopće, pa tako i prema
planu. Glavni razlozi tome su što se smatra da je izrada plana preskupa i da je organizacijska
struktura jednostavna i samim time plan nije potreban.
Poslovni plan ima svoje prednosti i nedostatke. Kao prednosti, primjerice možemo navesti4:
3 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 2694 http://hr.wikipedia.org/wiki/Poslovni_plan
4
- Pomaže uvjeriti druge osobe o valjanosti planiranog projekta: Ako netko ima razvijen
poslovni plan, može se pretpostaviti da se intelektualno intenzivno bavi s projektom i
da ima ozbiljne namjere za provedbu projekta.
- važan preduvjet za povećanje kapitala ili povećanje privlačnosti za investitore.
- pruža priliku za nadzor poslovnog uspjeha: Svako odstupanje zahtijeva procjenu i
moguću prilagodbu tog plana. U kritičnim situacijama može biti pokrenut u ranoj fazi.
- sustavan pistup:prilikom izrade poslovnog plana, autor je prisiljen razmišljati logično i
sustavno. Neznanje postane vidljivo i probleme se otkrije. Alternative treba uzeti u
obzir.
- daje opći pregled: poslovni plan čini jednu cjelinu. Svi dijelovi moraju se uklapati.
- to povećava vjerovatnosti za uspjeh. Loš plan, ozbiljna odstupanja ili nepostojeći plan
su najčešći uzroci za neuspjeha tvrtke
- omogučuje bolju procjenu rizika: provedba poslovne ideje je uvijek puna rizika. Rizici
mogu nastati unutar same tvrtke ili od strane tržišta. Rizici se ne mogu isključiti.
Pažljivim planiranjem mogu se ublažiti negativni utjecaji. Prepoznati rizici mogu se
primjerice kroz financijske rezerve, smanjiti ili isključiti
- pomaže identificirati ovisnosti: Čak i ako je poslovni plan podijeljen na pojedinačne
module, važno je da se sva poglavlja uklapaju skladno u sadržaj i projekt.
Nedostatci poslovnog plana uglavnom se vežu uz njegovu lošu izradu. Ako poduzeće slijedi
nerealan plan, to može imati ograničavajuće djelovanje nan ostvarenje ciljeva poduzeća i
može demoralizirati njegove zaposlenike. Također se može desiti da zbog nerealno planiranih
troškova smanji poticaj da ih se provjerava.
2.3. Sadržaj poslovnog plana
Poslovni plan se u pravilu izrađuje za razdoblje od jedne godine. On se sastoji od skupa
financijskih izvješća koji predstavljaju ono što poduzeće planira učiniti u tom razdoblju.
Možemo ga podijeliti na dva dijela: operativni i financijski plan. Operativne odluke su
usmjerene su na upravljanje resursima, a financijske odluke se odnose na nabavu tih istih
resursa.
5
Operativni plan sadrži ove pojedinačne planove5:
- Prodajni plan (plan ukupnog prihoda)
- Proizvodni plan
- Plan nabave materijala
- Plan trošenja direktnog materijala
- Plan direktnog rada
- Plan općih troškova pogona
- Plan troškova prodanih proizvoda
- Plan troškova prodaje (marketinga, distribucije i odnosa s kupcima)
- Plan administrativnih troškova (uprave, razvoja i sl.)
- Planirani izvještaj o dobiti
Financijski plan sastoji se od ovih pojedinačnih planova6:
- Kapitalnog proračuna
- Novčanog proračuna
- Planske bilance
- Planskog izvještaja o novčanom tijeku
Pri izradi poslovnog plana koristan je dijagram toka koji je prvenstveno vizualni alat koji
pomaže u tome da se cijeli proces pojednostavni. Početni korak naravno mora biti ukupni
prihod na osnovu kojega se određuje ciljana profitna stopa, a na osnovu njega izračunavamo
koji su nam sve resursi potrebni da bi se on ostvario.
Također, važno je napomeniti da sadržaj poslovnog plana prvenstveno ovisi o djelatnosti
kojom se poduzeće bavi. Tako naprimjer sadržaj poslovnog plana proizvodnog poduzeća
razlikuje se od plana poduzeća koje se bavi trgovinom ili poduzeća koje pruža usluge.
Međutim, svaki poslovi plan bi trebao imati sljedeće sadržaj:
1. PODACI O PODUZETNIKU
2. POLAZIŠTE
2.1. Nastanak poduzetničke ideje
2.2. Vizija poduzetničkog poduhvata
5 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 2716 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 271
6
3. PREDMET POSLOVANJA
3.1. Opis postojećeg poslovanja
3.2. Opis poslovanja i djelatnosti u projektu
4. LOKACIJA
4.1. Opis postojeće lokacije poduzetnika
4.2. Opis lokacije projekta
4.3. Opis zaštite i utjecaja na okolinu
5. TEHNOLOŠKO – TEHNIČKI ELEMENTI ULAGANJA
5.1. Opis strukture ulaganja (tehnička, tehnološka)
5.2. Struktura i broj postojećih zaposlenika
5.3. Struktura, broj i dinamika novozaposlenih
6. TRŽIŠNA OPRAVDANOST
6.1. Tržište nabave
6.2. Tržište prodaje
6.3. Procjena ostvarenja prihoda - tržišta
7. FINANCIJSKI ELEMENTI PODUHVATA
7.1. Investicije u osnovna sredstva
7.2. Investicije u obrtna sredstva
7.3. Troškovi poslovanja
7.4. Proračun amortizacije
7.5. Izvori financiranja
7.6. Projekcija računa dobiti i gubitka (dohotka)
7.7. Pokazatelji učinkovitosti i financijski tok
8. ZAKLJUČNA OCJENA PROJEKTA
7
2.4. Korisnici poslovnog plana
Upravljački izvještaji svakako su najpotrebniji glavnom menadžmentu poduzeća. Upravljački
izvještaji, poslovni plan i izvještaji centara odgovornosti, primarno su orijentirani
menadžmentu poduzeća, međutim i dioničari mogu zatražiti upravljačke izvještaje na
godišnjoj skupštini.
Glavni menadžment koristi poslovni plan za analizu učinkovitosti odnosno sposobnosti
ispunjenja planiranih ciljeva, te analizu i eliminaciju eventualnih odstupanja. Izvještaji centara
odgovornosti koriste se za uvid u stanje i ocjenjivanje učinkovitosti određenog centra
odgovornosti.
Upravljačke izvještaje mogu zatražiti i dioničari poduzeća, iako se za njih primarno ne
izrađuju, i to najčešće poslovni plan dok izvještaje centara odgovornosti rijetko zahtijevaju.
Primarna svrha poslovnog plana dioničarima je svakako kontrola menadžmenta, odnosno
kontrola zacrtanih ciljeva.
Korisnici upravljačkih izvještaja mogu biti i neki vanjski korisnici. To mogu biti kupci,
dobavljači, banke, revizijske trvtke, razne agencije, ali i opća javnost.
8
3. RAČUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI
Računovodstvo odgovornosti je onaj dio računovodstvenog informacijskog sustava, koji je
usmjeren internim korisnicima, a čini informacijsku osnovicu za donošenje kratkoročnih
poslovnih odluka. Temeljna zadaća računovodstva odgovornosti je prikupljanje, razvrstavanje
i prezentiranje računovodstvenih informacija. Prikupljene informacije o troškovima,
prihodima i internim rezultatima usmjerava onim menadžerima koji su odgovorni za njih jer
su ih izazvali svojim odlukama.
3.1. Pristup izgradnji računovodstva odgovornosti
Izgradnja računovodstva odgovornosti temelji se na činjenici da je teško upravljati poduzećem
kao cjelinom pa se koristi načelo decentralizacije kako bi i menadžeri nižih razina mogli
upravljati tako ustrojenim organizacijskim cjelinama. Koncept računovodstva odgovornosti
polazi od pretpostavke da se užim organizacijskim cjelinama dodaju samo oni troškovi , koje
menadžer odgovarajućeg centra odgovornosti može kontrolirati. Znači odgovornost
menadžmenta jest da osigura uvjete za kontrolu troškova odnosno da utvrdi način za mjerenje
planiranih i ostvarenih rezultata unutar određenog centra odgovornosti..
Centri odgovornosti, kao uže organizacijske cjeline mogu se ustrojiti kao:
- Prihodni centri odgovornosti
- Troškovni/rashodni centri odgovornosti
- Profitni centri odgovornosti ili
- Investicijski centri odgovornosti
9
3.2. Povezanost organizacijskog ustroja, računovodstva odgovornosti i
budžetiranja
Računovodstvo odgovornosti se razvilo kao rezultat potrebe da se osiguraju relevantne
informacije pomoću kojih bi se mogli kontrolirati interni radni procesi. Budući da postojeće
financijske informacije nisu bile dovoljne za ocjenu odgvornosti internog menadžmenta,
pristupilo se decentraliziranom načinu ustroja kako bi se osigurale potrebne informacije. Da bi
se to postiglo moraju se prepoznati i jasno prikazati svi oni troškovi koji se po načelu
uzročnosti mogu realno dodijeliti određenim učincima. Proces počinje obuhvaćanjem
troškova po mjestima, na način da se po načelu uzročnosti povezuju troškovi s poslovnim
odlukama menadžmenta pojedinog mjesta troška ili centra odgovornosti7.
Za proces budžetiranja od iznimne je važnosti dostupnost i vertikalan protok informacija,
budući da pridonosi optimiziranju rezultata na razini centra odgovornosti.
3.3. Fleksibilni proračun centara odgovornosti
Fleksibilni budžet možemo opisati kao skup budžeta za različite razine aktivnosti poduzeća, a
može biti dinamičan ili varijabilan. Glavni financijski plan poduzeća je statičan odnosno
nefleksibilan. On je usmjeren na ciljanu razinu aktivnosti koji utvrđuje glavni menadžment.
Međutim, glavni financijski plan se često dopunjava sa fleksibilnim proračunom.
Relevantan rang ili razina proizvodnje može se pripremiti na temelju četiri elementa:
teoretskog ili idealnog kapaciteta, praktičnog ili realnog kapaciteta, normalnog ili dugoročnog
kapaciteta, i očekivanog aktualnog ili kratkoročnog kapaciteta8. Teoretski kapacitet je
maksimalan kapacitet što poduzeće može ostvariti savršenim uvjetima. Realni kapacitet je
teoretski umanjen za ograničenja koja se mogu pojaviti u vidu prekida u radu, štrajkova,
odgoda i sl. Normalni kapacitet se određuje pomoću prosječne razine razine upotrebe opreme
i zaposlenosti, a očekivani aktualni kapacitet je onaj kapacitet koji se realno može očekivati u
sljedećem obračunskom razdoblju.
7 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 3068 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 319
10
Dakle, fleksibilni proračun se izrađuje za više mogućih razina aktivnosti poduzeća, a u praksi
se najčešće izrađuje za pojedine centre aktivnosti, najčešće za troškovne i porfitne centre.
Glavna razlika između troškovnog centra i profitnog jest što menadžer profitnog centra ima
pravo odlučivanja, a time i odgovornosti za troškove, prihode i rezultat svog centra. Međutim,
i za profitne centre se izrađuje fleksibilni proračun koja služe glavnom menadžmentu za
ocjenu učinkovitosti menadžera profitnog centra. Fleksibilni proračun se izrađuje na taj način
da se na početku planskog razdoblja izrađuje proračun s nekoliko mogućih razina outputa. Na
kraju obračunskog razdoblja sastavlja se izvještaj o izvršenju profitnog centra odgovornosti i
tada se analizira odstupanje.
U pripremi fleksibilnog proračuna potrebno je poći od sljedećih polaznih pretpostavki:9
1. Jedinična planska (standardna) cijena u fleksibilnom proračunu i statičkom proračunu
je ista.
2. Jedinični planirani (standardni) varijabilni troškovi u fleksibilnom i statičkom
proračunu su isti.
3. Planirani (standardni) fiksni troškovi u fleksibilnom i statičkom proračunu su isti.
4. Izrada fleksibilnog proračuna s više varijanti outputa.
5. Sastavljanje mjesečnog izvještaja o izvršenju.
3.4. Karakteristike i uloga centara odgovornosti
U centru odgovornosti manager je odgovoran za ostvarivanje određenih budžetskih ciljeva.
Vrhovno rukovodstvo odnosno top management poduzeća delegira određene ovlasti na
managere u centrima odgovornosti, koji snose odgovornost za rezultate svoje poslovne
aktivnosti, obično na određeno vrijeme, najčešće godinu dana.
Budžet uopće predstavlja plan prihoda i rashoda za određeno vremensko razdoblje, najčešće
za godinu dana, pa to značenje budžeta vrijedi i za centre odgovornosti.
Formiranje centara odgovornosti omogućava poduzeću da osigura odgovarajuću razinu
kontrole na svim razinama u poduzeću.
Zadaća centara odgovornosti je i prikupljanje, razvrstavanje i izvješćivanje o aktivnostima
internih radnih procesa u internom obračunu. U okviru internog obračuna potrebno je
upoznati instrumente, metode i tehnike pripreme relevantnih upravljačkih informacija, dakle
9 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 320
11
naglasak je na definiranju stvarnih informacijskih zahtjeva koje menadžer oodređenog centra
odgovornosti ima. To uključuje i korištenje određenih indikatora poslovanja, naprimjer u
troškovnom centru odgovornosti koristi se obračun po standardnim troškovima i analiza
odstupanja troškova, dok se u investicijskom centru prati doprinos ukupnom neto rezultatu i
ROI.
3.4.1. Troškovni centri odgovornosti
Troškovni centri su organizacijski dijelovi poslovnog subjekta na razini kojih računovodstvo
može planirati i evidentirati nastanak troškova, a osnivaju se zbog povećanja efikasnosti
kontrole troškova i njihove racionalizacije. Troškovni centar se povezuje uz proces
proizvodnje, predstavlja temeljnu fazu procesa proizvodnje ili pomoćna mjesta troška koji
osiguravaju uspješnu realizaciju proizvodnog procesa. Troškovni centar nema kontrolu nad
prihodima. Za njih računovodstveni sustav bilježi troškove, međutim prihodi nisu u njegovoj
domeni.
Glavni zadatk troškovnog centra je proizvesti output uz minimalni trošak, odnosno realizirati
sve planirane aktivnosti unutar ograničenog budžeta. Budžet i sve planirane aktivnosti
određuju se na početku nekog razdoblja, a o učinkovitosti menadžera odlučuje se na kraju tog
razdoblja kad se može utvrditi performansa centra odgovornosti te eventualno odstupanje od
budžeta. Budžet je temeljni instrument kontrole i od iznimne važnosti je za menadžera. Osim
što služi za ocjenu učinkovitosti centra odgovornosti, pruža odgovornom menadžeru
relevantne informacije i predstavlja svojevrsni putokaz.
12
Tablica 1. Fleksibilni plan troškovnog centra: Poduzeće xy
Stavke Plan 1 Plan 2 Plan 3Količina proizvodnje 10.000 12.000 14.000
Direktni material 500.000 600.000 700.000Direktni rad 300.000 360.000 420.000Indirektni materijal 250.000 300.000 350.000Indirektni rad 260.000 312.000 364.000Pogonsko gorivo 190.000 228.000 266.000Održavanje 70.000 70.000 70.000Ukupni troškovi proizvodnje
770.000 910.000 1.050.000
Izvor: Računovodstvo odgovornosti i transferne cijene
Troškovni centri odgovornosti naglasak stavljaju na kontrolu odstupanja koja nastaju u
području nabavnih cijena, količine i kvalitete materijala, cijene učinkovitosti utrošenog rada,
odstupanja od varijabilnog i fiksnog dijela općih troškova i promjena troškova zbog promjene
stupnja iskorištenja kapaciteta. Isto tako treba naglasiti da prekoračenje budžeta troškovnog
centra ne treba uvijek značiti da mendažment nije ispunio zacrtane ciljeve, već je moguće da
eksterni utjecaji nisu pravodobno uzeti u obzir u fazi izrade budžeta.
3.4.2. Prihodni centri odgovornosti
Prihodni centri čine jedinicu poslovnog sustava na razini kojih računovodstvo može planirati i
evidentirati nastanak prihoda. Iako nemaju veće značenje u praksi, prepoznaje ih ekonomska i
računovodstvena teorija. Definiraju se kao prepoznatljivo odijeljenje, izdvojena cjelina ili
jedinica poslovnog sustava, na razini kojih se ostvaruju prihodi od prodaje dobara i usluga10.
Polazi od pretpostavke su mendažmentu potrebni podaci o ostvarenoj i planiranoj visini i
strukturi prihoda prodaje koji se temelje na postojećom asortimanu proizvoda, da bi mogli
utjecati na prihode.
10 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 310
13
Tablica 2. Fleksibilni proračun prihodnog centra: Poduzeće xy
Stavke Plan 1 Plan 2 Plan 3Količina prodaje 10.000 12.000 14.000Prihodi od prodaje proizvoda A
1.000.000 1.200.000 1.400.000
Prihodi od prodaje proizvoda B
500.000 600.000 700.000
Ukupni prihodi od prodaje 1.500.000 1.800.000 2.100.000Izvor: Računovodstvo odgovornosti i transferne cijene
Djelokrug odgovornosti prihodnog centra su sva odjeljenja koji imaju direktan doticaj s
tržištem i gdje se ostvaruju prihodi, odnosno sva odjeljenja prodaje. Na ovoj razini
odgovornosti kontrolira se odstupanje od obujma prodaje, odstupanje od prodajnih cijena i
odstupanje od ostvarenih prihoda prodaje.
3.4.3. Profitni centri odgovornosti
Profitni centar odgovornosti, kao što samo ime sugerira, smatra se glavnim centrom
odgovornosti. Menadžer profitnog centra fokusiran je na informacije o visini ostvarenih
troškova i prihoda te parcijalnih rezultata, jer ima prava i odgovornosti za donošenje
poslovnih oduka koje se odnose na:
- Planiranje troškova i realizaciju proizvodnog programa
- Prodaju proizvoda i usluga
- Ostvarivanje profita
14
Tablica 3. Fleksibilni plan profitnog centra: Poduzeće xy
Stavke Plan 1 Plan 2 Plan 3Količina 10.000 12.000 14.000
Prihodi od prodaje 1.500.000 1.800.000 2.100.000
Direktni material 500.000 600.000 700.000Direktni rad 300.000 360.000 420.000Indirektni material 250.000 300.000 350.000Pogonsko gorivo 190.000 228.000 266.000Održavanje 70.000 70.000 70.000
Ukupni troškovi proizvodnje
770.000 910.000 1.050.000
Bruto marža 730.00 890.000 1.050.000
Troškovi razdoblja:roškovi uprave
80.000 80.000 80.000
Dobit 650.000 810.00 970.000Izvor: Računovodstvo odgovornosti i transferne cijene
Profitni centar je zaokružena cjelina s visokim stupnjem autonomije menadžmenta i djeluje u
pravcu maksimalizacije profita na razini poslovnog subjekta kao cjeline. Računovodstvo
odgovornosti mora menadžmentu profitnih centara osigurati relevantne informacije koje su
neophodne u procesu budžetiranja i kontrole parcijalnih rezultata. Parcijalni rezultat, ovisno o
prihvaćenom sustavu i metodi obračuna troškova, izražava se kao bruto profit ili
kontribucijska marža, koja predstavlja razliku poslovnih prihoda i varijabilnih, odnosno
kontrolabilnih fiksnih troškova. U izvještaju koji je namijenjem kako internim tako eksternim
korisnicima, također se prezentiraju informacije o odstupanjim od prihoda, troškova i
ostvarenog rezultata.
U praksi postoje dva koncepta profitnih centara koji se razlikuju po načinu nastupanja u
poslovanju. Mogu nastupati kao međusobno neovisne poslovne jedinice koje nstupaju u
neovisnim poslovima na različitim tržištima. Nastaju kao posljedica diferencijacije poslovni
aktivnosti poduzeća i omogućuju mjerenje pojedinačnog doprinosa poduzeću. Druga
mogućnost je da nastupaju zajedno, kao međusobno ovisne poslovne jedinice koje nastupaju u
15
povezanim poslovima. U ovom slučaju do izražaja dolazi interno tržište proizvoda i usluga,
odnosno transferne cijene koje određuje uprava poduzeća.
3.4.4. Investicijski centri
Investicijski centri su organizacijski dijelovi poslovnog subjekta s najvećom razinom
autonomije. Oni preuzimaju sve zadatke profitnog centra odgovornosti, no također moraju
prezentirati informacijsku podlogu o rentabilnosti ulaganja. Investicijski centri predstavljaju
dijelove decentralizirane organizacije, bilo da su locirani u sjedištu ili na drugim lokacijama
izvan sjedišta tvrtke11.
Investicijski centri su u pravilu dijelovi velikih poslovnih sustava (korporacije, lanci,....), kroz
koje se realiziraju temeljni razvojni ciljevi sustava kao cjeline. Njihova odgovornost su
poslovne odluke vezane uz proizvodnju, nabavu i prodaju te investicijske odluke, pomoću
kojih moraju osigurati internu profitabilnost i rentabilnost uloženog kapitala. Uz sve
navedeno, kao zadatci investicijskog centra može se još dodati i pozicioniranje u širem
okruženju.
Odluke o dugoročnom zaduživanju ili ulaganju vlastitog kapitala od vitalne važnosti za
poduzeće, stoga te odluke donosi vrhovni menadžment poduzeća, ali uz informacijsku
podlogu koja je pripremljena u investicijskom centru odgovornosti.
Glavne mjere koje se koriste za ocjenu efikasnosti investicijskog centra su ekonomska dodana
vrijednost (EVA), stopa povrata uloženog kapital (ROI) i neto dodane vrijednosti koja se
sagledane u kontekstu vrijednosti korištene imovine.
11 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 312
16
Tablica 4. Fleksibilni proračun investicijskog centra: Poduzeće xy
Stavke Plan 1 Plan 2 Plan 3Količina 10.000 12.00 14.00
Prihodi od prodaje 1.500.000 1.800.000 2.100.000
Direktni material 500.000 600.000 700.000Direktni rad 300.000 360.000 420.000Indirektni material 250.000 300.000 350.000Indirektni material 260.000 312.00 364.000Pogonsko gorivo 190.000 228.000 266.000Održavanje 70.000 70.000 70.000
Ukupni troškovi proizvodnje
770.000 910.000 1.050.000
Bruto marža 730.000 890.000 1.050.000
Troškovi prodaje 80.000 80.000 80.000Troškovi uprave 20.000 20.000 20.000
Ukupni troškovi razdoblja 100.000 100.000 100.000
Dobit 630.000 790.000 950.000
Imovina inv. centra 2.000.000 2.000.000 2.000.000ROI 31,50% 39,50% 47,50%Izvor: Računovodstvo odgovornosti i transferne cijene
17
4. TRANSFERNE CIJENE I NJIHOVE RAČUNOVODSTVENE
I POREZNE IMPLIKACIJE
Transferne cijene u suvremenom poslovanju predstavljaju značajno područje. U prošlosti se
pod transfernim cijenama podrazumijevala cijena koja se koristi za transkacije između
pojedinih organizacijskih dijelova složenog decentraliziranog poduzeća. Međutim, u
suvremenom poslovanju poimanje transfernih cijena je mnogo kompleksnije. Globalizacijom
poslovanja i sve češćim poslovnim spajanjima društava na internacionalnoj razini transferne
cijene dobivaju sasvim novi značaj. Sa ovog stajališta, transferne cijene se mogu definirati
kao cijene po kojima se odvijaju transakcije između međusobno povezanih društava odnosno
društava koje djeluju kao međunarodna grupacija. U ovom slučaju transfernim cijenama se
može direktno utjecati na profitabilnost određenog centra odgovornosti te indirektno na
profitabilnost samog poduzeća kao cjeline. Budući da podružnice neke međunarodne
grupacije često djeluju u različitim poreznim sustavima, transfernim cijenama se pokušava
prenijeti dobit iz članova grupe gdje je porezno opterećenje više na one podružnice gdje je
porezno opterećenje manje. Zbog navedenog jasno je da su transferne cijene između velikih
grupacija pod posebnim povećalom nadćežne porezne uprave. Da bi se spriječile manipulacije
pomoću transfernih cijena od strane grupa na međunarodnoj razini, OECD je sastavila
određene smjernice koje vrijede za transferne cijene koje koriste multinacionalne kompanije.
Većina zemalja te smjernice ugrađuje u svoje nacionalne zakonske propise kako bi se na
međunarodnoj razini postigao jedinstveni tretman određivanja, praćenja i kontrole transfernih
cijena.
4.1. Pojam i svrha tranfernih cijena
Pojam transfernih cijena može se promatrati sa stajališta razmjene između pojednih odjela,
odnosno centara odgovornosti složenog decentraliziranog poduzeća i sa stajališta razmjene
između dva različita poduzeća. Transferne cijene se definiraju kao cijene po kojima jedna
18
organizacijska jedinica tereti drugu za isporučene dijelove, sklopove, proizvode ili usluge na
kojima druga organizacijska jedinica nastavlja proizvodnju ili ih prodaje na eksternom
tržištu12. Zbog toga jer služe kao cijene za razmjenu unutar poduzeća nazivaju se internim
cijenama. U ovom slučaju transferna cijena jednom centru može predstavljati trošak, a
drugom prihod, jasno je da one značajno mogi utjecati na učinak određenog centra
odgovornosti. Budući da učinak centra služi i kao ocjena performansi odgovornog menadžera
te je povezana s kompenzacijom koju on prima, i na kraju utječe i na njegov status u
poduzeću, jasno je da vjerojatno nema spornijeg područja od određivanja transfernih cijena
unutar poduzeća.
4.2. Čimbenici određivanja transfernih cijena
Određivanje transfernih cijena je vrlo kompleksan i zahtjevan proces. Bez obzira na
metodologiju koja se koristi za određivanje cijena, na nju utječu brojni čimbenici. Osim
tradicionalnih čimbenika kao što je npr. tržište i slično, treba uzeti u obzir i neke specifične
čimbenike kao što je poslovno okruženje u kojem djeluje te specifičnost samog poslovnog
subjekta unutar kojeg se određuje.
Budući da su transferne cijene vrlo kompleksno pitanje, veoma je važno idnetificirati
najznačajnije čimbenike za određivanje transfernih cijena koji su zajednički svim poslovnim
subjektima. Čimbenici određivanja mogu se svrstati u dvije kategorije:
- endogeni čimbenici i
- egzogeni čimbenici.
Endogeni čimbenici, odnosno unutarnji proizlaze iz samog poduzeća što znači da
menadžment može utjecati na njih. Egzogeni čimbenici dolaze iz poslovne okoline poduzeća i
na njih menadžment ima mali ili nikakav utjecaj.
12 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 355
19
4.2.1. Endogeni čimbenici
Kao najznačajniji endogeni čimbenici određivanja transfernih cijena mogu se istaknuti
sljedeći čimbenici13:
- troškovi i struktura troškova
- tehnologija i iskorištenost kapaciteta
- organizacijska struktura subjekta
- stupanj decentralizacije subjekta
- međudivizijske transakcije odnosno transakcije između matice i ovisnih društava
unutar grupe (konsolidiranog subjekta)
- ciljevi menadžmenta i vlasnika.
Svi navedeni čimbenici imaju određeni utjecaj na transferne cijene, međutim rangiranje po
važnosti ovih čimbenika ovisi o predmetu transfera, o samom subjektu i poslovnoj okolini.
Međutim, potrebno je i napomenti da ovo nisu jedini endogeni čimbenici, već su ovo
najznačajniji.
4.2.1.1. Troškovi i struktura troškova
Kao i kod cijena općenito, i kod transfernih cijena troškovi imaju značajnu ulogu, isto kao i
njihova struktura. Za određivanja transfernih cijena bitna je klasifikacija troškova prema
funkcijama i prema promjenama razine zaposlenosti. Ako se na primjer transferne cijene
određuju pomoću informacija o troškovima, menadžment poduzeća se mora pobrinuti da
računovodstveni informacijski sustav prati troškove i po njihovim vrstama, po funkcijama,
prema promjeni razine zaposlenosti, i što je još bitnije, da pruža kvalitetne informacije o
njima kako bi se olakšalo odlučivanje. Međutim, transferne cijene se mogu određivati na
razini pokrića ukupnih troškova subjekta, na razini pokrića samo varijabilnih troškova
proizvodnje, i sl. Dakle, svaki subjekt ima svoju metodologiju određivanja cijena, ali svima je
13 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 359
20
zajedničko da je njihivi formiranje uvjetovano i ispunjenjem ciljeva definiranih od strane
vrhovnog menadžmenta.
4.2.1.1. Organizacijska struktura
Ovaj čimbenik je važniji kod poslovnih subjekata nego kod grupe. O organizacijskoj strukturi
ovisi i hoće li poduzeće imati centre odgovornosti i, ako ih ima, koje će imati. Ako je
poduzeće organizirano kao funkcijska organizacijska struktura, ono u pravilu ima troškovni
centar i prihodni centar, dok poduzeće s divizijskom organizacijskom strukturom ima i
profitni i inevesticijski centar. Treba i napomenuti da ciljevi i metode formiranja transfernih
cijena nisu jednake u troškovnim i investicijskim ili profitnim centrima, jer je utjecaj
tranfernih cijena izraženiji u profitnim i investicijskim centrima budući da imaju direktan
utjecaj na dobiti odnosno povrat investicije. Dakle, menadžeri proftnih i investicijskih centara
imaju veći utjecaj na formiranje transfernih cijena i one indirektno utječu na njihove
performanse.
4.2.1.3. Stupanj decentralizacije subjekta
Stupanj decentralizacije subjekta nam govori koliko je sloboda odlučivanja nižih razina
menadžmenta. Ako menadžment na nižim razinama ima određenu slobodu odlučivanja radi se
o decentraliziranom subjektu, u suprotnom, ako niže razine odlučivanja nemaju slobodu
odlučivanja, poduzeće se smatra centraliziranim. Stupanj decentralizacije utječe na formiranje
cijena u većoj mjeri kad je riječ o grupacijama. Ukoliko je poduzeće decentralizirano,
menadžment ima mogućnost određivanja transfernih cijena, a ako se radi o centraliziranom
poduzeću uprava odnosno top menadžment donosi sve odluke vezane o transfernim cijenama.
Također, bitno je napomenuti ako je riječ o međunarodnoj grupaciji poduzeća, metodologija
formiranja cijena podliježe institucionalnom okviru države odnosno smjernicama OECD-a.
21
4.2.1.4. Međudivizijske transakcije i transakcije unutar grupe
Potreba za formiranjem kvalitetnog modela transfernih cijena za određen subjekte ovise i o
međusobnim transakcijama centara odgovornosti ili članova većih poslovih grupacija. Ako su
česće međusobne transakcije koje se odnose na transfer sredstava, robe i usluga unutar
poduzeća ili neke grupacije, očito je da je potrebniji kvalitetan i primjeren model transfernih
cijena. Transakcije između investicijskih i profitnih centara veoma su značajne budući da
utječu na efikasnost oba centra, ali poduzeća kao cjeline, a za njih odgovaraju sami menadžeri
centara koji imaju slobodu u poduzimanju pojedinih transakcija.
4.2.1.5. Tehnologija i iskorištenost kapaciteta
Tehnologija i iskorištenost kapaciteta imaju veoma značajnu ulogu u formiranju transfernih
cijena. Tehnologija kao pojam podrazumijeva proizvodne postupke kao i opremu odnosno
strojeve primijenjene pri proizvodnji proizvoda odnosno pružanju usluga.14 Pomoću
tehnologije možemo odrediti koliki je kapacitet, a kapacitet se može definirati kako za
pojedini centar odgovornosti tako i za cijelo poduzeće.
Iskorištenost kapaciteta može značajno djelovati na određivanje tranferne cijene. Ukoliko neki
profitni centar u potpunosti iskorištava svoj kapacitet i sve svoje proizvode može prodati na
eksternom tržištu po tekućim tržišnim cijenama, tada će taj centar transferne cijene definirati
u razini tekućih tržišnih cijena. Međutim, ako centar ima neiskorišteni kapacitet i može
proizvesti više proizvoda nego što ih može prodati na eksternom tržištu, tada nakon što proda
sve proizvode koji se mogu prodati na eksternom tržištu, ostatak proizvoda može prodati
interno, a cijena se definira u rasponu između varijabilnih troškova proizvodnje i tekuće
tržišne cijene.
14 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 362
22
4.2.1.6. Ciljevi menadžmenta i vlasnika
Transferne cijene naravno služe realizaciji ciljeva menadžmenta odnosno vlasnika, a najčešće
se istovremeno žele ostvariti ciljevi menadžmneta i vlasnika. To je moguće ukoliko su ti
ciljevi kompatibilni, no međutim ti ciljevi ponekad mogu biti kofliktni, a to se najčešće
događa prilikom raspodjele dobiti.
Menadžment posolovnog subjekta određuje transferne cijene kako bi ostvario svoje
financijske ciljeve, a to su maksimizacija dobiti te minimizaciju obveze za porez na dobiti.
Vlasnici poslovnog subjekta žele ostvariti što veći povrat na uloženo i to čini njihove ciljeve
kompatibilnim. Međutim, konflikt se javlja pri raspodjeli dobiti. Menadžment nastoji što veći
dio dobiti zadržati u subjekti, dok vlasnici žele da se što veći dio dobiti isplati kroz dividende.
4.2.2. Egzogeni čimbenici
Osim endogenih čimbenika koji imaju značajnu ulogu u određivanju transfernih cijena, veliku
ulogu imaju i egzogeni čimbenici koji se odnose na poslovnu okolinu u kojoj poduzeće
djeluje. Postoje mnogi egzogeni čimbenici, međutim problem se javlja pri njihovom
definiranju budući da svako poduzeće djeluje u specifičnim poslovnim uvjetima, no unatoč
tome, moguće je definirati egzogene čimbenike koji su zajednički većini poslovnih subjekata.
Najčešći egzogeni čimbenici koji se trebaju uzeti u obzir prilikom definiranja transfernih
cijena su sljedeći:
- tržišna struktura
- potražnja za proizvodima i uslugama
- institucionalni okvir
- ekonomski uvjeti.
23
4.2.2.1. Tržišna struktura
Pojam tržišne strukture odnosi se na vrstu i karakteristike tržišta u kojima određeni poslovni
subjekt posluje. Postoji više tržišnih strukura, a one se određuju pomoću sljedećih
karakteristika:
- broj subjekata koji djeluju na tržištu
- homogenosti proizvoda subjekata na tržištu i
- lakoća ulaska drugih subjekata na tržište.
Prema navedenim karakteristikama, tržišne strukture imaju dvije krajnosti, a to su savršena
konkurencija i monopol. Savršena konkurencija podrazumijeva tržište na kojemu ima mnogo
manjih subjekata koji prodaju identičan proizvod, a monopol je tržište s jednim subjektom.
Različite tržišne strukture zahtjevaju različitu metodologiju u određivanju transfernih cijena.
U uvjetima savršene konkurencije u kojem poduzeće nema utjecaja na tržišnu cijenu,
transferna cijena će se odrediti u cilju maksimizacije profita poduzeća, dok u bilo kojim
drugim tržišnim uvjetima, transferne cijene određene pomoću tržišnih cijena neće ostvariti
željene financijske ciljeve poduzeća, već se u tim uvjetima transferna cijena određivati na
drugi način, odnosno određuje se na temelju troškova ili pregovaranjem između centara
odgovornosti.
4.2.2.2. Potražnja za proizvodom subjekta
Ukoliko postoji eksterna potražnja za proizvodom nekog centra odgovornosti, transferne
cijene će se određivati na osnovu ponude i potražnje za tim proizvodom. Ponuda kao
čimbenik određivanja transfernih cijena, ovisi o tržišnoj strukturi u kojoj posluje poduzeće, jer
se odnosi na ukupnu količinu proizvoda svih poduzeća koje se nude potrošačima na nekom
tržištu, dok se potražnja odnosi na količinu proizvoda koji su kupci žele kupiti na tržištu.
Metodologija određivanja transfernih cijena značajno ovisi o tome da li postoji eksterna
potražnja za tim proizvodom. Ako postoji eksterna potražnja za proizvodom nekog
24
investicijskog ili profitnog centra, on se nalazi u povoljnijem položaju. U tom slučaju može
utjecati na određivanje transferne cijene jer sudjeluje ravnopravno u pregovaračkom procesu
formiranja cijene te uvjeta kupnje općenito. Međutim, ukoliko ne postoji eksterna potražnja za
tim proizvodom, taj centar odgovornosti nalazi se u podređenom položaju jer gotovo ne može
utjecati na formiranje transferne cijene. U tom slučaju taj centar odgovornosti ili poduzeće,
ovisi o kupovnom centru jer nema druge alternative za prodaju tog proizvoda na ekstrenom
tržištu.
4.2.2.3. Institucionalni okvir
Institucionalni ovir ima značajniji utjecaj na velike međunarodne kompanije, nego li ima na
poslovni subjekt. Poslovni subjekt je pravna osoba koja podliježe poreznoj regulativi,
međutim pojedini dijelovi tog subjekta nemaju takav karakter, odnosno razmjena proizvoda
između dijelova jednog poduzeća ne podliježe oprezivanju. U razmjeni između dijelova neke
velike međunarodne kompanije institucionalni ovir uveliko utječe na metodologiju
određivanja transfernih cijena. Pomoću transfernih cijena može se prelijevati dobit iz jednog
člana kompanije gdje je porezno opterećenje zemlje više, u onog člana kompanije koje
posluje u zemlji s najnižim poreznim opterećenjem. Kako bi se spriječile takve manipulacije,
pojedine zemlje su nastojale odrediti metodologiju određivanja transfernih cijena na
međunarodnoj razini. Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) je odredila
smjernice za određivanje transfernih cijena koje se odnose na međunarodne kompanije
prilikom transakcija njihovih članova. Te smjernice su prihvatila brojna europska i svjetska
porezna zakonodavstva koja teže harmonizaciji poreznih sustava čime imaju za cilj eliminirati
sve moguće manipulacije (pa tako i manipulacije transfernim cijenama) i izbjegavanju
plaćanja poreza15.
15 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 366
25
4.2.2.4. Ekonomski uvjeti
Pod ekonomskim uvjetima u smislu definiranja transfernih cijena podrazumijeva se
prvenstveno postojanje inflacijskih i deflacijskih uvjeta16. Ukoliko postoje inflacijska ili
deflacijska kretanja, transferne cijene se moraju korigirati i ići u korak s tim kretanjima ako se
želi osigurati realizacija i optimizacija financijskih ciljeva poduzeća putem transfernih cijena.
Kod međunarodnih kompanija koje posluju u različitim nacionalnim ekonomijama,
formiranje transfernih cijena dodatno otežano zbog različitih političkih i ekonomskih uvjeta u
kojima posluju.
4.3. Metode određivanja transfernih cijena
Transferne cijene su cijene po kojima se odvija transfer proizvoda, poluproizvoda, robe i
usluga između jedninica unutar poduzeća ili između društava unutar grupe i imaju značajan
utjecaj na profitabilnost poduzeća. Iako postoji širok spektar mogućnosti određivanja
transfernih cijena, računovodstvena teorija i praksa identificirala je tri osnovne metode
određivanja transfernih cijena, a to su:17
- tržišna metoda (engl. market-based method)
- troškovna metoda (engl. cost-based method)
- pregovaračka metoda (engl. negotiated method).
Svaka metoda ima svoje prednosti i nedostatke. Koja će se metoda odabrati ovisi o tome koje
financijske ciljeve poduzeće namjerava ostvariti i u kojoj tržišnoj strukturi poduzeće posluje.
Pri razmjeni proizvoda i usluga između pojedinih dijelova poduzeća, transfrerna cijena ipak
nije presudni faktor. Da li će do te razmjene doći, prvenstveno ovisi o tome hoće li ona
doprinijeti najboljem interesu poduzeća.
Neovisno o tome koju metodologiju određivanja transfernih cijena poduzeće koristi, cijena
cijena bi se trebala kretati u okviru sljedećeg intervala:
16 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 36717 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 367
26
- minamalna transferna cijena bi trebala biti veća od ukupnih varijabilnih troškova
proizvodnje uvećanih za oportunitetni trošak,
- maksimalna transferna cijena trebala bi biti niža od najniže tržišne cijene po kojoj to
poduzeće može nabaviti potrebne proizvode ili usluge na eksternom tržištu.
Pod gore navedenim ukupnim varijabilnim troškovima smatraju se dodatni troškovi
proizvodnje proizvoda i usluga, u koje spadaju troškovi direktnog materijala, troškovi
direktnog rada te varijabilne opće troškove proizvodnje. Oportunitetni trošak nastaje u
situaciji kada pojedini odjel poduzeća može ostvariti i interni i eksterni transfer proizvoda ili
usluge jer tada internim transferom odjel ostaje bez kontribucijske marže koju bi ostvario
eksternom prodajom proizvoda ili usluga. U ovom primjeru može se uočiti da je ključni
čimbenik o kojem ovisi hoće li doći do internog transfera jest hoće li taj transfer doprinijeti
povećanju financijske koristi poduzeću, a tek na drugom mjestu se nalazi problem
metodologije određivanja transferne cijene.
Također treba napomenuti da transferne cijene utječu na profitabilnost pojedinog odjela
poduzeća, što znači da utječu i na ocjenjivanje performansi voditelja toga odjela i zbog tog
razloga je bitno da metodologija transfenih cijena bude što je više moguće objektivna i
konzistentna da se ne stvara mogućnost potencijalnih konflikta između menadžera pojednih
odjela unutar istog poduzeća.
Iako transferne cijene ne utječu direktno na profitabinost poduzeća, njihov indirektni značaj
može biti značajan u situaciji kada poduzeće može internom razmjenom proizvoda,
poluproizvoda ili usluga zadovoljiti svoju potražnju, umjesto da je prisiljeno tu potražnju
zadovoljiti na eksternom tržištu.
4.3.1. Tržišna metoda
Tržišna metoda određivanja transfernih cijena temelji se na tržišnoj cijeni proizvoda i usluga
koje su predmet transfera. Pomoću ove metode ne pravi se razlika između eksterne i interne
prodaje, jer upotrebom tržišne metode određivanja transfernih cijena interna prodaja unutar
poduzeća se odvija pod istim uvjetima kao i eksterna prodaja drugim poduzećima i na ovaj se
način poslovne jedinice poduzeća tretiraju kao autonomni nezavisni subjekti.
27
Međutim, efikasnost upotrebe ove metode ovisi o stupnju decentralizacije i autonomije
menadžera centara odgovornosti, te o tome da li postoji eksterno tržište proizvoda ili usluga
koje se transferiraju. Ukoliko su svi naveden i uvjeti zadovoljeni i prodajni odjel posluje na
razini kapaciteta, te može sve svoje proizvode prodati na eksternom tržištu, tada se upotrebom
ove metode postiže maksimizacija profita prodajnog odjela, a time i subjekta kao cjeline.
Prodajnom odjelu je u ovom primjeru svejedno da li će prodati svoje proizvode inetrno ili
eksterno, kao i kupovnom odjelu budući da je kupovna cijena jednaka na internom i
eksternom tržištu. Bitno je napomenuti da svaki transfer koji bi se odvijao po tim uvjetima po
nižoj ili višoj cijeni od tržišne, uzrokovao bi pad profitabilnosti kako prodajnog tako i
kupovnog odjela, a to bi se naravno negativno odrazilo na poduzeće kao cjelinu. Međutim,
kod primjene ove metode, niža transferna cijena od cijene na eksternom tržištu može se
koristiti samo zbog razloga što odjel ima niže troškove prodaje u internoj razmjeni, nego
prilikom prodaje na eksternom tržištu. Na ovaj način se interna prodaja dodatno stimulira.
U suprotnom slučaju, kad poduzeće posluje ispod razine svog kapaciteta, odnosno kad ne
može sve voje proizvode prodati na eksternom tržištu, tržišna metoda neće dati optimalne
rezultate. Kako bi prodajni segment u ovoj situaciji maksimizirao svoju dobit, dio proizvodnje
će prodati na eksternom tržištu po tržišnoj cijeni, a ostatak proizvodnje plasirati će interno po
cijeni koje će se nalaziti u intervalu između tržišne cijene i varijabilnih troškova proizvodnje.
Transferna cijena u visini ukupnih varijabilnih troškova ne utječe na profitabilnost prodajnog
odjela.
Zbog svega navedenog lako je zaključiti da se tržišna metoda smatra najprikladnijom
metodom određivanja trasnsfernih cijena zbog svoje objektivnosti. Ipak, tržišna metoda
određivanja transfernih cijena je u određnj mjeri limitirana budući da omogućava optimizaciju
financijskih ciljeva odnosno dovodi do optimalnih odluka isključivo u situacijama kada su
ispunjeni sljedeći uvjeti:18
1. postoji savršeno tržište proizvoda i usluga koje su predmetom internog transfera
između pojedinih segmenata unutar poslovnog subjekta odnosno između pojedinih
članova konsolidiranog subjekta,
2. međuovisnost segmenata unutar poslovnog subjekta ili međuovisnost članova
konsolidiranog subjekta je minimalna i
3. nema dodatnih troškova ili koristi subjektu kao cjelini od kupnje ili prodaje
proizvoda i usluga na eksternom tržištu umjesto na internom.
18 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 372
28
Upotrebom metode tržišnih cijena postiže se visok stupanj objektivnosti u ocjeni efikasnosti
menadžmenta centara odgovornosti budući da cijene nisu definirane unutar poduzeća, već su
definirane pomoću tržišta.
Međutim, bez obzira na istaknute prednosti primjene tržišne metode određivanja transfernih
cijena, potrebno je navesti i značajne probleme i nedostatke ove metode, a kao nejčešći se
mogu navesti sljedeći:
1. nepostojanje eksternog tržišta za proizvod koji predmetom transfera unutar
poslovnog ili konsolidarnog subjekta,
2. tržišna cijena ne mora biti prigodna cijena za evidentiranje internog transfera,
budući da su kod interne prodaje niži troškovi pakiranja, reklame i isporuke zbog čega
bi transferna cijena trebala biti niža od tržišne,
3. problemi kod određivnja transferne cijene mogu proizaći u situaciji kada je eksterno
tržište u depresiji zbog privremene redukcije u potražnji za proizvodom koji je
predmetom internog transfera i
4. pitanje utvrđivanja „prave“ tržišne cijene koja će se odrediti kao transferna cijena.
4.3.2. Troškovna metoda
Kada je riječ o nekim specifičnim proizvodima i uslugama, ponekad se objektivna tržišna
cijena ne može utvrditi i zbog toga većina poduzeća određuje transferne cijene na temelju
troškova. Postoji više varijanti ove metode, a one se temelje na metodama vrednovanja zaliha
proizvodnje i gotovih proizvoda. Najčešće varijante metode određivanja transfernih cijena
su:19
- transferne cijene na temelju ukupnih troškova
- transferne cijene na temelju varijabilnih troškova
- transferne cijenen na temelju ukupnih ili varijabilnih troškova uvećanih za maržu.
Neovisno koju varijantu troškovne metode koristimo, za određivanje transferne cijene koristiti
će se stvarni ili standardni troškovi. Stvarni troškovi ovise o razini proizvodnje, utjecaju
sezonskih uvjeta ili neki drugim faktorima i zbog toga oni nisu unaprijed poznati, pa se tako
ni transferna cijena ne može odrediti unaprijed za neko sljedeće razbolje. Loša strana
korištenja stvarnih troškova u određivanju transferne cijene je taj što menadžment prodajnog
19 http://web.efzg.hr/dok//RAC/Ra%C4%8Dunovodstvo%20odgovornosti%20i%20transferne%20cijene.pdf
29
odjela gubi poticaj za kontrolom troškova, jer će njihovi troškovi biti pokriveni od strane
kupovnog odjela. Tako se neefikasnost prodajnog odjela može prenositi na kupovni odjel, što
naravno ima negativne posljedice za kupovni segment, pa tako i poduzeće kao cjelinu.
Standardni troškovi, za razliku od stvarnih, su unaprijed poznati jer se definiraju pomoću
objektivnih kriterija i mjerila za neko buduće razdoblje i kao takvi služe kao kvalitetan
oslonac za određivanje transfernih cijena. Korištenjem standardnih troškova, svako
odstupanje od standarda evidentira se u prodajnom odjelu i tamo se o tome brine. Dakle,
standardni troškovi omogućuju objektivniju ocjenu efikasnosti pojedinih odjela i transferne
cijene djeluju u pravcu opitimizacije financijskih ciljeva.
Ova metoda transfernih cijena je jednostavna, razumljiva i jeftina, a uz sve navedeno njene
prednost jest što sve potrebne infomacije o troškovima, koje su potrebne za određivanje
transferne cijene, može se pribaviti u računovodstvenim evidencijama poduzeća. Uz navedene
prednosti, ova metoda ima i neke nedostatke. Primjenenom ove metode moguće je da se
transferne cijene postave na neprihvatljivoj razini i to može dovesti do loših poslovnih odluka
koje se mogu negativno odraziti na profitabilnost poduzeća.
4.3.2.1. Transferne cijene na temelju ukupnih troškova
Kod primjene ove varijante troškovne metode, transferne cijene se mogu odrediti pomoću dva
načina: ne temelju ukupnih troškova proizvodnje proizvoda i usluga ili na temelju svih
ukupnih troškova nastalih u okviru prodajnog segmenta.
Ukoliko se transferne cijene temelje na visini ukupnog jediničnog troška proizvodnje, ona
pokriva sljedeće troškovne komponente:20
- trošak direktnog materijala
- trošak direktnog rada i
- fiksne i varijabilne opće troškove proizvodnje.
U ovom slučaju prodajni odjel pokriva samo proizvodne troškove dok ostali neprozvodni
troškovi nisu pokriveni, a to se negativno odražava na profitabilnost tog odjela. Zbog ovog
razloga prodajni odjel forsira svoj plasman na eksterno tržište ako na njemu postoji potražnja,
ali po cijenama većim od ukupnog jediničnog troška i na taj način generiraju dobit. U slučaju
da prodajni odjel djeluje na razini punog kapaciteta i ima mogućnost svoje proizvode plasirati
20 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 374
30
na eksternom tržištu po tekućim tržišnim cijenama, tada u cilju maksimizacije dobiti mora
eliminirati internu prodaju i ukupnu količinu proizvoda plasirati na eksterno tržište. Suprotno,
ako odjel ne djeluje na razini punog kapaciteta i ne može svu svoju količinu proizvodnje
plasirati na eksterno tržište, odjel u cilju maksimizacije svoje dobiti mora težiti što većoj
prodaji na eksternom tržištu, a ostatak prodati na internom tržištu po transfernoj cijeni koja ne
smije biti niža od ukupnih varijabilnih troškova. U ovom slučaju, svaka transferna cijena veća
od ukupnih jediničnih varijabilnih troškova generira dobit prodajnog odjela.
Kao što je prethodno navedeno, transferna cijena se može odrediti i pomoću ukupnih troškova
prodajnog odjela. Transferna cijena definirana na temelju ukupnih troškova prodajnog
segmenta uključuje pored prethodno navedenih proizvodnih troškova (trošak direktnog
materijala, trošak direktnog rada, fiksni i varijabilni opći troškovi proizvodnje) i sve ostale
neproizvodne troškove:21
- troškove prodaje
- troškove administracije (uprave).
Na ovaj način transferna cijena u internoj prodaji pokriva sve proizvodne i neproizvodne
troškove. Sa stajališta prodajnog odjela ovako definirana cijena je prihvatljiva, no sa aspekta
poduzeća ima neke nedostatke. Prije svega gubi se poticaj za kontrolom troškova budući da se
svi troškovi prodajnog odjela pokrivaju transfernom cijenom, i na ovaj način se neefikasnost
prodajnog odjela transfernim cijenama prenosi na kupovni, a isto tako se i potencijalne
efikasnosti prodajnog odjela prenose kupovinom njegovih proizvoda i usluga. Zbog svega
navednog smatra se da ova varijanta iskrivljuje sliku profitabilnosti pojednih odjela unutar
poduzeća.
Međutim, najveći nedostatak ove metode događa se u slučaju kada transferna cijena na
temelju ukupnih troškova viša od najniže tržišne cijene. U ovoj situaciji kupovni odjel je
stimuliran na kupovinu proizvoda na eksternom tržištu umjesto na internom, a prodajni odjel
zbog visoke cijene ne može svoju robu plasirati na eksterno tržište i na taj način poduzeće
generira gubitke.
21 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 376
31
4.3.2.2. Transferne cijene na temelju varijabilnih troškova
Jedan od načina utvrđivanja transfernih cijena pomoću troškova jest metoda na temelju
varijabilnih troškova, odnosno prema visini jediničnog varijabilnog troška. Pri tome postoje
dvije mogućnosti određivanja transferne cijene na temelju varijabilnih troškova:22
- određivanje transferne cijene na temelju jediničnog varijabilnog troška proizvodnje i
- određivanje transferne cijene na temelju ukupnog jediničnog varijabilnog troška.
U prvoj mogućnosti transferna cijena uključuje odnosno pokriva sljedeće troškove:23
- trošak direktnog materijala,
- trošak direktnog rada i
- varijabilne opće troškove proizvodnje.
U drugom slučaju, transferna cijena, uz sve prethodno navedeno obuhvaća i varijabilne
troškove prodaje. Međutim, u oba slučaja transferna cijena ne pokriva fiksne troškove. Zbog
toga menadžment prodajnog odjela nema poticaja za internu prodaju svojih proizvoda po
ovako utvrđenim cijenama jer ne generira dobit i zato će preferirati eksternu prodaju po
tržišnoj cijeni koja uz pokriće troškova generira dobit. Ukoliko ne postoji eksterno tržište tada
je prodajni segment „zarobljenik“ kupovnog te nema neke određene mogućnosti pomoću
kojih bi povećali profitabilnost prodajnog centra.
Treba istaknuti da transferne cijene utemeljene na varijabilnim troškovima mogu djelovati u
pravcu optimizacije financijskih ciljeva poduzeća i povećanje profitabilnosti prodajnog
odjela, ali samo u kratkom roku. Zato što su fiksni troškovi u kratkoročnom razmatranju
irelevantni za donošenje odluka o cijenama budući da se ne mijenjaju.
Glavna prednost ove metode jest mogućnost povećanja profitabilnosti u kratkom roku te
oigurava najbolje korištenje resursa poduzeća kao cjeline. Kao nedostatak može se istaknuti
da je povećanje profitabilnosti moguće samo u kratkom roku, ne i dugoročno, isto tako ova
metoda nije pogodna za objektivnu ocjenu profitabilnosti pojedinih segmenata jer omogućuje
kupovnom centru ostvarivanje dobiti na račun prodajnog, a samim time daje i iskrivljenu sliku
o profitabilnosti pojedinih dijelova poduzeća.
22 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 37723 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 377
32
4.3.2.3. Transferne cijene na temelju ukupnih ili varijabilnih troškova uvećanih
za maržu
Ova metoda određivanja transfernih cijena temelji se na svim prethodno opisanim troškovnim
metodama s time da se još dodaje određeni iznos marže. U skladu s tim postoje sljedeće
mogućnosti određivanja transfernih cijena:24
1. transferne cijene na temelju jediničnog varijabilnog troška proizvodnje uvećanog za
određenu maržu
2. transferne cijene na temelju jediničnog varijabilnog troška uvećanog za određenu
maržu
3. transferne cijene na temelju ukupnog jediničnog troška proizvodnje uvećanog za
određenu maržu
4. transferne cijene na temelju ukupnog jediničnog troška uvećanog za određenu
maržu.
Ove dopune osnovnih varijanti korsite se kako bi se djelomično umanjili nedostatci
troškovnih metoda određivanja transfernih cijena. Primjerice, u slučaju određivanja transferne
cijene na temelju varijabilnog troška proizvodnje uvećanog za maržu, iznos marže koristi se
kako bi se pokrili neproizvodni i fiksni troškovi, dok u slučaju metode ukupnog varijabilnog
troška uvećanog za maržu, ona služi za djelomično pokriće troškova. U slučaju primjene
varijante jediničnog troška proizvodnje plus marža, marža ima za funkciju da parcijalno
pokrije neproizvodne troškove. Ako se transferna cijena određuje na temelju ukupnog troška
uvećanog za maržu, tada marža predstavlja izravnu dobit prodajnog centra budući da su svi
troškovi obuhvaćeni transfernom cijenom.
4.3.3. Pregovaračka metoda
Pregovaračkom metodom transferna cijena se određuju pregovorima između prodajnog i
kupovnog centra, a naziva se još unutarkompanijska cijena. Tako dogovorena cijena se kreće
između varijabilnog troška prodajnog odjela i tržišne cijene kupovnog odjela i zahvaljujući
24 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 379
33
tome ona se nalazi u području optimalne transferne cijene koja djeluje u pravcu optimizacije
financijskih ciljeva poduzeća. Ona predstvalja najučinkovitiju metodu jer sami sudionici
procesa prodaje postavljaju transfernu cijenu.
Primjena ove metode karakteristična je za decentralizirana poduzeća u kojima menadžeri
nižih organizacijskih jedinica imaju autonomiju za donošenje odluka o kupnji ili prodaji,
izboru tržišta te određivanju cijene. Međutim, može se desiti da sudionici pregovaračkog
procesa ne postignu sporazum, tada glavni menadžment djeluje kao arbitrator kako bi se
izbjegao potencijalni konflikt.
U ovoj metodi sam proces pregovaranja predstavlja najveću prednost, ali isto tako i
nedostatak. Pregovarački proces s jedne strane može eliminirati međusobne konflikte, s druge
strane ih isto tako može i produbiti. Kolika će transferna cijena biti značajno ovisi o
pregovaračkoj snazi pojedinog menadžera i to može djelovati suboptimalno na ciljeve
poduzeća kao cjeline.
4.3.4. Dvostruke cijene
Pri odabiru metode određivanja transfernih cijena treba uzeti u obzir da svaka metoda ima
svoje prednosti i nedostatke. Svaka metoda nije u svim okolnostima pogodna za upotreba
stoga one nisu konstantne, već se one periodički revidentiraju kako bi se, ako je potrebno,
prilagodile novo nastalim uvjetima. Također, pri internom transferu između pojedinih
segmenata istog poduzeća, ne mora se koristiti jedna transferna cijena, nego se jedna
transakcija može može evidentirati po dvije cijene. U prodajnom centru se se transakcija
evidentira po jednoj transfernoj cijeni, a u kupovnom segmentu po drugoj i zato se ova
metoda određivanja transfernih cijena zove metoda dvostrukih cijena. Ova metoda omogućuje
svakom centru primjenu transferne cijene kojom se realiziraju željeni ciljevi centra, a tako i
poduzeća. Tako na primjer prodajni segment može interni transfer proizvoda ili usluga
evidentirati po tržišnoj cijeni (ukoliko postoji) ili po nekoj dogovorenoj cijeni u procesu
pregovaranja, dok kupovni segment taj isti transfer iskazuje po troškovnoj transfernoj cijeni, a
isto tako je moguća situacija da na primjer prodajni segment koristi troškovnu transfernu
cijenu za evidentiranje internog transfera proizvoda ili usluge, dok kupovni segment
primnjenjuje tržišnu cijenu25. Dakle, za ovu metodu karakteristično je da se transfer u
25 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 382
34
prodajnom segmentu iskazuje po višom iznosu, a u kupovnom po najnižem koji može biti u
visini varijabilnih troškova, ali ne i niži. Na taj način postiže maksimizacija dobiti u oba
segmenta, međutim iz toga proizlazi i najveći nedostatak ove metode, a to jest da transferna
cijena nije jednaka u prodajnom i kupovnom segmentu. Zbog toga se razlika između te dvije
cijene evidentira na posebnom kontu koji se vodi na razini poduzeća, a navedeno ima za
posljedicu to da parcijalna dobit segmenata nije jednaka dobiti poduzeća. Ali bez obzira na
ovaj nedostatak, primjena dvostrukih transfernih cijena pruža i sljedeće prednosti odnosno
koristi:
- dvostruke transferne cijene potiču prodajni segment na maksimizaciju dobitite u isto
vrijeme pružaju kupovnom segmentu relevantne informacije o troškovima potrebne za
kratkoročno odlučivanje
- dvostruke transferne cijene poboljšavaju usklađenost ciljeva budući je svaki menadžer
motiviran za većim angažiranjem u unutarkompanijskim transferima nego u eksternim
kupovinama
- dvostruke transferne cijene smanjuju konflikte između menadžera prodajnog i
kupovnog segmenta, s obzirom da nema potrebe za pregovaračkim procesom
utvrđivanja transferne cijene.
4.3.5. Komparacija metoda određivanja transfernih cijena
Nakon uvida u brojne metode određivanja transfernih cijena, postavlja se pitanje koje metode
primjeniti. Nažalost ne postoji metoda kojom se mogu ostvariti svi željeni ciljevi poduzeća.
Primjena određene metode određivanja transfernih cijena ovisi brojnim faktorima kao što su
na primjer ciljevi koji se žele ostvariti, specifičnosti poduzeća koji definira transferne cijene i
spacifični uvjeti u kojima poduzeće posluje. Jednom metodom ne mogu se osvariti svi željeni
ciljevi poduzeća, stoga se mora odrediti koji će ciljevi biti prioritet i u skladu s tim izabrati
metodu. Prilikom izbora metode određivanja transfernih cijena, potrebno je analizirati
primjerenost pojedine metode s aspekta ispunjavanja sljedećih kriterija26:
- usklađenost ciljeva pojedinih segmenata s ciljevima subjekta kao cjeline odnosno
usklađenost ciljeva
26 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 383
35
- poticanje odnosno motivacija menadžera na djelovanje u pravcu realizacije ciljeva na
razini subjekta
- omogućavanje objektivne ocjene uspješnosti menadžera pojedinih segmenata
- očuvanje razine autonomije menadžmenta pojednih segemenata.
Zbog specifičnosti svake metode određivanja transfernih cijena, prilikom odabira određene
metode potrebno je provesti komparativnu analizu mogućnosti i doprinosa pojedine metode.
Usporedbe primjene pojednih metoda određivanja transfernih cijena s aspekta njihovog
zadovoljavanja navedenih kriterija prikazana je u sljedećoj tablici.
Tablica 5. Komparacija primjene metoda određivanja transfernih cijena
CollegeKKriteriji New Tržišna metoda Troškovna Pregovaračka
36
metodastudents metodaUsklađenost ciljeva Da u slučaju
postojanja savršeno konkurentskih tržišta
Ne uvijek Da
Motivacija menadžera Da Da, ukoliko su transferne cijene temeljene na standardnim troškovima, ako su transferne cijene temeljene na stvarnim troškovima uzrokuju manji poticaj za kontrolom troškova
Da
Ocjena uspješnostimenadžera
Da u slučaju postojanja savršeno konkurentskih tržišta
Ne omogućava ukoliko transferne cijene ne prelaze ukupne troškove
Da, ali transferne cijene su pod utjecajem pregovaračke moći pojedinih sudionika
Očuvanje anatomijemenadžera
Da u slučaju postojanja savršeno konkurentskih tržišta
Ne, jer su transferne cijene definirane na temelju pravila
Da, jer se temelji na pregovorima između segmenata
Ostali faktori Problemi kod nepostojanja tržišta ili kod nesavršenih tržišta
Korisna za utvrđivanje ukupnih troškova proizvoda I usluga; jednostavna za implementaciju
Pregovori mogu uzimati previše vremena i napora te se moraju ponavljati ukoliko se promjene uvjeti pod kojima su određene transferne cijene
Izvor: Upravljačko računovodstvo
Kao što se može vidjeti iz navedene tablice, niti jedna od svih navedenih metoda određivanja
transfernih cijena ne ispunjava u potpunosti sve kriterije, međutim, na osnovi navedenih
kriterija koje zadovoljavaju mogu se rangirati ne sljedeći način:
1. pregovaračka metoda,
2. tržišna metoda i
3. troškovna metoda.
Dakle, kao najprimjerenija metoda smatra se pregovaračka metoda s obzirom na kriterije koje
ispunjavaju, a najneprimjerenijom metodom smatra se troškovna metoda. Ipak, treba naglasiti
37
da primjerenost pojedine metode ovisi i o drugim faktorima te da navedeni kriteriji nisu ni
jedini ni najvažniji, već da to ovisi o specifičnostima samog subjekta koji formira sustav
transfernih cijena27. Navedeni kriteriji su najčešći kriteriji koje se uzimaju u obzir prilikom
određivanja transfernih cijena, ali isto tako oni se mogu mijenjati i nadopunjavati te najviše
ovise o karkteristikama samog subjekta i okoline u kojoj posluje.
5. ZAKLJUČAK
27 Gulin D., Janković S. I sur: Upravljačko računovodstvo; RRIF; Zagreb 2011. str. 385
38
Proces poslovnog planiranja odvija se u okviru računovodstva i to onom dijelu koje se naziva
upravljačko računovodstvo. Njegova zadaća je da pruža računovodstvene informacije, prije
svega internim korisnicima, odnosno menadžmentu poduzeća koje ih koristi u donošenju
valjanih odluka. Dakle, kako bi menadžment donosio dobre odluke, neophodno je imati
kvalitetnu informacijsku podlogu kako bi se odluke donosile imajući u vidu sve bitne faktore
koji na nju utječu. Poslovni plan poduzeća i decentralizacija poduzeća na centre odgovornosti
nosi značajnu ulogu u tome.
Poslovni plan poduzeća služi kao priprema uspješnog posla i kao vodič za njegovu izvedbu.
Poslovni plan mora biti jasno napisan i treba predstvljati viziju i buduće planove poduzeća, a
pomaže zaposlenicima u poduzeću da djeluju usklađeno. Poslovni plan je ipak najpotrebniji
glavnom menadžmentu poduzeća koje ga koristi za analizu učinkovitosti, odnosno
sposobnosti ispunjenja planiranih ciljeva, te analizu i eliminaciju eventualnih odstupanja.
Poslovni plan poduzeća veoma je bitan zbog nestabilnog poslovnog okruženja u kojem
planiranje neophodno te mu pomaže u poslovanju na taj načina da predvidi značajne vanjske i
unutarnje čimbenike koji su bitni u odlučivanju.
Decentralizacija poduzeća bitna je zato što se odluke donose na svim razinama poduzeća, a
donose ih menadžeri koji su najbolje upoznati s problemom kojeg treba riješiti. Brojne
prednosti dolaze decentralizacijom poduzeća i formiranjem organizacijske strukture sa
centrima odgovornosti. Centri odgovornosti imaju zadaću da prikupljaju i razvrstavaju
informacije koje su potrebne za odlučivanje i izvještavaju o internim radnim procesima unutar
poduzeća. I što je možda i najvažnije, omogućavaju poduzeću da osigura odgovarajuću razinu
kontrole na svim razinama poduzeća. Tako troškovni centar odgovornosti čini temelj za
učinkovitu kontrolu troškova, dakle usmjeren je na efikasnost kontrole troškova i njihovu
racionalizaciju. Prihodni centar odgovrnosti usmjeren je na prihode, njhovu planiranu visinu i
strukturu. Profitni centar je već složeniji. On pazi na troškove, realizaciju proizvodnog
programa, prodaju proizvoda i usluga s ciljem ostvarivanja što višeg profita. Investicijski
centar treba pomoći u odluci što će se raditi s tim profitom. Njegova je zadaća prezentacija
informacijske podloge koja prikakazuje rentabilnost ulaganja, a glavni menadžment na
osnovu toga donosi odluku. Trasferne cijene su veoma važne za centre odgovornosti
predstavlja možda i najvažniji instrument centara odgovornosti u tržišnoj utakmici. Također
su značajne za ocjenu performansi odgovornog menadžera, ali i performansi centra
39
odgovornosti čime naravno utječe i na profitabilnost poduzeća kao cjeline. Međutim, treba
biti oprezan u određivanju transferne cijene jer treba uzeti u obzir mnoge čimbenike koji
utječu na njih i zato postoje razne metode određivanja transfernih cijena. Svaka metoda
određivanja transfernih cijena ima svoje prednosti i nedostatke, a izbor pojedine metode ovisi
prvenstveno o tome koje financijske ciljeve želimo ostvariti.
Poslovni plan poduzeća i računovodstvo odgovornosti služe kao značajan izovr informacija u
poduzeću te na taj način osiguravaju osnovu za informacijsku podlogu koja olakšava
odlučivanje što ima izuzetan doprinos u poslovanju i u konačnici ima veliki utjecaj na
profitabilnost poduzeća.
Literatura
40
1. Gulin D., Janković S., Dražić Lutilsky I., Perčević H., Peršić M., Vašiček V.; Upravljačko
računovodstvo, Rrif, Zagreb 2012.
2. Peršić M., Janković S.; Menadžersko računovodstvo, Rrif, Zagreb 2006.
3. Polimeni R.S., Handy S.A.,Cashin J.; Troškovno računovodstvo, Faber & Zgombić plus,
Zagreb 1999.
4. hr.wikipedija.org/wiki/Poslovni_plan
5. Perčević H.; Računovodstvo odgovornosti i transferne cijene, Ekonomski fakultet Zagreb,
Zagreb 2008.
Popis tablica
41
1. Tablica 1. Fleksibilni proračun troškovnog centra: Poduzeće xy
Izvor: Perčević H.; Računovodstvo odgovornosti i transferne cijene, Ekonomski fakultet
Zagreb, Zagreb 2008.
2. Tablica 2. Fleksibilni proračun prihodnog centra: Poduzeće xy
Izvor: Perčević H.; Računovodstvo odgovornosti i transferne cijene, Ekonomski fakultet
Zagreb, Zagreb 2008.
3. Tablica 3. Fleksibilni proračun profitnog centra: Poduzeće xy
Izvor: Perčević H.; Računovodstvo odgovornosti i transferne cijene, Ekonomski fakultet
Zagreb, Zagreb 2008.
4. Tablica 4. Fleksibilni proračun investicijskog centra: Poduzeće xy
Izvor: Perčević H.; Računovodstvo odgovornosti i transferne cijene, Ekonomski fakultet
Zagreb, Zagreb 2008.
5. Tablica 5. Komparacija primjene metoda određivanja transfernih cijena
Izvor: Gulin D., Janković S., Dražić Lutilsky I., Perčević H., Peršić M., Vašiček V.;
Upravljačko računovodstvo, Rrif, Zagreb 2012.
42
Recommended