Forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger

26 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2015Forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger

Forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger

27Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2015 Forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger

1. Indledning

Denne artikel omhandler udvalgte problemstillinger vedrørende for-behold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter, herunder erklæringer om udvidet gennemgang, reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger.

Formålet med artiklen er at øge revisors kendskab til reglerne om forbehold og fortolkningen af disse regler – dels generelt, dels i rela-tion til de udvalgte problemstillinger.

Artiklen omhandler alene forbehold. Artiklen omhandler derimod ikke supplerende oplysninger eller ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen. For så vidt angår supplerende oplysninger, brin-ges der i næste nummer af Revision & Regnskabsvæsen en artikel om udvalgte problemstillinger vedrørende supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter. For så vidt angår ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen, blev der i Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6 og 7, 2014 bragt to artikler om revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrap-porter, herunder ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen og konsekvenserne for udtalelsen om ledelsesberetningen af forbehold i erklæringen på årsrapporten (Bisgaard og Seehausen, 2014a og 2014b).

Artiklen er opbygget på følgende måde: afsnit 2 omhandler offent-lige myndigheders fokus på forbehold og supplerende oplysninger. Afsnit 3 omhandler forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæ-ringer på årsrapporter, herunder erklæringer om udvidet gennem-gang, reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, generelt. Dette afsnit indeholder bl.a. en oversigt over de væsentligste forskelle og ligheder mellem revisionspåtegninger, erklæ-ringer om udvidet gennemgang, reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger på årsrapporter. I afsnit 4 besvares spørgsmålet om, hvorvidt alle forbehold skal tages, eller det er muligt at tage et generelt forbehold, der dækker over flere specifikke forbe-hold. Afsnit 5 omhandler formulering af forbehold. I afsnit 6 besvares spørgsmålet om, hvornår et forhold er væsentligt og gennemgri-bende, dvs. spørgsmålet om, hvordan der sondres mellem væsentlige,

men ikke gennemgribende forhold, der medfører en konklusion med forbehold, uanset om der er tale om et forbehold som følge af en uenighed med ledelsen eller en begrænsning i revisors arbejde, samt væsentlige og gennemgribende forhold, der medfører en afkræftende konklusion, hvis der er tale om et forbehold som følge af en uenighed med ledelsen, eller en manglende konklusion, hvis der er tale om et forbehold som følge af en begrænsning i revisors arbejde. I afsnit 7 besvares spørgsmålet om, hvorvidt en afkræftende eller en manglende konklusion har forrang, hvis der både er grundlag for en afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen og en manglende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende begrænsning i revisors arbejde, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt en afkræftende eller en manglende konklusion er ”stær-kest”. I afsnit 8 besvares spørgsmålet om, hvornår revisor skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten. Afsnit 9 inde-holder en oversigt over forskellige væsentlighedsniveauer vedrørende forbehold og supplerende oplysninger i erklæringer på årsrapporter.

2. Offentlige myndigheders fokus på forbehold og sup-plerende oplysninger

Der er ikke nogen tvivl om, at offentlige myndigheder i høj grad har fokus på erklæringer, herunder især erklæringer på årsrapporter. Myndighederne har i den forbindelse især fokus på forbehold og sup-plerende oplysninger.

2.1. Erhvervsstyrelsens meddelelse om revisors erklæringer med sikkerhed

Erhvervsstyrelsen har i februar 2014 udsendt en meddelelse om revi-sors afgivelse af erklæringer med sikkerhed med fokus på typiske fejl i revisors erklæringer (Erhvervsstyrelsen, 2014).

Det fremgår af denne meddelelse, at:• Formålet med meddelelsen er at medvirke til at hæve den samlede

kvalitet i de af revisor afgivne erklæringer. Meddelelsen sætter fokus

Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Universitet og medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1 2

Der er ikke nogen tvivl om, at offentlige myndigheder i høj grad har fokus på erklæ-ringer, herunder især erklæ-ringer på årsrapporter.


konkrete revisionsopgaver indeholder bl.a. følgende tjekspørgsmål, for så vidt angår revisionspåtegningen:• Er revisionspåtegningen udformet i overensstemmelse med erklæ-

ringsbekendtgørelsen, og indeholder revisionspåtegningen de i erklæringsbekendtgørelsen krævede oplysninger?

• Hvis revisor har taget forbehold i revisionspåtegningen, er konklu-sionen så modificeret i overensstemmelse med forbeholdet?

• Hvis gennemlæsningen af årsregnskabet (erklæringsemnet) har af-dækket væsentlige fejl og mangler i årsregnskabet i forhold til den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, f.eks. ÅRL eller IFRS, eller anden relevant lovgivning, er disse fejl og mangler så om nød-vendigt afspejlet i revisionspåtegningen?

• Er evt. forbehold eller supplerende oplysninger afgivet i overens-stemmelse med erklæringsbekendtgørelsen?5

Revisortilsynets ”arbejdsprogram” til gennemgang af konkrete opga-ver vedrørende udvidet gennemgang eller review indeholder tilsva-rende tjekspørgsmål, for så vidt angår erklæringen.6 7

2.4. Revisornævnets årsberetning

Der kommer flere og flere afgørelser fra Revisornævnet, og mange af disse afgørelser vedrører forbehold og/eller supplerende oplysnin-ger.8

Revisornævnet udsender hvert år en årsberetning. I den seneste årsberetning for 2013 (Revisornævnet, 2013) omtales bl.a. en række afgørelser vedrørende erklæringsarbejde, herunder en række afgø-relser vedrørende kvalitetsmangler ved selve erklæringen.9 Mange af disse afgørelser vedrører forbehold og/eller supplerende oplys-ninger.

FSR – danske revisorer har i marts 2015 udsendt en faglig nyhed med en status over afgørelser fra Revisornævnet i 2014 (FSR – danske revisorer, 2015). Det fremgår af denne faglige nyhed, at:• Revisorer i stor grad bliver indbragt for Revisornævnet for overtræ-

delse af erklæringsbekendtgørelsen. I hele 57 % af sagerne blev revisor således pålagt en bøde for enten alene eller bl.a. at have overtrådt erklæringsbekendtgørelsen. Det kan herudfra konklu-deres, at erklæringen i en del tilfælde volder revisor besvær, idet erklæringerne ikke bliver udformet korrekt

• Det især er bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsens § 5 om revisionspåtegningens indhold, § 6 om forbehold og § 7 om sup-plerende oplysninger, der giver anledning til problemer.

3. Generelt om forbehold i revisionspåtegninger og an-dre erklæringer på årsrapporter

Dette afsnit omhandler forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter, herunder erklæringer om udvidet gen-

på de hyppigst konstaterede fejltyper i et forsøg på at forhindre disse fejltyper i at opstå fremadrettet. De medtagne eksempler på fejl er konstateret af Erhvervsstyrelsen og Revisortilsynet som led i deres kontrol af kvalitet i revisors arbejde

• Meddelelsen ikke har til formål at stille yderligere krav til revisor.3

Det fremgår desuden af meddelelsen, at nogle af de fejltyper, der hyppigt konstateres i revisors erklæringer, er følgende: • Manglende forbehold for overtrædelse af ÅRL• Manglende supplerende oplysninger • Fejl i revisors erklæring i relation til going concern • Fejl i modifikation af konklusionen som følge af forbehold.

2.2. Revisortilsynets redegørelse om kvalitetskontrollen

Revisortilsynet udsender hvert år en redegørelse om kvalitetskontrol-len. Det fremgår af den seneste redegørelse fra november 2014 vedrørende kvalitetskontrollen for 2013 (Revisortilsynet, 2014), at de hyppigste fejltyper på enkeltsagsniveau er følgende:• Alvorlige fejl i den afgivne erklæring, herunder f.eks.:

• Manglende forbehold for overtrædelse af ÅRL. Der kan f.eks. være tale om manglende afskrivning af materielle anlægs-aktiver, manglende beskrivelse af anvendt regnskabspraksis for væsentlige regnskabsposter, manglende oplysning om bevægelser på egenkapitalen og manglende note vedrørende kapitalandele

• Manglende forbehold eller supplerende oplysninger vedrørende forudsætningen om fortsat drift (going concern)

• Manglende modificering af konklusionen som følge af forbehold• Utilstrækkelig dokumentation for udførelsen af opgaverne. Der kan

f.eks. være tale om manglende ekstern dokumentation, utilstræk-kelig dokumentation for revisionen af væsentlige områder eller manglende hoved- og delkonklusioner vedrørende udførte revisi-onshandlinger

• Utilstrækkelig dokumentation vedrørende going concern-forhold• Utilstrækkelig planlægning af opgaverne. Der kan f.eks. være tale

om manglende revisionsplan, manglende tilpasning af revisions-planen til den konkrete virksomhed (standardplan), manglende revisionsstrategi eller manglende identifikation af væsentlige og risikofyldte områder.4

Det fremgår desuden af redegørelsen, at der er tale om de samme hyppige fejltyper, som tidligere er konstateret.

2.3. Revisortilsynets ”arbejdsprogram” til gennemgang af kon-krete revisionsopgaver

Revisortilsynets ”arbejdsprogram”, dvs. tjekliste, til gennemgang af

Revisorer i stor grad bliver ind-bragt for Revisornævnet for over-trædelse af erklæringsbekendt-gørelsen. Det er især forbehold og supplerende oplysninger, der giver anledning til problemer.


Der kommer flere og flere afgørelser fra Revisornævnet, og mange af disse afgørelser vedrører forbehold og/eller supple-rende oplysninger. Revisornævnet udsender hvert år en årsberetning. I den seneste årsberetning for 2013 omtales bl.a. en række afgørelser vedrørende erklæringsarbejde, herunder en række afgørelser vedrørende kvalitetsmangler ved selve er-klæringen.


nemgang, reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, generelt.10

3.1. Revisionspåtegninger

En revisionspåtegning på en årsrapport afgives med høj grad af sikker-hed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om revisionspåtegninger på – underforstået: reviderede – regnskaber samt ISA 700 om udform-ning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. Hertil kommer ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, dvs. forbehold, samt ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende op-lysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring, hvis revisionspåtegningen indeholder forbehold og/eller supplerende oplysninger.11 12

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisionspåtegningen bl.a. skal indeholde følgende:• Forbehold eller oplysning om, at revisionspåtegningen er uden for-

behold, jf. § 5, stk. 1, nr. 3. Hvis revisionspåtegningen er uden for-behold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold”, jf. § 5, stk. 3. Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen, jf. § 6, stk. 3. Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”

• En konklusion vedrørende den udførte revision, jf. § 5, stk. 1, nr. 4, jf. også § 5, stk. 4-6.

Det fremgår tilsvarende af ISA 700 og ISA 705, at revisionspåtegnin-gen bl.a. skal indeholde følgende:• Evt. modifikationer til konklusionen, jf. ISA 705• Et konklusionsafsnit, hvori der udtrykkes en konklusion om regnska-

bet, og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebs-ramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, f.eks. ÅRL eller IFRS, jf. ISA 700, afsnit 34-37.

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage forbe-hold i revisionspåtegningen, hvis:• Revisor på baggrund af det opnående revisionsbevis konkluderer, at

regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisions-bevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (be-grænsning i revisors arbejde), jf. § 6, stk. 1.

Revisor skal – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. erklæringsbe-kendtgørelsens § 1, stk. 2, 2. pkt. – altid tage forbehold, hvis:• Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende

billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt

resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæs-sige begrebsramme, f.eks. ÅRL eller IFRS, eller ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav,

• Regnskabet ikke indeholder de lovkrævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, med-mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige,

• Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, der har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst,

• Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revi-sor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt,

• Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor,

• Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regn-skabet eller regnskabet som helhed, eller

• Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgiv-ningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggel-sen, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2.

Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 5.

I afsnit 8 nedenfor besvares spørgsmålet om, hvornår revisor skal an-befale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten.

Det fremgår af ISA 705, at revisor skal modificere konklusionen i sin erklæring hvis:• Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer,

at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisions-bevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 6.

Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbeholdssitua-tioner, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 6, stk. 1 og 2.

Standarden sondrer – ligesom erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 5, stk. 5 og 6 – mellem følgende typer af konklusioner:• Konklusion med forbehold• Afkræftende konklusion• Manglende konklusion, jf. afsnit 2 og afsnit 5, litra b.

Hertil kommer:• Konklusion uden forbehold, jf. ISA 700, hvilket også er i overens-

stemmelse med erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 5, stk. 5.

Det fremgår af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion eller ikke udtrykke en konklusion, dvs. ”udtrykke” en manglende konklusion, i følgende situationer:

De forbeholdssituationer, der fremgår af ISA 705, er sam-menfaldende med de forbe-holdssituationer, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen.


Revisionspå-tegninger på årsrapporter

Uvæsentlige forhold

Væsentlige, men ikke gen-nemgribende forhold

Væsentlige og gennemgri-bende forhold

Uenighed med ledelsen

Årsregnskabet indeholder efter revisors opfattelse (væ-sentlig) fejlin-formation

Konklusion uden forbe-hold

”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvi-sende billede af …”

Konklusion med forbe-hold

”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkninge(n)(rne) af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbe-hold, giver et retvisende bil-lede af …”

Afkræftende konklusion

”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydelighe-den af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende bil-lede af …”

Begrænsning i revisors ar-bejde

Der kan ikke opnås tilstræk-keligt og egnet revisionsbevis


Som ovenfor under ”Uenig-hed med ledel-sen”


”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de(n) mulige indvirkning(er) af de(t) for-hold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbe-hold, giver et retvisende bil-lede af …”

Manglende konklusion

”På grund af betydelighe-den af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstræk-keligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet”

• Konklusion med forbehold:• Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis:

• Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revi-sionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er uvæsentlige, men ikke gennemgribende for regn-skabet (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet re-visionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige, men ikke gennemgribende (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 7.

• Afkræftende konklusion:• Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, hvis revisor

– efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er både væsentlige og gennemgribende for regnskabet, jf. afsnit 8.

• Manglende konklusion:• Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor er ude af

stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som kon-klusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og gennemgribende, jf. afsnit 9.

• Revisor skal desuden ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor i ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, konkluderer, at det til trods for, at revisor har opnået tilstræk-keligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regnskabet på grund af den mulige interaktion mellem usikker-hederne og deres mulige samlede indvirkning på regnskabet, jf. afsnit 10.13

Standarden indeholder en definition af begrebet ”gennemgribende indvirkninger på regnskabet”, jf. afsnit 5, litra b.

I afsnit 6 nedenfor besvares spørgsmålet om, hvornår et forhold er væsentligt og gennemgribende. I afsnit 7 nedenfor besvares spørgs-målet om, hvorvidt en afkræftende eller en manglende konklusion har forrang, hvis der både er grundlag for en afkræftende og en mang-lende konklusion, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt en afkræftende eller en manglende konklusion er ”stærkest”.

Tabel 1 indeholder en oversigt over de forskellige typer af konklusio-ner i revisionspåtegningen.

TABEL 1: FORBEHOLD I REVISIONSPÅTEGNINGER PÅ ÅRSRAPPOR-TER – UENIGHED MED LEDELSEN OG BEGRÆNSNING I REVISORS ARBEJDE – KONKLUSION MED OG UDEN FORBEHOLD, AFKRÆFTEN-DE KONKLUSION SAMT MANGLENDE KONKLUSION


FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i december 2011 udsendt en udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uaf-hængige revisors erklæring.14

3.2. Erklæringer om udvidet gennemgang

En erklæring om udvidet gennemgang på en årsrapport afgives med begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på baggrund af specifikt krævede supplerende handlinger efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11 vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber samt Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.15

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at erklæringen bl.a. skal indeholde følgende:• Forbehold eller oplysning om, at erklæringen er uden forbehold, jf.

§ 9, stk. 1, nr. 4. Hvis erklæringen er uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive ”Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold”, jf. § 9, stk. 3. Hvis revisor tager for-behold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 10, stk. 2. Forbe-holdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”

• En konklusion vedrørende den udførte udvidede gennemgang, jf. § 9, stk. 1, nr. 5, jf. også § 9, stk. 4 og 5.

Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers standard, at erklæ-ringen bl.a. skal indeholde følgende:• Hvis revisors konklusion om årsregnskabet er uden modifikationer

– et afsnit, hvori revisor angiver ”Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold”

• Et afsnit med overskriften ”Konklusion”, der indeholder revisors konklusion om årsregnskabet som helhed og en henvisning til ÅRL

• Hvis revisors konklusion om årsregnskabet er modificeret:• Et afsnit med en passende overskrift, der indeholder revisors

konklusion med modifikationer, og• Et afsnit med en passende overskrift, der indeholder en beskri-

velse af det eller de forhold, som modifikationen skyldes, jf. afsnit 73, litra g-i.16

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage for-behold i de tilfælde, der følger af § 6, stk. 1 og 2, som omhandler revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 10, stk. 1. Revisor skal således i en erklæring om udvidet gennemgang på en årsrapport tage forbehold i de samme situationer som i en revisionspåtegning på en årsrapport.

Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, jf. § 10, stk. 4.

FSR – danske revisorers standard sondrer – ligesom erklæringsbe-kendtgørelsen, jf. § 9, stk. 5 – mellem følgende typer af konklusioner:• Konklusion uden modifikationer:

• Konklusion uden forbehold• Konklusion med modifikationer:

• Konklusion med forbehold• Afkræftende konklusion• Manglende konklusion, jf. afsnit 60, 64 og 68.

Det fremgår af denne standard, at revisor skal udtrykke en konklusion uden modifikationer, dvs. en konklusion uden forbehold, i sin erklæ-ring om årsregnskabet som helhed, hvis revisor har:• Opnået begrænset sikkerhed for sin konklusion om, at årsregnska-

bet giver et retvisende billede i overensstemmelse med ÅRL, og• Udført supplerende handlinger, der giver yderligere sikkerhed for

denne konklusion, jf. afsnit 60.

Det fremgår desuden af standarden, at revisor skal udtrykke en kon-klusion med modifikationer i sin erklæring om årsregnskabet som hel-hed, dvs. tage forbehold, hvis:• Revisor på grundlag af de udførte handlinger og det opnåede be-

vis fastslår, at årsregnskabet indeholder væsentlig fejlinformation (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis for en eller flere specifikke poster i årsregnskabet, der er væsentlige for årsregnskabet som helhed (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 62.

Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbeholds-situationer, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen.17

Det fremgår endvidere af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller ikke ud-trykke en konklusion, dvs. ”udtrykke” en manglende konklusion, i følgende situationer:• Konklusion med forbehold:

• Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis:• Revisor fastslår, at årsregnskabet indeholder væsentlig fejl-

information, og konkluderer, at det eller de forhold, som modifikationen skyldes, har en væsentlig, men ikke gen-nemgribende indvirkning på årsregnskabet (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at udforme en konklusion om års-regnskabet, fordi det ikke har været muligt at opnå tilstræk-keligt og egnet bevis, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger af evt. ikke opdaget fejlinformation på års-regnskabet kan være både væsentlige og gennemgribende (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 64, litra a og afsnit 68, litra a

Revisor skal i en erklæring om udvidet gennemgang på en årsrapport tage forbehold i de samme situationer som i en revisionspåtegning på en års-rapport.



fastslår, at årsregnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, og konkluderer, at det eller de forhold, som modifikationen skyldes, har både væsentlig og gennemgribende indvirkning på årsregnskabet, jf. afsnit 64, litra b

• Manglende konklusion: • Revisor skal ”udtrykke” en manglende konklusion, hvis revisor

ikke er i stand til at udforme en konklusion om årsregnskabet, fordi det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger af evt. ikke opdaget fejlinformation på årsregnskabet kan være både væsentlige og gennemgribende, jf. afsnit 68, litra b.

Tabel 2 indeholder en oversigt over de forskellige typer af konklusio-ner.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i marts 2014 udsendt en udtalelse vedrørende den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gennemgang.

3.3. Reviewerklæringer

En reviewerklæring på en årsrapport afgives med begrænset sikkerhed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 vedrørende erklæringer om review af regnskaber og ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber.18 19 20

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at erklæringen bl.a. skal indeholde følgende:• Evt. forbehold, jf. § 12, stk. 1, nr. 4. Hvis revisor tager forbehold,

skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 13, stk. 2. Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”

• En konklusion, jf. § 12, stk. 1, nr. 5, jf. også § 12, stk. 3 og 4.

Det fremgår tilsvarende af ISRE 2400, at erklæringen bl.a. skal inde-holde følgende:• Et afsnit, der indeholder revisors konklusion om regnskabet som

helhed og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, f.eks. ÅRL

• Hvis revisors konklusion om regnskabet er modificeret:• Et afsnit med en passende overskrift, der indeholder revisors

konklusion med modifikationer, og• Et afsnit med en passende overskrift, der indeholder en beskri-

velse af det eller de forhold, som modifikationen skyldes, jf. afsnit 86, litra h og i.

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage for-behold i de tilfælde, der følger af § 6, stk. 1 og 2, som omhandler

TABEL 2: FORBEHOLD I ERKLÆRINGER OM UDVIDET GENNEMGANG PÅ ÅRSRAPPORTER – UENIGHED MED LEDELSEN OG BEGRÆNS-NING I REVISORS ARBEJDE – KONKLUSION MED OG UDEN FORBE-HOLD, AFKRÆFTENDE KONKLUSION SAMT MANGLENDE KONKLU-SION

Erklæringer om udvidet gen-nemgang på årsrapporter







”Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvi-sende billede af …”


”Baseret på det udførte arbejde er det, bortset fra indvirkninge(n)(rne) af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbe-hold, vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvi-sende billede af …”


”Baseret på det udførte arbejde er det, som følge af betydelighe-den af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, vo-res opfattelse, at årsregnska-bet ikke giver et retvisende billede af …”


Det har ikke været muligt at opnå tilstræk-keligt og egnet bevis




”Baseret på det udførte arbejde er det, bortset fra de(n) mulige indvirkning(er) af de(t) for-hold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbe-hold, vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvi-sende billede af …”


”På grund af betydelighe-den af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstræk-keligt og egnet bevis som grundlag for at udforme en konklusion om årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet”


revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 13, stk. 1. Revisor skal således i en reviewerklæring på en årsrapport tage forbehold i de samme situationer som i en revisionspåtegning (eller en erklæring om udvidet gennemgang, jf. § 10, stk. 1) på en årsrapport.

Der er ikke – som for revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. erklæ-ringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 3 og § 5, stk. 3, samt erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørel-sens § 9, stk. 1, nr. 4 og § 9, stk. 3 – krav om, at revisor skal oplyse, hvis opgaven, dvs. reviewet, ikke har givet anledning til forbehold.

Der er desuden ikke – som for revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 5, og erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 10, stk. 4 – krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet.

ISRE 2400 sondrer – ligesom erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 12, stk. 4 – mellem følgende typer af konklusioner:• Konklusion uden modifikationer:

• Konklusion uden forbehold• Konklusion med modifikationer:

• Konklusion med forbehold• Afkræftende konklusion• Manglende konklusion, jf. afsnit 73, 77 og 81.

Det fremgår af denne standard, at revisor skal udtrykke en konklusion uden modifikationer, dvs. en konklusion uden forbehold, i sin erklæ-ring om regnskabet som helhed, hvis revisor har opnået begrænset sikkerhed om at kunne konkludere ikke at være blevet bekendt med forhold, der giver grund til at mene, at regnskabet ikke i alle væsent-lige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, f.eks. ÅRL, jf. afsnit 73

Det fremgår desuden af standarden, at revisor skal udtrykke en kon-klusion med modifikationer i sin erklæring om regnskabet som helhed, dvs. tage forbehold, hvis:• Revisor på grundlag af de udførte handlinger og det opnåede bevis

fastslår, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation (uenig-hed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis for en eller flere specifikke poster i regnskabet, der er væsentlige for regn-skabet som helhed (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 75.

Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbeholds-situationer, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen.21

Det fremgår endvidere af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller ikke ud-trykke en konklusion, dvs. ”udtrykke” en manglende konklusion, i følgende situationer:• Konklusion med forbehold:

• Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis:• Revisor fastslår, at regnskabet indeholder væsentlig fejlin-

formation, og revisor konkluderer, at det eller de forhold, som modifikationen skyldes, har en væsentlig, men ikke gennemgribende indvirkning på regnskabet (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at udforme en konklusion om regn-skabet, fordi det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, og revisor konkluderer, at de mulige indvirk-ninger af evt. ikke opdaget fejlinformation på regnskabet kan være væsentlige, men ikke gennemgribende (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 77, litra a og afsnit 81, litra a


fastslår, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, og revisor konkluderer, at det eller de forhold, som modifikationen skyldes, har både væsentlig og gennemgribende indvirkning på regnskabet, jf. afsnit 77, litra b

• Manglende konklusion: • Revisor skal ”udtrykke” en manglende konklusion, hvis revisor

ikke er i stand til at udforme en konklusion om regnskabet, fordi det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger af evt. ikke opdaget fejlinformation på regnskabet kan være både væsent-lige og gennemgribende, jf. afsnit 81, litra b.

Tabel 3 indeholder en oversigt over de forskellige typer af konklusio-ner.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i november 2013 udsendt en udtalelse vedrørende den uafhængige revisors erklæ-ringer om review af historiske regnskaber, dvs. ISRE 2400, herunder supplerende oplysninger og modifikationer til revisors konklusion.22

3.4. Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger

En erklæring om opstilling af finansielle oplysninger på en årsrapport afgives uden sikkerhed efter ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstil-ling af finansielle oplysninger.23 24

En erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, f.eks. på en årsrapport, er en erklæring uden sikkerhed og dermed en erklæring uden en konklusion. Dette indebærer, at revisor ikke kan tage for-behold i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet et forbehold per definition påvirker revisors konklusion, og en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger indeholder netop ikke en konklusion.

Alternativet til et forbehold er således, enten at revisor fratræder op-gaven og dermed undlader at afgive en erklæring, eller at revisor efter aftale med ledelsen i stedet for en erklæring om opstilling af finansielle

Dette indebærer, at revisor ikke kan tage forbehold i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet et forbehold per definition påvirker revisors kon-klusion, og en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger indeholder netop ikke en konklusion.

En erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, f.eks. på en årsrapport, er en erklæring uden sikkerhed og dermed en erklæring uden en konklusion.


oplysninger afgiver en erklæring med sikkerhed, f.eks. en reviewerklæ-ring, hvor revisor kan tage det eller de nødvendige forbehold.

Man kan udtrykke det således, at hvis revisor ville have taget forbe-hold, hvis der havde været tale om en erklæring med sikkerhed, f.eks. en revisionspåtegning, en erklæring om udvidet gennemgang eller en reviewerklæring, kan revisor ikke afgive en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, men må fratræde opgaven og dermed undlade at afgive en erklæring, alternativt afgive en erklæring med sikkerhed, f.eks. en reviewerklæring, med det eller de nødvendige forbehold.

Det fremgår således af ISRS 4410, at:• Hvis revisor i forbindelse med opgaven om opstilling af finansielle

oplysninger bliver opmærksom på, at registreringer, dokumenter, forklaringer eller anden information, herunder betydelige vurderin-ger, som den daglige ledelse har tilvejebragt til brug for opgaven, er ufuldstændige, unøjagtige eller på anden vis utilfredsstillende, skal revisor gøre den daglige ledelse opmærksom herpå og anmo-de om yderligere eller korrigerede oplysninger, jf. afsnit 32

• Hvis revisor er ude af stand til at færdiggøre opgaven, fordi ledel-sen ikke har tilvejebragt det regnskabsgrundlag, som revisor har an-modet om, skal revisor fratræde opgaven og informere den daglige og den øverste ledelse om årsagerne til sin fratræden, jf. afsnit 33

Det fremgår desuden af denne standard, at:• Revisor skal foreslå den daglige ledelse de passende ændringer, hvis

revisor i forbindelse med opgaven bliver opmærksom på, at:• De opstillede finansielle oplysninger ikke på hensigtsmæssig vis

henviser til eller beskriver den relevante regnskabsmæssige be-grebsramme, f.eks. ÅRL,

• Det er nødvendigt at ændre de opstillede finansielle oplysnin-ger, for at de finansielle oplysninger ikke indeholder væsentlig fejlinformation, eller

• De opstillede finansielle oplysninger på anden vis er vildledende, jf. afsnit 34.

Det fremgår endvidere af standarden, at hvis den daglige ledelse afviser at ændre de finansielle oplysninger eller ikke tillader revisor at foretage de foreslåede ændringer til de opstillede finansielle oplysnin-ger, skal revisor fratræde opgaven og informere den daglige og den øverste ledelse om årsagerne til sin fratræden, jf. afsnit 35.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i maj 2013 udsendt en udtalelse vedrørende revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Det fremgår af denne udtalelse, at hvis revisor bliver opmærksom på væsentlige fejlinformationer i de opstillede finansielle oplysninger, skal revisor anmode ledelsen om at foretage de nødvendige ændringer. Hvis ledelsen ikke imødekom-mer revisors anmodning, skal revisor afstå fra at færdiggøre opgaven om opstilling af de finansielle oplysninger. Dette afskærer imidlertid ikke revisor fra at indgå en aftale om afgivelse af en erklæring med

TABEL 3: FORBEHOLD I REVIEWERKLÆRINGER PÅ ÅRSRAPPORTER – UENIGHED MED LEDELSEN OG BEGRÆNSNING I REVISORS ARBEJDE – KONKLUSION MED OG UDEN FORBEHOLD, AFKRÆFTENDE KON-KLUSION SAMT MANGLENDE KONKLUSION

Reviewerklæ-ringer på års-rapporter







”Ved det ud-førte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregnskabet ikke giver et retvisende bil-lede af …”


”Ved det ud-førte review er vi, bortset fra indvirkninge(n)(rne) af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklu-sion med forbehold, ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregnskabet ikke giver et retvisende bil-lede af …”


”På grundlag af det ud-førte review er det vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydelighe-den af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende bil-lede af …”


Revisor er ikke i stand til at opnå tilstræk-keligt og egnet bevis




”Ved det ud-førte review er vi, bortset fra de(n) mulige indvirkning(er) af de(t) for-hold, der er beskrevet i grundlaget for konklu-sion med forbehold, ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregnskabet ikke giver et retvisende bil-lede af …”


”På grund af betydelighe-den af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstræk-keligt og egnet bevis, der kan danne grund-lag for en konklusion om årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet”


TABEL 4: DE VÆSENTLIGSTE FORSKELLE OG LIGHEDER MELLEM REVISIONSPÅTEGNINGER, ERKLÆRINGER OM UDVIDET GENNEMGANG, RE-VIEWERKLÆRINGER OG ERKLÆRINGER OM OPSTILLING AF FINANSIELLE OPLYSNINGER PÅ ÅRSRAPPORTER

Erklæringer på årsrapporter Revisionspåteg-ninger

Erklæringer om udvidet gennemgang

Reviewerklæringer Erklæringer om opstilling af finansielle op-lysninger

Generelt

Erklæringsbekendtgørelsen Ja, §§ 3-8 Ja, §§ 9-11 Ja, §§ 12-15 Nej

Standarder ISA 700, ISA 705 og ISA 7061

FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL (og Erhvervsstyrelsens erklærings-standard for små virksomhe-der – udvidet gennemgang af årsregnskaber)2

ISRE 2400 ISRS 4410

Grad af sikkerhed Høj grad af sik-kerhed

Begrænset sikkerhed og yder-ligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supple-rende handlinger

Begrænset sikkerhed Ingen sikkerhed

Erklæring

Konklusion i erklæring Ja, positiv (”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende bil-lede af …”)

Ja, positiv (”Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …”)

Ja, negativ (”Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os anled-ning til at konkludere, at årsregn-skabet ikke giver et retvisende billede af …”)

Nej

Oplysning om, at opgaven, f.eks. revisionen, ikke har givet anledning til forbehold

Ja Ja Nej –

Forbehold Ja Ja Ja Nej

Anbefaling til generalforsam-lingen om ikke at godkende årsrapporten

Ja Ja Nej Nej

Supplerende oplysninger:

• Forhold i regnskabet Ja Ja Ja Ikke krav

• Forståelse af opgaven, f.eks. revisionen

Ja Ja Ja Ikke krav

• Andre forhold (overtrædelse af bogføringslovgivningen og ledelsesansvar)

Ja Ja Nej Nej

Udtalelse om en evt. ledelsesbe-retning

Ja Ja Nej Nej

Andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med ledelsen herom, og ledelsen ønsker, at erklæringen eller erklæringerne skal indgå i erklæringen på års-rapporten

Nej Ja Ja Nej

1 Samt ISA 710 og ISA 720.

2 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber behandler stort set ikke erklæringer om udvidet gennemgang, men fokuserer på re-

visors arbejde i forbindelse med udvidet gennemgang, idet erklæringer om udvidet gennemgang for Erhvervsstyrelsens vedkommende i vidt omfang er udtømmende

reguleret i erklæringsbekendtgørelsen.


sikkerhed, hvor uenigheden kan komme til udtryk i et forbehold, jf. note 1.

FSR – danske revisorer har i april 2014 udsendt en faglig nyhed vedrørende erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (FSR – danske revisorer, 2014). Denne faglige nyhed indeholder en række spørgsmål/svar vedrørende erklæringer om opstilling af finansielle op-lysninger. Flere af disse spørgsmål kan besvares med henvisning til det forhold, at revisor ikke kan tage forbehold i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger er en erklæring uden sikkerhed.

3.5. Sammenfatning

Tabel 4 indeholder en oversigt over de væsentligste forskelle og ligheder mellem revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gen-nemgang, reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger på årsrapporter.

Denne tabel omfatter ikke blot forbehold, men også f.eks. supple-rende oplysninger. I næste nummer af Revision & Regnskabsvæsen bringes der som tidligere nævnt en artikel om udvalgte problemstil-linger vedrørende supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter.

I de følgende afsnit behandles en række udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter.

4. Skal alle forbehold tages?

I dette afsnit besvares spørgsmålet om, hvorvidt alle forbehold skal ta-ges, eller det er muligt at tage et generelt forbehold, der dækker over flere specifikke forbehold

Svaret på dette spørgsmål er, at alle forbehold som absolut hovedre-gel skal tages.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det således af erklæringsvejledningen, at alle nødvendige forbehold skal tages, jf. afsnit 5.4. Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold.

Det fremgår tilsvarende af ISA 705, at selv om revisor har udtrykt en afkræftende konklusion eller ikke udtrykt en konklusion, dvs. ”ud-trykt” en manglende konklusion, om regnskabet, skal revisor i afsnit-tet om grundlaget for modifikationen beskrive årsagerne til ethvert andet forhold, som revisor er blevet bekendt med, og som ville have krævet en modifikation til konklusionen, og indvirkningerne heraf, jf. afsnit 21.

Det fremgår i den forbindelse af denne standard, at en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion om et specifikt forhold, der er beskrevet i afsnittet om grundlaget for forbehold, ikke gør det berettiget at undlade en beskrivelse af andre konstaterede forhold, der

ellers ville have krævet en modifikation til revisors konklusion, jf. afsnit A20. I sådanne tilfælde kan oplysning om sådanne andre forhold, som revisor er blevet bekendt med, være relevant for regnskabsbrugerne.

Den samme hovedregel gælder efter forfatterens opfattelse, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter.

Der er imidlertid efter forfatterens opfattelse i hvert fald én undta-gelse til denne hovedregel. Denne undtagelse består i, at et forbehold for fortsat drift efter forfatterens opfattelse som udgangspunkt over-flødiggør f.eks. et forbehold for måling, dvs. værdiansættelse, af en varebeholdning eller et forbehold for indregning, dvs. tilstedeværelse, eller måling af et udskudt skatteaktiv. Efter forfatterens opfattelse over-flødiggør et forbehold for fortsat drift derimod som udgangspunkt ikke f.eks. et forbehold for indregning af en varebeholdning eller et forbehold for begrænsning i revisors arbejde.

Denne undtagelse er efter forfatterens opfattelse nødvendig, idet et forbehold for fortsat drift ellers ofte ville skulle ledsages af en lang række ”følgeforbehold”. Efter forfatterens opfattelse ligger der således implicit i et forbehold for fortsat drift også forbehold for måling og evt. indregning af flere – evt. hovedparten – af de enkelte regnskabs-poster.

Den samme undtagelse gælder efter forfatterens opfattelse, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter.

Det fremgår af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revi-sors erklæring, at det selv i de tilfælde, hvor der tages forbehold for selskabets fortsatte drift, også kan være nødvendigt at tage forbehold for andre væsentlige fejlinformationer i regnskabet. Dette er ikke i strid med det ovenfor anførte.

Füchsel, Lunden og Thomsen (2015) anfører, at hvis revisor f.eks. tager forbehold for virksomhedens evne til at fortsætte driften, kan dette forbehold ikke begrunde udeladelse af f.eks. et forbehold for tilstedeværelse af en varebeholdning.25 Dette er i overensstemmelse med det ovenfor anførte.

5. Formulering af forbehold

Det er vigtigt, at det altid er tydeligt, om et forbehold skyldes en uenighed med ledelsen eller en begrænsning i revisors arbejde. Et godt råd kan i den forbindelse være altid at slutte et forbehold som følge af en begrænsning i revisors arbejde af med at anføre ”Vi tager derfor forbehold for denne begrænsning i vores arbejde” eller lig-nende. Hvis revisor tager forbehold for måling af en regnskabspost, er der tale om et forbehold som følge af en uenighed med ledelsen. Hvis revisor ikke er i stand til at revidere og dermed udtale sig om en regnskabspost, er der derimod tale om et forbehold som følge af en begrænsning i revisors arbejde.

Det er vigtigt, at det altid er ty-deligt, om et forbehold skyldes en uenighed med ledelsen el-ler en begrænsning i revisors arbejde.


Det fremgår generelt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal udforme erklæringer i et entydigt og let forståeligt sprog, jf. § 1, stk. 3.26

Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at kravet om et entydigt og let forståeligt sprog er særligt relevant, når revisor afviger fra en standarderklæring, f.eks. når revisor tager forbehold (el-ler giver supplerende oplysninger), jf. afsnit 4.1.

For så vidt angår både revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen, jf. henholdsvis § 6, stk. 3, § 10, stk. 2 og § 13, stk. 2. Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at det skal være tydeligt for modtagerne, at der er tale om et forbehold, hvad forbeholdet vedrø-rer samt forbeholdets omfang og betydning, jf. afsnit 5.4.

For så vidt angår både revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det des-uden af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor tydeligt skal begrunde ethvert forbehold, jf. henholdsvis § 6, stk. 4, § 10, stk. 3 og § 13, stk. 3.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at forbehold skal begrun-des, jf. afsnit 5.4.3. Begrundelsen, der er en del af forbeholdet, skal give modtageren en klar forståelse af årsagen til forbeholdet

For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det tilsvarende af erklæringsvejledningen, at forbehold skal begrundes, således at modtageren opnår en forståelse af årsagen til forbeholdet, jf. afsnit 6.5.

Et praktisk relevant spørgsmål er, hvorvidt den beløbsmæssige ind-virkning af et forbehold skal angives.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forholdet på regnskabet gives, jf. afsnit 5.4.3.

Det fremgår tilsvarende af ISA 705, at hvis et regnskab indeholder en væsentlig fejlinformation, der vedrører specifikke beløb i regnskabet, herunder kvantitative oplysninger, skal revisor i afsnittet om grundla-get for modifikationen medtage en beskrivelse og en beløbsmæssig angivelse af fejlinformationens finansielle indvirkning, medmindre dette ikke er muligt, jf. afsnit 17. Hvis det ikke er muligt at opgøre de beløbsmæssige finansielle indvirkninger, skal revisor anføre dette i af-snittet om grundlaget for modifikationen.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewer-klæringer på årsrapporter, fremgår det tilsvarende af FSR – danske re-visorers standard og ISRE 2400, at revisor – ved væsentlig fejlinforma-tion, der resulterer i en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion – i afsnittet om grundlag for konklusionen skal beskrive

og kvantificere de beløbsmæssige konsekvenser af fejlinformationen, hvis den væsentlige fejlinformation vedrører specifikke beløb i (års)regnskabet, herunder kvantitative oplysninger, medmindre dette ikke er muligt, hvilket revisor i så fald skal anføre, jf. henholdsvis afsnit 67, litra a og afsnit 80, litra a.

Svaret på spørgsmålet er således, at den beløbsmæssige indvirkning af et forbehold som hovedregel skal angives.

Dette gælder dog ikke, hvis det ikke er muligt at opgøre den beløbs-mæssige indvirkning. Hvis det ikke er muligt at opgøre den beløbs-mæssige indvirkning, skal dette fremgå af forbeholdet. Der er således to muligheder:• Enten fremgår den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet,• Eller også fremgår det af forbeholdet, at det ikke er muligt at op-

gøre den beløbsmæssige indvirkning.

Det er derimod ikke en mulighed:• At undlade at angive den beløbsmæssige indvirkning af forbehol-

det, hvis det er muligt at opgøre den beløbsmæssige indvirkning, eller

• At undlade at angive i forbeholdet, at det ikke er muligt at angive den beløbsmæssige indvirkning, hvis dette ikke er muligt.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at den beløbsmæssige indvirk-ning kun kan undlades, hvis det ikke er muligt at opgøre den beløbs-mæssige indvirkning. Det er således ikke tilstrækkeligt, at det er be-sværligt eller tidskrævende at opgøre den beløbsmæssige indvirkning – det skal være umuligt eller i hvert fald uforholdsmæssigt besværligt eller tidskrævende at opgøre den beløbsmæssige indvirkning.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporten, fremgår det af ISA 705, at hvis der i regnskabet er en væsentlig fejlinformation, der vedrører forklarende oplysninger, skal revisor i afsnittet om grundlaget for modikationen medtage en forklaring om, hvordan oplysningerne er fejlbehæftede, jf. afsnit 18.

Det fremgår desuden af denne standard, at hvis modifikationen skyldes en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisor i afsnittet om grundlaget for modifikationen oplyse årsagerne til, at dette ikke er muligt, jf. afsnit 20.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewer-klæringer på årsrapporter, fremgår det tilsvarende af FSR – danske re-visorers standard og ISRE 2400, at revisor – ved væsentlig fejlinforma-tion, der resulterer i en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion – i afsnittet om grundlag for konklusionen skal redegøre for, hvordan oplysninger er fejlbehæftede, hvis den væsentlige fejlin-formation vedrører beskrivende oplysninger, jf. henholdsvis afsnit 67, litra b og afsnit 80, litra b.

Den beløbsmæssige indvirk-ning af et forhold skal som ho-vedregel angives. Hvis det ikke er muligt at opgøre den beløbs-mæssige indvirkning, skal dette fremgå af forbeholdet.


Det fremgår desuden af disse standarder, at revisor i afsnittet om grundlaget for konklusion i relation til enten en konklusion med forbe-hold som følge af, at det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, eller hvis revisor ikke udtrykker en konklusion, dvs. ”udtrykker” en manglende konklusion, skal redegøre for årsagen eller årsagerne til, at revisor er ude af stand til at opnå tilstrækkeligt og eg-net bevis, jf. henholdsvis afsnit 72 og 85.

Et andet praktisk relevant spørgsmål er, hvorvidt forbeholdet skal indeholde de manglende oplysninger, hvis årsregnskabet mangler lov-krævede oplysninger, og revisor tager forbehold herfor.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at:• Hvis virksomheden har udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet,

skal revisor beskrive arten af det udeladte og give den udeladte op-lysning. Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstræk-keligt og egnet revisionsbevis vedrørende den udeladte oplysning

• Hvis en virksomhed f.eks. ikke har oplyst nettoomsætningen og ik-ke opfylder betingelsen for at kunne undlade dette, skal det fremgå af forbeholdet, hvad nettoomsætningen er, hvis revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis herom

• Det i følgende tilfælde ikke vil være muligt for revisor at give de udeladte oplysninger:• Hvis ledelsen ikke har udarbejdet den udeladte oplysning, eller

oplysningen ikke på anden måde er umiddelbart tilgængelig for revisor, f.eks. en manglende ledelsesberetning eller en mang-lende konsolidering, dvs. et manglende koncernregnskab

• Hvis det efter revisors vurdering vil betyde, at angivelse af de udeladte oplysninger vil blive urimeligt omfangsrig

• Det ikke er et brud på revisors tavshedspligt, når der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af års-rapporten, jf. afsnit 5.4.3.

Det fremgår tilsvarende af ISA 705, at hvis der i regnskabet er en væ-sentlig fejlinformation, der vedrører udeladelse af information, som kræves oplyst, skal revisor:• Drøfte udeladelsen med den øverste ledelse,• Beskrive arten af den udeladte information i afsnittet om grundla-

get for modifikationen og• Medtage de udeladte oplysninger, medmindre dette er forbudt ved

lov eller øvrig regulering og forudsat, at det er muligt, og at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for den udeladte information, jf. afsnit 19.

Det fremgår i den forbindelse af denne standard, at det ikke vil være muligt at medtage den udeladte oplysning i afsnittet om grundlaget for modifikationen, hvis:• Oplysningerne ikke er udarbejdet af ledelsen eller på anden vis ikke

er umiddelbart tilgængelige for revisor, eller

• Oplysningerne efter revisors vurdering ville være urimeligt om-fangsrige i forhold til revisors erklæring, jf. afsnit A19.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewer-klæringer på årsrapporter, fremgår det tilsvarende af FSR – danske re-visorers standard og ISRE 2400, at revisor – ved væsentlig fejlinforma-tion, der resulterer i en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion – i afsnittet om grundlag for konklusionen skal beskrive ar-ten af oplysninger, hvis den væsentlige fejlinformation vedrører udela-delse af krævede oplysninger, jf. henholdsvis afsnit 67, litra c og afsnit 80, litra c. Revisor skal medtage de udeladte oplysninger, hvis det er muligt, medmindre dette er forbudt ved lov eller øvrig regulering.

Svaret på spørgsmålet er således, at forbeholdet som hovedregel skal indeholde de manglende oplysninger, hvis årsregnskabet mangler lov-krævede oplysninger, og revisor tager forbehold herfor.

Dette gælder dog ikke, hvis en eller flere af følgende betingelser ikke er opfyldt:• Revisor skal have opnået tilstrækkeligt og egnet bevis vedrørende

de manglende oplysninger• De manglende oplysninger skal være udarbejdet af ledelsen eller på

anden måde være umiddelbart tilgængelige for revisor• De manglende oplysninger må ikke være urimeligt omfangsrige i

forhold til erklæringen i øvrigt.

Det fremgår som nævnt af erklæringsvejledningen, at det ikke er et brud på revisors tavshedspligt, når der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten, jf. afsnit 5.4.3. Dette følger også af strfl. § 152 e, nr. 1, hvorfor lovens bestemmelser om tavshedspligt, der finder tilsvarende anvendelse på revisorer, jf. RL § 30, stk. 1, 1. pkt., ikke omfatter tilfælde, hvor den pågældende er forpligtet til at videregive oplysningen.

For så vidt angår både revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis der i erklæringen, herunder i et for-behold, er henvist til regnskabet, skal henvisningen foretages til kon-krete poster eller noter i regnskabet, jf. henholdsvis §§ 8, 11 og 15.

Der må derimod som absolut hovedregel ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det ikke er muligt at lade en evt. ledelsesbe-retning være omfattet af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet af årsregnskabet, medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom.

Dette påpeges også i FSR – danske revisorers Revisionstekniske Ud-valgs udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, hvoraf det fremgår, at henvisninger til ledelsesbe-retningen skal undgås, idet ledelsesberetningen ikke er omfattet af revisionen.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at hvis revisor tager forbehold (eller


giver supplerende oplysninger) i revisionspåtegningen, kan det være hensigtsmæssigt at henvise til regnskabet, jf. afsnit 8. Det er ikke til-strækkeligt at henvise til en bestemt side i regnskabet, hvis denne side omhandler flere forhold.

6. Hvornår er et forhold væsentligt og gennemgribende?

I dette afsnit besvares spørgsmålet om, hvornår et forhold er væsent-ligt og gennemgribende, dvs. spørgsmålet om, hvordan der sondres mellem væsentlige, men ikke gennemgribende forhold, der medfører en konklusion med forbehold, uanset om der er tale om et forbe-hold som følge af en uenighed med ledelsen eller en begrænsning i revisors arbejde, samt væsentlige og gennemgribende forhold, der medfører en afkræftende konklusion, hvis der er tale om et forbehold som følge af en uenighed med ledelsen, eller en manglende konklu-sion, hvis der er tale om et forbehold som følge af en begrænsning i revisors arbejde.

Spørgsmålet om, hvordan der sondres mellem ikke væsentlige forhold, der ikke medfører et forbehold, og væsentlige forhold, der medfører et forbehold og enten en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion, omtales ikke nærmere, idet dette følger revisors almindelige væsentlighedsbetragt-ninger.

Erklæringsbekendtgørelsen anvender ikke begrebet ”gennemgri-bende”.

Erklæringsvejledningen anvender dette begreb enkelte steder, jf. af-snit 5.5, men indeholder ikke nogen definition af begrebet.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, omtaler ISA 705 begrebet ”gennemgribende” som et begreb, der i forbindelse med fejlinformationer anvendes til at beskrive indvirkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de mulige indvirkninger på regn-skabet af evt. fejlinformationer, der er uopdagede på grund af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbe-vis, jf. afsnit 5, litra b.

Denne standard definerer i den forbindelse begrebet ”gennemgri-bende indvirkninger på regnskabet” som indvirkninger, der efter revi-sors vurdering:• Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regn-

skabet,• Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i

regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet, eller

• I relation til oplysninger er grundlæggende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewer-klæringer på årsrapporter, indeholder FSR – danske revisorers standard og ISRE 2400 ikke en tilsvarende definition, men det må antages, at

definitionen i ISA 705 finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrap-porter.

Det fremgår af definitionen i ISA 705, at et forhold kan være væsent-ligt og gennemgribende på tre forskellige måder:• For det første kan et forhold være væsentligt og gennemgribende,

hvis forholdet ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnskabet. Dette er f.eks. tilfældet, hvis revisor tager forbehold for fortsat drift, jf. ISA 570, afsnit 21, jf. også erklærings-bekendtgørelsens § 6, stk. 2, nr. 4, idet et forbehold for fortsat drift netop ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnskabet

• For det andet kan et forhold være væsentligt og gennemgribende, selv om forholdet er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnskabet, hvis forholdet repræsenterer eller kan re-præsentere en substantiel del af årsregnskabet. Der er således ikke krav om, at forholdet ikke skal begrænse sig til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnskabet, idet forholdet kan repræsentere en substantiel del af årsregnskabet. Dette er f.eks. tilfældet, hvis revisor tager forbehold for indregning eller måling af en eller flere regnskabsposter, regnskabsposten eller -posterne udgør en sub-stantiel del af årsregnskabet, og forbeholdet samtidig vedrører en substantiel del af årsregnskabet. Det er således vigtigt at være op-mærksom på, at det ikke er tilstrækkeligt, at den eller de regnskabs-poster, som revisor tage forbehold for, udgør en substantiel del af årsregnskabet, idet forbeholdet også skal udgøre en substantiel del af årsregnskabet

• For det tredje kan også manglende oplysninger, herunder note-oplysninger, være væsentlige og gennemgribende, hvis de mang-lende oplysninger er grundlæggende for regnskabsbrugernes for-ståelse af årsregnskabet. Dette er f.eks. tilfældet, hvis revisor tager forbehold for manglende oplysninger vedrørende væsentlig usik-kerhed om fortsat drift, jf. ISA 570, afsnit 2 og A24, idet sådanne oplysninger betragtes som grundlæggende for regnskabsbrugernes forståelse af årsregnskabet.

I det følgende fokuseres der på det forhold, at et forhold kan være væsentligt og gennemgribende, selv om forholdet er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnskabet, hvis forholdet repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af årsregnska-bet.

Det forhold, at et forhold kan være væsentligt og gennemgribende, hvis forholdet ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnskabet, og det forhold, at også manglende oplysnin-ger kan være væsentlige og gennemgribende, hvis de manglende oplysninger er grundlæggende for regnskabsbrugernes forståelse af årsregnskabet, omtales ikke nærmere.

Revisornævnet har truffet afgørelse i en række sager vedrørende det


forhold, at et forhold kan være væsentligt og gennemgribende, selv om forholdet er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnskabet, hvis forholdet repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af årsregnskabet.

Tabel 5 indeholder en oversigt over disse afgørelser.I det følgende omtales de enkelte afgørelser.I Revisornævnets kendelse af 13. september 2011 i sag nr. 68-2010,

der er indbragt af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrel-sen), havde indklagede i revisionspåtegningen taget forbehold for lager, debitorer og kreditorer samt indtægter og udgifter svarende til 85 % af selskabets aktiver og 46 % af selskabets forpligtelser samt hele resultatopgørelsen. Revisornævnet var på denne baggrund enig med Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at der skulle have været afgivet en revisionspåtegning om, at en konklusion ikke kunne udtrykkes, dvs. en revisionspåtegning med en manglende konklusion, jf. erklæringsbe-kendtgørelsens § 5, stk. 5.27

I Revisornævnets kendelse af 30. januar 2012 i sag nr. 29-2011, der er indbragt af Revisortilsynet, havde indklagede i revisionspåtegningen taget forbehold for tilstedeværelsen og værdiansættelsen af varelage-ret, der udgjorde 98 % af den samlede aktivsum. Da dette var et så væsentligt og gennemgribende forhold, at revisor enten skulle have udtrykt en afkræftende konklusion eller undladt at udtrykke en konklu-sion i revisionspåtegningen, dvs. ”udtrykt” en manglende konklusion, fandt Revisornævnet, at indklagede havde overtrådt erklæringsbe-kendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 3, § 5, stk. 5 og § 6, stk. 4.

I Revisornævnets kendelse af 4. marts 2013 i sag nr. 10/2012, der er indbragt af Erhvervsstyrelsen, fandt Revisornævnet ud fra de forelig-gende oplysninger, herunder det forhold, at forbeholdet vedrørende pantebrevsporteføljen angik 206 mio. kr. ud af en balancesum på 219 mio. kr. svarende til 94 % af selskabets balance, og som erkendt af indklagede, at forbeholdet for værdiansættelsen af pantebrevspor-teføljen var så væsentligt og gennemgribende, at indklagede skulle have afgivet en revisionspåtegning uden en konklusion.28 Ved desu-agtet at have afgivet en revisionspåtegning med en konklusion havde indklagede efter Revisornævnets opfattelse handlet i strid med erklæ-ringsbekendtgørelsens § 5, stk. 5, jf. RS 701 om modifikationer af den uafhængige revisors påtegning (nu ISA 705), og herved tilsidesat god revisorskik, jf. RL § 16, stk. 1.

I Revisornævnets kendelse af 6. august 2013 i sag nr. 41/2012, der også er indbragt af Erhvervsstyrelsen, fandt Revisornævnet – henset til, at der var taget forbehold for tilstedeværelse og værdiansættelse af ca. 99 % af aktivposterne – at indklagede ikke burde have afgivet en revisionspåtegning med en konklusion med forbehold. I stedet burde indklagede enten have afgivet en revisionspåtegning med en afkræf-tende konklusion eller ikke afgivet erklæring, dvs. afgivet en revisions-påtegning med en manglende konklusion.

I Revisornævnets kendelse af 9. december 2013 i sag nr. 55/2013, der er indbragt af Revisortilsynet, lagde Revisornævnet Revisortilsynets

TABEL 5: OVERSIGT OVER AFGØRELSER FRA REVISORNÆVNET VED-RØRENDE DET FORHOLD, AT ET FORHOLD KAN VÆRE VÆSENTLIGT OG GENNEMGRIBENDE, SELV OM FORHOLDET ER BEGRÆNSET TIL SPECIFIKKE ELEMENTER, KONTI ELLER POSTER I ÅRSREGNSKABET, HVIS FORHOLDET REPRÆSENTERER ELLER KAN REPRÆSENTERE EN SUBSTANTIEL DEL AF ÅRSREGNSKABET

Afgørelse Forbehold Væsentligt og gennemgri-bende?

2011

Revisornævnets kendelse af 13. september 2011 i sag nr. 68-2010

Forbehold for lager, debitorer og kreditorer samt indtægter og udgifter svarende til 85 % af selskabets aktiver og 46 % af selskabets forpligtelser samt hele resultatopgørelsen

Ja

2012

Revisornævnets kendelse af 30. januar 2012 i sag nr. 29-2011

Forbehold for tilstedeværelsen og værdiansættelsen af vare-lageret, der udgjorde 98 % af den samlede aktivsum

Ja

Revisornævnets kendelse af 4. marts 2013 i sag nr. 10/2012

Forbehold for værdiansættelse af en pantebrevsportefølje, der udgjorde 206 mio. kr. ud af en balancesum på 219 mio. kr. svarende til 94 % af selskabets balance

Ja

Revisornævnets kendelse af 6. august 2013 i sag nr. 41/2012

Forbehold for tilstedeværelse og værdiansættelse af ca. 99 % af aktivposterne

Ja

2013

Revisornævnets kendelse af 9. december 2013 i sag nr. 55/2013)

Forbehold for tilstedeværelse og værdiansættelse af varela-geret, der udgjorde 98 % af balancesummen

Ja

2014

Revisornævnets kendelse af 17. september 2014 i sag nr. 176/2013

Forbehold for værdiansættelse af 97,5 % af aktivposterne

Ja

Revisornævnets kendelse af 19. september 2014 i sag nr. 181/2013 og 182/2013

Forbehold for ”medtagne om-kostninger” svarende til hele omkostningssiden i resultatop-gørelsen

Ja


sagsfremstilling til grund, herunder at varelageret udgjorde 98 % af balancesummen. På denne baggrund var det bevist, at indklagede, der havde taget forbehold for tilstedeværelse og værdiansættelse af varelaget, skulle have udtryk en afkræftende konklusion eller undladt at udtrykke en konklusion, dvs. ”udtrykt” en manglende konklusion.29 Indklagede havde herved tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens §§ 5 og 6 og derved tilsidesat god revisorskik.

I Revisornævnets kendelse af 17. september 2014 i sag nr. 176/2013, der også er indbragt af Revisortilsynet, lagde Revisornæv-net efter kvalitetskontrollantens papirer til grund, at der var taget for-behold for værdiansættelse af 97,5 % af aktivposterne. Revisornævnet tiltrådte, at der var tale om væsentlige og gennemgribende forhold. Revisornævnet fandt herefter, at indklagede ikke burde have udtrykt en konklusion med forbehold. I stedet burde indklagede enten have udtrykt en afkræftende konklusion eller ikke udtrykt en konklusion, dvs. ”udtrykt” en manglende konklusion. Indklagede havde herved overtrådt erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 5.

I Revisornævnets kendelse af 19. september 2014 i sag nr. 181/2013 og 182/2013, der også er indbragt af Revisortilsynet, fandt Revisor-nævnet, at et forbehold for ”medtagne omkostninger” svarende til hele omkostningssiden i resultatopgørelsen var så gennemgribende, at indklagede burde have udtrykt en afkræftende konklusion. Indklagede havde herved overtrådt erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 5.

Når revisor skal vurdere, hvorvidt der er tale om et væsentligt og gennemgribende forhold, bør revisor efter forfatterens opfattelse – ud over balancesummen – også overveje forholdets indvirkning på egen-kapitalen. Hvis et forbehold vedrører så stor en del af årsregnskabet, at egenkapitalen efter revisors opfattelse i realiteten burde have været negativ i stedet for positiv, taler det således efter forfatterens opfattelse kraftigt for, at forholdet er væsentligt og gennemgribende.

Ud over balancesummen og forholdets indvirkning på egenkapita-len bør revisor efter forfatterens opfattelse også overveje forholdets indvirkning på resultatopgørelsen og en evt. pengestrømsopgørelse. I Revisornævnets kendelse af 13. september 2011 i sag nr. 68-2010 havde indklagede som nævnt taget forbehold for lager, debitorer og kreditorer samt indtægter og udgifter svarende til 85 % af selskabets aktiver og 46 % af selskabets forpligtelser samt hele resultatopgørel-sen. Det fremgår imidlertid ikke af denne afgørelse, hvilken vægt Re-visornævnet har tillagt balancesummen henholdsvis forpligtelserne og resultatopgørelsen, herunder om Revisornævnet overhovedet har til-lagt forpligtelserne og resultatopgørelsen vægt. I Revisornævnets ken-delse af 19. september 2014 i sag nr. 181/2013 og 182/2013 havde indklagede som nævnt taget forbehold for ”medtagne omkostninger” svarende til hele omkostningssiden i resultatopgørelsen.

Det bemærkes i den forbindelse, at definitionen i ISA 705 vedrører gennemgribende indvirkninger på ”regnskabet”, herunder forhold, der ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i ”regnskabet”, hvilket i denne sammenhæng vil sige årsregnskabet.

Definitionen omtaler i den forbindelse ikke særskilt balancesummen, selv om det ofte er naturligt at tage udgangspunkt i balancesummen.

Det må efter forfatterens opfattelse antages, at forholdets indvirk-ning på egenkapitalen, resultatopgørelsen og en evt. pengestrøms-opgørelse generelt har større betydning, desto mindre en andel af balancesummen forholdet vedrører.

Ud over at et forhold kan være væsentligt og gennemgribende, hvis forholdet ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnskabet, eller – selv om forholdet er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnskabet – hvis forholdet repræsen-terer eller kan repræsentere en substantiel del af årsregnskabet, kan manglende oplysninger som nævnt også være væsentlige og gen-nemgribende, hvis de manglende oplysninger er grundlæggende for regnskabsbrugernes forståelse af årsregnskabet. Definitionen i ISA 705 omtaler alene forhold, der er grundlæggende for regnskabsbrugernes forståelse af årsregnskabet, i relation til manglende oplysninger, men det kan efter forfatterens opfattelse overvejes, hvorvidt overvejelser om sådanne forhold også kan anvendes i relation til forhold, der ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i årsregnska-bet, men som repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af årsregnskabet, således at forstå, at revisor – når revisor skal vurdere, hvorvidt der er tale om et væsentligt og gennemgribende forhold – bl.a. kan tillægge det betydning, om der efter revisors opfattelse er tale om et forbehold, der er grundlæggende for regnskabsbrugernes forståelse af årsregnskabet.

Når alt dette er sagt, er det dog vigtigt at være opmærksom på, at der – når revisor skal vurdere, hvorvidt der er tale om et væsentligt og gennemgribende forhold – altid er tale om en konkret vurdering – ligesom når revisor – baseret på revisors almindelige væsentlig-hedsbetragtninger – skal vurdere, hvorvidt der overhovedet er tale om et væsentligt forhold. Efter forfatterens opfattelse skal begrun-delsen for revisors vurdering i den forbindelse fremgå af revisors dokumentation.

Dette påpeges også i FSR – danske revisorers Revisionstekniske Ud-valgs udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, hvoraf det fremgår, at:• Det afgøres ved en faglig vurdering, om et forbehold er så betyde-

ligt, at det ikke bare har eller muligvis har en væsentlig indvirkning på regnskabet, men også har eller muligvis har en gennemgri-bende indvirkning på regnskabets retvisende billede som helhed. Revisor foretager denne vurdering under hensyntagen til det kon-krete forholds indvirkning eller mulige indvirkning på regnskabet og det pågældende regnskabs indhold. Ud over at være væsentligt for regnskabets retvisende billede vil et forhold med (mulig) gen-nemgribende indvirkning på regnskabet typisk have et eller flere af følgende karakteristika:• Påvirker flere elementer, poster eller konti i regnskabet• Vedrører et enkelt specifikt element eller en enkelt specifik post

Hvis egenkapitalen efter revisors opfattelse i realiteten burde have været negativ i stedet for positiv, taler det kraftigt for, at forholdet er væsentligt og gennemgri-bende.


eller konto af afgørende betydning for regnskabets retvisende billede som helhed

• Vedrører oplysninger af grundlæggende betydning for regn-skabsbrugernes forståelse af regnskabet

• Det – i afgørelsen af, hvorvidt en fejl ikke ”kun” er væsentlig, men også må anses for at være af gennemgribende betydning for regn-skabets retvisende billede – også kan være en hjælp at overveje ar-ten og omfanget af de informationer, der ikke berøres af forholdet, som er årsag til modifikationerne til revisors konklusion.

Det er forfatterens forhåbning, at yderligere afgørelser fra Revisornæv-net med tiden kan medvirke til at indsnævre fortolkningen af definitio-nen af begrebet ”gennemgribende indvirkninger på regnskabet” i ISA 705 yderligere.

7. Har en afkræftende eller en manglende konklusion for-rang?

I dette afsnit besvares spørgsmålet om, hvorvidt en afkræftende eller en manglende konklusion har forrang, hvis der både er grundlag for en afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennem-gribende uenighed med ledelsen og en manglende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende begrænsning i revisors arbejde, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt en afkræftende eller en mang-lende konklusion er ”stærkest”.

Revisor skal f.eks. udtrykke en afkræftende konklusion, hvis:• Revisor tager forbehold for fortsat drift, jf. ISA 570, afsnit 21, jf.

også erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, nr. 4,• Revisor tager forbehold for indregning eller måling af en eller flere

regnskabsposter, regnskabsposten eller -posterne udgør en sub-stantiel del af årsregnskabet, og forbeholdet samtidig vedrører en substantiel del af årsregnskabet, eller

• Revisor tager forbehold for manglende oplysninger vedrørende væ-sentlig usikkerhed om fortsat drift, jf. ISA 570, afsnit 2 og A24.

Revisor skal f.eks. ”udtrykke” en manglende konklusion, hvis:• Revisor tager forbehold for et mangelfuldt bogføringsgrundlag, el-

ler• Revisor tager forbehold for væsentlige og gennemgribende ledel-

sespålagte begrænsninger i revisors arbejde.

Hvis revisor tager forbehold for et mangelfuldt bogføringsgrundlag, er det vigtigt, at revisor også overvejer, om bogføringslovgivningen er overtrådt, og om ledelsen kan ifalde ansvar herfor, idet revisor i så fald skal give supplerende oplysninger om henholdsvis overtrædelse af bogføringslovgivningen og ledelsesansvar, hvis der er tale om en revisionspåtegning eller en erklæring om udvidet gennemgang, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2 og § 9, stk. 1, nr. 7, jf. – for så

vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang – også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78, men ikke hvis der er tale om en review-erklæring eller en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger.

Hvis revisor tager forbehold for væsentlige og gennemgribende ledelsespålagte begrænsninger i revisors arbejde, er det tilsvarende vigtigt, at revisor også overvejer, om ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelse af SL, idet revisor i så fald skal give supplerende oplys-ninger om ledelsesansvar, hvis der er tale om en revisionspåtegning eller en erklæring om udvidet gennemgang.30 Erhvervsstyrelsen kan i denne situation give – og har også en vis praksis for at give – selskabet pålæg om at udarbejde og indsende en ny årsrapport med en revisi-onspåtegning uden en manglende konklusion, jf. ÅRL § 161, nr. 3. I modsat fald kan Erhvervsstyrelsen sende selskabet til tvangsopløsning ved skifteretten, jf. ÅRL § 150, stk. 3, 2. pkt. og SL § 225, stk. 1, nr. 1.

I næste nummer af Revision & Regnskabsvæsen bringes der som tidligere nævnt en artikel om udvalgte problemstillinger vedrørende supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter.

Det første spørgsmål, der skal besvares, er, hvorvidt der overhovedet kan være grundlag for både en afkræftende og en manglende konklu-sion.

Der kan efter forfatterens opfattelse godt forekomme situationer, hvor der er grundlag for både en afkræftende og en manglende konklusion. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis revisor tager forbe-hold for fortsat drift og samtidig tager forbehold for et mangelfuldt bogføringsgrundlag. I denne situation er der både grundlag for en afkræftende konklusion som følge af forbeholdet for fortsat drift og grundlag for en manglende konklusion for følge af forbeholdet for det mangelfulde bogføringsgrundlag.

Spørgsmålet er så, om revisor i sådanne situationer skal udtrykke en afkræftende eller en manglende konklusion, idet revisor ikke kan ud-trykke både en afkræftende og en manglende konklusion – eller sagt på en anden måde: om en afkræftende eller en manglende konklusion har forrang.

Hverken erklæringsbekendtgørelsen eller -vejledningen indeholder bestemmelser eller afsnit, der kan bidrage til en besvarelse af dette spørgsmål. Det samme gælder ISA 705, FSR – danske revisorers stan-dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, og ISRE 2400.

Revisornævnet har derimod truffet afgørelse i to sager, der i et vist omfang kan bidrage til en besvarelse af spørgsmålet. I det følgende omtales disse afgørelser.

I Revisornævnets kendelse af 29. juni 2011 i sag nr. 51-2010, der er indbragt af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, fremgik det såvel af det begrundede forbehold som de supplerende oplysninger i revisions-påtegningen på årsrapporten 2008 for A ApS, at de indklagede var uenige med ledelsen i, at årsrapporten var aflagt under forudsætning af fortsat drift. Konsekvensen af et forbehold for, at årsrapporten var


aflagt under forudsætning af fortsat drift, var, at årsrapporten i stedet burde have været aflagt efter andre regnskabsprincipper, f.eks. reali-sationsprincipper, end de regnskabsprincipper, der sædvanligvis an-vendes af virksomheder i fortsat drift. Et forbehold for, at årsrapporten var udarbejdet under forudsætning om fortsat drift, måtte anses for gennemgribende, og Revisornævnet fandt, idet selskabets aktiver og forpligtelser ville kunne påvirkes afgørende ved regnskabsaflæggelse efter andre regnskabsprincipper end de anvendte, at de indklagede – som offentlighedens tillidsrepræsentanter – burde have udtrykt en af-kræftende konklusion. De indklagede havde herved overtrådt reglerne om god revisionsskik.

Et andet klagepunkt vedrørende nedskrivning af handelsejendomme og værdiansættelse af kapitalandele kunne ikke bedømmes særskilt, idet Revisornævnet fandt, at forbeholdet for, at årsrapporten var aflagt under forudsætning af fortsat drift, burde have ført til, at de indkla-gede havde udtrykt en afkræftende konklusion.

Det forhold, at regnskabslæserne, herunder en journalist fra Børsen, kunne afkode revisionspåtegningen, kunne efter Revisornævnet ikke føre til et andet resultat.

I denne afgørelse udtalte Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bl.a. føl-gende:

”Revisorerne skulle i det mindste have afgivet en afkræftende kon-

klusion som følge af revisorernes uenighed med ledelsen i forudsæt-

ningen om virksomhedens fortsatte drift, og revisorerne burde have

overvejet ikke at afgive en konklusion i revisionspåtegningen.”

Denne udtalelse indikerer umiddelbart, at i hvert fald den tidligere Erhvervs- og Selskabsstyrelse var af den opfattelse, at en manglende konklusion har forrang for en afkræftende konklusion, jf. formulerin-gen ”… i det mindste …”.

I Revisornævnets kendelse af 21. december 2012 i sag nr. 67/2011, der er indbragt af Revisortilsynet, var der bl.a. klaget over, at indkla-gede i to tilfælde havde overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet ”… han afgav konklusion i revisionspåtegningen for henholdsvis B ApS og C ApS, selv om han samtidig havde taget et sådant forbehold for væ-sentlige dele af regnskabet, at en konklusion ikke kunne afgives eller i det mindste kun kunne afgives som en afkræftende konklusion”.

Revisortilsynet udtalte bl.a. følgende:

”… [D]er [er] afgivet erklæringer vedrørende B ApS og C ApS med en

konklusion, der ikke var i overensstemmelse med de tagne forbehold

for bl.a. varekøb og varesalg. Hertil kommer, at forbeholdene angik

så væsentlige dele af regnskabet og afspejlede så gennemgribende

begrænsninger i revisionen, at revisor i overensstemmelse med RS

701 [nu ISA 705] … skulle have undladt at drage en konklusion i

påtegningerne eller dog have indskrænket sig til en afkræftende kon-

klusion.”

Denne klage og udtalelse indikerer umiddelbart, at også Revisortilsy-net er af den opfattelse, at en manglende konklusion har forrang for en afkræftende konklusion, jf. formuleringen ”… eller i det mindste … ” i klagen og formuleringen ”… eller dog …” i udtalelsen.

Revisornævnet udtalte bl.a. følgende:

”Nævnet finder, at de forbehold, som revisor tog i revisionspåtegnin-

gerne på årsrapporterne for B ApS og C ApS, omfattede så væsentlige

dele af regnskabet, at revisor herefter enten ikke havde grundlag for

at afgive en konklusion, eller at han alternativt burde have afgivet en

afkræftende konklusion. Revisor findes derfor skyldig i dette forhold.”

Denne udtalelse indikerer umiddelbart intet om, hvorvidt en afkræf-tende eller en manglende konklusion efter Revisornævnets opfattelse har forrang, jf. formuleringen ”… alternativt …”. Dette skyldes for-mentlig, at det for Revisornævnet ikke er afgørende, om en afkræften-de eller en manglende konklusion har forrang, hvilket formentlig skyl-des, at det som udgangspunkt er uden betydning for sanktionsfast-sættelsen, om det er en afkræftende eller en manglende konklusion, der mangler, idet begge dele som udgangspunkt er lige alvorligt.

Spørgsmålet er således stadig, om en afkræftende eller en mang-lende konklusion har forrang.

Der kan i den forbindelse fremføres to modsatrettede argumenter:• På den ene side kan der argumenteres for, at en afkræftende kon-

klusion er ”stærkest”, idet det fremgår af en sådan konklusion, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede

• På den anden side kan der argumenteres for, at en manglende konklusion er ”stærkest”, idet en sådan konklusion er udtryk for, at revisor ikke kan revidere årsregnskabet og dermed nå til en kon-klusion om årsregnskabet. Man kan i den forbindelse spørge, hvor-dan det i en sådan situation kan fremgå af revisionspåtegningen, erklæringen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen på årsrapporten, at revisor har revideret eller udført udvidet gennem-gang eller review af årsregnskabet, blot fordi revisor samtidig tager forbehold som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen.

En afkræftende konklusion har efter forfatterens opfattelse som ho-vedregel forrang for en manglende konklusion. Det første argument, dvs. argumentet om, at en afkræftende konklusion er ”stærkest”, idet det fremgår af en sådan konklusion, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede, vægter således efter forfatterens opfattelse som hovedregel højest.

Der kan dog efter forfatterens opfattelse tænkes undtagelser til den-ne hovedregel, f.eks. hvis en manglende konklusion skyldes væsentlige og gennemgribende ledelsespålagte begrænsninger i revisors arbejde. I denne situation er det som nævnt vigtigt, at revisor også overvejer, om ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelse af SL, idet revisor i så


fald skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis der er tale om en revisionspåtegning eller en erklæring om udvidet gennem-gang.

Når dette er sagt, er det dog vigtigt at være opmærksom på, at der – når revisor skal vurdere, om en afkræftende eller en manglende konklusion har forrang – altid er tale om en konkret vurdering. Efter forfatterens opfattelse skal begrundelsen for revisors vurdering i den forbindelse fremgå af revisors dokumentation.

Det er desuden vigtigt at være opmærksom på, at en afkræftende konklusion altid har forrang for en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i revi-sors arbejde, ligesom en manglende konklusion altid har forrang for en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen. Spørgsmålet om forrang er således alene relevant, hvis der både er grundlag for en afkræftende og en manglende konklusion.31

8. Hvornår skal revisor anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten?

I dette afsnit besvares spørgsmålet om, hvornår revisor skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten.

For så vidt angår både revisionspåtegninger og erklæringer om udvi-det gennemgang på årsrapporter, fremgår det af erklæringsbekendt-gørelsen, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, hvilket i denne sammenhæng vil sige årsrapporten, jf. henholdsvis § 6, stk. 5 og § 10, stk. 4.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at en sådan oplysning f.eks. er relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det, jf. afsnit 5.4.4. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelsesmetoder, der efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet bliver misvisende. Oplysningen kan særligt være relevant, hvis revisor har udtrykt en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at udtrykke en konklusion, dvs., hvis revisor har ”udtrykt” en manglende konklu-sion.

Hvis virksomhedens ledelse ikke er i stand til at udarbejde et regn-skab, der opfylder lovgivningens krav, vil det derimod ikke være relevant at oplyse, at et forbehold er af så afgørende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet.

For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, er der derimod ikke krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgø-rende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør god-kende regnskabet.

Efter forfatterens opfattelse gælder der følgende, for så vidt angår

spørgsmålet om, hvornår revisor skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten:• Konklusion med forbehold: Hvis revisor tager forbehold som følge af en væsentlig, men ikke

gennemgribende uenighed med ledelsen eller en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i revisors arbejde og på denne baggrund udtrykker en konklusion med forbehold, skal revisor efter forfatterens opfattelse som absolut hovedregel ikke anbefale gene-ralforsamlingen ikke at godkende årsrapporten. Dette skyldes, at forbeholdet i denne situation efter forfatterens opfattelse som abso-lut hovedregel ikke kan siges at være af afgørende betydning, hvil-ket ifølge erklæringsbekendtgørelsen er det relevante kriterium for, hvorvidt revisor skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten. Erklæringsvejledningen synes dog umiddelbart at åbne op for, at der undtagelsesvist kan forekomme situationer, hvor revisor – selv hvis revisor udtrykker en konklusion med forbehold – skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, jf. formuleringen ”… kan særligt være relevant …”. Efter forfat-terens opfattelse er det i praksis vanskeligt at forestille sig sådanne situationer

• Afkræftende konklusion: Hvis revisor tager forbehold som følge af en væsentlig og gen-

nemgribende uenighed med ledelsen og på denne baggrund udtrykker en afkræftende konklusion, skal revisor efter forfatterens opfattelse som absolut hovedregel anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten. Dette skyldes, dels at forbeholdet i denne situation efter forfatterens opfattelse som absolut hovedregel er af afgørende betydning, dels at ledelsen efter forfatterens opfat-telse forudsætningsvis er i stand til at udarbejde et årsregnskab, der opfylder lovgivningens krav, hvilket ifølge erklæringsvejledningen er afgørende for, hvorvidt revisor skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten. Efter forfatterens opfattelse skal revisor f.eks. som absolut hovedregel anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, hvis revisor tager forbehold for fort-sat drift

• Manglende konklusion: Hvis revisor tager forbehold som følge af en væsentligt og gennem-

gribende begrænsning i revisors arbejde og på denne baggrund ”udtrykker” en manglende konklusion, er det efter forfatterens opfattelse en konkret vurdering, hvorvidt revisor skal anbefale gene-ralforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, selv om forbeholdet også i denne situation efter forfatterens opfattelse som absolut hovedregel er af afgørende betydning. Dette skyldes, at det ikke er givet, at ledelsen er i stand til at udarbejde et årsregnskab, der op-fylder lovgivningens krav. Efter forfatterens opfattelse skal revisor så-ledes som absolut hovedregel anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, hvis begrænsningen i revisors arbejde skyl-des forhold hos ledelsen, dvs. forhold, der kan afhjælpes af ledelsen,


idet ledelsen i denne situation forudsætningsvis er i stand til at udarbejde et årsregnskab, der opfylder lovgivningens krav. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis revisor tager forbehold for væsentlige og gennemgribende ledelsespålagte begrænsninger i revisors arbejde. I denne situation er det som tidligere nævnt vigtigt, at revisor også overvejer, om ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelse af SL, idet revisor i så fald skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar. Efter forfatterens opfattelse skal revisor derimod aldrig anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, hvis begræns-ningen i revisors arbejde skyldes forhold, der er uden for ledelsens kontrol, dvs. forhold, der ikke kan afhjælpes af ledelsen, idet ledel-sen i denne situation ikke er i stand til at udarbejde et årsregnskab, der opfylder lovgivningens krav. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis revisor tager forbehold for et mangelfuldt bogføringsgrundlag, og ledelsen ikke er i stand til at udbedre manglerne i bogføringsgrund-laget, f.eks. fordi bogføringsmaterialet er bortkommet.

I Revisornævnets kendelse af 23. oktober 2013 i sag nr. 2/2012 havde klager bl.a. nedlagt påstand om, at indklagede havde tilsidesat god revisorskik i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegningen på D A/S’ årsrapport for 2007, idet revisor havde overtrådt erklæringsbe-kendtgørelsen ved ikke at tage forbehold for manglende indregning af en forpligtelse på 1.150.000 kr., ligesom indklagede ikke havde opfor-dret generalforsamlingen til at forkaste ”årsberetningen”, hvilket skal forstås som årsrapporten.

Revisornævnet fandt, at indklagede burde have været bekendt med, at årsregnskabet var behæftet med fejl og mangler og taget forbehold herfor i sin revisionspåtegning. Ved desuagtet at have forsynet årsrap-porten med en ”blank” revisionspåtegning havde revisor overtrådt erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1, nr. 4 og herved tilsidesat de pligter, der påhvilede ham som revisor. Revisornævnet fandt, at det forbehold, som revisor burde have taget, ikke var af så afgørende betydning, at revisor burde have opfordret generalforsamlingen til at forkaste ”årsberetningen”, dvs. årsrapporten, og revisor havde derfor ikke tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 4.

Denne afgørelse underbygger i et vist omfang, at revisor som absolut hovedregel ikke skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, hvis revisor tager forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen eller en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i revisors arbejde og på denne baggrund udtrykker en konklusion med forbehold.

Revisornævnet har ikke truffet afgørelse i andre sager, der kan bidra-ge til en besvarelse af spørgsmålet om, hvornår revisor skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten.

Der kan argumenteres for, at en anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten, ikke eller kun i begrænset omfang giver mening, hvis ledelsen og kapitalejerne i et selskab er sammenfaldende. Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at hverken erklærings-

bekendtgørelsen eller -vejledningen indeholder en sådan undtagelse. Revisor skal således efter forfatterens opfattelse anbefale generalforsam-lingen ikke at godkende årsrapporten uden hensyn til, om ledelsen og kapitalejerne er sammenfaldende eller adskilte – enten helt eller delvist.

Hvis revisor tager forbehold for væsentlige og gennemgribende le-delsespålagte begrænsninger i revisors arbejde og på denne baggrund ”udtrykker” en manglende konklusion, kan Erhvervsstyrelsen som tidligere nævnt give – og har også en vis praksis for at give – selskabet pålæg om at udarbejde og indsende en ny årsrapport med en revisi-onspåtegning uden en manglende konklusion, jf. ÅRL § 161, nr. 3. I modsat fald kan Erhvervsstyrelsen sende selskabet til tvangsopløsning ved skifteretten, jf. ÅRL § 150, stk. 3, 2. pkt. og SL § 225, stk. 1, nr. 1. Dette gælder naturligvis særligt, hvis revisor – ud over at ”udtrykke” en manglende konklusion – også anbefaler generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten.

Hansen og Christoffersen (2011) anfører, at en anbefaling til gene-ralforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten bør overvejes me-get nøje, og at ledelsen skal have mulighed for at rette årsrapporten, således at den kan indstilles til godkendelse af generalforsamlingen. Anbefalingen om, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrap-porten, bør således kun ske, hvis det er praktisk umuligt at udarbejde en mere rigtig årsrapport.32

Det kan naturligvis tiltrædes, at ledelsen skal have mulighed for at rette årsrapporten. Dette gælder således altid, hvis revisor påtænker at tage forbehold – uanset om revisor også påtænker at anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten eller ej. Det kan derimod ikke tiltrædes, at revisor kun skal anbefale generalforsamlin-gen ikke at godkende årsrapporten, hvis det er praktisk umuligt at udarbejde en mere rigtig årsrapport, idet det tværtimod må antages, at revisor kun skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, hvis det er praktisk muligt at udarbejde en mere rigtig årsrapport.

Jensen m.fl. (2009) anfører, at en oplysning om, at generalfor-samlingen ikke bør godkende regnskabet, er reserveret helt særlige tilfælde.33

Dette kan ikke fuldt ud tiltrædes, idet en afkræftende eller under visse betingelser en manglende konklusion ikke (længere) er udtryk for ”helt særlige tilfælde”.34

Füchsel, Lunden og Thomsen (2015) anfører, at:• Det i tilfælde af uenighed med ledelsen ikke vil være relevant at

anbefale generalforsamlingen at undlade at godkende regnskabet, hvis baggrunden for forbeholdet påvirker det retvisende billede væ-sentligt, men ikke gennemgribende

• Det således ikke bør kunne forekomme, at der udtrykkes en ”bort-set fra”-konklusion, dvs. en konklusion med forbehold, og sam-tidig en anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende regnskabet. Dette skyldes, at forbeholdet giver regnskabsbrugerne tilstrækkelig information til vurdering af regnskabet

Revisor skal anbefale general-forsamlingen ikke at godkende årsrapporten uden hensyn til, om ledelsen og kapitalejerne er sammenfaldende eller adskilte – enten helt eller delvist.


• Det samtidig er svært at forestille sig en situation, hvor regnskabet på baggrund af uenighed med ledelsen er væsentligt og gennem-gribende påvirket, således at revisor udtrykker en afkræftende kon-klusion, uden at revisor samtidig anbefaler generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten. Der kan dog være tilfælde, hvor selska-bets aktionærer er identiske med ledelse, hvor en sådan yderligere omtale ikke giver mening

• Det i relation til manglende revisionsbevis er gældende, at revisor kun skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende regnska-bet i den situation, hvor det er muligt for ledelsen at udarbejde et bedre regnskab end det, der er indstillet til generalforsamlingens godkendelse

• Det – hvis årsregnskabet f.eks. ikke kan udarbejdes på et fuldstæn-digt grundlag, fordi dele af regnskabsmaterialet er bortkommet – ikke vil give mening at anbefale generalforsamlingen ikke at god-kende årsrapporten. Derimod vil det være relevant med en sådan anbefaling i tilfælde af, at ledelsen tilbageholder oplysninger.35

Dette kan tiltrædes, idet det er i overensstemmelse med det ovenfor anførte – bortset fra, at det forhold, at kapitalejerne er identiske med ledelsen, efter forfatterens opfattelse er uden betydning for, hvorvidt generalforsamlingen skal anbefales ikke at godkende årsrapporten.

Füchsel og Skovby (2015) anfører, at:• Situationer, hvor revisor anbefaler, at regnskabet ikke godkendes,

bør overvejes meget grundigt, idet konsekvenserne af en manglen-de godkendelse kan være en forsinkelse af regnskabsudarbejdelsen

• Hvis selskabet er i tidsnød, risikerer selskabet, at Erhvervs- og Sel-skabsstyrelsen oversender selskabet til skifteretten med anmodning om tvangsopløsning.36

Det er korrekt, at konsekvensen af en anbefaling til generalforsamlin-gen om ikke at godkende årsrapporten kan være, at regnskabsudar-bejdelsen forsinkes, ligesom det er korrekt, at Erhvervsstyrelsen kan sende selskabet til tvangsopløsning ved skifteretten, hvis Erhvervssty-relsen ikke rettidigt har modtaget selskabets godkende årsrapport, jf. ÅRL § 150, stk. 3, 2. pkt. og SL § 225, stk. 1, nr. 1. Disse forhold kan imidlertid efter forfatterens opfattelse ikke tillægges betydning i for-bindelse med revisors vurdering af, hvorvidt generalforsamlingen skal anbefales ikke at godkende årsrapporten.

Kiertzner (2013b) anfører, at det i sagens natur bør overvejes, om et forbehold er så afgørende, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, hvis der kan udarbejdes et bedre regnskab, eller stilles et bedre revisionsbevis til rådighed for revisor. Der er derfor ikke tvivl om, at revisor skal anføre bemærkningen i tilknytning til en afkræftende konklusion, hvor uenigheden med selskabets ledelse er gennemgri-bende, og i tilknytning til en manglende konklusion, der har basis i regnskabsaflæggers manglende samarbejdsvilje med revisor. Ved util-strækkeligt revisionsbevis, der ikke kan henføres til regnskabsaflæggers

mangel på vilje, giver bemærkningen derimod ingen mening. Ved forbehold for væsentlig uenighed er det overladt til revisors professio-nelle bedømmelse, om forholdet er afgørende nok.37

Dette kan ligeledes tiltrædes, idet det er i overensstemmelse med det ovenfor anførte – bortset fra, at revisor efter forfatterens opfattelse som absolut hovedregel ikke skal anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, hvis revisor tager forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen eller en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i revisors arbejde og på denne baggrund udtrykker en konklusion med forbehold, hvil-ket i et vist omfang underbygges af Revisornævnets kendelse af 23. oktober 2013 i sag nr. 2/2012.

Bisgaard og Seehausen (2012a) redegør for resultaterne af en omfat-tende undersøgelse af de seneste årsrapporter og erklæringerne for en større, tilfældigt udvalgte stikprøve af selskaber, der er gået konkurs i 2011.38 Denne undersøgelse omfatter desuden – som kontrolgruppe – en tilsvarende, tilfældigt udvalgt stikprøve af selskaber, der ikke er gået konkurs.39 Undersøgelsen viser bl.a., hvor ofte revisor – for de selskaber, der indgår i henholdsvis stikprøven af konkursramte selskaber og kontrolgruppen af ikke konkursramte selskaber under ét – har anbe-falet generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten i de tilfælde, hvor revisor har udtrykt henholdsvis en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion i revisionspåteg-ningen på årsrapporten.40 Undersøgelsen viser i den forbindelse, at:• Revisor ikke i et eneste af de tilfælde, hvor revisor har udtrykt en

konklusion med forbehold, har anbefalet generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten

• Revisor i 11 % af de tilfælde, hvor revisor har udtrykt en afkræften-de konklusion, har anbefalet generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten

• Revisor i 26 % af de tilfælde, hvor revisor har udtrykt en manglen-de konklusion, har anbefalet generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten.

Uanset om revisor anbefaler generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten eller ej, står det generalforsamlingen frit for, om den vil godkende årsrapporten eller ej, jf. SL § 88, stk. 1, nr. 1. Revisor kan således ikke pålægge, men blot anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten.

Hvis revisor anbefaler generalforsamlingen ikke at godkende årsrap-porten, og generalforsamlingen på denne baggrund beslutter ikke at godkende årsrapporten, er konsekvensen, at ledelsen med det samme enten skal acceptere at udarbejde en ny årsrapport, der kan godken-des af generalforsamlingen, eller fratræde. Hvis ledelsen udarbejder en ny årsrapport, der efterfølgende godkendes af generalforsamlingen, indsendes årsrapporten som normalt til Erhvervsstyrelsen. Hvis ledelsen fratræder, skal der findes en ny ledelse, der vil udarbejde en årsrapport, som kan godkendes af generalforsamlingen. Når dette er sket, ind-


sendes årsrapporten som normalt til Erhvervsstyrelsen.41 Hvis ledelsen fratræder, og der ikke kan findes en ny ledelse, der vil udarbejde en års-rapport, som kan godkendes af generalforsamlingen, er konsekvensen, at Erhvervsstyrelsen kan sende selskabet til tvangsopløsning ved skifte-retten, jf. ÅRL § 150, stk. 3, 2. pkt. samt SL § 225, stk. 1, nr. 1 og 2.

Hvis revisor anbefaler generalforsamlingen ikke at godkende årsrap-porten, men generalforsamlingen alligevel beslutter at godkende års-rapporten, indsendes årsrapporten som normalt til Erhvervsstyrelsen, og der sker som udgangspunkt ikke yderligere, medmindre årsrappor-ten udtages til kontrol som led i Erhvervsstyrelsens stikprøvevise kon-trol af årsrapporter, jf. ÅRL § 159. Forholdet kan dog have betydning for kapitalejernes evt. erstatningsansvar, jf. SL § 362, stk. 1.

9. Væsentlighedsniveauer vedrørende forbehold og sup-plerende oplysninger i erklæringer på årsrapporter

Tabel 6 indeholder en oversigt over forskellige væsentlighedsniveauer vedrørende forbehold og supplerende oplysninger i erklæringer på årsrapporter.

Denne tabel sondrer mellem følgende væsentlighedsniveauer:• Bagatelagtige forhold, der hverken medfører forbehold eller sup-

plerende oplysninger• Uvæsentlige forhold, der medfører supplerende oplysninger om

ledelsesansvar, men hverken forbehold eller andre typer af supple-rende oplysninger

• Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold, der medfører både forbehold og supplerende oplysninger

• Væsentlige og gennemgribende forhold, der ligeledes medfører både forbehold og supplerende oplysninger samt en anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten, hvis der er tale om et afgørende forhold

• Væsentlige og afgørende forhold, der medfører både forbehold, en anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrappor-ten og supplerende oplysninger.

Tabellen omhandler som nævnt væsentlighedsniveauer. Tabellen skal derfor læses således, at et væsentligt, men ikke gennemgribende for-hold f.eks. er tilstrækkeligt til at medføre et forbehold, hvis betingel-serne for et forbehold i øvrigt er opfyldt, og supplerende oplysninger, hvis betingelserne for supplerende oplysninger i øvrigt er opfyldt. Tabellen skal derimod ikke læses således, at et væsentligt, men ikke gennemgribende forhold altid medfører både et forbehold og supple-rende oplysninger, selv om dette naturligvis godt kan være tilfældet.

I næste nummer af Revision & Regnskabsvæsen bringes der som tidligere nævnt en artikel om udvalgte problemstillinger vedrørende supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter.

TABEL 6: VÆSENTLIGHEDSNIVEAUER VEDRØRENDE FORBEHOLD OG SUPPLERENDE OPLYSNINGER I ERKLÆRINGER PÅ ÅRSRAPPORTER

Væsentlig-hedsniveauer

Forbehold? Anbefaling til generalfor-samlingen om ikke at god-kende årsrap-porten?

Supplerende oplysninger?

Bagatelagtige forhold

Nej Nej Nej


Nej Nej Ja, hvis sup-plerende op-lysninger om ledelsesansvar

Ellers nej


Ja (konklusion med forbe-hold)

Nej Ja


Ja (afkræftende eller manglen-de konklusion)

Ja, hvis afgørende forhold

Ellers nej

Ja

Væsentlige og afgørende forhold

Ja (afkræftende eller manglen-de konklusion)

Ja Ja

I næste nr. af Revision & Regn-skabsvæsen bringes der en arti-kel om udvalgte problemstillinger vedrørende supplerende oplys-ninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter.


Forkortelser

erklærings-bekendtgø-relsen

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer

erklærings-vejledningen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen)

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board (IFAC)

IASB International Accounting Standards Board

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial Reporting Standard(s) (IASB)

ISA International Standard on Auditing (IAASB) / internatio-nal standard om revision (FSR – danske revisorers Revisi-onstekniske Udvalg)

ISRE International Standard on Review Engagements (IAASB) / international standard om reviewopgaver (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISRS International Standard on Related Services (IAASB) / international standard om beslægtede opgaver (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændrin-ger

RS revisionsstandard (FSR – danske revisorers Revisionstek-niske Udvalg)

SL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 af lov om aktie- og anpartsselskaber med senere æn-dringer

strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 871 af 4. juli 2014 af straffeloven

ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 1253 af 1. no-vember 2013 af årsregnskabsloven med senere ændrin-ger

Standarder og udtalelser

ISA

ISA 570: Fortsat drift (going concern)ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskabISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæringISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæringISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regn-skab til sammenligning

ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i doku-menter, der indeholder reviderede regnskaber

ISRE

ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaberISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uaf-hængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISRS

ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

RS

RS 701: Modifikationer af den uafhængige revisors påtegning (histo-risk)

Erhvervsstyrelsen

Erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) (bilag til erklæringsbekendtgørelsen)

FSR – danske revisorer

Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRLUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikatio-ner og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regn-skab med generelt formålUdtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revi-sors erklæringUdtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors er-klæringUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gen-nemgangUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af histo-riske regnskaber (ISRE 2400), herunder supplerende oplysninger og modifikationer til revisors konklusionUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af perio-deregnskaber udført af selskabets uafhængige revisor (ISRE 2410 DK)Udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finan-sielle oplysninger


LitteraturBisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012a): Going concern og konkursramte selskaber – en opfølgende undersøgelse, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 12, pp. 28-62Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012b): Ny revisionspåteg-ning – hvad er nyt, og hvordan ser den ud?, INSPI, nr. 2, pp. 30-45Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012c): Ny revisionspåteg-ning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 2, pp. 40-58Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013a): Erklæringer om ud-videt gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplys-ninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, pp. 12-35Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013b): Going concern, kon-kursramte selskaber og revisors ansvar – nu og i fremtiden, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 1, pp. 14-44Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013c): ISRS 4410 – ny stan-dard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 14-36Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014a): Nye reviewerklærin-ger – med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 4, pp. 14-47Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014b): Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 42-78Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014c): Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter – ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen og forbehold i erklæringen på årsrapporten, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, pp. 30-44Erhvervsstyrelsen (2014): Meddelelse om revisors afgivelse af erklæ-ringer med sikkerhed, København: ErhvervsstyrelsenFSR – danske revisorer (2014): Erklæringer om assistance med opstil-ling – oplysningspligter mv., København: FSR – danske revisorerFSR – danske revisorer (2015): Status over revisornævnskendelser 2014 – mindre personlige bøder og store problemer med overtræ-delse af erklæringsbekendtgørelsen, København: FSR – danske revi-sorerFüchsel, Kim, Martin Lunden og Ole Tjørnelund Thomsen (2015): Revisors skriftlige erklæringer, 4. udgave, København: Thomson Reu-tersFüchsel, Kim og Jens Skovby (2015): Revisionspåtegninger på revide-rede regnskaber. Kim Füchsel, Peter Gath, Lars Bo Langsted og Jens Skovby: Revisor – regulering & rapportering, 3. udgave, København: Karnov Group, kapitel 5, pp. 201-249Hansen, Claus Bonde og Marianne Christoffersen (2011): Revisions-påtegningen, RevisionsOrientering, indeks A 7.10Jensen, Peter Krogslund, Lars Bo Langsted, Poul Erik Olsen og Niels Anker Ring (2009): Revisorloven med kommentarer, 4. udgave, Kø-benhavn: Thomson Reuters

Johansen, Aksel Runge, Lars Bo Langsted og Niels Anker Ring (2003): Revisorlovgivningen med kommentarer, 3. udgave, København: For-laget ThomsonKiertzner, Lars (2013a): Når regnskaber ikke revideres – assistance/aftalte arbejdshandlinger, review og udvidet gennemgang, Køben-havn: Karnov GroupKiertzner, Lars (2013b): Revisor og revisors arbejde. Lars Bo Lang-sted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner: Revisoransvar, 7. ud-gave, København: Karnov Group, kapitel 1, pp. 19-210Revisornævnet (2011): Årsberetning, København: RevisornævnetRevisornævnet (2012): Årsberetning, København: RevisornævnetRevisornævnet (2013): Årsberetning, København: RevisornævnetRevisortilsynet (2014): Redegørelse om Revisortilsynets kvalitetskon-trol 2013, København: RevisortilsynetSeehausen, Jesper (2014): Valg af erklæring på årsrapporten, Revi-sion & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 34-57

Noter1 Artiklen er udtryk for forfatterens personlige holdninger og er ikke nødvendigvis

udtryk for holdningerne i FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe.

2 Forfatteren kan kontaktes på [email protected].

3 Erhvervsstyrelsen (2014, p. 1).

4 Revisortilsynet (2014, p. 11).

5 Bilag 4 til Revisortilsynets retningslinjer for gennemførelse af kvalitetskontrol og

rapportering herom, spørgsmål B.1-4.

6 Bilag 5 til Revisortilsynets retningslinjer for gennemførelse af kvalitetskontrol og

rapportering herom, spørgsmål D.3-7.

7 Revisortilsynets kvalitetskontrol omfatter ikke erklæringer uden sikkerhed, her-

under erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, jf. RL § 29, stk. 2,

modsætningsvist.

8 Det fremgår af Revisornævnets årsberetninger for 2011-2013, at Revisornævnet

har truffet afgørelse i 93 sager i 2011, 109 sager i 2012 og 157 sager i 2013

(Revisornævnet, 2011, 2012 og 2013).

9 Revisornævnet (2013, afsnit 6.4, pp. 20-39, herunder afsnit 6.4.4, pp. 27-37).

10 For så vidt angår valg af erklæring på årsrapporten, kan der henvises til fremstil-

lingen hos Seehausen (2014).

11 ISA 710 vedrørende sammenlignelige oplysninger, herunder sammenligningstal

og regnskaber til sammenligning, samt ISA 720 om revisors ansvar i forbindelse

med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber,

kan også være relevante.

12 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingerne hos Bisgaard og Seehau-

sen (2012b og 2012c).

13 Revisor ”udtrykker” egentlig ikke en manglende konklusion, idet en sådan kon-

klusion netop er karakteriseret ved, at revisor ikke udtrykker en konklusion.


14 Revisionsteknisk Udvalg har desuden i november 2011 udsendt en udtalelse om

den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende op-

lysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål, ligesom

Revisionsteknisk Udvalg i juli 2012 har udsendt en udtalelse om supplerende

oplysninger i den uafhængige revisors erklæring.

15 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen

(2013a).

16 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnska-

ber behandler ikke forbehold, idet dette for Erhvervsstyrelsens vedkommende er

udtømmende reguleret i erklæringsbekendtgørelsen.

17 Forbeholdssituationer er desuden sammenfaldende med de forbeholdssituatio-

ner, der fremgår af ISA 705, for så vidt angår revisionspåtegninger på årsrap-

porter.


(2014a).

19 Review kaldes også for gennemgang, ligesom reviewerklæringer også kaldes for

gennemgangserklæringer. I artiklen anvendes betegnelserne ”review” og ”re-

viewerklæringer” for ikke at forveksle gennemgang (review) og gennemgangs-

erklæringer (reviewerklæringer) med udvidet gennemgang og erklæringer om

udvidet gennemgang.

Danske Lønsystemer A/S Gydevang 46 3450 Allerød

Prøv Danløn gratis på danlon.dk

VIL DU KØRE LØN NEMT OG BILLIGTDanløn gør det hurtigt, nemt og billigt at køre løn. Også når du administrerer løn for flere virksomheder – og med den nye funktion administratoradgang kan du nemt få et samlet overblik over dine kunder og håndtere lønopgaverne.

KUN15 kr.

pr. lønseddelAdministrator-

adgang

NYHED!

?


20 ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets (eller virk-

somhedens) uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-

ning er ikke relevant, for så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter.

21 Forbeholdssituationer er desuden sammenfaldende med de forbeholdssi-

tuationer, der fremgår af ISA 705, for så vidt angår revisionspåtegninger på

årsrapporter, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af

årsregnskaber, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på års-

rapporter.

22 Revisionsteknisk Udvalg har desuden i januar 2014 udsendt en udtalelse vedrø-

rende den uafhængige revisors erklæringer om review af perioderegnskaber ud-

ført af selskabets (eller virksomhedens) uafhængige revisor, dvs. ISRE 2410 DK.

ISRE 2410 DK er som nævnt ikke relevant, for så vidt angår reviewerklæringer

på årsrapporter, jf. note 20 ovenfor.


(2013c).

24 Erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle

oplysninger, er ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

25 Füchsel, Lunden og Thomsen (2015, p. 78).

26 Erklæringsbekendtgørelsen omfatter kun erklæringer med sikkerhed, men det

generelle krav om, at revisor skal udforme erklæringer i et entydigt og let for-

ståeligt sprog, gælder i realiteten også for erklæringer uden sikkerhed, f.eks.

erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger.

27 Lager, debitorer og kreditorer var desuden medtaget ud fra oplysninger fra di-

rektionen, og der var ikke foretaget revision af indtægter og udgifter. Dette kan

måske forklare, hvorfor Revisornævnet når frem til, at indklagede skulle have

afgivet en revisionspåtegning med en manglende konklusion og ikke en revisi-

onspåtegning med en afkræftende konklusion.

28 Det er usikkert, hvad Revisornævnet mener med en revisionspåtegning uden en

konklusion. Der menes formentlig en revisionspåtegning med en manglende

konklusion.

29 Forbeholdet var desuden ikke korrekt placeret.

30 Det fremgår af SL, at ledelsen skal give den generalforsamlingsvalgte revisor

de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og

en evt. koncern, jf. § 133, stk. 1. Ledelsen skal desuden give den evt. gene-

ralforsamlingsvalgte revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som den

evt. generalforsamlingsvalgte revisor finder nødvendige, og skal sikre, at den

evt. generalforsamlingsvalgte revisor får de oplysninger og den bistand, som

den evt. generalforsamlingsvalgte revisor anser for nødvendig for udførelsen af

sit hverv, jf. SL § 133, stk. 2. Ledelsen i et dansk datterselskab har tilsvarende

forpligtelser over for moderselskabets revisor, jf. SL § 133, stk. 3. Disse bestem-

melser er strafbelagte, jf. SL § 367, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår desuden af SL,

at revisor af medlemmerne af ledelsen kan kræve de oplysninger, der må anses

af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, jf. § 149. Det

samme gælder i forhold til medlemmerne af ledelsen i et dansk datterselskab.

Denne bestemmelse er derimod ikke strafbelagt, jf. SL § 367, stk. 1, 1. pkt.,

modsætningsvist.

31 Der kan dog argumenteres for, at spørgsmålet om forrang også er relevant, hvis

der både er grundlag for en konklusion med forbehold som følge af en væsent-

lig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen og en konklusion med

forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i

revisors arbejde, idet førstnævnte konklusion er en ”bortset fra indvirkninge(n)

(rne)”-konklusion, hvorimod sidstnævnte konklusion er en ”bortset fra de(n)

mulige indvirkning(er)”. Dette omtales ikke nærmere.

32 Hansen og Christoffersen (2011, p. 17).

33 Jensen m.fl. (2009, p. 232).

34 Johansen, Langsted og Ring (2003) anfører tilsvarende, at det i ekstraordinære

situationer kan forekomme, at revisor har pligt til at henstille til de kompetente

organer, at en årsrapport ikke godkendes (p. 421). Dette kan heller ikke fuldt

ud tiltrædes.

35 Füchsel, Lunden og Thomsen (2015, pp. 91 og 92).

36 Füchsel og Skovby (2015, p. 220).

37 Kiertzner (2013b, p. 122). Se også Kiertzner (2013a, p. 119), for så vidt angår

erklæringer om udvidet gennemgang.

38 Der kan desuden henvises til den opfølgende fremstilling hos Bisgaard og

Seehausen (2013b).

39 Undersøgelsen omfattede 500 konkursramte og 500 ikke konkursramte selska-

ber.

40 Bisgaard og Seehausen (2012a, pp. 52 og 53).

41 Det er i denne situation medlemmerne af ledelsen på det tidspunkt, hvor års-

rapporten aflægges – ikke medlemmer af ledelsen på balancetidspunktet – der

skal underskrive ledelsespåtegningen og dermed årsrapporten, jf. ÅRL § 9.

Business

Forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger