Le novità fiscali della Legge di Stabilità, 11 febbraio 2014

Page 1

Le novità fiscali della Legge di stabilitàGli impatti sui bilanci e le opportunità per le imprese

Milano, 11 febbraio 2014Ore 10.00 - 12.30

Page 2

Le novità fiscali della Legge di stabilitàGli impatti sui bilanci e le opportunità per le imprese

Rivalutazione dei beni d’impresa

Novità in tema di leasing e coordinamento con normative precedenti

Società di comodo, punto della situazione

Perdite su crediti, novità della Legge di Stabilità e orientamenti dell’AdE

Correzione degli errori contabili

Trasformazione DTA, novità e questioni aperte

Visto di conformità sui crediti IRES e IRAP

Altre novità della Legge di stabilità (ACE, deducibilità IMU, deduzione IRAP,Indennità suppletiva di clientela, il nuovo orientamento dell’AdE)

Page 3

Rivalutazione dei beni d'impresa

Francesco Leone

Page 4

Quadro normativo

► Si tratta sostanzialmente della rivalutazione di cui L. 342/2000 con alcune

differenze:

1. differimento effetti fiscali al 2016/2017;

2. affrancamento saldo di rivalutazione.

La disciplina si applica solo ai soggetti ITA/GAAP ed è temporanea

A differenza dell’ultima legge di rivalutazione (DL 185) questa

rivalutazione non può avere affetti esclusivamente civilistici (sui

maggiori valori in bilancio va pagata la sostitutiva)

Page 5

Tempistica ed ambito applicativo

La rivalutazione va effettuata nel bilancio 2013 relativamente ai beni già iscritti al

31/12/2012 e ancora presenti al 31/12/2013.

► Ambito soggettivo: società di capitale, aziende speciali e municipalizzate, imprese

individuali, e società di persone e stabili organizzazioni

► Ambito oggettivo: immobilizzazioni materiali (ammortizzabili o meno),

immobilizzazioni immateriali (con diritti giuridicamente tutelati), partecipazioni in

società controllate o collegate (ex art. 2359 c.c.) iscritte tra le immobilizzazioni

(PEX o non PEX).

Non possono essere rivalutati: beni-merce, avviamento, costi pluriennali, attivo

circolante, partecipazioni non di controllo o di collegamento ai sensi dell'art. 2359

del c.c. iscritte tra le immobilizzazioni o iscritte nell’attivo circolante.

Page 6

Metodi e criteri di rivalutazione

► La rivalutazione va operata per «categorie omogenee», eccetto i beniimmateriali.

► Il metodo da adottare (rivalutazione del costo e del fondo ovvero solo delcosto ovvero riduzione solo del fondo ammortamento) è libero e puòessere diverso all’interno della singola «categoria omogenea».

► I criteri da adottare (ai fini del quantum rivalutabile) sono: «valorecorrente» e «valore interno». Con detti criteri si identifica il valoremassimo rivalutabile ma nulla impedisce di collocare il «nuovo» valore adun importo inferiore. In ogni caso, all’interno della «categoria omogenea»il criterio deve essere unico ed uniforme.

► Sull’importo rivalutato va versata una imposta sostitutiva (IRES e IRAP)di:► 16% per i beni ammortizzabili;► 12% per i beni non ammortizzabili (partecipazioni comprese).

► Il versamento dell’imposta avviene in 3 rate di pari importo (16/6/2014,16/6/2015 e 16/6/2016), senza pagamento di interessi.

Page 7

Metodi di rivalutazioneCosto e fondo► Costo storico (CS): 2.000 Fondo ammortamento al 31/12/2012 (FA): 1.400

► Valore netto contabile (VNC)= 600

► Aliquota ammortamento (QA): 10% Vita residua fino al 2015

► Quota annua ammortamento (QAM): 200

► Valore di Mercato (VM): 800 Rivalutazione (RIV) = V.M. – VNC = 800-600 = 200

► Coefficiente di rivalutazione (Coeff.) = RIV / VNC= 200 / 600 = 33,3%

► CS al 31/12/2013 = CS. + (CS x Coeff) = 2.000 + (2000 x 33,3%) = 2.666 Maggior costo = 666

► FA al 31/12/2012 = FA + (FA x Coeff) = 1.400 + (1400 x 33,3%) = 1.866 Maggior fondo = 466

► Residuo da ammortizzare = 800 Nuova QMA= 266 (10% di 2.666) dal 2013 al 2015

► Effetti: non varia la vita utile residua del bene

► N.B.: a fronte della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione, al netto dell’imposta

sostitutiva dovuta (per la quale verrà iscritto un debito tributario) (16% di 200 = 32)

Macchinario a Diversi

Fondo Ammortamento

Riserva di rivalutazione

Debiti tributari

666

466

168

32

Page 8

Metodi di rivalutazioneSolo costo► Costo storico (CS): 2.000 Fondo ammortamento al 31/12/2012 (FA): 1.400


► Aliquota ammortamento (QA): 10% Vita residua: fino al 2015



► CS al 31/12/2013 = CS + RIV = 2.000 + 200 = 2.200 Maggior costo = 200

► FA al 31/12/2012 = FA = 1.400 Maggior fondo = 0

► Residuo da ammortizzare = 800 Nuova QMA = 220 (10% dei 2.200) QMA 2013 + 3 anni (2014-2016)

► Effetti: aumenta la vita utile residua del bene

► A fronte della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione, al netto dell’imposta sostitutiva

dovuta (per la quale verrà iscritto un debito tributario) (16% di 200 = 32)

Macchinario a Diversi


Debiti tributari

200

168

32

Page 9

Metodi di rivalutazioneSolo fondo► Costo storico (CS): 2.000 Fondo ammortamento al 31/12/2012 (FA): 1.400


► Aliquota ammortamento (QA): 10% Vita residua fino al 2015



► CS al 31/12/2013 = CS = 2.000 Maggior costo = 0

► FA al 31/12/2012 = FA – RIV = 1.400 – 200 = 1.200 Minor fondo = 200

► Residuo da ammortizzare = 800 QMA immutata = 200 (10% di 2.000) QMA 2013 + 3 QMA fino al 2016

► Effetti: aumenta la vita utile residua del bene

► A fronte della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione, al netto dell’imposta sostitutiva

dovuta (per la quale verrà iscritto un debito tributario) (16% di 200 = 32)

Fondo Ammortamento a Diversi


Debiti tributari

200

168

32

Page 10

Effetti fiscali e saldo di rivalutazione

► Il maggior valore rivalutato assume rilevanza fiscale:

► A partire dal 2016 ai fini dell’ammortamento, del plafond spese di manutenzione, società di comodo,

ecc…;

► A partire dal 2017, ai fini della plus/minus da cessione dei beni. Se il bene viene ceduto prima (dal 2014 al

2016), la plus/minus si calcola (fiscalmente) sul valore ante-rivalutazione e l’imposta sostitutiva versata

viene riconosciuta tramite un credito d’imposta.

► Il saldo attivo di rivalutazione può essere portato ad aumento del Capitale Sociale o

iscritto in una riserva di Patrimonio netto (Voce A.III «Riserve di rivalutazione»), al netto

dell’imposta sostitutiva.

► Ai fini fiscali, il saldo è «in sospensione d’imposta» tassabile in caso di distribuzione, sia

in capo alla società che ai soci. In caso di distribuzione, alla società spetta un credito

d’imposta pari all’imposta sostitutiva versata.

► Il saldo può essere affrancato versando un’imposta sostitutiva del 10% con le modalità

previste per la rivalutazione (UNICO, quadro RQ, sez. XXI-C). Il saldo non è tassato in

capo alla società (a cui non spetta il credito d’imposta) ma è tassato solo in capo al socio.

Page 11

Adempimenti e fiscalità differita

Adempimenti:

► Indicazione in UNICO SC 2014, quadro XXI-A.

► Indicazione in Nota integrativa dei criteri di rivalutazione utilizzati, la legge speciale che

l’ha determinata, l’importo della rivalutazione, al loro e al netto deli ammortamenti e

l’effetto sul PN.

► Attestazione, nella relazione del collegio sindacale e dell’organo di controllo, che dopo la

rivalutazione i beni non siano iscritti nel bilancio ad un valore maggiore rispetto a quello

effettivamente attribuibile.

► Indicazione nel libro degli inventari.

Fiscalità differita

► Imposte differite attive (anticipate) per il periodo 2013, 2014 e 2015 sulla differenza tra

ammortamento civilistico e fiscale.

► Imposte differite passive (differite) sul saldo di rivalutazione, se sussistono i presupposti

(OIC 25).

Page 12

Riallineamento valori civilistici / fiscaliQuadro di riferimento (1/2)► E’ la stessa disciplina di cui all’art. 14 L. 342/2000.

► E’ disciplina autonoma rispetto alla rivalutazione anche se le due discipline

possono coesistere.

► Si applica sia ai soggetti ITA/GAAP che IAS-adopter

► E’ una disciplina solo fiscale, senza impatti in bilancio (salvo gli effetti

sul Patrimonio netto) da indicare in UNICO, quadro RQ, XXI-C

► E’ fruibile per singoli beni (cioè non vale la regola delle <<categorie

omogenee>>).

► Non è ammesso il riallineamento parziale del valore.

Page 13

Riallineamento valori civilistici / fiscaliQuadro di riferimento (2/2)► La disciplina potrebbe essere utilizzata, ad esempio, per i disallineamenti

da:

► quadro EC (beni) e quadro RV (beni);

► operazioni straordinarie;

► rivalutazione immobili ex DL 185/2008 (a cui non si era data rilevanza

fiscale);

► disallineamenti dovuti all’applicazione degli IAS.

► Sia i soggetti IAS che ITA/GAAP devono vincolare una riserva che diventa

in sospensione di imposta e/o il capitale sociale pari al riallineamento

operato: è possibile operare l’affrancamento con imposta sostitutiva del

10% (come per la rivalutazione).

Page 14

Francesco Leone

Novità in tema di leasing ecoordinamento con normativeprecedenti

Page 15

Normative a confronto

Contratti stipulati fino al

28.04.2012

• Il confronto tra la durata del leasing

ed il coefficiente ministeriale

rappresenta la condizione necessaria

per dedurre il costo imputato a C.E.

•Per i beni mobili, la durata del

leasing deve essere non inferiore ai

2/3 del periodo di amm.to fiscale (in

base al coefficiente ministeriale)

•Per i beni immobili, oltre a quanto

valido per i mobili, la durata deve

essere compresa tra 11 e 18 anni

Contratti stipulati fino al

31.12.2013

•La durata del leasing non può più

causare la totale indeducibilità del

costo. Vengono introdotte le

variazioni fiscali connesse alla durata

del leasing.


leasing deve essere non inferiore ai



•Per i beni immobili, oltre a quanto

valido per i mobili, la durata deve

essere compresa tra 11 e 18 anni

Contratti stipulati dal

01.01.2014

•Viene ridotto il periodo minimo di

durata dei leasing. Sono, inoltre,

modificati i criteri di deducibilità per i

beni immobili, individuando una

durata minima.


leasing deve essere non inferiore a



•Per i beni immobili, la durata del

leasing non deve essere inferiore a

12 anni

Page 16

Criteri applicativi

Durata Leasing = Periodo minimo deducibilità- I canoni imputati a C.E. hanno piena rilevanza fiscale- Nessuna variazione fiscale in UNICO

- Non si genera fiscalità differita

Durata Leasing > Periodo minimo deducibilità- I canoni imputati a C.E. hanno piena rilevanza fiscale- Nessuna variazione fiscale in UNICO: il fiscale «segue» il civilistico- Non si genera fiscalità differita

Durata Leasing < Periodo minimo deducibilità- I canoni imputati a C.E. NON hanno piena rilevanza fiscale

- Variazione in aumento in UNICO per la differenza tra il periodo minimo e la durata del leasing

- Variazione in diminuzione in UNICO nei FYs seguenti la fine del leasing (con/senza riscatto)- Si generano imposte differite attive (anticipate) durante il corso del leasing, da recuperare altermine del contratto di leasing

Page 17

Casi particolari

• Non rileva la normativa del TUIR: I canoni di leasing sono deducibili nellamisura in cui sono imputati a C.E (salvo le autovetture).IRAP

• A prescindere dalla deducibilità dei canoni, resta fermo che gli interessiimpliciti desumibili dal contratto sono deducibili nei limiti dell’art. 96TUIR

Interessi

Passivi

• A prescindere della deducibilità dei canoni, resta fermo che nel caso dileasing immobiliari, è necessario scorporare preliminarmente il valoredel terreno (20% 0 30% come individuati dalla AdE)

Scorporo

Terreni

• Le regole di cui all’art. 102, c. 7, TUIR, si applicano:• alle autovetture destinate all’attività d’impresa;• alle autovetture assegnate ai dipendenti – TELEFISCO 2014

•Dette regole non si applicano alle autovetture assegnate agli ammin.rio a disposizione dell’impresa (art. 102, c. 7, TUIR, ultimo periodo)

Autovetture

Telefisco

2014

Page 18

Francesco Leone

Società di comodo, punto dellasituazione

Page 19

Effetti della disciplina delle «società dicomodo»► La disciplina delle società di comodo riguarda sia le società «non operative» sia le

«società in perdita sistematica».

► Gli effetti della disciplina sono identici

► IRES: va dichiarato un «reddito minimo» (con coefficienti prestabiliti). Opera una maggiorazione di aliquota

del 10,5% e le perdite fiscali di periodo non sono riportabili;

► IRAP: valore della produzione pari al <<reddito minimo>> + retribuzioni dipendenti + compensi co.co.pro e

occasionali + interessi passivi – deduzioni IRAP spettanti;

► Credito IVA dell’anno: può essere usato solo in compensazione «interna». E’ escluso: 1) il rimborso; 2) la

compensazione «esterna/orizzontale»; 3) la cessione;

► Il credito si perde definitivamente se per tre periodi d’imposta la società è di comodo e si effettuano

operazioni ai fini IVA (volume d’affari) inferiori ai cd. «ricavi minimi».

► Se il soggetto «di comodo» si adegua al cd. «reddito minimo» non operano gli effetti ai fini IRES e IRAP

ma resta la limitazione ai fini dell’IVA. Telefisco 2014: tale regola vale anche per le «società in perdita

sistematica»

Page 20

Società in perdita sistematica

► Si considera «Società in perdita sistematica» la società che nel 2013:► ha conseguito perdite fiscali per 3 periodi d’imposta precedenti (2012,2011 e 2010);► ha conseguito perdite fiscali per 2 periodi d’imposta e, nell’altro, un reddito imponibile

inferiore al reddito minimo determinato per le «società di comodo».

NB: si prescinde dal test di operatività («media triennale ricavi effettivi» e «media triennale ricavipresunti»)

► Occorre fare attenzione alla verifica da effettuare:► Nell’anno della verifica (2013) è irrilevante se la società è in perdita fiscale o meno, valgono

le cause di esclusione dalla disciplina (le stesse previste per le società di comodo «nonoperative»);

► Se la società presenta una di dette cause di esclusione, la società NON è di comodo;► Se la società Non presenta una di dette cause di esclusione, la società è di comodo, salvo

che in un periodo d’imposta qualsiasi del periodo di «monitoraggio», il triennio precedente2010-2012, non sia presente una «causa di disapplicazione» prevista dal Il provvedimentodel direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012 (dette cause di disapplicazionesono diverse da quelle previste per le società di comodo «non operative>>).

Page 21

Ultime interpretazioni dell’Agenzia delleEntrate

Risoluzione n. 68/E del 16 ottobre 2013

In caso di rateazione di una plusvalenza ai sensi dell’art. 86, c. 3, TUIR, nel reddito del periodo d’imposta si assumetutta la plusvalenza. Non serve presentare istanza di interpello. Coerentemente, però nei 4 successivi periodid’imposta, la quota della plusvalenza rateizzata non va considerata nel reddito di periodo.

Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013

Le società che operano nel settore del fotovoltaico:

1. possono chiedere la disapplicazione della normativa considerata l’applicazione di prezzi imposti dal GSE;

2. Calcolano il «test di operatività» e i «ricavi minimi» applicando rispettivamente i coefficienti del 6% e del4,75%, sia se gli impianti sono qualificabili come beni mobili che immobili.

Risoluzione n. 101/E del 20 dicembre 2013

Per le società che hanno optato per la rivalutazione dei beni prevista dal DL n. 185/2008, gli effetti fiscali sarannoriconosciuti dal periodo d’imposta 2013.

Per il periodo d’imposta 2013, nel «test di operatività», quindi per i dati del triennio, occorre assumere:

1. per il 2011 e 2012, il costo fiscalmente riconosciuto, al lordo degli ammortamenti, NON RIVALUTATO;

2. per il 2013, il costo fiscalmente riconosciuto, al lordo degli ammortamenti, RIVALUTATO;

Page 22

Interpello disapplicativo

► Entro il 2 luglio 2014, per una risposta in termine utile per UNICO.

► Entro il 18 marzo, per una risposta entro il termine di versamento delle imposte.

► Obbligo di presentare 2 istanze di interpello per chi è di comodo sia perché «non operativo» sia

perché in «perdita sistematica».

► Interpello con esito negativo:

► Impossibilità di impugnare la risposta di diniego (Circ. Ag. Entrate n.32/E del 2010 e Cass. sent. n. 5843/2012)

► Obbligo di impugnare la risposta di diniego (Cass. sent. n. 8663/2011, Cass. Ord. n. 20394/2012);

► Facoltà di impugnare la risposta di diniego (Cass. sent. n. 17010/2012), con possibilità di difesa in sede di

accertamento; il parere negativo non vincola l’AF, che può ripensarci in sede di accertamento (il ripensamento non

è ammesso in caso di parere favorevole).

► Mancata presentazione dell’interpello

► Ammessa (Circolare AdE n. 32/E del 2010);

► Sanzione formale (da Euro 258 a Euro 2.065) e sanzioni massime, perché l’omissione viene considerata come

attività di «disturbo» all’attività di accertamento;

► Possibilità di difesa in fase contenziosa/pre-contenziosa.

Page 23

Cristina Barbara ChiariEnrico Ceriana

Perdite su crediti, novità della Legge diStabilità e orientamenti AdE

Page 24

Il quadro di riferimento

Le modifiche apportate all’art. 101 c. 5 del TUIR ed i recenti chiarimentidell’Agenzia delle Entrate riguardano gli elementi certi e precisi al ricorreredei quali si può ritenere fiscalmente deducibile la perdita su crediti.

Le modifiche ed i chiarimenti sono avvenuti ad opera dei seguentiprovvedimenti:► Art. 33, comma 5, DL 83/2012► Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E 1° agosto 2013► art. 1, comma 160, L. 147/2013

Page 25

Le novità

In particolare:

► a decorrere dal periodo di imposta 2012 (e 2013) l’art. 101 c. 5 del TUIRprevede nuove fattispecie di deduzione automatica, per le quali glielementi certi e precisi sussistono e, conseguentemente, la perdita sucrediti è deducibile:► crediti di modesta entità scaduti da almeno 6 mesi► crediti prescritti► crediti cancellati dal bilancio

► nel 2013 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sulle nuove ipotesidi deduzione automatica e sugli elementi certi e precisi che consentono ladeduzione in caso di:► procedure concorsuali► inesigibilità (fattispecie non automatiche)

Page 26

I crediti di modesta entità

NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR

(…) le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su

crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1) se il debitore è assoggettato a

procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo

182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera

assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del

provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di

concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che

dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi

sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla

scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un

importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma

10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio

2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre

quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso

di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili.

Page 27

I crediti di modesta entità – importo

Il credito si considera di modesta entità quando è di importo:► non superiore a 5.000 euro, per le grandi imprese► non superiore a 2.500 euro, per le altre imprese

L’importo da considerare per individuare la dimensione del credito è:► il valore nominale o di acquisto► inclusa l’IVA► al lordo di svalutazioni contabili o fiscali► al netto degli incassi► senza interessi di mora e oneri accessori

Page 28

I crediti di modesta entità – pluralità dicreditiNel caso di più crediti riferiti al medesimo soggetto, la verifica dell’entità(modesta) va operata con riferimento :

► al singolo credito scaduto da almeno 6 mesi, se essi riguardano rapportigiuridici autonomi

► al saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno 6 mesi, se essiriguardano il medesimo rapporto contrattuale

Page 29

I crediti di modesta entità – competenza

La disciplina delle perdite su crediti di modesta entità va coordinata con ilprincipio di competenza fiscale di cui all’art. 109 c. 4 del TUIR.

Per i crediti di modesta entità la competenza fiscale è rispettata quando siverificano entrambi i seguenti requisiti:► il credito è scaduto da almeno 6 mesi► la perdita è imputata a conto economico

Page 30

I crediti di modesta entità – decorrenza

Ne consegue che:► se la perdita è contablizzata in un esercizio antecedente (n-1) a quello in

cui scadono i 6 mesi (n), la deduzione avviene nel periodo di scadenza (n);► se la perdita è contabilizzata in un esercizio successivo (n+1) a quello in

cui scadono i 6 mesi (n), la deduzione avviene nel periodo di iscrizionecontabile (n+1)

Detto criterio vale “a regime”, cioè per le perdite contabilizzate a partire dal2012; le perdite contabilizzate negli esercizi 2011 e antecedenti, riguardanticrediti di modesta entità scaduti da almeno 6 mesi, sono deducibili secondo icriteri del previgente art. 101 c. 5 TUIR (cfr. Circolare n. 26/E/2013).1

Page 31

I crediti di modesta entità – fondo pregresso

La disciplina delle perdite su crediti di modesta entità va coordinata con ilprincipio del prioritario utilizzo del fondo dedotto (art. 106 c. 2 del TUIR),secondo il quale le perdite su crediti aventi i requisiti di cui all’art. 101 c. 5 delTUIR, sono deducibili limitatamente alla parte che eccede le svalutazioni giàdedotte.

Page 32

I crediti di modesta entità – altre precisazioni

L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 26/E/2013 ha precisato che:

► il principio di previa imputazione al Conto Economico di cui all’art.109 c. 4 del TUIR è rispettato anche nel caso in cui siacontabilizzata una svalutazione (integrale o parziale del credito) ela stessa non sia stata dedotta fiscalmente per non sopravvenutascadenza dei 6 mesi► la perdita verrà dedotta nel periodo di imposta in cui matura il requisito

temporale (6 mesi), attraverso una variazione in diminuzione

► se non è possibile distinguere la parte di svalutazione riferita aicrediti di modesta entità, la successiva perdita va interamenteimputata alle “svalutazioni operate”.

► Riflessioni

Page 33

I crediti prescritti




procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-

bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a

procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la

liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del

decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di

amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso

quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del

credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000

euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre

2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per

le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è

prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in

applicazione dei princìpi contabili.

Page 34

I crediti prescritti

La perdita di qualsiasi diritto sul credito, che si configura con la prescrizionedel diritto di esecuzione del credito stesso, ha come effetto quello dicristallizzare la perdita e di renderla definitiva in modo automatico, aprescindere dall’importo.

La prescrizione del credito costituiva già in passato un elemento certo epreciso dal quale poteva conseguire una perdita.

Peraltro, indipendentemente dal periodo di imposta in cui si prescrive ilcredito (anche ante 2012) l’Amministrazione ha il potere di contestare lamancanza di inerenza (inattività del creditore per volontà liberale).

Page 35

I crediti cancellati dal bilancio



procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-

bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a

procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la

liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del

decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di

amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso

quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del

credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000

euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre

2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per

le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è

prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata

in applicazione dei princìpi contabili.


Page 36


A decorrere dal 2013 le perdite su crediti derivanti da stralci contabilieffettuati in virtù dei principi contabili diventano deducibili, senza piùdistinzione tra Principi contabili nazionali e IFRS (parità di trattamento).

► Cancellazione IAS 39:► Scadenza dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito;► Trasferimento dei rischi e benefici derivanti dalla proprietà del credito,

realizzato con:► il trasferimento dei diritti contrattuali sui flussi finanziari, oppure► il mantenimento dei diritti contrattuali sui flussi finanziari, ma l’assunzione di

un’obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari stessi a uno o più beneficiari

► Cancellazione OIC 15:► Cessione pro-soluto, Transazione, Rinuncia, Prescrizione

► Per la cessione pro-soluto, la Circ. n. 26/2013 aveva già ammesso la deducibilità senza dover provaregli elementi certi e precisi quando la cessione era stata effettuata a intermediari finanziari nonintercompany (superata?)

Page 37


Permane in ogni caso il potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare ladeducibilità delle perdite nelle ipotesi di operazioni elusive o antieconomicheche dissimulino atti di liberalità (cfr. Relazione Legge di Stabilità e Circ.26/2013)

Page 38

Procedure concorsuali

La Circolare 26/E/2013 ha chiarito le circostanze che consentono di dedurreuna perdita relativa ad un debitore assoggettato a procedura concorsuale (ead accordo di ristrutturazione dei debiti):

► la data della sentenza/decreto è il momento iniziale della deduzione► l’importo deducibile è quello imputato a conto economico► la congruità dell’importo deve essere dimostrata da documenti redatti o

omologati da un organo della procedura

► Riflessioni

Page 39

Crediti inesigibili

La Circolare 26/E/2013 ha fornito alcune linee guida per valutare, al di fuoridelle fattispecie automatiche, le circostanze al ricorrere delle quali sonorispettati i requisiti di certezza e precisione per la deducibilità delle perdite sucrediti inesigibili (art. 101 c. 5, primo periodo), distinguendo:

► Perdite da processo valutativo: occorre un procedimento di stima dal qualesi riscontra una situazione di oggettiva insolvenza non temporanea:► Esempio: documenti che attestano l’esito negativo di azioni esecutive (pignoramento

negativo); lettere dei legali o di agenzie di recupero credito che attestano l’insuccesso delrecupero e la definitiva inesigibilità a causa della illiquidità finanziaria

► Perdite da atto realizzativo► Esempio: cessione del credito pro soluto, transazione, atto di rinuncia del credito

► Giurisprudenza: cenni

Page 40

Correzione degli errori contabili

Marta Pensotti BruniElena Lo Cascio

Page 41

Rilevazione dei proventi e oneri dicompetenzaCon la Circolare 31/E del 24 Settembre 2013 l’Amministrazione Finanziaria:

► affronta il tema delle conseguenze fiscali della correzione di erroricontabili e individua le modalità operative per la corretta tassazione deglioneri e dei proventi relativi all’errore contabile;

► segue l’orientamento consolidato della Corte di Cassazione in tema dicompetenza e di diritto del contribuente al rimborso della maggior impostaindebitamente versata. Nello specifico l’amministrazione finanziaria ha,ancora una volta, ribadito:

► l’inderogabilità del principio di competenza di cui all’art. 109 TUIR;

► il diritto in capo al contribuente di recuperare la maggiore impostaindebitamente corrisposta al fine di garantire il divieto di doppiaimposizione previsto dall’art. 163 Tuir e dall’art. 67 DPR 600/1973.

Page 42

Rilevazione dei proventi e oneri dicompetenza► L’art. 2423-bis C.C. stabilisce che, nella redazione del bilancio, si deve

tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizioindipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento. Il medesimoconcetto risulta rinvenibile nel framework dei principi contabiliinternazionali.

► Ai fini fiscali, il principio di competenza risulta, in linea di principio,inderogabile, in quanto risponde all’esigenza di non lasciare il contribuentearbitro dell’imputazione, in un periodo di imposta o in un altro, deglielementi reddituali positivi e negativi.

► L’Agenzia delle Entrate riprende la definizione di errore contabilecontenuta nel principio contabile OIC 29, per i contribuenti che adottano iprincipi contabili nazionali, e nello IAS 8, per i contribuenti che adottano iprincipi contabili internazionali.

Page 43

Definizione di errore contabile – OIC 29

Secondo il principio contabile OIC 29 costituiscono errori contabili:

► l’impropria o mancata applicazione di un principio contabile (se leinformazioni e i dati necessari per la sua corretta applicazione sonodisponibili);

► errori matematici;► erronee interpretazioni di fatti;► negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un

corretto trattamento contabile.

Non costituiscono errori contabili:► le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e

nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni e ai dati disponibili;► Variazione di criteri contabili nel caso in cui siano intervenute nuove

informazioni rispetto a quelle disponibili quando la scelta di un criteriocontabile è stata adottata.

Page 44

Qualificazione degli errori contabili – IAS 8

Ai sensi dello IAS 8 gli errori contabili possono essere commessi nella rilevazione,valutazione, presentazione o informativa di elementi del bilancio.

Lo IAS 8 considera errori le omissioni o le errate misurazioni di voci nel bilanciodell’impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall’utilizzoerroneo di informazioni attendibili che:► essendo disponibili quando i bilanci furono approvati;► si poteva ragionevolmente supporre che essendo disponibili fossero state ottenute

e utilizzate nella redazione e presentazione di quei bilanci.Tali errori includono possono derivare da errori matematici, errori nell’applicazione deiprincipi contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi.

Non costituiscono errori contabili:► ‘I cambiamenti nelle stime contabili, che, per loro natura, sono approssimazioni che

necessitano di una modifica se si viene a conoscenza di informazioni aggiuntive.L’utile (o la perdita) rilevato a seguito di una risoluzione di un evento incerto nonrappresenta una correzione di un errore’.

Page 45

Modalità di correzione degli errori contabili

L’errore viene corretto mediante imputazione di un componente patrimoniale direttifica con contropartita nella voce del conto economico E20 o E21 “proventi edoneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”.

Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzionenell’esercizio in cui esso viene individuato.

L’errore viene corretto:► retroattivamente nel primo bilancio depositato dopo la sua rilevazione con

imputazione della rettifica nello Stato Patrimoniale, oppure,► in via residuale (nel caso in cui non sia possibile determinare gli effetti dell’errore),

prospetticamente, mediante rilevazione della correzione nel Conto Economico.La correzione dell’errore deve avvenire retroattivamente nel primo bilancio pubblicatodopo la sua scoperta.

OIC 29

IAS 8

Page 46

Errore contabile vs errore fiscale

► Correzione di un errore contabile che comporta una violazione del principio dicompetenza fiscale

Es. sopravvenienza passiva per mancato stanziamento di fatture da ricevere

► Correzione di un errore contabile che non comporta la violazione del principio dicompetenza fiscale

Es. accordo di transazione con un dipendente concluso a febbraio dell’anno X mariferito a situazioni già esistenti a gennaio dell’esercizio X-1. L’accantonamento non erastato dedotto nell’esercizio precedente per mancanza del requisito della correttadeterminazione e quindi la correzione non comporta l’emersione di un costo inviolazione del principio della competenza fiscale.

► Errore di competenza fiscale

Es. compensi amministratori dedotti per competenza e non per cassa

Page 47

Nella circolare 31/E l’agenzia delle entrate precisa:

► che la possibilità per il contribuente di correggere gli errori commessi in sede didichiarazione deve intendersi limitata ai soli periodi d’imposta ancora suscettibili diattività accertativa al momento di scadenza dei termini di presentazione delladichiarazione originaria (entro il quarto anno successivo a quello di presentazione delladichiarazione).

► che la modalità di correzione degli errori contabili commessi in sede di redazione delbilancio avviene mediante presentazione di dichiarazione integrativa ai sensi:

► del comma 8-bis dell’art. 2 DPR 332/98 nel caso in cui la dichiarazione sia ancoraemendabile (integrativa a favore) (entro la data di presentazione della dichiarazionerelativa all’esercizio successivo);

► ai comma 8 dell’art. 2 DPR 332/98 nei termini per l’accertamento (integrativa asfavore) (entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).

► L’amministrazione finanziaria evidenzia che la riliquidazione produce effetti non solo sullabase imponibile e sull’imposta ma anche su tutte le componenti che da questi elementidipendono come ad esempio il credito per le imposte pagate all’estero.

Modalità di riconoscimento dell’errore

Page 48

Modalità di riconoscimento dell’errore

Annualità non più emendabile

Nel caso di annualità non più emendabile mediante dichiarazione integrativa afavore, al contribuente è riconosciuta la possibilità di dare evidenza all’elemento dicosto non dedotto mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa:

► Ricostruendo tutte le annualità d’imposta interessate dall’errore risalendo finoall’ultima annualità dichiarata;

► Riliquidando autonomamente la dichiarazione relativa all’anno dell’omessaimputazione e le dichiarazioni successive fino alla dichiarazione emendabile;

► Presentando dichiarazione integrativa rilevando l’effetto delle correzionieffettuate.

Annualità ancora emendabile

Nel caso di annualità ancora emendabile ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del DPRn. 322/1998, il contribuente presenta dichiarazione integrativa per correggerel’imponibile relativo all’anno precedente in cui è stata omessa l’imputazione delcomponente negativo.

Page 49

Esempi: modalità di riconoscimento di un componentenegativo emerso a seguito della correzione di errori

Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo

► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenzadell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivihanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo;

Anno d'impostaX-3 X-2 X-1 X

Reddito/(perdita) 180 230 200 150Perdite scomputabili - - - -Reddito imponibile/(perdita) 180 230 200 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (50)Reddito imponibile/(perdita) rideterminato 130Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recuperoDichiarazione

integrativa di sintesi deidifferenziali

► Ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato nel periodo d’imposta X, ilcontribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in viaautonoma, la dichiarazione dell’anno X-3.

► L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-3, così come risultante dalla riliquidazione ditutte le dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa afavore relativa all’anno X-1.

Page 50


Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale

► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenzadell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi X-2 e X-1 hanno evidenziato una perdita fiscale;

► il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in viaautonoma, la dichiarazione dell’anno X-3, la cui perdita fiscale rideterminata passa da(180) a (230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili deisuccessivi periodi d’imposta fino a quello emendabile (X-1);

► Il nuovo ammontare delle perdite riportabili dovrà essere indicato nella dichiarazioneintegrativa relativa all’anno X-1.


Reddito/(perdita) (180) (50) (30) 150Perdite scomputabili - (180) (230) (310)Reddito imponibile/(perdita) (180) (230) (260) 30Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (50)Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (230) (280) (310)Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recupero Dichiarazione integrativadi sintesi dei differenziali

Page 51


Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in alcuniperiodi e perdite fiscali in altri.

► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenzadell’anno X-3, che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che può essere rettificataincludendo il componente negativo non imputato per errore;

► il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in viaautonoma, la relativa dichiarazione, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a(230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successiviperiodi d’imposta fino a quello emendabile (X-1);

► L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-2, così come risultante dalla riliquidazionedelle dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa afavore relativa all’anno X-1.


Reddito/(perdita) (180) 410 300 150Perdite scomputabili - (180) -Reddito imponibile/(perdita) (180) 230 300 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (50)Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (230) 180Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recupero Dichiarazione integrativadi sintesi dei differenziali

Page 52

Esempi: modalità di riconoscimento di un componentepositivo emerso a seguito della correzione di errori

In caso di errori che consistono nell’omessa imputazione di elementi positivi,il contribuente:

► presenta una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, delDPR n.322/1998 (entro i termini per l’accertamento);

► procede alla sterilizzazione del componente positivo rilevato in bilancio

Nella fattispecie in esame è applicabile la sanzione per dichiarazione infedeledi cui all’art. 1 del D.Lgs. N. 471. In caso di presentazione di dichiarazioneintegrativa entro i termini previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, ilcontribuente può avvalersi della riduzione delle sanzioni.

Page 53


Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo

► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di competenzadell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivihanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo;


Reddito/(perdita) 180 230 200 150Perdite scomputabili - - - -Reddito imponibile/(perdita) 180 230 200 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente +50Reddito imponibile/(perdita) rideterminato 230Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recupero Dichiarazioneintegrativa a sfavore

► il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 presentando appositadichiarazione integrativa a sfavore e provvedendo al versamento della maggiore impostadovuta per l’annualità X-3.

► Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodoX.

Page 54


Qualora la correzione del componente positivo produca effetti anche nelle dichiarazionisuccessive a quella corretta, è necessario presentare tante dichiarazioni integrative a sfavorequante sono le annualità precedenti a quella ancora aperta.

Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 nell’anno X-3.

Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato una perdita fiscale;

► il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 riliquidando ladichiarazione dell’anno X-3 e quelle successive e presentando le relative dichiarazioniintegrative a sfavore per dare evidenza delle minori perdite fiscali riportabili;



Reddito/(perdita) (180) (50) (30) 150Perdite scomputabili - (180) (230) (210)Reddito imponibile/(perdita) (180) (230) (260) 30Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente +50Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (130) (180) (210)Periodo d'imposta di recupero del componente X X X


Dichiarazioneintegrativa a sfavore

Dichiarazione integrativaa sfavore

Page 55


Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in alcuniperiodi e perdite fiscali in altri.

► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 dell’anno X-3,che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che deve essere rettificata includendo ilcomponente positivo non imputato per errore;

► il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 riliquidando ladichiarazione dell’anno X-3 e quella dell’anno X-2;



Reddito/(perdita) (180) 410 300 150Perdite scomputabili - (180) -Reddito imponibile/(perdita) (180) 230 300 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente +50Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (130) 280Periodo d'imposta di recupero del componente X X


Dichiarazioneintegrativa a sfavore

Page 56

Correzione di componenti positivi e negativi

La circolare 31/E descive le modalità di correzione di errori relativi a componenti positivi enegativi relativi allo stesso periodo d’imposta o a periodi di imposta diversi.

Esempio relativo a componenti positivi e negativi relativi ad anni diversi:

► Nell’anno X il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di 50 di competenzadell’anno X-3, e di 75 di un componente positivo di competenza dell’anno X-2.


Reddito/(perdita) (180) 420 300 150Perdite scomputabili - (180) -Reddito imponibile/(perdita) (180) 240 300 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (50) 75Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (230) 265Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recupero Dichiarazioneintegrativa

► Nell’anno X-3 sarà imputato il componente negativo, riliquidando la dichiarazione a favorein via autonoma.

► Nell’anno X-2 sarà rilevato il componente positivo e sarà presentata di una dichiarazioneintegrativa a sfavore in cui saranno esposti anche gli esiti della riliquidazione delladichiarazione relativa all’anno precedente.

Page 57

Effetti della presentazione delle dichiarazioniintegrativeNel caso in cui dalla dichiarazione integrativa emerga una maggiore imposta o un minorcredito è dovuta la sanzione per dichiarazione infedele di cui all’art. 1 del D.Lgs. N. 471.

Qualora la dichiarazione integrativa venga presentata entro i termini previsti dall’art. 13del D.Lgs. n. 472/1997, il contribuente può avvalersi della riduzione delle sanzioni.

Nel caso in cui dalla dichiarazione integrativa emerga un credito o un maggior creditoquesto potrà essere utilizzato in compensazione.

La verifica della dichiarazione integrativa presentata verrà eseguita in sede di controlloai sensi dell’articolo 36-bis DPR n. 600/1973. Da tale controllo emergerà un importonon coerente con la dichiarazione del periodo d’imposta precedente. Sarà, quindi,inviata al contribuente una comunicazione di irregolarità. Il contribuente dovrà esibirealla struttura preposta al controllo la documentazione idonea a giustificare le modalitàdi rideterminazione delle risultanze emerse nella dichiarazione integrativa.

Page 58

Termini di accertamento nel caso di presentazione didichiarazione integrativa per la correzione di errori

La circolare chiarisce che ‘l’attività accertativa degli uffici si esplica nei termini didecadenza di cui al citato articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, calcolati a partiredall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti deglielementi “rigenerati” in tale dichiarazione’.

L’amministrazione finanziaria precisa che il termine di decadenza dell’accertamentodella dichiarazione integrativa a favore di Unico 2012, presentata per fa valerel’esistenza di elementi di costo non dedotti nel 2008, è il 31 dicembre 2017.

Tale termine è riferito ai nuovi elementi “rigenerati”, riferibili al periodo d’imposta2008 ed ai successivi.

Tale allungamento dei termini di accertamento della dichiarazione integrativapresentata per la correzione degli errori non è il linea con il dettato normativodell’articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 né con la giurisprudenza di merito erappresenta una inversione di rotta rispetto al passato. In particolare, con la Circolaren. 98 del 2000, l’amministrazione finanziaria aveva affermato che la dichiarazioneintegrativa presentata dal contribuente non modificava gli ordinari termini diaccertamento.

Page 59

Ulteriore ambito di applicazione

Amministrazione Finanziaria ha chiarito che il meccanismo diintegrazione delle dichiarazioni, delineato dalla circ. n. 31, può essereutilizzato anche nel caso in cui l’atto di accertamento recante lacontestazione sulla competenza sia definitivo anche per adesione.

La Circolare 6/E del 2002 conferma la possibilità di presentaredichiarazione integrativa ai sensi dei commi 8 e 8-bis dell’art. 2 DPR322/1998 anche nel caso in cui siano iniziati accessi ispezioni everifiche da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Sembrerebbequindi possibile procedere alla correzione degli errori contabili, secondola procedura prevista dalla circolare 31/E anche nel caso in cui sianoiniziati accessi ispezioni e verifiche da parte dell’AmministrazioneFinanziaria.

Page 60

Effetti sulla determinazione dell’IRAP

Le modalità di determinazione della baseimponibile IRAP prevedono che “icomponenti positivi e negativi del valoredella produzione sono accertati secondo icriteri di corretta qualificazione,imputazione temporale e classificazioneprevisti dai principi contabili adottatidall’impresa.

Il principio di competenza impone di darerilievo ai fini fiscali esclusivamente allecorrette imputazioni temporali senzaconsentire l’applicazione di deroghe alprincipio di competenza stesso comeavviene in bilancio nell’ipotesi dicontabilizzazione di errori contabili.

Secondo quanto affermatodall’Amministrazione Finanziaria nella

Circolare n. 27/E del 2009, le componentireddituali positive restano imponibili conriferimento all’esercizio di competenza e,di conseguenza, il loro mancato concorsoalla formazione della base imponibile, aseguito di rettifiche operate dall’Ufficio,resta sanzionabile con riferimento alperiodo d’imposta in cui il componente direddito sarebbe dovuto esserecorrettamente contabilizzato.

Nel caso in cui, diversamente, ilcontribuente proceda autonomamentealla correzione di errori contabili, trovanoapplicazione i chiarimenti forniti nellaCircolare 31/E (nel limite in cui talicorrezioni incidano sulla determinazionedel valore della produzione ai fini IRAP).

Page 61

Trasformazione DTA, novità equestioni aperte

Alessandra Cinicola

Page 62

Ambito Applicativo

► L’art. 2, commi 55-58 del D.L. n. 225/2010, ha introdotto alcune ipotesi ditrasformazione delle DTA iscritte in bilancio in credito d’imposta:► in presenza di perdita civilistica;► in presenza di perdita fiscale;► in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure

concorsuali o di gestione delle crisi.

Al ricorrere delle fattispecie di cui sopra, le attività per imposte anticipateiscritte in bilancio («DTA») possono dare luogo a crediti di imposta IRES sederivanti da:

► Svalutazione di crediti operata da enti creditizi e finanziari ex articolo 106,comma 3 del TUIR

► Avviamento e altre immobilizzazioni immateriali deducibili in più periodi diimposta

► Perdite fiscali per la quota generata da una delle due fattispecie citate sopra

Page 63

Soggetti destinatari della normativa

La normativa si applica ai soggetti IRES ed inparticolare:

Facoltativo in capo agli altri soggettiIRES quali:► Società di capitali, società

cooperative e di mutua assicurazioniresidenti in Italia;

► Enti commerciali residenti in Italia;► Stabili organizzazioni di soggetti

esteri.► Dubbio applicativo in capo agli enti

non commerciali

Con carattereobbligatorio per enticreditizi e finanziari edimprese di assicurazione(soggetti alla vigilanzadella Banca D’Italia).

Page 64

Definizione del credito di imposta in presenzadi perdita civilistica

► La trasformazione opera per un importo pari al prodotto, daeffettuarsi sulla base dei dati del medesimo bilancio approvato, trala perdita civilistica d’esercizio, e il rapporto fra le attività perimposte anticipate e la somma del capitale sociale e delle riserve:

► PERDITA DELL’ESERCIZIO x ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATECAPITALE SOCIALE E RISERVE

ovvero

► ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE x PERDITA DELL’ESERCIZIOCAPITALE SOCIALE E RISERVE

► La conversione opera dalla data di approvazione del bilancio diesercizio.

Page 65

Esempio di calcolo in presenza di perditacivilistica

► Rapporto tra PERDITA DELL’ESERCIZIO = 30%CAPITALE SOCIALE E RISERVE

► DTA trasformate in credito di imposta per 9,075 (i.e. 30% x 30,25).

► Di conseguenza saranno annullate variazioni in diminuzione conscadenza più prossima per un ammontare pari alle DTA trasformate.

DTA ISCRITTE IN BILANCIODTA svalutazione crediti 27,50DTA avviamento 2,75Totale DTA trasformabili 30,25

Page 66

Definizione del credito di imposta in presenzadi perdita fiscale

► Nel caso in cui si manifesti un perdita fiscale, la quota delle attività perimposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite fiscali ederivante dalle variazioni in diminuzione relative a svalutazioni di creditio ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attivitàimmateriali (i.e. reversal di DTA precedentemente iscritte), ètrasformata per intero in credito d’imposta.

► Es. 1: Se PERDITA FISCALE < o = VARIAZIONI IN DIMINUZIONE,trasformazione integrale delle DTA sulla perdita fiscale;

► Es. 2: Se PERDITA FISCALE > VARIAZIONI IN DIMINUZIONE,trasformazione delle DTA relative al valore della perdita fiscalecorrispondente all’importo complessivo di tali variazioni in diminuzione.

► La conversione opera dalla data di presentazione della dichiarazione deiredditi in cui viene rilevata la perdita.

Page 67

Esempio di calcolo in presenza di perditafiscale

Variazioni indiminuzione

Perditafiscale

DTAIRES

Credito diimpostaspettante

Variazione indiminuzionemaggiore dellaperdita fiscale

130 100 27,5 27,5

Variazione indiminuzione pari allaperdita fiscale

100 100 27,5 27,5

Variazione indiminuzioneinferiore alla perditafiscale

80 100 27,5 22 (i.e. 80% x27,5)

Page 68

Utilizzo del credito di imposta

Il credito di imposta può essere utilizzato:

► In compensazione senza limiti di ammontare;► Ceduto infragruppo al valore nominale ai sensi dell’articolo

43-ter del D.P.R. n. 602/1972; nel caso di societàassoggettate a liquidazione coatta amministrativa o afallimento ammessa anche la cessione a terzi; il terzoacquirente potrà utilizzare il credito di imposta nei limitiordinariamente previsti

► Chiesto a rimborso per la parte residua dopo avere effettuatola compensazione.

Page 69

Novità introdotta dalla Legge di Stabilità

► Trasformazione DTA in crediti di imposta anche ai fini IRAP

► Qualora dalla dichiarazione ai fini IRAP emerga un valore della produzionenetta negativo, la quota di DTA che si riferisce ai componenti negativi relativia svalutazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e dialtre attività immateriali che hanno concorso alla formazione del valore dellaproduzione netta negativo, è trasformata per intero in crediti d’imposta.

► La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione aifini IRAP in cui viene rilevato il valore della produzione negativo.

► Le nuove disposizioni si applicano dal periodo di imposta in corso al 31dicembre 2013.

► Legittimazione della conversione in crediti già avvenute delle DTA relativiall’IRAP iscritte in periodi di imposta pregressi?

Page 70

Riflessioni

► Possibilità di correggere ex post l’omessa trasformazione delle DTAin credito di imposta in presenza di perdite fiscali: l’Agenzia Entrateha infatti chiarito che in caso di mancata trasformazione delle DTA ilrelativo reversal come variazione in diminuzione non comporteràalcuna sanzione

► Mancato riconoscimento del credito di imposta in caso di iscrizionein bilancio di DTA al netto di DTL

► DTA a fronte di avviamento in caso di affrancamento fiscale dellostesso: nessun credito di imposta è riconosciuto in caso di mancatacontabilizzazione delle imposte anticipate ovvero della solaiscrizione patrimoniale di imposte anticipate e imposta sostitutiva.Dubbia applicabilità in caso di iscrizione delle imposte anticipatenell’esercizio in cui è avvenuta l’operazione in base ad appositadelibera dell’organo amministrativo di procedere conl’affrancamento.

Page 71

Riflessioni

► Rilevanza delle DTA iscritte ai fini della Robin Hood Tax

► Applicazione della normativa alle stabili organizzazioni di soggettinon residenti: definizione di fondo di dotazione rilevante (i.e. fondodi dotazione figurativo).

► Consolidato fiscale e Trasparenza fiscale: facoltà delle societàconsolidate di trasferire o meno la perdita fiscale alla societàconsolidante/controllante ovvero di iscrivere il relativo credito diimposta con conseguente annullamento della perdita fiscale.

Page 72

Alessandra Cinicola

Visto di conformità sui crediti IRES edIRAP

Page 73

Ambito di applicazione

Visto di conformità obbligatorio incaso di compensazione di crediti diimposta superiori ad Euro 15.000.

La disposizione si applica ai crediti diimposta relativi a:► Imposte sui redditi, IRPEF ed IRES► IRAP► Addizionali ed imposte sostitutive

dell’IRPEF e dell’IRES► Relative ritenute alla fonte

Page 74

Soggetti autorizzati al rilascio del visto diconformità

L’apposizione del visto di conformità dovrà essererichiesta ai seguenti soggetti:

limitatamente allesocietà di capitalisoggette al controllocontabile ex articolo2409-bis del codicecivile, il visto diconformità può essereappostodal soggetto chesottoscrive la relazionedi revisione.

► dottoricommercialisti edesperti contabili;

► ragionieri, periticommerciali econsulenti del lavoro;

► CAF – Centri diAssistenza Fiscale;

► periti ed espertiiscritti in appositiruoli della CCIAA

Page 75

Tipologia di controllo

Il rilascio del visto di conformità è subordinato aiseguenti controlli:

Controllo dellacorrispondenza

dei dati risultantidalle

dichiarazione deiredditi con le

scritture contabili

Controllo dellaregolare tenutadelle scritture

contabiliobbligatorie ai finidelle imposte sui

redditi e delleimposte sul valore

aggiunto

Controllo dellacorrispondenzadei dati espostinelle scritturecontabili con la

relativadocumentazione

sottostante

Page 76

Decorrenza della normativa

Le limitazioni alla compensazione entrano in vigore a decorrere dalperiodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013.Quindi per le società con esercizio sociale coincidente con l’annosolare, a partire dalla presentazione della dichiarazione relativa alperiodo di imposta 2013 (i.e. Unico 2014, IRAP 2014 e 770 2014).Il limite alla compensazione decorre dalle compensazioni effettuate apartire dal 1° gennaio 2014.

Page 77

Chiarimenti forniti ad oggi

► La limitazione opera con riferimento alle sole compensazioni«orizzontali» effettuate in F24 (i.e. compensazioni tra impostediverse).

► La soglia annua di Euro 15.000 è riferibile alla singola tipologia dicredito emergente dalla dichiarazione (IRES/IRAP).

► Non è richiesta la preventiva presentazione della dichiarazione dallaquale scaturisce il credito e quindi il visto di conformità dovrà essereapposto successivamente nella dichiarazione dalla quale emerge ilcredito compensato.

► Il credito relativo al periodo di imposta 2012 non è soggetto allelimitazioni e potrà essere liberamente compensato fino allapresentazione della dichiarazione relativa (i.e. Unico 2013).

Page 78

Confronto con Visto di conformità IVA

Visto di conformitàIVA

Visto di conformitàIRES/IRAP

Preventivapresentazionedelladichiarazione

Obbligatoria in caso dicompensazione di creditiIVA superiori ad Euro5.000

Non è mai richiesta

F24 telematico

Obbligatorio in caso dicompensazione dicrediti IVA superiori adEuro 5.000

Non è mai obbligatorio

Rimborso delcredito

Non è richiesto il visto di conformità

Aspettisanzionatori

Stesso profilo sanzionatorio in caso di infedele rilasciodel visto di conformità ovvero utilizzo di un credito inviolazione della normativa

Page 79

Aspetti sanzionatori

Violazione Sanzione

Infedele rilascio del vistodi conformità – Sanzioneapplicabile in capo alcertificatore

Sanzione amministrativa variabile da Euro 258 ad Euro2.582 ed in caso di ripetute violazioni, ovvero diviolazioni particolarmente gravi, la segnalazione agliorgani competenti

Utilizzo del credito incompensazione inassenza del visto diconformità

Sanzione amministrativa pari il 30% del creditoindebitamente utilizzato.

Indebita compensazionedel credito in quantoinesistente

Sanzioni variabili al 100% al 200% del credito stesso esanzione comunque pari al 200% se il creditoinesistente compensato supera 50.000 Euro per annosolare

Page 80

Altre novità della legge di Stabilità(ACE, IMU, deduzione IRAP, Indennità supplettiva diclientela)

Alessandra Santambrogio

Page 81

Potenziamento dell’ACE

La Legge di Stabilità 2014 modifica l’aliquota percentuale da utilizzare al finedel calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio:► per il primo triennio di applicazione al 3% (nessuna variazione)► per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2014, al 4%► per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2015, al 4,5%► per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2016, al 4,75%

► dal settimo periodo d’imposta l’aliquota sarà determinata con apposito DM da emanare entroil 31 gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoliobbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo dicompensazione di maggior rischio.

I soggetti che beneficiano della deduzione ACE devono determinare l’accontodelle imposte sui redditi dovute per i periodi d’imposta in corso al 31/12/2014e al 31/12/2015 utilizzando l’aliquota percentuale per il calcolo delrendimento nozionale del capitale proprio relativo al periodo d’impostaprecedente.► Es. Acconto FY 2014 aliquota 3% -----------> Saldo FY 2014 aliquota 4%► Es. Acconto FY 2015 aliquota 4% -----------> Saldo FY 2015 aliquota 4,5%

Page 82

Deduzione ai fini IRAP

Nuova deduzione IRAP per il costo del personale relativo a nuovi assunti atempo indeterminato a partire dal periodo di imposta 2014 per un massimo diEuro 15.000 a dipendente neoassunto

La deduzione spetta a condizione che:

► vi sia un incremento dei dipendenti assunti a tempo indeterminato rispettonumero medio dei lavoratori impiegati del periodo di imposta precedente

► la deduzione spetta nell’esercizio in cui è avvenuta l’assunzione e nei duesuccessivi

► l’importo annuo massimo deducibile è di Euro 15.000 a dipendente

Page 83

Deduzione ai fini IRAP

L’incremento si misura al netto delle diminuzioni occupazionali eventualmenteverificatesi in società controllate o collegate (art. 2359 c.c.) o facenti capo,anche per interposta persona, allo stesso soggetto

La deduzione non può comunque eccedere l’incremento del costo del lavorodipendente iscritto in B9) e B14) del conto economico

Tale agevolazione si cumula con le deduzioni attualmente in atto e decade se,negli anni successivi, il numero dei dipendenti risulta inferiore o pari alnumero del lavoratori mediamente occupati in quello di assunzione

Page 84

Deducibilità IMU dall’IRES

► Ai fini della determinazione del reddito di impresa è possibile dedurrel’IMU relativa agli immobili strumentali (per destinazione e per natura),nella misura del 20%

► La disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al31/12/2013

► Per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2013 l’aliquota è elevata al 30%

► Permane comunque l’indeducibilità dell’IMU ai fini IRAP

Page 85

Indennità suppletiva di clientela

Nuove istruzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate sul tema delladeducibilità degli accantonamenti ai fondi indennità suppletiva di clientela (aisensi dell’art 1751 c.c.)

► Periodi di imposta ante 1° gennaio 1993: l’indennità suppletiva di clientelaNON è deducibile per competenza

► Periodi di imposta post 1° gennaio 1993: l’indennità suppletiva di clientelaè deducibile per competenza

Page 86


Periodi di imposta ante 1° gennaio 1993Formulazione dell’art. 1751 c.c.

► «All’atto dello scioglimento del contratto a tempo indeterminato, ilproponenteè tenuto a corrispondere all’agente un’indennità proporzionaleall’ammontare

delle provvigioni liquidategli nel corso del contratto e nella misurastabilita dagli accordi economici collettivi, dai contratti collettivi, dagli

usi o, inmancanza, dal giudice secondo equità»

► L’accordo economico collettivo degli agenti di commercio specificava chel’indennità suppletiva di clientela è corrisposta all’agente o rappresentantedirettamente dalla ditta preponente solo a determinate condizioni, ossia«se il contratto a tempo indeterminato si scioglie ad iniziativa della casamandante per fatto non imputabile all’agente o rappresentante »

Page 87


Periodi di imposta post 1° gennaio 1993Formulazione dell’art. 1751 c.c. (attuale)

► Eliminazione del rinvio al contratto collettivo di categoria► L’indennità è dovuta solo nel caso in cui:

► l’agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gliaffari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi derivanti dagliaffari con tali clienti

► L’indennità non è dovuta qualora:► Il preponente risolve il contratto per un'inadempienza imputabile all'agente la quale, per la

sua gravità, non consenta la prosecuzione anche provvisoria del rapporto► quando l'agente recede dal contratto, a meno che il recesso sia giustificato da circostanze

attribuibili al preponente o da circostanze attribuibili all'agente, quali età, infermità omalattia, per le quali non può più essergli ragionevolmente chiesta la prosecuzionedell'attività

► quando, ai sensi di un accordo con il preponente, l'agente cede ad un terzo i diritti e gliobblighi che ha in virtù del contratto d'agenzia.

Page 88


Periodi di imposta ante 1° gennaio 1993

La Giurisprudenza si è espressa in modo discordante► Sentenze favorevoli alla deducibilità degli accantonamenti (Cassazione n.

9179/2003 e n. 10221/2003)► Sentenze contrarie alla deducibilità degli accontamenti (Cassazione n.

7690/2003 e n. 24973/2006) – si è evidenziato il concetto di eventualitàdella corresponsione dell’indennità

La Prassi ha mutato le proprie considerazioni► Favorevole alla deducibilità dell’accantonamento (Ris. Min. n. 59/E del

2004)► Sfavorevole della deducibilità per competenza degli accantonamenti (C.M.

n. 42/E del 2007)

Page 89


Periodi di imposta post 1° gennaio 1993

La Giurisprudenza si è espressa in modo favorevole alla deducibilità percompetenza► Sentenze favorevoli alla deducibilità degli accantonamenti (Cassazione, nn. 13506,

13507, 13508 del 2009, n. 8134/2011 e n. 8288/2013 e Avvocatura Generaledello Stato , parere n. 391527 del 2 ottobre 2013)

La Prassi ha mutato le proprie considerazioni► Favorevole alla deducibilità dell’accantonamento (Circolare n.. 33/E del 2013)

Gli accantonamenti per l’indennità suppletiva di clientela devono ritenersideducibili dal reddito di impresa. Tale indennità si considera compresa tra“indennità per la cessazione di rapporti di agenzia” (art. 17 co.1 lett. d) TUIR)

Page 90

Domande

EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory

EYEY è leader mondiale nei servizi professionali di revisione eorganizzazione contabile, assistenza fiscale e legale, transaction econsulenza. La nostra conoscenza e la qualità dei nostri servizicontribuiscono a costruire la fiducia nei mercati finanziari e nelleeconomie di tutto il mondo. I nostri professionisti si distinguono perla loro capacità di lavorare insieme per assistere i nostri stakeholderal raggiungimento dei loro obiettivi. Così facendo, svolgiamo unruolo fondamentale nel costruire un mondo professionale miglioreper le nostre persone, i nostri clienti e la comunità in cui operiamo.

“EY” indica l’organizzazione globale di cui fanno parte le MemberFirm di Ernst & Young Global Limited, ciascuna delle quali èun’entità legale autonoma. Ernst & Young Global Limited, una“Private Company Limited by Guarantee” di diritto inglese, nonpresta servizi ai clienti. Per maggiori informazioni sulla nostraorganizzazione visita ey.com.

© 2014 EY.All Rights Reserved.

Questa pubblicazione contiene informazioni di sintesi ed è pertanto esclusivamente intesa a scopoorientativo; non intende essere sostitutiva di un approfondimento dettagliato o di una valutazioneprofessionale. EYGM Limited o le altre member firm dell’organizzazione globale EY non assumonoalcuna responsabilità per le perdite causate a chiunque in conseguenza di azioni od omissioniintraprese sulla base delle informazioni contenute nella presente pubblicazione. Per qualsiasiquestione di carattere specifico, è opportuno consultarsi con un professionista competente dellamateria.

ey.com

Business

Le novità fiscali della Legge di Stabilità, 11 febbraio 2014