Број 48 - sllist.basllist.ba/glasnik/2014/broj48/Glasnik048.pdf · ISSAI 200 - Osnovni principi finansijske revizije, ISSAI 300 - Osnovni principi revizije učinka, ISSAI 400

Godina XVIII

Ponedjeljak, 23. juna/lipnja 2014. godine

Broj/Број

48

Година XVIII

Понедјељак, 23. јуна 2014. годинe

ISSN 1512-7486 - bosanski jezik ISSN 1512-7494 - hrvatski jezik ISSN 1512-7508 - srpski jezik

KOORDINACIONI ODBOR VRHOVNIH INSTITUCIJA ZA REVIZIJU

BOSNE I HERCEGOVINE

784 Na osnovu odredaba čl. 10. i 46. stav 3. tač. a), b) i c)

Zakona o reviziji institucija Bosne i Hercegovine ("Službeni glasnik BiH", br. 12/06), člana 15. Zakona o reviziji javnog sektora Republike Srpske ("Službeni glasnik Republike Srpske", br. 98/05 i 20/14), člana 10. Zakona o revizji institucija u Federaciji BiH ("Službene novine Federacije BiH", broj 22/06) i čl. 20. i 29. Poslovnika o radu Koordinacionog odbora vrhovnih institucija za reviziju u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik BiH", broj 108/10), u vezi sa čl. 2. stav (1) i 5. Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik BiH", broj 38/11), Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik Republike Srpske", broj 55/11) i Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službene novine Federacije BiH", broj 30/11), Koordinacioni odbor vrhovnih institucija za reviziju, na 72. sjednici održanoj dana 22.05.2014. godine, donosi

ODLUKU O IZMJENAMA I DOPUNAMA ODLUKE O

PREUZIMANJU OKVIRA MEĐUNARODNIH STANDARDA VRHOVNIH REVIZIONIH INSTITUCIJA

- ISSAI OKVIRA U BOSNI I HERCEGOVINI

Član 1. U Odluci o preuzimanju okvira međunarodnih standarda

vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik BiH", broj 38/11), Odluci o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih

revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik Republike Srpske", broj 55/11) i Odluci o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službene novine Federacije BiH", broj 30/11), u članu 3. stav (1), tačka c) mijenja se i glasi:

"c) Nivo 2 ISSAI okvira u BiH: ISSAI 11 - INTOSAI smjernice i dobre prakse vezane za neovisnost VRI, ISSAI 12 - Vrijednost i koristi VRI - pokretanje promjena u životima građana, ISSAI 20 - Principi transparentnosti i odgovornosti, ISSAI 21 - Principi transparentnosti i odgovornosti – Principi i dobre prakse, ISSAI 40 - Kontrola kvalitete za VRI. Nivo 3 ISSAI okvira u BiH (100-400 Osnovni principi revizije): ISSAI 100 - Osnovni principi revizije javnog sektora, ISSAI 200 - Osnovni principi finansijske revizije, ISSAI 300 - Osnovni principi revizije učinka, ISSAI 400 - Osnovni principi revizije usklađenosti".

Član 2. U Uvodu, obrazloženju i principima klasifikacije Okvira

međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI, u dijelu: Klasifikacija Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija – (ISSAI)1, u Nivou 2 - Preduvjeti za rad VRI, iza ISSAI-a 11, dodaje se ISSAI 12, koji glasi:

"ISSAI 12 - Vrijednost i koristi VRI - pokretanje promjena u životima građana".

Član 3. Nivo 3 - INTOSAI standardi revizije, mijenja se i glasi: "Nivo 3 ISSAI okvira u BiH (100-400 Osnovni principi

revizije):

1 Stanje sa XXI. kongresom INTOSAI-a održanim 2013. godine u Pekingu

Broj 48 - Strana 2 S L U Ž B E N I G L A S N I K B i H Ponedjeljak, 23. 6. 2014.

ISSAI 100 - Osnovni principi revizije javnog sektora, ISSAI 200 - Osnovni principi finansijske revizije, ISSAI 300 - Osnovni principi revizije učinka, ISSAI 400 - Osnovni principi revizije usklađenosti".

Član 4. U Nivou 4 – Smjernice za revizju, u poglavlju: Posebne

smjernice za reviziju javnog duga, iza ISSAI-a 5440, dodaje se ISSAI 5450, koji glasi:

"ISSAI 5450 Smjernice za reviziju informacijskog sustava javnog duga 1".

Poglavlje: Posebne smjernice za reviziju novčanih pomoći za stradale od prirodnih katastrofa, mijenja se i glasi:

ISSAI 5500 - Uvod u smjernice za revizioni rad na pitanjima vezanim za pomoć u slučaju katastrofa, ISSAI 5510 - Revizija pripravnosti za slučajeve katastrofa, ISSAI 5520 - Revizija pomoći u slučajevima katastrofa, ISSAI 5530 - Prilagođavanje revizionih procedura kao odgovor na povećan rizik od prevare i korupcije u fazi intervencije nakon katastrofe, ISSAI 5540 - Korištenje geoprostornih podataka u reviziji upravljanja katastrofama i pomoći u slučajevima katastrofa". Iza poglavlja: Posebne smjernice za kolegijalne

preglede, dodaju se dva poglavlja, koja glase: "Posebne smjernice za reviziju prevencije korupcije ISSAI 5700 - Smjernice za reviziju prevencije korupcije u javnom sektoru 2. Posebne smjernice za zajedničke revizije između

vrhovnih revizionih institucija ISSAI 5800 - Vodič za zajedničke revizije između vrhovnih revizionih institucija 3".

Član 5. U INTOSAI Smjernicama za dobro upravljanje

(INTOSAI GOV), u poglavlju: Interne kontrole, iza INTOSAI-a GOV 9150, dodaje se INTOSAI GOV 9160, koji glasi:

"INTOSAI GOV 9160 - Unaprjeđenje dobrog upravljanja u javnom sektoru 4". Poglavlje: Računovodstveni standardi, mijenja se i

glasi: "INTOSAI GOV 9220 - Važnost nezavisnog procesa donošenja standarda. INTOSAI GOV 9250 - Integrirani okvir finansijske odgovornosti (IFAF): smjernice za unaprjeđenje informacija o finansijskim tokovima humanitarne pomoći".

Član 6. Danom stupanja na snagu ove odluke prestaje primjena

ISSAI 100-400 iz člana 3. stav (1) tačka c) Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovine ("Službeni glasnik BiH", broj 38/11), Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovine ("Službeni glasnik Republike Srpske", broj 55/11) i Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovine ("Službene novine Federacije BiH", broj 30/11).

1 Nacrt – usvajanje planirano u 2016. godini 2 Nacrt - usvajanje planirano u 2016. godini 3 Nacrt - usvajanje planirano u 2016. godini 4 Nacrt - usvajanje planirano u 2016. godini

Član 7. Ova Odluka stupa na snagu danom donošenja i objavit će

se u "Službenom glasniku BiH", "Službenom glasniku Republike Srpske" i "Službenim novinama Federacije BiH".

Broj 06-16-1-4/14 22. maja 2014. godine

Sarajevo

Predsjedavajući Koordinacionog odbora

vrhovnih institucija za revizijui generalni revizor

Ureda za reviziju institucija BiH

Milenko Šego, s. r.

ČlanKoordinacionog odbora vrhovnih institucija za reviziju i glavni revizor

Glavne službe za reviziju javnog sektora RS

Dr. Duško Šnjegota, s. r. Član

Koordinacionog odbora vrhovnih institucija za

reviziju i generalni revizor Ureda za reviziju institucija u FBiH

Dr. Ibrahim Okanović, s. r.

ISSAI 11 INTOSAI SMJERNICE I DOBRE PRAKSE VEZANE ZA

NEOVISNOST VRI Smjernice i dobre prakse INTOSAI-ja vezane za neovisnost VRI

Prema Meksičkoj deklaraciji o neovisnosti, vrhovne revizione institucije (VRI) trebaju štititi vrijednost svog rada korištenjem odgovarajućih mehanizama zaštite i otklanjanjem realnih i prisutnih prepreka po njihovu neovisnost.

Ove smjernice trebaju predstavljati izvor dobrih praksi s ciljem razmjena načina za povećanje i unaprjeđenje neovisnosti VRI. One predstavljaju živu tvorevinu koja se redovno održava i ažurira. Utvrdili smo principe, kako je navedeno u Meksičkoj deklaraciji o neovisnosti, i dodali smo primjere dobrih praksi da bi se pomoglo VRI u postizanju njihove neovisnosti. Sve dodatne dobre prakse koje se naknadno uoče bit će dodavane u ove smjernice.

Princip 1

Postojanje odgovarajućeg i efektivnog ustavnog/zakon-skog/pravnog okruženja i de facto odredaba o primjeni tog okvira.

Smjernice

Potreban je zakonodavni okvir koji detaljno propisuje potrebni stepen neovisnosti VRI.

Dobre prakse

Uloga i obaveze VRI nisu definisane zakonodavstvom. Ukoliko rukovodilac VRI ima status ministra, VRI usvaja specifično organizaciono ponašanje koje će joj osigurati veću neovisnost od izvršne vlasti. VRI se distancira od izvršne vlasti time što ne prisustvuje svim vladinim sjednicama ili događajima - prisustvuje samo onda kada je to neophodno da bi se izvršio posao revizije.

Princip 2

Neovisnost rukovodilaca i članova VRI (kolegijalnih institucija), uključujući i sigurnost mandata i imunitet od zakona prilikom redovnog obavljanja svojih dužnosti.

Smjernice:

Primjenljivi zakonodavni okvir definiše uslove imenovanja, reimenovanja, zapošljavanja, razrješenja i penzionisanja rukovodilaca VRI i članova kolegijalnih institucija, koji:

- se imenuju, reimenuju ili razrješavaju procesom koji osigurava njihovu neovisnost od izvršne vlasti;

Ponedjeljak, 23. 6. 2014. S L U Ž B E N I G L A S N I K B i H Broj 48 - Strana 3

- su imenovani na dovoljno duge i fiksne mandate što im omogućava da svoje obaveze obavljaju bez straha od osvete; i

- su imuni od sudskog gonjenja za bilo koje djelo, prošlo ili sadašnje, koje je rezultat redovnog obavljanja njihovih dužnosti.

Dobre prakse

Zakonodavno tijelo imenuje, reimenuje ili razrješava rukovodioca VRI. Predsjednik Republike imenuje članove Uže komisije - u sastavu komisije za izbor (predsjednik i dva člana) - uz saglasnost Komisije za imenovanja. Ovi članovi mogu biti razriješeni samo u slučaju njihovog opoziva u Skupštini (specifično za Republiku Filipini).

Guverner Vijeća imenuje generalnog revizora na osnovu preporuke (ne odobrenja) Predstavničkog doma. VRI ovu preporuku smatra "praktičnim odobrenjem", uslijed nepolitičke uloge generalnog guvernera i konvencija za prihvatanje savjeta.

Predsjednik države imenuje, reimenuje ili razrješava rukovodioca VRI uz odobrenje zakonodavne vlasti. Predsjednik Republike imenuje generalnog revizora, dok se ne ispune uslovi za penzionisanje. Generalni revizor se ne penzioniše niti se razrješava sa funkcije, osim ukoliko postoje osnove - slične onima koje se primjenjuju na sudije vrhovnih sudova, uključujući fizičke i mentalne smetnje za obavljanje dužnosti ili neprimjereno ponašanje.

Predsjednik imenuje rukovodioca VRI na preporuku Kongresa i dvotrećinskom većinom glasova. Također, dvotrećinska većina glasova u Skupštini je potrebna i da bi se rukovodilac VRI razriješio sa funkcije, uz odgovarajući razlog.

Vlada imenuje generalnog revizora, a ne zakonodavna vlast ili predsjednik države. Da bi se postigao što veći stepen neovisnosti pri ovom imenovanju i eliminisao stvarni ili potencijalni uticaj izvršne vlasti, osniva se savjetodavna komisija. Tu komisiju sačinjavaju visoki članovi Vlade i članovi iz povezanih eksternih organizacija (naprimjer, državna revizorska fondacija, iskusni stručnjaci iz oblasti računovodstva i revizije i stručna udruženja). Savjetodavna komisija vrši inicijalnu provjeru kandidata i daje preporuku ministru u Vladi, koji zatim daje preporuku premijeru.

Predsjednik države, koji nije istovremeno i šef Vlade i koji je izabran većinom glasova građana, imenuje šefa Revizorskog suda.

Članovi kolegijalne VRI (Revizorski sud) biraju se na osnovu javnog poziva, sa neovisnom komisijom za izbor. Uslovi za kandidate i kriteriji za odabir utvrđeni su zakonom.

Ustavom nije riješeno pitanje zakonskog imuniteta generalnog revizora tokom redovnog obavljanja njegovih dužnosti. VRI nastoji spriječiti sudske procese kroz proces usaglašavanja koji uključuje:

- izjavu o odgovornosti rukovodstva; - kontinuiranu raspravu o nalazima tokom revizije

kako bi se sporna pitanja odmah pojasnila, ukoliko je to moguće;

- izlazni sastanak na kojem se raspravlja o nalazima koji nisu riješeni tokom revizije;

- pismo rukovodstvu (subjektu revizije se daje rok od tri sedmice za čitanje i dostavljanje komentara), koje se razmatra nakon pisanja izvještaja;

- za revizije učinka (vrijednosti za novac), nacrt izvještaja koji se šalje klijentu na komentare, koji se razmatraju nakon finaliziranja izvještaja i koji se navode u sklopu izvještaja;

- za finansijske revizije, primjerak nacrta izvještaja koji se prilikom posjete predstavlja rukovodstvu, tako da rukovodstvo i dalje ima mogućnost da iznese

dokaze na osnovu kojih bi se sporna pitanja mogla izuzeti iz izvještaja.

Predsjednik Suda (kolegijalna VRI): - imenuje se uredbom predsjednika Republike, po

dobijanju prijedloga predsjednika Vijeća ministara, koji je čuo mišljenje predsjedništva Vijeća suda (VRI);

- mora biti izabran iz redova članova Suda koji je vršio funkciju predsjednika komore u Sudu, na period od najmanje pet godina, ili koji je vršio slične funkcije u republičkim ustavnim tijelima ili institucijama Evropske unije; i

- kada bude imenovan, vrši funkcije do ispunjenja uslova za penzionisanje i ne može biti razriješen sa funkcije.

- Rukovodilac VRI se imenuje na period od sedam godina, pošto predsjednik Parlamenta podnese prijedlog, obavi se tajno glasanje i pošto kandidat dobije većinu glasova u Parlamentu;

Princip 3

Dovoljno širok mandat i puno diskreciono pravo u obavljanju funkcija VRI

Smjernice

VRI bi trebala imati nadležnost da vrši reviziju: - korištenja javnih novčanih sredstava, resursa ili

imovine od strane primaoca ili korisnika tih sredstava, bez obzira na njegovu pravnu prirodu;

- naplate prihoda koja se duguju državi ili javnim tijelima;

- zakonitosti i pravilnosti finansijskih izvještaja državnih ili javnih subjekata i tijela;

- kvaliteta finansijskog upravljanja i izveštavanja; i - ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti poslovanja

državnih ili javnih subjekata. Osim u slučajevima kada se to posebno zahtijeva

zakonom, VRI ne vrši reviziju politika držanih ili javnih subjekata, već se ograničava na reviziju primjene tih politika.

Dok poštuju zakone koje donosi zakonodavna vlast, a koji se primjenjuju na njih, VRI su slobodne od usmjeravanja ili miješanja zakonodavne ili izvršne vlasti u:

- odabir predmeta revizije; - planiranje, programiranje, vršenje, izvještavanje i

naknadno praćenje (follow-up) njihovih revizija; - organizovanje i rukovođenje njihovom poslovanjem;

i - sprovođenje odluka u slučajevima kada primjena

sankcija čini dio njihovog mandata. VRI ne trebaju biti uključene ili se smatrati uključenim na

bilo koji način, u rukovođenje organizacijama čiju reviziju vrše. Osoblje VRI ne smije da izgradi suviše blizak odnos sa

subjektima revizije, kako bi ostali objektivni i smatrali se objektivnim.

VRI bi trebala imati puno diskreciono pravo prilikom vršenja svojih odgovornosti, trebala bi sarađivati sa državnim ili javnim subjektima koji teže unaprjeđenju korištenja i upravljanja javnim sredstvima.

VRI treba primjenjivati odgovarajuće standarde rada i revizije, kao i etički kodeks, zasnovane na zvaničnim dokumentima Međunarodne organizacije vrhovnih revizionih institucija (INTOSAI), Međunarodne federacije računovođa (IFAC) ili drugih priznatih tijela u čijoj je nadležnosti uspostavljanje standarda.

VRI bi trebala podnositi godišnji izvještaj o radu zakonodavnoj vlasti i drugim državnim organima - u skladu sa


zahtjevima ustava, propisa ili zakona – koji bi trebali biti dostupni javnosti.

Dobre prakse

Osiguravanje obuke zaposlenima štiti neovisnost organizacije time što se značaj neovisnosti ugrađuje u kulturu organizacije. VRI vrše obuku svojih zaposlenih i naglašavaju značaj potrebnog standarda kvaliteta i rada. Značajni napori su neophodni da bi se osiguralo da se posao vrši samostalno, objektivno i nepristrasno.

Za jednu VRI, pojmovi "rasipništvo" i "ekstravagancija" odnose se na ekonomičnost i efikasnost u revizijama učinka (vrijednosti za novac), ali ne i na efektivnost. Efektivnost se postiže određivanjem odgovarajućih revizionih kriterija ili standarda za poslovanje. Kako se pri utvrđivanju kriterija konsultuju i subjekti revizije, njihovo odobrenje kriterija se smatra indirektnom potvrdom da je efektivnost programa bila podvrgnuta provjeri.

Od osoblja VRI se ponekad traži (od strane zakonodavnog tijela) da blisko sarađuje sa izvršnom vlašću (naprimjer, sa komisijama za sprovođenje tendera) da bi se osigurala usklađenost sa procedurama. Ovakav zahtjev se može činiti da dovodi do sukoba interesa. Međutim, VRI može zadržati svoju neovisnost time što će revizori imati ulogu samo posmatrača, ali ne i učestvovati u procesu donošenja odluka.

Princip 4

Neograničeni pristup informacijama

Smjernice

VRI bi trebala imati odgovarajuća ovlaštenja za dobijanje pravovremenog, neograničenog, direktnog i slobodnog pristupa svim neophodnim dokumentima i informacijama, u cilju ispravnog obavljanja zakonom propisanih odgovornosti.

Dobre prakse

VRI dobija primjerke svih odluka Vlade, što joj pomaže pri odabiru revizija i razumijevanju finansijskih poslova Vlade.

Tokom revizije važnih javnih tijela i preduzeća, član suda (koji je imenovan od strane Predsjedništva Vijeća suda kao izaslanik) ima pravo da prisustvuje sastancima skupštine, upravnih odbora, nadzornih odbora i odbora za reviziju javnog tijela. Kao rezultat toga, član suda (koji nema pravo glasa) upoznat je se sa svim poslovima javnog tijela i ima pun pristup informacijama.

Princip 5

Pravo i obaveza izvještavanja o radu

Smjernice

VRI ne trebaju biti ograničene u smislu izvještavanja o rezultatima revizionog rada. Zakon bi ih trebao obavezati da bar jednom godišnje podnose izvještaj o rezultatima svog revizionog rada.

Dobre prakse

Generalni revizor je u obavezi da podnese godišnji izvještaj direktno šefu države (kralju), koji daje naredbu da se izvještaj stavi na razmatranje u Parlamentu. Zakon o reviziji omogućava generalnom revizoru da podnese izvještaj o nalazima revizije u svakom trenutku tokom godine. Nalazi koji zahtijevaju preuzimanje hitnih mjera, kao što je nenamjensko korištenje javnih sredstava i zloupotreba položaja, direktno se podnose relevantnim tijelima, u cilju neodložnog sprovođenja istrage. Počinioci takvih djela bi se mogli suočiti sa sankcijama i kaznenim mjerama.

VRI nema zakonsku obavezu pojedinačne izvještaje o reviziji stavljati na uvid javnosti, osim u slučaju godišnjeg izvještaja koje podnosi predsjedniku i Narodnoj skupštini.

Međutim, od avgusta 2003. godine, VRI sve svoje izvještaje o reviziji stavlja na uvid javnosti na svojoj internet stranici.

Princip 6

Sloboda odlučivanja o sadržaju i vremenu izrade izvještaja o reviziji, kao i objavljivanja i slanja izvještaja o reviziji

Smjernice

VRI imaju slobodu da odluče o sadržaju svojih izvještaja o reviziji.

VRI imaju slobodu da iznose zapažanja i daju preporuke u izvještajima o reviziji, uzimajući u obzir, gdje je to prikladno, i stavove subjekta revizije.

Zakonodavstvo propisuje minimalne zahtjeve u pogledu izvještavanja VRI i, gdje je to prikladno, posebna pitanja koja trebaju biti predmet formalnog revizorskog mišljenja ili potvrde.

VRI imaju slobodu odlučivanja o vremenu izrade svojih izvještaja o reviziji, osim tamo gdje su posebni zahtjevi u pogledu izvještavanja propisani zakonom.

VRI mogu uzeti u obzir posebne zahtjeve za pokretanje istrage ili vršenje revizije na prijedlog zakonodavne vlasti kao cjeline, neke od njenih komisija ili Vlade.

VRI imaju slobodu objavljivati i slati svoje izvještaje, nakon što se oni i formalno razmotre ili uruče odgovarajućem organu - u skladu sa zakonom.

Dobre prakse

Čak i u slučaju da Zakon o reviziji jasno ne propisuje obavezu da se mišljenja koja se dostavljaju Komori deputata (niži dom) mogu staviti na uvid javnosti u izvještaju VRI, Odbor za budžet u okviru Komore deputata može mišljenja načiniti obaveznim dijelom vladinih izvještaja koji moraju biti predmetom javne rasprave.

Princip 7

Postojanje efektivnih mehanizama za praćenje realizacije preporuka VRI

Smjernice

VRI podnose svoje izvještaje zakonodavnoj vlasti, nekoj od njenih komisija ili upravnom odboru subjekta revizije, radi pregleda i praćenja realizacije određenih preporuka za preduzimanje korektivnih mjera.

VRI imaju sopstveni interni sistem za praćenje realizacije preporuka kako bi osigurale da subjekti revizije ispravno uzimaju u obzir njihova zapažanja i preporuke, kao i zapažanja i preporuke date od strane zakonodavne vlasti, neke od njenih komisija, ili upravnog odbora subjekta revizije.

VRI podnose izvještaje o realizaciji preporuka zakonodavnoj vlasti, nekoj od njenih komisija ili upravnom odboru subjekta revizije, na razmatranje i s ciljem preduzimanja mjera, čak i kada VRI imaju zakonsko ovlaštenje za praćenje realizacije preporuka i sankcionisanje.

Dobre prakse

Nema praćenja realizacije preporuka. Trenutno, rukovodioci odjeljenja su primarno odgovorni za rješavanje pitanja na koja je ukazala VRI. Rukovodilac Odjeljenja za finansije zahtijeva da:

- ministri nastave da pregledaju mjere koje preduzimaju agencije u njihovom resoru da bi odgovorile na preporuke VRI, i

- da se informacije redovno dostavljaju VRI-u i Komisiji za javne finansije.


Nema zakonskih ovlaštenja za praćenje realizacije preporuka ili nametanje sankcija. Jedna VRI je iznijela sljedeće stavove o tom pitanju.

Revizije s ciljem naknadnog praćenja realizacije preporuka (follow-up) mogu se inicirati na osnovu diskrecionog prava generalnog revizora, ponekad i na zahtjev stalne parlamentarne komisije. U odsustvu formalnog mehanizma na naknadno praćenje preporuka ili u odsustvu komisije za javne finansije, stalne parlamentarne komisije mogu razmatrati izvještaje na pojedinačnoj osnovi.

Održavanje snažne veze sa stalnim parlamentarnim komisijama omogućava da VRI ukratko upozna komisije sa izvještajima. Kako su ovi kratki sastanci često javni, VRI ima mogućnost privući pažnju javnosti na date preporuke.

Postoji neformalni mehanizam za privlačenje pažnje izvršne vlasti na izvještaje VRI, koji uključuje redovne sastanke između generalnog revizora i rukovodilaca tri organa centralne vlasti (Kabinet premijera, Ministarstvo finansija i Komisija za unaprjeđenje usluga koje pružaju subjekti javnog sektora).

Jedna država je napomenula da generalni revizor raspravlja o preporukama VRI sa nadležnim ministrom i preduzima odgovarajuće mjere ukoliko ministarstvo nerado usvaja preporuke. U nekim slučajevima, rješavanje pitanja se nastavlja u sljedećoj revizorskoj godini i strožije mjere se preporučuju.

U jednoj VRI, iako se naknadne provjere realizacije preporuka ne zahtijevaju, u skladu sa Zakonom o reviziji, postoje mehanizmi za osiguravanje da ministarstva i agencije usvajaju preporuke.

Kontrolni službenici su u obavezi da uspostave komisiju za finansijsko upravljanje i račune, kojom predsjedavaju kontrolni službenici, i koja za zadatak ima da prati realizaciju revizionih preporuka i osigura preduzimanje neophodnih korektivnih mjera u ministarstvima i agencijama.

U izvještajima o reviziji o praćenju realizacije preporuka, VRI izvještava o statusu pitanja na koja je ukazano u prethodnoj reviziji. Pored toga, Kabinet premijera uspostavlja komisiju za integritet rukovodstva, organ na visokom nivou, za raspravljanje o revizionim pitanjima na koje je ukazao Kabinet generalnog revizora.

Ključni element naknadnih revizionih postupaka jeste održavanje sastanka posle izvršene revizije - sa agencijama koje su bile subjekti revizije, Ministarstvom za planiranje i budžet i Ministarstvom za državnu upravu i unutrašnje poslove - da bi se raspravljalo o realnim načinima za postupanje po revizionim preporukama i izradu budžeta i kadrovskih rešenja. VRI se također priprema da uključi odgovore državnih agencija na preporuke na svojoj internet stranici, i da redovno ažurira tu stranicu.

VRI nema nadležnost osigurati da subjekti uklanjaju nedostatke i postupaju na osnovu preporuka, a Komisija za javne finansije nije aktivna. VRI razmatra prijedlog da se uspostavi mala komisija stalnih sekretara u Kabinetu premijera i da se održavaju sastanci između Ministarstva finansija i direktora revizije sa subjektom revizije s ciljem uklanjanja nedostataka uočenih u izvještajima o reviziji.

Sud podnosi godišnje izvještaje Parlamentu i može podnositi i posebne izvještaje. O izvještaju Suda se raspravlja na sjednici podkomisije za budžet, tokom koje se visokim zvaničnicima ministarstva postavljaju pitanja. Komisija za budžet prihvata preporuke uključene u izvještaj Suda i zahtijeva od ministarstava da sprovedu preporuke u zadanim vremenskim okvirima i da o tome izvijeste Sud ili Komisiju.

Princip 8

Finansijska i upravljačka/administrativna samostalnost i dostupnost odgovarajućih ljudskih, materijalnih i novčanih resursa

Smjernice

VRI bi trebale imati na raspolaganju neophodne i razumne ljudske, materijalne i novčane resurse - izvršna vlast ne treba kontrolirati ili usmjeravati pristup tim resursima. VRI upravljaju sopstvenim budžetom i na odgovarajući način vrše raspodjelu sredstva iz tog budžeta.

Zakonodavna vlast ili neka od njenih komisija odgovorna je za osiguravanje odgovarajućih resursa neophodnih za obavljanje zadataka VRI.

VRI imaju pravo žaliti se zakonodavnoj vlasti ukoliko su resursi koji su joj osigurani nedovoljni za izvršavanje njenog mandata.

Dobre prakse

Nema formalnih mehanizama za upućivanje žalbe Parlamentu ukoliko su osigurani resursi nedovoljni. Pored redovnog budžetskog procesa, izvještaj o tome se može podnijeti zakonodavnom organu u Parlamentu.

Proces utvrđivanja budžeta nije u dovoljnoj mjeri neovisan i nepristrasan.

Budžet VRI je trenutno predmet pregovora sa predstavnicima Vlade, koji su ujedno i predmet revizije. Proces mora omogućiti:

- objektivno određivanje odgovarajućeg finansiranja VRI, bez ikakvog stvarnog ili potencijalnog uticaja; i

- efektivnu provjeru nivoa finansiranja VRI i njenog rada s ciljem osiguravanja odgovornosti.

Da bi se dostigao željeni nivo neovisnosti, predsjednik zakonodavne vlasti u Parlamentu imenuje vijeće poslanika sa zadatkom da vrše pregled godišnjih zahtjeva VRI za finansiranjem. Vijeće zaprima zahtjev za finansiranje od VRI i analizu tog zahtjeva koju vrši Vlada. Vijeće može zatražiti dodatne informacije od VRI, Vlade i vanjskih stručnjaka prije upućivanja svoje preporuke Ministarstvu finansija.

VRI sada vrši isplatu plaća i naknada direktno revizorima na terenu. Agencije ne mogu insistirati da revizori koji ih revidiraju budu rezidentni - smješteni u njihovim prostorijama (čime oni zapravo postaju interni revizori). VRI je napustila praksu angažovanja rezidentnih timova za reviziju i prešla na praksu u kojoj revizije vrše revizori unutar VRI.

VRI ima diskreciona prava u vezi sa raspodjelom budžeta. VRI-u se dodjeljuje jednokratni iznos sredstava iz državnog budžeta (jedna stavka). Rukovodilac VRI utvrđuje kako se sredstva raspoređuju na različite kategorije rashoda.

VRI ima diskreciono pravo da vrši raspodjelu sredstava, ali postoji zabrinutost oko toga da li je Parlament odobrio dovoljno sredstava. Ukoliko sredstva ne pokrivaju stvarne potrebe, zahtjevi se podnose Ministarstvu finansija, zatim premijeru, a nakon toga, ukoliko nema pozitivnih odgovora, Komisiji za javne finansije.

Jedna VRI podliježe sljedećoj budžetskoj proceduri: VRI podnosi svoje godišnje budžetske zahtjeve

Ministarstvu finansija. Ministarstvo finansija prosljeđuje zahtjev Vijeću ministara

bez ikakvih promjena. Vijeće ministara definiše budžetske zahtjeve sa

predstavnicima Vlade (koji su subjekti revizije VRI). Iako je Vijeće ovlašteno da vrši izmjene budžetskog zahtjeva VRI, generalni revizor, u svojstvu savjetnika, prisustvuje sjednici Vijeća.


Vijeće ministara odobrava budžetski zahtjev, dok parlamentarna Komisija za javne rashode i reviziju razmatra taj zahtjev i mišljenja Komisije.

Ukoliko Parlament usvoji mišljenje Komisije, neovisnost VRI je osigurana.

ISSAI 12 VRIJEDNOST I KORISTI VRI – POKRETANJE

PROMJENA U ŽIVOTIMA GRAĐANA PREAMBULA

1. Revizija javnog sektora koju obavljaju VRI predstavlja važan faktor u pokretanju promjena u životima građana. Revizija vladinih institucija i organa državne uprave ima pozitivan uticaj na povjerenje u društvu jer fokusira pažnju čuvara javnog novca da paze na način na koji troše javna sredstva. Ovakva svijest potiče poželjne vrijednosti i podržava mehanizme odgovornosti što zauzvrat dovodi do donošenja boljih odluka. Nakon što se objave rezultati revizije, građani imaju pravo da traže odgovornost čuvara javnog novca. VRI na ovaj način promovišu efikasnost, odgovornost, efektivnost i transparentnost javne uprave.1 Neovisna, efektivna i kredibilna VRI je stoga ključna komponenta demokratskog sistema u kojem odgovornost, transparentnost i integritet predstavljaju neodvojivi dio stabilne demokratije.

2. U demokratskom društvu, strukture se stvaraju i izabrani predstavnici ovlašćuju da provode volju naroda i da djeluju u njihovo ime putem organa zakonodavne i izvršne vlasti. Faktor rizika koji je potrebno uzeti u obzir pri stvaranju demokratskih institucija je taj da se vlast i resursi mogu neprimjereno koristiti ili zloupotrebljavati uslijed čega dolazi do ugrožavanja povjerenja što može potkopati suštinu demokratskog sistema. Zbog toga je ključno da građani jedne zemlje mogu zahtijevati odgovornost od svojih predstavnika. Demokratski izabrani predstavnici se mogu držati odgovornima samo ukoliko i oni sami mogu zahtijevati odgovornost od onih koji provode njihove odluke. Kao što je to navedeno u Limskoj deklaraciji2, važan dio ciklusa odgovornosti predstavlja neovisna, efektivna i kredibilna VRI koja ima zadatak da ispituje upravljanje i upotrebu javnih resursa.

3. Djelovanje u javnom interesu stavlja dodatnu odgovornost na VRI da demonstriraju svoju konstantnu važnost za građane, parlament i ostale učesnike3. VRI mogu pokazati svoju važnost propisnim odgovaranjem na izazove građana, očekivanja različitih učesnika, nove rizike i promjenljiva okruženja u kojima se odvijaju revizije. Pored toga, jako je važno da VRI vode smislen i efektivan dijalog sa relevantnim učesnicima o tome na koji način rad VRI može doprinijeti unaprjeđenju javnog sektora. Ovime VRI postaju kredibilan izvor neovisnog i objektivnog uvida doprinoseći pozitivnim promjenama u javnom sektoru.

4. Kako bi bile u stanju da ispune svoje obaveze i osiguraju svoju potencijalnu vrijednost za građane, VRI treba da se smatraju dostojnim povjerenja. VRI mogu zaslužiti povjerenje samo ukoliko se o njima samima objektivno misli da su kredibilne, kompetentne i neovisne i da za svoj rad mogu odgovarati. Kako bi se to i postiglo, VRI mora

1 Rezolucija A/66/209 Generalne skupštine UN 2 ISSAI 1: Limska deklaracija 3 Učesnici se mogu definirati kao osoba, grupa, organizacija, član ili sistem koji

može uticati na ili na koje se može uticati djelovanjem, ciljevima i politikama

državnih i javnih organa imaju uticaja.Izvor: www.businessdictionary.com -

prilagođeno VRI okruženju

biti uzorna institucija koja postavlja primjer iz kojeg ostale institucije javnog sektora i šire revizorske profesije mogu učiti.

5. Principi sadržani u ovom dokumentu izrađeni su u skladu sa temeljnim očekivanjem da VRI svojim radom donesu promjene u živote građana. Stepen do kojih VRI mogu proizvesti promjene u životima građana zavisi od VRI i to od: 5.1 Jačanja odgovornosti, integriteta i transparentnosti

državnih i javnih organa; 5.2 Demonstriranja stalne važnosti za građane,

parlament i ostale učesnike; i 5.3 Davanjem primjera uzornog poslovanja.

6. VRI posluju u skladu sa različitim mandatima i modelima. Međutim, ovi ciljevi i principi imaju za cilj da VRI nastoje i da ih se osposobi da komuniciraju i promoviraju vrijednost i koristi koje one mogu donijeti u demokratsko društvo i odgovornost u svojim zemljama. Principi se jednako primjenjuju i na osoblje VRI i na one koji rade u ime VRI4. VRI se pozivaju na njihovu primjenu i procjenu usklađenosti svog poslovanja sa ovim odredbama na način koji najviše odgovara okruženju u kojem one djeluju.

JAČANJE ODGOVORNOSTI, TRANSPARENTNOSTI I INTEGRITETA DRŽAVNIH I JAVNIH ORGANA

Kako bi izabrani zvaničnici djelovali u najboljem interesu građana koje predstavljaju, organi javne uprave moraju propisno odgovarati za upravljanje i upotrebu javnih resursa. VRI jačaju odgovornost, transparentnost i integritet neovisnim revidiranjem poslovanja javnog sektora i izvještavanjem o nalazima revizije. Ovime se omogućava onima koji su zaduženi za upravljanje u javnom sektoru da ispunjavaju svoje odgovornosti, u skladu sa nalazima i preporukama revizije i poduzimanjem odgovarajućih korektivnih mjera, i time zatvaraju ciklus odgovornosti.

PRINCIP 1: Očuvanje neovisnosti VRI5 1. VRI treba da nastoje da promoviraju, osiguravaju i

održavaju odgovarajući i efektivan ustavni, statutarni i zakonski okvir.

2. VRI treba da nastoje da očuvaju neovisnost svojih rukovodilaca i članova (kolegijalno uređeneih institucija), uključujući i sigurnost mandata i zakonski imunitet, u skladu sa primjenljivim zakonskim aktima, koji rezultiraju redovnim obavljanjem svojih dužnosti.

3. VRI treba da iskoriste svoje mandate i diskreciju u obavljanju svojih zadataka i odgovornosti s ciljem unaprjeđenja upravljanja javnim sredstvima.

4. VRI treba da imaju neograničena prava u pogledu pristupa svim neophodnim informacijama, s ciljem propisnog obavljanja svojih zakonskih dužnosti.

5. VRI treba da koriste svoja prava i obaveze da o svom radu neovisno izvještavaju.

6. VRI treba da imaju slobodu da odlučuju o sadržaju i vremenskim okvirima svojih izvještaja.

7. VRI treba da imaju uspostavljene procedure za praćenje (follow-up) revizionih nalaza i preporuka.

8. VRI treba da nastoje da održe finansijsku i menadžersku ili administrativnu autonomiju i odgovarajuće ljudske, materijalne i finansijske resurse.

9. VRI treba da izvještavaju o svim pitanjima koje mogu uticati na njihovo obavljanje svojih dužnosti u skladu sa mandatima i/ili zakonskim okvirima.

4 Dodatne informacije nudi ISSAI 20, princip 5. 5 Dodatne smjernice se mogu naći u ISSAI 10 i UN rezoluciji broj A/66/209.


PRINCIP 2: Obavljanje revizija s ciljem osiguravanja odgovornosti vlade i javnih subjekata za upravljanje i upotrebu javnih resursa 1. VRI treba da, u skladu sa svojim mandatima i

primjenljivim profesionalnim standardima, obavljaju neku od ili sve vrste dole navedenih revizija: a. Revizije finansijskih1 i, u zavisnosti od značaja,

nefinansijskih informacija b. Revizija učinka2 c. Revizije usklađenosti sa primjenljivim propisima3

2. VRI također mogu, u skladu sa svojim mandatima, obavljati i druge vrste poslova, npr. sudski pregled ili istraživanje upotrebe javnih resursa ili pitanja od javnog interesa 4.

3. VRI treba da na odgovarajući način odgovore, a u skladu sa svojim mandatima, na rizike od neprimjerenog finansijskog upravljanja, prevare i korupcije.

4. VRI treba da podnose izvještaje o reviziji, u skladu sa svojim mandatima, zakonodavnoj vlasti ili drugom nadležnom državnom organu. PRINCIP 3: Omogućiti da rukovodeći u javnom sektoru

obavljaju svoje dužnosti u pogledu realizacije revizionih nalaza i preporuka i poduzimanja odgovarajućih korektivnih mjera 1. VRI treba da osiguraju dobru komunikaciju sa subjektima

revizije i ostalim povezanim učesnicima i kvalitetno ih informišu tokom procesa revizije o pitanjima koja proizilaze iz rada VRI.

2. VRI treba da, u skladu sa svojim mandatima, zakonodavnoj vlasti, njenim komisijama, rukovodstvu revidiranih institucija i upravnim odborima dostavljaju relevantne, objektivne i blagovremene informacije.

3. VRI treba da analiziraju svoje pojedinačne izvještaje o reviziji kako bi utvrdile teme, zajedničke nalaze, trendove, uzroke i preporuke revizije, i iste prodiskutirati sa ključnim učesnicima.

4. VRI treba da, bez ugrožavanja svoje neovisnosti, predlaže način na koji se njeni nalazi i mišljenja mogu iskoristiti na najbolji mogući način, npr. putem davanja smjernica dobrih praksi.

5. VRI treba da izgrade profesionalne odnose sa nadležnim nadzornim komisijama zakonodavne vlasti i rukovodstvom subjekata revizije i upravnim odborima kako bi im pomogli u razumijevanju izvještaja o reviziji i zaključaka i poduzimanju odgovarajućih mjera.

6. VRI treba da izvještavaju o propratnim mjerama poduzetim u vezi sa njihovim preporukama. PRINCIP 4: Izvještavanje o rezultatima revizije čime se

doprinosi osnaživanju javnosti za zahtijevanje odgovornosti od vlade i javnih subjekata 1. VRI treba da izvještava o objektivnim informacijama na

jednostavan i jasan način, koristeći se jezikom kojeg razumiju svi učesnici.

2. Izvještaji VRI treba da su dostupni javnosti blagovremeno5 3. VRI treba da svim učesnicima omoguće pristup svojim

izvještajima uz pomoć odgovarajućih komunikacijskim alata.

1 ISSAI 200 2 ISSAI 300 3 Primjenljivi propisi podrazumijevaju zakone, propise i principe zdravog

finansijskog upravljanja u javnom sektoru i ponašanja službenika javnog sektora;

ISSAI 400 4 Dodatne smjernice: ISSAI 10, principi 3 i 6. 5 Dodatne smjernice se mogu naći u ISSAI 20 princip 8.

DEMONSTRIRANJE KONTINUIRANE VAŽNE ULOGE ZA GRAĐANE, PARLAMENT I OSTALE UČESNIKE

VRI demonstriraju kontinuiranu relevantnost odgovaranjem na izazove građana, očekivanja različitih učesnika, i nove rizike i promjene u okruženju u kojem se provode revizije. Nadalje, kako bi služile kao vjerodostojan glas pozitivnih promjena, bitno je da VRI imaju dobro razumijevanje dešavanja u širem javnom sektoru i te da vode smislen dijalog sa učesnicima o načinu na koji rad VRI može doprinijeti razvoju javnog sektora.

PRINCIP 5: Odgovor na promjene u okruženju i rizike koji nastaju 1. VRI treba da su svjesne očekivanja učesnika i na ta

očekivanja treba da odgovore na odgovarajući način, blagovremeno i bez ugrožavanja svoje neovisnosti.

2. Pri izradi svojih programa rada, VRI trebaju, tamo gdje je to moguće, da u obzir uzmu i ključne probleme sa kojima se društvo suočava.

3. VRI treba da ocijene promjenljive rizike i rizike koji se pojavljuju u revizionom okruženju i na njih blagovremeno odgovore, npr. promoviranjem mehanizama za rješavanje neprimjerenosti finansijskog upravljanja, prevara i korupcije.

4. VRI treba da osiguraju da se, koliko je to moguće, očekivanja učesnika i rizici koji se pojavljuju uključe u strateške, poslovne i revizione planove.

5. VRI treba da su upućene u aktualna dešavanja o kojima se raspravlja na domaćim i međunarodnim forumima i u istima, prema potrebama, učestvovati.

6. VRI treba da uspostave mehanizme za prikupljanje informacija, donošenje odluka i ocjenu učinka kako bi ojačala nivo relevantnosti prema učesnicima. PRINCIP 6: Efektivna komunikacija sa učesnicima

1. VRI treba da komuniciraju na način koji povećava znanje i razumijevanje učesnika uloge i odgovornosti VRI kao neovisnog revizora javnog sektora.

2. Komunikacija koju vrše VRI treba da doprinese svijesti učesnika o potrebi za transparentnošću i odgovornošću u javnom sektoru.

3. VRI treba da komuniciraju sa učesnicima s ciljem osiguranja razumijevanja rada i rezultata revizije.

4. VRI treba da uspostave odgovarajuću interakciju sa medijima kako bi se osigurala komunikacija sa građanima.6

5. VRI treba da sarađuju sa učesnicima, uzimajući u obzir različitost njihovih uloga, i sagledavaju njihove stavove, bez ugrožavanja svoje neovisnosti.

6. VRI treba da vrše periodičnu procjenu toga da li učesnici vjeruju u efektivnost komunikacije od strane VRI. PRINCIP 7: Kredibilan izvor neovisnog i objektivnog

uvida i smjernica za postizanje pozitivnih promjena u javnom sektoru 1. Rad VRI se treba zasnivati na neovisnoj profesionalnoj

prosudbi te pouzdanoj i čvrstoj analizi. 2. VRI treba da doprinesu raspravama u smjeru unaprjeđenja

u javnom sektoru bez ugrožavanja njihove neovisnosti. 3. Kao aktivni partneri u profesiji revizije javnog sektora na

državnom i međunarodnom nivou, VRI treba da koriste svoja znanja i uvide kako bi zagovarale reforme javne uprave, npr. u oblasti javnog finansijskog upravljanja.

4. VRI treba da periodično ispituju da li učesnici prepoznaju efektivnost VRI i njen doprinos unaprjeđenjima u javnom sektoru.

5. VRI treba da na međunarodnom nivou sarađuju unutar INTOSAI-a, kao i sa drugim relevantnim profesionalnim

6 Dodatne smjernice se mogu naći u ISSAI 20 princip 8


organizacijama s ciljem promoviranja uloge zajednice VRI u rješavanju globalnih pitanja vezanih za reviziju, računovodstvo i odgovornost javnog sektora.

PRIMJER UZORNE ORGANIZACIJE

VRI moraju biti dostojne povjerenja. Njihova kredibilnost zavisi od stepena u kojem se na VRI gleda kao na neovisne kompetentne i javno odgovorne za svoje poslovanje. Kako bi se to i postiglo, VRI moraju predstavljati primjer uzorne organizacije.

PRINCIP 8: Osiguravanje transparentnosti i odgovornosti rada VRI1 1. VRI svoje dužnosti treba da obavljaju na način koji

osigurava odgovornost, transparentnost i dobro javno upravljanje.

2. VRI treba da javnost upoznaju sa svojim mandatom, odgovornostima, misijom i strategijom.

3. VRI treba da koriste, u skladu sa okolnostima, revizione standarde2, procese i metode koji su objektivni i transparentni, te da učesnicima obznane koje standarde i metode koriste.

4. VRI treba da svoje poslovanje obavljaju na ekonomičan, efektivan i efikasan način, u skladu sa zakonima i propisima, te da o tome javno, na odgovarajući način, izvještavaju.

5. VRI treba da su predmetom neovisnog eksternog pregleda, uključujući eksternu reviziju njihovog poslovanja, te da o izvještajima o takvom pregledu upoznaju učesnike. PRINCIP 9: Osiguravanje dobrog upravljanja VRI

1. VRI treba da usvoje i poštuju principe dobrog upravljanja i o tome propisno izvještavaju.

2. Rad VRI treba biti predmetom periodičnog neovisnog pregleda, npr. kolegijalni pregled (peer review).

3. VRI treba da imaju odgovarajuće organizaciono upravljanje te da podržavaju strukturu koja će omogućiti procese dobrog upravljanja i zdrave prakse internih kontrola i rukovođenja.

4. VRI treba da redovno procjenjuju organizacijske rizike i to prate inicijativama za upravljanje rizicima koje će se na odgovarajući način implementirati i redovno nadgledati, npr. putem objektivne funkcije interne revizije. PRINCIP 10: Primjena etičkog kodeksa VRI

1. VRI treba da primjenjuje etički kodeks 3 koji je u skladu sa njenim mandatom i odgovarajući za okolnosti u kojima VRI posluje, npr. Etički kodeks INTOSAI-a. 4

2. VRI treba da primjenjuju visoke standarde integriteta i etike, npr. one koji su navedeni u kodeksu ponašanja. 5

3. VRI treba da uspostave odgovarajuće politike i procese kako bi se osigurala svijest o i pridržavanje zahtjeva iz kodeksa ponašanja VRI.

4. VRI treba da objavi svoje temeljne vrijednosti i opredijeljenost za poštivanje profesionalnih etičkih zahtjeva.

1 Dodatne informacije nudi ISSAI 20. 2 Revizijski standardi koji se koriste su zahtjevni u najmanju ruku onoliko koliko i

osnovni principi revizije INTOSAI-a sadržani u Međunarodnim standardima

vrhovnih institucija za reviziju 3 Etički kodeks predstavlja sveobuhvatni dokument kojim se utvrđuju vrijednosti i

principi koji treba da usmjeravaju svakodnevni rad revizora 4 Dodatne smjernice nudi ISSAI 30 5 Kodeks ponašanja je interni propis koji svaka VRI izrađuje u skladu sa

okruženjem u kojem posluje, a koji uspostavlja institucionalne odredbe kojima se

uređuje ponašanje revizora. Kodeks uključuje vrijednosti i principe sadržane u

etičkom kodeksu. Dodatne smjernice nudi ISSAI 20, princip 4.

5. VRI treba da primjenjuju svoje temeljne vrijednosti i opredijeljenost za poštivanje profesionalnih etičkih principa u svim aspektima svog rada, kako bi predstavljale primjer ostalima. PRINCIP 11: Nastojanje ka postizanju visokog nivoa

usluga i kvaliteta6 1. VRI treba da uspostave politike i procedure koje za cilj

imaju podizanje interne kulture koja kvalitet prepoznaje kao ključni faktor u izvršavanju svih aspekata rada VRI.

2. Politikama i procedurama VRI potrebno je od osoblja i svih ostalih strana koje obavljaju posao u ime VRI zahtijevati pridržavanje primjenljivih etičkih principa.

3. Politikama i procedurama VRI potrebno je propisati to da će VRI obavljati samo onaj posao za koji je kompetentna.

4. VRI treba da imaju dovoljno odgovarajućih resursa za obavljanje zadataka u skladu sa važećim standardima i drugim zahtjevima, uključujući i blagovremenu dostupnost eksternih i neovisnih izvora savjetodavnih usluga kada je to neophodno.

5. Politike i procedure VRI treba da promovišu dosljednost kvaliteta njihovog rada i propišu odgovornosti za vršenje nadzora i pregleda.

6. VRI treba da uspostave proces monitoringa koji osigurava relevantnost, adekvatnost i efektivno djelovanje sistema kontrole kvaliteta VRI, uključujući i proces osiguravanja kvaliteta. PRINCIP 12: Izgradnja kapaciteta putem promoviranja

učenja i razmjene znanja 1. VRI treba da se zalažu da stalni profesionalni razvoj koji

doprinosi kvalitetu pojedinca, tima i organizacije. 2. VRI treba da uspostave profesionalnu strategiju razvoja,

uključujući i obuku, koja će se zasnivati na onom nivou kvalifikacija, iskustva i stručnosti koji je minimalno potreban za obavljanje zadataka VRI.

3. VRI treba da nastoje da osiguraju da njihovo osoblje posjeduje profesionalne kompetencije i podršku kolega i rukovodstva u obavljanju njihovih zadataka.

4. VRI treba da potiču razmjenu znanja i izgradnju kapaciteta usmjerenu ka postizanju rezultata rada.7

5. VRI treba da se oslanja na rad drugih organizacija, kao što su druge VRI i INTOSAI i relevantne regionalne radne grupe.

6. VRI treba da sarađuju unutar šireg spektra revizorske profesije s ciljem unaprjeđenja same profesije.

7. VRI treba da nastoje da učestvuju u INTOSAI aktivnostima i grade mreže sa ostalim VRI i drugim relevantnim institucijama kako bi bile u toku sa aktualnim pitanjima i promovirale razmjenu znanja koje će pomoći drugim VRI.

6 Dodatne informacije nudi ISSAI 40. 7 Dodatne smjernice nudi dokument "Izgradnja kapaciteta u vrhovnim institucijama za reviziju – Vodič"




ISSAI 20 PRINCIPI TRANSPARENTNOSTI I ODGOVORNOSTI

Uvod Svrha i ciljevi

Svrha ovog dokumenta je unaprjeđenje principa transparentnosti i odgovornosti za VRI, da bi se omogućilo VRI da svojim primjerom pokaže dobro upravljanje i dobre prakse. VRI čine dio sveukupnog pravnog i ustavnog sistema u svojim državama, i odgovaraju određenim stranama, uključujući zakonodavna tijela i javnost. VRI je također odgovorna za planiranje i sprovođenje poslova iz svoje nadležnosti, kao i za korištenje odgovarajućih metodologija i standarda u cilju promovisanja odgovornosti i transparentnosti nad provođenjem javnih aktivnosti, ispunjavanja njenih zakonskih obaveza i odgovornosti na potpun i objektivan način.

Veliki izazov sa kojim se suočavaju sve VRI jeste promovisanje boljeg razumijevanja njihovih različitih uloga i zadataka u društvu kod javnosti i administracije. U skladu sa svojim zakonskim nadležnostima i primjenljivim zakonskim okvirom, informacije o VRI bi, stoga, trebale biti uvijek dostupne i relevantne. Njihovi radni procesi, aktivnosti i proizvodi trebaju biti transparentni. Oni bi, također, trebali otvoreno komunicirati sa medijima i drugim zainteresovanim stranama i biti vidljivi u javnosti.

Ovaj dokument je sastavni dio ostalih Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija (ISSAI), a cilj je da se ovi principi koriste zajedno sa tim standardima.

VRI funkcionišu u skladu sa različitim zakonskim nadležnostima i modelima. Ovi principi možda se neće primjenjivati jednako na sve VRI, ali im je cilj da VRI usmjere ka zajedničkom cilju transparentnosti i odgovornosti.

Koncepti odgovornosti i transparentnosti

Vladavina zakona i demokratija su ključne osnove za neovisnu i odgovornu reviziju javnog sektora i predstavljaju stubove na kojima se zasniva Limska deklaracija.

Neovisnost, odgovornost i transparentnost VRI su ključni preduslovi u demokratiji koja se zasniva na vladavini zakona i koja omogućava VRI da bude primjerom za ostale i unaprijedi svoj kredibilitet.

Odgovornost i transparentnost su dva važna elementa dobrog upravljanja. Transparentnost je snažna sila koja, kada se dosljedno primjenjuje, može pomoći u borbi protiv korupcije, unaprjeđenju upravljanja i promovisanju odgovornosti.

Odgovornost i transparentnost nije moguće lako odvojiti: obje obuhvataju veliki broj istih mjera, na primjer, javno izvještavanje.

Koncept odgovornosti odnosi se na pravni okvir i okvir izvještavanja, organizacionu strukturu, strategiju, procedure i mjere kojima se osigurava da:

- VRI ispunjava svoje zakonske obaveze u pogledu svog revizionog mandata i zahtijevanim izvještavanjem u okviru svog budžeta.

- VRI procjenjuje i naknadno prati učinak svog rada, kao i uticaj revizije koje provodi.

- VRI izvještava o pravilnosti poslovanja i efikasnosti korištenja javnih sredstava, uključujući i vlastite mjere i aktivnosti, i upotrebu resursa VRI.

- Rukovodilac VRI, članovi (kolegijalnih institucija) i zaposleni u VRI mogu biti odgovorni za svoje aktivnosti.

Pojam transparentnosti podrazumijeva blagovremeno, pouzdano, jasno i relevantno javno izvještavanje VRI o svom statusu, mandatu, strategiji, aktivnostima, finansijskom upravljanju, poslovima i učinku rada. Pored toga, to uključuje

obavezu javnog izvještavanja o revizionim nalazima i zaključcima, kao i uvid javnosti u informacije o VRI.

Principi Princip 1: VRI vrši svoje dužnosti u skladu sa zakonskim okvirom koji osigurava odgovornost i transparentnost.

- VRI treba da ima zakone i propise koji pružaju smjernice na osnovu kojih se od VRI može zahtijevati odgovornost.

- Takvi zakoni i propisi generalno obuhvataju (1) revizione ovlasti, nadležnosti i odgovornosti, (2) uslove za imenovanje i razrješenje rukovodioca VRI i članova kolegijalnih institucija, (3) zahtjeve VRI u pogledu poslovnog i finansijskog upravljanja, (4) blagovremeno objavljivanje izvještaja o reviziji, (5) nadzor nad poslovima koje vrši VRI i (6) balans između javnog pristupa informacijama i povjerljivosti revizionih dokaza i drugih informacija koje posjeduje VRI.

Princip 2: Mandat, odgovornosti, misija i strategija VRI dostupni su javnosti.

VRI stavlja na uvid javnosti svoj mandat, misiju, organizaciju, strategiju i odnose sa različitim učesnicima, uključujući zakonodavna tijela i izvršnu vlast.

- Uslovi imenovanja, ponovnog imenovanja, penzionisanja i razrješenja rukovodioca VRI i članova kolegijalnih institucija su javni.

- VRI se podstiče da stavlja na uvid osnovne informacije o svom mandatu, odgovornostima, misiji, strategiji i aktivnostima na jednom od zvaničnih jezika INTOSAI-ja, pored zvaničnog jezika svoje zemlje.

Princip 3: VRI usvaja revizione standarde, procese i metode koji su objektivni i transparentni.

- VRI usvaja standarde i metodologije koje su u skladu sa osnovnim principima revizije INTOSAI-ja, datim u okviru Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija.

- VRI komunicira o kojim se standardima i metodologiji radi i na koji način se ona istih pridržava.

- VRI komunicira obim revizionih aktivnosti koje preduzima u skladu sa svojim mandatom i na osnovu procjene rizika i procesa planiranja.

- VRI komunicira subjektu revizije kriterije na osnovu kojih će formirati svoja mišljenja.

- VRI informiše subjekt revizije o svojim revizionim ciljevima, metodologijom i nalazima.

- Subjektu revizije treba omogućiti dostavljanje komentara na revizione nalaze, kao i raspravljanje i dostavljanje odgovora na preporuke revizije.

- VRI imaju efektivne mehanizme za naknadno praćenje (follow-up) i izvještavanje o realizaciji preporuka, kako bi se osiguralo da subjekti revizije na odgovarajući način realizuju zapažanja i preporuke VRI, kao i ona koja daje zakonodavna vlast (ISSAI 10 o neovisnosti, princip 7).

- Procedure za naknadno praćenje realizacije preporuka omogućava subjektu revizije da dostavi informacije o preduzetim korektivnim mjerama ili zašto korektivne mjere nisu preduzete.

- VRI bi trebala implementirati odgovarajući sistem za osiguranje kvaliteta svojih revizionih aktivnosti i izvještavanja, kao i da taj sistem podvrgne periodičnoj neovisnoj procjeni.


Princip 4: VRI primjenjuje visoke standarde integriteta i etike za zaposlene na svim nivoima.

- VRI ima etička pravila ili kodekse, politike i prakse koje su usklađene sa ISSAI 30, Etički kodeks, datim u okviru Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija.

- VRI sprječava interne sukobe interesa i korupciju i osigurava transparentnost i zakonitost svojih poslova.

- VRI aktivno promoviše etičko ponašanje u čitavoj organizaciji.

- Etički zahtjevi i obaveze revizora, sudija (u sudskom modelu), državnih službenika i drugih lica dostupni su javnosti.

Princip 5: VRI osigurava pridržavanje ovih principa odgovornosti i transparentnosti i prilikom angažovanja usluga eksternih strana.

- VRI osigurava da ugovori za angažovanje eksternih strana ne ugrožavaju navedene principe odgovornosti i transparentnosti.

- Angažovanje eksternih strana, bilo da se radi o privatnim ili javnim subjektima, za obavljanje stručnih usluga i revizionih aktivnosti spada u odgovornost VRI i na njih se primjenjuju etički principi (posebno sukob interesa) i politike za osiguravanje integriteta i neovisnosti.

Princip 6: VRI upravlja svojim poslovima ekonomično, efikasno, efektivno i u skladu sa zakonima i propisima, i javno o tome izvještava.

- VRI primjenjuje dobre prakse upravljanja, uključujući odgovarajuće interne kontrole nad svojim finansijskim upravljanjem i poslovima. To može uključivati internu reviziju i druge mjere propisane INTOSAI GOV 9100.

- Finansijski izvještaji VRI dostupni su javnosti i podliježu neovisnoj vanjskoj reviziji ili parlamentarnom pregledu.

- VRI procjenjuje i izvještava o svojim poslovima i učinku rada u svim oblastima, kao što je finansijska revizija, revizija usklađenosti, sudski poslovi (VRI osnovane kao sudovi), revizija učinka, ocjena programa i zaključci u vezi sa poslovima javne uprave.

- VRI održava i razvija vještine i stručnosti potrebne za vršenje poslova u cilju ispunjenja svoje misije i odgovornosti.

- VRI upoznaje javnost o svom ukupnom budžetu i izvještava o porijeklu svojih finansijskih sredstava (parlamentarna aproprijacija, opći budžet, ministarstvo finansija, agencije, naknade) i kako se ta sredstva koriste.

- VRI procjenjuje i izvještava o efikasnosti i efektivnosti korištenja svojih sredstava.

- VRI može da koristi i revizione odbore koje čine većina neovisnih članova, za pregled i dostavljanje informacija za njihove procese finansijskog upravljanja i izvještavanja.

- VRI mogu da koriste pokazatelje učinka za procjenu vrijednosti revizionog rada za parlament, građane i druge učesnike.

- VRI vrše praćenje svoje vidljivosti u javnosti, rezultata i uticaja kroz eksterno dostavljanje povratnih informacija.

Princip 7: VRI javno izvještava o rezultatima svojih revizija i zaključcima u pogledu ukupnih aktivnosti javnog sektora.

- VRI stavlja na uvid javnosti svoje zaključke i preporuke koje su rezultat revizija, osim ukoliko se smatraju povjerljivim u skladu posebnim zakonima i propisima.

- VRI izvještava o mjerama preduzetim u pogledu realizacije njenih preporuka.

- VRI koje djeluju kao sudovi izvještavaju o sankcijama i kaznama koje se izriču računovodstvenim službenicima ili rukovodiocima.

- VRI također javno izvještava o ukupnim revizionim rezultatima, npr. o izvršenju ukupnog državnog budžeta, finansijskom stanju i poslovima i ukupnim napretkom u oblasti finansijskog upravljanja i, ukoliko je to dio njihovog mandata, o profesionalnom kapacitetu.

- VRI održava dobre odnose sa relevantnim parlamentarnim komisijama kako bi unaprijedili razumijevanje izvještaja o reviziji i zaključaka, i preduzimanje odgovarajućih mjera.

Princip 8: VRI blagovremeno i sveobuhvatno objavljuje informacije o svojim aktivnostima i revizionim rezultatima putem medija, internet stranica i na druge načine.

- VRI otvoreno komunicira sa medijima ili drugim zainteresovanim stranama o svojim poslovima i revizionim rezultatima, i vidljiva je javnosti.

- VRI podstiče interesovanje javnosti i akademske zajednice za svoje najvažnije zaključke.

- Kratak pregled izvještaja o reviziji i odluka suda dostupne su na jednom od zvaničnih jezika INTOSAI-ja, pored zvaničnog jezika zemlje.

- VRI pokreće i provodi revizije i blagovremeno objavljuje relevantne izvještaje. Transparentnost i odgovornost je veća ukoliko revizioni posao i dostavljene povezane informacije nisu zastarjele.

- Izvještaji VRI su dostupni i razumljivi široj javnosti na različite načine (npr. kratki sažetci, grafikoni, video prezentacije, saopćenja za medije).

Princip 9: VRI koristi vanjske i neovisne savjete u cilju unaprjeđenja kvaliteta i kredibiliteta svog rada.

- VRI poštuje Međunarodne standarde vrhovnih revizionih institucija i teži kontinuiranom učenju kroz korištenje smjernica ili stručnosti eksternih strana.

- VRI može zahtijevati eksternu neovisnu procjenu svog poslovanja i implementacije standarda. U ovu svrhu mogu se koristiti kolegijalni pregledi (peer reviews).

- VRI može koristiti vanjske stručnjake za davanje neovisnih, stručnih savjeta, uključujući tehnička pitanja koja se odnose na revizije.

- VRI javno izvještava o rezultatima kolegijalnog pregleda i neovisne vanjske procjene.

- VRI može imati koristi od zajedničkih ili paralelnih revizija.

- Unaprjeđenjem kvaliteta svog rada, VRI može doprinijeti unaprjeđenju profesionalnog kapaciteta u finansijskom upravljanju.

ISSAI 21 PRINCIPI TRANSPARENTNOSTI I ODGOVORNOSTI

PRINCIPI I DOBRE PRAKSE Uvod Svrha i ciljevi

Standard ISSAI 20 unaprjeđuje principe transparentnosti i odgovornosti za VRI, kako bi se omogućilo da VRI svojim primjerom pokažu dobro upravljanje i prakse.

Dobre prakse predstavljene u ovom dokumentu su neki primjeri praksi VRI koje se odnose na transparentnost i odgovornost. Da bi bio lakši za korištenje, principi iz ISSAI 20 su navedeni u italiku.


Ovo je dokument koji se stalno ažurira. S obzirom da se prakse VRI mijenjaju i nove metode izrađuju, VRI se podstiču na razmjenu svojih iskustava.

Principi Princip 1: VRI vrši svoje dužnosti u skladu sa zakonskim okvirom koji osigurava odgovornost i transparentnost.

- VRI treba imati zakone i propise koji pružaju smjernice na osnovu kojih se od VRI može zahtijevati odgovornost.

- Takvi zakoni i propisi generalno obuhvataju (1) revizione ovlasti, nadležnosti i odgovornosti, (2) uslove za imenovanje i razrješenje rukovodioca VRI i članova kolegijalnih institucija, (3) zahtjeve VRI u pogledu poslovnog i finansijskog upravljanja, (4) blagovremeno objavljivanje izvještaja o reviziji, (5) nadzor nad poslovima koje vrši VRI i (6) balans između javnog pristupa informacijama i povjerljivosti revizionih dokaza i drugih informacija koje posjeduje VRI.

Dobre prakse

- Većina internet stranica ima zaglavlje pod nazivom "propisi" ili "zakonski mandat", koje daje informacije o pravnom okviru u kom VRI funkcioniše i, u nekim slučajevima, sadrži direktne linkove na relevantne dokumente.

- U nekim VRI, principi transparentnosti i odgovornosti su sadržani i u zakonodavstvu. Neke VRI se pozivaju na pravila odgovornosti i transparentnosti koja se primjenjuju na generalnog revizora VRI.

- Zakonodavstvo kod jednog broja VRI omogućava pristup javnosti i parlamentu dokumentima VRI. Kod jedne VRI, zakonodavstvo daje detaljnu listu osnova po kojima se informacije mogu izuzeti.

- Neke VRI se oslanjaju na MMF-ov "Kodeks dobrih praksi o transparentnosti u monetarnim i finansijskim politikama", koji je usvojen 1999. godine.

Princip 2: Mandat, odgovornosti, misija i strategija VRI dostupni su javnosti.

VRI stavlja na uvid javnosti svoj mandat, misiju, organizaciju, strategiju i odnose sa različitim učesnicima, uključujući zakonodavna tijela i izvršnu vlast.

- Uslovi imenovanja, ponovnog imenovanja, penzionisanja i razrješenja rukovodioca VRI i članova kolegijalnih institucija su javni.

- VRI se podstiče da stavlja na uvid osnovne informacije o svom mandatu, odgovornostima, misiji, strategiji i aktivnostima na jednom od zvaničnih jezika INTOSAI-ja, pored zvaničnog jezika svoje zemlje.

Dobre prakse

- Većina VRI objavljuje informacije o svom mandatu, odgovornosti, misiji i strategiji.

- Neke VRI objavljuju da li imaju puno diskreciono pravo da odlučuju o revizijama koje će preduzeti (npr. kada su druga tijela zadužena za obavljanje revizije, na primjer, vanbudžetskih sredstava i sektora sigurnosti).

- Jedna VRI ima niz "činjeničnih pregleda", kako bi pomogla parlamentarcima i drugim zainteresovanim stranama da razumiju njen rad na veoma praktičan način (na primjer, kako VRI vrši reviziju učinka).

- U slučaju nekoliko VRI, informacije su dostupne na njihovim internet stranama zajedno sa brošurama koje sadrže podatke o njihovim zadacima i poslovima, na dva ili više zvaničnih jezika INTOSAI-ja.

- Neke VRI čine informacije dostupnim i na drugima jezicima, pored svojih zvaničnih jezika.

Princip 3: VRI usvaja revizione standarde, procese i metode koji su objektivni i transparentni.

- VRI usvaja standarde i metodologije koje su u skladu sa osnovnim principima revizije INTOSAI-ja, datim u okviru Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija.


- VRI komunicira obim revizionih aktivnosti koje preduzima u skladu sa svojim mandatom i na osnovu procjene rizika i procesa planiranja.

- VRI komunicira subjektu revizije kriterije na osnovu kojih će formirati svoja mišljenja.

- VRI informiše subjekt revizije o svojim revizionim ciljevima, metodologijom i nalazima.

- Subjektu revizije treba omogućiti dostavljanje komentara na revizione nalaze, kao i raspravljanje i dostavljanje odgovora na preporuke revizije.

- VRI imaju efektivne mehanizme za naknadno praćenje (follow-up) i izvještavanje o realizaciji preporuka, kako bi se osiguralo da subjekti revizije na odgovarajući način realizuju zapažanja i preporuke VRI, kao i ona koja daje zakonodavna vlast (ISSAI 10 o neovisnosti, princip 7).

- Procedure za naknadno praćenje realizacije preporuka omogućava subjektu revizije da dostavi informacije o preduzetim korektivnim mjerama ili zašto korektivne mjere nisu preduzete.

- VRI bi trebala implementirati odgovarajući sistem za osiguranje kvaliteta svojih revizionih aktivnosti i izvještavanja, kao i da taj sistem podvrgne periodičnoj neovisnoj procjeni.

Dobre prakse

- Sve VRI koje su bile predmetom ove analize primjenjuju ovaj princip. Ipak, pored ISSAI, neke VRI su objavile i priručnike, funkcionalne direktive, instrumente i uputstva.

- U vezi sa preciznim praćenjem realizacije preporuka koje su dale VRI, mogu se dati tri primjera: - jedna VRI je u okviru svog periodičnog

izvještavanja parlamenta uvela "izvještaj o statusu", koji daje procjenu onoga što je vlada uradila da bi sprovele preporuke iz prethodno objavljenih izvještaja o reviziji učinka;

- druga VRI drugi dio svog godišnjeg javnog izvještaja posvećuje "naknadnom praćenju realizacije mjera u vezi sa zapažanjima VRI" i objavljuje pokazatelje učinka kojima se mjeri broj realizovanih preporuka;

- treća VRI, u svom godišnjem izvještaju o državnim računima koji se dostavlja parlamentu, navodi najvažnije preporuke date u svim izvještajima o reviziji izdatim te godine.

- Neke VRI: - objavljuju svoju revizionu metodologiju na svojoj

internet stranici. To obuhvata priručnike za reviziju učinka i finansijsku reviziju, kao i funkcionalna uputstva i instrumente za reviziju.

- objavljuju na svojoj internet stranici listu planiranih revizija učinka.

- uključuju u svojim objavljenim izvještajima o reviziji i odgovore subjekata revizije.

- imaju periodične vanjske preglede od strane kolega, da bi osigurale da njihov okvir za upravljanje kvalitetom bude odgovarajući i da funkcioniše efektivno. VRI također


provode preglede prakse svojih revizija. Rezultati kolegijalnih pregleda i kratki sažetci pregleda praksi objavljuju se na njihovim internet stranicama, u njihovim godišnjim izvještajima ili u štampanom obliku.

- Jedna VRI je izvršila sistematsko poređenje kako bi osigurala da smjernice interne revizije na odgovarajući način odražavaju standarde ISSAI. VRI je kao cilj definisala ažuriranje smjernica za internu reviziju, najmanje 12 mjeseci nakon objavljivanja mnogih ISSAI standarda sa statusom "odobrena verzija".

Princip 4: VRI primjenjuje visoke standarde integriteta i etike za zaposlene na svim nivoima.

- VRI ima etička pravila ili kodekse, politike i prakse koje su usklađene sa ISSAI 30, Etički kodeks, datim u okviru Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija.


- VRI aktivno promoviše etičko ponašanje u čitavoj organizaciji.

- Etički zahtjevi i obaveze revizora, sudija (u sudskom modelu), državnih službenika i drugih lica dostupni su javnosti.

Dobre prakse

- VRI usvaja set vrijednosti i etički kodeks, kao i profesionalno ponašanje koje usmjerava njen rad.

- VRI je posvećena principima ekonomičnosti, transparen-tnosti i najvišim etičkim standardima u finansijskom upravljanju. Jedna VRI objavljuje na svojoj internet stranici putne troškove i troškove reprezentacije rukovodioca VRI i višeg menadžmenta.

- Kod dvije VRI, revizor na početku svake revizije potpisuje izjavu o nepostojanju potencijalnog sukoba interesa kojeg viši menadžment može procijeniti i ukloniti.

- Nekoliko VRI je na sličan način usvojilo pravila etike za svoje sudije i formiralo etički odbor.

- Neke VRI imaju obavezu da izuzmu svoje članove iz aktivnosti u kojima imaju lične veze.

- Jedna VRI je u svom izvještaju o reviziji objavila situaciju u kojoj je postojao sukob interesa i korake koje je VRI preduzela kako bi osigurala da viši revizor bude isključen i da nema pristup dokumentima ili aktivnostima povezanim sa revizijom.

- U nekim slučajevima, etičke obaveze uključuju davanje zakletve od strane sudije i registrovanje izjava o nasljedstvu.

Princip 5: VRI osigurava pridržavanje ovih principa odgovornosti i transparentnosti i prilikom angažovanja usluga eksternih strana.

- VRI osigurava da ugovori za angažovanje eksternih strana ne ugrožavaju navedene principe odgovornosti i transparentnosti.

- Angažovanje eksternih strana, bilo da se radi o privatnim ili javnim subjektima, za obavljanje stručnih usluga i revizionih aktivnosti spada u odgovornost VRI i na njih se primjenjuju etički principi (posebno sukob interesa) i politike za osiguravanje integriteta i neovisnosti.

Dobre prakse

- Neke VRI jasno definišu pravila za sklapanje ugovora, uključujući i izjavu o potencijalnom sukobu interesa od strane eksterno angažovanih strana.

- Jedna VRI objavljuje na svojoj internet stranici sve ugovore koje je zaključila čija vrijednost prelazi iznos od 10.000$.

Princip 6: VRI upravlja svojim poslovima ekonomično, efikasno, efektivno i u skladu sa zakonima i propisima, i javno o tome izvještava.

- VRI primjenjuje dobre prakse upravljanja, uključujući odgovarajuće interne kontrole nad svojim finansijskim upravljanjem i poslovima. To može uključivati internu reviziju i druge mjere propisane INTOSAI GOV 9100.

- Finansijski izvještaji VRI dostupni su javnosti i podliježu neovisnoj vanjskoj reviziji ili parlamentarnom pregledu.

- VRI procjenjuje i izvještava o svojim poslovima i učinku rada u svim oblastima, kao što je finansijska revizija, revizija usklađenosti, sudski poslovi (VRI osnovane kao sudovi), revizija učinka, ocjena programa i zaključci u vezi sa poslovima javne uprave.


- VRI upoznaje javnost o svom ukupnom budžetu i izvještava o porijeklu svojih finansijskih sredstava (parlamentarna aproprijacija, opći budžet, ministarstvo finansija, agencije, naknade) i kako se ta sredstva koriste.

- VRI procjenjuje i izvještava o efikasnosti i efektivnosti korištenja svojih sredstava.

- VRI može da koristi i revizione odbore koje čine većina neovisnih članova, za pregled i dostavljanje informacija za njihove procese finansijskog upravljanja i izvještavanja.

- VRI mogu da koriste pokazatelje učinka za procjenu vrijednosti revizionog rada za parlament, građane i druge učesnike.


Dobre prakse

- Nekoliko VRI nude veliki broj primjera za svoje pokazatelje učinka.

- Neke VRI su svoje javne izvještaje posvetile ovoj temi. - Neki od pokazatelji učinka obuhvataju:

- broj izvještaja o učinku rada (aktivnostima), - stopu izvršenja revizionog plana VRI, - stopu realizacije preporuka, - finansijske/nefinansijske koristi od realizovanih

preporuka VRI, - broj iskaza/prezentacija pred parlamentom/kongre-

som, - pravovremenost izrade izvještaja o reviziji.

- Nekoliko VRI koristi eksterne informacije, kao što je konsultiranje informacija dostupnih na internetu, ankete o zadovoljstvu učesnika u procesu, medijska pokrivenost.

- Nekoliko VRI: - imaju obavezni program obuke kako bi osigurale da

zaposleni imaju odgovarajuće vještine i znanja za vršenje svojih revizionih zadataka,

- imaju formalne procedure obuke zaključene sa stručnim institucijama,

- objavljuju godišnji izvještaj o radu koji obuhvata pokazatelje učinka i rezultate, sa jednom stranicom koja sadrži postignute rezultate za tu godinu, kao i oblasti u kojima je potrebno unaprjeđenje. Tabela sa rekapitulacijom prikazuje se u izvještaju i sadrži postavljene ciljeve i stvarne rezultate u toj godini. Primjeri pokazatelja učinka obuhvataju stopu


realizacije preporuka i broj saslušanja i brifinga pred parlamentom. Druge informacije iz ovog izvještaja uključuju rezultate anketa o zadovoljstvu relevantnih učesnika (parlamentarci, državni organi i preduzeća), finansijski učinak koji ukazuje na troškove poslovanja, plate i naknade i revidirane finansijske izvještaje.

- Neke VRI imaju Odbor za reviziju i rizik. - Jedna VRI postavlja ciljeve učinka na osnovu rezultata

eksterne procjene uzorka izvještaja. Izvještavanje te VRI parlamentu o prigovorima i rezultatima revizija učinka predmet je procjene poznatih akademskih stručnjaka. Eksterni stručnjaci za komunikacije procjenjuju kvalitet prezentiranja u izvještajima. VRI o svojim ciljevima izvještava u svom godišnjem izvještaju.

Princip 7: VRI javno izvještava o rezultatima svojih revizija i zaključcima u pogledu ukupnih aktivnosti javnog sektora.


- VRI izvještava o mjerama preduzetim u pogledu realizacije njenih preporuka.

- VRI koje djeluju kao sudovi izvještavaju o sankcijama i kaznama koje se izriču računovodstvenim službenicima ili rukovodiocima.

- VRI također javno izvještava o ukupnim revizionim rezultatima, npr. o izvršenju ukupnog državnog budžeta, finansijskom stanju i poslovima i ukupnim napretkom u oblasti finansijskog upravljanja i, ukoliko je to dio njihovog mandata, o profesionalnom kapacitetu.

- VRI održava dobre odnose sa relevantnim parlamentarnim komisijama kako bi unaprijedili razumijevanje izvještaja o reviziji i zaključaka, i preduzimanje odgovarajućih mjera.

Dobre prakse

- VRI (bilo da se radi o sudskom ili drugim modelima) izvještava o broju potencijalnih krivičnih djela uočenih tokom svojih revizija.

- Većina analiziranih VRI potvrdila je neophodnost javnog izvještavanja o rezultatima svojih revizija i pristupa drugim publikacijama. Pretraga tih publikacija može se vršiti u skladu sa različitim kriterijima: godina, agencije/institucije, tema, itd.

- Neke VRI nude skraćene izvještaje. Na internet stranici jedne VRI može se naći servis pod nazivom "obavještenje putem email-a" koji, nakon prijave, omogućava pristup preko email-a najnovijim publikacijama VRI.

- U većini država, rukovodilac VRI prezentira nalaze iz izvještaja (svih ili samo odabranih izvještaja) parlamentarnim komisijama i, u nekim državama, kralju ili predsjedniku.

- U jednoj VRI, rukovodilac VRI svake godine lično učestvuje u raspravi sa grupom eksternih učesnika (zakonodavna vlast, izvršna vlast, lokalni odbornici i gradonačelnici) o njegovim zaključcima i analizi rezultata revizije. Ista VRI također nudi parlamentarnim komisijama za javne finansije smjernice i obuku o finansijskom upravljanju kako bi im omogućila da bolje razumiju izvještaje o reviziji i unaprijedila njihov etički pristup pitanjima u vezi sa subjektima revizije.

- Nekoliko VRI šalju pisma novim članovima parlamentarnih komisija naglašavajući slučajeve u kojima vlada nije preduzela mjere u skladu sa preporukama iz prethodnih izvještaja o reviziji. Ovo se radi nakon svakog

izbornog ciklusa, s obzirom da tada dolaze mnogi novi članovi u parlament.

- Rukovodilac VRI redovno obavlja i formalne i neformalne sastanke sa predsjedavajućim i članovima parlamentarnih komisija, kao i sa zamjenikom ministra subjekta revizije. Ti sastanci pružaju rukovodiocu VRI mogućnost da objasni ulogu i mandat VRI te da bolje razumije potrebe različitih komisija i pitanja i rizike sa kojima se suočavaju subjekti revizije.

Jedna VRI dostavila je parlamentarcima uputstvo pod nazivom "Provjera javne potrošnje", da bi im pomogla u pregledu državnog budžeta. Uputstvo ima za cilj upoznavanje sa procesom i uključuje preporučena pitanja koja parlamentarci mogu postavljati ministarstvima i agencijama.

- Neke VRI imaju zakonsku mogućnost da dostavljaju komentare na nacrt budžeta.

- Neke VRI daju komentare na veoma velike infrastrukturne projekte.

- Neke VRI komuniciraju sa institucijama nadležnim za borbu protiv korupcije.

Princip 8: VRI blagovremeno i sveobuhvatno objavljuje informacije o svojim aktivnostima i revizionim rezultatima putem medija, internet stranica i na druge načine.

- VRI otvoreno komunicira sa medijima ili drugim zainteresovanim stranama o svojim poslovima i revizionim rezultatima, i vidljiva je javnosti.

- VRI podstiče interesovanje javnosti i akademske zajednice za svoje najvažnije zaključke.

- Kratak pregled izvještaja o reviziji i odluka suda dostupne su na jednom od zvaničnih jezika INTOSAI-ja, pored zvaničnog jezika zemlje.

- VRI pokreće i provodi revizije i blagovremeno objavljuje relevantne izvještaje. Transparentnost i odgovornost je veća ukoliko revizioni posao i dostavljene povezane informacije nisu zastarjele.

- Izvještaji VRI su dostupni i razumljivi široj javnosti na različite načine (npr. kratki sažetci, grafikoni, video prezentacije, saopćenja za medije).

Dobre prakse

- Izvještaji VRI dostupni su na njihovim internet stranicama.

- VRI organizuje konferencije za štampu nakon objavljivanja izvještaja o reviziji sa ciljem objašnjavanja sadržaja tih izvještaja.

- VRI usvaja proaktivan pristup prema civilnom društvu. Neke VRI angažuju stručnjaka za komunikacije koji pregleda njihove izvještaje kako bi se osiguralo da su oni napisani jasnim i razumljivim jezikom.

- Jedna VRI nudi portal sa medija centrom novinarima i drugim licima koja traže informacije u vezi sa VRI, kao i saopštenja za medije, izjave, govore i relevantne opće informacije koje su dostupne.

- Jedna VRI nudi slično zaglavlje. Saopštenja, govori, kratki pregledi i članci dostupni su za svaku publikaciju VRI.

- Jedna VRI odredila je glasnogovornika koja stoji na raspolaganju medijima. Pored toga, VRI organizuje redovne sastanke sa ključnim medijskim kućama, da bi im se pružila pomoć u razumijevanju izvještaja o reviziji, kako bi svoje članke objavljivali tačno i u ispravnom kontekstu.

- Rukovodilac jedne VRI drži redovne sastanke sa novinarima na konferenciji za medije nakon objavljivanja


izvještaja o reviziji, putem pojedinačnih intervjua sa novinarima. Rukovodilac VRI se također sastaje i sa parlamentarcima, kako bi objasnio budžet VRI i raspravljao o njenom izvještaju o planovima i prioritetima, izvještaju o radu i praksama upravljanja.

Princip 9: VRI koristi vanjske i neovisne savjete u cilju unaprjeđenja kvaliteta i kredibiliteta svog rada.

- VRI poštuje Međunarodne standarde vrhovnih revizionih institucija i teži kontinuiranom učenju kroz korištenje smjernica ili stručnosti eksternih strana.



- VRI javno izvještava o rezultatima kolegijalnog pregleda i neovisne vanjske procjene.


- Unaprjeđenjem kvaliteta svog rada, VRI može doprinijeti unaprjeđenju profesionalnog kapaciteta u finansijskom upravljanju.

Dobre prakse

- Neke VRI su bile predmetom kolegijalnih pregleda, a rezultati su objavljeni na njihovim internet stranicama.

- VRI primaju savjete od nekoliko odbora sastavljenih od vanjskih članova. Ti članovi su stručnjaci sa relevantnim iskustvom, kao što su vodeći predstavnici grupa za zaštitu životne sredine, akademske zajednice, bivših državnih službenika i računovodstvenih firmi iz privatnog sektora.

- VRI koriste stručnu procjenu (za oblasti koje uključuju tehnička pitanja koja se odnose na reviziju) ili povratne informacije sa univerziteta, referentne informacije: informacioni sistemi i aktuarski obračuni.

- Nekoliko VRI učestvuje u zajedničkim revizijama životne sredine.

- Druga VRI podvrgava svoje revizije pravilnosti poslovanja neovisnoj tehničkoj procjeni koju vrši nacionalni neovisni regulatorni odbor revizora, a svoje revizije učinka podvrgava procjenama međunarodnog tima VRI za kolegijalni pregled.

- Nekoliko VRI vrši zajedničke revizije sa VRI iz drugog pravnog sistema, kada postoje zajednički revizioni ciljevi, kriteriji i programi revizije. Revizorske institucije izvještavaju pojedinačno svojim zakonodavnim tijelima. Primjeri tih zajedničkih revizija uključuju pitanja domorodaca, kao što su usluge za djecu u rezervatima i pokazatelji učinka u zdravstvenom sektoru.

- Jedna VRI uspostavila je neovisan panel u cilju pregleda praksi u vezi sa životnom sredinom i održivim razvojem i u cilju davanja preporuka za unaprjeđenje takvih praksi.

- Jedna VRI koristi vanjskog konsultanta za vršenje pregleda "ukupnog upravljanja kvalitetom" ili "klijenata", što obuhvata intervjue sa visokim zvaničnicima i ključnim kontaktima u revidiranim ministarstvima i javnim subjektima i drugim relevantnim učesnicima.

- Neke VRI održavaju kontakte sa univerzitetima kako bi unaprijedile kvalitet svog rada.

- Neke VRI održavaju formalne mehanizme putem kojih javnost može dostavljati određene prigovore i sugestije u vezi sa revizijama.

ISSAI 40 KONTROLA KVALITETA ZA VRI

1. Uvod

Svrha ovog dokumenta je podrška VRI u uspostavljanju i održavanju odgovarajućeg sistema kontrole kvaliteta kojim se obuhvataju sve njihove radne aktivnosti. Ovaj dokument bi trebao biti od pomoći VRI u izradi sistema kontrole kvaliteta koji odgovara njenom mandatu i okolnostima u kojima ona djeluje i koji treba da odgovori na rizike sa kojima se u pogledu kvaliteta ona suočava.

Glavni izazov sa kojim se sve VRI suočavaju je osiguranje dosljednog kvaliteta revizija i ostalih aktivnosti. Kvalitet rada kojeg obavljaju VRI utiče na njihov ugled i kredibilitet, a u konačnici i na njihovu sposobnost da ispune sve zadaće predviđene mandatom.

Kako bi sistem kvaliteta bio efektivan, potrebno je da isti bude dijelom strategije, kulture, politika i procedura svake VRI, a kako je to opisano u ovom dokumentu. Na ovaj način se kvalitet ugrađuje u izvršavanje radnih aktivnosti svake VRI i u izradu izvještaja VRI, umjesto da bude dodatni proces koji se vrši tek nakon izrade izvještaja.

Ovaj dokument čini sastavni dio okvira ISSAI standarda. Smjernice unutar ovog standarda treba da se koriste tako da budu u vezi i sa drugim ISSAI standardima.

Svaka VRI najbolje zna na koji način da implementira ovaj standard uzimajući u obzir njen mandat i strukturu, rizike i prirodu posla kojeg obavlja.

2. Djelokrug standarda ISSAI 40

ISSAI 40 se zasniva na ključnim principima sadržanim u Međunarodnom standardu kontrole kvaliteta ISQC 11, koji su prilagođeni na način da budu primjenljivi na reviziju javnog sektora. Iako su standardom ISQC-1 obuhvaćena neka pitanja koja su specifična za organizacije koje vrše reviziju javnog sektora i u mnogim je aspektima ovaj standard primjenljiv i za VRI, ključne principe je potrebno dodatno protumačiti kako bi VRI mogle iste i primjenjivati. Standard ISSAI 40 uzima u obzir mandat VRI koji je nerijetko širi od onog kojeg imaju preduzeća koja se bave revizijom. ISSAI 40 nudi smjernice kao pomoć VRI u primjeni ključnih principa standarda ISQC-1 u njihovom cjelokupnom radu, a u ovisnosti od njihovog mandata i okolnosti u kojima one djeluju. Ovaj dokument opisuje mjere kontrole kvaliteta koje su relevantne za postizanje visokog nivoa kvaliteta u javnom sektoru.

Iako su opća svrha i ključni principi ovog standarda u skladu sa ISQC-1, zahtjevi koje ovaj standard postavlja su prilagođeni tako da budu odgovaraju VRI. Stoga ovi zahtjevi nisu istovjetni zahtjevima sadržanim u standardu ISQC-1.

Priznavajući i zasnivajući se na ključnim principima standarda ISQC-1, standardom ISSAI 40 uspostavlja se sveobuhvatni okvir kontrole kvaliteta za VRI. Ovaj okvir je namijenjen da se primjenjuje na sistem kontrole kvaliteta za sve aktivnosti koje VRI obavljaju (finansijske revizije, revizije usklađenosti, revizije učinka i ostale usluge koje pružaju VRI).

ISSAI 40 se fokusira na organizacione aspekte kvalitete revizije VRI. On također pruža okvir koji nadopunjuje druge INTOSAI smjernice, uključujući i one koje se odnose na kontrolu kvaliteta na nivou pojedinačnog angažmana (tj. pojedinačnih angažmana finansijske revizije, revizije usklađenosti, revizije učinka ili neke druge aktivnosti koje obavljaju VRI).

1 ISQC 1, Kontrola kvaliteta za preduzeća koja pružaju usluge revizije i pregleda

finansijskih izvještaja i ostale slične usluge, Međunarodna federacija računovođa

(IFAC).


Smjernice za kontrolu kvaliteta na nivou pojedinačnog angažmana se mogu naći u:

- ISSAI 1000 - 2999 (smjernice za finansijsku reviziju);

[ISSAI 1000, ISSAI 1220 i ISSAI 1620 nude smjernice u pogledu kontrole kvaliteta za finansijske revizije].

- ISSAI 3000 - 3999 (smjernice za reviziju učinka); [ISSAI 3100, tačka 2.5 pruža smjernice u pogledu

kontrole kvaliteta za revizije učinka]. - ISSAI 4000 - 4999 (smjernice za reviziju

usklađenosti); [ISSAI 4100, tačka 5.2 i ISSAI 4200, tačka 5.2

pružaju smjernice u pogledu kontrole kvaliteta za revizije usklađenosti].

Ukoliko neka VRI želi tvrditi da radi u skladu sa standardom ISQC-1 (i u skladu sa MRS-evima), potrebno ja da ista sagleda zahtjeve koje ovaj standard postavlja. Zahtjevi za primjenu MRS-eva su opisani u Smjernicama za finansijsku reviziju.

ISQC-1 je dostupan na: http://web.ifac.org/download/2009 Auditing Handbook

A007 ISQC 1.pdf Neke termine koji se koriste u ISQC-1 je dodatno

protumačiti za VRI. Ova tumačenja su data u poglavlju 7 ovog dokumenta.

3. Pregled standarda ISQC-1

ISQC-1 se bavi pitanjima odgovornosti preduzeća u odnosu na njegov sistem kontrole kvaliteta za revizije i preglede finansijskih izvještaja i ostale slične angažmane.

U ISQC-1 se navodi da je "cilj preduzeća uspostaviti i održavati sistem kontrole kvaliteta kako bi se dobilo razumno uvjerenje da:

(a) se preduzeće i njegovo osoblje pridržavaju profesionalnih standarda i važećih zakonskih i regulatornih zahtjeva; i

(b) su izvještaji koje izdaje preduzeće ili partneri na angažmanu odgovarajući za date okolnosti" 1.

Okvir standarda ISSAI 40 za cilj ima ispunjavanje istih zahtjeva u odnosu na mandat i okolnosti svake VRI.

4. Šta predstavlja sistem kontrole kvaliteta?

ISSAI 40 koristi elemente okvira kontrole kvaliteta navedene u ISQC-1. ISSAI 40 uzima u obzir i pitanja koja su od posebne važnosti za reviziju javnog sektora i koja imaju uticaja na sistem kontrole kvaliteta određene VRI. ISQC-1 navodi da su elementi sistema kontrole kvaliteta sljedeći:

(a) Odgovornosti rukovodstva za kvalitet na nivou preduzeća;

(b) Relevantni etički zahtjevi; (c) Prihvatanje i zadržavanje odnosa sa klijentima i

posebnih angažmana; (d) Ljudski resursi; (e) Obavljanje angažmana; i (f) Monitoring. Pored pobrojanih elemenata, ISQC-1 prepoznaje i potrebu

za izradom politika i procedura kontrole kvaliteta preduzeća i za upoznavanjem osoblja preduzeća sa njihovim sadržajem.

Elementi sistema kontrole kvaliteta sadržani u ISQC-1 su primjenjivi na niz aktivnosti koje vrše VRI (koje mogu biti šire u obimu u odnosu na ono što se pod terminom "angažman" podrazumijeva u ISQC-1). Stoga, pri izradi sistema kontrole kvaliteta, VRI treba da uzmu u obzir ključne principe sadržane u ISQC-1.

1 ISQC-1, tačka 11.

Kao najvažniji cilj, svaka VRI treba sagledati rizike po kvalitet njenog rada i uspostaviti sistem kontrole kvaliteta koji će biti osmišljen tako da na odgovarajući način adresira ove rizike. Rizici će ovisiti od mandata i funkcija svake VRI, kao i od uslova i okruženja u kojima ona posluje. Ovi rizici se mogu javiti u mnogo različitih aspekata rada VRI. Na primjer, rizici po kvalitet se mogu javiti u primjeni profesionalne prosudbe, izradi i provedbi politika i procedura ili u metodama koje VRI koristi u komuniciranju rezultata njenog rada.

Održavanje sistema kontrole kvaliteta zahtijeva stalni monitoring i opredijeljenost ka kontinuiranom unaprjeđivanju.

5. Struktura standarda ISSAI 40

Poglavlje 6 standarda ISSAI 40 je predstavljeno na isti način za svaki element iz ISQC-1, kako slijedi:

- Ključni princip iz ISQC-1; - Ključni princip prilagođen za VRI; - Smjernice za primjenu za VRI.

6. Okvir za sistem kontrole kvaliteta VRI (a) Element 1: Odgovornost rukovodstva za kvaliteta na nivou VRI Ključni princip iz ISQC-1:

"Preduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure namijenjene promicanju interne kulture koja kvalitet prepoznaje kao ključan faktor u obavljanju angažmana. Ovakvim politikama i procedurama će se od izvršnog direktora preduzeća (ili osobe koja vrši evivalentnu funkciju) ili, u ovisnosti od konkretnog slučaja, od upravnog odbora preduzeća (ili ekvivalentnog tijela), zahtijevati preuzimanje konačne odgovornosti za sistem kontrole kvaliteta preduzeća" 2.

Ključni princip prilagođen za VRI: VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene promicanju interne kulture koja kvalitet prepoznaje kao ključan faktor u obavljanju svih svojih radnih aktivnosti. ovakve politike i proced

Smjernice za primjenu za VRI - Rukovodilac VRI može biti jedna osoba ili grupa

osoba u ovisnosti od mandata i okolnosti u kojima data VRI djeluje.

- Rukovodilac VRI treba preuzeti sveukupnu odgovornost za kvalitet cjelokupnog rada kojeg VRI obavlja3.

- Rukovodilac VRI može za upravljanje sistemom kontrole kvaliteta VRI ovlastiti jednu ili više osoba koje imaju odgovarajuće iskustvo za preuzimanje takve uloge.

- VRI treba da nastoje da izgrade kulturu koja prepoznaje i priznaje visok nivo kvaliteta rada u cijeloj VRI. Kako bi se ta kultura i izgradila, rukovodilac VRI treba da uspostavi odgovarajući "ton sa vrha" 4 kojim će se naglasiti važnost kvaliteta

2 ISQC-1, tačka 18. 3 U skladu sa ISSAI 20, Principi transparentnosti i odgovornosti, princip 5. 4 Ton sa vrha i kontrola revizije - Transnacionalni odbor revizora, Forum

preduzeća, Međunarodna federacija računovođa (decembar, 2007.) -

www.ifac.org.TONE AT THE TOP (TON SA VRHA) podrazumijeva način na

koji rukovodstvo neke organizacije izgrađuje etičnu (ili neetičnu) atmosferu na

radnom mjestu. Ton rukovodstva na zaposlenike djeluje efektom "slivanja na

dole". Ukoliko više rukovodstvo podržava etiku i integritet, isto će se ponašati i

niže osoblje. Međutim, ako više rukovodstvo djeluje nezainteresovano za pitanje

etike i fokusirano je samo na profit, zaposelni će biti skloniji prevarama jer

osjećaju da etičko ponašanje ne predstavlja prioritet preduzeća. Ukratko rečeno,

zaposelni prate primjere ponašanja svojih rukovodećih.


cjelokupnog rada VRI, uključujući i rad eksternih osoba koje su angažovane putem ugovora.

- Strategijom svake VRI je potrebno prepoznati ključni zahtjev za postizanjem kvaliteta rada na način da politička, ekonomska ili neka druga pitanja ne ugrožavaju kvalitet obavljenog posla.

- VRI treba da se pobrinu da se osoblje i sve druge strane koje u ime VRI obavljaju poslove jasno upoznaju sa politikama i procedurama kontrole kvaliteta.

- VRI treba da osiguraju dovoljno raspoloživih resursa potrebnih za održavanje njihovih sistema kontrole kvaliteta.

(b) Element 2: Relevantni etički zahtjevi Ključni princip iz ISQC-1:

"Preduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da se preduzeće i njegovo osoblje pridržavaju relevatnih etičkih zahtjeva" 1.

Ključni princip prilagođen za VRI: VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da se VRI, uključujući svo njeno osoblje i sve strane koje u ime VRI obavljaju poslove temeljem ugovora, pridržava relevantnih etičkih zahtjeva.

Smjernice za primjenu za VRI - VRI treba da naglašavaju važnost ispunjavanja

relevantnih etičkih zahtjeva u izvršavanju svojih radnih aktivnosti.

- Cjelokupno osoblje VRI, kao i sve strane koje u ime VRI obavljaju neke aktivnosti ili usluge, treba da se ponašaju u skladu sa odgovarajućim etičkim zahtjevima.

- Rukovodilac VRI i osoblje višeg nivoa u VRI treba da predstavljaju primjer odgovarajućeg etičkog ponašanja.

- Relevantnim etičkim zahtjevima treba obuhvatiti sve zahtjeve propisane zakonskim i regulatornim okvirom koji uređuje aktivnosti VRI.

- Etički zahtjevi VRI mogu uključivati ili se zasnivati na etičkom kodeksu INTOSAI-a (ISSAI 30) i etičkim zahtjevima IFAC-a, a u ovisnosti od mandata i okolnosti u kojima VRI djeluje i od okolnosti u kojima radi njeno profesionalno osoblje.

- VRI treba da uspostave politike i procedure kojima se jačaju temeljni principi profesionalne etike propisani u ISSAI 30 i to: - Integritet; - Neovisnost, objektivnost i nepristrasnost; - Profesionalna tajnost podataka; i - Stručnost.

- VRI treba da osiguraju da sve strane koje temeljem ugovora obavljaju usluge u ime VRI potpišu odgovarajući ugovor o povjerljivosti podataka.

- VRI treba da sagledaju mogućnost korištenja pisanih izjava osoblja kao potvrdu njihovog ispunjavanja etičkih zahtjeva VRI.

- VRI treba da uspostavi politike i procedure na osnovu kojih se rukovodilac VRI blagovremeno obavještava o kršenjima etičkih zahtjeva i rukovodiocu omogućava poduzimanje odgovarajućih mjera u cilju rješavanja pitanja ovakve prirode.

- VRI treba da uspostavi politike i procedure za održavanje neovisnosti rukovodioca VRI, svog osoblja i ostalih strana koje u ime VRI obavljaju usluge.


(Za više informacija o neovisnosti VRI, pogledati ISSAI 10 - Meksička deklaracija o neovisnosti VRI i ISSAI 11 - Smjernice i dobre prakse vezane za neovisnost VRI).

- VRI treba da uspostavi politike i procedure kojima se naglašava važnost rotiranja ključnog revizorskog osoblja kako bi se smanjio rizik njihovog razvijanja bliskosti sa organizacijom koja se revidira. VRI može sagledati i druge mjere koje za cilj imaju smanjenje ovakvog rizika.

(c) Element 3: Prihvatanje i zadržavanje Ključni princip iz ISQC-1:

"Preduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure za prihvatanje i zadržavanje odnosa sa klijentima i posebnih angažmana namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da će preduzeće uspostaviti ili zadržati odnose i angažmane samo ukoliko je ono:

(a) kompetentno za obavljanje angažmana i ukoliko ima kapacitete, uključujući vrijeme i resurse, za takav angažman;

(b) u stanju da ispoštuje relevantne etičke zahtjeve; i (c) ispitalo integritet klijenta i nisu mu poznate

informacije koje dovode u pitanje integritet klijenta"2.

Ključni princip prilagođen za VRI: VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da će VRI obavljati revizije i ostale aktivnosti samo ukoliko je VRI:

(a) kompetentna za obavljanje takvog posla i ukoliko za to ima kapacitete, uključujući vrijeme i resurse;

(b) u stanju da ispoštuje relevantne etičke zathjeve; i (c) ispitala integritet organizacije koju revidira i

sagledala način na koji će adresirati rizik po kvalitet, ukoliko se isti pojavi.

Politike i procedure treba da odražavaju obim aktivnosti koje svaka VRI obavlja. VRI nerijetko nemaju uticaja na izbor poslova koje obavljaju. Poslovi koje VRI obavljaju spadaju u tri široke kategorije:

- poslovi koje im nameće njihov mandat i zakon, pri čemu VRI te poslove moraju obaviti;

- poslovi koje im nameće njihov mandat, pri čemu VRI imaju uticaja na odabir vremenskog razdoblja, obima i/ili prirode posla

- poslovi koje VRI mogu, ali ne moraju obaviti. Smjernice za primjenu za VRI

- Potrebno je da VRI, za sve revizije i ostale poslove koje obavljaju, uspostave sisteme za sagledavanje rizika po kvalitet koji se javlja u obavljanju radnih aktivnosti. Stepen rizika će ovisiti od vrste posla koji se obavlja.

- VRI obično imaju ograničene resurse na raspolaganju. Potrebno je da VRI sagledaju svoj program rada te da li imaju potrebne resurse kako bi se aktivnosti obavile na željenom nivou kvaliteta. Kako bi se to i postiglo, VRI treba da imaju uspostavljen sistem određivanja prioriteta na način kojim će se u obzir uzeti potreba zadržavanja traženog nivoa kvaliteta. Ukoliko raspoloživi resursi nisu dovoljni i predstavljaju rizik po kvalitet, VRI trebaju imati uspostavljene procedure kojima se osigurava pažnja rukovodstva VRI i, ukoliko je to potrebno, zakonodavnih i budžetskih organa na nedostatak ovakvih resursa.

- VRI treba da procjene postojanje materijalnog rizika po njihovu neovisnost u skladu sa ISSAI 10. Ukoliko je takav rizik prisutan, VRI treba da odluče i donesu plan



rješavanja pitanja prisustva ovakvog rizika kao i da osiguraju uspostavljanje i adekvatno dokumentovanje procesa odobravanja.

- Ukoliko je integritet revidiranog subjekta doveden u pitanje, VRI treba da razmotri rizike u pogledu kapaciteta osoblja, nivoa raspoloživih resursa i svih pitanja od etičkog značaja koji se mogu javiti unutar revidiranog subjekta.

- VRI treba da razmore procedure prihvatanja i zadržavanja diskrecionog rada, uključujući i rad koji se ugovara sa eksternim stranama. Ukoliko se VRI odluči za obavljanje određenog posla, potrebno je osigurati da takva odluka bude odobrena od strane odgovarajućeg osoblja unutar VRI. Potrebno je također osigurati procjenu i upravljanje rizicima koji se vežu za takav posao.

- VRI trebaju osigurati adekvatnost procedura vezanih za upravljanje rizicima sa ciljem smanjenja rizika obavljanja posla. Adresiranje rizika može uključivati: - Pažljivo određivanje obima posla koji je potrebno

obaviti; - Angažovanje iskusnijeg osoblja nego što bi to inače

bio slučaj; i - Detaljnija analiza kontrole kvaliteta angažmana prije

izdavanja izvještaja. - VRI treba da razmotre navođenje u izvještajima

specifičnih okonosti zbog kojih VRI, inače, ne bi prihvatila obavljanje angažmana revizije ili druge vrste posla.

(d) Element 4: Ljudski resursi Ključni princip iz ISQC-1:

"Preduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da preduzeće ima na raspolaganju dovoljno osoblja sa stručnošću, sposobnošću i spremnošću poštivanja etičkih principa neophodnih:

(a) za obavljanje angažmana u skladu sa profesionalnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

(b) da preduzeće ili partner na angažmanu izda izvještaje koji su odgovarajući za date okolnosti" 1

Ključni princip prilagođen za VRI: VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da VRI raspolaže sa dovoljno resursa (osoblja unutar VRI i, ukoliko je to slučaj, eksternog osoblja koje se angažuje temeljem ugovora sa stručnošću, sposobnošću poštivanja etičkih principa neophodnih:

(a) za obavljanje posla u skladu sa relevantnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

(b) da VRI izda izvještaje koji će odgovarati datim okolnostima.

Smjernice za primjenu za VRI - VRI se mogu osloniti na nekoliko različitih izvora kako bi

osigurale neophodne vještine i stručnost za obavljanje njihovih aktivnosti, bilo da iste obavlja osoblje VRI ili eksterno osoblje temeljem ugovora.

- VRI treba da osiguraju jasnu dodjelu odgovornosti za cjelokupan posao kojeg obavljaju.

- VRI treba da se pobrinu da njihovo osoblje, kao i eksterne strane koje se angažuju temeljem ugovora (npr. iz ovlaštenih računovodstvenih kompanija ili konsultantskih firmi) kolektivno posjeduju kompetencije potrebne za obavljanje datog posla.


- VRI treba da znaju da u određenim okolnostima osoblje, kao i eksterno osoblje koje se angažuje temeljem ugovora, može, pored zahtjeva koje postavlja VRI, imati i lične obaveze pridržavanja zahtjeva koje postavljaju određena stručna tijela.

- VRI trebaju osigurati da se politikama i procedurama kojima se uređuje pitanje ljudskih resursa stavlja odgovarajući naglasak na kvalitet i opredjeljenje VRI za poštivanje etičkih principa. Takve politike i procedure treba da obuhvate: - zapošljavanje (i kvalifikacije osoblja koje se

zapošljava); - ocjenu rada; - profesionalni razvoj; - sposobnosti (uključujući i dovoljno vremena za

obavljanje zadataka u skladu sa traženim standardom kvaliteta);

- kompetencije (uključujući kako etičke tako i tehničke);

- razvoj karijere; - promoviranje; - kompenzacije; i - procjenu potreba osoblja.

- VRI treba da promiču učenje i obuku za svo osoblje kako bi stimulisale njihov profesionalni razvoj i pomogle upoznavanje osoblja sa trenutnim trendovima i razvojem profesije.

- VRI su dužne osigurati da osoblje, kao i eksterno osoblje koje se angažuje temeljem ugovora, stekne odgovarajuće razumijevanje okruženja javnog sektora u kojem VRI djeluje, i dobro razumijevanje posla kojeg treba da obave.

- VRI treba da osiguraju da kvalitet i etički principi VRI budu ključni faktori ocjene rada osoblja, kako osoblja VRI, tako i eksternog.

(e) Element 5: Obavljanje revizije i ostalih aktivnosti Ključni princip iz ISQC-1:

"Preduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da se angažmani obavljanju u skladu sa profesionalnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtjevima te da preduzeće ili partner na angažmanu izdaju izvještaji koji odgovaraju datim okolnostima. Takvim politikama i procedurama potrebno je obuhvatiti sljedeće:

(a) pitanja od značaja za promoviranje dosljednosti kvaliteta u obavljanju angažmana;

(b) odgovornosti vršenja nadzora; i (c) odgvornosti vršenja kontrole" 2.

Ključni princip prilagođen za VRI: VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da se njene revizije i ostale aktivnosti obavljaju u skladu sa relevantnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtjevima te da VRI izdaje izvještaje koji odgovaraju datim okolnostima. Takve politike i procedure uključuju:

(a) pitanja od značaja za promoviranje dosljednosti kvaliteta obavljenog posla;

(b) odgovornosti vršenja nadzora; i (c) odgovornosti vršenja kontrole. Smjernice za primjenu za VRI

- VRI treba da uspostavi odgovarajuće politike, procedure i alate (kao što su revizione metodologije) za obavljanje aktivnosti za koje je odgovorna, uključujući i one



aktivnosti koje obavljaju eksterne strane temeljem ugovora 1.

- VRI treba da uspostavi politike i procedure kojima se stimuliše viši, a destimuliše ili sprječava nizak nivo kvaliteta. Ovo podrazumijeva kreiranje okruženja koje je stimulirajuće, koje potiče pravilnu primjenu profesionalne prosudbe i promovira unaprjeđenje kvaliteta. Cjelokupan posao koji se obavlja treba podlijegati kontroli kao sredstvu kojim se doprinosi kvaliteti i promovira učenje i profesionalni razvoj.

- U slučaju teških i spornih pitanja, VRI treba da osiguraju primjenu odgovarajućih resursa (kako što su tehnički eksperti) kako bi se takva pitanja i riješila.

- VRI treba da osiguraju primjenu važećih standarda u svim aktivnostima koje se vrše, te ukoliko neki zahtjev iz standarda nije ispunjen, VRI treba da osiguraju da se razlozi za takvo nešto na odgovarajući način dokumentuju i odobre.

- VRI treba da osigura jasno dokumentovanje i rješavanje svih razlika u mišljenjima prije izdavanja samog izvještaja.

- VRI treba da uspostavi politike i procedure (kao što su odgovornosti za vršenja nadzora i kontrole, kao i kontrola kvaliteta angažmana) za cjelokupne aktivnosti koje se obavljaju (uključujući finansijsku reviziju, reviziju učinka i reviziju usklađenosti). VRI treba da prepoznaju važnost vršenja pregleda kontrole kvaliteta angažmana prilikom čega je potrebno razriješiti sva sporna pitanja prije izdavanja izvještaja.

- VRI treba da uspostavi politike i procedure za odobravanje izdavanja izvještaja. Neke vrste poslova koje VRI obavljaju mogu biti kompleksnije i značajnije na način koji zahtijeva intenzivniju kontrolu kvaliteta prije izdavanja izvještaja.

- One VRI koje podliježu specifičnim procedurama dokaznih postupaka (VRI koje imaju sudsku ulogu) trebaju osigurati dosljedno pridržavanje takvih procedura.

- VRI treba da nastoje da revizije i ostale aktivnosti finaliziraju u zadanim rokovima, prepoznajući činjenicu da se vrijednost rada VRI umanjuje ukoliko se poslovi ne obavljaju blagovremeno.

- VRI treba da osiguraju blagovremeno dokumentovanje (npr. radni papiri revizije) svih obavljenih aktivnosti.

- VRI treba da osiguraju vlasništvo nad svom dokumentacijom (npr. radni papiri revizije), bez obzira da li je posao obavilo osoblje VRI ili eksterno osoblje temeljem zaključenog ugovora.

- VRI treba da osiguraju pridržavanje odgovarajućih procedura za verifikaciju nalaza sa ciljem omogućavanja stranama na koje rad VRI ima direktnog uticaja dostavljanje komentara prije finaliziranja date aktivnosti, bez obzira da li je izvještaj VRI javno dostupan ili ne.

- VRI treba da osiguraju čuvanje cjelokupne dokumentacije u vremenskom periodu propisanom zakonom, propisima, profesionalnim standardima i smjernicama.

- VRI treba da nađu odgovarajuću ravnotežu između principa povjerljivosti dokumentacije i potrebe za transparentnim i odgovornim djelovanjem. VRI treba da uspostave transparentne procedure za rješavanje po zahtjevima za dostavu informacija koje su u skladu sa lokalnim zakonodavstvom.

1 U skladu sa ISSAI 20, princip 3.

(f) Element 6: Monitoring Ključni princip iz ISQC-1:

"Preduzeće je dužno uspostaviti monitoring proces namijenjen osiguranju razumnog uvjerenja da su politike i procedure koje se odnose na sistem kontrole kvaliteta relevantne, adekvatne i efektivne. Ovaj proces:

(a) uključuje stalno razmatranje i ocjenu sistema kontrole kvaliteta preduzeća, u redovnim intervalima, provjeru najmanje jednog završenog angažmana za svakog partnera na angažmanu;

(b) zahtijeva dodjeljivanje odgovornosti za vršenje monitoringa partneru ili partnerima ili drugim osobama koje posjeduju dovoljno odgovarajućeg iskustva i autoriteta u preduzeću za preuzimanje ovakve odgovornosti; i

(c) zahtijeva da osobe koje rade na angažmanu ili na pregledu kontrole kvaliteta angažmana nisu uključene i u vršenje provjere angažmana" 2.

Ključni princip prilagođen za VRI: VRI je dužna uspostaviti monitoring proces namijenjen osiguranju razumnog uvjerenja da su politike i procedure koje se odnose na sistem kontrole kvaliteta relevantne, adekvatne i efektivne. Monitoring proces treba da:

(a) uključi stalna razmatranja i ocjenu sistema kontrole kvaliteta VRI, uključujući i pregled uzorka iz ukupnih završenih aktivnosti;

(b) zahtijeva dodjeljivanje odgovornosti za vršenje monitoring procesa osobi ili osobama sa dovoljno odgovarajućeg iskustva i autoriteta u VRI za preuzimanje ovakve odgovornosti; i

(c) zahtijeva neovisnost osoba koje vrše pregled (tj. da one nisu učestvovale u vršenju aktivnosti ili pregledu kontrole kvaliteta aktivnosti koje su predmet ovakvog pregleda).

Smjernice za primjenu za VRI - VRI treba da osigura da njen sistem kontrole kvaliteta

obuhvata neovisni monitoring niza kontrola koje se vrše unutar VRI (angažujući osoblje koje nije bilo uključeno u aktivnosti koje su predmet ovakvog monitoringa).

- Ukoliko ovaj pregled vrše eksterni stručnjaci, VRI treba da bude sigurna da kompanije iz kojih dolaze eksterni stručnjaci imaju uspostavljene efektivne sisteme kontrole kvaliteta.

- VRI treba osigurati da rukovodilac VRI bude blagovremeno obaviješten o rezultatima monitoringa sistema kontrole kvaliteta, kako bi isti bio u stanju da preduzme odgovarajuće mjere.

- U ovisnosti od mogućnosti, VRI treba da razmotri angažovanje neke druge VRI, ili nekog drugog odgovarajućeg tijela, za vršenje neovisnog pregleda cjelokupnog sistema kontrole kvaliteta (kao što je peer review) 3.

- U ovisnosti od mogućnosti, VRI mogu da razmotre i ostale metode vršenja monitoringa kvaliteta njihovih aktivnosti, koje mogu uključivati sljedeće: - Neovisni akademski pregled; - Upitnici koji se upućuju relevantnim akterima; - Naknadni pregledi preporuka; ili - Povratne informacije od revidiranih subjekata (npr.

upitnici upućeni klijentima).

2 ISQC-1, tačka 48. 3 U skladu sa ISSAI 20, princip 9.


- VRI treba da ima uspostavljene procedure za rješavanje pritužbi ili tvrdnji koje se tiču kvaliteta rada kojeg obavlja.

- VRI treba da razmotri da li postoje zakonski ili drugi zahtjevi za javno objavljivanje izvještaja o izvršenom monitoringu ili za odgovaranje na pritužbe ili tvrdnje javnosti koje se tiču kvaliteta rada kojeg VRI obavlja. 1

7. Tumačenje termina

Ukoliko neka VRI želi tvrditi da radi u skladu sa standardom ISQC-1 (i u skladu sa MRS-evima), potrebno ja da ista sagleda zahtjeve koje ovaj standard postavlja. ISQC-1 sadrži definicije nekoliko različitih termina. Prilikom primjene standarda ISSAI 40, termini koji se koriste u ISQC-1 mogu imati sljedeće značenje:

"Preduzeće" Termin "preduzeće" podrazumijeva VRI kao cjelinu. U

slučajevima kada rukovodilac VRI imenuje nekog zaposlenika, ovlaštenog računovođu ili revizorskog partnera, ili drugu osobu odgovarajućih kvalifikacija za vršenje revizija ili neke druge aktivnosti, termin 'preduzeće' će podrazumijevati rukovodioca VRI zajedno sa osobom koja je imenovana za vršenje revizije ili druge aktivnosti te, ukoliko je to slučaj, kompanijom u kojoj je imenovana osoba partner, član ili zaposlenik.

"Angažman" Termin "angažman" podrazumijeva aktivnosti koje VRI

obavlja u izvršavanju svojih dužnosti (npr. finansijska revizija u skladu sa nadležnostima svake VRI).

"Partner na angažmanu" Termin 'partner na angažmanu' podrazumijeva zaposlenika,

ovlaštenog računovođu ili drugu osobu odgovarajućih kvalifikacija odgovornu za vršenje aktivnosti ili za izvještaj koji se izdaje u ime rukovodioca VRI, u skladu sa politikama i procedurama VRI.

"Klijent" Termina "klijent" podrazumijeva subjekt ili subjekte

javnog sektora koji su predmet revizije ili neke druge aktivnosti koju vrši VRI (npr. revidirana organizacija).

Termini koji se koriste u smjernicama koje sadrži ovaj ISSAI imaju značenje kao naprijed navedeno.

ISSAI 100 OSNOVNI PRINCIPI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

UVOD

1. Profesionalni standardi i smjernice su od suštinske važnosti za vjerodostojnost, kvalitet i profesionalnost revizije javnog sektora. Međunarodni standardi vrhovnih revizionih institucija (ISSAI) koje razvija Međunarodna organizacija vrhovnih institucija za reviziju (INTOSAI) imaju za cilj promovisati nezavisnu i efektivnu reviziju koju vrše vrhovne revizione institucije.

2. ISSAI obuhvataju zahtjeve, odnosno uslove u pogledu revizije javnog sektora na organizacionom nivou (nivou VRI), dok na nivou pojedinačnih revizija imaju za cilj podržati članice INTOSAI-a u razvijanju vlastitih profesionalnih pristupa u skladu s njihovim mandatima te sa domaćim zakonima i propisima.

3. Okvir profesionalnih standarda INTOSAI-ja čine četiri nivoa. Prvi nivo čine osnovni principi okvira. Kroz drugi nivo (ISSAI 10-99) postavljaju se preduslovi za odgovarajuće funkcionisanje i profesionalno postupanje VRI u smislu organizacionih uslova koji uključuju nezavisnost, transparentnost i odgovornost, etiku i kontrolu kvaliteta i uključuju općeprihvaćene

1 U skladu sa ISSAI 30, Etički kodeks, tačka 11.

profesionalne principe na kojima se zasniva nezavisna i efektivan revizija tijela javnoga sektora.

4. Osnovni principi revizije na trećem nivou (ISSAI 100-999) oslanjaju se na i elaborišu ISSAI 1 - Limsku deklaraciju te ISSAI na drugom nivou te predstavljaju mjerodavan međunarodni referentni okvir koji definiše reviziju javnog sektora.

5. Četvrtim nivoom se osnovni principi revizije prevode u konkretnije i detaljnije operativne smjernice koje se mogu koristiti na svakodnevnoj osnovi u provođenju revizije i kao standardi revizije u slučajevima kada nisu izrađeni državni standardi revizije. Ovaj nivo čine opće smjernice za reviziju (ISSAI 1000-4999) kojim se postavljaju zahtjevi odnosno uslovi za finansijsku, te reviziju učinka i usklađenosti.

6. ISSAI 100 – Osnovni principi revizije javnog sektora daju detaljne informacije o: - svrsi i mjerodavnosti ISSAI; - okviru za reviziju javnog sektora; - elementima revizije javnog sektora; - principima koji se primjenjuju u reviziji javnog

sektora.

SVRHA I MJERODAVNOST ISSAI

7. ISSAI 100 uspostavlja osnovne principe koji se primjenjuju na sve zadatke revizije javnog sektora, bez obzira na njihov oblik ili kontekst. ISSAI 200, 300 i 400 nadograđuju se na i dodatno razvijaju principe koji se primjenjuju u kontekstu finansijske i revizije učinka i usklađenosti - tim redom. Oni bi se trebali primjenjivati u vezi s principima postavljenim u ISSAI 100. Principi ni na koji način nemaju prevagu nad državnim zakonima, propisima ili mandatima niti VRI sprječavaju od provođenja istraga, pregleda ili drugih vrsta zadataka koji nisu konkretno obuhvaćeni postojećim ISSAI-ma.

8. Osnovni principi revizije predstavljaju srž Općih smjernica za reviziju na četvrtom nivou ISSAI okvira. Principi se mogu koristiti da bi se uspostavili mjerodavni standardi, na tri načina: - kao osnova na kojoj VRI može razvijati standarde; - kao osnova za usvajanje dosljednih domaćih

standarda; - kao osnova za usvajanje Općih principa za reviziju

kao standarda. VRI može izabrati opciju da izradi - sastavi jedan

dokument kojim uspostavlja standarde, niz takvih dokumenata ili pak kombinaciju dokumenata kojim se uspostavljaju standardi i drugih mjerodavnih dokumenata.

VRI bi trebala navoditi koje standarde primjenjuje kada provodi revizije, a ova izjava bi trebala biti korisnicima dostupna u izvještajima VRI. Tamo gdje se standardi zasnivaju na više izvora uzetih grupno i to bi također trebalo navesti. VRI se podstiču na davanje takve izjave kao dijela svojih izvještaja o reviziji; međutim, moguće je koristiti i generalniji oblik komunikacije.

9. VRI može izjaviti da se standardi koje je izradila ili usvojila zasnivaju na ili da su u skladu sa Osnovnim principima revizije samo ukoliko se u potpunosti pridržava svih relevantnih principa.

Izvještaji o reviziji mogu uključivati pozivanje na činjenicu da se korišteni standardi zasnivaju na ili su u skladu sa ISSAI ili ISSAI-ma od značaja za revizioni posao koji se obavlja. U tom slučaju se VRI na iste mogu pozivati navođenjem sljedeće izjave:

… Reviziju smo proveli u skladu sa [standardima], koji se zasnivaju na [ili su u skladu sa] Osnovnim principima


revizije (ISSAI 100-999) Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija.

Kako bi se na odgovarajući način usvojili ili razvili standardi revizije koji se zasnivaju na Osnovnim principima revizije, potrebno je razumijevanje ukupnog – potpunog teksta principa. Za tu svrhu bi od pomoći moglo biti konsultovati odgovarajuće savjete iz Općih smjernica za reviziju.

10. VRI mogu odabrati da usvoje Opće smjernice za reviziju kao svoje vlastite mjerodavne standarde. U takvim slučajevima revizor mora poštivati sve ISSAI od značaja za datu reviziju. Na ISSAI koji su primijenjeni može se pozivati sljedećom izjavom:

… Svoju reviziju(e) proveli smo u skladu s Međunarodnim standardima vrhovnih revizionih institucija.

Kako bi se unaprijedila transparentnost, u izjavi se može dodatno pojasniti koji ISSAI ili niz ISSAI-ja je revizor smatrao značajnim te ih je primijenio. To se može učiniti dodavanjem sljedeće fraze:

Revizija(e) se zasnivala(e) na ISSAI(ma) xxx [broj ISSAI(ja) ili niza ISSAI-ja].

11. Međunarodni standardi revizije (ISA-i) koje je izdao Međunarodni savez računovođa (IFAC) ugrađeni su u smjernice za finansijsku reviziju (ISSAI 1000-2999). U finansijskim revizijama se stoga pozivati može bilo na ISSAI ili na ISA. ISSAI daju dodatne smjernice za javni sektor (’praktične napomene’), ali su zahtjevi revizora u finansijskim revizijama isti. ISA predstavljaju neodvojivi set standarda i na ISSAI u koje su ugrađeni ne mogu se pozivati odvojeno. Ukoliko su ISSAI ili ISA usvojeni kao standardi VRI za finansijsku reviziju, izvještaj o reviziji bi trebao sadržavati i referencu – pozivanje na ove standarde. To se odnosi jednako na finansijske revizije koje se provode u kombinaciji s drugim vrstama revizije.

12. Revizije se mogu provoditi u skladu sa Općim smjernicama za reviziju i standardima iz drugih izvora, pod uslovom da ne dolazi do bilo kakvih kontradikcija. U takvim bi se slučajevima trebalo pozivati i na takve standarde i na ISSAI.

OKVIR ZA REVIZIJU JAVNOG SEKTORA

Mandat 13. SAI će svoju funkciju revizije javnog sektora obavljati u

okviru konkretnog ustavnog aranžmana i na osnovu svog mandata, čime se osigurava dovoljna nezavisnost i moć odlučivanja po vlastitom nahođenju u provođenju svojih dužnosti. Mandat VRI može definisati njene opće odgovornosti u oblasti javnog sektora te dodatno propisati pitanja u vezi s revizijama i drugim zadacima koje će se obavljati.

14. VRI mogu biti mandatom zadužene da provode različite vrste zadataka po bilo kojem pitanju od značaja za odgovornosti i rukovođenje i one koji su zaduženi za upravljanje i primjereno korištenje javnih sredstava i imovine. Obim ili oblik ovih zadataka i izvještavanje o istima razlikovat će se u skladu sa propisanim mandatom konkretne VRI.

15. U određenim zemljama, VRI je sud kojeg čine sudije koje imaju ovlasti nad javnim računovođama i drugim javnim zvaničnicima koji istoj odgovaraju za svoj rad. Postoji važan odnos između ove sudske nadležnosti – mjerodavnosti i karakteristika revizije javnog sektora. Sudska mjerodavnost od VRI zahtijeva da osigura da se svi zaduženi za rad sa javnim sredstvima za iste drže

odgovornima i, u tom smislu, podliježu njenoj nadležnosti.

16. VRI može donijeti strateške odluke kako bi odgovorila na zahtjeve iz svog mandata i druge zakonske zahtjeve. Takve odluke mogu uključivati standarde revizije koji se primjenjuju, koje zadatke će se provoditi te na koji način će se utvrđivati njihov prioritet. Revizija javnog sektora i njeni ciljevi

17. Okruženje revizije javnog sektora je okruženje u kojima vlade i druga tijela javnog sektora ispunjavaju odgovornost za korištenje resursa koji nastaju od oporezivanja i drugih izvora u pružanju usluga građanima i ostalim primaocima. Ova su tijela odgovorna za svoje upravljanje i učinak te za korištenje resursa, kako onima koji osiguravaju resurse tako i onima, uključujući i građane, koji zavise od usluga koje se pružaju korištenjem tih resursa. Revizija javnog sektora pomaže u stvaranju odgovarajućih uslova i jačanju očekivanja da će tijela javnog sektora i javni službenici svoje funkcije obavljati efektivno, efikasno, etički i u skladu sa primjenjivim zakonima i propisima.

18. Generalno uzevši, revizija javnog sektora može se opisati kao sistematski proces objektivnog prikupljanja i procjenjivanja dokaza kako bi se utvrdilo da li su informacije ili stvarni uslovi u skladu sa uspostavljenim kriterijima. Revizija javnog sektora je esencijalna u smislu da osigurava zakonodavnim ili tijelima zaduženim za nadzor, onima zaduženim za upravljanje i široj javnosti informacije i nezavisne i objektivne procjene u pogledu obavljanja povjerenih dužnosti i učinka vladinih politika, programa i poslovanja.

19. VRI služe ovome cilju kao značajni stubovi demokratskih sistema svojih država i mehanizama upravljanja i igraju važnu ulogu u unapređenju sistema javne uprave naglašavanjem principa transparentnosti, odgovornosti, upravljanja i učinka. ISSAI 20 – Principi transparentnosti i odgovornosti sadrži smjernice u ovom smislu.

20. Sve revizije javnog sektora polaze od ciljeva koji mogu biti različiti, u zavisnosti od vrste revizije koja se provodi. Ipak, sveukupno gledajući, revizija javnog sektora doprinosi dobrom upravljanju tako što: - osigurava korisnicima za koje je namijenjena

nezavisne, objektivne i pouzdane informacije, zaključke ili mišljenja koja se zasnivaju na dovoljnim i odgovarajućim dokazima koja se odnose na javna tijela;

- unaprjeđuju odgovornost i transparentnost, potiču stalno unaprjeđenje i kontinuirano pouzdanje u odgovarajuće (primjereno) korištenje javnih sredstava i imovine te učinak javne uprave;

- jačaju efektivnost onih tijela u okviru ustavnih aranžmana koja obavljaju opći monitoring i korektivne funkcije praćenja nad radom vlade te onima odgovornim za upravljanje aktivnostima koje se finansiraju iz javnih sredstava;

- stvaraju poticaje za promjene kroz osiguravanje znanja, sveobuhvatne analize i kvalitetno zasnovanih preporuka za unaprjeđenje.

21. Generalno gledavši, revizije javnog sektora mogu se kategorizovati u jednu ili više od tri glavne vrste: revizija finansijskih izvještaja, revizija usklađenosti s relevantnim zakonima i propisima i revizija učinka. Ciljevi svake date revizije određuju i koji će se standardi na istu primjenjivati.


Vrste revizije javnog sektora 22. Tri glavne vrste revizije javnog sektora mogu se definisati

na sljedeći način: Finansijska revizija se fokusira na utvrđivanje da li su

finansijske informacije određenog tijela prezentirane u skladu sa primjenjivim regulatornim okvirom i okvirom finansijskog izvještavanja. To se postiže dobijanjem dovoljnih i odgovarajućih revizionih dokaza koji revizoru omogućuju da izrazi mišljenje o tome da finansijske informacije ne sadrže materijalno pogrešne iskaze, uslijed prijevare ili greške.

Revizija učinka se fokusira na to funkcionišu li intervencije, programi i institucije u skladu sa principima ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti i ima li mjesta za unaprjeđenje. Učinak se ispituje u odnosu na odgovarajuće kriterije te se analiziraju uzroci odstupanja od tih kriterija ili drugi problemi. Cilj je odgovoriti na ključna reviziona pitanja i dati preporuke za unaprjeđenje.

Revizija usklađenosti fokusira se na to da li je konkretni predmet revizije usklađen sa zakonima i propisima koji su identifikovani kao kriteriji. Revizija usklađenosti provodi se procjenjivanjem da li su aktivnosti, finansijske transakcije i informacije, u svim bitnim pitanjima usaglašene sa zakonima i propisima kojima se revidirano tijelo rukovodi. Ovi zakoni i propisi mogu obuhvatati pravila, zakone i propise, budžetske odluke, politike, uspostavljene kodekse, dogovorene uslove ili opće principe kojima se rukovodi pri dobrom finansijskom upravljanju i postupanju javnih zvaničnika.

23. VRI može provoditi revizije i druge angažmane po bilo kojem pitanju od značaja za odgovornost rukovodstva i onih koji su zaduženi za upravljanje i primjereno korištenje javnih resursa. Ovi angažmani mogu obuhvaćati izvještavanje o kvalitativnim ishodima i rezultatima (outputs and outcomes) pružanja usluga od strane mjerodavnog tijela, izvještaje o održivosti, budućim potrebama za resursima, pridržavanju standarda interne kontrole, revizijama projekata u stvarnom vremenu (real time audits) i druga pitanja i teme. VRI može provoditi i kombinovane revizije kojima su obuhvaćeni aspekti finansijske, revizije učinka i/ili revizije usklađenosti.

ELEMENTI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

24. Revizija javnog sektora neophodna je za javnu upravu, s obzirom da je upravljanje javnim resursima pitanje povjerenja. Odgovornost za upravljanje javnim resursima u skladu sa njihovom namjenom povjerava se tijelu ili licu koje djeluje u ime javnosti. Revizija javnog sektora unaprjeđuje povjerenje predviđenih korisnika pružanjem informacija i nezavisnih i objektivnih procjena u pogledu odstupanja od prihvaćenih standarda ili principa dobrog upravljanja.

Sve revizije javnog sektora sadrže iste osnovne elemente: revizora, odgovornu stranu, predviđene korisnike (tri strane u reviziji), kriterije za procjenu predmeta revizije te informacije o predmetu revizije koje nastaju kao rezultat iste. Mogu se svrstati u dvije različite vrste revizionih angažmana: angažmani s potvrdom i angažmani koji podrazumijevaju direktno izvještavanje. Tri strane u reviziji

25. Revizije javnog sektora obuhvataju najmanje tri odvojena aktera (strane): revizora, odgovornu stranu, predviđene korisnike. Odnosi između aktera bi se trebali posmatrati u kontekstu konkretnih konstitutivnih aranžmana za svaku vrstu revizije.

- Revizor: U reviziji javnog sektora ulogu revizora obavlja šef VRI i lica kojima je delegiran zadatak obavljanja revizije. Ukupna odgovornost za reviziju javnog sektora definisana je mandatom VRI.

- Odgovorna strana: U reviziji javnog sektora mjerodavna se odgovornost utvrđuje ustavnim ili zakonodavnim aranžmanima. Odgovorne strane mogu biti odgovorne za informacije o predmetu revizije, za upravljanje istim ili za postupanje po preporukama, a odgovorne strane mogu biti pojedinci ili organizacije.

- Predviđeni korisnici: Pojedinci, organizacija ili kategorije istih za koje revizor priprema izvještaje o reviziji. Predviđeni korisnici mogu biti zakonodavna ili tijela zadužena za nadzor, zaduženi za upravljanje ili šira javnost. Predmet revizije, kriteriji i informacije o predmetu revizije

26. Predmet revizije odnosi se na informaciju, stanje (okolnost) ili aktivnost koja se mjeri ili ocjenjuje naspram određenih kriterija. Može imati brojne oblike i različite karakteristike, u zavisnosti od cilja revizije. Odgovarajući predmet revizije je moguće identifikovati i na dosljedan način ocijeniti ili mjeriti u odnosu na kriterije, na način da se isto može podvrgnuti postupcima prikupljanja dovoljnih i odgovarajućih revizionih dokaza koji podržavaju reviziono mišljenje ili zaključak.

27. Kriteriji predstavljaju mjerila koja se koriste kako bi se dala ocjena predmeta revizije. U svakoj bi reviziji trebali postojati kriteriji koji su primjereni okolnostima date revizije. U utvrđivanju primjerenosti kriterija, revizor razmatra njihov značaj i razumljivost za predviđene korisnike kao i njihovu potpunost, pouzdanost i objektivnost (neutralnost, općeprihvaćenost i uporedivost sa kriterijima koji su korišteni u sličnim revizijama). Kriteriji koji se primjenjuju mogu zavisiti od niza faktora, uključujući ciljeve i vrstu revizije. Kriteriji mogu biti konkretni ili općenitiji i mogu se izvući iz različitih izvora, uključujući zakone, propise, standarde, zdrave principe i najbolje prakse. Isti bi trebali biti dostupni korisnicima kako bi im se omogućilo da razumiju na koji je način predmetno pitanje ocjenjivano ili mjereno.

28. Informacije o predmetnom pitanju odnose se na rezultate ocjenjivanja ili mjerenja predmetnog pitanja u odnosu na kriterije. Mogu se nalaziti u različitim oblicima i imati različite karakteristike, u zavisnosti od cilja i obima revizije. Vrste angažmana

29. Postoje dvije vrste angažmana: - U angažmanima s potvrdom odgovorna strana mjeri

predmetno pitanje naspram kriterija i prezentira informacije o predmetu revizije, o čemu zatim revizor prikuplja dovoljne i odgovarajuće revizione dokaze koji osiguravaju razumnu osnovu za izražavanje zaključka.

- U angažmanima koji podrazumijevaju direktno izvještavanje revizor je taj koji mjeri ili ocjenjuje predmet revizije naspram kriterija, uzimajući u razmatranje rizik i materijalnost. Rezultat mjerenja predmeta revizije u odnosu na kriterije se prezentira u izvještaju o reviziji u obliku nalaza, zaključaka, preporuka ili mišljenja. Revizija predmetne revizije može također osigurati nove informacije, analize ili uvide.

30. Finansijske revizije su uvijek angažmani s potvrdom, s obzirom da se one zasnivaju na finansijskim informacijama koje prezentira odgovorna strana. Revizije učinka obično predstavljaju angažmane koji pretpostavljaju direktno izvještavanje. Revizije usklađenosti mogu imati i oblik angažmana s potvrdom i onih koji pretpostavljaju direktno


izvještavanje ili pak mogu imati oba ova oblika istovremeno. Sljedeće formulacije predstavljaju predmet revizije ili informacije o predmetu revizije u tri vrste revizije koje obuhvataju ISSAI: - Finansijska revizija: Predmet finansijske revizije je

finansijsko stanje, poslovanje, novčani tok ili drugi elementi koji se utvrđuju, mjere i prezentiraju u finansijskim izvještajima. Informacije o predmetu revizije čine finansijski izvještaji.

- Revizija učinka: Predmet revizije u reviziji učinka definiše se ciljevima revizije i revizionim pitanjima. Predmetom revizije mogu biti konkretni programi, tijela ili određene aktivnosti (s njihovim ishodima, rezultatima i učincima), postojeća stanja (uključujući uzroke i posljedice) kao i nefinansijske i finansijske informacije o bilo kojem od ovih elemenata. Revizor mjeri ili ocjenjuje predmet revizije kako bi procijenio stepen u kojem su ili nisu zadovoljeni uspostavljeni kriteriji.

- Revizija usklađenosti: Predmet revizije u reviziji usklađenosti definisano je obimom revizije. To mogu biti aktivnosti, finansijske transakcije ili informacije. Kod angažmana s potvrdom u reviziji usklađenosti važnije je fokusirati se na informaciju o predmetu revizije, koju može predstavljati izjava o usklađenosti u skladu sa uspostavljenim i standardizovanim okvirom izvještavanja.

Povjerenje i pružanje uvjerenja u reviziji javnog sektora Potreba za povjerenjem i uvjerenje

31. Korisnici žele imati povjerenje u pouzdanost i značaj informacija koje će koristiti kao osnovu pri donošenju odluka. Revizori stoga osiguravaju informacije koje se zasnivaju na dovoljnim i odgovarajućim dokazima i trebali bi provoditi procedure kojima se smanjuje ili upravlja rizikom od donošenja neodgovarajućih zaključaka. Nivo uvjerenja koji se može osigurati predviđenom korisniku bi se trebao iskazati na transparentan način. Revizije međutim, zbog inherentnih ograničenja, nikada ne mogu osigurati apsolutno uvjerenje.

Oblici osiguravanja uvjerenja

32. U zavisnosti od revizije i potreba korisnika, uvjerenje se može iskazivati na dva načina: - Kroz mišljenja i zaključke koji eksplicitno

izražavaju nivo uvjerenja. Ovo se odnosi na sve angažmane s potvrdom i određene angažmane koji podrazumijevaju direktno izvještavanje.

- Kroz druge oblike. U određenim angažmanima koji podrazumijevaju direktno izvještavanje, revizor ne daje eksplicitnu izjavu u smislu uvjerenja o predmetnom pitanju. U takvim slučajevima revizor korisnicima osigurava neophodni stepen uvjerenja tako što eksplicitno pojašnjava način na koji su izrađeni nalazi, kriteriji i zaključci na izbalansiran način, dajući obrazloženja, te zbog čega je kombinacija nalaza i kriterija rezultirala određenim ukupnim zaključkom ili preporukom.

Nivoi uvjerenja

33. Uvjerenje može biti razumno ili ograničeno. Razumno je uvjerenje visoko, ali ne i apsolutno.

Zaključak revizije se izražava pozitivno, na način da prenosi da je, po mišljenju revizora, predmet revizije u skladu ili pak da nije u skladu, u svim materijalnim aspektima, sa primjenjivim kriterijima, ili, gdje je to od značaja, da informacija o predmetu

revizije daje istinit i fer prikaz, u skladu s primjenjivim kriterijima.

Kada se daje ograničeno uvjerenje, zaključci revizije navode da, na osnovu provedenih postupaka, revizorovom pažnjom nije utvrđeno ništa što bi moglo revizora uvjeriti da vjeruje kako predmet revizije ne ispunjava primjenjive kriterije. Postupci koji se provode kod revizija s ograničenim uvjerenjem su ograničeni, u smislu onoga što je neophodno kako bi se steklo razumno uvjerenje, ali se očekuje da je nivo uvjerenja, prema profesionalnoj prosudbi revizora, od značaja za predviđenog korisnika. Izvještaj sa ograničenim uvjerenjem ukazuje na ograničenost prirode uvjerenja koje se pruža.

PRINCIPI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

34. Principi koje dajemo u daljem tekstu od suštinske su važnosti za provođenje revizije. Revizija je proces koji je kumulativan i ponavlja se. Za potrebe prezentacije međutim, osnovni principi su grupisani u principe koji se odnose na organizacione zahtjeve – preduslove VRI, opće principe koje revizor treba razmotriti prije početka i u više navrata tokom revizije te principe koji se odnose na konkretne korake u procesu revizije.

Organizacioni zahtjevi

35. VRI trebaju uspostaviti i održavati odgovarajuće procedure koji se odnose na etička pitanja i kontrolu kvaliteta Svaka bi VRI trebala uspostaviti i održavati procedure

koje se odnose na etička pitanja i kontrolu kvaliteta na organizacionom nivou koje će osigurati razumno uvjerenje da se VRI i njeno osoblje pridržavaju profesionalnih standarda i primjenjivih etičkih, zakonskih i regulatornih zahtjeva. ISSAI 30 - Etički kodeks i ISSAI 40 – Kontrola kvaliteta za VRI sadrže relevantne smjernice u tom smislu. Postojanje ovih procedura na nivou VRI predstavlja preduslov za primjenu ili izradu državnih standarda na osnovu Osnovnih principa revizije.

Opći principi Etika i nezavisnost

36. Revizori se trebaju pridržavati relevantnih etičkih zahtjeva i biti nezavisni Etički bi principi trebali biti ugrađeni u profesionalno

postupanje i ponašanje revizora. VRI trebaju imati politike koje se bave etičkim zahtjevima i ističu potrebu pridržavanja istih od strane svakog revizora. Revizori trebaju zadržati nezavisnost


kako bi njihovi izvještaji bili nepristrasni i kako bi ih takvima smatrali i korisnici kojima su namijenjeni.

Revizori smjernice koje se odnose na nezavisnost mogu pronaći u ISSAI 10 - Meksičkoj deklaraciji o nezavisnosti VRI. Smjernice o osnovnim etičkim principima integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje, povjerljivosti i profesionalnog postupanja definisane su u ISSAI 30 - Etičkom kodeksu.

Profesionalna prosudba, dužna pažnja i skepticizam

37. Revizori trebaju zadržati primjereno profesionalno ponašanje primjenjujući tokom revizije profesionalni skepticizam, profesionalnu prosudbu i dužnu pažnju Ponašanje revizora treba obilježavati profesionalni

skepticizam i profesionalna prosudba, koje treba primjenjivati u formiranju odluka o odgovarajućem postupanju. Revizori trebaju ulagati dužnu pažnju kako bi osigurali da njihovo profesionalno ponašanje bude primjereno.

Profesionalni skepticizam znači zadržavanje profesionalne distance i stajališta koje podrazumijeva budnost i spremnost na ispitivanje u procjenjivanju dovoljnosti količine i odgovarajuće prirode dokaza dobijenih tokom revizije. Ono također podrazumijeva i otvorenost i prihvatljivost svih stajališta i argumenata. Profesionalna prosudba implicira primjenu kolektivnih znanja, vještina i iskustva u procesu revizije. Dužna pažnja znači da revizor revizije treba planirati i provoditi na temeljit način. Revizori trebaju izbjegavati sve postupke (svako ponašanje) kojim bi mogli diskreditovati svoj rad.

Kontrola kvaliteta

38. Revizori reviziju trebaju provoditi u skladu s profesionalnim standardima kontrole kvaliteta Politike i procedure VRI koje se odnose na kontrolu

kvaliteta trebaju slijediti profesionalne standarde i za cilj imati osiguravanje da se revizije provode na dosljedno visokom nivou. Procedure kontrole kvaliteta bi trebale obuhvaćati pitanja poput usmjeravanja, pregleda i nadzora nad procesom revizije te potrebe za konsultacijom kod donošenja odluka o teškim ili spornim pitanjima. Revizori dodatne smjernice mogu pronaći u ISSAI 40 - Kontrola kvaliteta za VRI.

Rukovođenje revizionim timom i vještine i znanja

39. Revizori trebaju posjedovati ili im trebaju biti dostupne neophodne vještine Pojedinci koji čine revizioni tim bi skupa trebali

posjedovati znanja, vještine i stručna znanja neophodna kako bi se revizija uspješno okončala. To podrazumijeva shvaćanje i praktično iskustvo u vezi s vrstom revizije koja se provodi, poznavanje primjenjivih standarda i zakonodavstva, te razumijevanje poslovanja tijela koje se revidira i sposobnost i iskustvo potrebno za profesionalnu prosudbu. Svim revizijama je zajednička potreba da se angažuje osoblje sa odgovarajućim kvalifikacijama, da se osoblju nudi profesionalno usavršavanje i obuka, pripremaju priručnici i druge vrste pisanih smjernica i uputstava koji se odnose na provođenje revizije te dodjeljivanje dovoljnih revizionih resursa. Revizori bi kroz svoje konstantno profesionalno usavršavanje trebali održavati/zadržati svoje profesionalne kompetencije.

Tamo gdje je to od značaja ili neophodno, te je u skladu sa mandatom VRI i primjenjivim zakonodavstvom, revizor može koristiti rad internih revizora, drugih revizora ili stručnjaka. Postupci revizora trebaju osigurati zadovoljavajuću osnovu za korištenje rada drugih lica, a u svim takvim slučajevima, revizor treba dobiti dokaze o kompetentnosti drugih revizora ili stručnjaka te nezavisnosti i kvalitetu obavljenog posla. VRI međutim zadržava isključivu odgovornost za svako mišljenje revizije ili izvještaj koji može izraditi po predmetnom pitanju;

tu odgovornost ne umanjuje korištenje rada koji obave druge strane.

Ciljevi interne revizije razlikuju se od ciljeva eksterne revizije. Međutim, i interna i eksterna revizija promoviraju dobro upravljanje doprinoseći transparentnosti i odgovornosti za korištenje javnih resursa, kao i ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti u javnoj upravi. To nudi mogućnosti koordinacije i saradnje te mogućnost da se eliminiše dupliranje posla.

Neke VRI koriste rad drugih revizora na nivou saveznih država, pokrajina, regija, distrikta ili lokalnom nivou ili čak javnih računovodstvenih kompanija koje su obavljale revizione poslove vezane za dati cilj revizije. Potrebno je uspostaviti dogovore kojima se osigurava da se svi takvi poslovi provode u skladu sa standardima revizije javnog sektora.

Za provođenje revizija mogu biti potrebne i specijalizovane tehnike, metode ili znanja i vještine koje nisu na raspolaganju unutar same VRI. U takvim slučajevima mogu se koristiti stručnjaci koji mogu pružiti znanje ili obaviti konkretne zadatke ili za druge svrhe.

Revizioni rizik

40. Revizori trebaju upravljati rizikom izdavanja neodgovarajućeg izvještaja u okolnostima date revizije Revizioni rizik je rizik da izvještaj o reviziji može biti

neodgovarajući. Revizor provodi postupke kako bi smanjio rizik ili upravljao rizikom od donošenja neodgovarajućih zaključaka, prepoznajući da inherentna ograničenja svih revizija znače da revizija nikada ne može osigurati apsolutnu sigurnost u smislu stanja po predmetu revizije.

Kada je cilj osigurati razumno uvjerenje, revizor treba smanjiti revizioni rizik na prihvatljivo nizak nivo uzimajući u obzir okolnosti revizije. Revizija može imati i za cilj osiguravanje ograničenog uvjerenja, a u tom je slučaju prihvatljivi rizik od neusklađenosti sa kriterijima veći nego kod revizija s razumnim uvjerenjem. Ograničeno uvjerenje pruža nivo uvjerenja koji će, prema profesionalnoj prosudbi revizora, imati značaj za predviđene korisnike.

Materijalnost

41. Revizori materijalnost trebaju razmatrati tokom cijelog procesa revizije Materijalnost je značajna u svim revizijama. Određeno

pitanje se može ocijeniti materijalnim ako bi saznanje o istom vjerojatno uticalo na odluke predviđenih korisnika. Utvrđivanje materijalnosti je pitanje profesionalne prosudbe i zavisi od revizorovog tumačenja potreba predviđenih korisnika. Ova se ocjena može odnositi na pojedinačnu stavku ili na grupu stavki uzetih zajedno. Materijalnost se često razmatra u smislu vrijednosti, ali ima i druge kvantitativne kao i kvalitativne aspekte. Inherentne karakteristike stavke ili grupe stavki mogu određeno pitanje učiniti materijalnim po samoj svojoj prirodi. Pitanje može biti materijalno i zbog konteksta u kojemu se javlja.

Razmatranje materijalnosti utiče na odluke koje se odnose na prirodu, vrijeme i obime revizionih postupaka i ocjenu (evaluaciju) rezultata revizije. Razmatranja mogu obuhvaćati pitanja koja brinu relevantne aktere, javni interes, zahtjeve koji proizlaze iz regulatornih okvira i posljedice po društvo.

Dokumentacija

42. Revizori trebaju pripremati detaljnu revizionu dokumentaciju dovoljnu da pruži jasan uvid odnosno razumijevanje posla koji je obavljen, dokaza koji su dobijeni i donesenih zaključaka Reviziona dokumentacija bi trebala obuhvatati strategiju i

plan revizije. Njome trebaju biti zabilježeni provedeni postupci i prikupljeni dokazi te bi dokumentacija trebala podržavati


rezultate koji se revizijom komuniciraju. Dokumentacija treba biti u dovoljnoj mjeri detaljna kako bi iskusnom revizoru bez prethodnih spoznaja o datoj reviziji omogućila razumijevanje prirode, vremenskog okvira, obima i rezultata obavljenih postupaka, dokaza dobijenih koji podržavaju zaključke i preporuke revizije, obrazloženja koja stoje iza svih značajnih pitanja koja su zahtijevala profesionalnu prosudbu te zaključcima s tim u vezi.

Komunikacija

43. Revizori trebaju uspostaviti efektivnu komunikaciju tokom procesa revizije Neophodno je da revidirano tijelo bude informisano o

svim pitanjima koja se odnose na reviziju. To je ključno za izgradnju konstruktivnih radnih odnosa. Komunikacija treba obuhvaćati prikupljanje informacija od značaja za reviziju i osiguravanje rukovodstvu i onima koji su zaduženi za upravljanje pravovremenih opservacija i nalaza tokom angažmana. Revizor može biti dužan da o pitanjima vezanim za reviziju informiše druge relevantne aktere poput zakonodavnih ili tijela zaduženih za nadzor.

Principi koji se odnose na proces revizije

Planiranje revizije

44. Revizori trebaju osigurati jasno uspostavljene uslove revizije Revizije mogu biti zakonska obaveza, mogu ih zahtijevati

zakonodavna ili tijela zadužena za nadzor, pokrenute od same VRI, ili provođene jednostavno u dogovoru sa tijelom koje se revidira. U svim slučajevima revizor, rukovodstvo revidiranog tijela, zaduženi za upravljanje i drugi – kako je već primjereno, trebaju postići zajednički formalni dogovor o uslovima revizije i ulogama i odgovornostima svakog od njih. Važne informacije mogu obuhvatati predmet, obim i ciljeve revizije, pristup podacima, izvještaj koji će nastati kao rezultat revizije, revizioni proces, kontakt osobe te uloge i odgovornosti raznih strana u okviru angažmana. 45. Revizori trebaju razumjeti prirodu tijela/programa

koji će se revidirati To uključuje razumijevanje ciljeva od značaja,

poslovanja, regulatornog okruženja, internih kontrola, finansijskih i drugih sistema i poslovnih procesa te istraživanje mogućih izvora revizionih dokaza. Spoznaje se mogu steći kroz redovnu interakciju s rukovodstvom, onima koji su zaduženi za upravljanje i drugim relevantnim akterima. To može podrazumijevati i konsultovanje eksperata i analiziranje dokumentacije (uključujući i ranija istraživanja odnosno studije i druge izvore) s ciljem sticanja šireg poimanja predmetnog pitanja koje će se revidirati i njegovog konteksta. 46. Revizori trebaju provesti procjenu rizika ili analizu

problema te istu revidirati kako je neophodno kao odgovor na nalaze revizije Priroda identifikovanih rizika će varirati, u zavisnosti od

cilja revizije. Revizor treba uzeti u obzir i procijeniti rizik od raznih vrsta nedostataka, odstupanja ili pogrešnih prikaza koji se mogu pojaviti u vezi s predmetnim pitanjem. Potrebno je u obzir uzeti i opće i specifične rizike. To se može postići kroz postupke koji služe kako bi se steklo razumijevanje tijela ili programa i njegovog okruženja, uključujući i relevantne interne kontrole. Revizor treba procijeniti odgovor rukovodstva na identifikovane rizike, uključujući njegovo provođenje i kreiranje internih kontrola za rješavanje ovih rizika. Kod analize problema revizor treba uzeti u obzir stvarne indikacije problema ili odstupanja od onoga što treba ili što se očekuje. Ovaj proces uključuje ispitivanje različitih pokazatelja (indikatora) problema kako bi se definisali ciljevi revizije. Kroz

revizioni proces potrebno je uzeti u obzir identifikaciju rizika i njegov uticaj na reviziju. 47. Revizori trebaju identifikovati i procijeniti rizike od

prijevare relevantne u odnosu na ciljeve revizije Revizori trebaju ispitati i provesti postupke kako bi

identifikovali i odgovorili na rizike od prijevare relevantne u odnosu na ciljeve revizije. Trebaju tokom procesa revizije zadržati stav koji podrazumijeva profesionalni skepticizam i budnost u smislu mogućnosti prijevare. 48. Revizori trebaju planirati svoj rad kako bi osigurali da

se revizija provodi na efektivan i efikasan način Planiranje konkretne revizije podrazumijeva strateške i

operativne aspekte. Strateški, planiranjem se trebaju definisati obim i ciljevi

revizije te revizioni pristup. Ciljevi predstavljaju ono što se revizijom želi postići. Obim se odnosi na predmetno pitanje i kriterije koje će revizori koristiti kako bi procijenili i izvijestili o predmetnom pitanju te je direktno povezan sa ciljevima. Pristupom se opisuje priroda i obim postupaka koji će se koristiti za prikupljanje revizionih dokaza. Revizija se treba planirati na način da se revizioni rizik smanji na prihvatljivo nizak nivo.

Operativno, planiranje podrazumijeva utvrđivanje vremenskog rasporeda revizije i definisanje prirode, vremenskih odrednica i obima revizionih postupaka. Tokom planiranja, revizori trebaju utvrditi na odgovarajući način uloge članova svog tima i identifikovati druge resurse koji mogu biti potrebni, poput stručnjaka za pojedine oblasti.

Planiranje revizije treba biti takvo da može odgovoriti na značajne promjene u okolnostima i stanju. To je proces koji se ponavlja i odvija se tokom cijelog procesa revizije.

Provođenje revizije 49. Revizori trebaju provoditi revizione procedure koje

osiguravaju dovoljne revizione dokaze koji podržavaju izvještaj o reviziji Odluke revizora o prirodi, vremenu i obimu revizionih

postupaka uticati će na dokaze koje je potrebno dobiti. Izbor postupaka zavisi od procjene rizika ili analize problema.

Revizione dokaze čine sve informacije koje koristi revizor kako bi utvrdio ispunjava li predmetno pitanje primjenjive kriterije. Dokazi mogu imati brojne oblike poput elektronskih ili 'papirnatih' evidencija o transakcijama, pisanu ili elektronsku komunikaciju s vanjskim akterima, opservacije revizora te usmene ili pisane izjave revidiranog tijela. Metode za dobijanje revizionih dokaza mogu podrazumijevati pregled, opservaciju, upite, konfirmacije, ponovne kalkulacije, ponovno provođenje, analitičke postupke i/ili druge istraživačke tehnike. Dokazi bi trebali biti i dovoljni (količinom) kako bi se osoba sa odgovarajućim znanjem uvjerila da su nalazi razumni i odgovarajući (kvalitetom) - dakle bitni, pouzdani i vjerodostojni. Revizorova procjena dokaza trebala bi biti objektivna, fer i izbalansirana. Preliminarne bi nalaze trebalo iskomunicirati i prodiskutovati s revidiranim tijelom kako bi se potvrdila njihova validnost.

Revizor mora poštivati sve zahtjeve u smislu povjerljivosti. 50. Revizori trebaju procijeniti revizione dokaze i izraditi

zaključke Nakon okončanja revizionih postupaka, revizor će

pregledati i razmotriti revizionu dokumentaciju kako bi utvrdio je li predmet revizije revidiran u dovoljnoj mjeri i na odgovarajući način. Prije sačinjavanja zaključaka revizor ponovno razmatra inicijalnu procjenu rizika i materijalnost u smislu prikupljenih dokaza te utvrđuje je li potrebno provesti dodatne revizione postupke.


Revizor treba revizione dokaze procijeniti u smislu utvrđivanja revizionih nalaza. Pri procjenjivanju revizionih dokaza i ocjenjivanju materijalnosti nalaza, revizor bi u obzir trebao uzeti i kvantitativne i kvalitativne faktore.

Na osnovu nalaza, revizor treba, primjenom profesionalne prosudbe, doći do zaključka o predmetu revizije ili informaciji o predmetu revizije.

Izvještavanje i praćenje revizije

51. Revizori na osnovu izvedenih zaključaka trebaju izraditi izvještaj Revizioni proces uključuje izradu izvještaja kojim se

rezultati revizije prenose relevantnim akterima, ostalima zaduženima za upravljanje te široj javnosti. Svrha izvještaja je i olakšati praćenje realizacije preporuka revizije i korektivnih mjera. U nekim vrstama VRI, poput revizionih sudova koji imaju pravosudne ovlasti, to može podrazumijevati izdavanje zakonski obavezujućih izvještaja ili pravosudnih odluka.

Izvještaji trebaju biti lako razumljivi, ne trebaju sadržavati nedorečenosti ili dvosmislenosti i moraju biti potpuni. Trebali bi biti objektivni i fer i uključivati samo informacije koje su podržane sa dovoljnim i odgovarajućim revizionim dokazima i osiguravati da nalazi budu dati u odgovarajućoj perspektivi i kontekstu.

Oblik i sadržaj izvještaja zavisit će od prirode revizije, korisnika kojima je namijenjen, primjenjivim standardima i zakonskim zahtjevima. Mandat VRI i drugi relevantni zakoni ili propisi mogu konkretno definisati izgled i formulaciju izvještaja, koji može biti dat u kraćem i dužem obliku.

Izvještaji u dužem obliku generalno detaljno opisuju obim revizije, nalaze i zaključke uključujući i moguće posljedice i konstruktivne preporuke koje omogućuju korektivne mjere.

Izvještaji u kraćem obliku su sažetiji i generalno se daju u obliku koji je u većoj mjeri standardizovan.

Angažmani s potvrdom

U angažmanima s potvrdom izvještaji o reviziji mogu izražavati mišljenje o tome kako informacije o predmetu revizije, po svim materijalnim pitanjima, ne sadrže pogrešne iskaze i/ili je li predmet revizije usaglašen, po svim materijalnim pitanjima, s uspostavljenim kriterijima. U angažmanu s potvrdom izvještaj se generalno naziva izvještajem o reviziji.

Direktni angažmani

Kod direktnih angažmana, izvještaj o reviziji treba navoditi ciljeve revizije te opisivati način na koji su isti obrađeni u reviziji. To podrazumijeva nalaze i zaključke o predmetu revizije te može sadržavati preporuke. Mogu se dati i dodatne informacije o kriterijima, metodologiji i izvorima podataka, a potrebno je opisati i ograničenja revizije.

Izvještaj o reviziji treba pojašnjavati kako su korišteni dobijeni dokazi te zašto su izvedeni zaključci koji su rezultirali iz istih. To će omogućiti da izvještaj korisnicima osigura neophodni stepen povjerenja.

Mišljenje

Kada se reviziono mišljenje koristi kako bi se prenio nivo uvjerenja, mišljenje treba dati u standardizovanom formatu. Mišljenje može biti bez kvalifikacije ili s kvalifikacijom. Mišljenje bez kvalifikacije koristi se kada je stečeno bilo ograničeno ili razumno uvjerenje. Mišljenje s kvalifikacijom može biti:

- S rezervom - uslovno mišljenje (osim za) - u slučaju kada se revizor ne slaže sa ili nije u mogućnosti dobiti dovoljne i odgovarajuće dokaze o određenim stavkama u okviru predmetnog pitanja koje su ili bi

mogle biti materijalne, ali ne i prožimajuće - sveprisutne;

- Negativno - nepovoljno - u slučaju kada revizor, nakon što je dobio dovoljne i odgovarajuće revizione dokaze, zaključi da su odstupanja ili pogrešni iskazi, bilo pojedinačni ili skupno i materijalni i prožimajući - sveprisutni;

- Suzdržavanje od davanja mišljenja - u slučaju kada revizor nije u mogućnosti dobiti dovoljne i odgovarajuće revizione dokaze zbog neizvjesnosti ili ograničenja obima koje je i materijalno i prožimajuće - sveprisutno.

U slučaju kada se daje mišljenje s kvalifikacijom, razlozi za davanje mišljenja trebaju biti dati u odgovarajućoj perspektivi, ali uz jasno obrazloženje, pozivanjem na primjenjive kriterije, prirodu i obim kvalifikacije. U zavisnosti od vrste revizije, preporuke se mogu odnositi na korektivne mjere, a izvještajem se mogu obuhvatiti i svi nedostaci internih kontrola koji su istima doprinijeli.

Praćenje (follow-up)

VRI igraju ulogu u praćenju mjera koje preduzima odgovorna strana kao odgovor na pitanja istaknuta u izvještaju o reviziji. Praćenje se fokusira na to je li revidirano tijelo adekvatno riješilo istaknutu problematiku, uključujući i sve šire implikacije. U slučaju da su mjere koje preduzme revidirano tijelo nedovoljne ili nezadovoljavajuće, može postojati potreba da VRI o tome izradi dodatni izvještaj.

ISSAI 200 OSNOVNI PRINCIPI FINANSIJSKE REVIZIJE

UVOD

1. Profesionalni standardi i smjernice neophodni su za vjerodostojnost, kvalitet i profesionalnost revizije javnog sektora. Međunarodni standardi vrhovnih revizionih institucija (ISSAI-a), koje razvija Međunarodna organizacija vrhovnih revizionih institucija (INTOSAI), zamišljeni su radi promovisanja nezavisne i učinkovite revizione djelatnosti i pomoći članicama INTOSAI-a u razvoju vlastitog profesionalnog pristupa u skladu s njihovim mandatom, kao i s domaćim zakonima i propisima.

2. ISSAI 100 - Osnovni principi revizije javnog sektora je standard u kojem se daje opći prikaz osnovnih principa revizije javnog sektora i pobliže se utvrđuje mjerodavnost ISSAI-a. ISSAI 200 - Osnovni principi finansijske revizije razvijen je kako bi se obradili ključni principi ISSAI 100 koji se odnose na reviziju finansijskih izvještaja u javnom sektoru. Nadovezuje na osnovne principe iz ISSAI-a 100 te ih dodatno razrađuje ne bi li se uklopila u poseban kontekst revizije finansijskih izvještaja. ISSAI 200 bi se trebao iščitavati i tumačiti u vezi sa ISSAI-em 100.

3. Osnovna svrha ISSAI-ja koji se odnose na finansijsku reviziju je članicama INTOSAI-a osigurati sveobuhvatan set principa, standarda i smjernica za reviziju finansijskih izvještaja tijela u javnom sektoru. ISSAI-je koji se odnose na finansijsku reviziju, pored ISSAI 200, čine Smjernice za finansijsku reviziju (ISSAI 1000-2999) na četvrtom nivou ISSAI okvira. Opći uvod u ove smjernice daje se kroz ISSAI 1000, a ISSAI-ji 1200 do 1800, svaki pojedinačno, sadrže tzv. Praktične napomene koje izdaje INTOSAI kako bi osigurao smjernice za primjenu Međunarodnih standarda revizije (ISA 200 do 810) koje je izradio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB). Svaka od praktičnih napomena i odgovarajući joj ISA skupa čine smjernicu unutar ISSAI okvira.


4. Finansijska se revizija fokusira na utvrđivanje jesu li finansijske informacije subjekta predstavljene u skladu s primjenjivim regulatornim i okvirom finansijskog izvještavanja. Obim finansijskih revizija može biti definisan mandatom VRI kao niz ciljeva revizije, pored ciljeva revizije finansijskih izvještaja pripremljenih u skladu s okvirom finansijskog izvještavanja. Ove ciljeve mogu činiti: - računi države ili tijela (subjekata) ili pak drugi

finansijski izvještaji, koji ne moraju nužno biti pripremljeni u skladu s okvirom za finansijsko izvještavanje koji se primjenjuje u opće svrhe;

- budžeti, dijelovi budžeta, izdvajanja i druge odluke o izdvajanju sredstava te realizacija istih;

- politike, programi ili aktivnosti definisane zakonskom osnovom ili izvorom finansiranja;

- zakonski definisana područja odgovornosti, poput odgovornosti ministara; i

- kategorije prihoda ili isplata ili sredstava i obaveza (aktive i pasive)

5. Ukoliko mandat VRI obuhvata takve dodatne ciljeve revizije, VRI, pored toga, možda trebaju razmotriti i razvijanje ili usvajanje standarda koji se zasnivaju na općim osnovnim principima revizije javnog sektora datim u ISSAI 100 te osnovnim principima revizije usklađenosti i revizije učinka. U te svrhe od važnosti mogu biti upute koje nude Smjernice za finansijsku reviziju o okvirima namijenjenim za posebne svrhe 1, revizijama pojedinačnih finansijskih izvještaja i posebnih elemenata, računa - konta ili stavki finansijskog izvještaja 2, te izvještajima o zbirnim finansijskim izvještajima 3.

6. Ovaj ISSAI nudi detaljne informacije o: - svrsi i mjerodavnosti Osnovnih principa finansijske

revizije - okviru za revidiranje finansijskih izvještaja u

javnom sektoru - elementima revizije finansijskih izvještaja - principima revizije finansijskih izvještaja.

SVRHA I MJERODAVNOST OSNOVNIH PRINCIPA FINANSIJSKE REVIZIJE

7. ISSAI 200 osigurava osnovne principe za reviziju finansijskih izvještaja pripremljenih u skladu s okvirom finansijskog izvještavanja. Principi su primjenjivi i u slučajevima kada VRI bivaju angažovane ili su mjerodavne za reviziju pojedinačnih finansijskih izvještaja i posebnih elemenata, računa odnosno konta ili stavki finansijskog izvještaja ili pak finansijskih izvještaja izrađenih u skladu s finansijskim izvještajima namijenjenim za posebne svrhe ili zbirnih finansijskih izvještaja. U slučajevima kada se u ISSAI 200 poziva na reviziju finansijskih izvještaja, to podrazumijeva i mjerodavnosti ovakve prirode.

8. Na ove se mjerodavnosti, kao primjerene, mogu primjenjivati ISSAI 1000 do 1810. Revizorima međutim nije dopušteno pozivati se na primjenu ISSAI ukoliko:

1 ISSAI 1800 - Posebna razmatranja - Revizije finansijskih izvještaja izrađenih u

skladu s okvirima posebne namjene. 2 ISSAI 1805 - Posebna razmatranja - Revizije pojedinačnih finansijskih i

zasebnih elemenata, konta ili stavki finansijskih izvještaja. 3 ISSAI 1810 - Angažmani s ciljem izvještavanja o finansijskim izvještajima

grupe.

- ne postoje preduslovi za reviziju u skladu s ISSAI-ma koji se odnose na finansijsku reviziju4; ili

- revizor nije u mogućnosti djelovati u skladu s mjerodavnostima koje proizilaze iz ISA-ija5 i ISSAI-ija.

9. Osnovni principi finansijske revizije primjenjivi su na sve revizije finansijskih izvještaja u javnom sektoru, bilo da se radi o izvještajima za sve institucije vlasti kao cjelinu, njene dijelove ili pojedinačna tijela.

10. ISSAI 200 - Osnovni principi finansijske revizije predstavljaju jezgru detaljnih revizionih standarda koji se daju kroz ISSAI 1000 do 1810 na četvrtom nivou ISSAI okvira. Principi iz ISSAI-ja 200 mogu se primjenjivati na tri načina: - kao osnova za razvoj standarda; - kao osnova za usvajanje usklađenih domaćih

standarda; ili - kao osnova za usvajanje Smjernica za finansijsku

reviziju kao mjerodavnih standarda. 11. U svojim izvještajima, VRI bi se na ISSAI 200 trebale

pozivati jedino ako su standardi koje su razvili ili usvojili u potpunosti usaglašeni sa svim bitnim principima iz ISSAI-a 200. Princip se smatra značajnim ukoliko se bavi vrstom revizije ili kombinacijom vrsta revizija te ukoliko su primjenjive okolnosti ili procedure iz istoga. Ovi principi ni na koji način nemaju prevagu nad domaćim zakonima, propisima ili utvrđenim mandatom VRI-a.

12. Kada se revizioni standardi VRI-a zasnivaju na Osnovnim principima revizije INTOSAI-ja ili su s njima usaglašeni, na iste se u svojim izvještajima o reviziji mogu pozvati navođenjem sljedeće izjave:

… Svoju reviziju smo obavili u skladu sa [standardima] koji se zasnivaju na [ili su u skladu sa] Osnovnim principima revizije (ISSAI 100-999) iz Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija.

13. VRI koje se odluče za usvajanje Smjernica za finansijsku reviziju kao standarda mjerodavnih za svoj rad bi se na iste trebale pozivati u svojim izvještajima. U zavisnosti od standarda koji se primjenjuju i mandatu VRI, pozivanje na standarde može se odvijati na dva načina: a) U skladu sa ISSAI-ma 1000-1810 - što

podrazumijeva punu usklađenost sa, odnosno poštivanje svih relevantnih ISA-ija i dodatnih uputa propisanih INTOSAI-jevim praktičnim napomenama uz iste;

b) U skladu sa ISA-ima - što podrazumijeva usklađenost, odnosno poštivanje svih relevantnih ISA-ija.

ISSAI 100 dodatno pojašnjava mjerodavnost ISSAI-ja. 14. U slučaju kada se kao mjerodavni standardi koriste ISSAI

četvrtog nivoa, revizori javnog sektora bi trebali poštivati i mjerodavnost ISA-ija. VRI se potiču na nastojanje da u potpunosti usvoje smjernice sa četvrtog nivoa kao vlastitih mjerodavnih standarda, s obzirom da su iste izrađene tako da odražavaju najbolju postojeću praksu. INTOSAI je svjestan da u određenim okruženjima to možda ne bude moguće zbog nepostojanja osnovnih struktura uprave i stoga što zakoni ili propisi ne definišu iste pretpostavke za provedbu revizija finansijskih izvještaja u skladu sa Smjernicama za finansijsku reviziju. U takvim

4 ISSAI 1210 - Dogovaranje uslova revizionih angažmana, stav 6.-8. ISSAI 1000,

stav 37.-43. 5 ISSAI 4000 - Opći uvod u smjernice usklađenosti i ISSAI 4200 - Smjernice za

reviziju usklađenosti povezane s revizijom finansijskih izvještaja


slučajevima, VRI imaju mogućnost mjerodavne standarde razviti na osnovu Osnovnih principa finansijske revizije.

15. U slučaju kada se ISSAI-ji četvrtog nivoa koriste kao mjerodavni standardi za reviziju finansijskih izvještaja koja se provodi zajedno sa revizijom usklađenosti, revizori u javnom sektoru trebaju u obzir kao mjerodavne uzimati i Smjernice za finansijsku reviziju i Smjernice za reviziju usklađenosti 1.

OKVIR ZA FINANSIJSKU REVIZIJU Cilj finansijske revizije

16. Svrha revizije finansijskih izvještaja je unaprijediti stepen povjerenja predviđenih korisnika u finansijske izvještaje, što se postiže iskazivanjem mišljenja revizora na to jesu li finansijski izvještaji u svim bitnim pitanjima, izrađeni u skladu sa primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja, ili - u slučaju kada se finansijski izvještaji prikazuju unutar okvira finansijskog izvještavanja koji podrazumijeva fer prikazivanje - jesu li finansijski izvještaji prikazani na fer način, po svim materijalnim pitanjima, ili daju li istinit i fer prikaz, u skladu s datim okvirom. Zakoni ili propisi koji su obavezujući za revizione institucije u javnom sektoru mogu dati i drugačije formulacije ovakvog mišljenja. Revizija provedena u skladu sa standardima koji se zasnivaju na INTOSAI-jevim Osnovnim principima finansijske revizije i odgovarajućim etičkim zahtjevima revizoru omogućavaju izražavanje takvoga mišljenja.

17. ISSAI 200 se zasniva na sljedećim ciljevima, kako je to definisano u ISSAI 1200: U obavljanju revizije finansijskih izvještaja, opći ciljevi

revizora su: a) steći razumno uvjerenje o tome da finansijski

izvještaji kao cjelina ne sadrže značajne pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, omogućavajući tako revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li finansijski izvještaji izrađeni, u svim značajnim pitanjima, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja; i

b) izvijestiti o finansijskim izvještajima te iskomunicirati rezultate revizije, u skladu s nalazima revizora.

Primjene u javnom sektoru koje obuhvata ISSAI 200 Preduslovi za reviziju finansijskih izvještaja u skladu sa

ISSAI-ma 18. Revizor treba procijeniti jesu li ispunjeni preduslovi za

reviziju finansijskih izvještaja. 19. Za obavljanje finansijske revizije koja se provodi u skladu

s ISSAI-ma potrebno je da budu ispunjeni sljedeći uslovi: - Da revizor smatra prihvatljivim okvir za finansijsko

izvještavanje koji je korišten u izradi finansijskih izvještaja.

- Da rukovodstvo subjekta priznaje i razumije svoje odgovornosti: - za izradu finansijskih izvještaja u skladu sa

primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja, uključujući, gdje je to od značaja, fer prikazivanje;

- za interne kontrole koje rukovodstvo smatra neophodnim za pripremu finansijskih izvještaja bez značajno pogrešnih prikaza, bilo zbog prijevare ili pogreške; i

- osiguravanje da revizor ima nesmetan pristup svim informacijama za koje rukovodstvo zna i

1 ISSAI 1200, stav 11. ISA-ija 200.

koje su od značaja za pripremu finansijskih izvještaja.

20. Okviri za finansijsko izvještavanje mogu biti opće ili posebne namjene. Okvir koji je osmišljen kako bi se zadovoljile potrebe za informacijama širokog spektra predviđenih korisnika obično se naziva okvirom opće namjene, dok su okviri posebne namjene osmišljeni tako da zadovoljavaju potrebe posebnih korisnika ili grupe korisnika. Okviri se mogu nazivati i okvirima 'fer prezentacije/prikazivanja' ili okvirima usklađenosti. Okvir fer prezentacije/prikaza zahtijeva ispunjavanje uslova iz okvira, ali dopušta, eksplicitno ili implicitno, da može biti neophodno odstupiti od zahtjeva ili osigurati dodatne informacije kako bi se osigurala fer prezentacija/prikaz finansijskih izvještaja. Pojam 'okvir usklađenosti' koristi se za okvire finansijskog izvještavanja koji zahtijevaju usklađenost s uslovima iz okvira i ne prepoznaje mogućnost takve vrste odstupanja radi postizanja fer prezentacije/prikaza.

21. Bez postojanja prihvatljivog okvira finansijskog izvještavanja, rukovodstvo neće imati primjerenu osnovu za pripremu finansijskih izvještaja, a revizor neće imati odgovarajuće kriterije za njihovo revidiranje. Primjereni bi kriteriji trebali biti zvanični. Tako npr., kao kriteriji u izradi finansijskih izvještaja mogu služiti Računovodstveni standardi za javni sektor (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS), Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (International Financial Reporting Standards IFRS), ili pak drugi domaći okviri za finansijsko izvještavanje u primjeni u javnom sektoru.

22. Komplet finansijskih izvještaja za subjekte u javnom sektoru, ukoliko je pripremljen u skladu s okvirom za finansijsko izvještavanje za javni sektor, obično se sastoji od: - Izvještaja o finansijskom položaju (bilans stanja); - Izvještaja o finansijskoj uspješnosti (bilans uspjeha); - Izvještaja o promjenama u neto imovini/kapitalu; - Izvještaja o novčanim tokovima; - Poređenje budžeta i stvarno realizovanih iznosa bilo

u formi posebnog izvještaja ili u formi poravnanja; i - Napomene koje sadrže pregled značajnih

računovodstvenih politika i druga pojašnjenja. - U određenim okruženjima komplet finansijskih

izvještaja može sadržavati i druge izvještaje kao što su izvještaji o radu i izvještaji o raspodjeli sredstava.

Ukoliko su finansijski izvještaji izrađeni u skladu s okvirom koji se zasniva na drugim računovodstvenim osnovama poput modificiranog nastanka događaja (akrualnoj osnovi) ili na gotovinskoj osnovi, komplet finansijskih izvještaja ne mora uključivati sve gore navedeno.

23. Revizor će često za prihvatljive uzeti zakonima ili propisima utvrđene okvire. Međutim, čak i u slučajevima kada se smatraju neprihvatljivima, takvi se okviri mogu smatrati dopustivim ukoliko: - rukovodstvo pristaje osigurati neophodne dodatne

podatke u finansijskim izvještajima kako bi se izbjeglo da ovi finansijski izvještaji dovode u zabludu;

- izvještaj revizora o finansijskim izvještajima sadrži i paragraf 'skretanja pažnje' u kojem se skreće pažnja predviđenih korisnika na takve dodatne podatke.

Ukoliko navedeni uslovi nisu ispunjeni, revizori bi trebali procijeniti efekte takve '(obmanjujuće)' prirode finansijskih izvještaja po izvještaj revizora i njegovo


mišljenje, te razmotriti potrebu da se o ovom pitanju informiše zakonodavac.

24. Prihvatljivi okviri za finansijsko izvještavanje obično imaju određene značajke koje osiguravaju da informacije koje se daju u finansijskim izvještajima korisnicima kojima su namijenjene budu od koristi: - značaj - informacije u finansijskim izvještajima su

značajne u odnosu na prirodu revidiranog subjekta i svrhu finansijskih izvještaja;

- potpunost –nije izostavljena niti jedna transakcija, događaj, stanje konta (računa) ili podataka koji bi mogli uticati na zaključke do kojih se dolazi na osnovu finansijskih izvještaja;

- pouzdanost - informacije date u finansijskim izvještajima: (i) gdje je to primjenjivo, odražavaju ekonomsku

bit događaja i transakcija, a ne tek njihovu zakonsku formu; i

(ii) rezultiraju, kada se koriste pod sličnim okolnostima, u razumnoj mjeri dosljednim procjenama, prikazima i podacima (objelodanjivanjima);

- neutralnost i objektivnost - informacije u finansijskim izvještajima su nepristrasne;

- razumljivost - informacije u finansijskim izvještajima su jasne i razumljive te ne daju prostora tumačenjima koja bi se u znatnoj mjeri razlikovala.

Dodatak 2 ISSAI-ja 1210 1 može poslužiti kao dodatna pomoć revizoru u utvrđivanju je li okvir za finansijsko izvještavanje prihvatljiv.

25. U određenim okruženjima u kojima djeluje revizija javnog sektora, finansijske revizije se nazivaju revizijama izvršenja budžeta, što često podrazumijeva ispitivanje transakcija u odnosu na budžet u smislu usklađenosti i regularnosti. Takve se revizije mogu preduzimati na osnovu rizika ili s ciljem obuhvaćanja svih transakcija. U takvim revizionim okruženjima često nema prihvatljivog okvira za finansijsko izvještavanje. Rezultati finansijskih transakcija mogu se prikazivati kao poređenja između iznosa rashoda i budžetskih iznosa. U okruženjima u kojima se provode takve revizije i u slučaju kada postoje finansijski izvještaji prikazani u skladu s prihvatljivim okvirom finansijskog izvještavanja, revizor može zaključiti kako ne postoje preduslovi za reviziju definisani ISSAI-jima koji se odnose na finansijsku reviziju. Revizori stoga mogu razmotriti mogućnost izrade standarda koristeći pri tome Osnovne principe finansijske revizije kao smjernice, kako bi zadovoljili svoje posebne potrebe. U slučajevima kada se u okviru mandata revizije spominje finansijska revizija, ali se ista ne povezuje sa finansijskim izvještajima pripremljenim u skladu s okvirom finansijskog izvještavanja, predlaže se da se ISSAI smatraju najboljom raspoloživom praksom te da se smisao, odnosno duh ISSAI-ja implementira kroz standarde osmišljene za konkretno okruženje. U slučajevima kada se mandat revizije odnosi na reviziju pojedinačnih finansijskih izvještaja i posebnih elemenata, računa (konta) ili stavki finansijskog izvještaja, relevantnim se može smatrati ISSAI 1805.

26. Vrsta revizija koja se provodi u okruženjima u kojima je osnovni fokus revizije usmjeren na usklađenost sa zakonima i propisima obično se smatra revizijom usklađenosti. ISSAI 400 - Osnovni principi revizije

1 ISSAI 1805 - Posebna razmatranja - Revizija pojedinačnih finansijskih izvještaja

i zasebnih elemenata, konta ili stavki finansijskih izvještaja.

usklađenosti u tom smislu može predstavljati relevantan izvor informacija za izradu ili usvajanje standarda za obavljanje revizionog posla. Ukoliko pak, s druge strane, mandat revizije dopušta izmjene u revizionim postupcima i ukoliko se, za potrebe izrade finansijskih izvještaja, uvede korištenje prihvatljivih okvira za finansijsko izvještavanje, naknadno se mogu usvojiti ISSAI-ji koji se odnose na finansijsku reviziju.

Revizija finansijskih izvještaja izrađenih u skladu s okvirima namijenjenim u posebne svrhe

27. Principi ISSAI 200 primjenjuju se na revizije finansijskih izvještaja izrađenih u skladu kako s okvirima opće, tako i onima posebne namjene. Pored izrade finansijskih izvještaja za opću namjenu, subjekt može pripremiti i finansijske izvještaje namijenjene drugim stranama (poput onih namijenjenih upravnim tijelima, zakonodavcu ili drugim stranama koje imaju funkciju nadzora), što može podrazumijevati da finansijski izvještaji budu prilagođeni kako bi zadovoljili posebne potrebe za informacijama koje ova tijela mogu imati. U određenim revizionim okruženjima, finansijski izvještaji ovakvog tipa su i jedini izvještaji koje subjekt priprema. Finansijski izvještaji izrađeni za posebne namjene nisu namijenjeni široj javnosti. Revizori stoga trebaju pažljivo razmotriti je li okvir finansijskog izvještavanja osmišljen tako da zadovolji potrebe širokog spektra korisnika (okvir opće namjene) ili posebnih korisnika ili pak zahtjeve tijela zaduženog za utvrđivanje standarda.

28. Okviri posebne namjene od važnosti za javni sektor mogu uključivati: - Računovodstvenu osnovu na bazi gotovinskih

primitaka i izdataka za informacije o novčanim tokovima čiju izradu od subjekta može zahtijevati upravno tijelo;

- odredbe o finansijskom izvještavanju koje je uspostavila međunarodna finansijska organizacija ili mehanizam;

- odredbe o finansijskom izvještavanju koje je uspostavilo upravno tijelo, zakonodavac ili druga tijela koja obavljaju funkciju nadzora, kako bi se ispunili zahtjevi toga tijela; ili

- odredbe o finansijskom izvještavanju iz ugovora o npr. projektnome grantu.

29. Principi ISSAI 200 od važnosti su za revizije finansijskih izvještaja izrađene u skladu s takvim okvirima. Pored ovih principa, VRI-ma od koristi kod razvijanja ili usvajanja standarda koji se zasnivaju na istima, mogu biti zahtjevi i smjernice date u ISSAI-ju 1800 koji se bavi posebnim razmatranjima u primjeni ISSAI-ja 1200-1700 u reviziji finansijskih izvještaja izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene.

Revizija pojedinačnih finansijskih izvještaja te posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki finansijskog izvještaja

30. Principi ISSAI-ja primjenjivi su i na revizije subjekata koji finansijske informacije, uključujući i pojedinačne finansijske izvještaje ili posebne elemente, konta (računa) ili stavke finansijskog izvještaja pripremaju za potrebe drugih strana (poput upravnog tijela, zakonodavca ili drugih strana koje obavljaju funkciju nadzora). Takve informacije mogu spadati u revizioni mandat VRI. Revizori mogu biti angažovani i na reviziji pojedinačnih finansijskih izvještaja ili posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki - poput projekata koje finansiraju institucije vlasti - iako nisu angažovani da revidiraju cjelokupan komplet finansijskih izvještaja datog tijela.


31. VRI-ma može od koristi biti i da kod razvijanja i usvajanja standarda koji se zasnivaju na ISSAI-ju 200 u obzir uzmu zahtjeve i smjernice iz ISSAI-ja 1805. ISSAI 1805 se bavi razmatranjima u vezi s primjenom zahtjeva ISA-ija u pogledu revizije pojedinačnih finansijskih izvještaja, posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki finansijskog izvještaja. Pojedinačni finansijski izvještaji, posebni elemenata, konta (računi) ili stavke finansijskog izvještaja mogu biti izrađeni u skladu sa okvirima opće ili pak posebne namjene.

ELEMENTI FINANSIJSKE REVIZIJE

32. Revizija finansijskih izvještaja definiše se kao angažman sa izražavanjem uvjerenja, koji podrazumijeva uključenost najmanje tri različite strane: revizora, odgovorne strane i predviđenih korisnika. Elementi revizije javnog sektora opisani su u ISSAI 1001. ISSAI 200 obuhvata dodatne aspekte elemenata od značaja za reviziju finansijskih izvještaja.

Tri strane u finansijskoj reviziji

33. U reviziji finansijskih izvještaja, odgovorna strana je odgovorna za informacije o predmetu revizije (a to su obično sami finansijski izvještaji) te može biti odgovorna i za sami predmet revizije (finansijske aktivnosti koje se odražavaju u finansijskim izvještajima). Odgovornu stranu obično predstavlja izvršni ogranak vlasti ili hijerarhijska struktura koju čine subjekti u javnom sektoru, a koja za svoj rad odgovaraju istoj, odgovorna za upravljanje javnim sredstvima, izvršavanje svojih ovlasti pod nadzorom zakonodavca te sadržaj finansijskih izvještaja. Od ovih se tijela očekuje da resursima upravljaju i da svoj mandat izvršavaju u skladu s odlukama i pretpostavkama koje utvrdi zakonodavna vlast.

34. Zakonodavna vlast predstavlja građane, koji su krajnji korisnici finansijskih izvještaja u javnom sektoru. "Predviđeni korisnik" je prije svega parlament, koji predstavlja građane donoseći odluke i utvrđujući prioritete javnih finansija kao i svrhu i sadržaj potrošnje i prihoda - kao dio javnog demokratskog procesa. Odluke i pretpostavke koje utvrdi zakonodavac mogu predstavljati osnovu za širu perspektivu finansijske revizije u javnom sektoru. Za tijela javnog sektora, prvi korisnici njihovih finansijskih izvještaja su često zakonodavna i regulatorna tijela.

35. Odgovorna strana i predviđeni korisnik mogu biti iz istih ili iz različitih tijela javnog sektora. U prvom scenariju, nadzorni odbor koji je dio strukture vlasti može zahtijevati uvjerenje o informacijama koje je prezentirao rukovodni odbor istog tijela javnog sektora. Odnos između odgovorne strane i predviđenog korisnika potrebno je posmatrati u kontekstu konkretnog angažmana i može se razlikovati od 'tradicionalno' definisanih linija odgovornosti. Odgovarajući kriteriji

36. Kriteriji predstavljaju upoređujuće parametre koji se koriste kako bi se evaluiralo ili mjerio predmet revizije uključujući, gdje je to od značaja, upoređujuće parametre za prezentaciju i objelodanjivanje. Kriteriji koji su korišteni u pripremi finansijskih izvještaja obično su zvanični i mogu ih predstavljati IPSAS-i, IFRS-i ili drugi, domaći okviri za finansijsko izvještavanje u javnom sektoru. Informacija o predmetu revizije

1 ISSAI 100 - Osnovni principi revizije javnog sektora

37. Finansijsko stanje, finansijski rezultati (učinak), novčani tokovi i napomene prezentirane uz finansijske izvještaje (informacije o predmetu revizije rezultiraju iz primjene okvira za finansijsko izvještavanje koji se koristi za identifikovanje, mjerenje, prezentiranje i objelodanjivanje (kriterija) finansijskih podataka subjekata javnog sektora (predmet revizije). Pojam "informacija o predmetu revizije" odnosi se na ishod evaluacije ili mjerenja predmeta revizije. Upravo o informaciji o predmetu revizije (npr. o finansijskim izvještajima) revizor prikuplja dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza kako bi osigurao razumnu osnovu za izražavanje mišljenja u izvještaju revizora.

Angažman s razumnim uvjerenjem

38. Revizije finansijskih izvještaja provedene u skladu s ISSAI-ima predstavljaju angažmane s razumnim uvjerenjem. Razumno uvjerenje predstavlja visoki nivo, ali ne i apsolutno uvjerenje, uzimajući u obzir inherentna ograničenja revizije, rezultat kojeg je da će većina revizionih dokaza koje prikupi revizor biti uvjerljivi prije nego nepobitni. Općenito, revizije s razumnim uvjerenjem osmišljene su kako bi rezultirale zaključkom koji se iskazuje u potvrdnoj formi poput "prema našem mišljenju, finansijski izvještaji na fer način prikazuju (ili daju istinit i fer prikaz), po svim značajnim pitanjima, finansijskog stanja..., njegovih finansijskih rezultata i novčanih tokova..." ili, u slučaju kada se radi o okviru usklađenosti, "prema našem mišljenju, izvještaji su, po svim značajnim pitanjima, pripremljeni u skladu s...".

39. Angažmani s ograničenim uvjerenjem, poput angažmana pregleda, trenutno nisu obuhvaćeni ISSAI-ima koji se odnose na finansijske revizije. Takvi angažmani pružaju niži stepen uvjerenja od angažmana s razumnim uvjerenjem i osmišljeni su kako bi rezultirali zaključkom koji ima odričnu formu, poput "nismo uočili ništa što bi nas uvjerilo da finansijski izvještaji ne daju, po svim značajnim pitanjima, fer i istinit prikaz". Revizori koji obavljaju takve angažmane možda trebaju primijeniti smjernice izvan onih koje nude ISSAI-i koji se odnose na finansijske revizije; u tom smislu od koristi mogu biti revizioni principi dati u ISSAI-ju 100.

PRINCIPI FINANSIJSKE REVIZIJE Opći principi Preduslovi za provođenje finansijskih revizija Etička pitanja i nezavisnost

40. Revizor se, pri provođenju revizija finansijskih izvještaja treba pridržavati odgovarajućih etičkih zahtjeva, uključujući i one koji se odnose na nezavisnost.

41. Revizori koji provode revizije u skladu s ISSAI-ima podliježu odredbama ISSAI 30 - Etičkog kodeksa, primijenjenog u domaćem kontekstu. Od revizora u VRI-ma koje su usvojile ISSAI četvrtog nivoa kao vlastite mjerodavne standarde zahtijeva se ili da rade u skladu s Etičkim kodeksom za profesionalne računovođe koje je izdao Odbor za etičke standarde namijenjene računovođama (IESBA) (tzv. IESBA Kodeks), kojim se definišu osnovni etički principi namijenjeni profesionalnim računovođama ili da usvoje domaće preduslove koji su barem jednako tako zahtjevni; od važnosti u tom smislu može biti INTOSAI-jev Etički kodeks, primijenjen u domaćem kontekstu. VRI stoga moraju usvojiti etičke zahtjeve ISSAI 30 ili IESBA Kodeksa u svom okruženju, kako bi bili u stanju u svojim


izvještajima navoditi kako je revizija provedena u skladu s ISSAI-ima ili ISA-ima.

Kontrola kvaliteta

42. Revizor treba provoditi postupke za kontrolu kvaliteta na nivou angažmana kojima se osigurava razumno uvjerenje da se revizija provodi u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima, te da je izvještaj revizora primjeren okolnostima.

43. Kako je navedeno u ISSAI 100, VRI trebaju usvojiti postupke za kontrolu kvaliteta u skladu sa ISSAI 40 - Kontrola kvaliteta za VRI, koji osigurava kontekst za IAASB-ove Međunarodne standarde kontrole kvaliteta (ISCQ 1) u javnom sektoru. ISQC-om 1 uspostavljaju se standardi i smjernice za sistem kontrole kvaliteta organizacije o kojoj se radi. Iako je opće namjene i iako su ključni principi ISSAI 40 dosljedni onima iz ISCQ 1, zahtjevi postavljeni u ISSAI 40 su prilagođeni kako bi bili od značaja za VRI-je.

44. Rukovodilac VRI ili kolektivno tijelo koje mu je ekvivalent je principijelno odgovorno za uvođenje i održavanje postupaka kontrole kvaliteta u VRI-ju, iako se svakodnevna operativna odgovornost može prenijeti na druge. Tako npr. svaki rukovodilac revizije odgovoran za revizioni angažman u konačnici za rad odgovara i izvještava rukovodioca VRI.

45. Revizori javnog sektora angažovani na revizijama finansijskih izvještaja u skladu sa standardima na osnovu ili u skladu sa principima ISSAI 200 podliježu zahtjevima kontrole kvaliteta na nivou angažmana. Pri izradi standarda na osnovu ISSAI 200, VRI bi trebale razmotriti formulisanje zahtjeva koji se odnose na: - potrebu da rukovodilac revizije preuzme

odgovornost za ukupan kvalitet u svakom revizionom angažmanu;

- potrebu da rukovodilac revizije osigura da se članovi tima pridržavaju odgovarajućih etičkih zahtjeva;

- potrebu da rukovodilac revizije sačini zaključak u vezi s poštivanjem zahtjeva koji se tiču nezavisnosti te da preduzme odgovarajuće mjere kako bi uklonio prijetnje nezavisnosti;

- potrebu da rukovodilac revizije bude uvjeren da revizioni tim i vanjski eksperti, ukupno uzevši, posjeduju odgovarajuće kompetencije i sposobnosti;

- potrebu da rukovodilac revizije preuzme odgovornost za provođenje revizije, posebice: - za vođenje, nadziranje i provođenje revizije; - za osiguravanje da se pregledi provode u

skladu s politikama i procedurama VRI.

Rukovođenje revizorskim timom i vještine i znanja

46. Revizor treba biti uvjeren da cijeli revizioni tim i svi vanjski eksperti, ukupno uzevši, posjeduju kompetencije i sposobnosti: a) da provedu reviziju u skladu s odgovarajućim

standardima i primjenjivom zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

b) omoguće revizoru da izda izvještaj primjeren datim okolnostima.

47. Kada se bavi pitanjem kompetentnosti i sposobnosti koje se očekuju od tima kao cjeline, revizor u obzir može uzeti sljedeće osobine tima: - razumijevanje, kroz odgovarajuće obuke, te

praktično iskustvo iz revizionih angažmana slične prirode i složenosti;

- razumijevanje profesionalnih standarda i primjenjivih zakonskih i regulatornih zahtjeva;

- tehničku stručnost, uključujući i odgovarajuće IT vještine i znanja iz specijalizovanih oblasti

- poznavanje odgovarajuće oblasti (resora) u kojoj revidirani subjekt radi;

- sposobnost primjene profesionalne prosudbe; - razumijevanje politika i postupaka VRI vezanih za

kontrolu kvaliteta; - sposobnost da se ispunjavaju uslovi revizionog

mandata u odgovarajućem okruženju, uključujući i razumijevanje primjenjivih aranžmana u pogledu izvještavanja, te sposobnost izvještavanja zakonodavnoj vlasti ili drugom upravljačkom tijelu ili pak izvještavanja u interesu javnosti;

- vještine i znanja u oblasti revizije učinka ili revizije usklađenosti, ukoliko je to od važnosti.

Principi u vezi s osnovnim pojmovima revizije 48. ISSAI-ji 1000-2999 nude primjere najbolje prakse u

primjeni Osnovnih principa finansijske revizije. Ukoliko VRI pak odluči izraditi standarde na osnovu osnovnih principa ili usvojiti domaće standarde koji su u skladu s ovim principima, potrebno je razmotriti pitanja obuhvaćena ovim i narednim poglavljima.

Revizioni rizik

49. Revizor također treba na prihvatljivo nizak stepen smanjiti revizioni rizik u okolnostima date revizije, kako bi dobio razumno uvjerenje kao osnovu za mišljenje iskazano u potvrdnoj formi.

50. Revizioni rizik u reviziji finansijskih izvještaja je rizik da će revizor izraziti neodgovarajući zaključak ukoliko je informacija o predmetu revizije u značajnoj mjeri pogrešno prikazana. Revizor će rizik u okolnostima date revizije smanjiti na prihvatljivo nizak stepen kako bi dobio razumno uvjerenje kao osnovu za izražavanje zaključka u potvrdnoj formi. Kako bi bio značajan, stepen uvjerenja koje stekne revizor mora povećati povjerenje predviđenih korisnika u vezi s informacijom o predmetu revizije na stepen koji je očito viši od beznačajnog.

51. Općenito uzevši, revizioni rizik zavisi od sljedećih komponenata: - rizik od materijalno pogrešnog prikaza sastoji se od

inherentnog i kontrolnog rizika: a) inherentni rizik - podložnost informacija o

predmetnom pitanju značajnom pogrešnom prikazivanju, pod pretpostavkom odsustva kontrola u vezi s istim,

b) kontrolni rizik - rizik da bi moglo doći do pogrešnog prikazivanja i da isto neće biti spriječeno ili, kroz odgovarajuće kontrole detektovano i ispravljeno. Ukoliko je to od značaja za predmet revizije, određeni će kontrolni rizik uvijek postojati zbog inherentnih ograničenja veznih za dizajn i djelovanje internih kontrola.

- Revizioni rizik predstavlja funkciju rizika od značajno pogrešnog prikaza i rizika neotkrivanja (detekcionog rizika): c) detekcioni rizik - rizik da revizor neće otkriti

značajno pogrešan prikaz. 52. Procjena rizika zasniva se na postupcima revizije koji se

koriste za prikupljanje informacija neophodnih u tu svrhu, kao i dokaza koji se dobijaju kroz reviziju. Procjena rizika je pitanje profesionalne prosudbe i ona ne omogućava precizno mjerenje. Stepen u kojem revizor razmatra svaki


od elemenata rizika zavisit će od okolnosti konkretne revizije.

Profesionalna prosudba i profesionalni skepticizam

53. Revizor bi trebao planirati i provesti reviziju s profesionalnim skepticizmom, uzimajući u obzir da je moguće da postoje okolnosti koje mogu dovesti do toga da finansijski izvještaji sadrže značajno pogrešne prikaze. Pri planiranju, provođenju, zaključivanju i izvještavanju o reviziji finansijskih izvještaja, revizor treba primjenjivati profesionalnu prosudbu.

54. Pojmovi "profesionalni skepticizam" i "profesionalna prosudba" značajni su kada se formulišu zahtjevi u vezi s odlukom revizora o odgovarajućem odgovoru na pitanja koja se tiču revizije. Oni izražavaju stav revizora, što podrazumijeva i propitivački način razmišljanja. Ovi su pojmovi definisani u ISSAI-ima o finansijskoj reviziji.

55. Pojam profesionalne prosudbe revizor primjenjuje u svim stadijima procesa revizije. On obuhvaća primjenu odgovarajuće obuke, znanja i iskustva u kontekstu koji osiguravaju revizioni, računovodstveni i etički standardi, pri donošenju informisanih odluka o pravcima djelovanja koji odgovaraju okolnostima konkretnog revizionog angažmana 1.

56. Profesionalna prosudba posebno je neophodna pri donošenju odluka o: - materijalnosti i revizionom riziku; - prirodi, vremenu i razmjerima revizionih postupaka

koji se koriste kako bi se ispunili zahtjevi koje postavljaju ISSAI i ISA te prikupili revizioni dokazi;

- procjenjivanju o tome jesu li prikupljeni dovoljni revizioni dokazi ili je potrebno učiniti još više kako bi se postigli revizorovi opći ciljevi;

- procjenjivanju prosudbe rukovodstva u vezi s primjenom okvira za finansijsko izvještavanje primjenjivog na tijelo koje se revidira;

- izvođenju zaključaka iz prikupljenih revizionih dokaza - npr. pri procjeni opravdanosti procjena koje je dalo rukovodstvo pri pripremi finansijskih izvještaja.

57. Profesionalni skepticizam je fundamentalan u svim revizionim angažmanima. Revizor angažman s uvjerenjem planira i provodi sa stavom koji podrazumijeva profesionalni skepticizam, prepoznajući da mogu postojati okolnosti koje uzrokuju da informacija o predmetu revizije sadrži značajno pogrešne iskaze. Stav koji podrazumijeva profesionalni skepticizam znači da revizor donosi kritičke procjene, propitujući valjanost dokaza koji su prikupljeni i da je budno svjestan mogućnosti postojanja dokaza koji osporava ili u pitanje dovodi pouzdanost dokumenata ili prikaza koje prezentira odgovorna strana. Takav stav je nužno zadržati tokom cijele revizije, kako bi se smanjio rizik od propusta da se uoče sumnjive okolnosti, da se pretjerano generalizuje kada se izvode zaključci iz opservacija te da se primjenjuju krive pretpostavke za utvrđivanje prirode, vremena i postupaka za prikupljanje dokaza i evaluiranja rezultata istih.

Materijalnost

58. Pri planiranju i provođenju revizije, revizor treba na odgovarajući način primjenjivati pojam materijalnosti.

59. Pogrešni prikaz je materijalan, kao pojedinačan ili sumirano s drugim pogrešnim prikazima, ukoliko se razumno može očekivati da utiče na odluke koje korisnici

1 ISSAI 1200, stavak 13.

donose na osnovu finansijskih izvještaja. Materijalnost ima kvantitativne i kvalitativne aspekte. U javnom sektoru, ona se ne ograničava samo na ekonomske odluke koje donose korisnici, s obzirom da se odluke hoće li se nastaviti određeni vladini programi ili nepovratno finansiranje (grant) mogu zasnivati na finansijskim izvještajima. Kvalitativni aspekti materijalnosti općenito u javnom sektoru igraju veću ulogu nego u drugim vrstama tijela/organizacija. Procjena materijalnosti i razmatranja pitanja osjetljivosti i drugih kvalitativnih faktora u konkretnoj reviziji su pitanja koja spadaju u revizorovu prosudbu.

60. Kada utvrđuje revizionu strategiju, revizor treba procijeniti materijalnost za finansijske izvještaje kao cjelinu. Ukoliko u jednoj ili više kategorija transakcija, salda računa ili objelodanjivanja, pogrešni prikazi iznosa budu niži od praga materijalnosti za finansijske izvještaje u cjelini za koji se razumno može očekivati da utiče na odluke predviđenih korisnika na osnovu finansijskih izvještaja, revizor bi, pored toga, trebao utvrditi i nivo ili nivoe materijalnosti koji se primjenjuju na date kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja.

61. Revizor također treba utvrditi učinak materijalnosti, kako bi se procijenio rizik od značajno (materijalno) pogrešnih prikaza i utvrditi prirodu, vrijeme i obime daljih revizionih postupaka. Planiranjem revizije isključivo zato da bi se utvrdili pojedinačni materijalno pogrešni prikazi zanemaruje se činjenica da zbirno, pojedinačno nematerijalni pogrešni prikazi mogu uzrokovati da finansijski izvještaji sadrže značajno pogrešne prikaze te ne ostavlja prostora za neutvrđene pogrešne prikaze. Potrebno je utvrditi učinak materijalnosti kako bi se na prihvatljivo nizak nivo svela mogućnost da ukupni iznosi neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikaza pređu prag materijalnosti utvrđen za finansijske izvještaje u cjelini. Utvrđivanje učinka materijalnosti podrazumijeva i primjenu profesionalne prosudbe. Na isto utiče revizorovo razumijevanje tijela koje se revidira i trebalo bi ga ažurirati tokom provođenja postupaka procjene rizika, a zavisi od prirode i obima pogrešnih prikaza identifikovanim u prethodnim revizijama te tako i očekivanjima revizora u smislu pogrešnih prikaza u tekućem periodu.

62. Revizor pojam materijalnosti primjenjuje kako u planiranju i provođenju revizije, tako i u procjeni efekata identifikovanih pogrešnih iskaza na reviziju i svih neispravljenih pogrešnih iskaza, uključujući i propuste u prikazivanju, na finansijske izvještaje. Mišljenje revizora se bavi finansijskim izvještajima u cjelini, te stoga revizor nije odgovoran za utvrđivanje pogrešnih iskaza koji nisu globalno materijalni. Revizor ipak treba identifikovati i dokumentovati kvantitativne nematerijalne pogrešne iskaze, s obzirom da isti mogu biti materijalni po svojoj prirodi ili pak sumirani s drugim takvim prikazima. Nije potrebno razmatrati pogrešne iskaze koji spadaju u beznačajne.

63. Materijalnost koja se utvrdi pri planiranju revizije ne određuje nužno iznos ispod kojeg će neispravljeni pogrešni iskazi, pojedinačno ili agregatno, uvijek biti ocjenjivani kao nematerijalni. Okolnosti vezane za određene pogrešne iskaze mogu uzrokovati da ih revizor ocijeni materijalnima, čak i kada spadaju ispod praga materijalnosti. Iako se ne praktikuje osmišljavanje revizionih postupaka kojim se utvrđuju pogrešni iskazi koji bi mogli biti materijalni isključivo zbog svoje prirode, revizor, pri ocjenjivanju efekata koje imaju na finansijski


izvještaji u obzir uzima ne samo veličinu već i prirodu neispravljenih pogrešnih iskaza te konkretne okolnosti njihova nastanka. Aspekti koje revizor uzima u obzir uključuju osjetljivu prirodu određenih transakcija ili programa, javni interes, potrebu za efektivnim zakonodavnim i regulatornim nadzorom te prirodu pogrešnog iskaza ili odstupanja (npr. je li isto rezultat prijevare ili korupcije).

Komunikacija

64. Revizor treba identifikovati odgovarajuću kontakt osobu ili osobe unutar upravne strukture revidiranog subjekta i iste obavijestiti o planiranom obimu i vremenu revizije i svim značajnim nalazima.

65. Revizor treba komunicirati kako s rukovodstvom tako i upravljačkim strukturama. Komunikacija podrazumijeva dobijanje informacija od važnosti za reviziju i pružanje upravljačkim strukturama pravovremenih opservacija od značaja i važnosti za nadzor nad procesom finansijskog izvještavanja za koji su zaduženi. Važno je promovisati efektivnu dvosmjernu komunikaciju s upravljačkim strukturama.

66. U javnom sektoru utvrđivanje upravljačkih struktura može biti izazov. Revidirano tijelo može biti dijelom šire strukture s upravljačkim tijelima na više organizacionih nivoa i različitih funkcija (npr. vertikalnih i horizontalnih). To može rezultirati time da je u određenim slučajevima kao upravljačke strukture moguće identifikovati više zasebnih skupina. Nadalje, s obzirom na to da revizija u javnom sektoru može podrazumijevati i ciljeve koji se odnose na finansijske izvještaje i one koji se odnose na usklađenost i to može implicirati postojanje različitih upravljačkih struktura.

67. Ukoliko revizor utvrdi da usmena komunikacija nije dovoljna, komunikacija bi trebala biti u pisanom obliku. Revizoru pored toga možda bude potrebno da komunicira i sa drugim stranama, izvan organizacije, poput zakonodavca, regulatora ili finansijera.

68. Pisana komunikacija ne mora nužno obuhvaćati sva pitanja koja se pojave tokom revizije. Ona je međutim od vitalne važnosti kod značajnih nalaza revizije, koje su revizori dužni prenijeti upravljačkim strukturama.

69. Revizori u javnom sektoru su često revizori ovlašteni za reviziju cijele ili glavnih dijelova vlasti i njene uprave. U takvoj situaciji, revizori mogu imati pristupa informacijama koje potiču od drugih revidiranih tijela i revizija koje su u tom smislu obavili, što može biti od važnosti za upravljačke strukture. Takvi primjeri mogu biti materijalne greške u transakcijama kod revidiranog tijela koje imaju učinak i na druga revidirana tijela ili pak osmišljene strukture internih kontrola koje su unaprijedile efikasnost u drugim revidiranim tijelima. Prenošenje ovakve vrste informacije upravljačkim strukturama, kada to okolnosti dopuštaju, može dodati vrijednost samoj reviziji. Zakoni, propisi ili etičke odredbe pak mogu zabranjivati prenošenje ovakve vrste informacija.

Dokumentacija

70. Revizor treba pripremiti revizionu dokumentaciju dovoljnu da iskusnom revizoru, koji nema prethodnih znanja o konkretnoj reviziji, omogući da razumije prirodu, vrijeme i obim revizionih postupaka provedenih kako bi se ispoštovali odgovarajući standardi i primjenjive zakonske i regulatorne odredbe, rezultate tih postupaka i prikupljene revizione dokaze, kao i zaključaka donesenih u tom smislu te značajnih profesionalnih prosudbi donesenih

kako bi se do tih zaključaka došlo. Dokumentaciju je potrebno pripremiti pravovremeno.

71. Više je razloga zbog kojih je adekvatna reviziona dokumentacija važna. Ona će: - potvrditi i podržati revizorova mišljenja i izvještaje; - služiti kao izvor informacija za izradu izvještaja ili

odgovaranje na upite koje postavi revidirana organizacija ili bilo koja druga strana;

- služiti kao dokaz da se revizor pridržavao revizionih standarda;

- olakšati planiranje, nadzor i pregled; - pomoći u revizorovom profesionalnom

usavršavanju; - pomoći kako bi se osiguralo da delegirani zadaci

budu obavljeni na zadovoljavajući način; i - pružiti dokaze o obavljenom radu za buduće

korištenje. 72. Revizioni standardi koji se zasnivaju na osnovnim

principima trebaju sadržavati dodatne zahtjeve vezane za dokumentaciju koji se odnose na: - pravovremenu pripremu dokumentacije; - oblik, sadržaj i obim dokumentacije; - zahtjeve u pogledu dokumentacije pri čemu revizor

procjenjuje da li je neophodno odstupiti od odgovarajućih zahtjeva iz revizionih standarda koji se primjenjuju;

- zahtjeva u pogledu dokumentacije kada revizor provodi nove ili dodatne revizione postupke ili izvlači nove zaključke nakon datuma izvještaja o reviziji;

- objedinjavanje konačnog dosjea revizije. ISSAI-ji na četvrtom nivou daju dodatne smjernice o

prihvaćanju uslova i revizione dokumentacije. 73. Za revizore koji imaju pravosudnu ulogu, poput računskih

sudova, forma dokumentacije može činiti osnovu za zvanične odluke. U takvom okruženju, u redovnom zakonskom postupku mogu biti definisani obavezujući, konkretni i strogi zahtjevi u pogledu povjerljivosti dokumentacije u vezi s postupkom u određenom slučaju. Pored toga, s obzirom da odluke mogu rezultirati zakonski obavezujućom javnom potvrdom, revizori u javnom sektoru mogu podlijegati i dodatnim zahtjevima u pogledu čuvanja dokumentacije.

Principi koji se odnose na proces revizije Dogovaranje uslova angažmana

74. Revizor treba dogovoriti ili, ukoliko su uslovi revizionog angažmana jasno propisani, izgraditi zajedničko razumijevanje uslova revizionog angažmana s rukovodstvom ili upravljačkim strukturama.

75. Uslovi revizionog angažmana u javnom sektoru obično su propisani kroz ovlasti te stoga nisu predmetom zahtjeva i dogovora s rukovodstvom ili upravljačkim strukturama. Umjesto dogovaranja o uslovima, revizori javnog sektora mogu umjesto toga odabrati da izgrade zajedničko, formalno poimanje uloga i odgovornosti rukovodstva i revizora. S obzirom da revizora javnog sektora obično angažuje i isti izvještava zakonodavca, potrebno je postići sporazum kako sa zakonodavcem tako i sa upravljačkim strukturama.

76. Revizor bi trebao odgovarajuće predstavnike upravljačkih struktura upoznati o odgovornostima revizora po pitanju revizije finansijskih izvještaja, uključujući i odgovornost revizora da formira i izrazi mišljenje o finansijskim izvještajima koja je izradilo rukovodstvo pod nadzorom upravljačkih struktura.


77. Ukoliko su uslovi angažmana dovoljno detaljno propisani zakonom ili propisom, isti se ne moraju nužno navoditi u pismu najave revizije ili drugom odgovarajućem obliku pisanog sporazuma. Izuzetak može biti izjava rukovodstva i, gdje je to primjereno, upravljačkih struktura, kojom oni potvrđuju da razumiju i potvrđuju svoje odgovornosti opisane u konkretnom revizionom standardu, poput ISSAI-ja i ISA-ija. S obzirom da su takvi angažmani u javnom sektoru uobičajeni, nema potrebe za zaključivanjem pisanih sporazuma, iako isti mogu biti od pomoći u smislu pojašnjavanja odgovornosti strana uključenih u reviziju.

78. Upravljačkim bi se strukturama također trebao poslati pregled planiranog obima i vremena provođenja revizije. Revizor bi trebao ugraditi stajališta o značajnim kvalitativnim aspektima računovodstvenih praksi revidiranog tijela, uključujući i računovodstvene politike, procjene i objelodanjivanja u finansijskim izvještajima.

79. Od VRI se obično zahtijeva da revizije provode u skladu sa svojim ovlastima. Obično nemaju na raspolaganju mogućnost odbijanja zadatka, čak i kada nisu ispunjeni odgovarajući preduslovi. Standardi izrađeni na osnovu osnovnih principa moraju dati upute o odgovarajućim mjerama i postupcima u takvim okolnostima. ISSAI 1210 1 sadrži smjernice u ovom smislu.

Planiranje

80. Revizor treba izraditi opću strategiju revizije koja obuhvata obim, vrijeme i smjer revizije, kao i plan revizije.

81. Opća strategija revizije će revizora usmjeravati u izradi plana revizije. Pri izradi strategije revizije, revizor treba: - identifikovati karakteristike angažmana kojima se

definiše njen obim; - potvrditi ciljeve izvještavanja o angažmanu kako bi

se planiralo vrijeme provođenja revizije i priroda potrebne komunikacije;

- razmotriti faktore koji su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, značajni za usmjeravanje nastojanja tima koji radi na konkretnom angažmanu;

- razmotriti i uzeti u obzir rezultate preliminarnih aktivnosti i, gdje je to primjenjivo, je li stečeno znanje o drugim angažmanima koje je realizovao revizor koji je angažovan za dato revidirano tijelo relevantno;

- potvrditi prirodu, vrijeme i obim resursa neophodnih za provođenje angažmana;

- razmotriti i uzeti u obzir rezultate i znanja stečena kroz revizije učinka i druge revizione aktivnosti od značaja za revidirano tijelo, uključujući i implikacije ranijih preporuka;

- razmotriti, odnosno u obzir uzeti i procijeniti očekivanja zakonodavne vlasti i drugih značajnih korisnika izvještaja o reviziji.

82. Revizor treba planirati reviziju na primjeren način, kako bi se osiguralo da ista bude provedena na efektivan i efikasan način.

83. Revizor bi trebao pripremiti plan revizije, koji bi trebao sadržavati opis: - prirode, vremena i obima planiranih postupaka za

procjenu rizika; - prirode, vremena i obima planiranih daljih revizionih

postupaka na nivou uvjerenja;

1 ISSAI 1210 – Dogovaranje uslova angažmana.

- druge planirane revizione postupke neophodne kako bi angažman bio realizovan u skladu s primjenjivim standardima. Takvi postupci mogu uključivati i opisivati: pregled/razmatranje zakonskog okvira revizije; kratak opis aktivnosti, programa ili tijela koje će biti revidirano; razloge za provođenje revizije; faktore koji utiču na reviziju, uključujući i one kojima se utvrđuje materijalnost pitanja koja će se razmatrati; ciljevi i obim revizije; revizioni pristup; značajke revizionih dokaza koji će se prikupljati i postupaka potrebnih za prikupljanje i analiziranje dokaza; neophodne resurse; vremenski raspored revizije; oblik, sadržaj i korisnike izvještaja o reviziji i pisma rukovodstvu (menadžmentu).

84. Potrebno je dokumentovati kako opću strategiju, tako i plan revizije. Iste je potrebno ažurirati, kako je to neophodno, tokom samog trajanja revizije.

Razumijevanje tijela koje se revidira

85. Revizor treba razumjeti tijelo koje se revidira i okruženja u kojem ono djeluje, uključujući i postupke internih kontrola od značaja za reviziju.

86. Razumijevanje različitih aspekata organizacije i njenog okruženja revizoru omogućuje da djelotvorno planira i provede reviziju. Neophodne spoznaje obuhvatat će: - relevantno okruženje, propise i druge vanjske

faktore, uključujući i primjenjivi okvir za finansijsko izvještavanje;

- prirodu tijela koje se revidira, uključujući i način njegova rada/djelovanja, upravne strukture, finansiranje (kako bi revizor mogao razumjeti kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja koja se mogu očekivati u finansijskim izvještajima) i odabir i primjenu računovodstvenih politika - uključujući i razloge za promjene u istima;

- mjerenje i pregled finansijskog učinka revidiranog tijela;

- odluke koje su inicirane izvan tijela koje se revidira kao rezultat političkih procesa, poput novih programa ili budžetskih ograničenja;

- konkretnih zakona i propisa kojima podliježe revidirano tijelo, te mogući učinak nepoštivanja istih;

- ciljeva programa i strategija, koji mogu obuhvaćati elemente javnih politika te stoga nose implikacije na procjenu rizika;

- upravne strukture uslovljene pravnom strukturom subjekta koje se revidira, npr. je li taj subjekt ministarstvo, vladin odjel, agencija ili druga vrsta subjekta javnog sektora.

87. Kako bi se dobio uvid u kontrolno okruženje, može biti značajno razmotriti komunikaciju revidiranog tijela te ostvarivanje etičkih vrijednosti i integriteta, posvećenosti tijela pitanju kompetentnosti; sudjelovanje upravljačkih struktura, filozofiju rukovodstva te stil rada, organizacionu strukturu, postojanje i stepen aktivnosti interne revizije, dodjelu ovlasti i odgovornosti te politike i prakse koje se odnose na ljudske resurse.

88. Relevantni revizioni dokazi mogu se dobiti korištenjem kombinacije ispitivanja i drugih postupaka za procjenu rizika poput potvrđivanja rezultata ispitivanja opservacijama ili provjerom dokumenata. Tako npr. intervjuirajući rukovodstvo i zaposlenike, revizor može steći uvid u to kako rukovodstvo sa osobljem dijeli svoja stajališta o poslovnim praksama i etičkom ponašanju.


Revizor može zatim utvrditi da li su implementirane odgovarajuće kontrole, tako što će, npr. razmotriti je li rukovodstvo donijelo kodeks ponašanja u pisanom obliku te postupa li u skladu s kodeksom.

89. Kao dio procesa sticanja uvida, revizor također treba razmotriti posjeduje li revidirano tijelo proceduru za identifikovanje poslovnih rizika od značaja za ciljeve finansijskog izvještavanja te da li, k tome, procjenjuje značaj tih rizika procjenjujući vjerovatnost da će se isti i ostvariti. Ukoliko je uspostavljena takva procedura, revizori trebaju steći uvid u samu proceduru i njene rezultate.

90. Revizorovo razumijevanje internih kontrola od značaja za finansijsko izvještavanje može obuhvatati sljedeće oblasti: - kategorije transakcija u poslovanju revidiranog tijela

od značaja za finansijske izvještaje; - postupci, kako manualni, tako i oni uz korištenje IT-

a, kojim se te transakcije iniciraju, bilježe, obrađuju, ispravljaju ukoliko je to nužno, prenose u glavnu knjigu i kako se o istima izvještava u finansijskim izvještajima;

- računovodstvene evidencije, prateće informacije i zasebna konta u finansijskim izvještajima koja se koriste za iniciranje, bilježenje, obradu i izvještavanje o transakcijama; to uključuje i postupke za ispravlja-nje neispravnih informacija i prijenos informacija u glavnu knjigu;

- načine na koji informacioni sistem bilježi događanja i uslove, pored samih transakcija; koji su od značaja za finansijske izvještaje;

- proces finansijskog izvještavanja koje se koristi za izradu finansijskih izvještaja revidiranog tijela uključujući i značajne računovodstvene procjene i objelodanjivanja;

- kontrole koje se odnose na unose u dnevne knjige, uključujući i one nestandardne koji se koriste za bilježenje neuobičajenih transakcija ili prilagođavanja koja se ne ponavljaju;

- kontrole koje se odnose na praćenje učinka u odnosu na budžet;

- kontrole koje se odnose na prijenos budžetskih sredstava na druga revidirana tijela;

- kontrole koje se odnose na povjerljive podatke od nacionalne sigurnosti ili pak lične podatke poput poreznih i zdravstvenih informacija; i

- nadzor i druge kontrole koje obavljaju strane izvan revidiranog tijela u područjima poput: - usklađenosti sa zakonima i propisima, poput

propisa o nabavkama; - izvršenja budžeta; - drugih područja kako je to definisano

zakonima ili ovlastima revizije; i - odgovornosti rukovodstva.

91. Revizija ne zahtijeva poznavanje svih kontrola koje se provode za svaku značajnu kategoriju transakcija; saldo računa i objelodanjivanje u finansijskim izvještajima, ili za svaku tvrdnju od značaja za iste. Razumijevanje kontrola revidiranog tijela te, ukoliko je to važno, kontrola koje postoje u cijeloj upravi nije dovoljno kako bi se testirala njihova operativna efektivnost, osim ukoliko stepen automatizacije osigurava dosljednost u provođenju ovih kontrola.

Procjena rizika

92. Revizor treba procijeniti rizik od materijalnih pogrešnih prikazivanja na razini finansijskog izvještaja

te na nivou tvrdnje za kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja kako bi osigurao osnovu za dalje revizione postupke.

93. Postupci procjene rizika mogu podrazumijevati: - ispitivanje rukovodstva i osoblja unutar tijela koje se

revidira koji, po prosudbi revizora, mogu posjedovati informacije koje bi mogle pomoći u identifikovanju rizika od materijalno pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili greške;

- analitičke postupke; - posmatranje i pregled.

94. Rizici od materijalno pogrešnog prikazivanja treba identifikovati kako na nivou finansijskog izvještaja tako i na nivou tvrdnje za kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja - kako bi se osigurala osnova za osmišljavanje i provođenje daljih revizionih postupaka. U tu svrhu, revizor treba: - identifikovati rizike tokom cijelog procesa sticanja

uvida - izgradnje razumijevanja o tijelu koje se revidira i njegovom okruženju, ispitivanjem značajnih kontrola koje se odnose na rizike i razmatranjem, odnosno uzimanjem u obzir kategorija transakcija, salda računa i objelodanjivanja u finansijskim izvještajima;

- procijeniti identifikovane rizike te ocijeniti odnose li se isti na finansijske izvještaje u cjelini u više prožimajućoj (sveprisutnoj) mjeri te mogu li, potencijalno, uticati na više tvrdnji;

- povezati identifikovane rizike sa onim što bi moglo poći po krivu na nivou tvrdnje, uzimajući u obzir odgovarajuće kontrole koje revizor namjerava testirati; i

- razmotriti vjerojatnoću pogrešnog prikazivanja, uključujući i mogućnost od višestrukih pogrešnih prikazivanja te je li mogućnost pogrešnog prikazivanja takva da se isti može smatrati materijalnim.

95. U okviru procjene rizika, revizor, između ostalog, utvrđuje je li bilo koji od utvrđenih rizika, prema revizorovoj prosudbi, značajan. Kod ovakve prosudbe, revizor bi trebao isključiti efekte kontrola koje su identifikovane u vezi s određenim rizikom. Kada prosuđuje koji rizici su značajni, revizor u obzir treba uzeti najmanje: - predstavlja li navedeni rizik rizik od prijevare; - odnosi li se rizik na skorašnja ekonomska,

računovodstvena i druga dešavanja, te zahtijeva li stoga posebnu pažnju;

- složenost transakcija; - obuhvata li rizik značajne transakcije sa povezanim

stranama; - stepen subjektivnosti u mjerenju finansijskih

informacija, posebno mjerenja koja podrazumijevaju širok spektar neizvjesnosti u pogledu mjerenja;

- obuhvaća li rizik značajne transakcije koje su izvan uobičajenog toka poslovanja revidiranog tijela ili se na neki drugi način čine neuobičajenim; i

- utiče li rizik i na usklađenost sa zakonima i propisima.

96. Identifikacija i procjena rizika od materijalno pogrešnih prikazivanja i na nivou finansijskog izvještaja i na nivou tvrdnje te kontrola u vezi s istima u koje je revizor stekao uvid moraju biti dovoljno dokumentovane.


Odgovori na procijenjene rizike

97. Revizor treba djelovati na primjeren način kako bi naznačio procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja u finansijskim izvještajima.

98. Odgovori na procijenjene rizike uključuju osmišljavanje revizionih postupaka za rješavanje rizika poput dokaznih postupaka i testiranja kontrola. Dokazni postupci obuhvaćaju i detaljne testove i dokazne analize kategorija transakcija, salda računa i objelodanjivanja.

99. Priroda, vrijeme i obime revizionih postupaka zasnivaju se na i odgovaraju na procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja na nivou tvrdnji. U osmišljavanju neophodnih revizionih postupaka, revizor treba u obzir uzeti razloge za procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja na nivou tvrdnje za svaku kategoriju transakcija, saldo računa ili objelodanjivanje. Takvi razlozi mogu podrazumijevati inherentni rizik transakcija (poput vjerovatnoće pojave materijalno pogrešnog prikazivanja zbog posebnih karakteristika odgovarajuće kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja) i kontrolni rizik (uzima li procjena rizika u obzir kontrole od značaja).

100. Ispitivanje kontrolnog rizika od revizora zahtijeva da prikupi dokaze o efektivnom djelovanju kontrola (odnosno, da se revizor namjerava pouzdati u operativnu efektivnost kontrola u utvrđivanju prirode, vremena i obima dokaznih postupaka).

101. Pri osmišljavanju testova i testiranju kontrola od značaja kako bi se prikupili dovoljni dokazi u smislu njihove operativne efektivnosti, revizor treba uzeti u obzir da, što se u većoj mjeri pouzdaje u efektivnost kontrola to uvjerljiviji moraju biti revizioni dokazi koje prikupi.

102. Revizor treba osmisliti i provesti dokazne postupke za svaku značajnu (materijalnu) kategoriju transakcija, saldo računa i objelodanjivanje, bez obzira na procijenjeni rizik od materijalno pogrešnog prikazivanja.

103. Revizor uvijek treba provesti određeno dokazno testiranje, bez obzira jesu li testirane kontrole. Osim toga, ukoliko je revizor utvrdio da je procijenjeni rizik od materijalno pogrešnog prikazivanja na nivou tvrdnje značajan, potrebno je provesti dokazne postupke kojima se odgovara na taj konkretni rizik. Kada se pristup značajnim rizicima sastoji isključivo od dokaznog ispitivanja, takvi bi postupci trebali podrazumijevati detaljno testiranje.

Razmatranja u vezi sa prijevarom u finansijskim izvještajima

104. Revizor treba identifikovati i procijeniti rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja u finansijskim izvještajima do kojih je došlo zbog prijevare, treba prikupiti dovoljno odgovarajućih revizionih dokaza u smislu procijenjenih rizika od materijalno pogrešnih prikazivanja te bi trebao na odgovarajući način odgovoriti na prijevaru ili sumnju na prijevaru koje utvrdi tokom revizije.

105. Osnovnu odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevara snosi rukovodstvo tijela i njegove upravljačke strukture. Važno je da rukovodstvo, pod nadzorom upravljačkih struktura, stavlja snažan naglasak na prevenciju prijevare (ograničavajući mogućnosti da do prijevare dođe) te odvraćanje od prijevare (odvraćanjem pojedinaca od počinjenja prijevare zbog izvjesnosti da će ista biti otkrivena). Revizor je odgovoran za sticanje razumnog uvjerenja da finansijski izvještaji u cjelini ne

sadrže određena materijalno pogrešna prikazivanja koje je uzrokovala prijevara ili greška.

106. Pogrešna prikazivanja u finansijskim izvještajima mogu nastati bilo zbog prijevare ili zbog greške. Faktor na osnovu kojeg se razlikuju je da li je postupak koji je rezultirao u pogrešnom prikazivanju bio namjeran ili nenamjeran. Iako je prijevara širok pravni pojam, revizora zanima samo prijevara koja uzrokuje materijalno pogrešna prikazivanja u finansijskim izvještajima. Za revizora su od značaja dvije vrste namjernih pogrešnih prikazivanja - ona koja nastaju kao rezultat prijevarnog finansijskog izvještavanja i ona koja nastaju kao rezultat pronevjere sredstava.

107. Od revizora se očekuje da tokom cijele revizije zadrži profesionalni skepticizam, prepoznajući mogućnost materijalno pogrešnog prikazivanja zbog prijevare i na nivou finansijskog izvještaja i na nivou tvrdnje za sve kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja, bez obzira na ranija revizorova iskustva u pogledu poštenja i integriteta rukovodstva i upravljačkih struktura. Pri provođenju postupaka procjene rizika i aktivnosti vezanih za sticanje uvida, odnosno razumijevanja revidiranog tijela i njegovog okruženja, revizor treba nastojati dobiti informacije koje se mogu iskoristiti kako bi se identifikovali rizici od materijalnih pogrešnih prikazivanja nastalih zbog prijevare.

108. Područja u kojima bi revizori trebali biti budni na rizike od prijevare koji mogu dovesti do materijalno pogrešnih prikaza mogu uključivati nabavke, grantove (nepovratna sredstva), privatizaciju, namjerno pogrešno prikazivanje rezultata ili informacija te zloupotrebu ovlasti ili moći. Pri izradi standarda na osnovu ovih osnovnih principa, od pomoći mogu biti smjernice o područjima rizika od prijevare iz ISSAI-a 1240.

109. Zahtjevi u pogledu izvještavanja o prijevarama u javnom sektoru mogu biti predmetom posebnih odredbi u okviru revizionih ovlasti ili zakona ili propisa s istim u vezi, a od revizora se može zahtijevati da o takvim pitanjima obavijesti strane izvan tijela koje revidira, poput regulatornih ili tijela za provođenje zakona. U određenim okruženjima, može postojati i konkretna obaveza da se indikacije koje ukazuju na prijevaru prenesu istražnim tijelima te čak i da se s takvim tijelima sarađuje u utvrđivanju je li došlo do prijevare ili zloupotrebe. U drugim okruženjima, revizori mogu biti obavezni izvijestiti o okolnostima koje mogu ukazivati na mogućnost prijevare ili zloupotrebe mjerodavnom pravosudnom tijelu ili odgovarajućem dijelu vlade ili zakonodavstva poput tužilaca, policije ili (ukoliko je to značaja po zakonu) trećim stranama koje su istom zahvaćene. Revizori također u obzir trebaju uzeti da korištenje javnog novca povećava profil prijevare. Kao rezultat toga, revizori možda trebaju biti otvoreni u smislu odgovora na očekivanja javnosti po pitanju otkrivanja prijevara.

ISSAI 1240 upućuje na mogućnost proširivanja odgovornosti u smislu izvještavanja u javnom sektoru kako bi se riješila pitanja koja se tiču javne odgovornosti.

Razmatranje pitanja vezanih za trajnost poslovanja (going concern)

110. Revizor treba razmotriti postoje li događaji ili uslovi koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovanje u skladu s principom trajnosti poslovanja.

111. Finansijski izvještaji se obično izrađuju pod pretpostavkom trajnosti (kontinuiteta) poslovanja


revidiranog tijela te da će isto nastaviti ispunjavati svoje zakonske obaveze u predvidivoj budućnosti. Kod procjene da li je pretpostavka trajnosti poslovanja primjerena, odgovorni za pripremanje finansijskih izvještaja uzimaju u obzir sve dostupne informacije za takvu predvidivu budućnost. Finansijski izvještaji opće namjene pripremaju se na osnovu principa trajnosti poslovanja osim ukoliko zakonodavac nije donio odluku o likvidaciji revidiranog tijela ili odluku da isto treba prestati poslovati.

112. Koncept trajnosti poslovanja može imati malo ili nimalo značaja za "uobičajena" tijela u javnom sektoru poput onih koja se finansiraju kroz doznake iz vladinog budžeta. Kada takve organizacije bivaju ukinute ili spojene s drugima, njihovu imovinu i potraživanja obično preuzmu druga tijela javnog sektora. Za određene pak vrste tijela poput poduzeća u vlasništvu vlade i zajedničkih poslovnih ulaganja s drugim ulagačima (uključujući tijela privatnog sektora koja posluju u pravnim oblicima koji osiguravaju ograničenu odgovornost vlasnika) to ne mora biti slučaj. Odgovornost za provedbu vladinih programa može se ugovorom dodijeliti organizacijama iz privatnog sektora, poput NVO i privatnih kompanija, ali te programe još uvijek može revidirati VRI. Prisutan je opći trend ka tzv. 'outsourcingu' odnosno ustupanju izvođenja dijelova poslovnog procesa vanjskom partneru, čime pojam trajnosti poslovanja i revizorova prosudba u tom smislu postaju od sve većeg značaja u reviziji javnog sektora.

113. Neki okviri finansijskog izvještavanja sadrže eksplicitne zahtjeve da rukovodstvo da konkretnu procjenu sposobnosti revidiranog tijela da nastavi poslovati po principu trajnosti poslovanja, kao i standarda koji se odnose na pitanja koja će se razmatrati i objelodanjivanja u tom smislu. S obzirom da je pretpostavka trajnosti poslovanja osnovni princip u izradi finansijskih izvještaja, rukovodstvo mora procijeniti sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovati po principu trajnosti poslovanja, čak i kada okvir finansijskog izvještavanja to od rukovodstva eksplicitno ne zahtijeva.

114. Revizor treba prikupiti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza o primjerenosti načina na koji rukovodstvo koristi pretpostavku trajnosti poslovanja u izradi i prezentiranju finansijskih izvještaja te treba zaključiti postoje li bilo kakve materijalne neizvjesnosti u vezi sa sposobnošću revidiranog tijela da nastavi poslovati po principu trajnosti poslovanja. Ukoliko su finansijski izvještaji izrađeni na osnovu principa trajnosti poslovanja, ali je, prema prosudbi revizora, primjena pretpostavke trajnosti poslovanja neprimjerena, revizor treba izraziti negativno (nepovoljno) mišljenje. Ukoliko revizor zaključi da je primjena pretpostavke o trajnosti poslovanja primjerena okolnostima te da je adekvatno objelodanjivanje objavljeno u finansijskim izvještajima, ali da postoji materijalna neizvjesnost, revizor treba izraziti mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje) te ga dopuniti paragrafom sa skretanjem pažnje. Ukoliko takvo objelodanjivanje nije objavljeno u finansijskim izvještajima, revizor treba izraziti kvalifikovano mišljenje (mišljenje s rezervom) ili negativno (nepovoljno) mišljenje, kako je već primjereno u skladu sa ISSAI 17051.

115. Stepen razmatranja/uzimanja u obzir zavisit će od činjenica u svakom od slučajeva i procjene pretpostavke trajnosti poslovanja ne baziraju se na testiranju solventnosti koji se obično primjenjuje na preduzeća. U određenim okolnostima, iako uobičajeno testiranje

1 ISSAI 1705 - Modificiranje mišljenja u izvještaju nezavisnog revizora.

trajnosti poslovanja koje se odnosi na likvidnost i solventnost može izgledati nepovoljno, drugi faktori mogu sugerisati da se, bez obzira na to, na revidirano tijelo odnosi princip trajnosti poslovanja. Npr.: - u procjeni može li se na vladu primijeniti princip

trajnosti poslovanja, ovlast za nametanje naknada ili poreza određenim revidiranim tijelima može omogućiti da se na njih odnosi princip trajnosti poslovanja čak iako mogu poslovati, u dužim periodima, s negativnom neto aktivom/kapitalom; i

- procjena izvještaja o finansijskom stanju pojedinačnog revidiranog tijela na datum izvještavanja može sugerisati da primjena pretpostavke trajnosti poslovanja u izradi njegovih finansijskih izvještaja nije primjerena. Mogu pak postojati višegodišnji sporazumi o finansiranju ili druge vrste aranžmana koje će osigurati nastavak poslovanja revidiranog tijela.

116. Općenito govoreći, utvrđivanje da li je primjena pretpostavke trajnosti poslovanja primjerena u većoj je mjeri od značaja za pojedinačna revidirana tijela nego za vladu u cjelini. U slučaju pojedinačnih revidiranih tijela, prije donošenja zaključka da je primjena pretpostavke trajnosti poslovanja primjerena, zaduženi za pripremu finansijskih izvještaja možda budu trebali razmotriti širok spektar faktora koji se odnose na trenutni ili očekivani učinak, potencijalno ili najavljeno restrukturisanje organizacionih jedinica, procjene prihoda ili izvjesnosti nastavka finansiranja od strane vlade te potencijalne zamjenske izvore finansiranja.

117. Pri provođenju postupaka procjene rizika, revizor treba razmotriti postoje li bilo kakvi događaji ili uslovi koji mogu dovesti u značajnu sumnju sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovati u skladu sa principom trajnosti poslovanja. U formiranju stajališta o sposobnosti revidiranog tijela da nastavi svoje poslovanje, revizor treba ispitati dva odvojena faktora koji se čak ponekad i preklapaju: - veći rizik povezan sa promjenama u smjeru politike

(npr. tamo gdje dođe do promjene u vladi); i - manje uobičajen operativni ili poslovni rizik (npr.

kada revidirano tijelo nema dovoljno obrtnog kapitala kako bi nastavilo poslovati na postojećem nivou).

Razmatranja koja se odnose na zakone i propise u reviziji finansijskih izvještaja 118. Revizor treba identifikovati rizike od materijalno

pogrešnih prikaza zbog direktne i materijalne neusklađenosti sa zakonima i propisima. Identifikovanje takvih rizika treba se zasnivati na općem razumijevanju pravnog i regulatornog okvira primjenjivog na konkretno okruženje u kojem posluje revidirano tijelo, uključujući i načine na koje se revidirano tijelo pridržava navedenih okvira.

Revizor treba prikupiti (dobiti) dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza u smislu usklađenosti sa zakonima i propisima za koje se općenito smatra da imaju direktan i materijalan uticaj na utvrđivanje materijalnih iznosa i objelodanjivanja u finansijskim izvještajima.

119. Od revizora se očekuje da stekne razumno uvjerenje u smislu da finansijski izvještaji kao cjelina ne sadrže značajne pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške. Revizor međutim nije odgovoran za sprječavanje neusklađenosti i od njega se ne može očekivati da otkrije sva kršenja zakona ili propisa.


120. Pri provođenju revizije finansijskih izvještaja u skladu sa standardima koji se zasnivaju ili su u skladu s ISSAI-jem 200, revizor treba imati uvida i razumjeti zakonski i regulatorni okvir primjenjiv na dato tijelo.

121. Uticaj zakona i propisa na finansijske izvještaje se znatno razlikuje. Zakoni i propisi kojima revidirano tijelo podliježe predstavljaju primjenjivi zakonski i regulatorni okvir. Odredbe nekih zakona ili propisa direktno utiču na finansijske izvještaje u smislu da određuju prirodu prijavljenih iznosa i objelodanjivanja. Iako postoje drugi zakoni ili propisi kojih se rukovodstvo mora pridržavati ili koji određuju set uslova u skladu s kojima je revidiranom tijelu dopušteno da obavlja svoju djelatnost, oni nemaju direktan uticaj na finansijske izvještaje navedenog tijela.

122. Nepoštivanje zakona i propisa može rezultirati novčanim kaznama, parnicama i drugim posljedicama po revidirano tijelo koje mogu imati materijalan uticaj na finansijske izvještaje.

123. U javnom sektoru, distribuiranje grantova (nepovratnih sredstava) ili subvencija od strane određene agencije može podlijegati posebnim zakonima i propisima koji će imati direktan uticaj na finansijske izvještaje. Često okvir za finansijsko izvještavanje može uključivati informacije poput izvještaja o budžetu, izvještaja o budžetskim izdvajanjima ili izvještaja o poslovanju. Kada okviri za finansijsko izvještavanje uključuju i takve informacije, revizor može trebati razmotriti posebne zakone ili propise koji na isto mogu uticati direktno ili indirektno.

124. O pitanjima koja podrazumijevaju nepoštivanje (neusklađenost) sa zakonima i propisima koje revizor uoči tokom revizije treba informisati upravljačke strukture, osim u slučajevima kada su ova pitanja očito beznačajna. Ovlasti revizije (mandat) ili pak obaveze tijela u javnom sektoru koje proizilaze iz zakona, propisa, ministarskih odluka, zahtjeva postavljenih kroz vladine politike ili odluke zakonodavca mogu rezultirati dodatnim ciljevima poput odgovornosti da se sve instance izvijeste o neusklađenosti sa odnosno nepoštivanju zakona i propisa, čak i kada su one očito beznačajne.

125. Širi obim izvještavanja može, npr. obuhvaćati obavezu da se izrazi odvojeno mišljenje u pogledu usklađenosti odnosno pridržavanja zakona ili propisa od strane revidiranog tijela ili izvještavanja o slučajevima neusklađenosti. Ovim dodatnim ciljevima bavi se ISSAI 400 - Osnovni principi revizije usklađenosti i smjernice s njim u vezi1. Međutim, čak i tamo gdje uopće ne postoje takvi dodatni ciljevi, mogu postojati očekivanja šire javnosti po pitanju revizorovog izvještavanja o neusklađenosti sa zakonima i propisima. Revizori bi stoga trebali imati takva očekivanja na umu i biti budni za slučajeve takve neusklađenosti. Revizioni dokazi

126. Revizor treba provesti revizione postupke na takav način da prikupi dovoljno revizionih dokaza te tako izvuče zaključke na kojima će se zasnivati mišljenje revizora.

127. Revizioni bi postupci trebali biti, u datim okolnostima, primjereni namjeni - prikupljanju dovoljne količine primjerenih revizionih dokaza. Revizione dokaze pred-stavljaju informacije koje se nalaze u računovodstvenim evidencijama na kojima se temelje finansijski izvještaji te informacijama iz drugih izvora. Revizor treba razmotriti i značaj i pouzdanost informacija koje će se koristiti kao

1 ISSAI 4000 – Smjernice za reviziju usklađenosti – opći uvod i ISSAI 4200 –

Smjernice za reviziju usklađenosti povezanom sa revizijom finansijskih izvještaja.

revizioni dokazi. Revizija finansijskih izvještaja ipak ne podrazumijeva provjeru autentičnosti dokumentacije, revizor nije niti obučen niti se od njega očekuje da bude stručnjak za takvu provjeru autentičnosti. Revizor međutim treba razmotriti pouzdanost informacije koja će se koristiti kao dokaz, uključujući fotokopije, faksimile, filmovane, digitalizirane ili druge elektronske dokumente i voditi računa, gdje je to od značaja, o kontrolama nad njihovom pripremom i održavanjem.

128. Revizioni dokazi trebaju biti dovoljni i primjereni. Dovoljnost predstavlja mjeru količine dokaza, dok se primjerenost odnosi na kvalitet dokaza - njen značaj i pouzdanost. Količina potrebnih dokaza zavisi od rizika od materijalno pogrešnih prikaza informacija o predmetnom pitanju (što je veći rizik, više će dokaza vjerovatno biti potrebno) i o kvalitetu takvih dokaza (što je veći kvalitet dokaza, potrebno ih je manje). U skladu s tim, dovoljnost i primjerenost dokaza uzajamno su povezani. Pukim prikupljanjem dodatnih dokaza ne može se kompenzirati njihov loš kvalitet.

129. Na pouzdanost dokaza utiče njihov izvor i priroda, a ista zavisi od konkretnih okolnosti u kojima su dokazi prikupljeni. Generalizacije u smislu pouzdanosti različitih vrsta dokaza moguće je izvoditi, ali uz važne izuzetke. Čak i kada su dokazi dobijeni iz izvora izvan revidiranog tijela, poput vanjskih potvrda, mogu postojati okolnosti koje mogu uticati na pouzdanost informacija. Iako se uzima u obzir da mogu postojati izuzeci, od koristi mogu biti sljedeće generalizacije u smislu pouzdanosti dokaza: - Dokaz je pouzdaniji kada dolazi od nezavisnih

izvora izvan revidiranog tijela. - Interno generisani dokaz je pouzdaniji kada su

kontrole koje se na njih odnose efektivne. - Dokaz koji direktno prikupi revizor (npr. kroz

posmatranje primjene kontrola) je pouzdaniji od dokaza dobijenog indirektno ili posredovanjem (kroz npr. ispitivanje o primjenama kontrole).

- Dokaz je pouzdaniji kada postoji u dokumentarnom obliku, bilo na papiru, u elektronskom obliku ili na drugoj formi medija (npr. simultani zapis - stenogram sastanka je pouzdaniji nego naknadni usmeni izvještaj o onome o čemu se raspravljalo).

- Dokazi dati u obliku izvornog dokumenta su pouzdaniji nego dokazi u obliku fotokopija ili faksimila.

130. Veće uvjerenje obično osiguravaju dosljedni dokazi prikupljeni iz raznih izvora ili različite prirode nego pojedinačni dokazi koji se razmatraju svaki za sebe. Pored toga, dobijanjem dokaza iz različitih izvora možda se mogu identifikovati pojedinačni dokazi koji su nepouzdani.

131. Revizioni dokazi se mogu dobiti testiranjem računovodstvenih evidencija. Jednako kao i informacije koje podržavaju i potvrđuju tvrdnje rukovodstva, potrebno je uzeti u obzir svaku informaciju koja je u suprotnosti s tim tvrdnjama. U slučaju finansijskih izvještaja, rukovodstvo često može tvrditi kako su transakcije i događaji realizovani u skladu sa zakonima ili odgovarajućim propisima ili ovlastima, a takve tvrdnje mogu spadati i u obim finansijske revizije. Za revizore u javnom sektoru, pri izradi ili usvajanju standarda, u takvim slučajevima također može biti neophodno da razmotre zahtjeve i smjernice iz Osnovnih principa revizije usklađenosti i smjernice koje se na njih odnose 2.

2 ISSAI-ji 400, 4000 i 4200.


132. Pri usvajanju ili izradi revizionih standarda, VRI bi također trebali razmotriti potrebu za zahtjevima za prikupljanjem dovoljne količine primjerenih dokaza koji se odnose na: - korištenje vanjskih potvrda kao revizionih dokaza; - revizione dokaze nastale iz analitičkih postupaka i iz

različitih revizionih tehnika uzorkovanja; - revizione dokaze nastale korištenjem mjerenja fer

vrijednosti, ukoliko je to od značaja; - revizione dokaze u slučajevima kada postoje strane

povezane sa revidiranim tijelom; - revizione dokaze koji se odnose na korištenje

uslužnih organizacija od strane revidiranog tijela; - revizione dokaze nastale korištenjem rada funkcije

interne revizije ili, kada to dopuštaju zakoni ili propisi, uz direktnu pomoć internih revizora;

- revizione dokaze od vanjskih stručnjaka; - korištenje pisanih izjava kao podrške revizionim

dokazima. Daljnje smjernice o takvim postupcima i zahtjevima

nalaze se u ISSAI-ima četvrtog nivoa, koji mogu biti od pomoći VRI u razvijanju daljnjih zahtjeva u ovim oblastima.

133. Revizori u određenim okruženjima, poput onih koji djeluju kao računovodstveni sudovi, mogu podlijegati zakonima i propisima koji od njih zahtijevaju da razumiju i slijede precizne postupke koji se odnose na dokazna pravila. Revizori javnog sektora trebaju se upoznati sa svim takvim politikama i postupcima koji opisuju dodatne zahtjeve o pogledu revizionih dokaza i koji su osmišljeni kako bi osigurali poštivanje primjenjivih pravila. Razmatranje naknadnih događaja

134. Revizor treba prikupiti dovoljnu količinu primjerenih dokaza da su identifikovani svi događaji nastali od datuma finansijskih izvještaja i datuma izvještaja o reviziji koji zahtijevaju prilagođavanje istima ili objelodanjivanje u finansijskim izvještajima. Revizor također treba na primjeren način odgovoriti na činjenice koje su postale poznate nakon datuma izvještaja o reviziji i koje bi, da su bile poznate ranije, mogle biti razlogom revizoru da izmijeni izvještaj o reviziji.

135. Potrebno je osmisliti procedure koje će, u najvećoj mogućoj mjeri, obuhvatiti period od datuma finansijskih izvještaja do datuma izvještaja o reviziji. Od revizora se međutim ne očekuje da provodi dodatne revizione postupke o pitanjima za koje su zadovoljavajuće zaključke dali prethodni revizioni postupci. Na finansijske izvještaje mogu uticati određene vrste naknadnih događaja (događaja koji se dese nakon datuma finansijskih izvještaja). Brojni okviri finansijskog izvještavanja spominju upravo takve događaje. Obično se razlikuju dvije vrste događaja: a) događaji koji pružaju dokaze o uslovima koji su

postojali na datum finansijskih izvještaja; i b) događaji koji pružaju dokaze o stanjima koja su

nastala nakon datuma finansijskih izvještaja. 136. Postupci za dobijanje dovoljne količine revizionih dokaza

mogu uključivati: - korake za dobijanje uvida u sve procedure koje je

uspostavilo rukovodstvo kako bi osiguralo da naknadni događaji budu identifikovani;

- ispitivanja rukovodstva; - kontrola zapisnika; - kontrola najnovijih privremenih finansijskih

izvještaja tijela, ukoliko takva postoje.

Pri ispitivanju rukovodstva, revizor možda bude trebao razmotriti naknadne događaje od značaja za sposobnost tijela javnog sektora da ispunjava svoje programske ciljeve te stoga mogu uticati na prezentaciju informacija o poslovanju u finansijskim izvještajima.

137. Revizor nema obavezu provoditi bilo kakve revizione postupke vezane za finansijske izvještaje nakon datuma izvještaja o reviziji. Međutim, ukoliko revizoru nakon datuma izvještaja o reviziji, ali prije izdavanja finansijskih izvještaja, postane poznata činjenica koja je, da je bila poznata prije, mogla uzrokovati izmjene u izvještaju, potrebno je preduzeti odgovarajuće mjere. Takve mjere mogu podrazumijevati: - diskutovanje navedenog pitanja s rukovodstvom i,

gdje je to primjereno, upravljačkim strukturama, - utvrđivanje je li potrebno izmijeniti finansijske

izvještaje te ako jeste, - ispitivanje na koji način rukovodstvo namjerava

riješiti to pitanje u finansijskim izvještajima. 138. Ukoliko rukovodstvo ne preduzme neophodne korake

kako bi osiguralo da svi oni koji su primili finansijske izvještaje, ako su ona već izdata, budu informisani o situaciji i ne izmijeni finansijske izvještaje u okolnostima kada revizor vjeruje da je ista potrebno izmijeniti, revizor će nastojati spriječiti buduće pouzdavanje u izvještaj o reviziji, što može podrazumijevati traženje pravnog savjeta i izvještavanje odgovarajućeg zakonskog tijela. Daljnje smjernice daju se u ISSAI-ju 1560 1. Procjena pogrešnih prikazivanja

139. Revizor treba održavati cjelovitu evidenciju pogrešnih prikaza identifikovanih tokom revizije te informisati rukovodstvo i upravljačke strukture, pravovremeno te kako to nađe za primjereno o svim pogrešnim prikazima utvrđenim tokom revizije.

140. Neispravljene pogrešne prikaze je potrebno procijeniti u smislu materijalnosti, pojedinačne i ukupne, kako bi se utvrdilo kakav uticaj mogu imati na mišljenje koje se daje u izvještaju o reviziji.

141. Revizor treba pozvati rukovodstvo da ispravi pogrešne prikaze, a ukoliko rukovodstvo odbije ispraviti neke ili sve od pogrešnih prikaza o kojima je informisano, revizor mora utvrditi zbog čega. Pri procjeni jesu li finansijski izvještaji u cjelini pogrešno prikazani, revizor treba razmotriti razloge koji su mu dati kao obrazloženje za odbijanje da se naprave ispravke. Upravljačke je strukture potrebno informisati o neispravljenim pogrešnim prikazima i uticaju koji iste mogu imati, pojedinačno ili ukupne s drugima, na mišljenje u izvještaju o reviziji. Revizor bi u obavijesti trebao pojedinačno navesti neispravljene materijalne pogrešne prikaze u kategorijama transakcija, saldima računa ili objelodanjivanjima.

142. Obično nije potrebno davati informacije o pogrešnim prikazima koji su očito beznačajni, osim ukoliko revizor nije mandatom obavezan izvijestiti o svim pogrešnim prikazima. Revizor treba utvrditi jesu li neispravljeni pogrešni prikazi materijalni - pojedinačno ili agregatno. U te svrhe, revizor treba razmotriti: - veličinu i prirodu pogrešnih prikaza, u vezi kako s

konkretnim kategorijama transakcija, saldima računa ili objelodanjivanjima, tako i u odnosu na finansijske izvještaje kao cjelinu, te posebne okolnosti njihova nastanka; i

- uticaj neispravljenih pogrešnih prikaza iz ranijih perioda na značajne kategorije transakcija, salda

1 ISSAI 1560 – Naknadni događaji.


računa ili objelodanjivanja te na finansijske izvještaje u cjelini.

Daljnje smjernice o procjeni pogrešnih prikaza daju se u ISSAI-ju 14501.

Formiranje mišljenja i izvještavanje o finansijskim izvještajima

143. Revizor na osnovu procjene zaključaka izvedenih iz prikupljenih revizionih dokaza treba formirati mišljenje o tome jesu li finansijski izvještaji u cjelini u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja. Mišljenje treba jasno izraziti u pisanom izvještaju koji pored toga, opisuje osnove za takvo mišljenje.

144. Ciljevi finansijske revizije u javnom sektoru često su širi od izražavanja mišljenja o tome jesu li finansijski izvještaji, po svim materijalnim pitanjima, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja. Mandat revizije ili zakon, propis, ministarska odluka, zahtjevi postavljeni u vladinim politikama ili odluke zakonodavca mogu sadržavati dodatne ciljeve od jednake važnosti za mišljenje u finansijskim izvještajima. Ovi dodatni ciljevi mogu uključivati revizione i odgovornosti u smislu izvještavanja koji se odnose na, npr. sve navode o nepridržavanju zakona i propisa. Međutim, čak i kada nisu postavljeni nikakvi dodatni ciljevi, mogu postojati očekivanja šire javnosti po pitanju izvještavanja o neusklađenosti sa zakonima i propisima i efektivnosti internih kontrola.

145. Revizori koji imaju odgovornost po pitanju izvještavanja o usklađenosti i neusklađenosti sa zakonima i propisima mogu u obzir uzeti Osnovne principe revizije usklađenosti i smjernice koje se na njih odnose2.

146. Kako bi formirao mišljenje, revizor mora najprije zaključiti je li se steklo razumno uvjerenje o tome da finansijski izvještaji ne sadrže u cjelini materijalno pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške. Zaključkom je potrebno u obzir uzeti: a) je li prikupljena dovoljna količina odgovarajućih

dokaza; b) jesu li neispravljeni pogrešni prikazi materijalni, bilo

pojedinačno ili agregatno; i c) revizorove procjene sljedećih tačaka, koje se

uzimaju u obzir pri utvrđivanju oblika mišljenja: - jesu li finansijski izvještaji, po svim

materijalnim pitanjima, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvještavanja, uključujući i razmatranja kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksi subjekata javnog sektora, poput moguće pristrasnosti u prosuđivanju rukovodstva.

- objelodanjuju li finansijski izvještaji na adekvatan način značajne računovodstvene politike koje su izabrane i koje se primjenjuju,

- jesu li računovodstvene politike koje su odabrane i koje se primjenjuju dosljedne primjenjivom okviru finansijskog izvještavanja i jesu li primjerene,

- jesu li računovodstvene procjene rukovodstva razumne,

- jesu li informacije prezentirane u finansijskim izvještajima značajne, pouzdane, uporedive i razumljive,

1 ISSAI 1450 – Procjena pogrešnih prikaza identifikovanih tokom revizije. 2 ISSAI-ji 400, 4000 i 4200.

- omogućuju li finansijski izvještaji adekvatna objelodanjivanja kojima se predviđenim korisnicima omogućuje da razumiju uticaj materijalnih transakcija i događaja na informacije koje se prenose u finansijskim izvještajima,

- je li terminologija koja se koristi u finansijskim izvještajima, uključujući naziv svakog od finansijskih izvještaja primjerena,

- pozivaju li se na ili opisuju li finansijski izvještaji na primjeren način primjenjivi okvir finansijskog izvještavanja.

d) U slučajevima kada su finansijski izvještaji pripremljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, zaključkom bi se također u obzir trebalo uzeti daju li finansijski izvještaji fer i istinit prikaz: - u smislu ukupnog prikaza, strukture i sadržaja; - prikazuju li finansijski izvještaji, uključujući i

odgovarajuće napomene, transakcije i događaje na fer i istinit način.

Oblik mišljenja 147. Ukoliko je zaključeno kako su finansijski izvještaji

pripremljeni, po svim materijalnim pitanjima, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja, revizor treba izraziti mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje).

Ukoliko revizor zaključi da, na osnovu prikupljenih dokaza, ne može potvrditi da finansijski izvještaji u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze ili nije u mogućnosti prikupiti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza kako bi zaključio da finansijski izvještaji u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, revizor treba modificirati mišljenje u izvještaju o reviziji u skladu s dijelom koji govori o "Utvrđivanju vrste modifikacije mišljenja revizora".

148. Ukoliko su finansijski izvještaji pripremljeni u skladu sa zahtjevima okvira fer prikaza, a nisu osigurali fer i istinit prikaz, revizor treba to pitanje prodiskutovati s rukovodstvom te, u zavisnosti od zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvještavanja i načina na koje pitanje bude razriješeno, utvrditi je li neophodno modifikovati reviziono mišljenje. Neophodni elementi izvještaja o reviziji

149. Izvještaj o reviziji treba biti u pisanoj formi i sadržavati sljedeće elemente: - naziv koji jasno ukazuje da se radi o izvještaju

nezavisnog revizora; - adresata - kako to zahtijevaju okolnosti angažmana; - uvodni pasus kojim se (1) identifikuje čiji se

finansijski izvještaji revidiraju, (2) navodi da se radi revizija finansijskih izvještaja, (3) identifikuje naziv svakog od izvještaja koji čine finansijske izvještaje, (4) navodi sažetak značajnih računovodstvenih politika i drugih informacija u funkciji obrazloženja, i (5) navodi datum ili period na koje se odnosi/kojim je obuhvaćen svaki od finansijskih izvještaja koji čine finansijske izvještaje;

- dio pod naslovom "Odgovornost rukovodstva za finansijske izvještaje" kojim se navodi da je rukovodstvo odgovorno za finansijske izvještaje u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja te za interne kontrole, kako bi se omogućila priprema finansijskih izvještaja koja ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške.


- dio pod nazivom "Odgovornost revizora", kojim se navodi da je odgovornost revizora izraziti mišljenje na osnovu revizije finansijskih izvještaja i opisujući reviziju kao uključivanje postupaka za sticanje revizionih dokaza i objelodanjivanja u finansijskim izvještajima, pri čemu će odabrani postupci zavisiti od revizorove prosudbe u pogledu, između ostalog, rizika od materijalno pogrešnih prikaza u finansijskim izvještajima, bilo zbog prijevare ili greške. U izradi procjene rizika, revizor treba razmotriti interne kontrole od značaja za pripremu finansijskih izvještaja revidiranog tijela i osmisliti revizione postupke primjerene okolnostima. U ovom dijelu također se treba pozvati na procjenu primjerenosti računovodstvenih politika koje su korištene i razumnosti računovodstvenih procjena koje je napravilo rukovodstvo kao i ukupne prezentacije finansijskih izvještaja. Potrebno je navesti vjeruje li revizor kako su revizioni dokazi dovoljni i primjereni te kao takvi mogu predstavljati osnovu za mišljenje revizora.

- dio pod nazivom "Mišljenje" u kojemu bi trebalo koristiti jednu od sljedećih ekvivalentnih fraza za izražavanje nemodifikovanog mišljenja o finansijskim izvještajima pripremljenim u skladu s okvirom fer prezentacije: - Finansijski izvještaji, po svim materijalnim

pitanjima, na fer način prikazuju,… u skladu s [primjenjivim okvirom finansijskog izvješta-vanja]; ili

- Finansijski izvještaji daju fer i istinit prikaz … u skladu s [primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja].

Kada izražava nemodifikovano mišljenje o finansijskim izvještajima izrađenim u skladu s okvirom usklađenosti, mišljenje revizora trebalo bi biti da su finansijski izvještaji izrađeni, po svim materijalnim pitanjima u skladu s [primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja].

Ukoliko se pri pozivanju na primjenjivi okvir finansijskog izvještavanja ne radi o IPSAS-ima ili IFRS-ovima, mišljenje revizora treba identifikovati mjerodavnost u smislu nastanka okvira. - ukoliko se to zahtijeva ili već kako odredi revizor,

poglavlje pod nazivom "Izvještaj o ostalim zakonskim i regulatornim zahtjevima" ili pod drugim nazivom koji odgovara sadržaju poglavlja, koje se bavi ostalim, dodatnim vrstama odgovornosti u smislu izvještavanja u izvještaju o reviziji finansijskih izvještaja, pored zahtjeva za izvještajem o finansijskim izvještajima.

- potpis revizora. - datum kada je revizor stekao dovoljnu količinu

primjerenih dokaza na kojima se zasniva mišljenje revizora o finansijskim izvještajima, uključujući dokaze da: - su pripremljeni svi izvještaji koji čine sastavni

dio finansijskih izvještaja, uključujući i odgovarajuće napomene; i

- da su odgovarajuće osobe koje imaju dokazane ovlasti potvrdile da preuzimaju odgovornost za finansijske izvještaje.

- lokaciju unutar nadležnosti u kojoj revizor djeluje. 150. Pored mišljenja, revizor zakonom ili propisom može biti

obavezan izvijestiti o opservacijama i nalazima koji nisu uticali na mišljenje i sve preporuke nastale kao rezultat

istih. Ovi bi elementi trebali biti jasno razdvojeni od mišljenja. Modifikovanje mišljenja u izvještaju o reviziji

151. Ukoliko je zaključeno, na osnovu prikupljenih revizionih dokaza, da finansijski izvještaji u cjelini sadrže materijalno pogrešne prikaze, ili ukoliko revizor nije bio u mogućnosti prikupiti dovoljnu količinu primjerenih dokaza da bi zaključio kako finansijski izvještaji u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, revizor treba modifikovati mišljenje u izvještaju o reviziji. Revizori mogu izraziti tri vrste modifikovanog mišljenja: mišljenje s kvalifikacijom (mišljenje s rezervom), negativno (nepovoljno) mišljenje ili se suzdržati od davanja mišljenja. Utvrđivanje vrste modifikacije mišljenja revizora

152. Odluka o tome koja je vrsta modificiranog mišljenja u datom slučaju primjerena zavisi od: - prirode pitanja koje je dovelo do modifikacije -

dakle sadrže li finansijski izvještaji materijalno pogrešne prikaze ili, u slučaju kada je bilo nemoguće dobiti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza, mogu sadržavati materijalno pogrešne prikaze; i

- prosudbe revizora o prožimajućem (sveprisutnom, rasprostranjenom) karakteru efekata ili mogućih efekata tog pitanja na finansijske izvještaje.

153. Revizor treba izraziti mišljenje sa kvalifikacijom (mišljenje s rezervom) ukoliko: (1) nakon što je prikupio dovoljnu količinu primjerenih dokaza, revizor zaključi da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili agregatno, materijalni po finansijske izvještaje, ali ne i prožimajući (sveprisutni, rasprostranjeni); ili (2) revizor nije bio u mogućnosti prikupiti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza na kojima bi zasnovao mišljenje, ali zaključuje da bi uticaj bilo kojeg od neotkrivenih pogrešnih prikaza mogao biti materijalan po finansijske izvještaje, ali ne i prožimajući (sveprisutni, rasprostranjeni).

154. Revizor treba izraziti negativno (nepovoljno) mišljenje ukoliko, nakon što je prikupio dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza, revizor zaključi da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili agregirani i materijalni po finansijske izvještaje i prožimajući (sveprisutni, rasprostranjeni).

155. Revizor se treba suzdržati od davanja mišljenja ukoliko, s obzirom da nije bio u mogućnosti prikupiti dovoljnu količinu primjerenih dokaza na kojima može zasnovati mišljenje, zaključi kako bi uticaj bilo kojeg od neotkrivenih pogrešnih prikaza mogao biti i materijalan i prožimajući (sveprisutan, rasprostranjen). Ukoliko, nakon prihvaćanja angažmana, revizor postane svjestan da je rukovodstvo nametnulo ograničenja u odnosu na obim revizije za koja revizor smatra da će vjerojatno rezultirati potrebom da izrazi mišljenje s kvalifikacijom (rezervom) ili da se suzdrži od davanja mišljenja na finansijske izvještaje, revizor od rukovodstva treba zahtijevati da navedeno ograničenje ukine.

156. Ukoliko izražava modifikovano reviziono mišljenje, revizor bi trebao izmijeniti i naslov, kako bi odgovarao vrsti mišljenja koje se izražava. ISSAI 17051 sadrži dodatne smjernice o posebnim formulacijama koje treba koristiti pri izražavanju modifikovanog mišljenja i opisivanja odgovornosti revizora, a sadrži i ilustrativne primjere izvještaja.

1 ISSAI 1705 – Modifikacije mišljenja u izvještaju nezavisnog revizora.


Pasusi sa skretanjem pažnje i pasusi sa drugim pitanjima u izvještaju o reviziji 157. Ukoliko revizor smatra nužnim da pažnju korisnika skrene

na određeno pitanje prikazano ili objelodanjeno u finansijskim izvještajima koje je od odlučujućeg značaja kako bi razumjeli finansijski izvještaji, ali kada postoji dovoljna količina primjerenih dokaza da samo pitanje nije materijalno pogrešno prikazano u finansijskim izvještajima, revizor treba u izvještaj o reviziji unijeti i pasus sa "skretanjem pažnje". Pasusi sa skretanjem pažnje bi se trebali odnositi samo na informacije prikazane ili objelodanjene u finansijskim izvještajima.

158. Pasus sa skretanjem pažnje bi trebao: - nalaziti se odmah nakon samog mišljenja; - biti naslovljen sa "Skretanje pažnje" ili na drugačiji

primjeren način; - sadržavati jasno pozivanje na pitanje na koje se

skreće pažnja i ukazati gdje se u finansijskim izvještajima mogu pronaći odgovarajuća objelodanjivanja koja u potpunosti opisuju navedeno pitanje; i

- ukazivati da pitanje na koje se skreće pažnja nije dovelo do modifikovanja mišljenja revizora.

159. Ukoliko revizor smatra nužnim prikazati određeno pitanje, osim onih koja su prikazana ili objelodanjena u finansijskim izvještajima, koja su, po mišljenju revizora, od značaja kako bi korisnici razumjeli finansijske izvještaje, odgovornost revizora ili izvještaj o reviziji, te pod uslovom da to nije zabranjeno zakonom ili propisom, to je potrebno uraditi pod naslovom "Ostala pitanja" ili nekim drugim primjerenim naslovom. Ovaj bi se pasus u izvještaju trebao naći odmah nakon mišljenja i skretanja pažnje.

160. Ukoliko revizor očekuje da će bilo koji ili oba ova pasusa trebati uključiti u izvještaj o reviziji, revizor treba o takvim očekivanjima i formulaciji takvih pasusa informisati upravljačke strukture. Revizor može biti obavezan ili odlučiti da, osim upravljačkih struktura, o tome obavijesti i druge strane, poput zakonodavca.

161. Ovlasti ili očekivanja od revizije javnog sektora mogu proširiti okolnosti u kojima može biti od značaja u izvještaju navesti i pasus koji se odnosi na skretanje pažnje (u vezi s pitanjem koje je na propisan način objelodanjeno u finansijskim izvještajima) ili pasus o drugim pitanjima (koji se odnosi na informacije koje nisu objelodanjene u finansijskim izvještajima). Komparativne informacije - uporedni podaci i uporedni

finansijski izvještaji 162. Uporedne informacije odnose se na iznose i

objelodanjivanja obuhvaćena finansijskim izvještajima u odnosu na jedno ili više prethodnih perioda. Revizor treba utvrditi sadrže li finansijski izvještaji uporedne informacije koje zahtijeva primjenjivi okvir finansijskog izvještavanja te jesu li takve informacije propisno kategorizovane. U tom smislu, revizor treba procijeniti: - slažu li se uporedne informacije s iznosima i drugim

objelodanjivanjima prikazanim u ranijem periodu ili, gdje je to primjereno, ponovno prikazanim; i

- jesu li računovodstvene politike koje se odražavaju u uporednim informacijama dosljedne onima koje su primijenjene na tekući period ili, ukoliko je došlo do promjena u računovodstvenim politikama, jesu li te primjene na odgovarajući način uzete u obzir i adekvatno prikazane i objelodanjene.

163. Ukoliko revizor, tokom tekućeg perioda, uoči mogući materijalno pogrešan prikaz u uporednim informacijama,

revizor treba provesti dodatne revizione postupke neophodne u tim okolnostima za prikupljanje dovoljne količine primjerenih revizionih dokaza o tome postoji li takav materijalno pogrešni prikaz.

164. Uporedne informacije mogu biti date u obliku uporednih podataka koji su, kao integralni dio, obuhvaćeni u finansijske izvještaje za tekuće razdoblje i treba ih čitati isključivo u odnosu na iznose i ostala objelodanjivanja koja se odnose na tekuće razdoblje. Kada se prikazuju uporedni podaci, revizor se u mišljenju na njih ne bi trebao pozivati, osim u sljedećim situacijama: - ukoliko je izvještaj o reviziji za prethodni period,

onako kako je prethodno objavljeno, sadržavalo mišljenje s rezervom, suzdržavanje od mišljenja ili negativno (nepovoljno) mišljenje te ukoliko je pitanje koje je bilo uzrokom davanja takvog mišljenja ostalo nerazriješeno, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno (nepovoljno) mišljenje u izvještaju o reviziji za finansijske izvještaje za tekući period, modifikovano u skladu s uporednim podacima uključenim u iste;

- ukoliko revizor prikupi revizione dokaze da raniji finansijski izvještaji za prethodno razdoblje za koje je iskazano nemodifikovano mišljenje sadrže materijalno pogrešne prikaze te ukoliko uporedni podaci nisu na primjeren način ponovno prikazani ili objelodanjeni, revizor treba izraziti mišljenje s kvalifikacijom (rezervom) ili negativno (nepovoljno) mišljenje u izvještaju o reviziji o finansijskim izvještajima za tekuće razdoblje;

- ukoliko finansijski izvještaji za ranije razdoblje nisu revidirani, revizor bi u pasusu o ostalim pitanjima trebao navesti da uporedni podaci nisu revidirani.

Revizor treba razmotriti ove okolnosti, koristeći pritom tekuću godinu za poređenje i razmatranje materijalnosti za tekuću godinu. Ukoliko su prezentiranu uporedni finansijski izvještaji, revizorovo bi se mišljenje trebalo odnositi na/pozivati na svako od razdoblja za koje su finansijski izvještaji prezentirani i za koja revizor izražava mišljenje.

165. Kada izvještava o finansijskim izvještajima iz ranijeg perioda u vezi s revizijom tekućeg perioda, a ukoliko se trenutno mišljenje revizora o finansijskim izvještajima iz ranijeg perioda razlikuje od mišljenja koje je ranije izraženo, revizor treba objelodaniti suštinske razloge te razlike u pasusu koji se odnosi na ostala pitanja.

166. Ukoliko je finansijske izvještaje za ranije razdoblje revidirao prethodni revizor, pored izražavanja mišljenja o tekućim finansijskim izvještajima, revizor u pasusu koji se bavi ostalim pitanjima navodi: - da je finansijske izvještaje za ranije razdoblje

revidirao prethodni revizor; - vrstu mišljenja koje je izrazio prethodni revizor i,

ukoliko je mišljenje bilo modifikovano, razloge za isto; i - datum ranijeg izvještaja (osim ukoliko se

izvještaj prethodnog revizora o finansijskim izvještajima za ranije razdoblje ne izdaju ponovno skupa s tekućim finansijskim izvještajima).

167. Ukoliko revizor zaključi da na ranije finansijske izvještaje za koje je prethodni revizor izrazio nemodifikovano mišljenje utiče određeni materijalno pogrešan prikaz, revizor treba o pogrešnom prikazu informisati odgovarajući nivo rukovodstva i upravljačke strukture i zahtijevati da o istome bude informisan prethodni revizor.


Ukoliko finansijski izvještaji za ranije razdoblje budu izmijenjeni i ukoliko prethodni revizor pristane izdati novi izvještaj o reviziji izmijenjenih finansijskih izvještaja, revizor bi u svom izvještaju trebao izvještavati isključivo o tekućem razdoblju.

168. Ukoliko finansijski izvještaji za ranije razdoblje nisu bila revidirani, revizor u pasusu koji govori o ostalim pitanjima treba navesti kako uporedni finansijski izvještaji nisu revidirani. To ipak ne oslobađa revizora od potrebe da prikupi dovoljnu količinu primjerenih dokaza da početna salda ne sadrže pogrešne prikaze koji bi materijalno mogli uticati na finansijske izvještaje za tekuće razdoblje. Dodatne smjernice o uporednim informacijama daje ISSAI 1710 1. Odgovornosti revizora u pogledu ostalih informacija u

dokumentima koja sadrže revidirani finansijski izvještaji 169. Revizor treba pročitati ostale informacije kako bi

identifikovao sve materijalne nedosljednosti ili materijalno pogrešne prikaze činjenica u vezi s revidiranim finansijskim izvještajima. Ukoliko nakon čitanja ostalih informacija, revizor identifikuje materijalnu nedosljednost ili materijalno pogrešan prikaz činjenice, revizor treba utvrditi je li potrebno revidirane finansijske izvještaje ili druge informacije izmijeniti. Mjere koje revizor treba preduzeti mogu podrazumijevati modifikovanje revizorovog mišljenja, uskraćivanje izvještaja o reviziji, povlačenje iz angažmana (u rijetkim slučajevima u javnom sektoru gdje je to moguće), informisanje upravljačkih struktura ili uključivanje pasusa koji govori o ostalim pitanjima u izvještaj o reviziji.

170. Ukoliko revizor identifikuje materijalnu nedosljednost ili materijalno pogrešan prikaz činjenice koje rukovodstvo odbije ispraviti, revizor je obavezan o tome informisati upravljačke strukture. Revizori također mogu biti u obavezi ili odlučiti da, pored upravljačkih struktura, informišu i druge strane, poput zakonodavca. Dodatne smjernice o odgovornostima revizora u pogledu ostalih dokumenata daje ISSAI 1720 2. Posebna razmatranja - revizije finansijskih izvještaja

izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene 171. Od revizora se zahtijeva da utvrdi prihvatljivost okvira

finansijskog izvještavanja koji je primijenjen u izradi finansijskih izvještaja. Kod revizije finansijskih izvještaja posebne namjene, revizor treba steći uvid u: - svrhu za koju su finansijski izvještaji izrađeni; - predviđene korisnike; i - korake koje je rukovodstvo preduzelo kako bi

utvrdilo da je primjenjivi okvir finansijskog izvještavanja u datim okolnostima prihvatljiv.

172. Pri planiranju i provođenju revizije finansijskih izvještaja s posebnom namjenom, revizor treba utvrditi zahtijevaju li okolnosti angažmana posebna razmatranja vezana za primjenu ISSAI-ja.

173. Pri formiranju mišljenja i izvještavanju o finansijskim izvještajima s posebnom namjenom, revizor se treba pridržavati istih zahtjeva kao i u slučaju finansijskih izvještaja opće namjene. Izvještaj o reviziji finansijskih izvještaja posebne namjene treba: - opisati svrhu za koju su pripremljeni finansijski

izvještaji; i

1 ISSAI 1710 – Komparativne informacije – uporedni podaci i uporedni

finansijski izvještaji. 2 ISSAI 1720 – Odgovornosti revizora u vezi s drugim informacijama u

dokumentima koji sadrže revidirani finansijski izvještaji.

- navesti odgovornost rukovodstva za utvrđivanje primjenjivog okvira finansijskog izvještavanja u okolnostima gdje rukovodstvo ima mogućnost izbora okvira koje mogu koristiti za izradu finansijskih izvještaja.

174. Revizor treba u izvještaj unijeti pasus sa skretanjem pažnje kojima korisnike upozorava na činjenicu da su finansijski izvještaji izrađeni u skladu s okvirom posebne namjene i da, kao rezultat toga, ne odgovaraju neophodno drugim namjenama.

175. Dodatne smjernice o posebnim razmatranjima po pitanju revizija finansijskih izvještaja izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene nudi ISSAI 1800 Posebna razmatranja - revizija pojedinačnih finansijskih

izvještaja i zasebnih elemenata, računa ili stavki finansijskih izvještaja 176. U slučaju revizije pojedinačnog finansijskog izvještaja ili

zasebnog elementa finansijskog izvještaja, revizor najprije treba utvrditi je li takva revizija izvediva. Osnovni principi odnose se na revizije pojedinačnih finansijskih izvještaja ili zasebnih elemenata finansijskog izvještaja, bez obzira na to je li revizor angažovan i za revidiranje cjelokupnog kompleta finansijskih izvještaja tog subjekta. Ukoliko revizor nije paralelno angažiran za revidiranje kompletnih finansijskih izvještaja, revizor treba utvrditi je li revizija pojedinačnog finansijskog izvještaja ili zasebnog elementa tih finansijskih izvještaja u skladu s osnovnim principima propisanim u odgovarajućim revizionim standardima.

177. Revizor bi također trebao utvrditi hoće li primjena finansijskog okvira rezultirati prikazom koji osigurava adekvatno objelodanjivanje koje će predviđenim korisnicima omogućiti da razumiju informacije u finansijskom izvještaju ili elementu tog finansijskog izvještaja, kao i uticaj materijalnih transakcija i događaja na tu informaciju.

178. Revizor treba razmotriti je li očekivani oblik mišljenja primjeren okolnostima angažmana te bi zahtjeve u pogledu izvještavanja trebao prilagoditi kako je to već neophodno.

179. Ukoliko je revizor angažovan kako bi izvijestio o pojedinačnom finansijskom izvještaju ili zasebnom elementu finansijskog izvještaja, povezan s revizijom cjelokupnog kompleta finansijskih izvještaja nekog tijela, revizor za svaki angažman treba izraziti odvojeno mišljenje.

180. Ukoliko je mišljenje revizora o cjelokupnom finansijskom izvještaju modifikovano ili izvještaj sadrži pasus sa skretanjem pažnje ili ostalim pitanjima, revizor treba utvrditi uticaj koji to može imati na izvještaj revizora o pojedinačnom finansijskom izvještaju ili zasebnom elementu finansijskog izvještaja. Tamo gdje je to primjereno, revizor bi trebao modifikovati mišljenje ili uključiti pasus sa skretanjem pažnje ili ostalim pitanjima u izvještaj o reviziji pojedinačnog finansijskog izvještaja ili zasebnog elementa finansijskog izvještaja.

181. Ukoliko revizor zaključi kako je neophodno izraziti negativno mišljenje ili se suzdržati od davanja mišljenja o kompletu finansijskih izvještaja datog subjekta, revizor ne može izdati nemodifikovano mišljenje na pojedinačan finansijski izvještaj ili zaseban element istog. Razlog tome je što bi nemodifikovano mišljenje bilo u kontradikciji s negativnim mišljenjem ili suzdržavanjem od mišljenja o finansijskim izvještajima u cjelini. Dodatni zahtjevi i smjernice o objavljivanju ovakvih izvještaja povezanih sa


mišljenjem o kompletu finansijskih izvještaja daje ISSAI 18051. Razmatranja od značaja za reviziju finansijskih izvještaja

grupe (uključujući i ukupnih finansijskih izvještaja javne uprave) 182. Revizor angažovan da revidira finansijske izvještaje

grupe treba prikupiti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza u vezi s finansijskim informacijama o svim komponentama i procesu konsolidacije kako bi izrazio mišljenje jesu li finansijski izvještaji grupe, po svim materijalnim pitanjima, izrađeni u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja.

183. Principi ISSAI 200 primjenjuju se na sve revizije finansijskih izvještaja u javnom sektoru, bez obzira radi li se o komponentama javnog sektora ili cijeli javni sektor. Na situacije kada je revizor angažovan da revidira finansijske izvještaje grupe, poput zbirnih finansijskih izvještaja javnog sektora, mogu biti primjenjivi posebni zahtjevi i razmatranja. Revizor koji provodi reviziju finansijskih izvještaja grupe naziva se revizor grupe. Revizor grupe treba uspostaviti grupnu revizionu strategiju i razviti plan revizije grupe. Principi za razumijevanje subjekta revizije - sticanje znanja o subjektu trebaju obuhvaćati znanja o grupi, njenim komponentama i njihovim okruženjima, uključujući i kontrole koje se odnose na cijelu grupu, kao i o procesu konsolidacije. Tako stečeno znanje trebalo bi biti dovoljno za potvrđivanje ili izmjenu inicijalne identifikacije komponenti koje su vjerovatno od značaja za finansijske izvještaje grupe i procjenu rizika od materijalno pogrešnog prikazivanja, zbog prijevare ili greške za finansijske izvještaje grupe.

184. Komponente finansijskih izvještaja grupe mogu činiti agencije, odjeli, biroi, korporacije, fondovi, jedinice, distrikti, zajednička ulaganja i nevladine organizacije. Komponente se mogu smatrati značajnima: - zbog svog pojedinačnog finansijskog značaja; - ukoliko je, zbog njihove posebne prirode ili

okolnosti, vjerojatno da će sadržavati značajan rizik od materijalno pogrešnog prikaza finansijskih izvještaja grupe;

- ukoliko obuhvaćaju pitanja koja imaju veću javnu osjetljivost poput pitanja nacionalne sigurnosti, projekata koje finansiraju donatori ili izvještavanja o poreznim prihodima.

185. U javnom sektoru može biti teško donijeti odluku o tome koje komponente obuhvatiti finansijskim izvještajem grupe. Primjena okvira finansijskog izvještavanja može rezultirati isključivanjem posebnih vrsta agencija, odjela, biroa, korporacija, fondova, distrikta, zajedničkih ulaganja ili nevladinih organizacija. U takvim slučajevima, ukoliko revizor grupe vjeruje da će ovakav ishod rezultirati obmanjujućim prikazom finansijskih izvještaja grupe, revizor grupe može u obzir, pored uticaja na izvještaj o reviziji, uzeti i potrebu da se o ovom pitanju informiše zakonodavac ili druga odgovarajuća regulatorna tijela.

186. U određenim situacijama, okvir finansijskog izvještavanja možda ne bude osiguravao konkretne smjernice za obuhvaćanje ili isključivanje posebnih vrsta agencija, odjela, biroa, korporacija, fondova, distrikta, zajedničkih ulaganja ili nevladinih organizacija u finansijskim izvještajima grupe. U takvim slučajevima, revizor grupe može sudjelovati u raspravama između rukovodstva grupe

1 ISSAI 1805 – Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih finansijskih izvještaja

i zasebnih elemenata, računa ili stavki finansijskih izvještaja.

i rukovodstava komponenti za utvrđivanje hoće li način na koji se komponenta tretira u finansijskim izvještajima grupe rezultirati fer prikazom. Ovakva teškoća može imati implikacije po korištenje rada revizora koji rade revizije komponenti. Također je moguće da se rukovodstvo grupe neće složiti da uključi određenu komponentu, što zauzvrat može ograničiti mogućnost revizoru grupe da komunicira sa i koristi rad revizora koji revidira datu komponentu.

187. U slučaju komponente koja je značajna zbog svog pojedinačnog finansijskog značaja unutar grupe, revizioni tim grupe ili revizor određene komponente mogu, u svoje ime revidirati informaciju o komponenti korištenjem vrijednost materijalnosti za navedenu komponentu koju je utvrdio revizor grupe. Kod komponente koja je značajna zbog svoje specifične prirode ili okolnosti te stoga što je vjerojatno da nosi značajne rizike od materijalno pogrešnog prikaza finansijskih izvještaja grupe, revizioni tim grupe ili revizor koji revidira komponentu možda ne bude morao revidirati finansijske informacije, ali može primijeniti naznačene revizione postupke koji se odnose na značajne rizike koji su identifikovani. U slučajevima kada komponente nisu značajne, revizioni tim grupe treba provesti analitičke postupke na nivou grupe.

188. Pri izradi ili usvajanju revizionih standarda na osnovu ili u skladu s Osnovnim principima finansijske revizije, od koristi može biti da se u obzir uzmu detaljne smjernice o revizijama grupe koje nudi ISSAI 1600 2.

ISSAI 300 OSNOVNI PRINCIPI REVIZIJE UČINKA

UVOD

1. Profesionalni standardi i smjernice neophodni su za vjerodostojnost, kvalitet i profesionalnost revizije u javnom sektoru. Međunarodni standardi vrhovnih revizionih institucija (ISSAI-a), koje razvija Međunarodna organizacija vrhovnih revizionih institucija (INTOSAI), zamišljeni su radi promovisanja nezavisne i djelotvorne revizione djelatnosti i pomoći članicama INTOSAI-a u razvoju vlastitog profesionalnog pristupa u skladu s njihovim djelokrugom, kao i s domaćim zakonima i propisima.

2. ISSAI 100 - Osnovni principi revizije u javnom sektoru je standard u kojemu se daje opći prikaz osnovnih principa revizije u javnom sektoru i pobliže se utvrđuje mjerodavnost ISSAI-a. ISSAI 300 – Osnovni principi revizije učinka je standard koji se nadovezuje na osnovne principe iz ISSAI-a 100 te ih dodatno razrađuje kako bi se uklopili u poseban kontekst revizije učinka. ISSAI 300 bi se trebao iščitavati i tumačiti u vezi sa ISSAI-em 100, koji se primjenjuje i na reviziju učinka.

3. ISSAI 300 - Osnovni principi revizije učinka sastoji se od tri dijela.

- U prvom dijelu se utvrđuje okvir za obavljanje revizije učinka i upućivanje na mjerodavne ISSAI-e.

- U drugom dijelu se iznose opći principi za angažmane vezane uz reviziju učinka, a o kojima bi revizor trebao voditi računa prije početka i za čitavog trajanja revizionog procesa.

- U trećem su dijelu sadržani principi relevantnosti glavnih faza samog revizionog procesa, pri čemu je svaki od principa popraćen kratkim obrazloženjem.

2 ISSAI 1600 – Posebna razmatranja – Revizije finansijskih izvještaja grupe

(uključujući i rad revizora koji revidiraju njihove komponente).


SVRHA I MJERODAVNOST OSNOVNIH PRINCIPA REVIZIJE UČINKA

4. Ovim se dokumentom nastoji uspostaviti jedinstveno tumačenje prirode revizije učinka, uključujući principe koje treba primjenjivati radi postizanja visokog standarda revizionog rada. Članice INTOSAI-a se potiču na razvoj i donošenje mjerodavnih standarda usaglašenih s ISSAI-ma 100 i 300, kao i na vođenje računa o smjernicama INTOSAI-a u pogledu revizije učinka. Serija ISSAI 3000 postavlja opći okvir za obavljanje revizije učinka koji, zajedno s općim smjernicama za provođenje revizije, služi kao podloga za pomoć VRI-ima u razvoju njihovih vlastitih domaćih standarda.

5. U standardima za obavljanje revizije učinka trebala bi se ogledati potreba za fleksibilnošću u osmišljanju pojedinih angažmana, za otvorenošću i kreativnošću revizora u njihovome radu, kao i za profesionalnom prosudbom u svim fazama revizionog procesa.

6. INTOSAI razumije kako VRI imaju raznolike djelokruge i djeluju u različitim uslovima. Zbog razlika u položaju i organizacionom uređenju VRI-a, nemoguće je pretpostaviti kako će se baš svi revizioni standardi ili smjernice moći primijeniti na sva područja njihovoga rada. Stoga VRI mogu razviti mjerodavne standarde koji se ili zasnivaju na Osnovnim principima revizije učinka ili su s njima usaglašeni. Ako se VRI odluči za razvoj standarda zasnovanih na Osnovnim principima, tada bi ti standardi u svakom primjenjivom i bitnom pogledu trebali i odgovarati ovim Principima.

7. Kada se revizioni standardi VRI-a zasnivaju na Osnovnim principima revizije učinka ili su s njima usaglašeni, na iste se može pozvati navođenjem sljedećih riječi:

… Svoju [svoje] reviziju [revizije] smo obavili u skladu sa [standardima] koji se zasnivaju na [ili su u skladu sa] Osnovnim principima revizije učinka iz Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija.

Ovaj se navod može uvrstiti u izvještaj o obavljenoj reviziji ili ga VRI može iznijeti u općenitijem obliku, na način da se odnosi na određeni niz revizionih angažmana.

8. VRI se može odlučiti i za usvajanje Smjernica za reviziju učinka (ISSAI 3000-3999) kao standarda mjerodavnih za svoj rad. Ako se VRI odluči usvojiti te smjernice, mora ih se pridržavati u svakom bitnom pogledu. Na njih se, u tom slučaju, može pozvati navođenjem sljedećih riječi:

… Svoju [svoje] reviziju [revizije] [učinka] smo obavili u skladu s Međunarodnim standardima vrhovnih revizionih institucija [za reviziju učinka].

OKVIR ZA OBAVLJANJE REVIZIJE UČINKA

Definicija revizije učinka 9. Kako je obavlja VRI, revizija učinka predstavlja

nezavisno, objektivno i pouzdano ispitivanje kojim se utvrđuje da li državna preduzeća, sistemi, projekti, programi, aktivnosti ili organizacije posluju, rade, odnosno provode se u skladu s principima ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti te da li ima prostora za poboljšanja.

10. Revizijom učinka nastoji se doći do novih informacija, analiza ili uvida te, prema potrebi, preporuka za poboljšanja. Revizija učinka donosi nove informacije, spoznaje ili vrijednost tako što: - pruža nove analitičke uvide (širu ili dublju analizu ili

nove perspektive); - pospješuje dostupnost postojećih informacija

različitim zainteresovanim stranama;

- donosi nezavisna i mjerodavna stajališta ili zaključke zasnovane na revizionim dokazima; i

- donosi preporuke zasnovane na analizi revizionih nalaza.

Ekonomičnost, efikasnost i efektivnost 11. Principi ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti mogu se

definisati na sljedeći način: - Princip ekonomičnosti podrazumijeva svođenje

troškova resursa na najmanju moguću mjeru. Korišteni resursi trebaju biti na raspolaganju pravovremeno, u odgovarajućoj količini i uz odgovarajući kvalitet te po najboljoj cijeni.

- Princip efikasnosti podrazumijeva najbolje moguće iskorištavanje raspoloživih resursa. Vezan je za odnos korištenih resursa i izlaznih vrijednosti ostvarenih u pogledu količine, kvaliteta i rokova.

- Princip efektivnosti odnosi se na ispunjavanja postavljenih ciljeva i postizanje predviđenih rezultata.

Revizija učinka često obuhvata analizu uslova koje je neophodno osigurati kako bi se mogli poštivati principi ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti. Ti uslovi mogu obuhvatati praksu i postupke dobrog upravljanja kojima se osigurava ispravno i pravovremeno obavljanje usluga. Prema potrebi, u obzir treba uzeti i učinak regulatornog ili institucionalnog okvira na učinkovitost subjekta revizije. Ciljevi revizije učinka

12. Glavni cilj revizije učinka je konstruktivno promovisanje ekonomičnog, efektivnog i efikasnog upravljanja. Isto tako, revizija učinka doprinosi jačanju odgovornosti i transparentnosti.

Revizijom učinka odgovornost se promoviše tako što se osobama s upravljačkim i nadzornim nadležnostima pomaže da poboljšaju učinkovitost. To se postiže tako što se ispituje da li se odluke zakonodavnih ili izvršnih vlasti pripremaju i provode efektivno i efikasno te da li se u korist poreznih obveznika ili građana ostvaruje najbolji omjer uloženog i dobijenog. Tu se ne stavljaju u pitanje namjere i odluke zakonodavca, već se ispituje je li bilo kakvim nedostacima u zakonima i propisima ili u načinu njihove provedbe onemogućeno postizanje utvrđenih ciljeva. Revizija učinka je okrenuta područjima na kojima građanima može donijeti dodanu vrijednost i na kojima se kriju najveće mogućnosti za poboljšanja, pri čemu odgovornim osobama pruža konstruktivne poticaje za preduzimanje odgovarajućih koraka.

Revizijom učinka transparentnost se promoviše tako što se parlamentu, poreznim obveznicima i drugim izvorima finansiranja, svima prema kojima su usmjerene vladine politike te medijima omogućuje uvid u upravljanje različitim aktivnostima vlade, kao i u njihove ishode. Time revizija učinka direktno doprinosi pružanju korisnih informacija građanima, a istovremeno služi i kao osnova za učenje i poboljšanja. U reviziji učinka, VRI u granicama svojih nadležnosti uživaju slobodu odlučivanja o tome šta će, kada i kako revidirati te ih se ne smije ograničavati u objavljivanju njihovih nalaza. Primjenjivost ISSAI-a 300

13. Osnovni principi revizije učinka VRI-ima pružaju podlogu za usvajanje ili razvoj standarda. Izrađeni su uz vođenje računa o institucionalnoj pozadini VRI-a, uključujući njihovu nezavisnost, ustavni djelokrug i etičke obaveze te zahtjeve iz Preduslova za rad VRI-a (ISSAI 10-99).


14. Kad je riječ o preklapanjima pojedinih vrsta revizije (ili kombinovanim revizijama), potrebno je povesti računa o sljedećim pitanjima: - Elementi revizije učinka mogu biti sastavni dio

opsežnije revizije kojom su obuhvaćeni i aspekti revizije učinka i finansijske revizije.

- U slučaju preklapanja, potrebno je poštivati sve mjerodavne standarde. To možda neće biti uvijek izvedivo, jer različiti standardi mogu sadržavati različite prioritete.

- U takvim slučajevima, revizori bi se pri donošenju odluke o tome koje će standarde primijeniti trebali rukovoditi osnovnim ciljem revizije. Pri utvrđivanju jesu li upravo pitanja učinka ta koja predstavljaju osnovni cilj revizionog angažmana, treba imati na umu da je revizija učinka usredotočena na aktivnosti i rezultate, a ne na izvještaje i račune, te da je njezin glavni cilj promovisanje ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, a ne izvještavanje o usklađenosti za zakonima i propisima.

ELEMENTI REVIZIJE UČINKA

15. Elementi revizije u javnom sektoru (revizor, odgovorna strana, predviđeni korisnici, predmet i kriteriji), a koji su definisani u ISSAI-u 100, mogu poprimiti posebna obilježja u reviziji učinka. Revizori trebaju eksplicitno odrediti elemente svake pojedine revizije te shvatiti njihove implikacije ne bi li u skladu s time mogli provesti reviziju. Tri strane u reviziji učinka

16. Revizori nerijetko uživaju znatnu slobodu odlučivanja kada je riječ o odabiru predmeta i određivanju kriterija revizije, što zauzvrat utiče na pitanje ko su mjerodavne odgovorne strane i predviđeni korisnici. Iako mogu davati preporuke, revizori se trebaju pobrinuti da na sebe ne preuzimaju odgovornosti odgovornih strana. Kod revizije učinka, revizori obično rade u timu u kojemu su zastupljene raznovrsne vještine koje jedna drugu nadopunjuju.

17. Ulogu odgovorne strane može dijeliti više pojedinaca ili subjekata, pri čemu svaki snosi odgovornost za neki drugi aspekt predmeta revizije. Određene strane mogu biti odgovorne za radnje koje su prouzročile probleme. Druge mogu biti u stanju pokrenuti promjene radi provođenja preporuka proisteklih iz revizije učinka. Treće, pak, mogu biti odgovorne za pružanje informacija ili dokaza za potrebe revizora.

18. Predviđeni korisnici su osobe za koje revizor sastavlja izvještaj o reviziji učinka. Predviđeni korisnici mogu biti i zakonodavac i vladine agencije i javnost. Predviđeni korisnik može biti i neka odgovorna strana, ali ona će rijetko biti i jedini predviđeni korisnik. Predmet i kriteriji revizije učinka

19. Predmet revizije učinka ne treba biti ograničen na određene programe, subjekte ili sredstva, već može obuhvatati aktivnosti (zajedno s njihovim izlaznim ostvarenjima, ishodima i učincima) ili postojeća stanja (uključujući uzroke i posljedice). Kao primjer, možemo navesti pružanje usluga odgovornih strana ili učinke vladine politike i propisa na javnu upravu, učesnike, preduzeća, građane i društvo. Predmet revizije je određen revizionim ciljem i ogleda se u revizionim pitanjima.

20. U reviziji učinka, revizor se ponekad bavi izradom ili odabirom kriterija koji su bitni za reviziju. U tački 27. se opisuju posebni zahtjevi koji iz toga slijede u odnosu na revizora.

Pružanje sigurnosti i uvjerenja u reviziji učinka 21. Kao i u slučaju svih revizija, korisnici izvještaja o reviziji

učinka će htjeti biti sigurni u pouzdanost informacija kojima se koriste za potrebe donošenja odluka. Stoga će očekivati pouzdane izvještaje u kojima se iznosi na dokazima zasnovano stajalište VRI-a o predmetu obavljenog ispitivanja. Zbog toga revizori koji obavljaju reviziju učinka trebaju uvijek iznositi nalaze zasnovane na dovoljnim i primjerenim dokazima te aktivno kontrolisati rizik neprimjerenih izvještaja. Međutim, kada se radi o postignućima revidiranog subjekta u pogledu ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, od revizora koji obavljaju reviziju učinka obično se ne očekuje davanje općeg mišljenja uporedivog s mišljenjem o finansijskim izvještajima. To, stoga, ne predstavlja zahtjev koji se postavlja okvirom ISSAI-a.

22. Potrebno je jasno navesti nivo uvjerenja koji se daje revizijom učinka. U izvještaju o reviziji učinka, na stepen postignute ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti može se ukazati na više načina: - bilo iznošenjem općeg gledišta o aspektima

ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, pod pretpostavkom da revizioni cilj, predmet revizije, pribavljeni dokazi i utvrđeni nalazi dopuštaju donošenje takvog zaključka;

- ili iznošenjem konkretnih informacija o čitavom nizu različitih elemenata, uključujući revizioni cilj, postavljena pitanja, pribavljene dokaze, korištene kriterije, utvrđene nalaze i konkretne zaključke.

23. Izvještaji o reviziji trebaju sadržavati samo one nalaze koji su potkrijepljeni dovoljnim i primjerenim dokazima. Odluke donesene pri sastavljanju uravnoteženog izvještaja, donošenju zaključaka i uobličavanju preporuka često je potrebno obrazložiti kako bi se korisniku pružila dovoljna količina informacija. Revizori koji su obavili reviziju učinka trebaju tačno opisati kako su ih njihovi nalazi doveli do niza zaključaka i – ako je primjenjivo - do jedinstvenog općeg zaključka. To znači da treba objasniti koji su kriteriji izrađeni i korišteni i zašto, te navesti da su u obzir uzeta sva bitna gledišta kako bi se mogao dati uravnotežen izvještaj. Daljnje smjernice za ovaj proces daju se u principima izvještavanja.

PRINCIPI REVIZIJE UČINKA

Opći principi 24. Opći principi navedeni u nastavku sadrže smjernice

vezane uz one aspekte revizije učinka koji su bitni u svim fazama revizionog procesa. - Određena područja na koja se primjenjuju ovi

principi nisu obuhvaćena ISSAI-em 100. Radi se o odabiru revizionih tema, utvrđivanju revizionih ciljeva i određivanju revizionog pristupa i kriterija.

- Na ostalim područjima, kao što su revizioni rizik, komunikacija, profesionalna prosudba, kontrola kvaliteta, materijalnost i dokumentacija, opći principi počivaju na principima iz ISSAI-a 100 te objašnjavaju na koji se način isti konkretno primjenjuju u slučaju revizije učinka.

- Konačno, određenim područjima, kao što su etičnost i nezavisnost, trenutno se bave ISSAI 100 te ISSAI-i na drugom nivou.

Revizioni cilj 25. Revizori trebaju postaviti jasno definisani revizioni cilj

koji se odnosi na principe ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti.


Revizioni cilj određuje pristup angažmanu i način na koji će biti osmišljen. Tu se može raditi i o jednostavnom opisivanju stanja. No, izglednije je kako će dodanu vrijednost donijeti normativni revizioni ciljevi (stoje li stvari onako kako bi trebale?) i analitički revizioni ciljevi (zašto stvari ne stoje onako kako bi trebale?). U svakom slučaju, revizori trebaju razmotriti na šta se revizija odnosi, o kojim se organizacijama i tijelima radi i kome će konačne preporuke po svoj prilici biti bitne. Dobro definisani revizioni ciljevi odnose se na pojedinačni subjekt ili na jasno prepoznatljivu grupu državnih preduzeća, sistema, projekata, programa, aktivnosti ili organizacija.

Mnogi revizioni ciljevi mogu se uobličiti kao opće reviziono pitanje koje je moguće raščlaniti na preciznija potpitanja. Ona moraju biti tematski povezana, trebaju se međusobno dopunjavati, ne smiju se preklapati i, zajednički gledano, trebaju biti iscrpna u odnosu na opće reviziono pitanje. Sve pojmove koji se koriste u pitanju potrebno je jasno definisati. Uobličavanje revizionih pitanja je repetativni proces u kojem se pitanja nanovo utvrđuju i dorađuju uz vođenje računa o poznatim bitnim informacijama o predmetu revizije kao i o izvedivosti.

Umjesto da odrede samo jedan cilj ili opće reviziono pitanje, revizori se mogu odlučiti za izradu više revizionih ciljeva koje ne treba uvijek raščlanjivati na potpitanja. Revizioni pristup

26. Radi što boljeg osmišljanja revizije, revizori se trebaju opredijeliti za pristup okrenut rezultatima, problemima ili sistemima ili za neku kombinaciju tih pristupa.

Opći revizioni pristup centralni je elemenat svake revizije. Njime se određuje priroda ispitivanja koje se obavlja. On definiše i neophodna znanja, informacije i podatke koje je potrebno pribaviti i analizirati te revizione postupke koje treba provesti.

Kod revizije učinka, obično se slijedi jedan od sljedeća tri pristupa: - pristup okrenut sistemima, kod kojega se ispituje

propisno funkcionisanje upravljačkih sistema, npr. sistema finansijskog upravljanja;

- pristup okrenut rezultatima, kod kojega se ocjenjuje jesu li ciljevi vezani uz ishode ili izlazna ostvarenja postignuti kako je to predviđeno, odnosno provode li se programi i obavljaju li se usluge kako je to zamišljeno;

- pristup okrenut problemima, kod kojega se ispituju, provjeravaju i analiziraju uzroci određenih problema ili odstupanja od utvrđenih kriterija.

Sva tri pristupa mogu se primjenjivati s gledišta "odozgo naniže" ili "odozdo naviše". Revizije koje se obavljaju s gledišta "odozgo naniže" uglavnom su usredotočene na zahtjeve, namjere, ciljeve i očekivanja zakonodavca i državne vlasti. Pristup s gledišta "odozdo naviše" usredotočen je na probleme od značaja za ljude i zajednicu. Kriteriji

27. Revizori bi trebali utvrđivati prikladne kriterije koji odgovaraju revizionim pitanjima i povezani su s principima ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti.

Kriteriji su uporedna mjerila koja se koriste za ocjenu predmeta revizije. Kriteriji revizije učinka su razumni i s predmetnom revizijom tijesno povezani standardi učinka u odnosu na koje se vrednuju i ocjenjuju ekonomičnost, efikasnost i efektivnost poslovanja.

Kriteriji služe kao osnova za ocjenu dokaza, izradu revizionih nalaza i donošenje zaključaka o revizionim ciljevima. Pored toga, predstavljaju i važnu temu rasprava s revizorskim timom i rukovodstvom VRI-a, kao i komunikacije sa subjektima revizije.

Kriteriji mogu biti kvalitativni ili kvantitativni i trebaju jasno odrediti u odnosu na što će se ocijeniti revidirani subjekt. Kriteriji mogu biti opći ili posebni, pri čemu ih je moguće usredotočiti na ono što bi trebalo biti u skladu sa zakonskim propisima ili ciljevima; što se očekuje u skladu sa dobrim principima, naučnim spoznajama i najboljim običajima; ili što bi moglo biti (steknu li se bolji uslovi).

Za određivanje kriterija mogu se koristiti različiti izvori, uključujući okvire za mjerenje učinka. Korišteni izvori trebaju biti transparentni, a kriteriji relevantni i razumljivi svim korisnicima te cjeloviti, pouzdani i objektivni u odnosu na predmet revizije i revizione ciljeve.

O kriterijima treba raspravljati sa subjektima revizije, ali odgovornost za odabir prikladnih kriterija u konačnici leži na revizoru. Iako se određivanjem i objavljivanjem kriterija u fazi planiranja može pospješiti njihova pouzdanost i opća prihvaćenost, kod revizija kojima su obuhvaćena složena pitanja neće ih uvijek biti moguće utvrditi unaprijed, već će ih se odrediti tokom revizionog procesa.

Dok kod određenih vrsta revizije postoje jasni zakonodavni kriteriji, to u pravilu nije slučaj i kada se radi o reviziji učinka. Vrstu prikladnih kriterija određuju revizioni ciljevi, pitanje i pristup, a od tim kriterija uveliko zavisi i povjerenje korisnika u nalaze i zaključke revizije učinka. Stoga je presudno odabrati pouzdane i objektivne kriterije.

Kod revizije učinka okrenute problemima, polazi se od spoznaje ili sumnje kako postoji neko odstupanje od onoga što bi trebalo ili moglo biti. Dakle, glavni cilj nije tek provjeriti problem (odstupanje od kriterija i njegove posljedice), već i ustanoviti uzroke. Zbog toga je još u fazi osmišljanja važno odlučiti kako će se uzroci ispitati i provjeriti. Zaključci i preporuke se prvenstveno zasnivaju na procesu analiziranja i potvrđivanja uzroka, iako su im korijeni uvijek u normativnim kriterijima. Revizioni rizik

28. Revizori bi trebali aktivno kontrolisati revizioni rizik, odnosno rizik dobijanja netačnih ili nepotpunih zaključaka, pružanja neuravnoteženih informacija ili neuspjeha u donošenju dodane vrijednosti za potrebe korisnika.

U reviziji učinka, mnoge teme su složene i političke osjetljive. Iako se jednostavnim izbjegavanjem takvih tema rizik netačnosti li nepotpunosti može umanjiti, time se isto tako može ograničiti mogućnost donošenja dodane vrijednosti.

Rizik da revizija neće donijeti dodanu vrijednost kreće se u rasponu od mogućnosti da neće biti u stanju pružiti nove informacije ili gledišta, pa sve do opasnosti da će zanemariti važne faktore te da zbog toga korisnicima revizionog izvještaja neće biti u stanju pružiti spoznaje ili preporuke koje bi dale stvaran doprinos poboljšanju učinka.

Važni aspekti rizika mogu obuhvaćati neosposobljenost za obavljanje analiza dovoljne širine ili dubine, izostanak pristupa kvalitetnim informacijama (npr. zbog prijevare ili nepravilnosti u postupanju), nemogućnost stavljanja svih nalaza u pravu perspektivu i neuspjeh u prikupljanju ili obradi najbitnijih argumenata.


Stoga bi revizori trebali aktivno kontrolisati rizik. Bavljenje revizionim rizikom ugrađeno je u čitav proces i metodologiju revizije učinka. U planskoj dokumentaciji revizije treba navesti sve moguće ili poznate rizike predviđenog rada i opisati kako će se s tim rizicima postupati.

Komunikacija

29. Revizori bi tokom čitavog revizionog procesa trebali održavati efektivnu i odgovarajuću komunikaciju s revidiranim subjektima i mjerodavnim zainteresovanim stranama te za potrebe svake revizije odrediti sadržaj i proces komunikacije, kao i primaoce sadržaja u tom procesu.

Više je razloga iz kojih je planiranje komunikacije sa subjektima revizije i zainteresovanim stranama od posebne važnosti u reviziji učinka. - Kako se revizije učinka pojedinih subjekata revizije

u pravilu ne provode na redovnoj (npr. godišnjoj) osnovi, moguće je da komunikacijski kanali još nisu uspostavljeni. Iako kontakti sa zakonodavcem i državnim tijelima možda i postoje, tu su i druge grupe (poput akademskih i poslovnih krugova ili organizacija civilnog društva) s kojima se do sada još nije stupilo u doticaj.

- Često ne postoje unaprijed utvrđeni kriteriji (kao što je okvir za finansijsko izvještavanje), tako da je neophodna intenzivna razmjena gledišta sa subjektom revizije.

- Potreba za uravnoteženim izvještajima iziskuje aktivan rad na sticanju uvida u stajališta raznih zainteresovanih strana.

Revizori bi trebali odrediti odgovorne osobe i druge ključne zainteresovane strane te preuzeti inicijativu u uspostavi efektivne dvosmjerne komunikacije. Zahvaljujući dobroj komunikaciji, revizori mogu osigurati bolji pristup izvorima informacija, podacima i mišljenjima revidiranog subjekta. Isto tako, kada se komunikacijski kanali koriste kako bi se zainteresovanim stranama objasnila svrha revizije učinka, povećava se i vjerovatnost da će preporuke revizije biti zaista i provedene. Revizori bi stoga trebali težiti održavanju dobrih profesionalnih odnosa sa svim mjerodavnim zainteresovanim stranama, promovisanju slobodnog i otvorenog kolanja informacija u mjeri u kojoj je to dopušteno zahtjevima vezanim uz čuvanje povjerljivosti, kao i vođenju rasprava u atmosferi uzajamnog poštovanja i razumijevanja uloge i odgovornosti svake od zainteresovanih strana. Međutim, treba pripaziti i pobrinuti se da se komunikacijom sa zainteresovanim stranama ne ugrozi nezavisnost i nepristrasnost VRI-a.

Revizori bi subjekte revizije trebali obavještavati o ključnim aspektima revizije, uključujući revizioni cilj, reviziona pitanja i predmet revizije. To obavještavanje će se obično odvijati u obliku pisma o preuzimanju revizionog angažmana, kao i redovnom komunikacijom tokom revizije. Revizori bi s revidiranim subjektima trebali održavati komunikaciju za čitavog trajanja revizionog procesa, i to kroz konstruktivnu interakciju slijedom ocjene različitih nalaza, argumenata i gledišta.

Subjektima revizije treba pružiti priliku za očitovanje o revizionim nalazima, zaključcima i preporukama prije nego što VRI objavi svoj izvještaj. Sva neslaganja potrebno je analizirati, a činjenične greške treba ispraviti. Postupak ispitivanja povratnih informacija valja evidentirati u radnoj dokumentaciji kako bi izmjene nacrta

izvještaja o reviziji ili razlozi za njihovo neprovođenje bili propisno dokumentovani.

Po završetku revizionog procesa, od zainteresovanih strana moguće je zatražiti i povratnu informaciju o kvalitetu objavljenih izvještaja o reviziji. Isto tako, od revidiranih subjekata može se zatražiti mišljenje o kvalitetu revizionog rada. Vještine

30. Zajednički gledano, revizorski bi tim trebao raspolagati svim profesionalnim sposobnostima neophodnim za obavljanje revizije. Tu bi se radilo o dobrom poznavanju revizione djelatnosti, osmišljanju istraživanja, primjeni društveno-naučnih metoda te istražnih i ocjenjivačkih tehnika, kao i o ličnim odlikama poput analitičkih i komunikacijskih vještina te vještine pisanja.

Kod revizije učinka, može se javiti potreba za posebnim vještinama poput poznavanja ocjenjivačkih tehnika i društveno-naučnih metoda, kao i ličnim sposobnostima poput vještine pisanja, analitičke sposobnosti, kreativnosti i otvorenosti za različita gledišta. Revizori bi trebali dobro poznavati državne organizacije, programe i funkcije. Time će se osigurati odabir odgovarajućih područja za reviziju i osposobljenost revizora za efektivnu ocjenu programa i aktivnosti tijela državne uprave.

Mogu postojati i posebni načini za sticanje neophodnih vještina. Kod svake revizije učinka, revizori trebaju biti u potpunosti upoznati s vladinim mjerama koje su predmetom revizije, kao i s bitnim okolnostima zbog kojih su preduzete te njihovim mogućim učincima. To se znanje nerijetko mora sticati ili razvijati izričito za potrebe određenog angažmana. Revizije učinka često uključuju proces učenja i razvoj metodologije kao sastavne dijelove same revizije. Stoga je za revizore, koji svoje profesionalne vještine moraju njegovati stalnim profesionalnim usavršavanjem, potrebno osigurati učenje i obuku na radnom mjestu. Otvoren stav prema učenju i poticajna upravljačka kultura važni su preduslovi za unaprjeđivanje profesionalnih vještina pojedinih revizora.

Na područjima koja zahtijevaju specijalizirana znanja, moguće je angažovati i vanjske stručnjake radi nadopune znanja kojim raspolaže revizorski tim. Revizori bi trebali ocijeniti postoji li potreba za vanjskim stručnjacima i na kojim su područjima oni potrebni te se pobrinuti za preduzimanje neophodnih mjera. Profesionalna prosudba i skepticizam

31. Revizori bi trebali pokazivati profesionalni skepticizam, ali i biti otvoreni za različita mišljenja i spremni inovirati.

Presudno je da revizori pokazuju profesionalni skepticizam i usvoje kritički pristup, uz održavanje objektivne distance od dobijenih informacija. Od revizora se očekuje davanje racionalnih ocjena i prelaženje preko vlastitih i tuđih ličnih sklonosti.

Istovremeno, revizori trebaju biti otvoreni za različita gledišta i argumente. To je neophodno kako bi se izbjegle greške u prosudbi ili pristranost koja se zasniva na spoznajama. Od jednake su važnosti i poštovanje, prilagodljivost, znatiželja i spremnost na inoviranje. Inoviranje se odnosi na sam revizioni proces, ali i na procese ili aktivnosti koje su predmetom revizije.

Od revizora se očekuje da pitanja razmatraju s različitih stajališta i da zadrže otvoren i objektivan stav prema raznim gledištima i argumentima. Ako nisu otvoreni, mogu propustiti važne argumente ili ključne dokaze. Isto tako, kako se trude razvijati nova znanja, revizori trebaju


biti kreativni, skloni promišljanju, prilagodljivi, dovitljivi i praktični u svom radu na prikupljanju, tumačenju i analiziranju podataka.

Visoki standard profesionalnog ponašanja potrebno je održavati tokom čitavog revizionog procesa, počevši od odabira tema i planiranja revizije, preko same revizije, pa sve do izvještavanja. Za revizore je važno da rade sistemski, s dužnom pažnjom i objektivnošću i pod odgovarajućim nadzorom. Kontrola kvaliteta

32. Radi očuvanja kvaliteta, revizori trebaju provoditi odgovarajuće postupke, voditi brigu o ispunjavanju primjenjivih zahtjeva i stavljati naglasak na izradu primjerenih, uravnoteženih i objektivnih izvještaja koja donose dodanu vrijednost i daju odgovore na reviziona pitanja.

ISSAI 40 - Kontrola kvaliteta za VRI sadrži opće smjernice u pogledu sistema za kontrolu kvaliteta koji se uspostavlja na nivou čitave organizacije kako bi obuhvatio sve revizije. Pri provođenju revizija učinka, potrebno je povesti računa o sljedećim specifičnostima: - Revizija učinka je proces u kojem revizorski tim

prikuplja veliku količinu informacija usko povezanih s predmetnom revizijom te pokazuje visok stepen profesionalne prosudbe i slobode odlučivanja o bitnim pitanjima. To treba uzeti u obzir i kada je posrijedi kontrola kvaliteta. Potrebu stvaranja radne atmosfere obilježene uzajamnim povjerenjem i odgovornošću te pružanja podrške revizorskim timovima treba posmatrati kao sastavni dio upravljanja kvalitetom. To će možda podrazumijevati provođenje primjerenih i za upravljanje jednostavnih postupaka kontrole kvaliteta, kao i osiguravanje otvorenosti revizora za povratne informacije dobijene od osoba zaduženih za kontrolu kvaliteta. Ako između nadzornika i revizora postoji kakva razlika u mišljenju, potrebno je preduzeti odgovarajuće korake kako bi se osiguralo da se stajalištu revizorskog tima prida dovoljna pažnja te da politika VRI-a bude dosljedna.

- U reviziji učinka, čak i ako je zasnovan na dokazima, dobro dokumentovan i tačan, izvještaje svejedno može biti neprikladan ili nedovoljan ako se u njemu ne iznosi uravnoteženo i nepristrano gledište, ako sadrži premalo relevantnih stajališta ili ako daje nezadovoljavajuće odgovore na reviziona pitanja. Ti elementi stoga trebaju biti neizostavni dio mjera koje se preduzimaju radi očuvanja kvaliteta.

- Kako se revizioni ciljevi uveliko razlikuju od jednog revizionog angažmana do drugog, važno je jasno definisati šta se smatra visokokvalitetnim izvještajem u posebnom kontekstu pojedinog revizionog angažmana. Stoga opće mjere kontrole kvaliteta treba nadopuniti mjerama koje se specifično odnose na pojedinu reviziju.

Nikakvim postupcima za kontrolu kvaliteta na nivou pojedinačne revizije ne može se zagarantovati visok kvalitet izvještaja o reviziji učinka. Za revizore je podjednako važno da budu - i ostanu - kompetentni i motivisani. Stoga je kontrolne mehanizme potrebno nadopuniti podrškom poput obuke na radnom mjestu i pružanja smjernica revizorskom timu.

Materijalnost 33. Revizori bi materijalnost trebali razmatrati u svim

fazama revizionog procesa. Treba razmišljati ne samo o finansijskim, već i o društvenim i političkim

aspektima predmeta revizije, a sve kako bi se ostvarila najveća moguća dodana vrijednost.

Materijalnost se može posmatrati kao razmjerna važnost nekog pitanja unutar konteksta u kojem se razmatra. Materijalnost neke revizione teme trebala bi biti povezana s veličinom njenih učinaka. Ona će zavisiti od toga da li je određena aktivnost komparativno mala i da li bi manjkavosti na predmetnom području mogli uticati na druge aktivnosti subjekta revizije. Neko pitanje će se smatrati značajnim ako se predmetna tema smatra posebno važnom i ako bi poboljšanja imala znatan učinak. Pitanje će se smatrati manje značajnim ako je predmetna aktivnost rutinske prirode, a uticaj slabog učinka bi bio ograničen na usko područje ili bi i inače bio neznatan.

Kod revizije učinka, materijalnost prema novčanoj vrijednosti može, ali i ne mora biti od prvenstvene važnosti. Pri određivanju materijalnosti, revizor bi također trebao razmotriti što je društveno ili politički bitno te imati na umu kako se to s vremenom mijenja i zavisi od stajališta relevantnih korisnika i odgovornih strana. Kako se predmet revizije učinka od jednog slučaja do drugog može uveliko razlikovati, a kriteriji često nisu utvrđeni zakonskim propisima, to se stajalište može mijenjati od jedne revizije do druge. Stoga njegova ocjena zahtijeva pažljivu prosudbu od strane revizora.

Materijalnost se odnosi na sve aspekte revizije učinka, kao što su odabir tema, određivanje kriterija, ocjena dokaza i dokumentacije i upravljanje rizikom donošenja neprimjerenih ili slabo učinkovitih revizionih nalaza ili izvještaja. Dokumentacija

34. Revizori bi trebali dokumentovati reviziju u skladu s njenim posebnim okolnostima. Informacije bi trebale biti dovoljno kompletne i detaljne kako bi iskusnom revizoru koji s predmetnom revizijom nije imao prethodnih doticaja omogućile da utvrdi koje su radnje obavljene ne bi li se došlo do revizionih nalaza, zaključaka i preporuka.

Kao i u slučaju svih revizija, revizori koji obavljaju reviziju učinka trebaju voditi odgovarajuću evidenciju radi dokumentovanja pripreme, postupaka i nalaza svake pojedine revizije. No, kod revizije učinka, svrha i kontekst dokumentovanja odlikuju se izvjesnim specifičnostima. - Pojedini će revizor o određenoj revizionoj temi često

usvojiti posebna znanja koja nije lako širiti i prenositi unutar VRI-a. Kako se može dogoditi da reviziona metodologija i kriteriji budu razvijeni specifično za potrebe konkretnog angažmana, revizor snosi posebnu odgovornost za jasno obrazloženje svog pristupa.

- Kod revizije učinka, izvještaj ne sadrži samo nalaze i preporuke, već i opis usvojenih okvira, stajališta i analitičke strukture, kao i procesa koji se slijedio kako bi se došlo do zaključaka. Izvještaj donekle služi istoj svrsi koju u drugim vrstama revizije ispunjavaju opći standardi i reviziona dokumentacija.

- Dokumentacijom ne samo da treba potvrditi tačnost činjenica, već i osigurati da izvještaj daje uravnotežen, objektivan i cjelovit prikaz ispitivanja revidiranog pitanja ili predmeta. Tako će možda biti neophodno da se u dokumentaciji navedu argumenti koji u izvještaju nisu prihvaćeni ili da se opiše kako se u izvještaju pristupilo različitim gledištima.

- Kod revizije učinka, svrha izvještaja o reviziji često se svodi na uvjeravanje razumnih korisnika iznošenjem novih uvida, a ne na službeno izražavanje uvjerenja.


Baš kao što određuju prirodu neophodnih dokaza, revizioni ciljevi određuju i prirodu dokumentacije.

- Vođenje odgovarajuće dokumentacije ne samo da predstavlja sastavni dio očuvanja kvaliteta (npr. time što doprinosi osiguravanju zadovoljavajućeg nivoa obavljenog posla i ostvarivanja revizionih ciljeva), već je i sastavni dio profesionalnog usavršavanja VRI-a i pojedinačnih revizora jer se tako može stvoriti dobra praksa za potrebe sličnih revizija u budućnosti.

Principi vezani za revizioni proces 35. Revizija učinka sastoji se od sljedećih glavnih koraka:

- Planiranje, tj. odabir tema, predstudija i osmišljanje

revizije; - Obavljanje, tj. prikupljanje i analiziranje podataka i

informacija; - Izvještavanje, tj. predstavljanje ishoda revizije; odgovora

na reviziona pitanja, nalaza, zaključaka i preporuka korisnicima;

- Praćenje provođenja preporuka, tj. utvrđivanje da li su radnje preduzete po nalazima i preporukama riješile predmetne probleme i/ili slabosti.

Ovi se koraci mogu ponavljati. Na primjer, nove spoznaje iz faze provođenja mogu iziskivati izmjene plana revizije, dok se važni dijelovi izvještaja (npr. zaključci) mogu u osnovnim crtama ili čak u konačnom obliku izraditi još u fazi provođenja. Planiranje Odabir tema

36. Revizori bi odabir revizionih tema trebali obavljati u sklopu procesa strateškog planiranja u VRI-u, i to analiziranjem mogućih tema i provođenjem istraživanja radi utvrđivanja rizika i problema.

Određivanje revizija koje će se obaviti uobičajen je dio procesa strateškog planiranja u VRI-u. U zavisnosti od potreba, revizori bi tom procesu trebali doprinijeti u skladu sa svojim područjima stručnosti. Tako s drugima mogu podijeliti znanje stečeno u prijašnjim revizijama, a informacije dobijene u procesu strateškog planiranja mogu biti bitne za kasniji rad revizora.

U tom procesu, revizori bi trebali voditi računa o tome da revizione teme trebaju biti dovoljno značajne, da ih je moguće revidirati te da su u skladu s mandatom VRI-a. Postupak odabira tema trebao bi biti usmjeren prema maksimalnom povećanju očekivanog učinka revizije, uz istovremeno vođenje računa o revizionim kapacitetima (npr. ljudskim resursima i profesionalnim vještinama).

Formalne tehnike pripreme procesa strateškog planiranja, poput analize rizika ili ocjene problema, mogu pripomoći strukturisanju procesa, ali potrebno ih je nadopuniti profesionalnom prosudbom kako bi se izbjegle jednostrane procjene.

Osmišljanje revizije 37. Revizori bi reviziju trebali planirati na način koji

doprinosi visokom kvalitetu revizionog rada koji će biti obavljen ekonomično, efikasno i efektivno i pravovre-meno te u skladu s principima dobrog upravljanja projektima. Kod planiranja revizije, u obzir je važno uzeti: - prethodne spoznaje i informacije potrebne za

razumijevanje subjekata revizije, a kako bi se omogućila procjena problema i rizika, mogućih izvora dokaza, izvedivosti revizije i značajnosti područja čija se revizija razmatra;

- revizione ciljeve, pitanja, kriterije, predmet i metodologiju (uključujući tehnike koje će se koristiti za prikupljanje dokaza i provođenje revizione analize);

- neophodne zahtjeve u pogledu aktivnosti, ljudskog kadra i vještina (uključujući nezavisnost revizorskog tima, ljudskih resursa i mogućih vanjskih stručnjaka), procjenu troškova revizije, ključne rokove i etape projekta te glavne tačke u kojima je potrebna kontrola.

Kako bi se osiguralo propisno planiranje revizije, revizori trebaju steći dovoljnu količinu spoznaja o njenom predmetu. Revizija učinka u pravilu iziskuje usvajanje materijalnih, metodoloških znanja vezanih uz predmetnu reviziju, i to prije njezinog početka ("predstudija").

Pri planiranju revizije, revizor bi trebao osmisliti revizione postupke koji će se koristiti za prikupljanje dovoljne količine odgovarajućih revizionih dokaza. Tome se može pristupiti u više faza, kao što su odlučivanje o općem konceptu revizije (kakva pitanja treba postaviti, npr. pitanja kojima se traži objašnjenje/opis/vrijednosni sud); određivanje nivoa posmatranja (npr. razmatranje procesa ili pojedinačnih dokumenata); metodologija (npr. cjelovita analiza ili analiza uzorka); ili posebne tehnike prikupljanja podataka (npr. razgovori s pojedincima ili fokusna grupa). Potrebno je pažljivo odabrati metode prikupljanja podataka i tehnike uzorkovanja. Faza planiranja trebala bi uključivati i istraživanja radi izgradnje fonda znanja, testiranja raznih koncepata revizije i provjere dostupnosti neophodnih podataka. Time se olakšava odabir najprikladnije revizione metode.

Više i operativno rukovodstvo i revizorski tim trebaju biti u potpunosti upoznati s općim konceptom revizije i svime što on sa sobom povlači. U donošenju odluka o općem konceptu revizije i njegovim posljedicama u pogledu resursa često će sudjelovati više rukovodstvo VRI-a, koje se može pobrinuti da na raspolaganju budu vještine, resursi i kapaciteti potrebni za bavljenje revizionim ciljevima i revizionim pitanjima.

Pri planiranju je potrebno predvidjeti fleksibilnost kako bi se revizorima omogućilo izvlačenje koristi iz spoznaja stečenih tokom obavljanja revizije. Potrebno je odabrati one revizione metode koje na najbolji način omogućuju efektivno i efikasno prikupljanje revizionih podataka. Iako bi revizori trebali stremiti usvajanju najbolje prakse, vođenje brige o praktičnim pitanjima poput dostupnosti podataka može suziti izbor metoda. Stoga je u tom pogledu uputno primijeniti prilagodljiv i pragmatičan pristup. Zbog toga postupci revizije učinka ne bi smjeli biti pretjerano standardizovani. Prekomjernim nametanjem pravila može se ograničiti prilagodljivost, profesionalna prosudba i visok nivo analitičkih vještina potrebnih u reviziji učinka. U određenim slučajevima – na primjer, kada revizija iziskuje prikupljanje podataka u više različitih regija ili područja, ili je treba provesti velik


broj revizora – može se javiti potreba za podrobnijim planom revizije u kojem će se reviziona pitanja i postupci eksplicitno definisati.

Pri planiranju revizije, revizori bi trebali procijeniti i rizik prijevare. Ako je u kontekstu revizionih ciljeva taj rizik značajan, revizori bi trebali steći uvid u relevantne sisteme interne kontrole i ispitati postoje li naznake nepravilnosti koje ograničavaju ispunjavanje zadataka. Isto tako, trebali bi utvrditi jesu li predmetni subjekti preduzeli odgovarajuće korake u smislu postupanja po preporukama iz prijašnjih revizija ili drugih ispitivanja bitnih za revizione ciljeve. Na kraju, revizori bi trebali težiti uspostavi kontakta sa zainteresovanim stranama, uključujući naučnike ili druge stručnjake za predmetno područje, a sve kako bi izgradili odgovarajući fond znanja, na primjer, u pogledu dobre ili najbolje prakse. U fazi planiranja, opći cilj je donijeti odluku o najboljem načinu provođenja revizije, a to se postiže izgradnjom potrebnog fonda znanja i razmatranjem raznovrsnih strategija. Obavljanje Dokazi, nalazi i zaključci

38. Revizori bi trebali pribaviti dovoljnu količinu odgovarajućih revizionih dokaza kako bi utvrdili nalaze, došli do zaključaka kao odgovor na revizione ciljeve i pitanja te iznijeli preporuke.

Svi revizioni nalazi i zaključci moraju biti potkrijepljeni dovoljnom količinom primjerenih dokaza. To treba staviti u odgovarajući kontekst, a sve bitne argumente, razloge za i protiv, kao i različita stajališta potrebno je razmotriti prije donošenja bilo kakvih zaključaka. Kod revizije učinka, prirodu revizionih nalaza potrebnih za donošenje zaključaka određuju predmet revizije, revizioni cilj i reviziona pitanja.

Revizor treba ocijeniti dokaze radi pribavljanja revizionih nalaza. Na osnovu nalaza, revizor treba primijeniti profesionalnu prosudbu kako bi došao do zaključka. Nalazi i zaključci proističu iz analiza obavljenih kao odgovor na revizione ciljeve te bi trebali dati odgovore na reviziona pitanja.

Zaključci se mogu zasnivati na kvantitativnim dokazima pribavljenim primjenom naučnih metoda i tehnika uzorkovanja. Formulisanje zaključaka može iziskivati značajan stepen prosuđivanja i tumačenja kako bi se odgovorilo na reviziona pitanja, jer revizioni dokazi teže više ka tome da budu uvjerljivi ("ukazuju na zaključak da…") nego nepobitni ("ispravno/pogrešno"). Potrebu za tačnošću treba odvagnuti u odnosu na ono što je razumno, ekonomično i relevantno za datu svrhu. Stoga se preporučuje uključivanje višeg rukovodstva.

Revizija učinka uključuje niz analitičkih procesa koji se razvijaju postupno, kroz uzajamnu interakciju, te omogućuju širenje obima i razrađenosti korištenih pitanja i metoda. Tu se može raditi o kombinovanju i poređenju podataka iz različitih izvora, donošenju privremenih zaključaka i sakupljanju nalaza radi izvođenja pretpostavki koje je, prema potrebi, moguće provjeriti u odnosu na dodatne podatke. Čitav je proces tijesno povezan s postupkom izrade izvještaja o reviziji, koji se može posmatrati kao jedan od osnovnih dijelova analitičkog procesa koji svoj vrhunac doseže davanjem odgovora na reviziona pitanja. Za revizore je važno da budu okrenuti ciljevima te da rade sistemski i s dužnom pažnjom i objektivnošću. Izvještavanje Sadržaj izvještaja

39. Revizori bi trebali težiti sastavljanju sveobuhvatnih, uvjerljivih, pravovremenih, čitljivih i uravnoteženih izvještaja o reviziji.

Da bi bio sveobuhvatan, izvještaj bi trebao sadržavati sve informacije potrebne za obradu revizionog cilja i revizionih pitanja, a istovremeno biti i dovoljno detaljan kako bi pružio uvid u predmet, nalaze i zaključke revizije. Da bi bio uvjerljiv, izvještaj bi trebao biti logički struktuiran i jasno ukazivati na odnos između revizionog cilja, kriterija, nalaza, zaključaka i preporuka. Potrebno je obraditi sve bitne argumente.

Kod revizije učinka, revizori izvještavaju o svojim nalazima u pogledu ekonomičnosti i efikasnosti sticanja i korištenja resursa te efektivnosti ispunjavanja ciljeva. Izvještaji se po obimu i prirodi mogu uveliko razlikovati, pri čemu, npr., mogu sadržavati ocjenu o tome jesu li resursi korišteni kako treba, zapažanja o učinku politika i programa i preporuke u vezi s promjenama namijenjenim kako bi dovele do poboljšanja.

Izvještaj bi trebao sadržavati informacije o revizionom cilju, revizionim pitanjima i odgovorima na ta pitanja, predmetu, kriterijima i metodologiji revizije, izvorima podataka, svim ograničenjima u pogledu korištenih podataka te revizionim nalazima. Trebao bi dati jasan odgovor na reviziona pitanja ili objašnjenje razloga iz kojih to nije bilo moguće. U drugom slučaju, revizori bi trebali razmotriti mogućnost da reviziona pitanja preformulišu kako bi ista odgovarala pribavljenim dokazima i na taj način omogućiti davanje odgovora na data pitanja. Revizione nalaze treba staviti u pravu perspektivu te se treba pobrinuti za usklađenost između revizionog cilja, revizionih pitanja, nalaza i zaključaka. Kako bi se revidirani subjekt ili korisnik izvještaja potaknuo na preduzimanje korektivnih mjera, u izvještaju treba objasniti zašto su i kako problemi istaknuti u nalazima ograničili obavljanje zadataka. Prema potrebi, izvještaj bi trebao sadržavati preporuke za poboljšanja.

Izvještaj bi trebao biti onoliko jasan i koncizan koliko to dopušta predmet revizije te napisan korištenjem nedvosmislenih formulacija. Sveukupno gledano, izvještaj bi trebao biti konstruktivan, doprinositi sticanju novih spoznaja i ukazivati na sva neophodna poboljšanja. Preporuke

40. Revizori, ukoliko je to relevantno i u skladu sa mandatom VRI-a, bi trebali težiti davanju konstruktivnih preporuka koje će po svoj prilici znatno pridonijeti otklanjanju slabosti i problema uočenih prilikom revizije.

Preporuke bi trebale biti čvrsto utemeljene i davati dodanu vrijednost. Trebale bi se baviti uzrocima problema i/ili slabosti. Međutim, potrebno ih je sročiti na način da se izbjegavaju tvrdnje koje su same po sebi razumljive ili predstavljaju puko premetanje revizionih nalaza te ne bi smjele zadirati u nadležnosti rukovodstva. Trebalo bi biti jasno na koga i na što se svaka preporuka odnosi, tko je odgovoran za preduzimanje bilo kakvih koraka i što preporuke zapravo znače, tj. kako će doprinijeti poboljšanju učinka. Preporuke bi trebale biti praktične i naslovljene na subjekte odgovorne i nadležne za njihovu provođenje.

Preporuke bi trebale biti jasne i predstavljene na logičan i razumljiv način. Trebale bi biti povezane s revizionim ciljevima, nalazima i zaključcima. Zajedno s tekstom izvještaja u cjelini, čitaoca bi trebale uvjeriti kako će po svoj prilici dovesti do znatnog poboljšanja provođenja državnih projekata i programa, npr. smanjenjem troškova i


pojednostavljenjem administrativnih poslova, povećanjem kvaliteta i obima usluga ili poboljšanjem efektivnosti, učinka ili koristi za društvo. Distribucija izvještaja

41. Revizori bi trebali težiti tome da se pobrinu da njihovi izvještaji budu naširoko dostupni, u skladu s mandatom VRI-a.

Revizori bi trebali imati na umu kako je širokom distribucijom izvještaja o reviziji moguće promovisati vjerodostojnost revizione djelatnosti. Izvještaji bi se stoga trebali dostavljati subjektima revizije, izvršnim i/ili zakonodavnim vlastima, a prema potrebi bi se trebalo pobrinuti i da budu dostupni široj javnosti i drugim zainteresovanim stranama, bilo direktno ili posredstvom medija. Praćenje postupanja po nalazima i preporukama

42. Revizori bi, gdje god je to primjereno, trebali pratiti postupanje po prijašnjim nalazima i preporukama. O praćenju bi morali primjereno izvještavati kako bi zakonodavcu pružili povratnu informaciju koja bi, po mogućnosti, trebala biti popraćena zaključcima i spoznajama o učincima svih bitnih korektivnih mjera.

Praćenje postupanja po nalazima i preporukama se odnosi na revizorovo ispitivanje korektivnih mjera što su ih revidirani subjekt ili neka druga odgovorna strana preduzeli na osnovu rezultata revizije učinka. Riječ je o nezavisnoj aktivnosti kojom se vrijednost revizionog procesa podiže jačanjem učinka revizije i postavljanjem osnove za poboljšanja u budućem revizionom radu. Njome se revidirani subjekti i drugi korisnici izvještaja također potiču da taj rad shvate ozbiljno, dok se revizorima nude korisne pouke i pokazatelji uspješnosti. Praćenje nije ograničeno samo na provođenje preporuka, već se bavi pitanjem da li je revidirani subjekt problemima pristupio kako treba i u razumnom roku popravio stanje zbog kojeg su i nastali.

Pri praćenju postupanja po izvještaju o reviziji, revizor bi se trebao usredotočiti na nalaze i preporuke koje su u trenutku praćenja još uvijek bitne te bi morao usvojiti nepristrasan i nezavisan pristup.

O rezultatima praćenja može se izvještavati na pojedinačnoj osnovi ili u obliku zbirnog izvještaja, koje može sadržavati analizu različitih revizija uz moguće isticanje općih kretanja i tema koje se odnose na veći broj područja o kojima se izvještava. Praćenje može doprinijeti boljem razumijevanju dodane vrijednosti koju revizija učinka donosi tokom određenog perioda ili na nekom predmetnom području.

ISSAI 400 OSNOVNI PRINCIPI REVIZIJE USKLAĐENOSTI

UVOD

1. Profesionalni standardi i smjernice neophodni su za vjerodostojnost, kvalitet i profesionalnost revizije u javnom sektoru. Međunarodni standardi vrhovnih revizionih institucija (ISSAI-a), koje razvija Međunarodna organizacija vrhovnih revizionih institucija (INTOSAI), zamišljeni su radi promovisanja nezavisne i efektivne revizione djelatnosti i pomoći članicama INTOSAI-a u razvoju vlastitog profesionalnog pristupa u skladu s njihovim mandatom, kao i s domaćim zakonima i propisima.

2. ISSAI 100 - Osnovni principi revizije u javnom sektoru je standard u kojem se daje opći prikaz osnovnih principa revizije u javnom sektoru i pobliže se utvrđuje mjerodavnost ISSAI-a. ISSAI 400 - Osnovni principi

revizije usklađenosti je standard koji se nadovezuje na osnovne principe iz ISSAI-a 100 te ih dodatno razrađuje kako bi se uklopili u poseban kontekst revizije usklađenosti. ISSAI 400 bi se trebao iščitavati i tumačiti u vezi sa ISSAI-em 100, koji se primjenjuje i na reviziju usklađenosti.

3. Stoga ISSAI 400 služi kao osnova za standarde obavljanja revizije usklađenosti prema ISSAI-ma. U ovom su dokumentu sadržane detaljne informacije o sljedećem: - Svrha i mjerodavnost ISSAI-a veznih uz reviziju

usklađenosti - Okvir za obavljanje revizije usklađenosti i različiti

načini njenog provođenja - Elementi revizije usklađenosti - Principi revizije usklađenosti

SVRHA I MJERODAVNOST OSNOVNIH PRINCIPA REVIZIJE USKLAĐENOSTI

4. Svrha ISSAI-a vezanih uz reviziju usklađenosti1 je ponuditi sveobuhvatan skup principa, standarda i smjernica za reviziju usklađenosti predmetne problematike, i to kako u kvalitativnom tako i u kvantitativnom smislu, a koja se po svom obimu uveliko razlikuje od jednog slučaja do drugog i koju je moguće obaviti primjenom čitavog niza revizionih pristupa i oblika izvještavanja.

5. ISSAI 400 služi VRI-ima kao osnova za usvajanje i razvoj standarda i smjernica za reviziju usklađenosti. Principi iz ISSAI-a 400 mogu se koristiti na tri načina: - kao osnova za razvoj standarda; - kao osnova za usvajanje usklađenih domaćih

standarda; ili - kao osnova za usvajanje Smjernica za reviziju

usklađenosti kao mjerodavnih standarda. 6. U svojim izvještajima o reviziji, bilo da se radi o

revizorskom izvještaju ili drugim oblicima izvještavanja, VRI-i bi se na Osnovne principe revizije usklađenosti trebali pozivati jedino ako su standardi koje su razvili ili usvojili u potpunosti usaglašeni sa svim bitnim principima iz ISSAI-a 400. Ovi principi ni na koji način nemaju prevagu nad domaćim zakonima, propisima ili utvrđenim mandatom VRI-a.

7. Kako su Smjernice za reviziju usklađenosti (ISSAI-i 4000-4999) razvijene na način da se u njima ogleda najbolja praksa, bilo bi uputno kada bi ih VRI-i nastojali u cijelosti usvojiti kao svoje mjerodavne standarde. INTOSAI uvažava činjenicu da će u određenim okolnostima to možda biti nemoguće uslijed odsutnosti osnovnih administrativnih mehanizama ili zbog toga što zakonima ili propisima nisu stvorene pretpostavke za obavljanje revizije prema Smjernicama za reviziju usklađenosti. Gdje god je to slučaj, VRI-ima je na raspolaganju mogućnost razvoja standarda koji se zasnivaju na Osnovnim principima revizije usklađenosti ili usvajanja domaćih standarda koji su s njima usaglašeni.

8. Kada se revizioni standardi VRI-a zasnivaju na Osnovnim principima revizije usklađenosti INTOSAI-ja ili su s njima usaglašeni, na iste se u svojim izvještajima o reviziji mogu pozvati navođenjem sljedećih riječi

… Svoju reviziju smo obavili u skladu sa [standardima] koji se zasnivaju na [ili su u skladu sa] Osnovnim principima revizije (ISSAI 100-999) iz Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija.

9. VRI-i se u nekim zemljama mogu odlučiti i za usvajanje Smjernica za reviziju usklađenosti kao standarda

1 ISSAI 400 i ISSAI 4000-4999


mjerodavnih za svoj rad. Na njih se, u tom slučaju, mogu pozvati navođenjem sljedećih riječi:

… Svoju [svoje] reviziju [revizije] [usklađenosti] smo obavili u skladu s Međunarodnim standardima vrhovnih revizionih institucija [za reviziju usklađenosti].

Ovaj se navod može uvrstiti u izvještaj o obavljenoj reviziji ili ga VRI može iznijeti u općenitijem obliku, na način da se odnosi na određeni niz revizionih angažmana.

U zavisnosti od svog mandata, VRI-i mogu provoditi kombinovane revizije koje uključuju aspekte finansijske revizije, revizije usklađenosti i/ili revizije učinka. U tom se je slučaju potrebno pridržavati standarda mjerodavnih za svaku pojedinu vrstu revizije, a gore navedena formulacija može se kombinovati sa sličnim navodima iz ISSAI-a 200 odnosno 300 u vezi sa smjernicama za finansijsku reviziju i reviziju učinka.

10. Mjerodavnost Osnovnih principa INTOSAI-a pobliže se utvrđuje u standardu ISSAI 100 Osnovni principi revizije u javnom sektoru.

11. Kada se Opće smjernice za reviziju (ISSAI 1000-4999) koriste kao mjerodavni standardi za reviziju usklađenosti koja se provodi zajedno s revizijom finansijskih izvještaja, revizori u javnom sektoru trebali bi poštivati kako mjerodavnost Smjernica za reviziju usklađenosti (ISSAI 4000-4999), tako i mjerodavnost Smjernica za finansijsku reviziju (ISSAI 1000-2999) 1.

OKVIR ZA OBAVLJANJE REVIZIJE USKLAĐENOSTI

Cilj revizije usklađenosti 12. Revizija usklađenosti je nezavisna ocjena kojom se

utvrđuje je li dati predmet revizije u skladu s mjerodavnim propisima2 koji su određeni kao kriteriji. Revizija usklađenosti se obavlja tako što se ocjenjuje jesu li aktivnosti, finansijske transakcije, i informacije u svakom bitnom pogledu u skladu s mjerodavnim propisima kojima se subjekt revizije rukovodi u svom radu.

13. Stoga je cilj revizije usklađenosti u javnom sektoru omogućiti VRI-u da ocijeni jesu li aktivnosti subjekata u javnom sektoru u skladu s mjerodavnim propisima kojima se ovi rukovode u svom radu, što uključuje i izvještavanje o tome u kojoj se mjeri revidirani subjekt pridržava utvrđenih kriterija. Izvještavati se može na razne načine, počevši od davanja kratkih standardizovanih mišljenja, pa sve do iznošenja različitih vrsta zaključaka u skraćenom ili proširenom obliku. Revizija usklađenosti se može odnositi na pravilnost (tj. pridržavanje službenih kriterija poput važećih zakona, propisa i ugovora) ili na primjerenost (poštivanje općih principa koja se primjenjuju na dobro finansijsko upravljanje i ponašanje javnih zvaničnika). Iako se revizija usklađenosti uglavnom bavi pravilnošću, u kontekstu javnog sektora bitna može biti i primjerenost jer tu postoje izvjesna očekivanja u pogledu finansijskog upravljanja i ponašanja zvaničnika. Dakle, u zavisnosti od mandata VRI-a, u obim revizije mogu ulaziti i određeni vidovi primjerenosti3.

14. Pored toga, na osnovu revizija usklađenosti, VRI-i s pravosudnim ovlastima mogu donositi presude i izricati kazne protiv onih koji su odgovorni za upravljanje javnim sredstvima. Neke VRI su činjenice koje nalažu pokretanje krivičnog postupka ovlaštene prijaviti pravosudnim tijelima. U tom smislu, cilj revizije usklađenosti može se proširiti, a revizor bi pri osmišljanju revizione strategije ili

1 Trenutno ISSAI 1000-1810. 2 Za pojam mjerodavnih propisa, vidi tačke 28. i 29. 3 Vidi tačku 32.

planiranju, baš kao i tokom čitavog revizionog procesa, trebao pridavati dužnu pažnju odgovarajućim posebnim zahtjevima. Karakteristike revizije usklađenosti

15. Revizija usklađenosti može obuhvatati širok raspon predmetnih pitanja, a moguće ju je obavljati radi pružanja bilo razumnog ili ograničenog uvjerenja i uz primjenu više vrsta kriterija, postupaka za prikupljanje dokaza i oblika izvještavanja. Revizija usklađenosti se može svoditi na angažman čija je svrha potvrđivanje ili direktno izvještavanje, ili čak na oboje istovremeno. Izvještaj o reviziji može biti sačinjen u skraćenom ili proširenom obliku, a zaključke je moguće iznijeti na razne načine: kao jedinstven i jasan pisani iskaz mišljenja o usklađenosti ili kao razrađeniji odgovor na tačno određena reviziona pitanja.

16. Revizija usklađenosti je često sastavni dio mandata VRI-a u vezi s revizijom subjekata javnog sektora. To je zato što zakoni i drugi mjerodavni propisi služe kao glavno sredstvo pomoću kojeg zakonodavac provodi nadzor nad prihodima i rashodima, upravljanjem i pravima građana na propisno postupanje u njihovim odnosima s javnim sektorom. Subjektima javnog sektora povjeren je zadatak dobrog upravljanja javnim sredstvima. Tijela javnog sektora i njihovi imenovani zvaničnici u svom su postupanju dužni biti transparentni, a prema građanima odgovorni za sredstva koja su im povjerena na dobro upravljanje.

17. Revizijom usklađenosti transparentnost se promoviše davanjem pouzdanih izvještaja o tome da li se sredstvima raspolagalo, da li se upravljanje provodilo te da li su se prava građana na propisno postupanje poštivala kako to nalažu mjerodavni propisi. Odgovornost se promoviše izvještavanjem o odstupanjima od mjerodavnih propisa i njihovim povredama, a sve kako bi se mogle preduzeti korektivne mjere te kako bi se one koji su odgovorni moglo i pozvati na odgovornost za njihove postupke. Dobro upravljanje se, s druge strane, promoviše kako utvrđivanjem slabosti i odstupanja od zakona i propisa, tako i ocjenom primjerenosti u slučajevima kada su zakoni i propisi nedovoljni ili neodgovarajući. Prijevara i korupcija su, po svojoj prirodi, pojave koje se kose s transparentnošću, odgovornošću i dobrim upravljanjem. Stoga se revizijom usklađenosti dobro upravljanje u javnom sektoru promoviše i razmatranjem rizika prijevare u odnosu na usklađenost.

18. U zavisnosti od organizacione strukture javnog sektora i mandata VRI-a, revizijama usklađenosti mogu se obuhvatiti svi nivoi vlasti, tj. državna, regionalna i lokalna. Moguće su i revizije usklađenosti privatnih subjekata, pri čemu se - po pitanju prihoda - naglasak stavlja na porezne obveznike, a - po pitanju rashoda - na one koji su uključeni u upravljanje javnom imovinom ili uslugama, na primjer, na osnovu dogovora o partnerstvu ili u svojstvu korisnika javnih gratova ili subvencija.

19. U određenim zemljama, VRI ima svojstvo pravosudnog tijela sastavljenog od sudija, pod čiju nadležnost potpadaju državne računovođe i drugi javni zvaničnici koji mu moraju polagati račune. Zbog ove pravosudne uloge, VRI je dužna pobrinuti se da svako ko je zadužen za upravljanje javnim sredstvima za ta sredstva snosi i odgovornost te da, u tom smislu, potpada pod njegovu nadležnost. Između ove pravosudne ovlasti i karakteristika revizije usklađenosti prisutan je važan odnos uzajamnog nadopunjavanja, što za sobom može povlačiti dodatne


zahtjeve za revizore koji djeluju u okolnostima u kojima VRI ima ulogu pravosudnog tijela. Različiti pristupi reviziji usklađenosti

20. Revizija usklađenosti može biti sastavni dio kombinovane revizije koja može obuhvatati i druge aspekte. Iako postoje druge mogućnosti, revizija usklađenosti se uglavnom provodi ili:

- u povezanosti s revizijom finansijskih izvještaja (za dodatne smjernice u tom smislu, vidi ISSAI 4200); ili

- odvojeno od revizije finansijskih izvještaja (vidi ISSAI 4100); ili

- u vezi sa revizijom učinka. Revizija usklađenosti u vezi s revizijom finansijskih

izvještaja 21. Kao sastavni dio javnog demokratskog procesa,

zakonodavac utvrđuje prioritete u pogledu prihoda i rashoda u javnom sektoru, kao i u vezi s izračunom i pripisivanjem rashoda i prihoda. Osnovne pretpostavke zakonodavnih tijela i odluke što ih ona donose izvor su mjerodavnih propisa kojima se uređuju novčani tokovi u javnom sektoru. Usklađenost s tim mjerodavnim propisima predstavlja širu perspektivu, zajedno s revizijom finansijskih izvještaja o izvršenju budžeta.

22. Revizija usklađenosti s odgovarajućim mjerodavnim propisima često je važan dio mandata VRI-a, pri čemu se povezuje s revizijom finansijskih izvještaja kao sastavnim dijelom izvještavanja o izvršenju javnih budžeta.

23. Zakoni i propisi važni su kako kod revizije usklađenosti, tako i kod revizije finansijskih izvještaja. Koji se zakoni i propisi primjenjuju na svakom od tih području zavisit će od revizionog cilja. Revizija usklađenosti je nezavisna ocjena kojom se utvrđuje da li je dati predmet revizije u skladu s mjerodavnim propisima koje su određene kao kriteriji, pri čemu se naglasak stavlja na pribavljanje dovoljne količine primjerenih dokaza u pogledu usklađenosti s tim kriterijima. Cilj revizije finansijskih izvještaja je ustanoviti jesu li finansijski izvještaji predmetnog subjekta sastavljeni u skladu s prihvatljivim okvirom finansijskog izvještavanja te pribaviti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza u pogledu zakona i propisa s direktnim i značajnim učinkom na finansijske izvještaje1. Dok su kod revizije finansijskih izvještaja bitni isključivo zakoni i propisi s direktnim i značajnim učinkom na finansijske izvještaje, kod revizije usklađenosti od značaja za reviziju mogu biti svi zakoni i propisi bitni za predmetnu problematiku.

24. ISSAI 4200 sadrži smjernice za provođenje revizije usklađenosti u vezi sa revizijom finansijskih izvještaja. Te smjernice treba iščitavati zajedno sa Smjernicama za finansijsku reviziju (ISSAI 1000-2999). Revizija usklađenosti na zasebnoj osnovi

25. Revizija usklađenosti se može planirati i obavljati te se o njoj može izvještavati i odvojeno od revizije finansijskih izvještaja i revizije učinka. ISSAI 4100 sadrži smjernice u tom smislu. Revizija usklađenosti se može provoditi na redovnoj ili na ad hoc osnovi, kao zasebna i jasno određena revizija povezana s nekim konkretnim predmetom revizije. Revizija usklađenosti u kombinaciji s revizijom učinka

26. Kada je revizija usklađenosti sastavni dio revizije učinka, usklađenost se posmatra kao jedan od vidova ekonomičnosti, efektivnosti i efikasnosti. Neusklađenost može biti uzrok, objašnjenje ili posljedica stanja u vezi s

1 Vidjeti ISSAI 1250.

aktivnostima koje su predmet revizije učinka. Kod ovakvih kombinovanih revizija, revizori bi, oslanjajući se na svoju profesionalnu prosudbu, trebali odlučiti je li u glavnom žarištu revizije učinak ili usklađenost i treba li ISSAI-e primjenjivati na reviziju učinka, reviziju usklađenosti ili na oboje.

ELEMENTI REVIZIJE USKLAĐENOSTI

27. Elementi revizije u javnom sektoru opisani su u ISSAI-u 100. U ovom se poglavlju u osnovnim crtama iznose dodatni vidovi elemenata bitnih za reviziju usklađenosti, a koje bi revizor trebao utvrditi prije nego što započne s revizijom. Mjerodavni propisi i kriteriji

28. Mjerodavni propisi najosnovniji su element revizije usklađenosti jer iz njihove strukture i sadržaja proizlaze revizioni kriteriji, a samim time formiraju i osnovu za način na koji se revizija treba provoditi u okolnostima određenog ustavnog uređenja.

29. Mjerodavni propisi mogu obuhvaćati pravila, zakone i propise, odluke o budžetu, utvrđene kodekse, dogovorene uslove ili opće principe kojima se rukovodi finansijsko upravljanje u javnom sektoru i postupanje javnih zvaničnika. Većina mjerodavnih propisa počiva na osnovnim pretpostavkama i odlukama državnog zakonodavca, ali mogu se donositi i na nižim nivoima u organizacionoj strukturi javnog sektora.

30. Zbog svoje mnogobrojnosti i raznovrsnosti, mogući mjerodavni propisi katkad sadrže međusobno proturječne odredbe i podložne su razlikama u tumačenju. Pored toga, mjerodavni propisi nižeg reda možda neće biti u skladu sa zahtjevima ili ograničenjima iz pozitivnog zakonodavstva, a mogu se javiti i zakonske praznine. Zbog toga je radi ocjene usklađenosti s mjerodavnim propisima u javnom sektoru neophodno raspolagati dovoljnim znanjem o njihovoj strukturi i sadržaju. To je posebno važno kada je posrijedi utvrđivanje revizionih kriterija jer se kao elementi revizije mogu pojaviti i sama ishodišta tih kriterija, i to kako pri određivanju obima revizije, tako i pri utvrđivanju revizionih nalaza.

31. Kriteriji su uporedni parametri koji se koriste za dosljedno i razumno ocjenjivanje i mjerenje predmeta revizije. Revizor ih utvrđuje na osnovu odgovarajućih mjerodavnih propisa. Da bi bili primjereni, kriteriji revizije usklađenosti moraju biti relevantni, pouzdani, cjeloviti, objektivni, razumljivi, uporedivi, prihvatljivi i dostupni. Bez referentnog okvira što ga pružaju primjereni kriteriji, svaki će zaključak biti podložan ličnom tumačenju i pogrešnom shvatanju.

32. Revizija usklađenosti uglavnom se sastoji od ocjene usklađenosti sa službenim kriterijima kao što su pozitivno zakonodavstvo, propisi doneseni na osnovu okvirnog zakonodavstva te drugi mjerodavni zakoni, propisi i sporazumi, uključujući zakone o budžetu (pravilnost). Kada službenih kriterija nema ili kada u zakonodavstvu postoje očiti nedostaci u pogledu njegove primjene, revizijom se može ispitati i usklađenost s općim principima kojima se rukovodi dobro finansijsko upravljanje i postupanje javnih zvaničnika (primjerenost). Odgovarajući kriteriji potrebni su kako kod revizije koja je usredotočena na pravilnost, tako i kod one koja se bavi primjerenošću. Kod revizije usklađenosti koja naglasak stavlja na primjerenost, odgovarajući kriteriji bit će ili općeprihvaćeni principi ili najbolja domaća ili međunarodna praksa. U izvjesnim slučajevima, ovi


kriteriji mogu biti nekodificirani, prešutni ili zasnovani na pravnim principima koja nose prevagu. Predmet revizije

33. Predmet revizije usklađenosti određen je obimom određene revizije. Tu se može raditi o aktivnostima, finansijskim transakcijama ili informacijama. Kod angažmana čija je svrha potvrđivanje usklađenosti, bitnije je odrediti informaciju o predmetu revizije, pri čemu se može raditi o izjavi o usklađenosti sročenoj u skladu sa utvrđenim i standardizovanim okvirom izvještavanja.

34. Predmet revizije zavisi od mandata VRI-a, mjerodavnih propisa i obima revizije. Shodno tome, sadržaj i obim predmeta revizije usklađenosti može se uveliko razlikovati od jednog slučaja do drugog. Predmet revizije može biti opće ili posebne prirode. Neke vrste predmeta su kvantitativne prirode i često ih je lako izmjeriti (npr., plaćanja koja ne zadovoljavaju određene uslove), dok su druge po prirodi kvalitativne, a samim tim i subjektivnije (npr., ponašanje ili pridržavanje proceduralnih zahtjeva). Tri strane u reviziji usklađenosti

35. Revizija usklađenosti se zasniva na trostranom odnosu u kojem revizor nastoji pribaviti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza radi donošenja zaključka zamišljenog kako bi se kod predviđenih korisnika, osim odgovorne strane, povećao stepen sigurnosti u pogledu mjerenja ili ocjene predmeta revizije u odnosu na kriterije.

36. Kod revizije usklađenosti, odgovornost revizora svodi se na određivanje elemenata revizije, ocjenu usklađenosti određenog predmeta revizije sa utvrđenim kriterijima i objavljivanje izvještaja o obavljenoj reviziji usklađenosti.

37. Odgovorna strana je izvršna grana vlasti i/ili na njoj zasnovana hijerarhijska struktura javnih zvaničnika i subjekata koji su odgovorni za upravljanje javnim sredstvima i izvršavanje svojih ovlasti pod nadzorom zakonodavca. Kod revizije usklađenosti, odgovorna strana snosi odgovornost za predmet revizije.

38. Predviđeni korisnici su pojedinci, organizacije ili grupe istih, za koje revizor sastavlja izvještaj o obavljenoj reviziji. Kod revizije usklađenosti, korisnik je u pravilu zakonodavac kao tijelo koje okuplja predstavnike građana koji su krajnji korisnici izvještaja o reviziji usklađenosti. Zakonodavac donosi odluke i utvrđuje prioritete u vezi s izračunom i namjenom rashoda i prihoda u javnom sektoru. Kod revizije usklađenosti, glavni korisnik je često i subjekt koji je donio mjerodavne propise koje su poslužile kao revizioni kriteriji.

39. Odnos između ovih triju strana treba posmatrati u kontekstu svake pojedine revizije. U slučaju angažmana čija je svrha direktno izvještavanje taj odnos može biti drugačiji nego kod angažmana čija je svrha potvrđivanje usklađenosti. Definicija triju strana može se razlikovati i u zavisnosti od uključenih subjekata javnog sektora. Pružanje uvjerenja u reviziji usklađenosti

40. Revizor provodi postupke radi smanjivanja rizika ili upravljanja rizikom donošenja netačnih zaključaka, uz uvažavanje činjenice da se, zbog ograničenja svojstvenih svim revizijama, niti jednom revizijom nikada ne može dati apsolutno uvjerenje o stanju stvari u vezi s njenim predmetom, što treba jasno staviti do znanja. U većini slučajeva, revizija usklađenosti neće obuhvatiti sve elemente predmeta revizije, već će se osloniti na određeni stepen kvalitativnog ili kvantitativnog uzorkovanja.

41. Revizijom usklađenosti koja se obavlja radi pružanja uvjerenja kod predviđenih se korisnika povećava sigurnost u pogledu informacija koje dobijaju od revizora ili neke druge strane. Kod revizije usklađenosti postoje

dva nivoa uvjerenja: razumno uvjerenje, kojim se daje do znanja da, prema mišljenju revizora, predmet revizije u svakom bitnom pogledu jest ili nije u skladu utvrđenim kriterijima; i ograničeno uvjerenje, kojim se daje do znanja da revizor nije uočio ništa što bi ga navelo na mišljenje da predmet revizije nije u skladu s datim kriterijima. Kod revizije usklađenosti, mogućnost pružanja kako razumnog, tako i ograničenog uvjerenja postoji i u angažmanima čija je svrha direktno izvještavanje i u onima čija je svrha potvrđivanje usklađenosti.

PRINCIPI REVIZIJE USKLAĐENOSTI

42. Revizija usklađenosti je sistemski proces pribavljanja i ocjene dokaza o tome da li je određeni predmet revizije u skladu s mjerodavnim propisima koji su određeni kao kriteriji. Niže navedeni principi od temeljne su važnosti za provođenje revizije usklađenosti. Po svojoj prirodi, revizija je proces koji se ponavlja i koji je kumulativan, ali za potrebe jasnijeg izlaganja, ovo je poglavlje podijeljeno na principe koje revizor treba uzeti u obzir prije početka revizionog procesa i više puta tokom njegovog trajanja (opći principi) te principe vezane za pojedine korake samog revizionog procesa. Opći principi Profesionalna prosudba i skepticizam

43. Revizori bi planiranju i provođenju revizije trebali pristupiti sa profesionalnim skepticizmom te primjenjivati profesionalnu prosudbu tokom čitavog revizionog procesa.

Pojmovi "profesionalni skepticizam" i "profesionalna prosudba" bitni su pri utvrđivanju zahtjeva u vezi sa odlukama revizora o odgovarajućem pravcu djelovanja. U njima se ogleda revizorov stav koji mora uključivati i sklonost propitivačkom načinu razmišljanja.

Revizor mora primjenjivati profesionalnu prosudbu u svim fazama revizionog procesa. Taj se koncept odnosi na primjenu odgovarajućih profesionalnih sposobnosti, znanja i iskustva u kontekstu određenom revizionim standardima, a sve kako bi se omogućilo donošenje utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni s obzirom na okolnosti revizije.

Pojam profesionalnog skepticizma od temeljne je važnosti za sve revizije. Revizor bi planiranju i provođenju revizije trebao pristupiti sa stajališta profesionalnog skepticizma, uz uvažavanje činjenice da određene okolnosti mogu dovesti do odstupanja predmeta revizije od zadanih kriterija. Pristupanje reviziji sa stajališta profesionalnog skepticizma znači da je revizor sklon propitivačkom načinu razmišljanja te donosi kritičke ocjene o dovoljnosti i primjerenosti dokaza pribavljenih tokom revizije.

Profesionalna prosudba i skepticizam se tokom čitavog revizionog procesa primjenjuju radi ocjene elemenata revizije, njenog obima, rizika, materijalnosti i revizionih postupaka koje treba primjenjivati kao odgovor na uočene rizike. Ova se dva koncepta koriste i pri ocjeni dokaza i slučajeva neusklađenosti, pri izvještavanju, kao i pri određivanju oblika, sadržaja i učestalosti komunikacije tokom čitavog trajanja revizije. Specifični zahtjevi za održavanje profesionalne prosudbe i skepticizma u reviziji usklađenosti predstavljaju sposobnost analiziranja strukture i sadržaja javnih mjerodavnih propisa kao osnove za određivanje odgovarajućih kriterija i zakonskih praznina, u slučaju potpune ili djelimične nedovoljnosti zakona i propisa, kao i sposobnost primjene profesionalnih revizionih koncepata kod pristupanja


poznatim i nepoznatim predmetima revizije. Revizor bi raznovrsne revizione dokaze trebao biti kadar procijeniti prema njihovom izvoru i relevantnosti za obim i predmet revizije te ocijeniti dovoljnost i primjerenost svih dokaza pribavljenih tokom revizije. Kontrola kvaliteta

44. Revizori bi trebali preuzeti odgovornost za sveukupan kvalitet revizije.

Revizor snosi odgovornost za obavljanje revizije i tokom čitavog procesa revizije bi trebao provoditi postupke kontrole kvaliteta. Cilj tih postupaka trebao bi biti osiguravanje usklađenosti revizije s primjenjivim standardima, kao i o primjerenosti izvještaja o reviziji, zaključaka i mišljenja s obzirom na date okolnosti. Rukovođenje revizionim timom i vještine i znanja

45. Revizori bi trebali imati pristup neophodnim vještinama.

Pojedinci u revizorskom timu bi, zajednički gledano, trebali raspolagati znanjem, vještinama i stručnošću neophodnom za uspješno obavljanje revizije. Tu se radi o razumijevanju i praktičnom iskustvu u vezi s vrstom revizije koja se provodi, poznavanju primjenjivih standarda i mjerodavnih propisa, razumijevanju poslovanja revidiranog subjekta i sposobnosti i iskustvu primjene profesionalne prosudbe. Svim revizijama zajednička je potreba za zapošljavanjem osoblja s odgovarajućom stručnom spremom, osiguravanjem stručnog usavršavanja i obuke zaposlenih, izradom priručnika i drugih pisanih smjernica i uputa za provođenje revizija te dodjeljivanjem dovoljnih resursa za provođenje revizije. Revizori bi svoju stručnu osposobljenost trebali održavati stalnim stručnim usavršavanjem.

Obavljanje revizije može zahtijevati posebne tehnike, metode ili vještine iz stručnih područja koja u VRI-u nisu zastupljena. Vanjski stručnjaci se mogu koristiti na razne načine, npr. kako bi doprinijeli svojim znanjem ili obavili posebne poslove. Revizori bi trebali ocijeniti da li stručnjaci imaju neophodne kompetentnosti, sposobnosti i objektivnost te odrediti da li je njihov rad potreban u svrhu obavljanja revizije. Revizioni rizik

46. Revizori bi o revizionom riziku trebali voditi računa tokom čitavog revizionog procesa.

Reviziju bi trebalo provoditi tako da se revizionim rizikom upravlja ili se isti smanjuje na prihvatljiv nivo. Revizioni rizik je rizik da izvještaj o reviziji ili, tačnije, mišljenje ili zaključak revizora neće biti primjereni s obzirom na okolnosti predmetne revizije. Vođenje računa o revizionom riziku bitno je kako u angažmanima čija je svrha potvrđivanje usklađenosti, tako i u onima čija je svrha direktno izvještavanje. S obzirom na predmet revizije i oblik izvještavanja, tj. u odnosu na pitanje je li predmet revizije kvantitativne ili kvalitativne prirode i treba li izvještaj sadržavati mišljenje ili zaključak, revizor bi trebao voditi računa o tri različite dimenzije revizionog rizika: inherentnom riziku, kontrolnom riziku i riziku neotkrivanja. Relativna značajnost ove tri dimenzije revizionog rizika zavisi od prirode predmeta revizije, o tome da li revizija treba pružiti razumno ili ograničeno uvjerenje i da li je svrha angažmana direktno izvještavanje ili potvrđivanje usklađenosti. Materijalnost

47. Revizori bi o materijalnosti trebali voditi računa tokom čitavog revizionog procesa.

Određivanje materijalnosti je stvar profesionalne prosudbe i zavisi od toga kako revizor tumači potrebe korisnika. Neko se pitanje može ocijeniti materijalnim ako bi spoznaje o istom po svoj prilici uticale na odluke predviđenih korisnika. Ta se prosudba može odnositi na pojedinačnu stavku ili na grupu stavki posmatranih na zajedničkoj osnovi. Materijalnost se često razmatra s obzirom na vrijednost, ali ima i druge kvantitativne kao i kvalitativne strane. Zbog karakteristika svojstvenih pojedinoj stavki ili grupi stavki, određeno pitanje može postati materijalno i po samoj svojoj prirodi. Pitanje može biti materijalno i zbog konteksta u kojem se javlja.

Kao što je navedeno, kod revizije usklađenosti materijalnost ima kako kvantitativne, tako i kvalitativne aspekte, iako kvalitativni aspekti u javnom sektoru uglavnom igraju važniju ulogu. O materijalnosti treba voditi računa radi planiranja, ocjene pribavljenih dokaza i izvještavanja. Kod određivanja materijalnosti, jedna od osnovnih pretpostavki je ocijeniti može li se razumno očekivati da će slučajevi usklađenosti ili neusklađenosti (mogući ili potvrđeni) uticati na odluke predviđenih korisnika. Faktori koje treba uzeti u obzir pri donošenju ove ocjene koja se zasniva na prosudbi uključuju zadane obaveze, javni interes ili očekivanja, posebna područja zakonodavnog djelovanja, zahtjeve i značajna novčana izdvajanja. Materijalnim se mogu smatrati i pitanja koja su po vrijednosti ili pojavi na nivou nižem od onog koji zahtijeva opće određivanje materijalnosti. Ocjena materijalnosti od revizora iziskuje sveobuhvatnu profesionalnu prosudbu i povezana je s obimom revizije. Dokumentacija

48. Revizori bi trebali pripremati odgovarajuću revizionu dokumentaciju.

Dokumentacija bi trebala biti pripremljena u odgovarajućem roku i pružati jasan uvid u korištene kriterije, obim revizije, donesene prosudbe, pribavljene dokaze i zaključke do kojih se došlo. Dokumentacija bi trebala biti dovoljno detaljna kako bi iskusnom revizoru koji o predmetnoj reviziji nema prethodnih spoznaja omogućila sticanje uvida u sljedeće: odnos između predmeta revizije, kriterija, obima revizije, procjene rizika, revizione strategije i plana revizije te prirode, vremenskog toka, obima i rezultata provedenih postupaka; dokaze pribavljene u prilog zaključka ili mišljenja revizora; obrazloženje svih bitnih pitanja koja su zahtijevala primjenu profesionalne prosudbe; i s time povezane zaključke. Revizor bi odgovarajuću revizionu dokumentaciju trebao pripremiti prije objave izvještaja o obavljenoj reviziji, a dokumentaciju treba čuvati odgovarajući vremenski period. Komunikacija

49. Revizori bi tokom čitavog revizionog procesa trebali održavati efektivnu komunikaciju.

Komunikacija se odvija u svim fazama revizije, tj. prije početka revizije, tokom početnog planiranja, tokom same revizije i u fazi izvještavanja. Sa svim važnijim poteškoćama na koje se naišlo tokom revizije, baš kao i sa slučajevima značajne neusklađenosti, potrebno je upoznati odgovarajući nivo rukovodstva ili one koji su nadležni za upravljanje. Isto tako, revizor bi odgovornu stranu trebao informisati o revizionim kriterijima. Principi vezani za revizioni proces Planiranje i osmišljanje revizije usklađenosti Obim revizije

50. Revizori bi trebali odrediti obim revizije.


Ukoliko nije određen mandatom VRI-a ili primjenjivim zakonodavstvom, obim revizije treba odrediti revizor. U obimu revizije jasno se očituju fokus, stepen i ograničenja revizije s obzirom na ocjenu usklađenosti predmetnih pitanja sa zadanim kriterijima. Na određivanje obima revizije utiču materijalnost i rizik, a obim s druge strane određuje koji će mjerodavni propisi ili njihovi dijelovi biti obuhvaćeni. Revizioni proces u cjelini treba osmisliti na način da se njime obuhvati puni obim revizije. Predmet revizije i kriteriji

51. Revizori bi trebali odrediti predmet revizije i odgovarajuće kriterije.

Određivanje predmeta i kriterija jedna je od prvih faza revizije usklađenosti. Predmet i kriteriji mogu biti određeni zakonom ili mandatom VRI-a. Alternativno, može ih odrediti i sam revizor. U slučaju angažmana čija je svrha potvrđivanje usklađenosti, ponekad je bitno odrediti i predmetne informacije što ih odgovorna strana prezentira u pogledu usklađenosti datog predmeta s određenim kriterijima.

Predmet revizije može poprimiti mnoge oblike i imati raznovrsne karakteristike. Pri određivanju predmeta revizije, revizor bi trebao primijeniti profesionalnu prosudbu i skepticizam kako bi analizirao subjekt revizije te ocijenio materijalnost i rizik.

Predmet revizije trebao bi biti jasno utvrdiv te bi ga trebalo biti moguće ocijeniti u odnosu na odgovarajuće kriterije. Po prirodi bi trebao biti takav da omogućuje pribavljanje dovoljne količine primjerenih dokaza koji pokrjepljuju izvještaj, zaključke ili mišljenja revizora.

Revizor bi trebao odrediti odgovarajuće kriterije koji će poslužiti kao osnova za ocjenu revizionih dokaza i izradu revizionih nalaza i zaključaka. S kriterijima treba upoznati predviđene korisnike, a prema potrebi, i druge. Isto tako, treba ih staviti na znanje i odgovornoj strani. Poznavanje subjekta

52. Revizori bi se sa subjektom revizije trebali upoznati u svjetlu odgovarajućih mjerodavnih propisa.

U obim revizije usklađenosti mogu ulaziti svi nivoi izvršne vlasti, a mogu biti uključeni i različiti nivoi javne uprave, vrste subjekta i njihove kombinacije. Stoga bi revizor trebao poznavati strukturu i poslovanje subjekta revizije i njegove postupke postizanja usklađenosti. Revizor će te spoznaje iskoristiti kako bi odredio materijalnost i procijenio rizik neusklađenosti. Poznavanje internih kontrola i kontrolnog okruženja

53. Revizori bi se trebali upoznati s kontrolnim okruženjem i bitnim internim kontrolama te razmotriti da li je izgledno da će se istima osigurati usklađenost.

Poznavanje subjekta i/ili predmeta revizije bitnog za određivanje njenog obima zavisi od revizorovog poznavanja kontrolnog okruženja. Kontrolno se okruženje svodi na kulturu poštenog i etičkog ponašanja koja služi kao osnova za sistem internih kontrola kojim se osigurava usklađenost s mjerodavnim propisima. Kod revizije usklađenosti, od posebne je važnosti kontrolno okruženje u kojem se naglasak stavlja na postizanje usklađenosti.

Radi upoznavanja sa subjektom ili predmetom revizije, revizor treba poznavati i sistem internih kontrola. Na koju će se tačno vrstu kontrola revizor usredotočiti zavisit će od predmeta revizije, kao i od specifične prirode i obima revizije. Kako predmet revizije može biti kvalitativne ili kvantitativne prirode, revizor će se usredotočiti na kvantitativne ili kvalitativne interne kontrole ili na njihovu kombinaciju, a prema obimu revizije. Pri ocjeni internih

kontrola, revizor procjenjuje koliki je rizik da se njima možda neće spriječiti ili otkriti značajni slučajevi neusklađenosti. Revizor bi trebao razmotriti da li su interne kontrole u skladu sa kontrolnim okruženjem na način da u svakom bitnom pogledu osiguravaju usklađenost s mjerodavnim propisima. Procjena rizika

54. Revizori bi trebali obavljati procjenu rizika kako bi utvrdili rizike neusklađenosti.

U svjetlu revizionih kriterija, obima revizije i karakteristika revidiranog subjekta, revizor bi trebao obaviti procjenu rizika kako bi odredio prirodu, vremenski tok i obim revizionih postupaka koje treba provesti. Revizor bi pritom trebao razmotriti rizike neusklađenosti predmeta revizije s utvrđenim kriterijima. Neusklađenost može biti posljedica prijevare, greške, posebne prirode samog predmeta revizije i/ili okolnosti u kojima se revizija odvija. O utvrđivanju rizika neusklađenosti i njihovog mogućeg uticaja na revizione postupke treba voditi računa tokom čitavog revizionog procesa. U okviru procjene rizika, revizor bi trebao ocijeniti sve poznate slučajeve neusklađenosti kako bi odredio da li su značajni. Rizik prijevare

55. Revizori bi trebali voditi računa o riziku prijevare. Ako naiđe na slučajeve neusklađenosti koji bi mogli

ukazivati na prijevaru, revizor treba postupiti s dužnom profesionalnom pažnjom i oprezom kako ne bi uticao na buduće sudske postupke ili istrage.

Kod revizije usklađenosti, prijevara se uglavnom odnosi na zloupotrebu javnih ovlasti, ali i na prijevarno izvještavanje o pitanjima usklađenosti. Slučajevi neusklađenosti s mjerodavnim propisima mogu predstavljati namjernu zloupotrebu javne ovlasti radi sticanja nepropisne koristi. Izvršavanje javnih ovlasti obuhvata donošenje odluka, nedonošenje odluka, obavljanje pripremnih radnji, pružanje savjeta, postupanje s informacijama i druge radnje u javnoj službi. Nepropisna korist se odnosi na prednosti nematerijalne ili materijalne prirode, ostvarene namjernim postupanjem jednog ili više pojedinaca iz redova uprave, lica nadležnih za upravljanje, zaposlenika ili trećih strana.

Iako otkrivanje prijevara ne predstavlja glavni cilj revizije usklađenosti, revizori bi u svoju procjenu rizika trebali uključiti i faktore rizika prijevare te bi u obavljanju svog posla trebali uvijek budno paziti na bilo kakve naznake prijevara. Reviziona strategija i plan revizije

56. Revizori bi trebali izraditi revizionu strategiju i plan revizije.

Planiranje revizije bi trebalo obuhvatati raspravu među članovima revizorskog tima radi izrade opće revizione strategije i plana revizije. Svrha revizione strategije je smišljanje efektivnog odgovora na rizik neusklađenosti. Pritom bi se kroz izradu plana revizije trebali razmotriti i predviđeni revizioni odgovori na pojedine rizike. I reviziona strategija i plan revizije trebaju biti sačinjeni u pisanom obliku. Planiranje nije zasebna faza pojedine revizije, već neprekidan i proces koji se ponavlja. Revizioni dokazi

57. Revizori bi trebali prikupiti dovoljnu količinu primjerenih dokaza kako bi reviziju obuhvatili u njenom punom obimu.

Revizor bi trebao prikupiti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza koji će poslužiti kao osnova za njegov zaključak ili mišljenje. Dovoljnost je mjerilo količine dokaza, dok se primjerenost odnosi na njihov kvalitet, tj.


njihovu relevantnost, valjanost i pouzdanost. Količina potrebnih dokaza zavisi od revizionog rizika (što je veći rizik, to će više dokaza po svoj prilici biti potrebno), kao i o kvalitetu tih dokaza (što su dokazi kvalitetniji, to će ih manje možda biti potrebno). Dakle, dovoljnost i primjerenost su u odnosu međusobne povezanosti. No, samim pribavljanjem veće količine dokaza ne može se nadoknaditi njihov loš kvalitet. Na pouzdanost dokaza utiču njihovi izvori i priroda, a određuje je i posebne okolnosti u kojima su dokazi pribavljeni. Revizor treba razmotriti kako relevantnost, tako i pouzdanost informacija koje će mu poslužiti kao revizioni dokazi te mora poštivati povjerljivost svih revizionih dokaza i informacija koje je dobio.

Revizioni bi postupci trebali biti primjereni s obzirom na okolnosti revizije i odgovarati svrsi pribavljanja dovoljne količine primjerenih revizionih dokaza. Prirodu i izvore neophodnih revizionih dokaza određuju kriteriji, predmet i obim revizije. Kako predmet revizije može biti kvalitativne ili kvantitativne prirode, revizor će se usredotočiti na kvantitativne ili kvalitativne revizione dokaze ili na njihovu kombinaciju, a u skladu sa obimom revizije. Stoga revizija usklađenosti uključuje raznovrsne postupke prikupljanja dokaza kako kvantitativne, tako i kvalitativne prirode.

Kako bi ispunio zahtjeve u pogledu dovoljnosti i primjerenosti, revizor koji obavlja reviziju usklađenosti često će morati kombinovati i upoređivati dokaze iz različitih izvora. Ocjena revizionih dokaza i donošenje zaključaka

58. Revizori bi trebali ocijeniti da li je pribavljena dovoljna količina primjerenih dokaza i donijeti odgovarajuće zaključke.

Po završetku same revizije, revizor će razmotriti revizione dokaze kako bi donio zaključak ili dao mišljenje. Radi smanjivanja revizionog rizika na prihvatljivo nizak nivo, revizor bi trebao ocijeniti da li su pribavljeni dokazi dovoljni i primjereni. Taj postupak ocjene podrazumijeva razmatranje kako dokaza koji idu u prilog izvještaju, zaključku ili mišljenju o usklađenosti ili neusklađenosti, tako i onih koji su im naizgled proturječni. Isto tako, tu se razmatraju i pitanja materijalnosti. Nakon što ocijeni jesu li dokazi dovoljni i primjereni s obzirom na nivo uvjerenja koje se pruža datom revizijom, revizor bi trebao razmotriti koji bi zaključak bio najbolji u svjetlu tih dokaza.

Ako revizioni dokazi pribavljeni iz jednog izvora nisu u skladu sa dokazima pribavljenim iz nekog drugog izvora ili ako ima bilo kakvih dvojbi u pogledu pouzdanosti informacija koje se koriste kao dokazi, revizor bi trebao utvrditi kojim bi se izmjenama ili dopunama revizionih postupaka to pitanje moglo riješiti te razmotriti moguće posljedice po ostale aspekte revizije.

Po završetku revizije, revizor će razmotriti revizionu dokumentaciju kako bi utvrdio je li predmet revizije ispitan u dovoljnoj i prikladnoj mjeri. Isto tako, revizor bi trebao utvrditi da li su procjena rizika i prvobitno određenje materijalnosti bili primjereni u svjetlu prikupljenih dokaza ili ih je potrebno preispitati. Izvještavanje

59. Revizori bi svoj izvještaj trebali sastaviti na osnovu principa potpunosti, objektivnosti, pravovremenosti i kontradiktornog procesa.

Principom potpunosti od revizora se zahtijeva razmatranje svih mjerodavnih revizionih dokaza prije objave izvještaja. Principom objektivnosti od revizora se zahtijeva primjena profesionalne prosudbe i skepticizma radi osiguravanja činjenične tačnosti svih izvještaja, kao i primjerenog i uravnoteženog iznošenja nalaza i zaključaka. Princip

pravovremenosti podrazumijeva sastavljanje izvještaja u propisnom roku. Princip kontradiktornog procesa podrazumijeva provjeru tačnosti činjenica s revidiranim subjektom i, prema potrebi, uvrštavanje očitovanja odgovornih zvaničnika u izvještaj. Izvještaj o reviziji usklađenosti mora i oblikom i sadržajem zadovoljiti sve ove principe.

Oblici izvještavanja mogu biti određeni zakonom ili mandatom VRI-a. Ipak, izvještaj o reviziji u pravilu sadrži zaključak zasnovan na obavljenom revizionom radu. Prema potrebi, u izvještaju se također mogu iznijeti konstruktivne i praktične preporuke za poboljšanja. Kod angažmana čija je svrha potvrđivanje usklađenosti, izvještaj se obično naziva izvještaj revizora.

Način izvještavanja se može kretati u rasponu od standardizovanih mišljenja, pa sve do raznih oblika zaključaka, iznesenih u skraćenom ili proširenom obliku. Međutim, kako god izgledalo, izvještaj bi trebalo biti potpun, tačan i objektivan te onoliko jasan i koncizan koliko to dopušta predmet obavljene revizije. Potrebno je opisati sva ograničenja u pogledu obima revizije. U izvještaju treba jasno naznačiti mjerodavnost korištenih kriterija i nivo uvjerenja koji se pruža.

Zaključak može poprimiti oblik jasnog pisanog iskaza mišljenja o usklađenosti, koje se često navodi uz mišljenje o finansijskim izvještajima. Može se izraziti i kao razrađeniji odgovor na tačno određena reviziona pitanja. Dok je kod angažmana čija je svrha potvrđivanje usklađenosti uobičajenije davanje mišljenja, kod angažmana čija je svrha direktno izvještavanje češće se upotrebljava odgovaranje na tačno određena reviziona pitanja. Ako se iznosi mišljenje, revizor bi trebao navesti da li je ono nemodificirano (pozitivno) ili je modificirano na osnovu ocjene materijalnosti i stepena prožimanja (rasprostranjenosti). Davanje mišljenja će u pravilu zahtijevati razrađeniju revizionu strategiju i pristup.

Izvještaj o reviziji usklađenosti trebalo bi sadržavati sljedeće elemente (iako ne neophodno prema navedenom redoslijedu): 1. Naslov 2. Korisnik 3. Obim revizije, uključujući obuhvaćeni period 4. Naznaka ili opis predmeta revizije 5. Utvrđeni kriteriji 6. Naznaka revizionih standarda primijenjenih u

obavljanju revizionog rada 7. Sažeti prikaz obavljenog revizionog rada 8. Nalazi 9. Zaključak/mišljenje 10. Očitovanja revidiranog subjekta (prema potrebi) 11. Preporuke (prema potrebi) 12. Datum izvještaja 13. Potpis Praćenje postupanja (follow up)

60. Revizori bi prema potrebi trebali pratiti postupanje po uočenim slučajevima neusklađenosti.

Postupak praćenja omogućuje efektivno provođenje korektivnih mjera, a revidiranom subjektu, korisnicima izvještaja o reviziji i revizoru pruža korisne povratne informacije (za buduće planiranje revizija). Potreba za praćenjem postupanja po slučajevima neusklađenosti istaknutim u prijašnjim izvještajima razlikovat će se u zavisnosti od prirode predmeta revizije, uočenih neusklađenosti i posebnih okolnosti revizije. U slučaju određenih VRI-a, uključujući revizorske sudove, praćenje postupanja može uključivati objavu zakonski obavezujućih


izvještaja ili donošenje sudskih odluka. U slučaju revizija koje se obavljaju na redovnoj osnovi, postupci praćenja mogu predstavljati sastavni dio procjene rizika u idućoj godini.

Na temelju čl. 10. i 46. stavak 3. toč. a), b) i c) Zakona o reviziji institucija Bosne i Hercegovine ("Službeni glasnik BiH", br. 12/06), članka 15. Zakona o reviziji javnog sektora Republike Srpske ("Službeni glasnik Republike Srpske", br. 98/05 i 20/14), članka 10. Zakona o revizji institucija u Federaciji BiH ("Službene novine Federacije BiH", broj 22/06) i čl. 20. i 29. Poslovnika o radu Koordinacijskog odbora vrhovnih institucija za reviziju u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik BiH", broj 108/10), u svezi sa čl. 2. stavak (1) i 5. Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik BiH", broj 38/11), Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik Republike Srpske", broj 55/11) i Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službene novine Federacije BiH", broj 30/11), Koordinacijski odbor vrhovnih institucija za reviziju, na 72. sjednici održanoj dana 22.05.2014. godine, donosi

ODLUKU O IZMJENAMA I DOPUNAMA ODLUKE O

PREUZIMANJU OKVIRA MEĐUNARODNIH STANDARDA VRHOVNIH REVIZIJSKIH INSTITUCIJA

- ISSAI OKVIRA U BOSNI I HERCEGOVINI

Članak 1. U Odluci o preuzimanju okvira međunarodnih standarda

vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik BiH", broj 38/11), Odluci o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik Republike Srpske", broj 55/11) i Odluci o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službene novine Federacije BiH", broj 30/11), u članku 3. stavak (1), točka c) mijenja se i glasi: "c) Razina 2 ISSAI okvira u BiH:

ISSAI 11 - INTOSAI smjernice i dobre prakse vezane za neovisnost VRI,

ISSAI 12 - Vrijednost i koristi VRI - pokretanje promjena u životima građana,

ISSAI 20 - Načela transparentnosti i odgovornosti, ISSAI 21 - Načela transparentnosti i odgovornosti - načela i

dobre prakse, ISSAI 40 - Kontrola kvalitete za VRI.

Razina 3 ISSAI okvira u BiH (100-400 Temeljni principi revizije):

ISSAI 100 - Temeljni principi revizije javnog sektora, ISSAI 200 - Temeljni principi financijske revizije, ISSAI 300 - Temeljni principi revizije učinka, ISSAI 400 - Temeljni principi revizije usklađenosti".

Članak 2. U Uvodu, obrazloženju i principima klasifikacije Okvira

međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija – ISSAI, u dijelu: Klasifikacija Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - (ISSAI)1, u Razini 2 - Preduvjeti za rad VRI, iza ISSAI-a 11, dodaje se ISSAI 12, koji glasi:

1 Stanje sa XXI. kongresom INTOSAI-a održanim 2013. godine u Pekingu

"ISSAI 12 - Vrijednost i koristi VRI - pokretanje promjena u životima građana".

Članak 3. Razina 3 - INTOSAI standardi revizije, mijenja se i

glasi: "Razina 3 ISSAI okvira u BiH (100-400 Temeljni principi

revizije): ISSAI 100 - Temeljni principi revizije javnog sektora, ISSAI 200 - Temeljni principi financijske revizije, ISSAI 300 - Temeljni principi revizije učinka, ISSAI 400 - Temeljni principi revizije usklađenosti".

Članak 4. U Razini 4 - Smjernice za revizju, u poglavlju: Posebne

smjernice za reviziju javnog duga, iza ISSAI-a 5440, dodaje se ISSAI 5450, koji glasi:

"ISSAI 5450 Smjernice za reviziju informacijskog sustava javnog duga2".

Poglavlje: Posebne smjernice za reviziju novčanih pomoći za stradale od prirodnih katastrofa, mijenja se i glasi:

"ISSAI 5500 - Uvod u smjernice za revizijski rad na pitanjima vezanim za pomoć u slučaju katastrofa,

ISSAI 5510 - Revizija pripravnosti za slučajeve katastrofa, ISSAI 5520 - Revizija pomoći u slučajevima katastrofa, ISSAI 5530 - Prilagođavanje revizijskih procedura kao

odgovor na povećan rizik od prevare i korupcije u fazi intervencije nakon katastrofe,

ISSAI 5540 - Korištenje geoprostornih podataka u reviziji upravljanja katastrofama i pomoći u slučajevima katastrofa".

Iza poglavlja: Posebne smjernice za kolegijalne preglede, dodaju se dva poglavlja, koja glase:

"Posebne smjernice za reviziju prevencije korupcije ISSAI 5700 - Smjernice za reviziju prevencije korupcije u

javnom sektoru3. Posebne smjernice za zajedničke revizije između

vrhovnih revizijskih institucija ISSAI 5800 - Vodič za zajedničke revizije između vrhovnih

revizijskih institucija4".

Članak 5. U INTOSAI Smjernicama za dobro upravljanje

(INTOSAI GOV), u poglavlju: Interne kontrole, iza INTOSAI-a GOV 9150, dodaje se INTOSAI GOV 9160, koji glasi:

"INTOSAI GOV 9160 - Unaprjeđenje dobrog upravljanja u javnom sektoru5".

Poglavlje: Računovodstveni standardi, mijenja se i glasi: "INTOSAI GOV 9220 - Važnost neovisnog procesa

donošenja standarda. INTOSAI GOV 9250 - Integrirani okvir financijske

odgovornosti (IFAF): smjernice za unaprjeđenje informacija o financijskim tokovima humanitarne pomoći".

Članak 6. Danom stupanja na snagu ove odluke prestaje primjena

ISSAI 100-400 iz članka 3. stavak (1) točka c) Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik BiH", broj 38/11), Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini ("Službeni glasnik Republike Srpske", broj 55/11) i Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI

2 Nacrt – usvajanje planirano u 2016. godini 3 Nacrt – usvajanje planirano u 2016. godini 4 Nacrt – usvajanje planirano u 2016. godini 5 Nacrt – usvajanje planirano u 2016. godini


okvira u Bosni i Hercegovini ("Službene novine Federacije BiH", broj 30/11).

Članak 7. Ova Odluka stupa na snagu danom donošenja i objavit će se

u "Službenom glasniku BiH", "Službenom glasniku Republike Srpske" i "Službenim novinama Federacije BiH".

Broj 06-16-1-4/14 22. svibnja 2014. godine

Sarajevo

Predsjedatelj Koordinacijskog odbora

vrhovnih institucija za reviziju i glavni revizor Ureda za reviziju institucija BiH

Milenko Šego, v. r.

Član Koordinacijskog odbora

vrhovnih institucija za reviziju i glavni revizor Glavne službe za reviziju javnog sektora RS

Dr. Duško Šnjegota, v. r. Član

Koordinacijskog odbora vrhovnih institucija za reviziju

i generalni revizor Ureda za reviziju institucija u FBiH

Dr. Ibrahim Okanović, v. r.

ISSAI 11 SMJERNICE I DOBRE PRAKSE U SVEZI SA

NEOVISNOŠĆU VRI Smjernice i dobre prakse INTOSAI-ja u svezi sa neovisnošću VRI

Prema Meksičkoj deklaraciji o neovisnosti, vrhovne revizijske institucije (VRI) trebaju štititi vrijednost svoga rada korišćenjem odgovarajućih mehanizma zaštite i otklanjanjem realnih i prisutnih prepreka po njihovu neovisnost.

Ove smjernice trebaju predstavljati izvor dobrih praksi s ciljem razmjena načina za povećanje i promidžbu neovisnosti VRI. One predstavljaju živu tvorevinu koja se redovito održava i ažurira. Utvrdili smo načela, kako je navedeno u Meksičkoj deklaraciji o neovisnosti, i dodali smo primjere dobrih praksi kako bi se pomoglo VRI u postizanju njihove neovisnosti. Sve dodatne dobre prakse koje se naknadno uoče bit će dodavane u ove smjernice.

Načelo 1

Postojanje odgovarajućeg i efektivnog ustavnog/zakon-skog/pravnog okruženja i de facto odredaba o primjeni tog okvira.

Smjernice

Potreban je zakonodavni okvir koji detaljno propisuje potreban stupanj neovisnosti VRI.

Dobre prakse

Uloga i obveze VRI nisu definirane zakonodavstvom. Ukoliko rukovoditelj VRI ima status ministra, VRI usvaja specifično organizacijsko ponašanje koje će joj osigurati veću neovisnost od izvršne vlasti. VRI se distancira od izvršne vlasti time što ne nazoči svim vladinim sjednicama ili događajima - nazoči samo onda kada je to neophodno kako bi se izvršio posao revizije.

Načelo 2

Neovisnost rukovoditelja i članova VRI (kolegijalnih institucija), uključujući i sigurnost mandata i imunitet od zakona prigodom redovitog obnašanja svojih dužnosti.

Smjernice:

Primjenljivi zakonodavni okvir definira uvjete imenovanja, reimenovanja, upošljavanja, razrješenja i umirovljenja rukovoditelja VRI i članova kolegijalnih institucija, koji:

- se imenuju, reimenuju ili razrješavaju procesom koji osigurava njihovu neovisnost od izvršne vlasti;

- su imenovani na dovoljno duge i fiksne mandate što im omogućava da svoje obveze izvršavaju bez straha od osvete; i

- su imuni od sudbenog gonjenja za bilo koje djelo, prošlo ili sadašnje, koje je rezultat redovitog obnašanja njihovih dužnosti.

Dobre prakse

Zakonodavno tijelo imenuje, reimenuje ili razrješava rukovoditelja VRI. Predsjednik Republike imenuje članove Užeg povjerenstva – u sastavu povjerenstva za izbor (predsjedatelj i dva člana) - uz suglasnost Povjerenstva za imenovanja. Ovi članovi mogu biti razriješeni samo u slučaju njihovog opoziva u Skupštini (specifično za Republiku Filipini).

Guverner Vijeća imenuje glavnog revizora na temelju preporuke (ne odobrenja) Predstavničkog doma. VRI ovu preporuku smatra "praktičnim odobrenjem", uslijed nepolitičke uloge glavnog guvernera i konvencija za prihvaćanje savjeta.

Predsjednik države imenuje, reimenuje ili razrješava rukovoditelja VRI uz odobrenje zakonodavne vlasti. Predsjednik Republike imenuje glavnog revizora, dok se ne ispune uvjeti za umirovljenje. Glavni revizor se ne umirovljuje niti se razrješava sa funkcije, osim ukoliko postoje osnove - slične onima koje se primjenjuju na sudije vrhovnih sudova, uključujući fizičke i mentalne smetnje za obnašanje dužnosti ili neprimjereno ponašanje.

Predsjednik imenuje rukovoditelja VRI na preporuku Kongresa i dvotrećinskom većinom glasova. Također, dvotrećinska većina glasova u Skupštini je potrebna i kako bi se rukovoditelj VRI razriješio sa funkcije, uz odgovarajući razlog.

Vlada imenuje glavnog revizora, a ne zakonodavna vlast ili predsjednik države. Kako bi se postigao što veći stupanj neovisnosti pri ovom imenovanju i eliminirao stvarni ili potencijalni uticaj izvršne vlasti, osniva se savjetodavno povjerenstvo. To povjerenstvo sačinjavaju visoki članovi Vlade i članovi iz povezanih eksternih organizacija (naprimjer, državna revizorska fondacija, iskusni stručnjaci iz oblasti računovodstva i revizije i stručna udruženja). Savjetodavno povjerenstvo vrši inicijalnu provjeru kandidata i daje preporuku ministru u Vladi, koji zatim daje preporuku premijeru.

Predsjednik države, koji nije istovremeno i šef Vlade i koji je izabran većinom glasova građana, imenuje šefa Revizorskog suda.

Članovi kolegijalne VRI (Revizorski sud) biraju se na temelju javnog poziva, sa neovisnim povjerenstvom za izbor. Uvjeti za kandidate i kriteriji za odabir utvrđeni su zakonom.

Ustavom nije riješeno pitanje zakonskog imuniteta glavnog revizora tijekom redovitog obnašanja njegovih dužnosti. VRI nastoji spriječiti sudbene procese kroz proces usaglašavanja koji uključuje:

- izjavu o odgovornosti rukovodstva; - kontinuiranu raspravu o nalazima tijekom revizije

kako bi se sporna pitanja odmah pojasnila, ukoliko je to moguće;

- izlazni sastanak na kojem se raspravlja o nalazima koji nisu riješeni tijekom revizije;

- pismo rukovodstvu (subjektu revizije se daje rok od tri tjedna za čitanje i dostavljanje komentara), koje se razmatra nakon pisanja izvješća;

za revizije učinka (vrijednosti za novac), nacrt izvješća koji se šalje klijentu na komentare, koji se razmatraju nakon finaliziranja izvješća i koji se navode u sklopu izvješća;

za financijske revizije, primjerak nacrta izvješća koji se prigodom posjete predstavlja rukovodstvu, tako da rukovodstvo i dalje ima mogućnost da iznese dokaze na temelju kojih bi se sporna pitanja mogla izuzeti iz izvješća.


Predsjednik Suda (kolegijalna VRI): - imenuje se uredbom predsjednika Republike, po

dobivanju prijedloga predsjedatelja Vijeća ministara, koji je čuo mišljenje predsjedništva Vijeća suda (VRI);

- mora biti izabran iz redova članova Suda koji je vršio funkciju predsjedatelja komore u Sudu, na period od najmanje pet godina, ili koji je vršio slične funkcije u republičkim ustavnim tijelima ili institucijama Evropske unije; i

- kada bude imenovan, vrši funkcije do ispunjenja uvjeta za umirovljenje i ne može biti razriješen sa funkcije.

- Rukovoditelj VRI se imenuje na period od sedam godina, pošto predsjedatelj Parlamenta podnese prijedlog, obavi se tajno glasanje i pošto kandidat dobije većinu glasova u Parlamentu;

Načelo 3

Dovoljno širok mandat i puno diskrecijsko pravo u obnašanju funkcija VRI

Smjernice

VRI bi trebala imati nadležnost da vrši reviziju: korišćenja javnih novčanih sredstava, resursa ili imovine od

strane primatelja ili korisnika tih sredstava, bez obzira na njegovu pravnu narav;

- naplate prihoda koja se duguju državi ili javnim tijelima;

- zakonitosti i pravilnosti financijskih izvješća državnih ili javnih subjekata i tijela;

- kvaliteta financijskog upravljanja i izvješćivanja; i - ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti poslovanja

državnih ili javnih subjekata. Osim u slučajevima kada se to posebno zahtijeva zakonom,

VRI ne vrši reviziju politika držanih ili javnih subjekata, već se ograničava na reviziju primjene tih politika.

Dok poštivaju zakone koje donosi zakonodavna vlast, a koji se primjenjuju na njih, VRI su slobodne od usmjeravanja ili miješanja zakonodavne ili izvršne vlasti u:

odabir predmeta revizije; planiranje, programiranje, vršenje, izvješćivanje i naknadno

praćenje (follow-up) njihovih revizija; organiziranje i rukovođenje njihovom poslovanjem; i sprovođenje odluka u slučajevima kada primjena sankcija

čini dio njihovog mandata. VRI ne trebaju biti uključene ili se smatrati uključenim na

bilo koji način, u rukovođenje organizacijama čiju reviziju vrše. Osoblje VRI ne smije da izgradi suviše blizak odnos sa

subjektima revizije, kako bi ostali objektivni i smatrali se objektivnim.

VRI bi trebala imati puno diskrecijsko pravo prigodom vršenja svojih odgovornosti, trebala bi sarađivati sa državnim ili javnim subjektima koji teže unaprjeđenju korišćenja i upravljanja javnim sredstvima.

VRI treba primjenjivati odgovarajuće standarde rada i revizije, kao i etički kodeks, zasnovane na zvaničnim dokumentima Međunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), Međunarodne federacije računovođa (IFAC) ili drugih priznatih tijela u čijoj je nadležnosti uspostavljanje standarda.

VRI bi trebala podnositi godišnje izvješće o radu zakonodavnoj vlasti i drugim državnim organima - sukladno zahtjevima ustava, propisa ili zakona – koji bi trebali biti dostupni javnosti.

Dobre prakse

Osiguravanje obuke uposlenima štiti neovisnost organizacije time što se značaj neovisnosti ugrađuje u kulturu organizacije. VRI vrše obuku svojih uposlenih i naglašavaju značaj potrebnog standarda kvaliteta i rada. Značajni napori su neophodni kako bi se osiguralo da se posao vrši samostalno, objektivno i nepristrasno.

Za jednu VRI, pojmovi "rasipništvo" i "ekstravagancija" odnose se na ekonomičnost i efikasnost u revizijama učinka (vrijednosti za novac), ali ne i na efektivnost. Efektivnost se postiže određivanjem odgovarajućih revizijskih kriterija ili standarda za poslovanje. Kako se pri utvrđivanju kriterija konzultiraju i subjekti revizije, njihovo odobrenje kriterija se smatra neizravnom potvrdom da je efektivnost programa bila podvrgnuta provjeri.

Od osoblja VRI se ponekad traži (od strane zakonodavnog tijela) da blisko sarađuje sa izvršnom vlašću (naprimjer, sa povjerenstvima za sprovođenje tendera) kako bi se osigurala usklađenost sa procedurama. Ovakav zahtjev se može činiti da dovodi do sukoba interesa. Međutim, VRI može zadržati svoju neovisnost time što će revizori imati ulogu samo promatrača, ali ne i sudjelovati u procesu donošenja odluka.

Načelo 4

Neograničeni pristup informacijama

Smjernice

VRI bi trebala imati odgovarajuće ovlasti za dobivanje pravovremenog, neograničenog, izravnog i slobodnog pristupa svim neophodnim dokumentima i informacijama, u cilju ispravnog vršenja zakonom propisanih odgovornosti.

Dobre prakse

VRI dobiva primjerke svih odluka Vlade, što joj pomaže pri odabiru revizija i razumijevanju financijskih poslova Vlade.

Tijekom revizije važnih javnih tijela i poduzeća, član suda (koji je imenovan od strane Predsjedništva Vijeća suda kao izaslanik) ima pravo nazočiti sastancima skupštine, upravnih odbora, nadzornih odbora i odbora za reviziju javnog tijela. Kao rezultat toga, član suda (koji nema pravo glasa) upoznat je se sa svim poslovima javnog tijela i ima pun pristup informacijama.

Načelo 5

Pravo i obveza izvješćivanja o radu

Smjernice

VRI ne trebaju biti ograničene u smislu izvješćivanja o rezultatima revizijskog rada. Zakon bi ih trebao obvezati da bar jednom godišnje podnose izvješće o rezultatima svog revizijskog rada.

Dobre prakse

Glavni revizor je u obvezi da podnese godišnje izvješće izravno šefu države (kralju), koji daje naredbu da se izvješće stavi na razmatranje u Parlamentu. Zakon o reviziji omogućava glavnom revizoru da podnese izvješće o nalazima revizije u svakom trenutku tijekom godine. Nalazi koji zahtijevaju preuzimanje hitnih mjera, kao što je nenamjensko korišćenje javnih sredstava i zlouporaba položaja, izravno se podnose relevantnim tijelima, u cilju neodložnog sprovođenja istrage. Počinitelji takvih djela bi se mogli suočiti sa sankcijama i kaznenim mjerama.

VRI nema zakonsku obvezu pojedinačna izvješća o reviziji stavljati na uvid javnosti, osim u slučaju godišnjeg izvješća koje podnosi predsjedniku i Narodnoj skupštini. Međutim, od kolovoza 2003. godine, VRI sva svoja izvješća o reviziji stavlja na uvid javnosti na svojoj internet stranici.


Načelo 6

Sloboda odlučivanja o sadržaju i vremenu izrade izvješća o reviziji, kao i objavljivanja i slanja izvješća o reviziji

Smjernice

VRI imaju slobodu da odluče o sadržaju svojih izvješća o reviziji.

VRI imaju slobodu da iznose zapažanja i daju preporuke u izvješćima o reviziji, uzimajući u obzir, gdje je to prikladno, i stavove subjekta revizije.

Zakonodavstvo propisuje minimalne zahtjeve u pogledu izvješćivanja VRI i, gdje je to prikladno, posebna pitanja koja trebaju biti predmet formalnog revizorskog mišljenja ili potvrde.

VRI imaju slobodu odlučivanja o vremenu izrade svojih izvješća o reviziji, osim tamo gdje su posebni zahtjevi u pogledu izvješćivanja propisani zakonom.

VRI mogu uzeti u obzir posebne zahtjeve za pokretanje istrage ili vršenje revizije na prijedlog zakonodavne vlasti kao cjeline, neke od njezinih povjerenstava ili Vlade.

VRI imaju slobodu objavljivati i slati svoja izvješća, nakon što se ona i formalno razmotre ili uruče odgovarajućem organu - sukladno zakonu.

Dobre prakse

Čak i u slučaju da Zakon o reviziji jasno ne propisuje obvezu da se mišljenja koja se dostavljaju Komori deputata (niži dom) mogu staviti na uvid javnosti u izvješću VRI, Odbor za proračun u okviru Komore deputata može mišljenja načiniti obveznim dijelom vladinih izvješća koja moraju biti predmetom javne rasprave.

Načelo 7

Postojanje efektivnih mehanizama za praćenje realizacije preporuka VRI

Smjernice

VRI podnose svoja izvješća zakonodavnoj vlasti, nekoj od njezinih povjerenstava ili upravnom odboru subjekta revizije, radi pregleda i praćenja realizacije određenih preporuka za poduzimanje korektivnih mjera.

VRI imaju sopstveni interni sistem za praćenje realizacije preporuka kako bi osigurale da subjekti revizije ispravno uzimaju u obzir njihova zapažanja i preporuke, kao i zapažanja i preporuke dane od strane zakonodavne vlasti, neke od njezinih povjerenstava, ili upravnog odbora subjekta revizije.

VRI podnose izvješća o realizaciji preporuka zakonodavnoj vlasti, nekoj od njezinih povjerenstava ili upravnom odboru subjekta revizije, na razmatranje i s ciljem poduzimanja mjera, čak i kada VRI imaju zakonsku ovlast za praćenje realizacije preporuka i sankcioniranje.

Dobre prakse

Nema praćenja realizacije preporuka. Trenutno, rukovoditelji odjeljenja su primarno odgovorni za rješavanje pitanja na koja je ukazala VRI. Rukovoditelj Odjeljenja za financije zahtijeva da:

- ministri nastave da pregledaju mjere koje poduzimaju agencije u njihovom resoru kako bi odgovorile na preporuke VRI, i

- da se informacije redovito dostavljaju VRI-u i Povjerenstvu za javne financije.

Nema zakonskih ovlasti za praćenje realizacije preporuka ili nametanje sankcija. Jedna VRI je iznijela sljedeće stavove o tom pitanju.

Revizije s ciljem naknadnog praćenja realizacije preporuka (follow-up) mogu se inicirati na temelju diskrecijskog prava glavnog revizora, ponekad i na zahtjev stalnog parlamentarnog povjerenstva. U odsustvu formalnog mehanizma na naknadno

praćenje preporuka ili u odsustvu povjerenstva za javne financije, stalna parlamentarna povjerenstva mogu razmatrati izvješća na pojedinačnoj razini.

Održavanje snažne veze sa stalnim parlamentarnim povjerenstvima omogućava da VRI ukratko upozna povjerenstva sa izvješćima. Kako su ovi kratki sastanci često javni, VRI ima mogućnost privući pozornost javnosti na dane preporuke.

Postoji neformalni mehanizam za privlačenje pozornosti izvršne vlasti na izvješća VRI, koji uključuje redovite sastanke između glavnog revizora i rukovoditelja tri organa centralne vlasti (Kabinet premijera, Ministarstvo financija i Povjerenstvo za unaprjeđenje usluga koje pružaju subjekti javnog sektora).

Jedna država je napomenula da glavni revizor raspravlja o preporukama VRI sa nadležnim ministrom i poduzima odgovarajuće mjere ukoliko ministarstvo nerado usvaja preporuke. U nekim slučajevima, rješavanje pitanja se nastavlja u sljedećoj revizorskoj godini i strožije mjere se preporučaju.

U jednoj VRI, iako se naknadne provjere realizacije preporuka ne zahtijevaju, sukladno zakonu o reviziji, postoje mehanizmi za osiguravanje da ministarstva i agencije usvajaju preporuke.

Kontrolni djelatnici su u obvezi da uspostave povjerenstvo za financijsko upravljanje i račune, kojom predsjedavaju kontrolni djelatnici, i koja za zadaću ima pratiti realizaciju revizijskih preporuka i osigura poduzimanje neophodnih korektivnih mjera u ministarstvima i agencijama.

U izvješćima o reviziji o praćenju realizacije preporuka, VRI izvješćuje o statusu pitanja na koja je ukazano u prethodnoj reviziji. Pored toga, Kabinet premijera uspostavlja povjerenstvo za integritet rukovodstva, organ na visokoj razini, za raspravljanje o revizijskim pitanjima na koje je ukazao Kabinet glavnog revizora.

Ključni element naknadnih revizijskih postupaka jeste održavanje sastanka posle izvršene revizije - sa agencijama koje su bile subjekti revizije, Ministarstvom za planiranje i proračun i Ministarstvom za državnu upravu i unutarnje poslove - kako bi se raspravljalo o realnim načinima za postupanje po revizijskim preporukama i izradu proračuna i kadrovskih rešenja. VRI se također priprema da uključi odgovore državnih agencija na preporuke na svojoj internet stranici, i da redovito ažurira tu stranicu.

VRI nema nadležnost osigurati da subjekti uklanjaju nedostatke i postupaju na temelju preporuka, a Povjerenstvo za javne financije nije aktivna. VRI razmatra prijedlog da se uspostavi malo povjerenstvo stalnih tajnika u Kabinetu premijera i da se održavaju sastanci između Ministarstva financija i direktora revizije sa subjektom revizije s ciljem uklanjanja nedostataka uočenih u izvješćima o reviziji.

Sud podnosi godišnja izvješća Parlamentu i može podnositi i posebna izvješća. O izvješću Suda se raspravlja na sjednici podpovjerenstva za proračun, tijekom koje se visokim zvaničnicima ministarstva postavljaju pitanja. Povjerenstvo za proračun prihvaća preporuke uključene u izvješće Suda i zahtijeva od ministarstava da sprovedu preporuke u zadanim vremenskim okvirima i da o tome izvijeste Sud ili Povjerenstvo.

Načelo 8

Financijska i upravljačka/administrativna samostalnost i dostupnost odgovarajućih ljudskih, materijalnih i novčanih resursa

Smjernice

VRI bi trebale imati na raspolaganju neophodne i razumne ljudske, materijalne i novčane resurse - izvršna vlast ne treba kontrolirati ili usmjeravati pristup tim resursima. VRI upravljaju sopstvenim proračunom i na odgovarajući način vrše raspodjelu sredstva iz tog proračuna.


Zakonodavna vlast ili neka od njezinih povjerenstava odgovorna je za osiguravanje odgovarajućih resursa neophodnih za izvršenje zadaća VRI.

VRI imaju pravo žaliti se zakonodavnoj vlasti ukoliko su resursi koji su joj osigurani nedovoljni za izvršavanje njezinog mandata.

Dobre prakse

Nema formalnih mehanizama za upućivanje žalbe Parlamentu ukoliko su osigurani resursi nedovoljni. Pored redovitog proračunskog procesa, izvješće o tome se može podnijeti zakonodavnom organu u Parlamentu.

Proces utvrđivanja proračuna nije u dovoljnoj mjeri neovisan i nepristrasan.

Proračun VRI je trenutno predmet pregovora sa predstavnicima Vlade, koji su ujedno i predmet revizije. Proces mora omogućiti:

- objektivno određivanje odgovarajućeg financiranja VRI, bez ikakvog stvarnog ili potencijalnog uticaja; i

- efektivnu provjeru razine financiranja VRI i njezinog rada s ciljem osiguravanja odgovornosti.

Kako bi se dostigao željenu razinu neovisnosti, predsjednik zakonodavne vlasti u Parlamentu imenuje vijeće poslanika sa zadatkom da vrše pregled godišnjih zahtjeva VRI za financiranjem. Vijeće zaprima zahtjev za financiranje od VRI i analizu tog zahtjeva koju vrši Vlada. Vijeće može zatražiti dodatne informacije od VRI, Vlade i vanjskih stručnjaka prije upućivanja svoje preporuke Ministarstvu financija.

VRI sada vrši isplatu plaća i naknada izravno revizorima na terenu. Agencije ne mogu insistirati da revizori koji ih revidiraju budu rezidentni - smješteni u njihovim prostorijama (čime oni zapravo postaju interni revizori). VRI je napustila praksu angažiranja rezidentnih timova za reviziju i prešla na praksu u kojoj revizije vrše revizori unutar VRI.

VRI ima diskrecijska prava u svezi sa raspodjelom proračuna. VRI-u se dodjeljuje jednokratni iznos sredstava iz državnog proračuna (jedna stavka). Rukovoditelj VRI utvrđuje kako se sredstva raspoređuju na različite kategorije rashoda.

VRI ima diskrecijsko pravo da vrši raspodjelu sredstava, ali postoji zabrinutost oko toga da li je Parlament odobrio dovoljno sredstava. Ukoliko sredstva ne pokrivaju stvarne potrebe, zahtjevi se podnose Ministarstvu financija, zatim premijeru, a nakon toga, ukoliko nema pozitivnih odgovora, Povjerenstvu za javne financije.

Jedna VRI podliježe sljedećoj proračunskoj proceduri: - VRI podnosi svoje godišnje proračunske zahtjeve

Ministarstvu financija. - Ministarstvo financija prosljeđuje zahtjev Vijeću

ministara bez ikakvih promjena. - Vijeće ministara definira proračunske zahtjeve sa

predstavnicima Vlade (koji su subjekti revizije VRI). Iako je Vijeće ovlašćeno da vrši izmjene proračunskog zahtjeva VRI, glavni revizor, u svojstvu savjetnika, nazoči sjednici Vijeća.

- Vijeće ministara odobrava proračunski zahtjev, dok parlamentarno Povjerenstvo za javne rashode i reviziju razmatra taj zahtjev i mišljenja Povjerenstva.

- Ukoliko Parlament usvoji mišljenje Povjerenstva, neovisnost VRI je osigurana.

ISSAI 12 VRIJEDNOST I KORISTI VRI - POKRETANJE PROMJENA

U ŽIVOTIMA GRAĐANA PREAMBULA

1. Revizija javnog sektora koju vrše VRI predstavlja važan faktor u pokretanju promjena u životima građana. Revizija vladinih institucija i organa državne uprave ima pozitivan

uticaj na povjerenje u društvu jer fokusira pozornost čuvara javnog novca da paze na način na koji troše javna sredstva. Ovakva svijest potiče poželjne vrijednosti i podržava mehanizme odgovornosti što zauzvrat dovodi do donošenja boljih odluka. Nakon što se objave rezultati revizije, građani imaju pravo da traže odgovornost čuvara javnog novca. VRI na ovaj način promovišu efikasnost, odgovornost, efektivnost i transparentnost javne uprave.1 Neovisna, efektivna i kredibilna VRI je stoga ključna komponenta demokratskog sustava u kojem odgovornost, transparentnost i integritet predstavljaju neodvojivi dio stabilne demokratije.

2. U demokratskom društvu, strukture se stvaraju i izabrani predstavnici ovlašćuju da provode volju naroda i da djeluju u njihovo ime putem organa zakonodavne i izvršne vlasti. Faktor rizika koji je potrebno uzeti u obzir pri stvaranju demokratskih institucija je taj da se vlast i resursi mogu neprimjereno koristiti ili zloupotrebljavati uslijed čega dolazi do ugrožavanja povjerenja što može potkopati suštinu demokratskog sustava. Zbog toga je ključno da građani jedne zemlje mogu zahtijevati odgovornost od svojih predstavnika. Demokratski izabrani predstavnici se mogu držati odgovornima samo ukoliko i oni sami mogu zahtijevati odgovornost od onih koji provode njihove odluke. Kao što je to navedeno u Limskoj deklaraciji2, važan dio ciklusa odgovornosti predstavlja neovisna, efektivna i kredibilna VRI koja ima zadaću da ispituje upravljanje i upotrebu javnih resursa.

3. Djelovanje u javnom interesu stavlja dodatnu odgovornost na VRI da demonstriraju svoju konstantnu važnost za građane, parlament i ostale sudionike3. VRI mogu pokazati svoju važnost propisnim odgovaranjem na izazove građana, očekivanja različitih sudionika, nove rizike i promjenljiva okruženja u kojima se odvijaju revizije. Pored toga, jako je važno da VRI vode smislen i efektivan dijalog sa relevantnim sudionicima o tome na koji način rad VRI može doprinijeti unaprjeđenju javnog sektora. Ovime VRI postaju kredibilan izvor neovisnog i objektivnog uvida doprinoseći pozitivnim promjenama u javnom sektoru.

4. Kako bi bile u stanju da ispune svoje obaveze i osiguraju svoju potencijalnu vrijednost za građane, VRI se trebaju smatrati dostojnim povjerenja. VRI mogu zaslužiti povjerenje samo ukoliko se o njima samima objektivno misli da su kredibilne, kompetentne i neovisne i da za svoj rad mogu odgovarati. Kako bi se to i postiglo, VRI mora biti uzorna institucija koja postavlja primjer iz kojeg ostale institucije javnog sektora i šire revizorske profesije mogu učiti.

5. Načela sadržana u ovom dokumentu izrađena su sukladno temeljnom očekivanju da VRI svojim radom donesu promjene u živote građana. Stupanj do kojeg VRI mogu proizvesti promjene u životima građana ovisi od VRI i to od:

5.1 Jačanja odgovornosti, integriteta i transparentnosti državnih i javnih organa;

5.2 Demonstriranja stalne važnosti za građane, parlament i ostale sudionike; i

5.3 Davanjem primjera uzornog poslovanja.

1 Rezolucija A/66/209 Generalne skupštine UN 2 ISSAI 1: Limska deklaracija 3 Sudionici se mogu definirati kao osoba, grupa, organizacija, član ili sustav koji

može utjecati na ili na koje se može utjecati djelovanjem, ciljevima i politikama

državnih i javnih organa imaju utjecaja.Izvor: www.businessdictionary.com –

prilagođeno VRI okruženju


6. VRI posluju sukladno različitim mandatima i modelima. Međutim, ovi ciljevi i načela imaju za cilj da VRI nastoje i da ih se osposobi da komuniciraju i promoviraju vrijednost i koristi koje one mogu donijeti u demokratsko društvo i odgovornost u svojim zemljama. Načela se jednako primjenjuju i na osoblje VRI i na one koji rade u ime VRI1. VRI se pozivaju na njihovu primjenu i procjenu usklađenosti svog poslovanja sa ovim odredbama na način koji najviše odgovara okruženju u kojem one djeluju.

JAČANJE ODGOVORNOSTI, TRANSPARENTNOSTI I INTEGRITETA DRŽAVNIH I JAVNIH ORGANA

Kako bi izabrani zvaničnici djelovali u najboljem interesu građana koje predstavljaju, organi javne uprave moraju propisno odgovarati za upravljanje i upotrebu javnih resursa. VRI jačaju odgovornost, transparentnost i integritet neovisnim revidiranjem poslovanja javnog sektora i izvješćivanjem o nalazima revizije. Ovime se omogućava onima koji su zaduženi za upravljanje u javnom sektoru da ispunjavaju svoje odgovornosti, sukladno nalazima i preporukama revizije i poduzimanjem odgovarajućih korektivnih mjera, i time zatvaraju ciklus odgovornosti.

NAČELO 1: Očuvanje neovisnosti VRI2 1. VRI trebaju nastojati promovirati, osiguravati i održavati

odgovarajući i efektivan ustavni, statutarni i zakonski okvir. 2. VRI trebaju nastojati očuvati neovisnost svojih

rukovoditelja i članova (kolegijalno uređeneih institucija), uključujući i sigurnost mandata i zakonski imunitet, sukladno primjenljivim zakonskim aktima, koji rezultiraju redovnim vršenjem svojih dužnosti.

3. VRI trebaju iskoristiti svoje mandate i diskreciju u vršenju svojih zadaća i odgovornosti s ciljem unaprjeđenja upravljanja javnim sredstvima.

4. VRI trebaju imati neograničena prava u pogledu pristupa svim neophodnim informacijama, s ciljem propisnog vršenja svojih zakonskih dužnosti.

5. VRI trebaju koristiti svoja prava i obaveze da o svom radu neovisno izvješćuju.

6. VRI trebaju imati slobodu da odlučuju o sadržaju i vremenskim okvirima svojih izvješća.

7. VRI trebaju imati uspostavljene procedure za praćenje (follow-up) revizijskih nalaza i preporuka.

8. VRI trebaju nastojati da održe financijsku i menadžersku ili administrativnu autonomiju i odgovarajuće ljudske, materijalne i financijske resurse.

9. VRI trebaju izvješćivati o svim pitanjima koja mogu uticati na njihovo vršenje svojih dužnosti sukladno mandatima i/ili zakonskim okvirima. NAČELO 2: Vršenje revizija s ciljem osiguravanja

odgovornosti vlade i javnih subjekata za upravljanje i upotrebu javnih resursa 1. VRI treba, sukladno svojim mandatima i primjenljivim

profesionalnim standardima, vršiti neku od ili sve vrste dole navedenih revizija:

a. Revizije financijskih3 i, u ovisnosti od značaja, nefinancij-skih informacija

b. Revizija učinka4 c. Revizije usklađenosti sa primjenljivim propisima5

1 Dodatne informacije nudi ISSAI 20, načelo 5. 2 Dodatne smjernice se mogu naći u ISSAI 10 i UN rezoluciji broj A/66/209. 3 ISSAI 200 4 ISSAI 300 5 Primjenjivi propisi podrazumijevaju zakone, propise i načela zdravog

financijskog upravljanja u javnom sektoru i ponašanja djelatnika javnog sektora;

ISSAI 400

2. VRI također mogu, sukladno svojim mandatima, vršiti i druge vrste poslova, npr. sudbeni pregled ili istraživanje upotrebe javnih resursa ili pitanja od javnog interesa6.

3. VRI treba na odgovarajući način odgovoriti, a sukladno svojim mandatima, na rizike od neprimjerenog financijskog upravljanja, prevare i korupcije.

4. VRI treba podnositi izvješća o reviziji, sukladno svojim mandatima, zakonodavnoj vlasti ili drugom nadležnom državnom organu. NAČELO 3: Omogućiti da rukovodeći u javnom sektoru

vrše svoje dužnosti u pogledu realizacije revizijskih nalaza i preporuka i poduzimanja odgovarajućih korektivnih mjera 1. VRI trebaju osigurati dobru komunikaciju sa subjektima

revizije i ostalim povezanim učesnicima i kvalitetno ih informirati tijekom procesa revizije o pitanjima koja proizilaze iz rada VRI.

2. VRI trebaju, sukladno svojim mandatima, zakonodavnoj vlasti, njezinim povjerenstvima, rukovodstvu revidiranih institucija i upravnim odborima dostavljati relevantne, objektivne i blagovremene informacije.

3. VRI trebaju analizirati svoja pojedinačna izvješća o reviziji kako bi utvrdile teme, zajedničke nalaze, trendove, uzroke i preporuke revizije, i ista prodiskutirati sa ključnim sudionicima.

4. VRI trebaju, bez ugrožavanja svoje neovisnosti, predlagati način na koji se njezini nalazi i mišljenja mogu iskoristiti na najbolji mogući način, npr. putem davanja smjernica dobrih praksi.

5. VRI trebaju izgraditi profesionalne odnose sa nadležnim nadzornim povjerenstvima zakonodavne vlasti i rukovodstvom subjekata revizije i upravnim odborima kako bi im pomogli u razumijevanju izvješća o reviziji i zaključaka i poduzimanju odgovarajućih mjera.

6. VRI trebaju izvješćivati o propratnim mjerama poduzetim u svezi sa njihovim preporukama. NAČELO 4: Izvješćivanje o rezultatima revizije čime se

doprinosi osnaživanju javnosti za zahtijevanje odgovornosti od vlade i javnih subjekata 1. VRI treba izvješćiati o objektivnim informacijama na

jednostavan i jasan način, koristeći se jezikom kojeg razumiju svi sudionici.

2. Izvješća VRI trebaju biti dostupna javnosti blagovremeno.7 3. VRI treba da svim sudionicima omoguće pristup svojim

izvješćima uz pomoć odgovarajućih komunikacijskim alata.8

DEMONSTRIRANJE KONTINUIRANE VAŽNE ULOGE ZA GRAĐANE, PARLAMENT I OSTALE SUDIONIKE

VRI demonstriraju kontinuiranu relevantnost odgovaranjem na izazove građana, očekivanja različitih sudionika, i nove rizike i promjene u okruženju u kojem se provode revizije. Nadalje, kako bi služile kao vjerodostojan glas pozitivnih promjena, bitno je da VRI imaju dobro razumijevanje dešavanja u širem javnom sektoru i te da vode smislen dijalog sa sudionicima o načinu na koji rad VRI može doprinijeti razvoju javnog sektora.

NAČELO 5: Odgovor na promjene u okruženju i rizike koji nastaju 1. VRI trebaju biti svjesne očekivanja sudionika i na ta

očekivanja trebaju odgovoriti na odgovarajući način, blagovremeno i bez ugrožavanja svoje neovisnosti.

6 Dodatne smjernice: ISSAI 10, načela 3 i 6. 7 Dodatne smjernice se mogu naći u ISSAI 20 načelo 8. 8 Dodatne smjernice se mogu naći u ISSAI 20 načelo 8.


2. Pri izradi svojih programa rada, VRI trebaju, tamo gdje je to moguće, uzeti u obzir i ključne probleme sa kojima se društvo suočava.

3. VRI trebaju ocijeniti promjenljive rizike i rizike koji se pojavljuju u revizijskom okruženju i na njih blagovremeno odgovoriti, npr. promoviranjem mehanizama za rješavanje neprimjerenosti financijskog upravljanja, prevara i korupcije.

4. VRI trebaju osigurati da se, koliko je to moguće, očekivanja sudionika i rizici koji se pojavljuju uključe u strateške, poslovne i revizijske planove.

5. VRI trebaju biti upućene u aktualna dešavanja o kojima se raspravlja na domaćim i međunarodnim forumima i u istima, prema potrebama, sudjelovati.

6. VRI trebaju uspostaviti mehanizme za prikupljanje informacija, donošenje odluka i ocjenu učinka kako bi ojačala razinu relevantnosti prema sudionicima. NAČELO 6: Efektivna komunikacija sa sudionicima

1. VRI treabju komunicirati na način koji povećava znanje i razumijevanje sudionika uloge i odgovornosti VRI kao neovisnog revizora javnog sektora.

2. Komunikacija koju vrše VRI treba doprinijeti svijesti sudionika o potrebi za transparentnošću i odgovornošću u javnom sektoru.

3. VRI tebaju komunicirati sa sudionicima s ciljem osiguranja razumijevanja rada i rezultata revizije.

4. VRI trebaju uspostaviti odgovarajuću interakciju sa medijima kako bi se osigurala komunikacija sa građanima. 1

5. VRI trebaju sarađivati sa sudionicima, uzimajući u obzir različitost njihovih uloga, i sagledavati njihove stavove, bez ugrožavanja svoje neovisnosti.

6. VRI trebaju vršiti periodičnu procjenu toga da li sudionici vjeruju u efektivnost komunikacije od strane VRI. NAČELO 7: Kredibilan izvor neovisnog i objektivnog

uvida i smjernica za postizanje pozitivnih promjena u javnom sektoru 1. Rad VRI se treba zasnivati na neovisnoj profesionalnoj

prosudbi te pouzdanoj i čvrstoj analizi. 2. VRI trebaju doprinijeti raspravama u smjeru unaprjeđenja u

javnom sektoru bez ugrožavanja njihove neovisnosti. 3. Kao aktivni partneri u profesiji revizije javnog sektora na

državnoj i međunarodnoj razini, VRI trebaju koristiti svoja znanja i uvide kako bi zagovarale reforme javne uprave, npr. u oblasti javnog financijskog upravljanja.

4. VRI trebaju periodično ispitivati da li sudionici prepoznaju efektivnost VRI i njezin doprinos unaprjeđenjima u javnom sektoru.

5. VRI trebaju na međunarodnoj razini sarađivati unutar INTOSAI-a, kao i sa drugim relevantnim profesionalnim organizacijama s ciljem promoviranja uloge zajednice VRI u rješavanju globalnih pitanja vezanih za reviziju, računovodstvo i odgovornost javnog sektora.

PRIMJER UZORNE ORGANIZACIJE

VRI moraju biti dostojne povjerenja. Njihova kredibilnost ovisi od stupnja u kojem se na VRI gleda kao na neovisne kompetentne i javno odgovorne za svoje poslovanje. Kako bi se to i postiglo, VRI moraju predstavljati primjer uzorne organizacije.

NAČELO 8: Osiguravanje transparentnosti i odgovornosti rada VRI2 1. VRI svoje dužnosti trebaju obnašati na način koji osigurava

odgovornost, transparentnost i dobro javno upravljanje.

1 Dodatne smjernice se mogu naći u ISSAI 20 načelo 8. 2 Dodatne informacije nudi ISSAI 20.

2. VRI treba javnost upoznati sa svojim mandatom, odgovornostima, misijom i strategijom.

3. VRI trebaju koristiti, sukladno okolnostima, revizijske standarde 3, procese i metode koji su objektivni i transparentni, te sudionicima obznaniti koje standarde i metode koriste.

4. VRI trebaju svoje poslovanje vršiti na ekonomičan, efektivan i efikasan način, sukladno zakonima i propisima, te o tome javno, na odgovarajući način, izvješćivati.

5. VRI trebaju biti predmetom neovisnog eksternog pregleda, uključujući eksternu reviziju njihovog poslovanja, te o izvješćima o takvom pregledu upoznati sudionike. NAČELO 9: Osiguravanje dobrog upravljanja VRI

1. VRI trebaju usvojiti i poštivati načela dobrog upravljanja i o tome propisno izvješćivati.

2. Rad VRI treba biti predmetom periodičnog neovisnog pregleda, npr. kolegijalni pregled (peer review).

3. VRI trebaju imati odgovarajuće organizaciono upravljanje te podržavati strukturu koja će omogućiti procese dobrog upravljanja i zdrave prakse internih kontrola i rukovođenja.

4. VRI trebaju redovito procjenjivati organizacijske rizike i to pratiti inicijativama za upravljanje rizicima koje će se na odgovarajući način implementirati i redovno nadgledati, npr. putem objektivne funkcije interne revizije. NAČELO 10: Primjena etičkog kodeksa VRI

1. VRI treba primjenjivati etički kodeks4 koji je sukladan njezinom mandatu i odgovarajući za okolnosti u kojima VRI posluje, npr. Etički kodeks INTOSAI-a.5

2. VRI trebaju primjenjivati visoke standarde integriteta i etike, npr. one koji su navedeni u kodeksu ponašanja.6

3. VRI trebaju uspostaviti odgovarajuće politike i procese kako bi se osigurala svijest o i pridržavanje zahtjeva iz kodeksa ponašanja VRI.

4. VRI treba objaviti svoje temeljne vrijednosti i opredijeljenost za poštivanje profesionalnih etičkih zahtjeva.

5. VRI trebaju primjenjivati svoje temeljne vrijednosti i opredijeljenost za poštivanje profesionalnih etičkih načela u svim aspektima svog rada, kako bi predstavljale primjer ostalima. NAČELO 11: Nastojanje ka postizanju visoke razine

usluga i kvalitete 7 1. VRI trebaju uspostaviti politike i procedure koje za cilj

imaju podizanje interne kulture koja kvalitetu prepoznaje kao ključni faktor u izvršavanju svih aspekata rada VRI.

2. Politikama i procedurama VRI potrebno je od osoblja i svih ostalih strana koje vrše posao u ime VRI zahtijevati pridržavanje primjenljivih etičkih načela.

3. Politikama i procedurama VRI potrebno je propisati to da će VRI vršiti samo onaj posao za koji je kompetentna.

4. VRI trebaju imati dovoljno odgovarajućih resursa za vršenje zadaća sukladno važećim standardima i drugim zahtjevima, uključujući i blagovremenu dostupnost

3 Revizijski standardi koji se koriste su zahtjevni u najmanju ruku onoliko koliko i

temeljna načela revizije INTOSAI-a sadržana u Međunarodnim standardima

vrhovnih institucija za reviziju 4 Etički kodeks predstavlja sveobuhvatni dokument kojim se utvrđuju vrijednosti i

načela koja trebaju usmjeravati svakodnevni rad revizora 5 Dodatne smjernice nudi ISSAI 30 6 Kodeks ponašanja je interni propis koji svaka VRI izrađuje sukladno okruženju

u kojem posluje, a koji uspostavlja institucionalne odredbe kojima se uređuje

ponašanje revizora. Kodeks uključuje vrijednosti i načela sadržana u etičkom

kodeksu. Dodatne smjernice nudi ISSAI 20, načelo 4. 7 Dodatne informacije nudi ISSAI 40.


eksternih i neovisnih izvora savjetodavnih usluga kada je to neophodno.

5. Politike i procedure VRI trebaju promovirati dosljednost kvalitete njihovog rada i propisati odgovornosti za vršenje nadzora i pregleda.

6. VRI trebaju uspostaviti proces monitoringa koji osigurava relevantnost, adekvatnost i efektivno djelovanje sustava kontrole kvalitete VRI, uključujući i proces osiguravanja kvalitete.

NAČELO 12: Izgradnja kapaciteta putem promoviranja učenja i razmjene znanja

1. VRI se trebaju zalagati da stalni profesionalni razvoj koji doprinosi kvaliteti pojedinca, tima i organizacije.

2. VRI trebaju uspostaviti profesionalnu strategiju razvoja, uključujući i obuku, koja će se zasnivati na onoj razini kvalifikacija, iskustva i stručnosti koja je minimalno potrebna za vršenje zadaća VRI.

3. VRI trebaju nastojati osigurati da njihovo osoblje posjeduje profesionalne kompetencije i podršku kolega i rukovodstva u vršenju njihovih zadaća.

4. VRI trebaju poticati razmjenu znanja i izgradnju kapaciteta usmjerenu ka postizanju rezultata rada.1

5. VRI se treba oslanjati na rad drugih organizacija, kao što su druge VRI i INTOSAI i relevantne regionalne radne grupe.

6. VRI treba surađivati unutar šireg spektra revizorske profesije s ciljem unaprjeđenja same profesije.

7. VRI trebaju nastojati sudjelovati u INTOSAI aktivnostima i graditi mreže sa ostalim VRI i drugim relevantnim institucijama kako bi bile u tijeku sa aktualnim pitanjima i promovirale razmjenu znanja koje će pomoći drugim VRI.

1 Dodatne smjernice nudi dokument ''Izgradnja kapaciteta u vrhovnim

institucijama za reviziju – Vodič''



ISSAI 20 NAČELA TRANSPARENTNOSTI I ODGOVORNOSTI

Uvod Svrha i ciljevi

Svrha ovog dokumenta je unaprjeđenje načela transparentnosti i odgovornosti za VRI, kako bi se omogućilo VRI da svojim primjerom pokaže dobro upravljanje i dobre prakse. VRI čine dio sveukupnog pravnog i ustavnog sustava u svojim državama, i odgovaraju određenim stranama, uključujući zakonodavna tijela i javnost. VRI je također odgovorna za planiranje i sprovođenje poslova iz svoje nadležnosti, kao i za korišćenje odgovarajućih metodologija i standarda u cilju promoviranja odgovornosti i transparentnosti nad provođenjem javnih aktivnosti, ispunjavanja njezinih zakonskih obveza i odgovornosti na potpun i objektivan način.

Veliki izazov sa kojim se suočavaju sve VRI jeste promoviranje boljeg razumijevanja njihovih različitih uloga i zadaća u društvu kod javnosti i administracije. Sukladno svojim zakonskim nadležnostima i primjenljivim zakonskim okvirom, informacije o VRI bi, stoga, trebale biti uvijek dostupne i relevantne. Njihovi radni procesi, aktivnosti i proizvodi trebaju biti transparentni. Oni bi, također, trebali otvoreno komunicirati sa medijima i drugim zainteresiranim stranama i biti vidljivi u javnosti.

Ovaj dokument je sastavni dio ostalih Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI), a cilj je da se ova načela koriste zajedno sa tim standardima.

VRI funkcioniraju sukladno različitim zakonskim nadležnostima i modelima. Ova načela možda se neće primjenjivati jednako na sve VRI, ali im je cilj da VRI usmjere ka zajedničkom cilju transparentnosti i odgovornosti.

Koncepti odgovornosti i transparentnosti

Vladavina zakona i demokratija su ključni temelji za neovisnu i odgovornu reviziju javnog sektora i predstavljaju stupove na kojima se temelji Limska deklaracija.

Neovisnost, odgovornost i transparentnost VRI su ključni preduvjeti u demokratiji koja se temelji na vladavini zakona i koja omogućava VRI da bude primjerom za ostale i unaprijedi svoj kredibilitet.

Odgovornost i transparentnost su dva važna elementa dobrog upravljanja. Transparentnost je snažna sila koja, kada se dosljedno primjenjuje, može pomoći u borbi protiv korupcije, unaprjeđenju upravljanja i promoviranju odgovornosti.

Odgovornost i transparentnost nije moguće lako odvojiti: obje obuhvaćaju veliki broj istih mjera, na primjer, javno izvješćivanje.

Koncept odgovornosti odnosi se na pravni okvir i okvir izvješćivanja, organizacijsku strukturu, strategiju, procedure i mjere kojima se osigurava da:

- VRI ispunjava svoje zakonske obveze u pogledu svog revizijskog mandata i zahtijevanim izvješćivanjem u okviru svog proračuna.

- VRI procjenjuje i naknadno prati učinak svog rada, kao i utjecaj revizije koje provodi.

- VRI izvješćuje o pravilnosti poslovanja i efikasnosti korišćenja javnih sredstava, uključujući i vlastite mjere i aktivnosti, i upotrebu resursa VRI.

- Rukovoditelj VRI, članovi (kolegijalnih institucija) i uposleni u VRI mogu biti odgovorni za svoje aktivnosti.

Pojam transparentnosti podrazumijeva blagovremeno, pouzdano, jasno i relevantno javno izvješćivanje VRI o svom statusu, mandatu, strategiji, aktivnostima, financijskom upravljanju, poslovima i učinku rada. Pored toga, to uključuje

obvezu javnog izvješćivanja o revizijskim nalazima i zaključcima, kao i uvid javnosti u informacije o VRI.

Načela Načelo 1: VRI vrši svoje dužnosti sukladno zakonskom okviru koji osigurava odgovornost i transparentnost.

- VRI treba imati zakone i propise koji pružaju smjernice na temelju kojih se od VRI može zahtijevati odgovornost.

- Takvi zakoni i propisi generalno obuhvaćaju (1) revizijske ovlasti, nadležnosti i odgovornosti, (2) uvjete za imenovanje i razrješenje rukovoditelja VRI i članova kolegijalnih institucija, (3) zahtjeve VRI u pogledu poslovnog i financijskog upravljanja, (4) blagovremeno objavljivanje izvješća o reviziji, (5) nadzor nad poslovima koje vrši VRI i (6) balans između javnog pristupa informacijama i povjerljivosti revizijskih dokaza i drugih informacija koje posjeduje VRI.

Načelo 2: Mandat, odgovornosti, misija i strategija VRI dostupni su javnosti.

VRI stavlja na uvid javnosti svoj mandat, misiju, organizaciju, strategiju i odnose sa različitim sudionicima, uključujući zakonodavna tijela i izvršnu vlast. - Uvjeti imenovanja, ponovnog imenovanja, umirovljenja i

razrješenja rukovoditelja VRI i članova kolegijalnih institucija su javni.

- VRI se podstiče stavljati na uvid temeljne informacije o svom mandatu, odgovornostima, misiji, strategiji i aktivnostima na jednom od zvaničnih jezika INTOSAI-ja, pored zvaničnog jezika svoje zemlje.

Načelo 3: VRI usvaja revizijske standarde, procese i metode koji su objektivni i transparentni.

- VRI usvaja standarde i metodologije koje su sukladne temeljnim načelima revizije INTOSAI-ja, danim u okviru Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija.


- VRI komunicira obim revizijskih aktivnosti koje poduzima sukladno svom mandatu i na temelju procjene rizika i procesa planiranja.

- VRI komunicira subjektu revizije kriterije na temelju kojih će formirati svoja mišljenja.

- VRI informira subjekt revizije o svojim revizijskim ciljevima, metodologijom i nalazima.

- Subjektu revizije treba omogućiti dostavljanje komentara na revizijske nalaze, kao i raspravljanje i dostavljanje odgovora na preporuke revizije.

- VRI imaju efektivne mehanizme za naknadno praćenje (follow-up) i izvješćivanje o realizaciji preporuka, kako bi se osiguralo da subjekti revizije na odgovarajući način realizirau zapažanja i preporuke VRI, kao i ona koja daje zakonodavna vlast (ISSAI 10 o neovisnosti, načelo 7).

- Procedure za naknadno praćenje realizacije preporuka omogućava subjektu revizije da dostavi informacije o poduzetim korektivnim mjerama ili zašto korektivne mjere nisu poduzete.

- VRI bi trebala implementirati odgovarajući sustav za osiguranje kvalitete svojih revizijskih aktivnosti i izvješćivanja, kao i da taj sustav podvrgne periodičnoj neovisnoj procjeni.


Načelo 4: VRI primjenjuje visoke standarde integriteta i etike za uposlene na svim razinama.

- VRI ima etička pravila ili kodekse, politike i prakse koje su usklađene sa ISSAI 30, Etički kodeks, danim u okviru Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija.


- VRI aktivno promovira etičko ponašanje u čitavoj organizaciji.

- Etički zahtjevi i obveze revizora, sudija (u sudbenom modelu), državnih djelatnika i drugih lica dostupni su javnosti.

Načelo 5: VRI osigurava pridržavanje ovih načela odgovornosti i transparentnosti i prigodom angažiranja usluga eksternih strana.

- VRI osigurava da ugovori za angažiranje eksternih strana ne ugrožavaju navedena načela odgovornosti i transparentnosti.

- Angažiranje eksternih strana, bilo da se radi o privatnim ili javnim subjektima, za vršenje stručnih usluga i revizijskih aktivnosti spada u odgovornost VRI i na njih se primjenjuju etička načela (posebno sukob interesa) i politike za osiguravanje integriteta i neovisnosti.

Načelo 6: VRI upravlja svojim poslovima ekonomično, efikasno, efektivno i sukladno zakonima i propisima, i javno o tome izvješćuje.

- VRI primjenjuje dobre prakse upravljanja, uključujući odgovarajuće interne kontrole nad svojim financijskim upravljanjem i poslovima. To može uključivati internu reviziju i druge mjere propisane INTOSAI GOV 9100.

- Financijska izvješća VRI dostupna su javnosti i podliježu neovisnoj vanjskoj reviziji ili parlamentarnom pregledu.

- VRI procjenjuje i izvješćuje o svojim poslovima i učinku rada u svim oblastima, kao što je financijska revizija, revizija usklađenosti, sudbeni poslovi (VRI osnovane kao sudovi), revizija učinka, ocjena programa i zaključci u svezi sa poslovima javne uprave.


- VRI upoznaje javnost o svom ukupnom proračunu i izvješćuje o porijeklu svojih financijskih sredstava (parlamentarna aproprijacija, opći proračun, ministarstvo financija, agencije, naknade) i kako se ta sredstva koriste.

- VRI procjenjuje i izvješćuje o efikasnosti i efektivnosti korišćenja svojih sredstava.

- VRI može koristiti i revizijske odbore koje čine većina neovisnih članova, za pregled i dostavljanje informacija za njihove procese financijskog upravljanja i izvješćivanja.

- VRI mogu koristiti pokazatelje učinka za procjenu vrijednosti revizijskog rada za parlament, građane i druge sudionike.

- VRI vrše praćenje svoje vidljivosti u javnosti, rezultata i utjecaja kroz eksterno dostavljanje povratnih informacija.

Načelo 7: VRI javno izvješćuje o rezultatima svojih revizija i zaključcima u pogledu ukupnih aktivnosti javnog sektora.

- VRI stavlja na uvid javnosti svoje zaključke i preporuke koje su rezultat revizija, osim ukoliko se smatraju povjerljivim sukladno posebnim zakonima i propisima.

- VRI izvješćuje o mjerama poduzetim u pogledu realizacije njezinih preporuka.

- VRI koje djeluju kao sudovi izvješćuju o sankcijama i kaznama koje se izriču računovodstvenim djelatnicima ili rukovoditeljima.

- VRI također javno izvješćuje o ukupnim revizijskim rezultatima, npr. o izvršenju ukupnog državnog proračuna, financijskom stanju i poslovima i ukupnim napretkom u oblasti financijskog upravljanja i, ukoliko je to dio njihovog mandata, o profesionalnom kapacitetu.

- VRI održava dobre odnose sa relevantnim parlamentarnim povjerenstvima kako bi promaknuli razumijevanje izvješća o reviziji i zaključaka, i poduzimanje odgovarajućih mjera.

Načelo 8: VRI blagovremeno i sveobuhvatno objavljuje informacije o svojim aktivnostima i revizijskim rezultatima putem medija, internet stranica i na druge načine.

- VRI otvoreno komunicira sa medijima ili drugim zainteresiranim stranama o svojim poslovima i revizijskim rezultatima, i vidljiva je javnosti.

- VRI podstiče interesiranje javnosti i akademske zajednice za svoje najvažnije zaključke.

- Kratak pregled izvješća o reviziji i odluka suda dostupne su na jednom od zvaničnih jezika INTOSAI-ja, pored zvaničnog jezika zemlje.

- VRI pokreće i provodi revizije i blagovremeno objavljuje relevantna izvješća. Transparentnost i odgovornost je veća ukoliko revizijski posao i dostavljene povezane informacije nisu zastarjele.

- Izvješća VRI su dostupna i razumljiva široj javnosti na različite načine (npr. kratki sažetci, grafikoni, video prezentacije, priopćenja za medije).

Načelo 9: VRI koristi vanjske i neovisne savjete u cilju unaprjeđenja kvalitete i kredibiliteta svog rada.

- VRI poštiva Međunarodne standarde vrhovnih revizijskih institucija i teži kontinuiranom učenju kroz korišćenje smjernica ili stručnosti eksternih strana.



- VRI javno izvješćuje o rezultatima kolegijalnog pregleda i neovisne vanjske procjene.


- Unaprjeđenjem kvalitete svog rada, VRI može doprinijeti unaprjeđenju profesionalnog kapaciteta u financijskom upravljanju.

ISSAI 21 NAČELA TRANSPARENTNOSTI I ODGOVORNOSTI

NAČELA I DOBRE PRAKSE Uvod Svrha i ciljevi

Standard ISSAI 20 unaprjeđuje načela transparentnosti i odgovornosti za VRI, kako bi se omogućilo da VRI svojim primjerom pokažu dobro upravljanje i prakse.

Dobre prakse predstavljene u ovom dokumentu su neki primjeri praksi VRI koje se odnose na transparentnost i odgovornost. Da bi bio lakši za korišćenje, načela iz ISSAI 20 su navedena u italiku.


Ovo je dokument koji se stalno ažurira. S obzirom da se prakse VRI mijenjaju i nove metode izrađuju, VRI se podstiču na razmjenu svojih iskustava.

Načela Načelo 1: VRI vrši svoje dužnosti sukladno zakonskom okviru koji osigurava odgovornost i transparentnost.

- VRI treba imati zakone i propise koji pružaju smjernice na temelju kojih se od VRI može zahtijevati odgovornost.

- Takvi zakoni i propisi generalno obuhvaćaju (1) revizijske ovlasti, nadležnosti i odgovornosti, (2) uvjete za imenovanje i razrješenje rukovoditelja VRI i članova kolegijalnih institucija, (3) zahtjeve VRI u pogledu poslovnog i financijskog upravljanja, (4) blagovremeno objavljivanje izvješća o reviziji, (5) nadzor nad poslovima koje vrši VRI i (6) balans između javnog pristupa informacijama i povjerljivosti revizijskih dokaza i drugih informacija koje posjeduje VRI.

Dobre prakse

- Većina internet stranica ima zaglavlje pod nazivom "propisi" ili "zakonski mandat", koje daje informacije o pravnom okviru u kojem VRI funkcionira i, u nekim slučajevima, sadrži izravne linkove na relevantne dokumente.

- U nekim VRI, načela transparentnosti i odgovornosti su sadržani i u zakonodavstvu. Neke VRI se pozivaju na pravila odgovornosti i transparentnosti koja se primjenjuju na generalnog revizora VRI.

- Zakonodavstvo kod jednog broja VRI omogućava pristup javnosti i parlamentu dokumentima VRI. Kod jedne VRI, zakonodavstvo daje detaljnu listu temelja po kojima se informacije mogu izuzeti.

- Neke VRI se oslanjaju na MMF-ov "Kodeks dobrih praksi o transparentnosti u monetarnim i financijskim politikama", koji je usvojen 1999. godine.

Načelo 2: Mandat, odgovornosti, misija i strategija VRI dostupni su javnosti.

VRI stavlja na uvid javnosti svoj mandat, misiju, organizaciju, strategiju i odnose sa različitim sudionicima, uključujući zakonodavna tijela i izvršnu vlast. - Uvjeti imenovanja, ponovnog imenovanja, umirovljenja i

razrješenja rukovoditelja VRI i članova kolegijalnih institucija su javni.

- VRI se podstiče da stavlja na uvid temeljne informacije o svom mandatu, odgovornostima, misiji, strategiji i aktivnostima na jednom od zvaničnih jezika INTOSAI-ja, pored zvaničnog jezika svoje zemlje.

Dobre prakse

- Većina VRI objavljuje informacije o svom mandatu, odgovornosti, misiji i strategiji.

- Neke VRI objavljuju da li imaju puno diskrecijsko pravo da odlučuju o revizijama koje će poduzeti (npr. kada su druga tijela zadužena za vršenje revizije, na primjer, vanproračunskih sredstava i sektora sigurnosti).

- Jedna VRI ima niz "činjeničnih pregleda", kako bi pomogla parlamentarcima i drugim zainteresiranim stranama da razumiju njezin rad na veoma praktičan način (na primjer, kako VRI vrši reviziju učinka).

- U slučaju nekoliko VRI, informacije su dostupne na njihovim internet stranama zajedno sa brošurama koje sadrže podatke o njihovim zadacima i poslovima, na dva ili više zvaničnih jezika INTOSAI-ja.

- Neke VRI čine informacije dostupnim i na drugima jezicima, pored svojih zvaničnih jezika.

Načelo 3: VRI usvaja revizijske standarde, procese i metode koji su objektivni i transparentni.

- VRI usvaja standarde i metodologije koje su sukladne temeljnim načelima revizije INTOSAI-ja, danim u okviru Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija.


- VRI komunicira obim revizijskih aktivnosti koje poduzima sukladno svom mandatu i na temelju procjene rizika i procesa planiranja.

- VRI komunicira subjektu revizije kriterije na temelju kojih će formirati svoja mišljenja.

- VRI informira subjekt revizije o svojim revizijskim ciljevima, metodologijom i nalazima.

- Subjektu revizije treba omogućiti dostavljanje komentara na revizijske nalaze, kao i raspravljanje i dostavljanje odgovora na preporuke revizije.

- VRI imaju efektivne mehanizme za naknadno praćenje (follow-up) i izvješćivanje o realizaciji preporuka, kako bi se osiguralo da subjekti revizije na odgovarajući način realizuju zapažanja i preporuke VRI, kao i ona koja daje zakonodavna vlast (ISSAI 10 o neovisnosti, načelo 7).

- Procedure za naknadno praćenje realizacije preporuka omogućava subjektu revizije da dostavi informacije o poduzetim korektivnim mjerama ili zašto korektivne mjere nisu poduzete.

- VRI bi trebala implementirati odgovarajući sustav za osiguranje kvalitete svojih revizijskih aktivnosti i izvješćivanja, kao i da taj sustav podvrgne periodičnoj neovisnoj procjeni.

Dobre prakse

- Sve VRI koje su bile predmetom ove analize primjenjuju ovo načelo. Ipak, pored ISSAI, neke VRI su objavile i priručnike, funkcionalne direktive, instrumente i naputke.

- U svezi sa preciznim praćenjem realizacije preporuka koje su dale VRI, mogu se dati tri primjera:

- jedna VRI je u okviru svog periodičnog izvješćivanja parlamenta uvela "izvješće o statusu", koje daje procjenu onoga što je vlada uradila da bi sprovele preporuke iz prethodno objavljenih izvješća o reviziji učinka;

- druga VRI drugi dio svog godišnjeg javnog izvejšća posvećuje "naknadnom praćenju realizacije mjera u svezi sa zapažanjima VRI" i objavljuje pokazatelje učinka kojima se mjeri broj realiziranih preporuka;

- treća VRI, u svom godišnjem izvješću o državnim računima koji se dostavlja parlamentu, navodi najvažnije preporuke dane u svim izvješćima o reviziji izdanim te godine.

- Neke VRI: - objavljuju svoju revizijsku metodologiju na svojoj internet

stranici. To obuhvaća priručnike za reviziju učinka i financijsku reviziju, kao i funkcionalne naputke i instrumente za reviziju.

- objavljuju na svojoj internet stranici listu planiranih revizija učinka.

- uključuju u svojim objavljenim izvješćima o reviziji i odgovore subjekata revizije.

- imaju periodične vanjske preglede od strane kolega, da bi osigurale da njihov okvir za upravljanje kvalitetom bude odgovarajući i da funkcionira efektivno. VRI također provode preglede prakse svojih revizija. Rezultati kolegijalnih pregleda i kratki sažetci pregleda praksi


objavljuju se na njihovim internet stranicama, u njihovim godišnjim izvješćima ili u tiskanom obliku.

- Jedna VRI je izvršila sustavno poređenje kako bi osigurala da smjernice interne revizije na odgovarajući način odražavaju standarde ISSAI. VRI je kao cilj definisala ažuriranje smjernica za internu reviziju, najmanje 12 mjeseci nakon objavljivanja mnogih ISSAI standarda sa statusom "odobrena verzija".

Načelo 4: VRI primjenjuje visoke standarde integriteta i etike za uposlene na svim razinama.

- VRI ima etička pravila ili kodekse, politike i prakse koje su usklađene sa ISSAI 30, Etički kodeks, danim u okviru Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija.


- VRI aktivno promovira etičko ponašanje u čitavoj organizaciji.

- Etički zahtjevi i obveze revizora, sudija (u sudbenom modelu), državnih djelatnika i drugih lica dostupni su javnosti.

Dobre prakse

- VRI usvaja set vrijednosti i etički kodeks, kao i profesionalno ponašanje koje usmjerava njezin rad.

- VRI je posvećena načelima ekonomičnosti, transparentnosti i najvišim etičkim standardima u financijskom upravljanju. Jedna VRI objavljuje na svojoj internet stranici putne troškove i troškove reprezentacije rukovoditelja VRI i višeg menadžmenta.

- Kod dvije VRI, revizor na početku svake revizije potpisuje izjavu o nepostojanju potencijalnog sukoba interesa kojeg viši menadžment može procijeniti i ukloniti.

- Nekoliko VRI je na sličan način usvojilo pravila etike za svoje sudije i formiralo etički odbor.

- Neke VRI imaju obvezu da izuzmu svoje članove iz aktivnosti u kojima imaju lične veze.

- Jedna VRI je u svom izvješću o reviziji objavila situaciju u kojoj je postojao sukob interesa i korake koje je VRI poduzela kako bi osigurala da viši revizor bude isključen i da nema pristup dokumentima ili aktivnostima povezanim sa revizijom.

- U nekim slučajevima, etičke obveze uključuju davanje zakletve od strane sudije i registriranje izjava o nasljedstvu.

Načelo 5: VRI osigurava pridržavanje ovih načela odgovornosti i transparentnosti i prigodom angažiranja usluga eksternih strana.

- VRI osigurava da ugovori za angažiranje eksternih strana ne ugrožavaju navedena načela odgovornosti i transparentnosti.

- Angažiranje eksternih strana, bilo da se radi o privatnim ili javnim subjektima, za vršenje stručnih usluga i revizijskih aktivnosti spada u odgovornost VRI i na njih se primjenjuju etička načela (posebno sukob interesa) i politike za osiguravanje integriteta i neovisnosti.

Dobre prakse

- Neke VRI jasno definiraju pravila za sklapanje ugovora, uključujući i izjavu o potencijalnom sukobu interesa od strane eksterno angažiranih strana.

- Jedna VRI objavljuje na svojoj internet stranici sve ugovore koje je zaključila čija vrijednost prelazi iznos od 10.000$.

Načelo 6: VRI upravlja svojim poslovima ekonomično, efikasno, efektivno i sukladno zakonima i propisima, i javno o tome izvješćuje.

- VRI primjenjuje dobre prakse upravljanja, uključujući odgovarajuće interne kontrole nad svojim financijskim upravljanjem i poslovima. To može uključivati internu reviziju i druge mjere propisane INTOSAI GOV 9100.

- Financijska izvješća VRI dostupna su javnosti i podliježu neovisnoj vanjskoj reviziji ili parlamentarnom pregledu.

- VRI procjenjuje i izvješćuje o svojim poslovima i učinku rada u svim oblastima, kao što je financijska revizija, revizija usklađenosti, sudbeni poslovi (VRI osnovane kao sudovi), revizija učinka, ocjena programa i zaključci u svezi sa poslovima javne uprave.


- VRI upoznaje javnost o svom ukupnom proračunu i izvješćuje o porijeklu svojih financijskih sredstava (parlamentarna aproprijacija, opći proračun, ministarstvo financija, agencije, naknade) i kako se ta sredstva koriste.

- VRI procjenjuje i izvješćuje o efikasnosti i efektivnosti korišćenja svojih sredstava.

- VRI može da koristi i revizijske odbore koje čine većina neovisnih članova, za pregled i dostavljanje informacija za njihove procese financijskog upravljanja i izvejšćivanja.

- VRI mogu da koriste pokazatelje učinka za procjenu vrijednosti revizijskog rada za parlament, građane i druge sudionike.


Dobre prakse

- Nekoliko VRI nude veliki broj primjera za svoje pokazatelje učinka.

- Neke VRI su svoja javna izvješća posvetile ovoj temi. - Neki od pokazatelji učinka obuhvaćaju:

- broj izvješća o učinku rada (aktivnostima), - stopu izvršenja revizijskog plana VRI, - stopu realizacije preporuka, - financijske/nefinancijske koristi od realiziranih

preporuka VRI, - broj iskaza/prezentacija pred parlamentom/kon-

gresom, - pravovremenost izrade izvješća o reviziji.

- Nekoliko VRI koristi eksterne informacije, kao što je konzultiranje informacija dostupnih na internetu, ankete o zadovoljstvu sudionika u procesu, medijska pokrivenost.

- Nekoliko VRI: - imaju obvezni program obuke kako bi osigurale da

uposleni imaju odgovarajuće vještine i znanja za vršenje svojih revizijskih zadaća,

- imaju formalne procedure obuke zaključene sa stručnim institucijama,

- objavljuju godišnje izvješće o radu koji obuhvaća pokazatelje učinka i rezultate, sa jednom stranicom koja sadrži postignute rezultate za tu godinu, kao i oblasti u kojima je potrebno unaprjeđenje. Tabela sa rekapitulacijom prikazuje se u izvješću i sadrži postavljene ciljeve i stvarne rezultate u toj godini. Primjeri pokazatelja učinka obuhvaćaju stopu realizacije preporuka i broj saslušanja i brifinga pred parlamentom. Druge informacije iz ovog izvješća


uključuju rezultate anketa o zadovoljstvu relevantnih sudionika (parlamentarci, državni organi i poduzeća), financijski učinak koji ukazuje na troškove poslovanja, plate i naknade i revidirane financijska izvješća.

- Neke VRI imaju Odbor za reviziju i rizik. - Jedna VRI postavlja ciljeve učinka na temelju rezultata

eksterne procjene uzorka izvješća. Izvješćivanje te VRI parlamentu o prigovorima i rezultatima revizija učinka predmet je procjene poznatih akademskih stručnjaka. Eksterni stručnjaci za komunikacije procjenjuju kvalitetu prezentiranja u izvješćima. VRI o svojim ciljevima izvješćuje u svom godišnjem izvješću.

Načelo 7: VRI javno izvješćuje o rezultatima svojih revizija i zaključcima u pogledu ukupnih aktivnosti javnog sektora.


- VRI izvješćuje o mjerama poduzetim u pogledu realizacije njezinih preporuka.

- VRI koje djeluju kao sudovi izvješćuju o sankcijama i kaznama koje se izriču računovodstvenim djelatnicima ili rukovoditeljima.

- VRI također javno izvješćuje o ukupnim revizijskim rezultatima, npr. o izvršenju ukupnog državnog proračuna, financijskom stanju i poslovima i ukupnim napretkom u oblasti financijskog upravljanja i, ukoliko je to dio njihovog mandata, o profesionalnom kapacitetu.

- VRI održava dobre odnose sa relevantnim parlamentarnim povjerenstvima kako bi unaprijedili razumijevanje izvješća o reviziji i zaključaka, i poduzimanje odgovarajućih mjera.

Dobre prakse

- VRI (bilo da se radi o sudbenom ili drugim modelima) izvješćuje o broju potencijalnih krivičnih djela uočenih tijekom svojih revizija.

- Većina analiziranih VRI potvrdila je neophodnost javnog izvješćivanja o rezultatima svojih revizija i pristupa drugim publikacijama. Pretraga tih publikacija može se vršiti sukladno različitim kriterijima: godina, agencije/institucije, tema, itd.

- Neke VRI nude skraćena izvješća. Na internet stranici jedne VRI može se naći servis pod nazivom "obavijest putem email-a" koji, nakon prijave, omogućava pristup preko email-a najnovijim publikacijama VRI.

- U većini država, rukovoditelj VRI prezentira nalaze iz izvješća (svih ili samo odabranih izvješća) parlamentarnim povjerenstvima i, u nekim državama, kralju ili predsjedniku.

- U jednoj VRI, rukovoditelj VRI svake godine lično učestvuje u raspravi sa grupom eksternih sudionika (zakonodavna vlast, izvršna vlast, lokalni odbornici i gradonačelnici) o njegovim zaključcima i analizi rezultata revizije. Ista VRI također nudi parlamentarnim povjerenstvima za javne financije smjernice i obuku o financijskom upravljanju kako bi im omogućila da bolje razumiju izvješća o reviziji i unaprijedila njihov etički pristup pitanjima u svezi sa subjektima revizije.

- Nekoliko VRI šalju pisma novim članovima parlamentarnih povjerenstava naglašavajući slučajeve u kojima vlada nije poduzela mjere sukladno preporukama iz prethodnih izvješća o reviziji. Ovo se radi nakon svakog izbornog ciklusa, s obzirom da tada dolaze mnogi novi članovi u parlament.

- Rukovoditelj VRI redovito obavlja i formalne i neformalne sastanke sa predsjedavajućim i članovima parlamentarnih povjerenstava, kao i sa zamjenikom ministra subjekta revizije. Ti sastanci pružaju rukovoditelju VRI mogućnost da objasni ulogu i mandat VRI te da bolje razumije potrebe različitih povjerenstava i pitanja i rizike sa kojima se suočavaju subjekti revizije. Jedna VRI dostavila je parlamentarcima naputak pod

nazivom "Provjera javne potrošnje", da bi im pomogla u pregledu državnog proračuna. Naputak ima za cilj upoznavanje sa procesom i uključuje preporučena pitanja koja parlamentarci mogu postavljati ministarstvima i agencijama. - Neke VRI imaju zakonsku mogućnost da dostavljaju

komentare na nacrt proračuna. - Neke VRI daju komentare na veoma velike

infrastrukturne projekte. - Neke VRI komuniciraju sa institucijama nadležnim za

borbu protiv korupcije.

Načelo 8: VRI blagovremeno i sveobuhvatno objavljuje informacije o svojim aktivnostima i revizijskim rezultatima putem medija, internet stranica i na druge načine.

- VRI otvoreno komunicira sa medijima ili drugim zainteresiranim stranama o svojim poslovima i revizijskim rezultatima, i vidljiva je javnosti.

- VRI podstiče interesiranje javnosti i akademske zajednice za svoje najvažnije zaključke.

- Kratak pregled izvješća o reviziji i odluka suda dostupne su na jednom od zvaničnih jezika INTOSAI-ja, pored zvaničnog jezika zemlje.

- VRI pokreće i provodi revizije i blagovremeno objavljuje relevantna izvješća. Transparentnost i odgovornost je veća ukoliko revizijski posao i dostavljene povezane informacije nisu zastarjele.

- Izvješća VRI su dostupna i razumljiva široj javnosti na različite načine (npr. kratki sažetci, grafikoni, video prezentacije, saopćenja za medije).

Dobre prakse

- Izvješća VRI dostupna su na njihovim internet stranicama. - VRI organizuje konferencije za tisak nakon objavljivanja

izvješća o reviziji sa ciljem objašnjavanja sadržaja tih izvješća.

- VRI usvaja proaktivan pristup prema civilnom društvu. Neke VRI angažuju stručnjaka za komunikacije koji pregleda njihova izvješća kako bi se osiguralo da su oni napisani jasnim i razumljivim jezikom.

- Jedna VRI nudi portal sa medija centrom novinarima i drugim licima koja traže informacije u svezi sa VRI, kao i saopćenja za medije, izjave, govore i relevantne opće informacije koje su dostupne.

- Jedna VRI nudi slično zaglavlje. Saopćenja, govori, kratki pregledi i članci dostupni su za svaku publikaciju VRI.

- Jedna VRI odredila je glasnogovornika koja stoji na raspolaganju medijima. Pored toga, VRI organizuje redovite sastanke sa ključnim medijskim kućama, da bi im se pružila pomoć u razumijevanju izvješća o reviziji, kako bi svoje članke objavljivali tačno i u ispravnom kontekstu.

- Rukovoditelj jedne VRI drži redovite sastanke sa novinarima na konferenciji za medije nakon objavljivanja izvješća o reviziji, putem pojedinačnih intervjua sa novinarima. Rukovoditelj VRI se također sastaje i sa parlamentarcima, kako bi objasnio proračun VRI i raspravljao o njezinom izvješću o planovima i prioritetima, izvješću o radu i praksama upravljanja.


Načelo 9: VRI koristi vanjske i neovisne savjete u cilju unaprjeđenja kvalitete i kredibiliteta svog rada.

- VRI poštiva Međunarodne standarde vrhovnih revizijskih institucija i teži kontinuiranom učenju kroz korišćenje smjernica ili stručnosti eksternih strana.



- VRI javno izvejšćuje o rezultatima kolegijalnog pregleda i neovisne vanjske procjene.


- Unaprjeđenjem kvalitete svog rada, VRI može doprinijeti unaprjeđenju profesionalnog kapaciteta u financijskom upravljanju.

Dobre prakse

- Neke VRI su bile predmetom kolegoijalni pregleda, a rezultati su objavljeni na njihovim internet stranicama.

- VRI primaju savjete od nekoliko odbora sastavljenih od vanjskih članova. Ti članovi su stručnjaci sa relevantnim iskustvom, kao što su vodeći predstavnici grupa za zaštitu životne sredine, akademske zajednice, bivših državnih djelatnika i računovodstvenih firmi iz privatnog sektora.

- VRI koriste stručnu procjenu (za oblasti koje uključuju tehnička pitanja koja se odnose na reviziju) ili povratne informacije sa sveučilišta, referentne informacije: informacijski sustavi i aktuarski obračuni.

- Nekoliko VRI sudjeluju u zajedničkim revizijama životne sredine.

- Druga VRI podvrgava svoje revizije pravilnosti poslovanja neovisnoj tehničkoj procjeni koju vrši nacionalni neovisni regulatorni odbor revizora, a svoje revizije učinka podvrgava procjenama međunarodnog tima VRI za kolegijalni pregled.

- Nekoliko VRI vrši zajedničke revizije sa VRI iz drugog pravnog sustava, kada postoje zajednički revizijski ciljevi, kriteriji i programi revizije. Revizorske institucije izvješćuju pojedinačno svojim zakonodavnim tijelima. Primjeri tih zajedničkih revizija uključuju pitanja domorodaca, kao što su usluge za djecu u rezervatima i pokazatelji učinka u zdravstvenom sektoru.

- Jedna VRI uspostavila je neovisan panel u cilju pregleda praksi u svezi sa životnom sredinom i održivim razvojem i u cilju davanja preporuka za unaprjeđenje takvih praksi.

- Jedna VRI koristi vanjskog konzultanta za vršenje pregleda "ukupnog upravljanja kvalitetom" ili "klijenata", što obuhvaća intervjue sa visokim zvaničnicima i ključnim kontaktima u revidiranim ministarstvima i javnim subjektima i drugim relevantnim sudionicima.

- Neke VRI održavaju kontakte sa sveučilištima kako bi unaprijedile kvalitetu svog rada.

- Neke VRI održavaju formalne mehanizme putem kojih javnost može dostavljati određene prigovore i sugestije u svezi sa revizijama.

ISSAI 40 KONTROLA KVALITETE ZA VRI

1. Uvod

Svrha ovog dokumenta je potpora VRI u uspostavljanju i održavanju odgovarajućeg sustava kontrole kvalitete kojim se obuhvaćaju sve njihove radne aktivnosti. Ovaj dokument bi

trebao biti od pomoći VRI u izradi sustava kontrole kvalitete koji odgovara njezinom mandatu i okolnostima u kojima ona djeluje i koji treba odgovoriti na rizike sa kojima se u pogledu kvalitete ona suočava.

Glavni izazov sa kojim se sve VRI suočavaju je osiguranje dosljedne kvalitete revizija i ostalih aktivnosti. Kvaliteta rada kojeg vrše VRI utječe na njihov ugled i kredibilitet, a u konačnici i na njihovu sposobnost da ispune sve zadaće predviđene mandatom.

Kako bi sustav kvalitete bio efektivan, potrebno je da isti bude dijelom strategije, kulture, politika i procedura svake VRI, a kako je to opisano u ovom dokumentu. Na ovaj način se kvalitet ugrađuje u izvršavanje radnih aktivnosti svake VRI i u izradu izvješća VRI, umjesto da bude dodatni proces koji se vrši tek nakon izrade izvješća.

Ovaj dokument čini sastavni dio okvira ISSAI standarda. Smjernice unutar ovog standarda trebaju se koristiti tako da budu u svezi i sa drugim ISSAI standardima.

Svaka VRI najbolje zna na koji način da implementira ovaj standard uzimajući u obzir njezin mandat i strukturu, rizike i narav posla kojeg vrši.

2. Djelokrug standarda ISSAI 40

ISSAI 40 se temelji na ključnim načelima sadržanim u Međunarodnom standardu kontrole kvalitete ISQC 1 1, koji su prilagođeni na način da budu primjenjivi na reviziju javnog sektora. Iako su standardom ISQC-1 obuhvaćena neka pitanja koja su specifična za organizacije koje vrše reviziju javnog sektora i u mnogim je aspektima ovaj standard primjenjiv i za VRI, ključna načela je potrebno dodatno protumačiti kako bi VRI mogle iste i primjenjivati. Standard ISSAI 40 uzima u obzir mandat VRI koji je nerijetko širi od onog kojeg imaju poduzeća koja se bave revizijom. ISSAI 40 nudi smjernice kao pomoć VRI u primjeni ključnih načela standarda ISQC-1 u njihovom cjelokupnom radu, a u ovisnosti od njihovog mandata i okolnosti u kojima one djeluju. Ovaj dokument opisuje mjere kontrole kvalitete koje su relevantne za postizanje visoke razine kvalitete u javnom sektoru.

Iako su opća svrha i ključna načela ovog standarda sukladni ISQC-1, zahtjevi koje ovaj standard postavlja su prilagođeni tako da budu odgovaraju VRI. Stoga ovi zahtjevi nisu istovjetni zahtjevima sadržanim u standardu ISQC-1.

Priznavajući i temeljeći se na ključnim načelima standarda ISQC-1, standardom ISSAI 40 uspostavlja se sveobuhvatni okvir kontrole kvalitete za VRI. Ovaj okvir je namijenjen da se primjenjuje na sustav kontrole kvalitete za sve aktivnosti koje VRI vrše (financijske revizije, revizije usklađenosti, revizije učinka i ostale usluge koje pružaju VRI).

ISSAI 40 se fokusira na organizacijske aspekte kvalitete revizije VRI. On također pruža okvir koji nadopunjuje druge INTOSAI smjernice, uključujući i one koje se odnose na kontrolu kvalitete na razini pojedinačnog angažmana (tj. pojedinačnih angažmana financijske revizije, revizije usklađenosti, revizije učinka ili neke druge aktivnosti koje vrše VRI).

Smjernice za kontrolu kvalitete na razini pojedinačnog angažmana se mogu naći u:

- ISSAI 1000 - 2999 (smjernice za financijsku reviziju);

[ISSAI 1000, ISSAI 1220 i ISSAI 1620 nude smjernice u pogledu kontrole kvalitete za financijske revizije].

1 ISQC 1, Kontrola kvalitete za poduzeća koja pružaju usluge revizije i pregleda

financijskih izvješća i ostale slične usluge, Međunarodna federacija računovođa

(IFAC).


- ISSAI 3000 - 3999 (smjernice za reviziju učinka); [ISSAI 3100, tačka 2.5 pruža smjernice u pogledu

kontrole kvalitete za revizije učinka]. - ISSAI 4000 - 4999 (smjernice za reviziju

usklađenosti); [ISSAI 4100, tačka 5.2 i ISSAI 4200, tačka 5.2

pružaju smjernice u pogledu kontrole kvalitete za revizije usklađenosti].

Ukoliko neka VRI želi tvrditi da radi sukladno standardu ISQC-1 (i sukladno MRS-evima), potrebno ja da ista sagleda zahtjeve koje ovaj standard postavlja. Zahtjevi za primjenu MRS-eva su opisani u Smjernicama za financijsku reviziju.

ISQC-1 je dostupan na: http://web.ifac.org/download/2009_Auditing_Handbook_

A007_ISQC_1.pdf Neke termine koji se koriste u ISQC-1 je dodatno dodatno

protumačiti za VRI. Ova tumačenja su dana u poglavlju 7 ovog dokumenta.

3. Pregled standarda ISQC-1

ISQC-1 se bavi pitanjima odgovornosti poduzeća u odnosu na njegov sustav kontrole kvalitete za revizije i preglede financijskih izvješća i ostale slične angažmane.

U ISQC-1 se navodi da je "cilj poduzeća uspostaviti i održavati sustav kontrole kvalitete kako bi se dobilo razumno uvjerenje da:

(a) se poduzeće i njegovo osoblje pridržavaju profesionalnih standarda i važećih zakonskih i regulatornih zahtjeva; i

(b) su izvješća koja izdaje poduzeće ili partneri na angažmanu odgovarajući za dane okolnosti"1.

Okvir standarda ISSAI 40 za cilj ima ispunjavanje istih zahtjeva u odnosu na mandat i okolnosti svake VRI.

4. Šta predstavlja sustav kontrole kvalitete?

ISSAI 40 koristi elemente okvira kontrole kvalitete navedene u ISQC-1. ISSAI 40 uzima u obzir i pitanja koja su od posebne važnosti za reviziju javnog sektora i koja imaju utjecaja na sustav kontrole kvalitete određene VRI. ISQC-1 navodi da su elementi sustava kontrole kvalitete sljedeći:

(a) Odgovornosti rukovodstva za kvalitet na razini poduzeća;

(b) Relevantni etički zahtjevi; (c) Prihvaćanje i zadržavanje odnosa sa klijentima i

posebnih angažmana; (d) Ljudski resursi; (e) Vršenje angažmana; i (f) Monitoring. Pored pobrojanih elemenata, ISQC-1 prepoznaje i potrebu

za izradom politika i procedura kontrole kvalitete poduzeća i za upoznavanjem osoblja poduzeća sa njihovim sadržajem.

Elementi sustava kontrole kvalitete sadržani u ISQC-1 su primjenjivi na niz aktivnosti koje vrše VRI (koje mogu biti šire u obimu u odnosu na ono što se pod terminom 'angažman' podrazumijeva u ISQC-1). Stoga, pri izradi sustava kontrole kvalitete, VRI trebaju uzeti u obzir ključna načela sadržana u ISQC-1.

Kao najvažniji cilj, svaka VRI treba sagledati rizike po kvalitet njezinog rada i uspostaviti sustav kontrole kvalitete koji će biti osmišljen tako da na odgovarajući način adresira ove rizike. Rizici će ovisiti od mandata i funkcija svake VRI, kao i od uvjeta i okruženja u kojima ona posluje. Ovi rizici se mogu javiti u mnogo različitih aspekata rada VRI. Na primjer, rizici po kvalitetu se mogu javiti u primjeni profesionalne prosudbe,

1 ISQC-1, točka 11.

izradi i provedbi politika i procedura ili u metodama koje VRI koristi u komuniciranju rezultata njezinog rada.

Održavanje sustava kontrole kvalitete zahtijeva stalni monitoring i opredijeljenost ka kontinuiranom unaprjeđivanju.

5. Struktura standarda ISSAI 40

Poglavlje 6 standarda ISSAI 40 je predstavljeno na isti način za svaki element iz ISQC-1, kako slijedi:

- Ključno načelo iz ISQC-1; - Ključno načelo prilagođeno za VRI; - Smjernice za primjenu za VRI.

6. Okvir za sustav kontrole kvalitete VRI (a) Element 1: Odgovornost rukovodstva za kvalitete na razini VRI Ključno načelo iz ISQC-1:

"Poduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure namijenjene promicanju interne kulture koja kvalitetu prepoznaje kao ključan faktor u vršenju angažmana. Ovakvim politikama i procedurama će se od izvršnog ravnatelja poduzeća (ili osobe koja obnaša ekvivalentnu funkciju) ili, u ovisnosti od konkretnog slučaja, od upravnog odbora poduzeća (ili ekvivalentnog tijela), zahtijevati preuzimanje konačne odgovornosti za sustav kontrole kvalitete poduzeća".2

Ključno načelo prilagođeno za VRI:

VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene promicanju interne kulture koja kvalitetu prepoznaje kao ključan faktor u vršenju svih svojih radnih aktivnosti. Ovakve politike i procedure treba odrediti rukovoditelj VRI koji zadržava sveukupnu odgovornost za sustav kontrole kvalitete.

Smjernice za primjenu za VRI - Rukovoditelj VRI može biti jedna osoba ili grupa osoba u

ovisnosti od mandata i okolnosti u kojima data VRI djeluje.

- Rukovoditelj VRI treba preuzeti sveukupnu odgovornost za kvalitetu cjelokupnog rada kojeg VRI vrši3.

- Rukovoditelj VRI može za upravljanje sustavom kontrole kvalitete VRI ovlastiti jednu ili više osoba koje imaju odgovarajuće iskustvo za preuzimanje takve uloge.

- VRI trebaju nastojati da izgrade kulturu koja prepoznaje i priznaje visoku razinu kvalitete rada u cijeloj VRI. Kako bi se ta kultura i izgradila, rukovoditelj VRI treba uspostaviti odgovarajući "ton sa vrha"4 kojim će se naglasiti važnost kvalitete cjelokupnog rada VRI, uključujući i rad eksternih osoba koje su angažovane putem ugovora.

- Strategijom svake VRI je potrebno prepoznati ključni zahtjev za postizanjem kvalitete rada na način da politička, ekonomska ili neka druga pitanja ne ugrožavaju kvalitet izvršenog posla.

2 ISQC-1, točka 18 3 Sukladno ISSAI 20, Načela transparentnosti i odgovornosti, načelo 5. 4 Ton sa vrha i kontrola revizije - Transnacionalni odbor revizora, Forum

poduzeća, Međunarodna federacija računovođa (decembar, 2007.) -

www.ifac.org. TONE AT TOP (TON SA VRHA) podrazumijeva način na koji

rukovodstvo neke organizacije izgrađuje etičnu (ili neetičnu) atmosferu na

radnom mjestu. Ton rukovodstva na uposlenike djeluje efektom "slivanja na

dole". Ukoliko više rukovodstvo podržava etiku i integritet, isto će se ponašati i

niže osoblje. Međutim, ako više rukovodstvo djeluje nezainteresovano za pitanja

etike i fokusirano je samo na profit, uposleni će biti skloniji prevarama jer

osjećaju da etičko ponašanje ne predstavlja prioritet poduzeća. Ukratko rečeno,

uposleni prate primjere ponašanja svojih rukovodećih.


- VRI trebaju se pobrinuti da se osoblje i sve druge strane koje u ime VRI vrše poslove jasno upoznaju sa politikama i procedurama kontrole kvalitete.

- VRI trebaju osigurati dovoljno raspoloživih resursa potrebnih za održavanje njihovih sustava kontrole kvalitete.

(b) Element 2: Relevantni etički zahtjevi Ključno načelo iz ISQC-1:

"Poduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da se poduzeće i njegovo osoblje pridržavaju relevatnih etičkih zahtjeva".1

Ključno načelo prilagođeno za VRI: VRI je dužna uspostaviti politike i procedure

namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da se VRI, uključujući svo njezino osoblje i sve strane koje u ime VRI vrše poslove temeljem ugovora, pridržava relevantnih etičkih zahtjeva.

Smjernice za primjenu za VRI - VRI trebaju naglašavati važnost ispunjavanja relevantnih

etičkih zahtjeva u izvršavanju svojih radnih aktivnosti. - Cjelokupno osoblje VRI, kao i sve strane koje u ime VRI

vrše neke aktivnosti ili usluge, trebaju se ponašati sukladno odgovarajućim etičkim zahtjevima.

- Rukovoditelj VRI i osoblje više razine u VRI trebaju predstavljati primjer odgovarajućeg etičkog ponašanja.

- Relevantnim etičkim zahtjevima treba obuhvatiti sve zahtjeve propisane zakonskim i regulatornim okvirom koji uređuje aktivnosti VRI.

- Etički zahtjevi VRI mogu uključivati ili se temeljiti na etičkom kodeksu INTOSAI-a (ISSAI 30) i etičkim zahtjevima IFAC-a, a u ovisnosti od mandata i okolnosti u kojima VRI djeluje i od okolnosti u kojima radi njezino profesionalno osoblje.

- VRI trebaju uspostaviti politike i procedure kojima se jačaju temeljna načela profesionalne etike propisana u ISSAI 30 i to: - Integritet; - Neovisnost, objektivnost i nepristrasnost; - Profesionalna tajnost podataka; i - Stručnost.

- VRI trebaju osigurati da sve strane koje temeljem ugovora vrše usluge u ime VRI potpišu odgovarajući ugovor o povjerljivosti podataka.

- VRI trebaju sagledati mogućnost korišćenja pisanih izjava osoblja kao potvrdu njihovog ispunjavanja etičkih zahtjeva VRI.

- VRI trebaju uspostaviti politike i procedure na temelju kojih se rukovoditelj VRI blagovremeno izvješćuje o kršenjima etičkih zahtjeva i rukovoditelju omogućava poduzimanje odgovarajućih mjera u cilju rješavanja pitanja ovakve naravi.

- VRI trebaju uspostaviti politike i procedure za održavanje neovisnosti rukovoditelja VRI, svog osoblja i ostalih strana koje u ime VRI vrše usluge. (Za više informacija o neovisnosti VRI, pogledati ISSAI

10 - Meksička deklaracija o neovisnosti VRI i ISSAI 11 - Smjernice i dobre prakse vezane za neovisnost VRI). - VRI trebaju uspostaviti politike i procedure kojima se

naglašava važnost rotiranja ključnog revizorskog osoblja kako bi se smanjio rizik njihovog razvijanja bliskosti sa organizacijom koja se revidira. VRI može sagledati i druge mjere koje za cilj imaju smanjenje ovakvog rizika.

1 ISQC-1. točka 20

(c) Element 3: Prihvaćanje i zadržavanje Ključno načelo iz ISQC-1:

"Poduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure za prihvaćanje i zadržavanje odnosa sa klijentima i posebnih angažmana namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da će poduzeće uspostaviti ili zadržati odnose i angažmane samo ukoliko je ono:

(a) kompetentno za vršenje angažmana i ukoliko ima kapacitete, uključujući vrijeme i resurse, za takav angažman;

(b) u stanju da ispoštuje relevantne etičke zahtjeve; i (c) ispitalo integritet klijenta i nisu mu poznate

informacije koje dovode u pitanje integritet klijenta".2

Ključno načelo prilagođeno za VRI: VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da će VRI vršiti revizije i ostale aktivnosti samo ukoliko je VRI: (a) kompetentna za vršenje takvog posla i ukoliko za to ima kapacitete, uključujući vrijeme i resurse; (b) u stanju da ispoštuje relevantne etičke zathjeve; i (c) ispitala integritet organizacije koju revidira i sagledala način na koji će adresirati rizik po kvalitet, ukoliko se isti pojavi. Politike i procedure trebaju odražavati obim aktivnosti koje svaka VRI vrši. VRI nerijetko nemaju utjecaja na izbor poslova koje vrše. Poslovi koje VRI vrše spadaju u tri široke kategorije: - poslovi koje im nameće njihov mandat i zakon, pri čemu VRI te poslove moraju obaviti; - poslovi koje im nameće njihov mandat, pri čemu VRI imaju utjecaja na odabir vremenskog razdoblja, obima i/ili naravi posla; - poslovi koje VRI mogu, ali ne moraju obaviti.

Smjernice za primjenu za VRI - Potrebno je da VRI, za sve revizije i ostale poslove koje

vrše, uspostave sustave za sagledavanje rizika po kvalitet koji se javlja u vršenju radnih aktivnosti. Stepen rizika će ovisiti od vrste posla koji se vrši.

- VRI obično imaju ograničene resurse na raspolaganju. Potrebno je da VRI sagledaju svoj program rada te da li imaju potrebne resurse kako bi se aktivnosti obavile na željenoj razini kvalitete. Kako bi se to i postiglo, VRI trebaju imati uspostavljen sustav određivanja prioriteta na način kojim će se u obzir uzeti potreba zadržavanja tražene razine kvalitete. Ukoliko raspoloživi resursi nisu dovoljni i predstavljaju rizik po kvalitet, VRI trebaju imati uspostavljene procedure kojima se osigurava pažnja rukovodstva VRI i, ukoliko je to potrebno, zakonodavnih i budžetskih organa na nedostatak ovakvih resursa.

- VRI trebaju procijeniti postojanje materijalnog rizika po njihovu neovisnost sukladno ISSAI 10. Ukoliko je takav rizik prisutan, VRI trebaju odlučiti i donijeti plan rješavanja pitanja prisustva ovakvog rizika kao i da osiguraju uspostavljanje i adekvatno dokumentiranje procesa odobravanja.

- Ukoliko je integritet revidiranog subjekta doveden u pitanje, VRI treba razmotriti rizike u pogledu kapaciteta osoblja, razine raspoloživih resursa i svih pitanja od etičkog značaja koji se mogu javiti unutar revidiranog subjekta.

- VRI trebaju razmotriti procedure prihvaćanja i zadržavanja diskrecijskog rada, uključujući i rad koji se

2 ISQC-1. točka 26


ugovara sa eksternim stranama. Ukoliko se VRI odluči za vršenje određenog posla, potrebno je osigurati da takva odluka bude odobrena od strane odgovarajućeg osoblja unutar VRI. Potrebno je također osigurati procjenu i upravljanje rizicima koji se vežu za takav posao.

- VRI trebaju osigurati adekvatnost procedura vezanih za upravljanje rizicima sa ciljem smanjenja rizika vršenja posla. Adresiranje rizika može uključivati:

- Pažljivo određivanje obima posla koji je potrebno obaviti; - Angažiranje iskusnijeg osoblja nego što bi to inače

bio slučaj; i - Detaljnija analiza kontrole kvalitete angažmana prije

izdavanja izvješća. - VRI trebaju razmotriti navođenje u izvješćima specifičnih

okonosti zbog kojih VRI, inače, ne bi prihvatila vršenje angažmana revizije ili druge vrste posla.

(d) Element 4: Ljudski resursi Ključno načelo iz ISQC-1:

"Poduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da poduzeće ima na raspolaganju dovoljno osoblja sa stručnošću, sposobnošću i spremnošću poštivanja etičkih načela neophodnih:

(a) za vršenje angažmana sukladno profesionalnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

(b) da poduzeće ili partner na angažmanu izda izvješća koja su odgovarajuća za dane okolnosti"1

Ključno načelo prilagođeno za VRI: VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da VRI raspolaže sa dovoljno resursa (osoblja unutar VRI i, ukoliko je to slučaj, eksternog osoblja koje se angažira temeljem ugovora) sa stručnošću, sposobnošću u spremnošću poštivanja etičkih rincipa neophodnih: (a) za vršenje posla sukladno relevantnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i (b) da VRI izda izvješća koja će odgovarati danim okolnostima.

Smjernice za primjenu za VRI - VRI se mogu osloniti na nekoliko različitih izvora kako bi

osigurale neophodne vještine i stručnost za vršenje njihovih aktivnosti, bilo da iste vrši osoblje VRI ili eksterno osoblje temeljem ugovora.

- VRI trebaju osigurati jasnu dodjelu odgovornosti za cjelokupan posao kojeg vrše.

- VRI trebaju se pobrinuti da njihovo osoblje, kao i eksterne strane koje se angažiraju temeljem ugovora (npr. iz ovlašćenih računovodstvenih kompanija ili konsultantskih firmi) kolektivno posjeduju kompetencije potrebne za vršenje danog posla.

- VRI trebaju znati da u određenim okolnostima osoblje, kao i eksterno osoblje koje se angažira temeljem ugovora, može, pored zahtjeva koje postavlja VRI, imati i lične obaveze pridržavanja zahtjeva koje postavljaju određena stručna tijela.

- VRI trebaju osigurati da se politikama i procedurama kojima se uređuje pitanje ljudskih resursa stavlja odgovarajući naglasak na kvalitet i opredjeljenje VRI za poštivanje etičkih načela. Takve politike i procedure trebaju obuhvatiti: - upošljavanje (i kvalifikacije osoblja koje se

upošljava); - ocjenu rada;

1 ISQC-1, točka 29

- profesionalni razvoj; - sposobnosti (uključujući i dovoljno vremena za

vršenje zadaća sukladno traženom standardu kvalitete);

- kompetencije (uključujući kako etičke tako i tehničke);

- razvoj karijere; - promoviranje; - kompenzacije; i - procjenu potreba osoblja.

- VRI trebaju promicati učenje i obuku za svo osoblje kako bi stimulisale njihov profesionalni razvoj i pomogle upoznavanje osoblja sa trenutnim trendovima i razvojem profesije.

- VRI su dužne osigurati da osoblje, kao i eksterno osoblje koje se angažira temeljem ugovora, stekne odgovarajuće razumijevanje okruženja javnog sektora u kojem VRI djeluje, i dobro razumijevanje posla kojeg trebaju obaviti.

- VRI trebaju osigurati da kvalitet i etička načela VRI budu ključni faktori ocjene rada osoblja, kako osoblja VRI, tako i eksternog.

(e) Element 5: Vršenje revizije i ostalih aktivnosti Ključna načela iz ISQC-1:

"Poduzeće je dužno uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da se angažmani vrše sukladno profesionalnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtjevima te da poduzeće ili partner na angažmanu izdaju izvješća koja odgovaraju danim okolnostima. Takvim politikama i procedurama potrebno je obuhvatiti sljedeće:

(a) pitanja od značaja za promoviranje dosljednosti kvalitete u vršenju angažmana;

(b) odgovornosti vršenja nadzora; i (c) odgvornosti vršenja kontrole".2

Ključna načela prilagođena za VRI:

VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da se njezine revizije i ostale aktivnosti vrše sukladno relevantnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtjevima te da VRI izdaje izvješća koja odgovaraju danim okolnostima. Takve politike i procedure uključuju:

(a) pitanja od značaja za promoviranje dosljednosti kvalitete izvršenog posla; (b) odgovornosti vršenja nadzora; i (c) odgovornosti vršenja kontrole.

Smjernice za primjenu za VRI - VRI treba uspostaviti odgovarajuće politike, procedure i

alate (kao što su revizijske metodologije) za vršenje aktivnosti za koje je odgovorna, uključujući i one aktivnosti koje vrše eksterne strane temeljem ugovora.3

- VRI treba uspostaviti politike i procedure kojima se stimulira viši, a destimulira ili sprječava nisku razinu kvalitete. Ovo podrazumijeva kreiranje okruženja koje je stimulirajuće, koje potiče pravilnu primjenu profesionalne prosudbe i promovira unaprjeđenje kvalitete. Cjelokupan posao koji se vrši treba podlijegati kontroli kao sredstvu kojim se doprinosi kvaliteti i promovira učenje i profesionalni razvoj.

- U slučaju teških i spornih pitanja, VRI trebaju osigurati primjenu odgovarajućih resursa (kako što su tehnički eksperti) kako bi se takva pitanja i riješila.

2 ISQC-1, točka 32 3 Sukladno ISSAI, načelo 3.


- VRI trebaju osigurati primjenu važećih standarda u svim aktivnostima koje se vrše, te ukoliko neki zahtjev iz standarda nije ispunjen, VRI trebaju osigurati da se razlozi za takvo nešto na odgovarajući način dokumentiraju i odobre.

- VRI trebaju osigurati jasno dokumentiranje i rješavanje svih razlika u mišljenjima prije izdavanja samog izvješća.

- VRI treba uspostaviti politike i procedure (kao što su odgovornosti za vršenja nadzora i kontrole, kao i kontrola kvalitete angažmana) za cjelokupne aktivnosti koje se vrše (uključujući financijsku reviziju, reviziju učinka i reviziju usklađenosti). VRI trebaju prepoznati važnost vršenja pregleda kontrole kvalitete angažmana prigodom čega je potrebno razriješiti sva sporna pitanja prije izdavanja izvješća.

- VRI treba uspostaviti politike i procedure za odobravanje izdavanja izvješća. Neke vrste poslova koje VRI vrše mogu biti kompleksnije i značajnije na način koji zahtijeva intenzivniju kontrolu kvalitete prije izdavanja izvješća.

- One VRI koje podliježu specifičnim procedurama dokaznih postupaka (VRI koje imaju sudsku ulogu) trebaju osigurati dosljedno pridržavanje takvih procedura.

- VRI trebaju nastojati da revizije i ostale aktivnosti finaliziraju u zadanim rokovima, prepoznajući činjenicu da se vrijednost rada VRI umanjuje ukoliko se poslovi ne vrše blagovremeno.

- VRI trebaju osigurati blagovremeno dokumentiranje (npr. radni papiri revizije) svih izvršenih aktivnosti.

- VRI trebaju osigurati vlasništvo nad svom dokumentacijom (npr. radni papiri revizije), bez obzira da li je posao obavilo osoblje VRI ili eksterno osoblje temeljem zaključenog ugovora.

- VRI trebaju osigurati pridržavanje odgovarajućih procedura za verificiranje nalaza sa ciljem omogućavanja stranama na koje rad VRI ima izravnog utjecaja dostavljanje komentara prije finaliziranja dane aktivnosti, bez obzira da li je izvješće VRI javno dostupno ili ne.

- VRI trebaju osigurati čuvanje cjelokupne dokumentacije u vremenskom razdoblju propisanom zakonom, propisima, profesionalnim standardima i smjernicama.

- VRI trebaju naći odgovarajuću ravnotežu između načela povjerljivosti dokumentacije i potrebe za transparentnim i odgovornim djelovanjem. VRI trebaju uspostaviti transparentne procedure za rješavanje po zahtjevima za dostavu informacija koje su sukladne lokalnom zakonodavstvu.

(f) Element 6: Monitoring Ključno načelo iz ISQC-1:

"Poduzeće je dužno uspostaviti monitoring proces namijenjen osiguranju razumnog uvjerenja da su politike i procedure koje se odnose na sustav kontrole kvalitete relevantne, adekvatne i efektivne. Ovaj proces:

(a) uključuje stalno razmatranje i ocjenu sustava kontrole kvalitete poduzeća, u redovnim intervalima, provjeru najmanje jednog završenog angažmana za svakog partnera na angažmanu;

(b) zahtijeva dodjeljivanje odgovornosti za vršenje monitoringa partneru ili partnerima ili drugim osobama koje posjeduju dovoljno odgovarajućeg iskustva i autoriteta u poduzeću za preuzimanje ovakve odgovornosti; i

(c) zahtijeva da osobe koje rade na angažmanu ili na pregledu kontrole kvalitete angažmana nisu uključene i u vršenje provjere angažmana".1

Ključno načelo prilagođeno za VRI: VRI je dužna uspostaviti monitoring proces namijenjen osiguranju razumnog uvjerenja da su politike i procedure koje se odnose na sustav kontrole kvalitete relevantne, adekvatne i efektivne. Monitoring proces treba: (a) uključiti stalna razmatranja i ocjenu sustava kontrole kvalitete VRI, uključujući i pregled uzorka iz ukupnih završenih aktivnosti; (b) zahtijevati dodjeljivanje odgovornosti za vršenje monitoring procesa osobi ili osobama sa dovoljno odgovarajućeg iskustva i autoriteta u VRI za preuzimanje ovakve odgovornosti; i (c) zahtijevati neovisnost osoba koje vrše pregled (tj. da one nisu učestvovale u vršenju aktivnosti ili pregledu kontrole kvalitete aktivnosti koje su predmet ovakvog pregleda).

Smjernice za primjenu za VRI - VRI treba osigurati da njezin sustav kontrole kvalitete

obuhvata neovisni monitoring niza kontrola koje se vrše unutar VRI (angažirajući osoblje koje nije bilo uključeno u aktivnosti koje su predmet ovakvog monitoringa).

- Ukoliko ovaj pregled vrše eksterni stručnjaci, VRI treba biti sigurna da kompanije iz kojih dolaze eksterni stručnjaci imaju uspostavljene efektivne sustave kontrole kvalitete.

- VRI treba osigurati da rukovoditelj VRI bude blagovremeno izviješćen o rezultatima monitoringa sustava kontrole kvalitete, kako bi isti bio u stanju da poduzme odgovarajuće mjere.

- U ovisnosti od mogućnosti, VRI treba razmotriti angažiranje neke druge VRI, ili nekog drugog odgovarajućeg tijela, za vršenje neovisnog pregleda cjelokupnog sustava kontrole kvalitete (kao što je peer review)2.

- U ovisnosti od mogućnosti, VRI mogu da razmotre i ostale metode vršenja monitoringa kvalitete njihovih aktivnosti, koje mogu uključivati sljedeće:

- Neovisni akademski pregled; - Upitnici koji se upućuju relevantnim akterima; - Naknadni pregledi preporuka; ili - Povratne informacije od revidiranih subjekata (npr.

upitnici upućeni klijentima). - VRI treba imati uspostavljene procedure za rješavanje

pritužbi ili tvrdnji koje se tiču kvalitete rada kojeg vrši. - VRI treba razmotriti da li postoje zakonski ili drugi

zahtjevi za javno objavljivanje izvješća o izvršenom monitoringu ili za odgovaranje na pritužbe ili tvrdnje javnosti koje se tiču kvalitete rada kojeg VRI vrši.3

7. Tumačenje termina

Ukoliko neka VRI želi tvrditi da radi sukladno standardu ISQC-1 (i sukladno MRS-evima), potrebno ja da ista sagleda zahtjeve koje ovaj standard postavlja. ISQC-1 sadrži definicije nekoliko različitih termina. Prigodom primjene standarda ISSAI 40, termini koji se koriste u ISQC-1 mogu imati sljedeće značenje:

'Poduzeće' Termin 'poduzeće' podrazumijeva VRI kao cjelinu. U slučajevima kada rukovoditelj VRI imenuje nekog uposlenika, ovlašćenog računovođu ili revizorskog partnera, ili drugu osobu odgovarajućih kvalifikacija za vršenje revizija ili

1 ISQC-1, točka 48 2 Sukladno ISSAI 20, načelo 9. 3 Sukladno ISSAI 30, Etički kodeks, točka 11.


neke druge aktivnosti, termin 'poduzeće' će podrazumijevati rukovoditelja VRI zajedno sa osobom koja je imenovana za vršenje revizije ili druge aktivnosti te, ukoliko je to slučaj, kompanijom u kojoj je imenovana osoba partner, član ili uposlenik.

'Angažman' Termin 'angažman' podrazumijeva aktivnosti koje VRI vrši u izvršavanju svojih dužnosti (npr. financijska revizija sukladno nadležnostima svake VRI).

'Partner na angažmanu' Termin 'partner na angažmanu' podrazumijeva uposlenika, ovlašćenog računovođu ili drugu osobu odgovarajućih kvalifikacija odgovornu za vršenje aktivnosti ili za izvješće koje se izdaje u ime rukovoditelja VRI, sukladno politikama i procedurama VRI.

'Klijent' Termina 'klijent' podrazumijeva subjekt ili subjekte javnog sektora koji su predmet revizije ili neke druge aktivnosti koju vrši VRI (npr. revidirana organizacija).

Termini koji se koriste u smjernicama koje sadrži ovaj ISSAI imaju značenje kao naprijed navedeno.

ISSAI 100 TEMELJNA NAČELA REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

UVOD

1. Profesionalni standardi i smjernice su od suštinske važnosti za vjerodostojnost, kvalitetu i profesionalnost revizije javnog sektora. Međunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI) koje razvija Međunarodna organizacija vrhovnih institucija za reviziju (INTOSAI) imaju za cilj promovirati neovisnu i djelotvornu reviziju koju vrše vrhovne revizijske institucije.

2. ISSAI obuhvaćaju zahtjeve, odnosno uvjete u pogledu revizije javnog sektora na organizacionom nivou (nivou VRI), dok na nivou pojedinačnih revizija imaju za cilj podržati članice INTOSAI-a u razvijanju vlastitih profesionalnih pristupa u skladu s njihovim mandatima te sa domaćim zakonima i propisima.

3. Okvir profesionalnih standarda INTOSAI-ja čine četiri razine. Prvu razinu čine temeljna načela okvira. Kroz drugu razinu (ISSAI 10-99) postavljaju se preduvjeti za odgovarajuće funkcioniranje i profesionalno postupanje VRI u smislu organizacijskih uvjeta koji uključuju neovisnost, transparentnost i odgovornost, etiku i kontrolu kvalitete i uključuju općeprihvaćena profesionalna načela na kojima se temelji neovisna i djelotvorna revizija tijela javnoga sektora.

4. Temeljna načela revizije na trećoj razini (ISSAI 100-999) oslanjaju se na i elaboriraju ISSAI 1 – Limsku deklaraciju te ISSAI na drugoj razini te predstavljaju mjerodavan međunarodni referentni okvir koji definira reviziju javnog sektora.

5. Četvrtom razinom se temeljna načela revizije prevode u konkretnije i detaljnije operativne smjernice koje se mogu koristiti na svakodnevnoj osnovi u provedbi revizije i kao standardi revizije u slučajevima kada nisu izrađeni državni standardi revizije. Ovu razinu čine opće smjernice za reviziju (ISSAI 1000-4999) kojim se postavljaju zahtjevi odnosno uvjeti za financijsku, te reviziju učinka i usklađenosti.

6. ISSAI 100 - Temeljna načela revizije javnog sektora daju detaljne informacije o: - svrsi i mjerodavnosti ISSAI; - okviru za reviziju javnog sektora; - elementima revizije javnog sektora; - načelima koji se primjenjuju u reviziji javnog

sektora.

SVRHA I MJERODAVNOST ISSAI

7. ISSAI 100 uspostavlja temeljna načela koja su primjenjiva na sve zadatke revizije javnog sektora, bez obzira na njihov oblik ili kontekst. ISSAI 200, 300 i 400 nadograđuju se na i dodatno razvijaju načela koja se primjenjuju u kontekstu financijske i revizije učinka i usklađenosti – tim redom. Oni bi se trebali primjenjivati u vezi s načelima postavljenim u ISSAI 100. Načela ni na koji način nemaju prevagu nad državnim zakonima, propisima ili mandatima niti VRI sprječavaju od provođenja istraga, pregleda ili drugih vrsta zadataka koji nisu konkretno obuhvaćeni postojećim ISSAI-ma.

8. Temeljna načela revizije predstavljaju srž Općih smjernica za reviziju na četvrtoj razini ISSAI okvira. Načela se mogu koristiti kako bi se uspostavili mjerodavni standardi, na tri načina: - kao temelj na kojemu VRI može razvijati standarde; - kao temelj za usvajanje dosljednih domaćih

standarda; - kao temelj za usvajanje Općih načela za reviziju kao

standarda. VRI može izabrati opciju da izradi – sastavi jedan

dokument kojim uspostavlja standarde, niz takvih dokumenata ili pak kombinaciju dokumenata kojim se uspostavljaju standardi i drugih mjerodavnih dokumenata.

VRI bi trebala navoditi koje standarde primjenjuju kada provode revizije, a ova izjava bi trebala biti korisnicima dostupna u izvješćima VRI. Tamo gdje se standardi temelje na više izvora uzetih skupno i to bi također trebalo navesti. VRI se podstiču na davanje takve izjave kao dijela svojih izvješća o reviziji; međutim, moguće je koristiti i uopćeniji oblik komunikacije. 9. VRI može izjaviti da se standardi koje je izradila ili

usvojila temelje na ili da su sukladni Temeljnim načelima revizije samo ukoliko se u cijelosti pridržava svih relevantnih načela. Izvješća o reviziji mogu uključivati pozivanje na činjenicu

da se korišteni standardi temelje na ili su sukladni sa ISSAI ili ISSAI-ma od značaja za revizijski posao koji se obavlja. U tom slučaju se VRI na iste mogu pozivati navođenjem sljedeće izjave:

… Reviziju smo proveli sukladno [standardima], koji se temelje na [ili su u suglasju s] Temeljnim načelima revizije (ISSAI 100-999) Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija.

Kako bi se na odgovarajući način usvojili ili razvili standardi revizije koji se temelje na Temeljnim načelima revizije, potrebno je razumijevanje ukupnog – cjelovitog teksta načela. Za takvo bi što od pomoći moglo biti konsultirati odgovarajuće savjete iz Općih smjernica za reviziju. 10. VRI mogu odabrati da usvoje Opće smjernice za reviziju

kao svoje vlastite mjerodavne standarde. U takvim slučajevima revizor mora poštivati sve ISSAI od značaja za danu reviziju. Na ISSAI koji su primijenjeni može se pozivati sljedećom izjavom: … Svoju reviziju(e) proveli smo u skladu s Međunarodnim

standardima vrhovnih revizijskih institucija. Kako bi se unaprijedila transparentnost, u izjavi se može

dodatno pojasniti koji ISSAI ili niz ISSAI-ja je revizor smatrao značajnim te ih je primijenio. To se može učiniti dodavanjem sljedeće fraze:

Revizija(e) se temeljila(e) na ISSAI(ma) xxx [broj ISSAI(ja) ili niza ISSAI-ja]. 11. Međunarodni standardi revizije (ISA-i) koje je izdao

Međunarodni savez računovođa (IFAC) ugrađeni su u smjernice za financijsku reviziju (ISSAI-je 1000-2999). U


financijskim revizijama se stoga pozivati može bilo na ISSAI ili na ISA. ISSAI daju dodatne smjernice za javni sektor (’praktične napomene’), ali su zahtjevi revizora u financijskim revizijama isti. ISA predstavljaju neodvojivi set standarda i na ISSAI u koje su ugrađeni ne mogu se pozivati odvojeno. Ukoliko su ISSAI ili ISA usvojeni kao standardi VRI za financijsku reviziju, izvješće o reviziji bi trebalo sadržavati i referencu – pozivanje na ove standarde. To se odnosi jednako na financijske revizije koje se provode u kombinaciji s drugim vrstama revizije.

12. Revizije se mogu provoditi sukladno Općim smjernicama za reviziju i standardima iz drugih izvora, pod uvjetom da ne dolazi do bilo kakvih kontradikcija. U takvim bi se slučajevima trebalo pozivati i na takve standarde i na ISSAI.

OKVIR ZA REVIZIJU JAVNOG SEKTORA Mandat

13. SAI će svoju funkciju revizije javnog sektora obavljati u okviru konkretnog ustavnog aranžmana i na temelju svog mandata, čime se osigurava dostatna neovisnost i moć odlučivanja po vlastitom nahođenju u provedbi svojih dužnosti. Mandat VRI može definirati njene opće odgovornosti u oblasti javnog sektora te dodatno propisati pitanja u svezi s revizijama i drugim zadaćama koje će se obavljati.

14. VRI mogu biti mandatom zadužene da provode različite vrste zadaća po bilo kojem pitanju od značaja za odgovornosti i rukovođenje i one koji su zaduženi za upravljanje i primjereno korištenje javnih sredstava i imovine. Razmjere ili oblik ovih zadaća i izvješćivanje o istima razlikovat će se sukladno ozakonjenom mandatu konkretne VRI.

15. U određenim zemljama, VRI je sud koji čine suci, koji imaju ovlasti nad javnim računovođama i drugim javnim zvaničnicima koji istoj odgovaraju za svoj rad. Postoji važan odnos između ove sudske nadležnosti – mjerodavnosti i značajki revizije javnog sektora. Sudska mjerodavnost od VRI zahtijeva da osigura da se svi zaduženi za rad sa javnim sredstvima za iste drže odgovornima i, u tom smislu, podliježu njenoj nadležnosti.

16. VRI može donijeti strateške odluke kako bi odgovorila na zahtjeve iz svog mandata i druge zakonske zahtjeve. Takve odluke mogu uključivati standarde revizije koji se primjenjuju, koje zadaće će se provoditi te na koji način će se utvrđivati njihov prioritet. Revizija javnog sektora i njeni ciljevi

17. Okruženje revizije javnog sektora je okruženje u kojima vlade i druga tijela javnog sektora ispunjavaju odgovornost za korištenje resursa koji nastaju od oporezivanja i drugih izvora u pružanju usluga građanima i ostalim primateljima. Ova su tijela odgovorna za svoje upravljanje i učinak te za korištenje resursa, kako onima koji osiguravaju resurse tako i onima, uključujući i građane, koji ovise o uslugama koje se pružaju korištenjem tih resursa. Revizija javnog sektora pomaže u stvaranju odgovarajućih uvjeta i jačanju očekivanja da će tijela javnog sektora i javni službenici svoje funkcije obavljati efektivno, efikasno, etički i sukladno primjenjivim zakonima i propisima.

18. Općenito, revizija javnog sektora može se opisati kao sistematski proces objektivnog prikupljanja i procjenjivanja dokaza kako bi se utvrdilo jesu li informacije ili stvarni uvjeti sukladni uspostavljenim kriterijima. Revizija javnog sektora je esencijalna u smislu

da osigurava zakonodavnim ili tijelima zaduženim za nadzor, onima zaduženim za upravljanje i široj javnosti informacije i neovisne i objektivne procjene u pogledu obavljanja povjerenih dužnosti i učinka vladinih politika, programa i poslovanja.

19. VRI služe ovome cilju kao značajni stupovi demokratskih sustava svojih država i mehanizama upravljanja i igraju važnu ulogu u unapređenju sistema javne uprave naglašavanjem načela transparentnosti, odgovornosti, upravljanja i učinka. ISSAI 20 – Načela transparentnosti i odgovornosti sadrži smjernice u ovom smislu.

20. Sve revizije javnog sektora polaze od ciljeva, koji mogu biti različiti, ovisno o vrsti revizije koja se provodi. Sveukupno pak, revizija javnog sektora doprinosi dobrom upravljanju tako što: - osigurava korisnicima za koje je namijenjena

neovisne, objektivne i pouzdane informacije, zaključke ili mišljenja koja se temelje na dostatnim i odgovarajućim dokazima koja se odnose na javna tijela;

- unaprjeđuju odgovornost i transparentnost, potiču stalno unaprjeđenje i kontinuirano pouzdanje u odgovarajuće (primjereno) korištenje javnih sredstava i imovine te učinak javne uprave;

- jačaju efektivnost onih tijela u okviru ustavnih aranžmana koja obavljaju opći monitoring i korektivne funkcije praćenja nad radom vlade te onima odgovornim za upravljanje aktivnostima koje se financiraju iz javnih sredstava;

- stvaraju poticaje za promjene kroz osiguravanje znanja, sveobuhvatne analize i kvalitetno utemeljenih preporuka za unaprjeđenje.

21. Općenito, revizije javnog sektora mogu se kategorizirati u jednu ili više od tri glavne vrste: revizija financijskih izvješća, revizija usklađenosti s relevantnim zakonima i propisima i revizijama učinka. Ciljevi svake dane revizije određuju i koji će se standardi na istu primjenjivati. Vrste revizije javnog sektora

22. Tri glavne vrste revizije javnog sektora mogu se definirati na sljedeći način: Financijska revizija se fokusira na utvrđivanje jesu li

financijske informacije određenog tijela prezentirane sukladno primjenjivom regulatornom i okviru financijskog izvješćivanja. To se postiže dobivanjem dostatnih i odgovarajućih revizijskih dokaza koji revizoru omogućuju da izrazi mišljenje o tome ne sadže li finansijske informacije materijalno pogrešne iskaze, usljed prevare ili greške.

Revizija učinka se fokusira na to funkcioniraju li intervencije, programi i institucije sukladno načelima ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti i ima li mjesta za unaprjeđenje. Učinak se propituje u odnosu na odgovarajuće kriterije te se analiziraju uzroci odstupanja od tih kriterija ili drugi problemi. Cilj je odgovoriti na ključna revizijska pitanja i dati preporuke za unaprjeđenje.

Revizija usklađenosti fokusira se na to je li konkretni predmet revizije usklađen sa zakonima i propisima koji su identificirani kao kriteriji. Revizija usklađenosti provodi se procjenjivanjem jesu li aktivnosti, financijske transakcije i informacije, u svim bitnim pitanjima usuglašene sa zakonima i propisima kojima se revidirano tijelo rukovodi. Ovi zakoni i propisi mogu obuhvaćati pravila, zakone i propise, proračunske odluke, politike, uspostavljene kodekse, dogovorene uvjete ili opća načela kojima se rukovodi pri dobrom financijskom upravljanju i postupanju javnih zvaničnika. 23. VRI može provoditi revizije i druge angažmane po bilo

kojem pitanju od značaja za odgovornost rukovodstva i


onih koji su zaduženi za upravljanje i primjereno korištenje javnih resursa. Ovi angažmani mogu obuhvaćati izvješćivanje o kvalitativnim ishodima i rezultatima (outputs and outcomes) pružanja usluga od strane mjerodavnog tijela, izvješća o održivosti, budućim potrebama za resursima, pridržavanju standarda interne kontrole, revizijama projekata u stvarnom vremenu (real time audits) i druga pitanja i teme. VRI može provoditi i kombinirane revizije kojima su obuhvaćeni aspekti financijske, revizije učinka i/ili revizije usklađenosti.

ELEMENTI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

24. Revizija javnog sektora neophodna je za javnu upravu, s obzirom da je upravljanje javnim resursima pitanje povjerenja. Odgovornost za upravljanje javnim resursima sukladno namjeravanoj svrsi povjerava se tijelu ili osobi koja djeluje u ime javnosti. Revizija javnog sektora unaprjeđuje povjerenje predviđenih korisnika pružanjem informacija i neovisne i objektivne procjene u pogledu odstupanja od prihvaćenih standarda ili načela dobrog upravljanja. Sve revizije javnog sektora sadrže iste osnovne elemente:

revizora, odgovornu stranu, predviđene korisnike (tri strane u reviziji), kriterije za procjenu predmeta revizije te informacija o predmetu revizije koje nastaju kao rezultat iste. Mogu se svrstati u dvije različite vrste revizijskih angažmana: angažmani s potvrdom i angažmani koji podrazumijevaju izravno izvješćivanje.

Tri strane u reviziji 25. Revizije javnog sektora obuhvaćaju najmanje tri odvojena

aktera (strane): revizora, odgovornu stranu, predviđene korisnike. Odnosi između aktera bi se trebali promatrati u kontekstu konkretnih konstitutivnih aranžmana za svaku vrstu revizije. - Revizor: U reviziji javnog sektora ulogu revizora

obavlja šef VRI i osobe kojima je delegirana zadaća obavljanja revizija. Ukupna odgovornost za reviziju javnog sektora definirana je mandatom VRI.

- Odgovorna strana: U reviziji javnog sektora mjerodavna se odgovornost utvrđuje ustavnim ili zakonodavnim aranžmanima. Odgovorne strane mogu biti odgovorne za informacije o predmetu revizije, za upravljanje istim ili za postupanje po preporukama, a odgovorne strane mogu biti pojedinci ili organizacije.

- Predviđeni korisnici: Pojedinci, organizacija ili kategorije istih za koje revizor priprema izvješće o reviziji. Predviđeni korisnici mogu biti zakonodavna ili tijela zadužena za nadzor, zaduženi za upravljanje ili šira javnost.

Predmet revizije, kriteriji i informacije o predmetu revizije 26. Predmet revizije odnosi se na informaciju, stanje

(okolnost) ili aktivnost koja se mjeri ili ocjenjuje spram određenih kriterija. Može imati brojne oblike i različite značajke, ovisno o cilju revizije. Odgovarajući predmet revizije je moguće identificirati i na konzistentan način ocijeniti ili mjeriti spram kriterija, na način da se isto može podvrgnuti postupcima prikupljanja dovoljnih i odgovarajućih revizijskih dokaza koji podržavaju revizijsko mišljenje ili zaključak.

27. Kriteriji predstavljaju repere koji se koriste kako bi se dala ocjena predmeta revizije. U svakoj bi reviziji trebali postojati kriteriji koji su primjereni okolnostima dane revizije. U utvrđivanju primjerenosti kriterija, revizor razmatra njihov značaj i razumljivost za predviđene

korisnike kao i njihovu cjelovitost, pouzdanost i objektivnost (neutralnost, općeprihvaćenost i usporedivost s kriterijima koji su korišteni u sličnim revizijama). Kriteriji koji se primjenjuju mogu ovisiti od niza faktora, uključujući ciljeve i vrstu revizije. Kriteriji mogu biti konkretni ili općenitiji i mogu se izvući iz različitih izvora, uključujući zakone, propise, standarde, zdrava načela i najbolje prakse. Isti bi trebali biti dostupni korisnicima kako bi im se omogućilo da razumiju na koji je način predmetno pitanje ocjenjivano ili mjereno.

28. Informacije o predmetnom pitanju odnose se na rezultate ocjenjivanja ili mjerenja predmetnog pitanja spram kriterija. Mogu se nalaziti u različitim oblicima i imati različite značajke, ovisno o cilju i obujmu revizije. Vrste angažmana

29. Postoje dvije vrste angažmana: - U angažmanima s potvrdom odgovorna strana

mjeri predmetno pitanje spram kriterija i prezentira informacije o predmetu revizije, o čemu potom revizor prikuplja dostatne i odgovarajuće revizijske dokaze koji osiguravaju razuman temelj za izražavanje zaključka.

- U angažmanima koji podrazumijevaju izravno izvješćivanje revizor je taj koji mjeri ili ocjenjuje predmet revizije spram kriterija, uzimajući u razmatranje rizik i materijalnost. Rezultat mjerenja predmeta revizije spram kriterija se prezentira u izvješću o reviziji u obliku nalaza, zaključaka, preporuka ili mišljenja. Revizija predmetna revizije može također osigurati nove informacije, analize ili uvide.

30. Financijske revizije su uvijek angažmani s potvrdom, s obzirom da se one temelje na financijskim informacijama koje prezentira odgovorna strana. Revizije učinka obično predstavljaju angažmane koji pretpostavljaju izravno izvješćivanje. Revizije usklađenosti mogu imati i oblik angažmana s potvrdom i onih koji pretpostavljaju izravno izvješćivanje ili pak mogu imati oba ova oblika istovremeno. Sljedeće formulacije predstavljaju predmet revizije ili informacije o predmetu revizije u tri vrste revizije koje obuhvaćaju ISSAI: - Financijska revizija: Predmet financijske revizije je

financijsko stanje, poslovanje, novčani tok ili drugi elementi koji se utvrđuju, mjere i prezentiraju u financijskim izvješćima. Informacije o predmetu revizije čine financijska izvješća.

- Revizija učinka: Predmet revizije u reviziji učinka definira se ciljevima revizije i revizijskim pitanjima. Predmetom revizije mogu biti konkretni programi, tijela ili određene aktivnosti (s njihovim ishodima, rezultatima i učincima), postojeća stanja (uključujući uzroke i posljedice) kao i nefinancijske i financijske informacije o bilo kojem od ovih elemenata. Revizor mjeri ili ocjenjuje predmet revizije kako bi procijenio razmjere u kojima su ili nisu zadovoljeni uspostavljeni kriteriji.

- Revizija usklađenosti: Predmet revizije u reviziji usklađenosti definirano je obujmom revizije. To mogu biti aktivnosti, financijske transakcije ili informacije. Kod angažmana s potvrdom u reviziji usklađenosti važnije je fokusirati se na informaciju o predmetu revizije, koju može predstavljati izjava o usklađenosti u skladu sa uspostavljenim i standardiziranim okvirom izvješćivanja.


Povjerenje i pružanje uvjerenja u reviziji javnog sektora Potreba za povjerenjem i uvjerenje

31. Korisnici žele imati povjerenje u pouzdanost i značaj informacija koje će koristiti kao temelj pri donošenju odluka. Revizori stoga osiguravaju informacije koje se temelje na dostatnim i odgovarajućim dokazima i trebali bi provoditi procedure kojima se smanjuje ili upravlja rizikom od donošenja neodgovarajućih zaključaka. Razina uvjerenja koja se može osigurati predviđenom korisniku bi se trebala iskazati na transparentan način. Revizije međutim, zbog inherentnih ograničenja, nikada ne mogu osigurati apsolutno uvjerenje.

Oblici osiguravanja uvjerenja

32. Ovisno o reviziji i potrebama korisnika, uvjerenje se može iskazivati na dva načina: - Kroz mišljenja i zaključke koji eksplicite (izrijekom)

prenose odnosno iskazuju razinu uvjerenja. Ovo se odnosi na sve angažmane s potvrdom i određene angažmane koji podrazumijevaju izravno izvješćivanje.

- Kroz druge oblike. U određenim angažmanima koji podrazumijevaju izravno izvješćivanje, revizor ne daje izričitu izjavu u smislu uvjerenja o predmetnom pitanju. U takvim slučajevima revizor korisnicima osigurava neophodni stupanj uvjerenja tako što izrijekom pojašnjava kako su izrađeni nalazi, kriteriji i zaključci na izbalansiran način, dajući obrazloženja, te zbog čega je kombinacija nalaza i kriterija rezultirala određenim ukupnim zaključkom ili preporukom.

Razine uvjerenja

33. Uvjerenje može biti razumno ili ograničeno. Razumno je uvjerenje visoko, ali ne i apsolutno.

Zaključak revizije se izražava pozitivno, na način da prenosi da je, po mišljenju revizora, predmet revizije u skladu s ili pak da nije u skladu, u svim materijalnim aspektima, s primjenjivim kriterijima, ili, gdje je to od značaja, da informacija o predmetu revizije daje istinit i fer prikaz, u skladu s primjenjivim kriterijima.

Kada se daje ograničeno uvjerenje, zaključci revizije navode da, na temelju provedenih postupaka, revizorovom pažnjom nije utvrđeno ništa što bi moglo revizora uvjeriti da vjeruje kako predmet revizije ne ispunjava primjenjive kriterije. Postupci koji se provode kod revizija s ograničenim uvjerenjem su ograničeni, u smislu onoga što je neophodno kako bi se steklo razumno uvjerenje, ali se očekuje da je razina uvjerenja, prema profesionalnoj prosudbi revizora, od značaja za predviđenog korisnika. Izvješće s ograničenim uvjerenjem ukazuje na ograničenost prirode uvjerenja koje se pruža.

NAČELA REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

34. Načela koja dajemo u daljem tekstu od temeljne su važnosti za provedbu revizije. Revizija je proces koji je kumulativan i ponavlja se. Za potrebe prezentacije međutim, temeljna načela su grupirana u načela koja se odnose na organizacijske zahtjeve – preduvjete VRI, opća načela koja revizor treba razmotriti prije početka i u više navrata tijekom revizije te načela koja se odnose na konkretne korake u procesu revizije.

Organizacijski zahtjevi

35. VRI trebaju uspostaviti i održavati odgovarajuće procedure koji se odnose na etička pitanja i kontrolu kvalitete Svaka bi VRI trebala uspostaviti i održavati procedure

koje se odnose na etička pitanja i kontrolu kvalitete na organizacijskoj razini koje će osigurati razumno uvjerenje da se VRI i njeno osoblje pridržavaju profesionalnih standarda i primjenjivih etičkih, zakonskih i regulatornih zahtjeva. ISSAI 30 - Etički kodeks i ISSAI 40 - Kontrola kvalitete za VRI sadrže relevantne smjernice u tom smislu. Postojanje ovih procedura na razini VRI predstavlja preduvjet za primjenu ili izradu državnih standarda na osnovu Temeljenih načela revizije.

Opća načela Etika i neovisnost

35. Revizori se trebaju pridržavati relevantnih etičkih zahtjeva i biti neovisni Etička bi načela trebala biti ugrađena u profesionalno

postupanje i ponašanje revizora. VRI trebaju imati politike koje se bave etičkim zahtjevima i ističu potrebu pridržavanja istih od strane svakog revizora. Revizori trebaju zadržati neovisnost kako bi njihova izvješća bila nepristrana i kako bi ih takvima smatrali i korisnici kojima su namijenjeni.

Revizori smjernice koje se odnose na neovisnost mogu pronaći u ISSAI 10 - Meksičkoj deklaraciji o neovisnosti VRI. Smjernice o temeljnim etičkim načelima integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje, povjerljivosti i profesionalnog postupanja definirane su u ISSAI 30 - Etičkom kodeksu.

Profesionalna prosudba, dužna pozornost i skepticizam

37. Revizori trebaju zadržati primjereno profesionalno ponašanje primjenjujući tijekom revizije profesionalni skepticizam, profesionalnu prosudbu i dužnu pozornost Ponašanje revizora treba obilježavati profesionalni

skepticizam i profesionalna prosudba, koje treba primjenjivati u formiranju odluka o odgovarajućem postupanju. Revizori trebaju ulagati dužnu pozornost kako bi osigurali da njihovo profesionalno ponašanje bude primjereno.


Profesionalni skepticizam znači zadržavanje profesionalne distance i stajališta koje podrazumijeva budnost i spremnost na propitivanje u procjenjivanju dostatnosti količine i odgovarajuće prirode dokaza dobivenih tijekom revizije. Ono također podrazumijeva i otvorenost i osjetljivost spram svih stajališta i argumenata. Profesionalna prosudba implicira primjenu kolektivnih znanja, vještina i iskustva u procesu revizije. Dužna pažnja znači da revizor revizije treba planirati i provoditi na temeljit način. Revizori trebaju izbjegavati sve postupke (svako ponašanje) kojim bi mogli diskreditirati svoj rad.

Kontrola kvalitete

38. Revizori reviziju trebaju provoditi u skladu s profesionalnim standardima kontrole kvalitete

Politike i procedure VRI koje se odnose na kontrolu kvalitete trebaju slijediti profesionalne standarde i za cilj imati osiguravanje da se revizije provode na dosljedno visokoj razini. Procedure kontrole kvalitete bi trebale obuhvaćati pitanja poput usmjeravanja, pregleda i nadzora nad procesom revizije te potrebe za konzultacijom kod donošenja odluka o teškim ili spornim pitanjima. Revizori dodatne smjernice mogu pronaći u ISSAI 40 - Kontrola kvaliteta za VRI.

Rukovođenje revizijskim timom i vještine i znanja

39. Revizori trebaju posjedovati ili im trebaju biti dostupne neophodne vještine

Pojedinci koji čine revizijski tim bi skupa trebali posjedovati znanja, vještine i stručna znanja neophodna kako bi se revizija uspješno okončala. To podrazumijeva shvaćanje i praktično iskustvo u vezi s vrstom revizije koja se provodi, poznavanje primjenjivih standarda i zakonodavstva, te razumijevanje poslovanja tijela koje se revidira i sposobnost i iskustvo potrebno za profesionalnu prosudbu. Svim revizijama je zajednička potreba da se angažira osoblje sa odgovarajućim kvalifikacijama, da se osoblju nudi profesionalno usavršavanje i obuka, pripremaju priručnici i druge vrste pisanih smjernica i naputaka koji se odnose na provedbu revizije te dodjeljivanje dostatnih revizijskih resursa. Revizori bi kroz svoje konstantno profesionalno usavršavanje trebali održavati/zadržati svoje profesionalne kompetencije.

Tamo gdje je to od značaja ili neophodno, te je sukladno mandatu VRI i primjenjivom zakonodavstvu, revizor može koristiti rad internih revizora, drugih revizora ili stručnjaka. Postupci revizora trebaju osigurati zadovoljavajući temelj za korištenje rada drugih osoba, a u svim takvim slučajevima, revizor treba dobiti dokaze o kompetentnosti drugih revizora ili stručnjaka te neovisnosti i kvaliteti obavljenog posla. VRI međutim zadržava isključivu odgovornost za svako mišljenje revizije ili izvješće koje može izraditi po predmetnom pitanju; tu odgovornost ne umanjuje korištenje rada koji obave druge strane.

Ciljevi unutarnje revizije razlikuju se od ciljeva vanjske revizije. Međutim i unutarnja i vanjska revizija promiču dobro upravljanje doprinoseći transparentnosti i odgovornosti za korištenje javnih resursa, kao i ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti u javnoj upravi. To pak nudi mogućnosti koordinacije i suradnje te mogućnost da se eliminira dupliranje posla.

Neke VRI koriste rad drugih revizora na razini saveznih država, pokrajina, regija, distrikta ili lokalnoj razini ili pak javnih računovodstvenih kompanija koje su obavljale revizijske poslove vezane za dani cilj revizije. Potrebno je uspostaviti dogovore kojima se osigurava da se svi takvi poslovi provode sukladno standardima revizije javnog sektora.

Za provedbu revizija mogu biti potrebne i specijalizirane tehnike, metode ili znanja i vještine koje nisu na raspolaganju

unutar same VRI. U takvim slučajevima mogu se koristiti stručnjaci koji mogu pružiti znanje ili obaviti konkretne zadatke ili za druge svrhe.

Revizijski rizik

40. Revizori trebaju upravljati rizikom izdavanja neodgovarajućeg izvješća u okolnostima date revizije Revizijski rizik je rizik da izvješće o reviziji može biti

neodgovarajuće. Revizor provodi postupke kako bi smanjio rizik ili upravljao rizikom od donošenja neodgovarajućih zaključaka, prepoznajući da inherentna ograničenja svih revizija znače da revizija nikada ne može osigurati apsolutnu sigurnost u smislu stanja po predmetu revizije.

Kada je cilj osigurati razumno uvjerenje, revizor treba smanjiti revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu uzimajući u obzir okolnosti revizije. Revizija može imati i za cilj osiguravanje ograničenog uvjerenja, a u tom je slučaju prihvatljivi rizik od neusklađenosti sa kriterijima veći nego kod revizija s razumnim uvjerenjem. Ograničeno uvjerenje pruža razinu uvjerenja koja će, prema profesionalnoj prosudbi revizora, imati značaj za predviđene korisnike.

Materijalnost

41. Revizori materijalnost trebaju razmatrati tijekom cijelog procesa revizije Materijalnost je značajna u svim revizijama. Određeno

pitanje se može ocijeniti materijalnim ako bi saznanje o istom vjerojatno utjecalo na odluke predviđenih korisnika. Utvrđivanje materijalnosti je pitanje profesionalne prosudbe i ovisi o revizorovom tumačenju potreba predviđenih korisnika. Ova se ocjena može odnositi na pojedinačnu stavku ili na skupinu stavki uzetih zajedno. Materijalnost se često razmatra u smislu vrijednosti, ali ima i druge kvantitativne kao i kvalitativne aspekte. Inherentna obilježja stavke ili skupine stavki mogu određeno pitanje učiniti materijalnim po samoj svojoj prirodi. Pitanje može biti materijalno i zbog konteksta u kojemu se javlja.

Razmatranje materijalnosti utječe na odluke koje se odnose na prirodu, vrijeme i razmjere revizijskih postupaka i ocjenu (evaluaciju) rezultata revizije. Razmatranja mogu obuhvaćati pitanja koja brinu relevantne aktere, javni interes, zahtjeve koji proizlaze iz regulatornih okvira i posljedice po društvo.

Dokumentacija

42. Revizori trebaju pripremati detaljnu revizijsku dokumentaciju dostatnu da pruži jasan uvid odnosno razumijevanje posla koji je obavljen, dokaza koji su dobiveni i donesenih zaključaka Revizijska dokumentacija bi trebala obuhvaćati strategiju

i plan revizije. Njome trebaju biti zabilježeni provedeni postupci i prikupljeni dokazi te bi dokumentacija trebala podržavati rezultate koji se revizijom komuniciraju. Dokumentacija treba biti u dostatnoj mjeri detaljna kako bi iskusnom revizoru bez prethodnih spoznaja o danoj reviziji, omogućila razumijevanje prirode, vremenskog okvira, opsega i rezultata obavljenih postupaka, dokaza dobivenih koji podržavaju zaključke i preporuke revizije, obrazloženja koja stoje iza svih značajnih pitanja koja su zahtijevala profesionalnu prosudbu te zaključcima s tim u vezi.

Komunikacija

43. Revizori trebaju uspostaviti djelotvornu komunikaciju tijekom procesa revizije Neophodno je da revidirano tijelo bude informirano o

svim pitanjima koja se odnose na reviziju. To je ključno za izgradnju konstruktivnih radnih odnosa. Komunikacija treba obuhvaćati prikupljanje informacija od značaja za reviziju i


osiguravanje rukovodstvu i onima koji su zaduženi za upravljanje pravovremenih opservacija i nalaza tokom angažmana. Revizor može biti dužan da o pitanjima vezanim za reviziju informira druge relevantne aktere poput zakonodavnih ili tijela zaduženih za nadzor.

Načela koja se odnose na proces revizije Planiranje revizije

44. Revizori trebaju osigurati jasno uspostavljene uvjete revizije Revizije mogu biti zakonska obveza, mogu ih zahtijevati

zakonodavna ili tijela zadužena za nadzor, pokrenute od same VRI, ili provođene jednostavno u dogovoru sa tijelom koje se revidira. U svim slučajevima revizor, rukovodstvo revidiranog tijela, zaduženi za upravljanje i drugi – kako je već primjereno, trebaju postići zajednički formalni dogovor o uvjetima revizije i ulogama i odgovornostima svakog od njih. Važne informacije mogu obuhvaćati predmet, opseg i ciljeve revizije, pristup podacima, izvješće koje će nastati kao rezultat revizije, revizijski proces, kontakt osobe te uloge i odgovornosti raznih strana u okviru angažmana. 45. Revizori trebaju razumjeti prirodu tijela/programa

koji će se revidirati To uključuje razumijevanje ciljeva od značaja,

poslovanja, regulatornog okruženja, unutarnjih kontrola, financijskih i drugih sustava i poslovnih procesa te istraživanje mogućih izvora revizijskih dokaza. Spoznaje se mogu steći kroz redovitu interakciju s rukovodstvom, onima koji su zaduženi za upravljanje i drugim relevantnim akterima. To pak može podrazumijevati i konsultiranje eksperata i analiziranje dokumentacije (uključujući i ranija istraživanja odnosno studije i druge izvore) s ciljem stjecanja šireg poimanja predmetnog pitanja koje će se revidirati i njegovog konteksta. 46. Revizori trebaju provesti procjenu rizika ili analizu

problema te istu revidirati kako je neophodno kao odgovor na nalaze revizije Priroda identificiranih rizika će varirati, ovisno o cilju

revizije. Revizor treba uzeti u obzir/razmotriti i procijeniti rizik od raznih vrsta nedostataka, odstupanja ili pogrešnih prikaza koji se mogu pojaviti u vezi s predmetnim pitanjem. Potrebno je u obzir uzeti i opće i specifične rizike. To se može postići kroz postupke koji služe kako bi se stekao uvid odnosno razumijevanje tijela ili programa i njegovog okruženja, uključujući i relevantne unutarnje kontrole. Revizor treba procijeniti odgovor rukovodstva na identificirane rizike, uključujući njihovu provedbu i osmišljavanje unutarnjih kontrola za rješavanje ovih rizika. Kod analize problema revizor treba uzeti u obzir stvarne indikacije problema ili odstupanja od onoga što treba ili što se očekuje. Ovaj proces uključuje ispitivanje različitih pokazatelja (indikatora) problema kako bi se definirali ciljevi revizije. Kroz revizijski proces potrebno je uzeti u obzir identifikaciju rizika i njegov utjecaj na reviziju. 47. Revizori trebaju identificirati i procijeniti rizike od

prijevare relevantne u odnosu na ciljeve revizije Revizori trebaju propitati i provesti postupke kako bi

identificirali i odgovorili na rizike od prijevare relevantne u odnosu na ciljeve revizije. Trebaju tokom procesa revizije zadržati stav koji podrazumijeva profesionalni skepticizam i budnost u smislu mogućnosti prijevare. 48. Revizori trebaju planirati svoj rad kako bi osigurali da

se revizija provodi na efektivan i efikasan način Planiranje konkretne revizije podrazumijeva strateške i

operativne aspekte. Strateški, planiranjem se trebaju definirati opseg i ciljevi

revizije te revizijski pristup. Ciljevi predstavljaju ono što se

revizijom želi postići. Opseg se odnosi na predmetno pitanje i kriterije koje će revizori koristiti kako bi procijenili i izvijestili o predmetnom pitanju te je izravno povezan s ciljevima. Pristupom se opisuje priroda i razmjere postupaka koji će se koristiti za prikupljanje revizijskih dokaza. Revizija se treba planirati na način da se revizijski rizik smanji na prihvatljivo nisku razinu.

Operativno, planiranje podrazumijeva utvrđivanje vremenskog rasporeda revizije i definiranje prirode, vremenskih odrednica i razmjera revizijskih postupaka. Tijekom planiranja, revizori trebaju utvrditi na odgovarajući način uloge članova svog tima i identificirati druge resurse koji mogu biti potrebni, poput stručnjaka za pojedine oblasti.

Planiranje revizije treba biti takvo da može odgovoriti na značajne promjene u okolnostima i stanju. To je proces koji se ponavlja i odvija se tijekom cijelog procesa revizije.

Provedba revizije

49. Revizori trebaju provoditi revizijske procedure koje osiguravaju dostatne revizijske dokaze koji podržavaju izvješće o reviziji Odluke revizora o prirodi, vremenu i razmjeru revizijskih

postupaka utjecat će na dokaze koje je potrebno dobiti. Izbor postupaka ovisit će o procjeni rizika ili analizi problema.

Revizijske dokaze čine sve informacije koje koristi revizor kako bi utvrdio ispunjava li predmetno pitanje primjenjive kriterije. Dokazi mogu imati brojne oblike poput elektronskih ili 'papirnatih' evidencija o transakcijama, pisanu ili elektronsku komunikaciju s vanjskim akterima, opservacije revizora te usmene ili pisane izjave revidiranog tijela. Metode za dobivanje revizijskih dokaza mogu podrazumijevati pregled, opservaciju, upite, konfirmacije, ponovne kalkulacije, ponovno provođenje, analitičke postupke i/ili druge istraživačke tehnike. Dokazi bi trebali biti i dostatni (količinom) kako bi se osoba sa odgovarajućim znanjem uvjerila da su nalazi razumni te odgovarajući (kvalitetom) - dakle bitni, pouzdani i vjerodostojni. Revizorova procjena dokaza trebala bi biti objektivna, fer i izbalansirana. Preliminarne bi nalaze trebalo iskomunicirati i prodiskutirati s revidiranim tijelom kako bi se potvrdila njihova validnost.

Revizor mora poštivati sve zahtjeve u smislu povjerljivosti. 50. Revizori trebaju procijeniti revizijske dokaze i izraditi

zaključke Nakon okončanja revizijskih postupaka, revizor će

pregledati i razmotriti revizijsku dokumentaciju kako bi utvrdio je li predmet revizije revidiran u dovoljnoj mjeri i na odgovarajući način. Prije sačinjavanja zaključaka revizor ponovno razmatra inicijalnu procjenu rizika i materijalnost u smislu prikupljenih dokaza te utvrđuje je li potrebno provesti dodatne revizijske postupke.

Revizor treba revizijske dokaze procijeniti u smislu utvrđivanja revizijskih nalaza. Pri procjenjivanju revizijskih dokaza i ocjenjivanju materijalnosti nalaza, revizor bi u obzir trebao uzeti i kvantitativne i kvalitativne faktore.

Na temelju nalaza, revizor treba, primjenom profesionalne prosudbe doći do zaključka o predmetu revizije ili informaciji o predmetu revizije.

Izvješćivanje i praćenje revizije

51. Revizori na temelju izvedenih zaključaka trebaju izraditi izvješće

Revizijski proces uključuje izradu izvješća kojim se rezultati revizije prenose relevantnim akterima, ostalima zaduženima za upravljanje te široj javnosti. Svrha izvješća je i olakšati praćenje realizacije preporuka revizije i korektivnih mjera. U nekim vrstama VRI, poput revizijskih sudova koji


imaju pravosudne ovlasti, to može podrazumijevati izdavanje zakonski obvezujućih izvješća ili pravosudnih odluka.

Izvješća trebaju biti lako razumljiva, ne trebaju sadržavati nedorečenosti ili dvosmislenosti i moraju biti cjelovita. Trebala bi biti objektivna i fer i uključivati samo informacije koje su podržane sa dostatnim i odgovarajućim revizijskim dokazima i osiguravati da nalazi budu dani u odgovarajućoj perspektivi i kontekstu.

Oblik i sadržaj izvješća ovisit će o prirodi revizije, korisnicima kojima je namijenjena, primjenjivim standardima i zakonskim zahtjevima. Mandat VRI i drugi relevantni zakoni ili propisi mogu konkretno definirati izgled i formulacija izvješća, koji može biti dan u kraćem i dužem obliku.

Izvješća u dužem obliku općeniti uzevši detaljno opisuju opseg revizije, nalaze i zaključke uključujući i moguće posljedice i konstruktivne preporuke koje omogućuju korektivne mjere.

Izvješća u kraćem obliku su sažetiji i općenito uzevši dati u obliku koji je u većoj mjeri standardiziran.

Angažmani s potvrdom

U angažmanima s potvrdom izvješća o reviziji mogu izražavati mišljenje o tome ne sadrže li informacije o predmetu revizije, po svim materijalnim pitanjima, pogrešne iskaze i/ili je li predmet revizije usaglašen, po svim materijalnim pitanjima, s uspostavljenim kriterijima. U angažmanu s potvrdom izvješće se općenito naziva izvješćem o reviziji.

Izravni angažmani

Kod izravnih angažmana, izvješće o reviziji treba navoditi ciljeve revizije te opisivati način na koji su isti obrađeni u reviziji. To podrazumijeva nalaze i zaključke o predmetu revizije te može sadržavati preporuke. Mogu se dati i dodatne informacije o kriterijima, metodologiji i izvorima podataka, a potrebno je opisati i ograničenja revizije.

Izvješće o reviziji treba pojašnjavati kako su korišteni dobiveni dokazi te zašto su izvedeni zaključci koji su rezultirali iz istih. To će omogućiti da izvješće korisnicima osigura neophodni stupanj povjerenja.

Mišljenje

Kada se revizijsko mišljenje koristi kako bi se prenijela razina uvjerenja, mišljenje treba dati u standardiziranom formatu. Mišljenje može biti bez kvalifikacije ili s kvalifikacijom. Mišljenje bez kvalifikacije koristi se kada je stečeno bilo ograničeno ili razumno uvjerenje. Mišljenje s kvalifikacijom može biti: - S rezervom - uvjetno mišljenje (osim za) - u slučaju kada

se revizor ne slaže sa ili nije u mogućnosti dobiti dostatne i odgovarajuće dokaze o određenim stavkama u okviru predmetnog pitanja koje su ili bi mogle biti materijalne ali ne i prožimajući - sveprisutni;

- Negativno - nepovoljno - u slučaju kada revizor, nakon što je dobio dostatne i odgovarajuće revizijske dokaze, zaključi da su odstupanja ili pogrešni iskazi, bilo pojedinačni ili skupno i materijalni i prožimajući - sveprisutni;

- Suzdržavanje od davanja mišljenja - u slučaju kada revizor nije u mogućnosti dobiti dostatne i odgovarajuće revizijske dokaze zbog neizvjesnosti ili ograničenja opsega koje je i materijalno i prožimajuće - sveprisutno. U slučaju kada se daje mišljenje s kvalifikacijom, razlozi

za davanje mišljenja trebaju biti dati u odgovarajućoj perspektivi ali uz jasno obrazloženje, pozivanjem na primjenjive kriterije, prirode i razmjera kvalifikacije. Ovisno o vrsti revizije, preporuke se mogu odnositi na korektivne mjere,

a izvješćem se mogu obuhvatiti i svi nedostaci unutarnjih kontrola koji su istima doprinijeli.

Praćenje (follow-up)

VRI igraju ulogu u praćenju mjera koje poduzima odgovorna strana kao odgovor na pitanja istaknuta u izvješću o reviziji. Praćenje se fokusira na to je li revidirano tijelo adekvatno riješilo istaknutu problematiku, uključujući i sve šire implikacije. U slučaju da su mjere koje poduzme revidirano tijelo nedostatne ili nezadovoljavajuće, može postojati potreba da VRI o tome izradi dodatno izvješće.

ISSAI 200 TEMELJNA NAČELA FINANCIJSKE REVIZIJE

UVOD

1. Profesionalni standardi i smjernice neophodni su za vjerodostojnost, kvalitetu i profesionalnost revizije javnog sektora. Međunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI-a), koje razvija Međunarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), zamišljeni su radi promicanja neovisne i djelotvorne revizijske djelatnosti i pomoći članicama INTOSAI-a u razvoju vlastitog profesionalnog pristupa u skladu s njihovim mandatom, kao i s domaćim zakonima i propisima.

2. ISSAI 100 - Temeljna načela revizije javnog sektora je standard u kojemu se daje opći prikaz temeljnih načela revizije javnog sektora i pobliže se utvrđuje mjerodavnost ISSAI-a. ISSAI 200 - Temeljna načela financijske revizije razvijen je kako bi se obradila ključna načela ISSAI 100 koja se odnose na reviziju financijskih izvješća u javnom sektoru. Nadovezuje na temeljna načela iz ISSAI-a 100 te ih dodatno razrađuje ne bi li se uklopila u poseban kontekst revizije financijskih izvješća. ISSAI 200 bi se trebao iščitavati i tumačiti u sprezi s ISSAI-em 100.

3. Osnovna svrha ISSAI-ja koji se odnose na financijsku reviziju je članicama INTOSAI-a osigurati sveobuhvatan set načela, standarda i smjernica za reviziju financijskih izvješća tijela u javnom sektoru. ISSAI-je koji se odnose na financijsku reviziju, pored ISSAI 200, čine Smjernice za financijsku reviziju (ISSAI 1000-2999) na četvrtoj razini ISSAI okvira. Opći uvod u ove smjernice daje se kroz ISSAI 1000, a ISSAI-ji 1200 do 1800, svaki pojedinačno, sadrže tzv. Praktične napomene koje izdaje INTOSAI kako bi osigurao smjernice za primjenu Međunarodnih standarda revizije (ISA 200 do 810) koje je izradio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB). Svaka od praktičnih napomena i odgovarajući joj ISA skupa čine smjernicu unutar ISSAI okvira.

4. Financijska se revizija fokusira na utvrđivanje jesu li financijske informacije subjekta predstavljene u skladu s primjenjivim regulatornim i okvirom financijskog izvješćivanja. Opseg financijskih revizija može biti definiran mandatom VRI kao niz ciljeva revizije, pored ciljeva revizije financijskih izvješća pripremljenih u skladu s okvirom financijskog izvješćivanja. Ove ciljeve mogu činiti: - računi države ili tijela (subjekata) ili pak druga

financijska izvješća, koja ne moraju nužno biti pripremljena u skladu s okvirom za financijsko izvješćivanje koji se primjenjuje u opće svrhe;

- proračuni, dijelovi proračuna, izdvajanja i druge odluke o izdvajanju sredstava te realizacija istih;

- politike, programi ili aktivnosti definirane zakonskom osnovom ili izvorom financiranja;


- zakonski definirana područja odgovornosti, poput odgovornosti ministara; i

- kategorije prihoda ili isplata ili sredstava i obveza (aktive i pasive)

5. Ukoliko mandat VRI obuhvata takve dodatne ciljeve revizije, VRI, pored toga, možda trebaju razmotriti i razvijanje ili usvajanje standarda koji se temelje na općim temeljnim načelima revizije javnog sektora danim u ISSAI 100 te temeljnim načelima revizije usklađenosti i revizije učinka. U te svrhe od važnosti mogu biti upute koje nude Smjernice za financijsku reviziju o okvirima namijenjenim za posebne svrhe 1, revizijama pojedinačnih financijskih izvješća i posebnih elemenata, računa – konta ili stavki financijskog izvješća2, te izvješćima o zbirnim financijskim izvješćima3.

6. Ovaj ISSAI nudi detaljne informacije o: - svrsi i mjerodavnosti Temeljnih načela financijske

revizije - okviru za revidiranje financijskih izvješća u javnom

sektoru - elementima revizije financijskih izvješća - načelima revizije financijskih izvješća.

SVRHA I MJERODAVNOST TEMELJNIH NAČELA FINANCIJSKE REVIZIJE

7. ISSAI 200 osigurava temeljna načela za reviziju financijskih izvješća pripremljenih u skladu s okvirom financijskog izvješćivanja. Načela su primjenjiva i u slučajevima kada VRI bivaju angažirane ili su mjerodavne za reviziju pojedinačnih financijskih izvješća i posebnih elemenata, računa odnosno konta ili stavki financijskog izvješća ili pak financijskih izvješća izrađenih u skladu s financijskim izvješćima namijenjenim za posebne svrhe ili zbirnih financijskih izvješća. U slučajevima kada se u ISSAI 200 poziva na reviziju financijskih izvješća, to podrazumijeva i mjerodavnosti ovakve prirode.

8. Na ove se mjerodavnosti, kao primjerene, mogu primjenjivati ISSAI 1000 do 1810. Revizorima međutim nije dopušteno pozivati se na primjenu ISSAI ukoliko: - ne postoje preduvjeti za reviziju u skladu s ISSAI-

ma koji se odnose na financijsku reviziju4; ili - revizor nije u mogućnosti djelovati u skladu s

mjerodavnostima koje proizlaze iz ISA-ija5 i ISSAI-ija.

9. Temeljna načela financijske revizije primjenjive su na sve revizije financijskih izvješća u javnome sektoru, bilo da se radi o izvješćima za sve institucije vlasti kao cjelinu, njene dijelove ili pojedinačna tijela.

10. ISSAI 200 - Temeljna načela financijske revizije predstavljaju jezgru detaljnih revizijskih standarda koji se daju kroz ISSAI 1000 do 1810 na četvrtoj razini ISSAI okvira. Načela iz ISSAI-ja 200 mogu se primjenjivati na tri načina: - kao temelj za razvoj standarda; - kao temelj za usvajanje usklađenih domaćih

standarda; ili

1 ISSAI 1800 – Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvješća izrađenih u

skladu s okvirima posebne namjene. 2 ISSAI 1805 – Posebna razmatranja – Revizije pojedinačnih financijskih i

zasebnih elemenata, konta ili stavki financijskih izvješća. 3 ISSAI 1810 – Angažmani s ciljem izvješćivanja o financijskim izvješćima

grupe. 4 ISSAI 1210 – Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, stavak 6.-8.5ISSAI

1000, stavak 37.-43.

- kao temelj za usvajanje Smjernica za financijsku reviziju kao mjerodavnih standarda.

11. U svojim izvješćima, VRI bi se na ISSAI 200 trebale pozivati jedino ako su standardi koje su razvili ili usvojili u potpunosti usuglašeni sa svim bitnim načelima iz ISSAI-a 200. Načelo se smatra značajnim ukoliko se bavi vrstom revizije ili kombinacijom vrsta revizija te ukoliko su primjenjive okolnosti ili procedure iz istoga. Ova načela ni na koji način nemaju prevagu nad domaćim zakonima, propisima ili utvrđenim mandatom VRI-a.

12. Kada se revizijski standardi VRI-a zasnivaju na Temeljnim načelima revizije INTOSAI-ja ili su s njima usuglašeni, na iste se u svojim izvješćima o reviziji mogu pozvati navođenjem sljedeće izjave: … Svoju reviziju smo obavili u skladu sa [standardima]

koji se zasnivaju na [ili su u suglasju s] Temeljnim revizijskim načelima (ISSAI 100-999) iz Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija. 13. VRI koje se odluče za usvajanje Smjernica za financijsku

reviziju kao standarda mjerodavnih za svoj rad bi se na iste trebale pozivati u svojim izvješćima. Ovisno o standardima koji se primjenjuju i mandatu VRI, pozivanje na standarde može se odvijati na dva načina: a) U skladu sa ISSAI-ma 1000-1810 - što

podrazumijeva punu usklađenost sa odnosno poštivanje svih relevantnih ISA-ija i dodatnih uputa propisanih INTOSAI-jevim praktičnim napomenama uz iste;

b) U skladu sa ISA-ima - što podrazumijeva usklađenost odnosno poštivanje svih relevantnih ISA-ija.

ISSAI 100 dodatno pojašnjava mjerodavnost ISSAI-ja. 14. U slučaju kada se kao mjerodavni standardi koriste ISSAI

četvrte razine, revizori javnog sektora bi trebali poštivati i mjerodavnost ISA-ija. VRI se potiču na nastojanje da u cijelosti usvoje smjernice sa četvrte razine kao vlastitih mjerodavnih standarda, s obzirom da su iste izrađene tako da odražavaju najbolju postojeću praksu. INTOSAI je svjestan da u određenim okruženjima to možda ne bude moguće zbog nepostojanja osnovnih struktura uprave i stoga što zakoni ili propisi ne definiraju iste pretpostavke za provedbu revizija financijskih izvješća u skladu sa Smjernicama za financijsku reviziju. U takvim slučajevima, VRI imaju mogućnost mjerodavne standarde razviti na osnovu Temeljnih načela financijske revizije.

15. U slučaju kada se ISSAI-ji četvrte razine koriste kao mjerodavni standardi za reviziju financijskih izvješća koja se provodi skupa s revizijom usklađenosti, revizori u javnom sektoru trebaju u obzir kao mjerodavne uzimati i Smjernice za financijsku reviziju i Smjernice za reviziju usklađenosti5.

OKVIR ZA FINANCIJSKU REVIZIJU Cilj financijske revizije

16. Svrha revizije financijskih izvješća je unaprijediti stupanj povjerenja predviđenih korisnika u financijska izvješća, što se postiže iskazivanjem mišljenja revizora na to jesu li financijska izvješća u svim bitnim pitanjima, izrađena u skladu sa primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja, ili – u slučaju kada se financijska izvješća prikazuju unutar okvira financijskog izvješćivanja koji podrazumijeva fer prikazivanje – jesu li financijska izvješća prikazana na fer način, po svim materijalnim

5 ISSAI 4000 – Opći uvod u smjernice o reviziji usklađenosti i ISSAI 4200 –

Smjernice za reviziju usklađenosti povezanom s revizijom financijskih izvješća.


pitanjima, ili daju li istinit i fer prikaz, u skladu s danim okvirom. Zakoni ili propisi koji su obvezujući za revizijske institucije u javnom sektoru mogu dati i drugačije formulacije ovakvog mišljenja. Revizija provedena u skladu sa standardima koji se zasnivaju na INTOSAI-jevim Temeljnim načelima financijske revizije i odgovarajućim etičkim zahtjevima revizoru omogućavaju izražavanje takvoga mišljenja.

17. ISSAI 200 se temelji na sljedećim ciljevima, kako je to definirano u ISSAI 12001: U obavljanju revizije financijskih izvješća, opći ciljevi

revizora su: a) steći razumno uvjerenje o tome da financijska

izvješća kao cjelina ne sadrže značajne pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, omogućavajući tako revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijska izvješća izrađena, u svim značajnim pitanjima, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja; i

b) izvijestiti o financijskim izvješćima te iskomunicirati rezultate revizije, u skladu s nalazima revizora.

Primjene u javnom sektoru koje obuhvata ISSAI 200 Preduvjeti za reviziju financijskih izvješća u skladu sa ISSAI-ma

18. Revizor treba procijeniti jesu li ispunjeni preduvjeti za reviziju financijskih izvješća.

19. Za obavljanje financijske revizije koja se provodi u skladu s ISSAI-ma potrebno je da budu ispunjeni sljedeći uvjeti: - Da revizor smatra prihvatljivim okvir za financijsko

izvješćivanje koji je korišten u izradi financijskih izvješća.

- Da rukovodstvo subjekta priznaje i razumije svoje odgovornosti: - za izradu financijskih izvješća sukladno primje-

njivom okviru financijskog izvješćivanja, uklju-čujući, gdje je to od značaja, fer prikazivanje;

- za interne kontrole koje rukovodstvo smatra neophodnim za pripremu financijskih izvješća bez značajno pogrešnih prikaza, bilo zbog prijevare ili pogreške; i

- osiguravanje da revizor ima nesmetan pristup svim informacijama za koje rukovodstvo zna i koje su od značaja za pripremu financijskih izvješća.

20. Okviri za financijsko izvješćivanje mogu biti opće ili posebne namjene. Okvir koji je osmišljen kako bi se zadovoljile potrebe za informacijama širokog spektra predviđenih korisnika obično se naziva okvirom opće namjene dok su okviri posebne namjene osmišljeni tako da zadovoljavaju potrebe posebnih korisnika ili skupine korisnika. Okviri se mogu nazivati i okvirima 'fer prezentacije/prikazivanja' ili okvirima usklađenosti. Okvir fer prezentacije/prikaza zahtijeva ispunjavanje uvjeta iz okvira ali dopušta, eksplicitno ili implicitno, da može biti neophodno odstupiti od zahtjeva ili osigurati dodatne informacije kako bi se osigurala fer prezentacija/prikaz financijskih izvješća. Pojam 'okvir usklađenosti' koristi se za okvire financijskog izvješćivanja koji zahtijevaju usklađenost s uvjetima iz okvira i ne prepoznaje mogućnost takve vrste odstupanja radi postizanja fer prezentacije/prikaza.

21. Bez postojanja prihvatljivog okvira financijskog izvješćivanja, rukovodstvo neće imati primjerenu osnovu

1 ISSAI 1200, stavak 11. ISA-ija 200.

za pripremu financijskih izvješća, a revizor neće imati odgovarajuće kriterije za njihovo revidiranje. Primjereni bi kriteriji trebali biti zvanični. Tako npr., kao kriteriji u izradi financijskih izvješća mogu služiti Računovodstveni standardi za javni sektor (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS), Međunarodni standardi financijskog izvješćivanja (International Financial Reporting Standards IFRS), ili pak drugi domaći okviri za financijsko izvješćivanje u primjeni u javnom sektoru.

22. Komplet financijskih izvješća za subjekte u javnom sektoru, ukoliko je pripremljen u skladu s okvirom za financijsko izvješćivanje za javni sektor, obično se sastoji od: - Izvješće o financijskom položaju (bilanca stanja); - Izvješće o financijskoj uspješnosti (bilanca uspjeha); - Izvješće o promjenama u neto imovini/kapitalu; - Izvješće o novčanim tokovima; - Usporedba proračuna i stvarno realiziranih iznosa

bilo u formi posebnog izvješća ili u formi poravnanja; i

- Napomene koje sadrže pregled značajnih računovodstvenih politika i druga pojašnjenja.

- U određenim okruženjima komplet financijskih izvješća može sadržavati i druga izvješća kao što su izvješća o radu i izvješća o raspodjeli sredstava.

Ukoliko su financijska izvješća izrađena u skladu s okvirom koji se zasniva na drugim računovodstvenim osnovama poput modificiranog nastanka događaja (akrualnoj osnovi) ili na gotovinskoj osnovi, komplet financijskih izvješća ne mora uključivati sve gore navedeno. 23. Revizor će često za prihvatljive uzeti zakonima ili

propisima utvrđene okvire. Međutim, čak i u slučajevima kada se smatraju neprihvatljivima, takvi se okviri mogu smatrati dopustivima ukoliko: - rukovodstvo pristaje osigurati neophodne dodatne

podatke u financijskim izvješćima kako bi se izbjeglo da ova financijska izvješća dovode u zabludu;

- izvješće revizora o financijskim izvješćima sadrži i paragraf "skretanja pažnje" u kojem se skreće pažnja predviđenih korisnika na takve dodatne podatke.

Ukoliko navedeni uvjeti nisu ispunjeni, revizori bi trebali procijeniti efekte takve "(obmanjujuće" prirode financijskih izvješća po izvješće revizora i njegovo mišljenje, te razmotriti potrebu da se o ovom pitanju informira zakonodavac. 24. Prihvatljivi okviri za financijsko izvješćivanje obično

imaju određene značajke koje osiguravaju da informacije koje se daju u financijskim izvješćima korisnicima kojima su namijenjene budu od koristi: - značaj - informacije u financijskim izvješćima su

značajne u odnosu na prirodu revidiranog subjekta i svrhu financijskih izvješća;

- potpunost - nije izostavljena niti jedna transakcija, događaj, stanje konta (računa) ili podataka koji bi mogli utjecati na zaključke do kojih se dolazi na osnovu financijskih izvješća;

- pouzdanost - informacije dane u financijskim izvješćima: (i) gdje je to primjenjivo, odražavaju ekonomsku

bit događaja i transakcija, a ne tek njihovu zakonsku formu; i

(ii) rezultiraju, kada se koriste pod sličnim okolnostima, u razumnoj mjeri dosljednim procjenama, prikazima i podacima (objelodanjivanjima);


- neutralnost i objektivnost - informacije u financijskim izvješćima su nepristrane;

- razumljivost - informacije u financijskim izvješćima su jasne i razumljive te ne daju prostora tumačenjima koja bi se u znatnoj mjeri razlikovala.

Dodatak 2 ISSAI-ja 1210 1 može poslužiti kao dodatna pomoć revizoru u utvrđivanju je li okvir za financijsko izvješćivanje prihvatljiv. 25. U određenim okruženjima u kojima djeluje revizija javnog

sektora, financijske revizije se nazivaju revizijama izvršenja proračuna, što često podrazumijeva ispitivanje transakcija u odnosu na proračun u smislu usklađenosti i regularnosti. Takve se revizije mogu poduzimati na temelju rizika ili s ciljem obuhvaćanja svih transakcija. U takvim revizijskim okruženjima često nema prihvatljivog okvira za financijsko izvješćivanje. Rezultati financijskih transakcija mogu se prikazivati kao usporedbe između iznosa rashoda i proračunskih iznosa. U okruženjima u kojima se provode takve revizije i u slučaju kada postoje financijska izvješća prikazana u skladu s prihvatljivim okvirom financijskog izvješćivanja, revizor može zaključiti kako ne postoje preduvjeti za reviziju definirani ISSAI-jima koji se odnose na financijsku reviziju. Revizori stoga mogu razmotriti mogućnost izrade standarda koristeći pri tome Temeljna načela financijske revizije kao smjernice, kako bi zadovoljili svoje posebne potrebe. U slučajevima kada se u okviru mandata revizije spominje financijska revizija ali se ista ne povezuje sa financijskim izvješćima pripremljenim u skladu s okvirom financijskog izvješćivanja, predlaže se da se ISSAI smatraju najboljom raspoloživom praksom te da se smisao odnosno duh ISSAI-ja implementira kroz standarde osmišljene za konkretno okruženje. U slučajevima kada se mandat revizije odnosi na reviziju pojedinačnih financijskih izvješća i posebnih elemenata, računa (konta) ili stavki financijskog izvješća, relevantnim se može smatrati ISSAI 18052.

26. Vrsta revizija koja se provodi u okruženjima u kojima je osnovni fokus revizije usmjeren na usklađenost sa zakonima i propisima obično se smatra revizijom usklađenosti. ISSAI 400 – Temeljna načela revizije usklađenosti u tom smislu može predstavljati relevantan izvor informacija za izradu ili usvajanje standarda za obavljanje revizijskog posla. Ukoliko pak, s druge strane, mandat revizije dopušta izmjene u revizijskim postupcima i ukoliko se, za potrebe izrade financijskih izvješća, uvede korištenje prihvatljivih okvira za financijsko izvješćivanje, naknadno se mogu usvojiti ISSAI-ji koji se odnose na financijsku reviziju. Revizija financijskih izvješća izrađenih u skladu s

okvirima namijenjenim u posebne svrhe 27. Načela ISSAI 200 primjenjuju se na revizije financijskih

izvješća izrađenih u skladu kako s okvirima opće, tako i onima posebne namjene. Pored izrade financijskih izvješća za opću namjenu, subjekt može pripremiti i financijska izvješća namijenjena drugim stranama (poput onih namijenjenih upravnim tijelima, zakonodavcu ili drugim stranama koje imaju funkciju nadzora), što može podrazumijevati da financijska izvješća budu prilagođena kako bi zadovoljila posebne potrebe za informacijama koje ova tijela mogu imati. U određenim revizijskim okruženjima financijska izvješća ovakvog tipa su i jedina

1 ISSAI 1210 – Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana. 2 ISSAI 1805 – Posebna razmatranja – Revizija pojedinačnih financijskih izvješća

i zasebnih elemenata, konta ili stavki financijskih izvješća.

izvješća koje subjekt priprema. Financijska izvješća izrađena za posebne namjene nisu namijenjene široj javnosti. Revizori stoga trebaju pažljivo razmotriti je li okvir financijskog izvješćivanja osmišljen tako da zadovolji potrebe širokog spektra korisnika (okvir opće namjene) ili posebnih korisnika ili pak zahtjeve tijela zaduženog za utvrđivanje standarda.

28. Okviri posebne namjene od važnosti za javni sektor mogu uključivati: - Računovodstvenu osnovu na bazi gotovinskih

primitaka i izdataka za informacije o novčanim tokovima čiju izradu od subjekta može zahtijevati upravno tijelo;

- odredbe o financijskom izvješćivanju koje je uspostavila međunarodna financijska organizacija ili mehanizam;

- odredbe o financijskom izvješćivanju koje je uspostavilo upravno tijelo, zakonodavac ili druga tijela koja obavljaju funkciju nadzora, kako bi se ispunili zahtjevi toga tijela; ili

- odredbe o financijskom izvješćivanju iz ugovora o npr. projektnome grantu.

29. Načela ISSAI 200 od važnosti su za revizije financijskih izvješća izrađene u skladu s takvim okvirima. Pored ovih načela, VRI-ma od koristi kod razvijanja ili usvajanja standarda koji se zasnivaju na istima, mogu biti zahtjevi i smjernice dane u ISSAI-ju 1800 koji se bavi posebnim razmatranjima u primjeni ISSAI-ja 1200-1700 u reviziji financijskih izvješća izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene.

Revizija pojedinačnih financijskih izvješća te posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki financijskog izvješća

30. Načela ISSAI-ja primjenjiva su i na revizije subjekata koji financijske informacije, uključujući i pojedinačna financijska izvješća ili posebne elemente, konta (računa) ili stavke financijskog izvješća pripremaju za potrebe drugih strana (poput upravnog tijela, zakonodavca ili drugih strana koje obavljaju funkciju nadzora). Takve informacije mogu spadati u revizijski mandat VRI. Revizori mogu biti angažirani i na reviziji pojedinačnih financijskih izvješća ili posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki - poput projekata koje financiraju institucije vlasti - premda nisu angažirani da revidiraju cjelokupan komplet financijskih izvješća danog tijela.

31. VRI-ma može od koristi biti i da kod razvijanja i usvajanja standarda koji se zasnivaju na ISSAI-ju 200 u obzir uzmu zahtjeve i smjernice iz ISSAI-ja 1805. ISSAI 1805 se bavi razmatranjima u vezi s primjenom zahtjeva ISA-ija u pogledu revizije pojedinačnih financijskih izvješća, posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki financijskog izvješća. Pojedinačna financijska izvješća, posebni elemenata, konta (računi) ili stavke financijskog izvješća mogu biti izrađeni u skladu sa okvirima opće ili pak posebne namjene.

ELEMENTI FINANCIJSKE REVIZIJE

32. Revizija financijskih izvješća definira se kao angažman sa izražavanjem uvjerenja, koji podrazumijeva uključenost najmanje tri različite strane: revizora, odgovorne strane i predviđenih korisnika. Elementi revizije javnog sektora opisani su u ISSAI 100 3. ISSAI 200 obuhvata dodatne aspekte elemenata od značaja za reviziju financijskih izvješća.

3 ISSAI 100 – Temeljna načela revizije javnog sektora.


Tri strane u financijskoj reviziji

33. U reviziji financijskih izvješća, odgovorna strana je odgovorna za informacije o predmetu revizije (a to su obično sama financijska izvješća) te može biti odgovorna i za sami predmet revizije (financijske aktivnosti koje se odražavaju u financijskim izvješćima). Odgovornu stranu obično predstavlja izvršni ogranak vlasti ili hijerarhijska struktura koju čine subjekti u javnome sektoru, a koja za svoj rad odgovaraju istoj, odgovorna za upravljanje javnim sredstvima, izvršavanje svojih ovlasti pod nadzorom zakonodavca te sadržaj financijskih izvješća. Od ovih se tijela očekuje da resursima upravljaju i da svoj mandat izvršavaju u skladu s odlukama i pretpostavkama koje utvrdi zakonodavna vlast.

34. Zakonodavna vlast predstavlja građane, koji su krajnji korisnici financijskih izvješća u javnom sektoru. "Predviđeni korisnik" je prije svega parlament, koji predstavlja građane donoseći odluke i utvrđujući prioritete javnih financija kao i svrhu i sadržaj potrošnje i prihoda - kao dio javnog demokratskog procesa. Odluke i pretpostavke koje utvrdi zakonodavac mogu predstavljati osnovu za širu perspektivu financijske revizije u javnom sektoru. Za tijela javnog sektora, prvi korisnici njihovih financijskih izvješća su često zakonodavna i regulatorna tijela.

35. Odgovorna strana i predviđeni korisnik mogu biti iz istih ili iz različitih tijela javnog sektora. U prvom scenariju, nadzorni odbor koji je dio strukture vlasti može zahtijevati uvjerenje o informacijama koje je prezentirao rukovodni odbor istog tijela javnog sektora. Odnos između odgovorne strane i predviđenog korisnika potrebno je promatrati u kontekstu konkretnog angažmana i može se razlikovati od 'tradicionalno' definiranih linija odgovornosti.

Odgovarajući kriteriji

36. Kriteriji predstavljaju poredbene parametre koji se koriste kako bi se evaluiralo ili mjerio predmet revizije uključujući, gdje je to od značaja, poredbene parametre za prezentaciju i objelodanjivanje. Kriteriji koji su korišteni u pripremi financijskih izvješća obično su zvanični i mogu ih predstavljati IPSAS-i, IFRS-i ili drugi, domaći okviri za financijsko izvješćivanje u javnom sektoru.

Informacija o predmetu revizije

37. Financijsko stanje, financijski rezultati (učinak), novčani tokovi i napomene prezentirane uz financijska izvješća (informacije o predmetu revizije rezultiraju iz primjene okvira za financijsko izvješćivanja koji se koristi za identificiranje, mjerenje, prezentiranje i objelodanjivanje (kriterija) financijskih podataka subjekata javnog sektora (predmet revizije). Pojam "informacija o predmetu revizije" odnosi se na ishod evaluacije ili mjerenja predmeta revizije. Upravo o informaciji o predmetu revizije (npr. o financijskim izvješćima) revizor prikuplja dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza kako bi osigurao razumnu osnovu za izražavanje mišljenja u izvješću revizora.

Angažman s razumnim uvjerenjem

38. Revizije financijskih izvješća provedene u skladu s ISSAI-ima predstavljaju angažmane s razumnim uvjerenjem. Razumno uvjerenje predstavlja visoki nivo, ali ne i apsolutno uvjerenje, uzimajući u obzir inherentna ograničenja revizije, rezultat kojeg je da će većina revizijskih dokaza koje prikupi revizor biti uvjerljivi prije negoli nepobitni. Općenito, revizije s razumnim

uvjerenjem osmišljene su kako bi rezultirale zaključkom koji se iskazuje u potvrdnoj formi poput "prema našem mišljenju, financijska izvješća na fer način prikazuju (ili daju istinit i fer prikaz), po svim značajnim pitanjima, financijskog stanja..., njegovih financijskih rezultata i novčanih tokova..." ili, u slučaju kada se radi o okviru usklađenosti, "prema našem mišljenju, izvješća su, po svim značajnim pitanjima, pripremljena u skladu s...".

39. Angažmani s ograničenim uvjerenjem, poput angažmana pregleda, trenutno nisu obuhvaćeni ISSAI-ima koji se odnose na financijske revizije. Takvi angažmani pružaju niži stepen uvjerenja od angažmana s razumnim uvjerenjem i osmišljeni su kako bi rezultirali zaključkom koji ima odričnu formu, poput "nismo uočili ništa što bi nas uvjerilo da financijska izvješća ne daju, po svim značajnim pitanjima, fer i istinit prikaz". Revizori koji obavljaju takve angažmane možda trebaju primijeniti smjernice izvan onih koje nude ISSAI-i koji se odnose na financijske revizije; u tom smislu od koristi mogu biti revizijska načela dana u ISSAI-ju 100.

NAČELA FINANCIJSKE REVIZIJE Opća načela Preduvjeti za provedbu financijskih revizija Etička pitanja i neovisnost

40. Revizor se, pri provedbi revizija financijskih izvješća treba pridržavati odgovarajućih etičkih zahtjeva, uključujući i one koji se odnose na neovisnost.

41. Revizori koji provode revizije u skladu s ISSAI-ima podliježu odredbama ISSAI 30 - Etičkog kodeksa, primijenjenog u domaćem kontekstu. Od revizora u VRI-ma koje su usvojile ISSAI četvrte razine kao vlastite mjerodavne standarde zahtijeva se ili da rade u skladu s Etičkim kodeksom za profesionalne računovođe koje je izdao Odbor za etičke standarde namijenjene računovođama (IESBA) (tzv. IESBA Kodeks), kojim se definiraju temeljna etička načela namijenjena profesionalnim računovođama ili da usvoje domaće preduvjete koji su barem jednako tako zahtjevni; od važnosti u tom smislu može biti INTOSAI-jev Etički kodeks, primijenjen u domaćem kontekstu. VRI stoga moraju usvojiti etičke zahtjeve ISSAI 30 ili IESBA Kodeksa u svom okruženju, kako bi bili u stanju u svojim izvješćima navoditi kako je revizija provedena u skladu s ISSAI-ima ili ISA-ima. Kontrola kvalitete

42. Revizor treba provoditi postupke za kontrolu kvalitete na razini angažmana kojima se osigurava razumno uvjerenje da se revizija provodi u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima, te da je izvješće revizora primjereno okolnostima.

43. Kako je navedeno u ISSAI 100, VRI trebaju usvojiti postupke za kontrolu kvalitete u skladu sa ISSAI 40 - Kontrola kvalitete za VRI, koji osigurava kontekst za IAASB-ove Međunarodne standarde kontrole kvalitete (ISCQ 1) u javnom sektoru. ISQC-om 1 uspostavljaju se standardi i smjernice za sistem kontrole kvalitete organizacije o kojoj se radi. Premda je opće namjene i premda su ključna načela ISSAI 40 dosljedna onima iz ISCQ 1, zahtjevi postavljeni u ISSAI 40 su prilagođeni kako bi bili od značaja za VRI-je.

44. Rukovoditelj VRI ili kolektivno tijelo koje mu je ekvivalent je načelno odgovorno za uvođenje i održavanje postupaka kontrole kvalitete u VRI-ju, iako se svakodnevna operativna odgovornost može prenijeti na


druge. Tako npr. svaki rukovoditelj revizije odgovoran za revizijski angažman u konačnici za rad odgovara i izvješćuje rukovoditelja VRI.

45. Revizori javnog sektora angažirani na revizijama financijskih izvješća u skladu sa standardima na temelju ili sukladnih načelima ISSAI 200 podliježu zahtjevima kontrole kvalitete na razini angažmana. Pri izradi standarda na temelju ISSAI 200, VRI bi trebale razmotriti formuliranje zahtjeva koji se odnose na: - potrebu da rukovoditelj revizije preuzme

odgovornost za ukupnu kvalitetu u svakom revizijskom angažmanu;

- potrebu da rukovoditelj revizije osigura da se članovi tima pridržavaju odgovarajućih etičkih zahtjeva;

- potrebu da rukovoditelj revizije sačini zaključak u vezi s poštivanjem zahtjeva koji se tiču neovisnosti te da poduzme odgovarajuće mjere kako bi uklonio prijetnje neovisnosti;

- potrebu da rukovoditelj revizije bude uvjeren da revizijski tim i vanjski eksperti, ukupno uzevši, posjeduju odgovarajuće kompetencije i sposobnosti;

- potrebu da rukovoditelj revizije preuzme odgovornost za provedbu revizije, posebice: o za vođenje, nadziranje i provođenje revizije; o za osiguravanje da se pregledi provode u

skladu s politikama i procedurama VRI.

Rukovođenje revizorskim timom i vještine i znanja

46. Revizor treba biti uvjeren da cijeli revizijski tim i svi vanjski eksperti, ukupno uzevši, posjeduju kompetencije i sposobnosti: a) da provedu reviziju u skladu s odgovarajućim

standardima i primjenjivom zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

b) omoguće revizoru da izda izvješće primjereno u danim okolnostima.

47. Kada se bavi pitanjem kompetentnosti i sposobnosti koje se očekuju od tima kao cjeline, revizor u obzir može uzeti sljedeće značajke tima: - razumijevanje, kroz odgovarajuće obuke, te praktično

iskustvo iz revizijskih angažmana slične prirode i složenosti;

- razumijevanje profesionalnih standarda i primjenjivih zakonskih i regulatornih zahtjeva;

- tehničku stručnost, uključujući i odgovarajuće IT vještine i znanja iz specijaliziranih oblasti

- poznavanje odgovarajuće oblasti (resora) u kojoj revidirani subjekt radi;

- sposobnost primjene profesionalne prosudbe; - razumijevanje politika i postupaka VRI vezanih za

kontrolu kvalitete; - sposobnost da se ispunjavaju uvjeti revizijskog

mandata u odgovarajućem okruženju, uključujući i razumijevanje primjenjivih aranžmana u pogledu izvještavanja, te sposobnost izvještavanja zakonodavnoj vlasti ili drugom upravljačkom tijelu ili pak izvještavanja u interesu javnosti;

- vještine i znanja u oblasti revizije učinka ili revizije usklađenosti, ukoliko je to od važnosti.

Načela u vezi s osnovnim pojmovima revizije

48. ISSAI-ji 1000-2999 nude primjere najbolje prakse u primjeni Temeljnih načela financijske revizije. Ukoliko VRI pak odluči izraditi standarde na osnovu temeljnih načela ili usvojiti domaće standarde koji su u skladu s ovim načelima,

potrebno je razmotriti pitanja obuhvaćena ovim i narednim poglavljima.

Revizijski rizik

49. Revizor također treba na prihvatljivo nizak stupanj smanjiti revizijski rizik u okolnostima dane revizije, kako bi dobio razumno uvjerenje kao temelj za mišljenje iskazano u potvrdnoj formi.

50. Revizijski rizik u reviziji financijskih izvješća je rizik da će revizor izraziti neodgovarajući zaključak ukoliko je informacija o predmetu revizije u značajnoj mjeri pogrešno prikazana. Revizor će rizik u okolnostima date revizije smanjiti na prihvatljivo nizak stupanj kako bi dobio razumno uvjerenje kao temelj za izražavanje zaključka u potvrdnoj formi. Kako bi bio značajan, stupanj uvjerenja koje stekne revizor mora povećati povjerenje predviđenih korisnika u vezi s informacijom o predmetu revizije na stupanj koji je očito viši od beznačajnog.

51. Općenito uzevši, revizijski rizik ovisi o sljedećim komponentama: - rizik od materijalno pogrešnog prikaza sastoji se od

inherentnog i kontrolnog rizika: a) inherentni rizik - podložnost informacija o

predmetnom pitanju značajnom pogrešnom prikazivanju, pod pretpostavkom odsustva kontrola u vezi s istim,

b) kontrolni rizik - rizik da bi moglo doći do pogrešnog prikazivanja i da isto neće biti spriječeno ili, kroz odgovarajuće kontrole detektirano i ispravljeno. Ukoliko je to od značaja za predmet revizije, određeni će kontrolni rizik uvijek postojati zbog inherentnih ograničenja veznih za dizajn i djelovanje internih kontrola.

- Revizijski rizik predstavlja funkciju rizika od značajno pogrešnog prikaza i rizika neotkrivanja (detekcijskog rizika): c) detekcijski rizik - rizik da revizor neće otkriti

značajno pogrešan prikaz. 52. Procjena rizika zasniva se na postupcima revizije koje se

koriste za prikupljanje informacija nužnih u tu svrhu, kao i dokaza koji se dobivaju kroz reviziju. Procjena rizika je pitanje profesionalne prosudbe i ona ne omogućava precizno mjerenje. Stupanj u kojem revizor razmatra svaki od elemenata rizika ovisit će o okolnostima konkretne revizije.

Profesionalna prosudba i profesionalni skepticizam

53. Revizor bi trebao planirati i provesti reviziju s profesionalnim skepticizmom, uzimajući u obzir da je moguće da postoje okolnosti koje mogu dovesti do toga da financijska izvješća sadrže značajno pogrešne prikaze. Pri planiranju, provođenju, zaključivanju i izvješćivanju o reviziji financijskih izvješća, revizor treba primjenjivati profesionalnu prosudbu.

54. Pojmovi "profesionalni skepticizam" i "profesionalna prosudba" značajni su kada se formuliraju zahtjevi u vezi s odlukom revizora o odgovarajućem odgovoru na pitanja koja se tiču revizije. Oni izražavaju stav revizora, što podrazumijeva i propitivački način razmišljanja. Ovi su pojmovi definirani u ISSAI-ima o financijskoj reviziji.

55. Pojam profesionalne prosudbe revizor primjenjuje u svim stadijima procesa revizije. On obuhvaća primjenu odgovarajuće obuke, znanja i iskustva u kontekstu koji osiguravaju revizijski, računovodstveni i etički standardi, pri donošenju informiranih odluka o pravcima djelovanja


koji odgovaraju okolnostima konkretnog revizijskog angažmana1.

56. Profesionalna prosudba posebno je nužna pri donošenju odluka o: - materijalnosti i revizijskom riziku; - prirodi, vremenu i razmjerima revizijskih postupaka

koji se koriste kako bi se ispunili zahtjevi koje postavljaju ISSAI i ISA te prikupili revizijski dokazi;

- procjenjivanju o tome jesu li prikupljeni dostatni revizijski dokazi ili je potrebno učiniti još više kako bi se postigli revizorovi opći ciljevi;

- procjenjivanju prosudbe rukovodstva u vezi s primjenom okvira za financijsko izvješćivanje primjenjivog na tijelo koje se revidira;

- izvođenju zaključaka iz prikupljenih revizijskih dokaza - npr. pri procjeni opravdanosti procjena koje je dalo rukovodstvo pri pripremi financijskih izvješća.

57. Profesionalni skepticizam je fundamentalan u svim revizijskim angažmanima. Revizor angažman s uvjerenjem planira i provodi sa stavom koji podrazumijeva profesionalni skepticizam, prepoznajući da mogu postojati okolnosti koje uzrokuju da informacija o predmetu revizije sadrži značajno pogrešne iskaze. Stav koji podrazumijeva profesionalni skepticizam znači da revizor donosi kritičke procjene, propitujući valjanost dokaza koji su prikupljeni i da je budno svjestan mogućnosti postojanja dokaza koji osporava ili u pitanje dovodi pouzdanost dokumenata ili prikaza koje prezentira odgovorna strana. Takav stav je nužno zadržati tijekom cijele revizije, kako bi se smanjio rizik od propusta da se uoče sumnjive okolnosti, da se pretjerano generalizira kada se izvode zaključci iz opservacija te da se primjenjuju krive pretpostavke za utvrđivanje prirode, vremena i postupaka za prikupljanje dokaza i evaluiranja rezultata istih.

Materijalnost

58. Pri planiranju i provedbi revizije, revizor treba na odgovarajući način primjenjivati pojam materijalnosti.

59. Pogrešni prikaz je materijalan, kao pojedinačan ili sumirano s drugim pogrešnim prikazima, ukoliko se razumno može očekivati da utječe na odluke koje korisnici donose na temelju financijskih izvješća. Materijalnost ima kvantitativne i kvalitativne aspekte. U javnom sektoru, ona se ne ograničava samo na ekonomske odluke koje donose korisnici, s obzirom da se odluke hoće li se nastaviti određeni vladini programi ili nepovratno financiranje (grant) mogu zasnivati na financijskim izvješćima. Kvalitativni aspekti materijalnosti općenito u javnom sektoru igraju veću ulogu negoli u drugim vrstama tijela/organizacija. Procjena materijalnosti i razmatranja pitanja osjetljivosti i drugih kvalitativnih faktora u konkretnoj reviziji su pitanja koja spadaju u revizorovu prosudbu.

60. Kada utvrđuje revizijsku strategiju, revizor treba procijeniti materijalnost za financijska izvješća kao cjelinu. Ukoliko u jednoj ili više kategorija transakcija, salda računa ili objelodanjivanja, pogrešni prikazi iznosa budu niži od praga materijalnosti za financijska izvješća u cjelini za koji se razumno može očekivati da utječe na odluke predviđenih korisnika na osnovu financijskih

1 ISSAI 1200, stavak 13.

izvješća, revizor bi, pored toga, trebao utvrditi i nivo ili nivoe materijalnosti koji se primjenjuju na dane kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja.

61. Revizor također treba utvrditi učinak materijalnosti, kako bi se procijenio rizik od značajno (materijalno) pogrešnih prikaza i utvrditi prirodu, vrijeme i razmjere daljih revizijskih postupaka. Planiranjem revizije isključivo zato da bi se utvrdili pojedinačni materijalno pogrešni prikazi zanemaruje se činjenica da zbirno, pojedinačno nematerijalni pogrešni prikazi mogu uzrokovati da financijska izvješća sadrže značajno pogrešne prikaze te ne ostavlja prostora za neutvrđene pogrešne prikaze. Potrebno je utvrditi učinak materijalnosti kako bi se na prihvatljivo nizak nivo svela mogućnost da ukupni iznosi neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikaza pređu prag materijalnosti utvrđen za financijska izvješća u cjelini. Utvrđivanje učinka materijalnosti podrazumijeva i primjenu profesionalne prosudbe. Na isto utječe revizorovo razumijevanje tijela koje se revidira i trebalo bi ga ažurirati tijekom provođenja postupaka procjene rizika, a ovisi o prirodi i razmjeri pogrešnih prikaza identificiranim u prethodnim revizijama te tako i očekivanjima revizora u smislu pogrešnih prikaza u tekućem razdoblju.

62. Revizor pojam materijalnosti primjenjuje kako u planiranju i provedbi revizije, tako i u procjeni efekata identificiranih pogrešnih iskaza na reviziju i svih neispravljenih pogrešnih iskaza, uključujući i propuste u prikazivanju, na financijska izvješća. Mišljenje revizora se bavi financijskim izvješćima u cjelini, te stoga revizor nije odgovoran za utvrđivanje pogrešnih iskaza koja nisu globalno materijalna. Revizor ipak treba identificirati i dokumentirati kvantitativne nematerijalne pogrešne iskaze, s obzirom da isti mogu biti materijalni po svojoj prirodi ili pak sumirani s drugim takvim prikazima. Nije potrebno razmatrati pogrešne iskaze koji spadaju u beznačajne.

63. Materijalnost koja se utvrdi pri planiranju revizije ne određuje nužno iznos ispod kojeg će neispravljeni pogrešni iskazi, pojedinačno ili agregirani, uvijek biti ocjenjivani kao nematerijalni. Okolnosti vezane za određene pogrešne iskaze mogu uzrokovati da ih revizor ocijeni materijalnima, čak i kada spadaju ispod praga materijalnosti. Premda se ne prakticira osmišljavanje revizijskih postupaka kojim se utvrđuju pogrešni iskazi koji bi mogli biti materijalni isključivo zbog svoje prirode, revizor, pri ocjenjivanju efekata koje imaju na financijska izvješća u obzir uzima ne samo veličinu već i prirodu neispravljenih pogrešnih iskaza te konkretne okolnosti njihova nastanka. Aspekti koje revizor uzima u obzir uključuju osjetljivu prirodu određenih transakcija ili programa, javni interes, potrebu za djelotvornim zakonodavnim i regulatornim nadzorom te prirodu pogrešnog iskaza ili odstupanja (npr. je li isto rezultat prijevare ili korupcije).

Komunikacija

64. Revizor treba identificirati odgovarajuću kontakt osobu ili osobe unutar upravne strukture revidiranog subjekta i iste obavijestiti o planiranom opsegu i vremenu revizije i svim značajnim nalazima.

65. Revizor treba komunicirati kako s rukovodstvom tako i upravljačkim strukturama. Komunikacija podrazumijeva dobivanje informacija od važnosti za reviziju i pružanje upravljačkim strukturama pravovremenih opservacija od značaja i važnosti za nadzor nad procesom financijskog


izvješćivanja za koji su zaduženi. Važno je promovirati djelotvornu dvosmjernu komunikaciju s upravljačkim strukturama.

66. U javnom sektoru utvrđivanje upravljačkih struktura može biti izazov. Revidirano tijelo može biti dijelom šire strukture s upravljačkim tijelima na više organizacijskih razina i različitih funkcija (npr. vertikalnih i horizontalnih). To može rezultirati time da je u određenim slučajevima kao upravljačke strukture moguće identificirati više zasebnih skupina. Nadalje, s obzirom na to da revizija u javnom sektoru može podrazumijevati i ciljeve koji se odnose na financijska izvješća i one koji se odnose na usklađenost i to može implicirati postojanje različitih upravljačkih struktura.

67. Ukoliko revizor utvrdi da usmena komunikacija nije dovoljna, komunikacija bi trebala biti u pisanom obliku. Revizoru pored toga možda bude potrebno da komunicira i sa drugim stranama, izvan organizacije, poput zakonodavca, regulatora ili financijera.

68. Pisana komunikacija ne mora nužno obuhvaćati sva pitanja koja se pojave tijekom revizije. Ona je međutim od vitalne važnosti kod značajnih nalaza revizije, koje su revizori dužni prenijeti upravljačkim strukturama.

69. Revizori u javnom sektoru su često revizori ovlašteni za reviziju cijele ili glavnih dijelova vlasti i njene uprave. U takvoj situaciji, revizori mogu imati pristupa informacijama koje potiču od drugih revidiranih tijela i revizija koje su u tom smislu obavili, što može biti od važnosti za upravljačke strukture. Takvi primjeri mogu biti materijalne greške u transakcijama kod revidiranog tijela koje imaju učinak i na druga revidirana tijela ili pak osmišljene strukture internih kontrola koje su unaprijedile efikasnost u drugim revidiranim tijelima. Prenošenje ovakve vrste informacije upravljačkim strukturama, kada to okolnosti dopuštaju, može dodati vrijednost samoj reviziji. Zakoni, propisi ili etičke odredbe pak mogu zabranjivati prenošenje ovakve vrste informacija.

Dokumentacija

70. Revizor treba pripremiti revizijsku dokumentaciju dostatnu da iskusnom revizoru, koji nema prethodnih znanja o konkretnoj reviziji, omogući da razumije prirodu, vrijeme i razmjere revizijskih postupaka provedenih kako bi se ispoštovali odgovarajući standardi i primjenjive zakonske i regulatorne odredbe, rezultate tih postupaka i prikupljene revizijske dokaze, kao i zaključaka donesenih u tom smislu te značajnih profesionalnih prosudbi donesenih kako bi se do tih zaključaka došlo. Dokumentaciju je potrebno pripremiti pravovremeno.

71. Više je razloga zbog kojih je adekvatna revizijska dokumentacija važna. Ona će: - potvrditi i podržati revizorova mišljenja i izvješća; - služiti kao izvor informacija za izradu izvješća ili

odgovaranje na upite koje postavi revidirana organizacija ili bilo koja druga strana;

- služiti kao dokaz da se revizor pridržavao revizijskih standarda;

- olakšati planiranje, nadzor i pregled; - pomoći u revizorovom profesionalnom

usavršavanju; - pomoći kako bi se osiguralo da delegirane zadaće

budu obavljene na zadovoljavajući način; i - pružiti dokaze o obavljenom radu za buduće

korištenje.

72. Revizijski standardi koji se zasnivaju na temeljnim načelima trebaju sadržavati dodatne zahtjeve vezane za dokumentaciju koji se odnose na: - pravovremenu pripremu dokumentacije; - oblik, sadržaj i razmjere dokumentacije; - zahtjeve u pogledu dokumentacije pri čemu revizor

procjenjuje je li nužno odstupiti od odgovarajućih zahtjeva iz revizijskih standarda koji se primjenjuju;

- zahtjeva u pogledu dokumentacije kada revizor provodi nove ili dodatne revizijske postupke ili izvlači nove zaključke nakon datuma izvješća o reviziji;

- objedinjavanje konačnog dosjea revizije. ISSAI-ji na četvrtoj razini daju dodatne smjernice o

prihvaćanju uvjeta i revizijske dokumentacije. 73. Za revizore koji imaju pravosudnu ulogu, poput računskih

sudova, forma dokumentacije može činiti osnovu za zvanične odluke. U takvom okruženju, u redovnom zakonskom postupku mogu biti definirani obavezujući, konkretni i strogi zahtjevi u pogledu povjerljivosti dokumentacije u vezi s postupkom u određenom slučaju. Pored toga, s obzirom da odluke mogu rezultirati zakonski obvezujućom javnom potvrdom, revizori u javnom sektoru mogu podlijegati i dodatnim zahtjevima u pogledu čuvanja dokumentacije.

Načela koja se odnose na proces revizije Dogovaranje uvjeta angažmana

74. Revizor treba dogovoriti ili, ukoliko su uvjeti revizijskog angažmana jasno propisani, izgraditi zajedničko razu-mijevanje uvjeta revizijskog angažmana s rukovod-stvom ili upravljačkim strukturama.

75. Uvjeti revizijskog angažmana u javnom sektoru obično su propisani kroz ovlasti te stoga nisu predmetom zahtjeva i dogovora s rukovodstvom ili upravljačkim strukturama. Umjesto dogovaranja o uvjetima, revizori javnog sektora mogu umjesto toga odabrati da izgrade zajedničko, formalno poimanje uloga i odgovornosti rukovodstva i revizora. S obzirom da revizora javnog sektora obično angažira i isti izvještava zakonodavca, potrebno je postići sporazum kako sa zakonodavcem tako i sa upravljačkim strukturama.

76. Revizor bi trebao odgovarajuće predstavnike upravljačkih struktura upoznati o odgovornostima revizora po pitanju revizije financijskih izvješća, uključujući i odgovornost revizora da formira i izrazi mišljenje o financijskim izvješćima koja je izradilo rukovodstvo pod nadzorom upravljačkih struktura.

77. Ukoliko su uvjeti angažmana dovoljno detaljno propisani zakonom ili propisom, isti se ne moraju nužno navoditi u pismu najave revizije ili drugom odgovarajućem obliku pisanog sporazuma. Izuzetak može biti izjava rukovodstva i, gdje je to primjereno, upravljačkih struktura, kojom oni potvrđuju da razumiju i potvrđuju svoje odgovornosti opisane u konkretnom revizijskom standardu, poput ISSAI-ja i ISA-ija. S obzirom da su takvi angažmani u javnom sektoru uobičajeni, nema potrebe za zaključivanjem pisanih sporazuma, premda isti mogu biti od pomoći u smislu pojašnjavanja odgovornosti strana uključenih u reviziju.

78. Upravljačkim bi se strukturama također trebao poslati pregled planiranog opsega i vremena provođenja revizije. Revizor bi trebao ugraditi stajališta o značajnim kvalitativnim aspektima računovodstvenih praksi revidiranog tijela, uključujući i računovodstvene politike, procjene i objelodanjivanja u financijskim izvješćima.


79. Od VRI se obično zahtijeva da revizije provode sukladno svojim ovlastima. Obično nemaju na raspolaganju mogućnost odbijanja zadatka, čak i kada nisu ispunjeni odgovarajući preduvjeti. Standardi izrađeni na osnovu temeljnih načela moraju dati upute o odgovarajućim mjerama i postupcima u takvim okolnostima. ISSAI 12101 sadrži smjernice u ovom smislu.

Planiranje

80. Revizor treba izraditi opću strategiju revizije koja obuhvaća opseg, vrijeme i smjer revizije, kao i plan revizije.

81. Opća strategija revizije će revizora usmjeravati u izradi plana revizije. Pri izradi strategije revizije, revizor treba: - identificirati značajke angažmana kojima se definira

njen opseg; - potvrditi ciljeve izvještavanja o angažmanu kako bi

se planiralo vrijeme provođenja revizije i priroda potrebne komunikacije;

- razmotriti faktore koji su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, značajni za usmjeravanje nastojanja tima koji radi na konkretnom angažmanu;

- razmotriti i uzeti u obzir rezultate preliminarnih aktivnosti i, gdje je to primjenjivo, je li stečeno znanje o drugim angažmanima koje je realizirao revizor koji je angažiran za dano revidirano tijelo relevantno;

- potvrditi prirodu, vrijeme i razmjere resursa nužnih za provođenje angažmana;

- razmotriti i uzeti u obzir rezultate i znanja stečena kroz revizije učinka i druge revizijske aktivnosti od značaja za revidirano tijelo, uključujući i implikacije ranijih preporuka;

- razmotriti odnosno u obzir uzeti i procijeniti očekivanja zakonodavne vlasti i drugih značajnih korisnika izvješća o reviziji.

82. Revizor treba planirati reviziju na primjeren način, kako bi se osiguralo da ista bude provedena na efektivan i efikasan način.

83. Revizor bi trebao pripremiti plan revizije, koji bi trebao sadržavati opis: - prirode, vremena i razmjera planiranih postupaka za

procjenu rizika; - prirode, vremena i razmjera planiranih daljih

revizijskih postupaka na razini uvjerenja; - druge planirane revizijske postupke nužne kako bi

angažman bio realiziran u skladu s primjenjivim standardima. Takvi postupci mogu uključivati i opisivati: pregled/razmatranje zakonskog okvira revizije; kratak opis aktivnosti, programa ili tijela koje će biti revidirano; razloge za provođenje revizije; faktore koji utječu na reviziju, uključujući i one kojima se utvrđuje materijalnost pitanja koja će se razmatrati; ciljevi i opseg revizije; revizijski pristup; značajke revizijskih dokaza koji će se prikupljati i postupaka potrebnih za prikupljanje i analiziranje dokaza; neophodne resurse; vremenski raspored revizije; oblik, sadržaj i korisnike izvješća o reviziji i pisma rukovodstvu (menadžmentu).

84. Potrebno je dokumentirati kako opću strategiju, tako i plan revizije. Iste je potrebno ažurirati, kako je to neophodno, tokom samog trajanja revizije.

1 ISSAI 1210 – Dogovaranje uvjeta angažmana.

Razumijevanje tijela koje se revidira

85. Revizor treba razumjeti tijelo koje se revidira i okruženja u kojem ono djeluje, uključujući i postupke internih kontrola od značaja za reviziju.

86. Razumijevanje različitih aspekata organizacije i njenog okruženja revizoru omogućuje da djelotvorno planira i provede reviziju. Neophodne spoznaje obuhvaćat će: - relevantno okruženje, propise i druge vanjske

faktore, uključujući i primjenjivi okvir za financijsko izvješćivanje;

- prirodu tijela koje se revidira, uključujući i način njegova rada/djelovanja, upravne strukture, financiranje (kako bi revizor mogao razumjeti kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja koja se mogu očekivati u financijskim izvješćima) i odabir i primjenu računovodstvenih politika – uključujući i razloge za promjene u istima;

- mjerenje i pregled financijskog učinka revidiranog tijela;

- odluke koje su inicirane izvan tijela koje se revidira kao rezultat političkih procesa, poput novih programa ili proračunskih ograničenja;

- konkretnih zakona i propisa kojima podliježe revidirano tijelo, te mogući učinak nepoštivanja istih;

- ciljeva programa i strategija, koji mogu obuhvaćati elemente javnih politika te stoga nose implikacije na procjenu rizika;

- upravne strukture uvjetovane pravnom strukturom subjekta koje se revidira, npr. je li taj subjekt ministarstvo, vladin odjel, agencija ili druga vrsta subjekta javnog sektora

87. Kako bi se dobio uvid u kontrolno okruženje, može biti značajno razmotriti komunikaciju revidiranog tijela te ostvarivanje etičkih vrijednosti i integriteta, posvećenosti tijela pitanju kompetentnosti; sudjelovanje upravljačkih struktura, filozofiju rukovodstva te stil rada, organizacijsku strukturu, postojanje i stupanj aktivnosti unutarnje revizije, dodjelu ovlasti i odgovornosti te politike i prakse koje se odnose na ljudske resurse.

88. Relevantni revizijski dokazi mogu se dobiti korištenjem kombinacije ispitivanja i drugih postupaka za procjenu rizika poput potvrđivanja rezultata ispitivanja opservacijama ili provjerom dokumenata. Tako npr. intervjuirajući rukovodstvo i zaposlenike, revizor može steći uvid u to kako rukovodstvo sa osobljem dijeli svoja stajališta o poslovnim praksama i etičkom ponašanju. Revizor može potom utvrditi jesu li implementirane odgovarajuće kontrole, tako što će, npr. razmotriti je li rukovodstvo donijelo kodeks ponašanja u pisanom obliku te postupa li u skladu s kodeksom.

89. Kao dio procesa stjecanja uvida, revizor također treba razmotriti posjeduje li revidirano tijelo proceduru za identificiranje poslovnih rizika od značaja za ciljeve financijskog izvješćivanja te da li, k tome, procjenjuje značaj tih rizika procjenjujući vjerojatnost da će se isti i ostvariti. Ukoliko je uspostavljena takva procedura, revizori trebaju steći uvid u samu proceduru i njene rezultate.

90. Revizorovo razumijevanje unutarnjih kontrola od značaja za financijsko izvješćivanje može obuhvaćati sljedeće oblasti: - kategorije transakcija u poslovanju revidiranog tijela

od značaja za financijska izvješća;


- postupci, kako manualni, tako i oni uz korištenje IT-a, kojim se te transakcije iniciraju, bilježe, obrađuju, ispravljaju ukoliko je to nužno, prenose u glavnu knjigu i kako se o istima izvješćuje u financijskim izvješćima;

- računovodstvene evidencije, prateće informacije i zasebna konta u financijskim izvješćima koja se koriste za iniciranje, bilježenje, obradu i izvješćivanje o transakcijama; to uključuje i postupke za ispravljanje neispravnih informacija i prijenos informacija u glavnu knjigu;

- načine na koji informacijski sustav bilježi događanja i uvjete, pored samih transakcija; koji su od značaja za financijska izvješća;

- proces financijskog izvješćivanja koje se koristi za izradu financijskih izvješća revidiranog tijela uključujući i značajne računovodstvene procjene i objelodanjivanja;

- kontrole koje se odnose na unose u dnevne knjige, uključujući i one nestandardne koji se koriste za bilježenje neuobičajenih transakcija ili prilagođavanja koja se ne ponavljaju;

- kontrole koje se odnose na praćenje učinka u odnosu na proračun;

- kontrole koje se odnose na prijenos proračunskih sredstava na druga revidirana tijela;

- kontrole koje se odnose na povjerljive podatke od nacionalne sigurnosti ili pak osobne podatke poput poreznih i zdravstvenih informacija; i

- nadzor i druge kontrole koje obavljaju strane izvan revidiranog tijela u područjima poput: - usklađenosti sa zakonima i propisima, poput

propisa o nabavama; - izvršenja proračuna; - drugih područja kako je to definirano zakonima

ili ovlastima revizije; i - odgovornosti rukovodstva.

91. Revizija ne zahtijeva poznavanje svih kontrola koje se provode za svaku značajnu kategoriju transakcija; saldo računa i objelodanjivanje u financijskim izvješćima, ili za svaku tvrdnju od značaja za iste. Razumijevanje kontrola revidiranog tijela te, ukoliko je to važno, kontrola koje postoje u cijeloj upravi nije dovoljno kako bi se testirala njihova operativna efektivnost, osim ukoliko stupanj automatizacije osigurava dosljednost u provedbi ovih kontrola.

Procjena rizika

92. Revizor treba procijeniti rizik od materijalnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskog izvješća te na razini tvrdnje za kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja kako bi osigurao temelj za dalje revizijske postupke.

93. Postupci procjene rizika mogu podrazumijevati: - ispitivanje rukovodstva i osoblja unutar tijela koje se

revidira koji, po prosudbi revizora, mogu posjedovati informacije koje bi mogle pomoći u identificiranju rizika od materijalno pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili greške;

- analitičke postupke; - promatranje i pregled.

94. Rizici od materijalno pogrešnog prikazivanja treba identificirati kako na razini financijskog izvješća tako i na razini tvrdnje za kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja – kako bi se osigurao temelj za

osmišljavanje i provođenje daljih revizijskih postupaka. U tu svrhu, revizor treba: - identificirati rizike tijekom cijelog procesa stjecanja

uvida – izgradnje razumijevanja o tijelu koje se revidira i njegovom okruženju, ispitivanjem značajnih kontrola koje se odnose na rizike i razmatranjem, odnosno uzimanjem u obzir kategorija transakcija, salda računa i objelodanjivanja u financijskim izvješćima;

- procijeniti identificirane rizike te ocijeniti odnose li se isti na financijska izvješća u cjelini u više prožimajućoj (sveprisutnoj) mjeri te mogu li, potencijalno, utjecati na više tvrdnji;

- povezati identificirane rizike sa onim što bi moglo poći po krivu na razini tvrdnje, uzimajući u obzir odgovarajuće kontrole koje revizor namjerava testirati; i

- razmotriti vjerojatnoću pogrešnog prikazivanja, uključujući i mogućnost od višestrukih pogrešnih prikazivanja te je li mogućnost pogrešnog prikazivanja takva da se isti može smatrati materijalnim.

95. U okviru procjene rizika, revizor, između ostalog, utvrđuje je li bilo koji od utvrđenih rizika, prema revizorovoj prosudbi, značajan. Kod ovakve prosudbe, revizor bi trebao isključiti efekte kontrola koje su identificirane u vezi s određenim rizikom. Kada prosuđuje koji rizici su značajni, revizor u obzir treba uzeti najmanje: - predstavlja li navedeni rizik rizik od prijevare; - odnosi li se rizik na skorašnja ekonomska,

računovodstvena i druga dešavanja, te zahtijeva li stoga posebnu pozornost;

- složenost transakcija; - obuhvaća li rizik značajne transakcije sa povezanim

stranama; - stupanj subjektivnosti u mjerenju financijskih

informacija, posebno mjerenja koja podrazumijevaju širok spektar neizvjesnosti u pogledu mjerenja;

- obuhvaća li rizik značajne transakcije koje su izvan uobičajenog toka poslovanja revidiranog tijela ili se na neki drugi način čine neuobičajenim; i

- utječe li rizik i na usklađenost sa zakonima i propisima.

96. Identifikacija i procjena rizika od materijalno pogrešnih prikazivanja i na razini financijskog izvješća i na razini tvrdnje te kontrola u vezi s istima u koje je revizor stekao uvid moraju biti dostatno dokumentirane.

Odgovori na procijenjene rizike

97. Revizor treba djelovati na primjeren način kako bi naznačio procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja u financijskim izvješćima.

98. Odgovori na procijenjene rizike uključuju osmišljavanje revizijskih postupaka za rješavanje rizika poput dokaznih postupaka i testiranja kontrola. Dokazni postupci obuhvaćaju i detaljne testove i dokazne analize kategorija transakcija, salda računa i objelodanjivanja.

99. Priroda, vrijeme i razmjere revizijskih postupaka temelje se na i odgovaraju na procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnji. U osmišljavanju neophodnih revizijskih postupaka, revizor treba u obzir uzeti razloge za procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje za svaku kategoriju transakcija, saldo računa ili objelodanjivanje. Takvi razlozi mogu podrazumijevati inherentni rizik


transakcija (poput vjerojatnoće pojave materijalno pogrešnog prikazivanja zbog posebnih značajki odgovarajuće kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja) i kontrolni rizik (uzima li procjena rizika u obzir kontrole od značaja).

100. Ispitivanje kontrolnog rizika od revizora zahtijeva da prikupi dokaze o efektivnom djelovanju kontrola (odnosno, da se revizor namjerava pouzdati u operativnu efektivnost kontrola u utvrđivanju prirode, vremena i razmjera dokaznih postupaka).

101. Pri osmišljavanju testova i testiranju kontrola od značaja kako bi se prikupili dostatni dokazi u smislu njihove operativne efektivnosti, revizor treba uzeti u obzir da, što se u većoj mjeri pouzdaje u efektivnost kontrola to uvjerljiviji moraju biti revizijski dokazi koje prikupi.

102. Revizor treba osmisliti i provesti dokazne postupke za svaku značajnu (materijalnu) kategoriju transakcija, saldo računa i objelodanjivanje, bez obzira na procijenjeni rizik od materijalno pogrešnog prikazivanja.

103. Revizor uvijek treba provesti određeno dokazno testiranje, bez obzira jesu li testirane kontrole. Osim toga, ukoliko je revizor utvrdio da je procijenjeni rizik od materijalno pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje značajan, potrebno je provesti dokazne postupke kojima se odgovara na taj konkretni rizik. Kada se pristup značajnim rizicima sastoji isključivo od dokaznog ispitivanja, takvi bi postupci trebali podrazumijevati detaljno testiranje.

Razmatranja u svezi s prijevarom u financijskim izvješćima

104. Revizor treba identificirati i procijeniti rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja u financijskim izvješćima do kojih je došlo zbog prijevare, treba prikupiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza u smislu procijenjenih rizika od materijalno pogrešnih prikazivanja te bi trebao na odgovarajući način odgovoriti na prijevaru ili sumnju na prijevaru koje utvrdi tijekom revizije.

105. Osnovnu odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevara snosi rukovodstvo tijela i njegove upravljačke strukture. Važno je da rukovodstvo, pod nadzorom upravljačkih struktura, stavlja snažan naglasak na prevenciju prijevare(ograničavajući mogućnosti da do prijevare dođe) te odvraćanje od prijevare (odvraćanjem pojedinaca od počinjenja prijevare zbog izvjesnosti da će ista biti otkrivena). Revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da financijska izvješća u cjelini ne sadrže određena materijalno pogrešna prikazivanja koje je uzrokovala prijevara ili greška.

106. Pogrešna prikazivanja u financijskim izvješćima mogu nastati bilo zbog prijevare ili zbog greške. Faktor na temelju kojeg se razlikuju je je li postupak koji je rezultirao u pogrešnom prikazivanju bio namjeran ili nenamjeran. Premda je prijevara širok pravni pojam, revizora zanima samo prijevara koja uzrokuje materijalno pogrešna prikazivanja u financijskim izvješćima. Za revizora su od značaja dvije vrste namjernih pogrešnih prikazivanja – ona koja nastaju kao rezultat prijevarnog financijskog izvješćivanja i ona koja nastaju kao rezultat pronevjere sredstava.

107. Od revizora se očekuje da tokom cijele revizije zadrži profesionalni skepticizam, prepoznajući mogućnost materijalno pogrešnog prikazivanja zbog prijevare i na razini financijskog izvješća i na razini tvrdnje za sve kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja, bez obzira na ranija revizorova iskustva u pogledu poštenja i

integriteta rukovodstva i upravljačkih struktura. Pri provedbi postupaka procjene rizika i aktivnosti vezanih za stjecanje uvida odnosno razumijevanja revidiranog tijela i njegovog okruženja, revizor treba nastojati dobiti informacije koje se mogu iskoristiti kako bi se identificirali rizici od materijalnih pogrešnih prikazivanja nastalih zbog prijevare.

108. Područja u kojima bi revizori trebali biti budni na rizike od prijevare koji mogu dovesti do materijalno pogrešnih prikaza mogu uključivati nabave, grantove (nepovratna sredstva), privatizaciju, namjerno pogrešno prikazivanje rezultata ili informacija te zloporabu ovlasti ili moći. Pri izradi standarda na osnovu ovih temeljnih načela, od pomoći mogu biti smjernice o područjima rizika od prijevare iz ISSAI-a 1240.

109. Zahtjevi u pogledu izvještavanja o prijevarama u javnom sektoru mogu biti predmetom posebnih odredbi u okviru revizijskih ovlasti ili zakona ili propisa s istim u vezi, a od revizora se može zahtijevati da o takvim pitanjima obavijesti strane izvan tijela koje revidira, poput regulatornih ili tijela za provedbu zakona. U određenim okruženjima, može postojati i konkretna obveza da se indikacije koje ukazuju na prijevaru prenesu istražnim tijelima te čak i da se s takvim tijelima surađuje u utvrđivanju je li došlo do prijevare ili zloporabe. U drugim okruženjima, revizori mogu biti obvezni izvijestiti o okolnostima koje mogu ukazivati na mogućnost prijevare ili zloporabe mjerodavnom pravosudnom tijelu ili odgovarajućem dijelu vlade ili zakonodavstva poput tužitelja, policije ili (ukoliko je to značaja po zakonu) trećim stranama koje su istom zahvaćene. Revizori također u obzir trebaju uzeti da korištenje javnog novca povećava profil prijevare. Kao rezultat toga, revizori možda trebaju biti otvoreni u smislu odgovora na očekivanja javnosti po pitanju otkrivanja prijevara. ISSAI 1240 upućuje na mogućnost proširivanja

odgovornosti u smislu izvješćivanja u javnom sektoru kako bi se riješila pitanja koja se tiču javne odgovornosti.

Razmatranje pitanja vezanih za trajnost poslovanja (going concern) 110. Revizor treba razmotriti postoje li događaji ili uvjeti

koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovanje u skladu s načelom trajnosti poslovanja.

111. Financijska izvješća se obično izrađuju pod pretpostavkom trajnosti (kontinuiteta) poslovanja revidiranog tijela te da će isto nastaviti ispunjavati svoje zakonske obveze u predvidivoj budućnosti. Kod procjene da li je pretpostavka trajnosti poslovanja primjerena, odgovorni za pripremanje financijskih izvješća uzimaju u obzir sve dostupne informacije za takvu predvidivu budućnost. Financijska izvješća opće namjene pripremaju se na temelju načela trajnosti poslovanja osim ukoliko zakonodavac nije donio odluku o likvidaciji revidiranog tijela ili odluku da isto treba prestati poslovati.

112. Koncept trajnosti poslovanja može imati malo ili nimalo značaja za "uobičajena" tijela u javnom sektoru poput onih koja se financiraju kroz doznake iz vladinog proračuna. Kada takve organizacije bivaju ukinute ili spojene s drugima, njihovu imovinu i potraživanja obično preuzmu druga tijela javnog sektora. Za određene pak vrste tijela poput poduzeća u vlasništvu vlade i zajedničkih poslovnih ulaganja s drugim ulagačima (uključujući tijela privatnog sektora koja posluju u pravnim oblicima koji osiguravaju ograničenu odgovornost vlasnika) to ne mora biti slučaj. Odgovornost


za provedbu vladinih programa može se ugovorom dodijeliti organizacijama iz privatnog sektora, poput NVO i privatnih kompanija, ali te programe još uvijek može revidirati VRI. Prisutan je opći trend ka tzv. 'outsourcingu' odnosno ustupanju izvođenja dijelova poslovnog procesa vanjskom partneru, čime pojam trajnosti poslovanja i revizorova prosudba u tom smislu postaju od sve većeg značaja u reviziji javnog sektora.

113. Neki okviri financijskog izvješćivanja sadrže eksplicitne zahtjeve da rukovodstvo da konkretnu procjenu sposobnosti revidiranog tijela da nastavi poslovati po načelu trajnosti poslovanja, kao i standarda koji se odnose na pitanja koja će se razmatrati i objelodanjivanja u tom smislu. S obzirom da je pretpostavka trajnosti poslovanja temeljno načelo u izradi financijskih izvješća, rukovodstvo mora procijeniti sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovati po načelu trajnosti poslovanja, čak i kada okvir financijskog izvješćivanja to od rukovodstva eksplicitno ne zahtijeva.

114. Revizor treba prikupiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza o primjerenosti načina na koji rukovodstvo koristi pretpostavku trajnosti poslovanja u izradi i prezentiranju financijskih izvješća te treba zaključiti postoje li bilo kakve materijalne neizvjesnosti u vezi sa sposobnošću revidiranog tijela da nastavi poslovati po načelu trajnosti poslovanja. Ukoliko su financijska izvješća izrađena na temelju načela trajnosti poslovanja, ali je, prema prosudbi revizora, primjena pretpostavke trajnosti poslovanja neprimjerena, revizor treba izraziti negativno (nepovoljno) mišljenje. Ukoliko revizor zaključi da je primjena pretpostavke o trajnosti poslovanja primjerena okolnostima te da je adekvatno objelodanjivanje objavljeno u financijskim izvješćima, ali da postoji materijalna neizvjesnost, revizor treba izraziti mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje) te ga dopuniti paragrafom sa skretanjem pozornosti. Ukoliko takvo objelodanjivanje nije objavljeno u financijskim izvješćima, revizor treba izraziti kvalifikovano mišljenje (mišljenje s rezervom) ili negativno (nepovoljno) mišljenje, kako je već primjereno u skladu sa ISSAI 17051.

115. Stupanj razmatranja/uzimanja u obzir ovisit će o činjenicama u svakom od slučajeva i procjene pretpostavke trajnosti poslovanja ne baziraju se na testiranju solventnosti koji se obično primjenjuje na poduzeća. U određenim okolnostima, premda uobičajeno testiranje trajnosti poslovanja koje se odnosi na likvidnost i solventnost može izgledati nepovoljno, drugi faktori mogu sugerirati da se, bez obzira na to, na revidirano tijelo odnosi načelo trajnosti poslovanja. Npr.: - u procjeni može li se na vladu primijeniti načelo

trajnosti poslovanja, ovlast za nametanje naknada ili poreza određenim revidiranim tijelima može omogućiti da se na njih odnosi načelo trajnosti poslovanja čak iako mogu poslovati, u dužim razdobljima, s negativnom neto aktivom/kapitalom; i

- procjena izvješća o financijskom stanju pojedinačnog revidiranog tijela na datum izvješćivanja može sugerirati da primjena pretpostavke trajnosti poslovanja u izradi njegovih financijskih izvješća nije primjerena. Mogu pak postojati višegodišnji sporazumi o financiranju ili druge vrste aranžmana koje će osigurati nastavak poslovanja revidiranog tijela.

1 ISSAI 1705 – Modificiranje mišljenja u izvješću neovisnog revizora.

116. Općenito govoreći, utvrđivanje je li primjena pretpostavke trajnosti poslovanja primjerena u većoj je mjeri od značaja za pojedinačna revidirana tijela negoli za vladu u cjelini. U slučaju pojedinačnih revidiranih tijela, prije donošenja zaključka da je primjena pretpostavke trajnosti poslovanja primjerena, zaduženi za pripremu financijskih izvješća možda budu trebali razmotriti širok spektar faktora koji se odnose na trenutni ili očekivani učinak, potencijalno ili najavljeno restrukturiranje organizacijskih jedinica, procjene prihoda ili izvjesnosti nastavka financiranja od strane vlade te potencijalne zamjenske izvore financiranja.

117. Pri provedbi postupaka procjene rizika, revizor treba razmotriti postoje li bilo kakvi događaji ili uvjeti koji mogu dovesti u značajnu sumnju sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovati sukladno načelu trajnosti poslovanja. U formiranju stajališta o sposobnosti revidiranog tijela da nastavi svoje poslovanje, revizor treba ispitati dva odvojena faktora koji se pak ponekad i preklapaju: - veći rizik povezan sa promjenama u smjeru politike

(npr. tamo gdje dođe do promjene u vladi); i - manje uobičajen operativni ili poslovni rizik (npr.

kada revidirano tijelo nema dovoljno obrtnog kapitala kako bi nastavilo poslovati na postojećoj razini).

Razmatranja koja se odnose na zakone i propise u reviziji financijskih izvješća

118. Revizor treba identificirati rizike od materijalno pogrešnih prikaza zbog izravne i materijalne neusklađenosti sa zakonima i propisima. Identificiranje takvih rizika treba se zasnivati na općem razumijevanju pravnog i regulatornog okvira primjenjivog na konkretno okruženje u kojem posluje revidirano tijelo, uključujući i načine na koje se revidirano tijelo pridržava navedenih okvira. Revizor treba prikupiti (dobiti) dostatnu količinu

primjerenih revizijskih dokaza u smislu usklađenosti sa zakonima i propisima za koje se općenito smatra da imaju direktan i materijalan utjecaj na utvrđivanje materijalnih iznosa i objelodanjivanja u financijskim izvješćima. 119. Od revizora se očekuje da stekne razumno uvjerenje u

smislu da financijska izvješća kao cjelina ne sadrže značajne pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške. Revizor međutim nije odgovoran za sprječavanje neusklađenosti i od njega se ne može očekivati da otkrije sva kršenja zakona ili propisa.

120. Pri provedbi revizije financijskih izvješća u skladu sa standardima koji se temelje ili su u skladu s ISSAI-jem 200, revizor treba imati uvida i razumjeti zakonski i regulatorni okvir primjenjiv na dano tijelo.

121. Utjecaj zakona i propisa na financijska izvješća se znatno razlikuje. Zakoni i propisi kojima revidirano tijelo podliježe predstavljaju primjenjivi zakonski i regulatorni okvir. Odredbe nekih zakona ili propisa direktno utječu na financijska izvješća u smislu da određuju prirodu prijavljenih iznosa i objelodanjivanja. Premda postoje drugi zakoni ili propisi kojih se rukovodstvo mora pridržavati ili koji određuju set uvjeta u skladu s kojima je revidiranom tijelu dopušteno da obavlja svoju djelatnost, oni nemaju izravan utjecaj na financijska izvješća navedenog tijela.

122. Nepoštivanje zakona i propisa može rezultirati novčanim kaznama, parnicama i drugim posljedicama po revidirano tijelo koje mogu imati materijalan utjecaj na financijska izvješća.


123. U javnom sektoru, distribuiranje grantova (nepovratnih sredstava) ili subvencija od strane određene agencije može podlijegati posebnim zakonima i propisima koji će imati izravan utjecaj na financijska izvješća. Često okvir za financijsko izvješćivanje može uključivati informacije poput izvješća o proračunu, izvješća o proračunskim izdvajanjima ili izvješća o poslovanju. Kada okviri za financijsko izvješćivanje uključuju i takve informacije, revizor može trebati razmotriti posebne zakone ili propise koji na isto mogu utjecati izravno ili neizravno.

124. O pitanjima koja podrazumijevaju nepoštivanje (neusklađenost) sa zakonima i propisima koje revizor zamijeti tijekom revizije treba informirati upravljačke strukture, osim u slučajevima kada su ova pitanja očito beznačajna. Ovlasti revizije (mandat) ili pak obaveze tijela u javnom sektoru koje proizlaze iz zakona, propisa, ministarskih odluka, zahtjeva postavljenih kroz vladine politike ili odluke zakonodavca mogu rezultirati dodatnim ciljevima poput odgovornosti da se sve instance izvijeste o neusklađenosti sa odnosno nepoštivanju zakona i propisa, čak i kada su one očito beznačajne.

125. Širi opseg izvješćivanja može, npr. obuhvaćati obvezu da se izrazi odvojeno mišljenje u pogledu usklađenosti odnosno pridržavanja zakona ili propisa od strane revidiranog tijela ili izvješćivanja o slučajevima neusklađenosti. Ovim dodatnim ciljevima bavi se ISSAI 400 – Temeljna načela revizije usklađenosti i smjernice s njim u svezi1. Međutim, čak i tamo gdje uopće ne postoje takvi dodatni ciljevi, mogu postojati očekivanja šire javnosti po pitanju revizorovog izvješćivanja o neusklađenosti sa zakonima i propisima. Revizori bi stoga trebali imati takva očekivanja na umu i biti budni za slučajeve takve neusklađenosti. Revizijski dokazi

126. Revizor treba provesti revizijske postupke na takav način da prikupi dovoljno revizijskih dokaza te tako izvuče zaključke na kojima će se temeljiti mišljenje revizora.

127. Revizijski bi postupci trebali biti, u danim okolnostima, primjereni namjeni – prikupljanju dostatne količine primjerenih revizijskih dokaza. Revizijske dokaze predstavljaju informacije koje se nalaze u računovodstvenim evidencijama na kojima se temelje financijska izvješća te informacijama iz drugih izvora. Revizor treba razmotriti i značaj i pouzdanost informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi. Revizija financijskih izvješća pak ne podrazumijeva provjeru autentičnosti dokumentacije, revizor nije niti obučen niti se od njega očekuje da bude stručnjak za takvu provjeru autentičnosti. Revizor međutim treba razmotriti pouzdanost informacije koja će se koristiti kao dokaz, uključujući fotokopije, faksimile, filmovane, digitalizirane ili druge elektronske dokumente i voditi računa, gdje je to od značaja, o kontrolama nad njihovom pripremom i održavanjem.

128. Revizijski dokazi trebaju biti dostatni i primjereni. Dostatnost predstavlja mjeru količine dokaza, dok se primjerenost odnosi na kvalitetu dokaza – njen značaj i pouzdanost. Količina potrebnih dokaza ovisi o riziku od materijalno pogrešnih prikaza informacija o predmetnom pitanju (što je veći rizik, više će dokaza vjerojatno biti potrebno) i o kvaliteti takvih dokaza (što je veća kvaliteta dokaza, potrebno ih je manje). U skladu s tim, dostatnost i

1 ISSAI 4000 – Smjernice za reviziju usklađenosti – opći uvod i ISSAI 4200 –

Smjernice za reviziju usklađenosti povezanom sa revizijom financijskih izvješća.

primjerenost dokaza uzajamno su povezani. Pukim pak prikupljanjem dodatnih dokaza ne može se kompenzirati njihova loša kvaliteta.

129. Na pouzdanost dokaza utječe njihov izvor i priroda, a ista ovisi o konkretnim okolnostima u kojima su dokazi prikupljeni. Generalizacije u smislu pouzdanosti različitih vrsta dokaza moguće je izvoditi ali uz važne izuzetke. Čak i kada su dokazi dobiveni iz izvora izvan revidiranog tijela, poput vanjskih potvrda, mogu postojati okolnosti koje mogu utjecati na pouzdanost informacija. Premda se uzima u obzir da mogu postojati izuzeci, od koristi mogu biti sljedeće generalizacije u smislu pouzdanosti dokaza: - Dokaz je pouzdaniji kada dolazi od neovisnih izvora

izvan revidiranog tijela. - Interno generirani dokaz je pouzdaniji kada su

kontrole koje se na njih odnose efektivne. - Dokaz koji direktno prikupi revizor (npr. kroz

promatranje primjene kontrola) je pouzdaniji od dokaza dobivenog indirektno ili posredovanjem (kroz npr. ispitivanje o primjenama kontrole).

- Dokaz je pouzdaniji kada postoji u dokumentarnom obliku, bilo na papiru, u elektronskom obliku ili na drugoj formi medija (npr. simultani zapis - stenogram sastanka je pouzdaniji negoli naknadni usmeni izvještaj o onome o čemu se raspravljalo).

- Dokazi dani u obliku izvornog dokumenta su pouzdaniji negoli dokazi u obliku fotokopija ili faksimila.

130. Veće uvjerenje obično osiguravaju dosljedni dokazi prikupljeni iz raznih izvora ili različite prirode negoli pojedinačni dokazi koji se razmatraju svaki za sebe. Pored toga, dobivanjem dokaza iz različitih izvora možda se mogu identificirati pojedinačni dokazi koji su nepouzdani.

131. Revizijski dokazi se mogu dobiti testiranjem računovodstvenih evidencija. Jednako kao i informacije koje podržavaju i potvrđuju tvrdnje rukovodstva, potrebno je uzeti u obzir svaku informaciju koja je u suprotnosti s tim tvrdnjama. U slučaju financijskih izvješća, rukovodstvo često može tvrditi kako su transakcije i događaji realizirani u skladu sa zakonima ili odgovarajućim propisima ili ovlastima, a takve tvrdnje mogu spadati i u opseg financijske revizije. Za revizore u javnom sektoru, pri izradi ili usvajanju standarda, u takvim slučajevima također može biti nužno da razmotre zahtjeve i smjernice iz Temeljnih načela revizije usklađenosti i smjernice koje se na njih odnose 2.

132. Pri usvajanju ili izradi revizijskih standarda, VRI bi također trebali razmotriti potrebu za zahtjevima za prikupljanjem dostatne količine primjerenih dokaza koji se odnose na: - korištenje vanjskih potvrda kao revizijskih dokaza; - revizijske dokaze nastale iz analitičkih postupaka i iz

različitih revizijskih tehnika uzorkovanja; - revizijske dokaze nastale korištenjem mjerenja fer

vrijednosti, ukoliko je to od značaja; - revizijske dokaze u slučajevima kada postoje strane

povezane sa revidiranim tijelom; - revizijske dokaze koji se odnose na korištenje

uslužnih organizacija od strane revidiranog tijela; - revizijske dokaze nastale korištenjem rada funkcije

unutarnje revizije ili, kada to dopuštaju zakoni ili propisi, uz izravnu pomoć unutarnjih revizora;

- revizijske dokaze od vanjskih stručnjaka;

2 ISSAI-ji 400, 4000 i 4200.


- korištenje pisanih izjava kao podrške revizijskim dokazima.

Daljnje smjernice o takvim postupcima i zahtjevima nalaze se u ISSAI-ima četvrte razine, koji mogu biti od pomoći VRI u razvijanju daljnjih zahtjeva u ovim oblastima. 133. Revizori u određenim okruženjima, poput onih koji

djeluju kao računovodstveni sudovi, mogu podlijegati zakonima i propisima koji od njih zahtijevaju da razumiju i slijede precizne postupke koji se odnose na dokazna pravila. Revizori javnog sektora trebaju se upoznati sa svim takvim politikama i postupcima koji opisuju dodatne zahtjeve o pogledu revizijskih dokaza i koji su osmišljeni kako bi osigurali poštivanje primjenjivih pravila.

Razmatranje naknadnih događaja

134. Revizor treba prikupiti dostatnu količinu primjerenih dokaza da su identificirani svi događaji nastali od datuma financijskih izvješća i datuma izvješća o reviziji koji zahtijevaju prilagodbu istima ili objelodanjivanje u financijskim izvješćima. Revizor također treba na primjeren način odgovoriti na činjenice koje su postale poznate nakon datuma izvješća o reviziji i koje bi, da su bile poznate ranije, mogle biti razlogom revizoru da izmijeni izvješće o reviziji.

135. Potrebno je osmisliti procedure koje će, u najvećoj mogućoj mjeri, obuhvatiti razdoblje od datuma financijskih izvješća do datuma izvješća o reviziji. Od revizora se međutim ne očekuje da provodi dodatne revizijske postupke o pitanjima za koje su zadovoljavajuće zaključke dali prethodni revizijski postupci. Na financijska izvješća mogu utjecati određene vrste naknadnih događaja (događaja koji se dese nakon datuma financijskih izvješća). Brojni okviri financijskog izvješćivanja spominju upravo takve događaje. Obično se identificiraju dvije vrste događaja: a) događaji koji pružaju dokaze o uvjetima koji su

postojali na datum financijskih izvješća; i b) događaji koji pružaju dokaze o stanjima koja su

nastala nakon datuma financijskih izvješća. 136. Postupci za dobivanje dostatne količine revizijskih dokaza

mogu uključivati: - korake za dobivanje uvida u sve procedure koje je

uspostavilo rukovodstvo kako bi osiguralo da naknadni događaji budu identificirani;

- ispitivanja rukovodstva; - kontrola zapisnika; - kontrola najnovijih privremenih financijskih izvješća

tijela, ukoliko takva postoje. Pri ispitivanju rukovodstva, revizor možda bude trebao

razmotriti naknadne događaje od značaja za sposobnost tijela javnog sektora da ispunjava svoje programske ciljeve te stoga mogu utjecati na prezentaciju informacija o poslovanju u financijskim izvješćima. 137. Revizor nema obvezu provoditi bilo kakve revizijske

postupke vezane za financijska izvješća nakon datuma izvješća o reviziji. Međutim, ukoliko revizoru nakon datuma izvješća o reviziji ali prije izdavanja financijskih izvješća, postane poznata činjenica koja je, da je bila poznata prije, mogla uzrokovati izmjene u izvještaju, potrebno je poduzeti odgovarajuće mjere. Takve mjere mogu podrazumijevati: - diskutiranje navedenog pitanja s rukovodstvom i,

gdje je to primjereno, upravljačkim strukturama, - utvrđivanje je li potrebno izmijeniti financijska

izvješća te ako jeste,

- ispitivanje na koji način rukovodstvo namjerava riješiti to pitanje u financijskim izvješćima.

138. Ukoliko rukovodstvo ne poduzme nužne korake kako bi osiguralo da bilo tko tko primi financijska izvješća, ako su ona već izdana, bude informiran o situaciji i ne izmijeni financijska izvješća u okolnostima kada revizor vjeruje da je ista potrebno izmijeniti, revizor će nastojati spriječiti buduće pouzdavanje u izvješće o reviziji, što može podrazumijevati traženje pravnog savjeta i izvješćivanje odgovarajućeg zakonskog tijela. Daljnje smjernice daju se u ISSAI-ju 1560 1. Procjena pogrešnih prikazivanja

139. Revizor treba održavati cjelovitu evidenciju pogrešnih prikaza identificiranih tijekom revizije te informirati rukovodstvo i upravljačke strukture, pravovremeno te kako to nađe za primjereno o svim pogrešnim prikazima utvrđenim tijekom revizije.

140. Neispravljene pogrešne prikaze je potrebno procijeniti u smislu materijalnosti, pojedinačne i ukupne, kako bi se utvrdilo kakav utjecaj mogu imati na mišljenje koje se daje u izvješću o reviziji.

141. Revizor treba pozvati rukovodstvo da ispravi pogrešne prikaze, a ukoliko rukovodstvo odbije ispraviti neke ili sve od pogrešnih prikaza o kojima je informirano, revizor mora utvrditi zbog čega. Pri procjeni jesu li financijska izvješća u cjelini pogrešno prikazana, revizor treba razmotriti razloge koji su mu dati kao obrazloženje za odbijanje da se naprave ispravke. Upravljačke je strukture potrebno informirati o neispravljenim pogrešnim prikazima i utjecaju koji iste mogu imati, pojedinačno ili ukupne s drugima, na mišljenje u izvješću o reviziji. Revizor bi u obavijesti trebao pojedinačno navesti neispravljene materijalne pogrešne prikaze u kategorijama transakcija, saldima računa ili objelodanjivanjima.

142. Obično nije potrebno davati informacije o pogrešnim prikazima koji su očito beznačajni, osim ukoliko revizor nije mandatom obvezan izvijestiti o svim pogrešnim prikazima. Revizor treba utvrditi jesu li neispravljeni pogrešni prikazi materijalni – pojedinačno ili agregirani. U te svrhe, revizor treba razmotriti: - veličinu i prirodu pogrešnih prikaza, u svezi kako s

konkretnim kategorijama transakcija, saldama računa ili objelodanjivanjima, tako i u odnosu na financijska izvješća kao cjelinu, te posebne okolnosti njihova nastanka; i

- utjecaj neispravljenih pogrešnih prikaza iz ranijih razdoblja na značajne kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja te na financijska izvješća u cjelini.

Daljnje smjernice o procjeni pogrešnih prikaza daju se u ISSAI-ju 14502.

Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvješćima 143. Revizor na temelju procjene zaključaka izvedenih iz

prikupljenih revizijskih dokaza treba formirati mišljenje o tome jesu li financijska izvješća u cjelini u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja. Mišljenje treba jasno izraziti u pisanom izvješću koji pored toga, opisuje temelje za takvo mišljenje.

144. Ciljevi financijske revizije u javnom sektoru često su širi od izražavanja mišljenja o tome jesu li financijska izvješća, po svim materijalnim pitanjima, u skladu s

1 ISSAI 1560 – Naknadni događaji. 2 ISSAI 1450 – Procjena pogrešnih prikaza identificiranih tijekom revizije.


primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja. Mandat revizije ili pak zakon, propis, ministarska odluka, zahtjevi postavljeni u vladinim politikama ili odluke zakonodavca mogu sadržavati dodatne ciljeve od jednake važnosti za mišljenje u financijskim izvješćima. Ovi dodatni ciljevi mogu uključivati revizijske i odgovornosti u smislu izvješćivanja koji se odnose na, npr. sve navode o nepridržavanju zakona i propisa. Međutim, čak i kada nisu postavljeni nikakvi dodatni ciljevi, mogu postojati očekivanja šire javnosti po pitanju izvješćivanja o neusklađenosti sa zakonima i propisima i efektivnosti unutarnjih kontrola.

145. Revizori koji imaju odgovornost po pitanju izvješćivanja o usklađenosti i neusklađenosti sa zakonima i propisima mogu u obzir uzeti Temeljna načela revizije usklađenosti i smjernice koje se na njih odnose 1.

146. Kako bi formirao mišljenje, revizor mora najprije zaključiti je li se steklo razumno uvjerenje o tome da financijska izvješća ne sadrže u cjelini materijalno pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške. Zaključkom je potrebno u obzir uzeti: a) je li prikupljena dostatna količina odgovarajućih

dokaza; b) jesu li neispravljeni pogrešni prikazi materijalni, bilo

pojedinačno ili agregirani; i c) revizorove procjene sljedećih tačaka, koje se

uzimaju u obzir pri utvrđivanju oblika mišljenja: - jesu li financijska izvješća, po svim

materijalnim pitanjima, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvješćivanja, uključujući i razmatranja kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksi subjekata javnog sektora, poput moguće pristranosti u prosudbama rukovodstva.

- objelodanjuju li financijska izvješća na adekvatan način značajne računovodstvene politike koje su izabrane i koje se primjenjuju,

- jesu li računovodstvene politike koje su odabrane i koje se primjenjuju dosljedne primjenjivom okviru financijskog izvješćivanja i jesu li primjerene,

- jesu li računovodstvene procjene rukovodstva razumne,

- jesu li informacije prezentirane u financijskim izvješćima značajne, pouzdane, usporedive i razumljive,

- omogućuju li financijska izvješća adekvatna objelodanjivanja kojima se predviđenim korisnicima omogućuje da razumiju utjecaj materijalnih transakcija i događaja na informacije koje se prenose u financijskim izvješćima,

- je li terminologija koja se koristi u financijskim izvješćima, uključujući naziv svakog od financijskih izvješća primjerena,

- pozivaju li se na ili opisuju li financijska izvješća na primjeren način primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja.

d) U slučajevima kada su financijska izvješća pripremljena u skladu s okvirom fer prezentacije, zaključkom bi se također u obzir trebalo uzeti daju li financijska izvješća fer i istinit prikaz:

- u smislu ukupnog prikaza, strukture i sadržaja;

1 ISSAI-ji 400, 4000 i 4200.

- prikazuju li financijska izvješća, uključujući i odgovarajuće napomene, transakcije i događaje na fer i istinit način.

Oblik mišljenja 147. Ukoliko je zaključeno kako su financijska izvješća

pripremljena, po svim materijalnim pitanjima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja, revizor treba izraziti mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje). Ukoliko revizor zaključi da, na temelju prikupljenih

dokaza, ne može potvrditi da financijska izvješća u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze ili nije u mogućnosti prikupiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza kako bi zaključio da financijska izvješća u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, revizor treba modificirati mišljenje u izvješću o reviziji u skladu s dijelom koji govori o "Utvrđivanju vrste modificiranja mišljenja revizora". 148. Ukoliko su financijska izvješća pripremljena u skladu sa

zahtjevima okvira fer prikaza a nisu osigurala fer i istinit prikaz, revizor treba to pitanje prodiskutirati s rukovodstvom te, ovisno o zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvješćivanja i načina na koje pitanje bude razriješeno, utvrditi je li nužno modificirati revizijsko mišljenje. Nužni elementi izvješća o reviziji

149. Izvješće o reviziji treba biti u pisanoj formi i sadržavati sljedeće elemente: - naziv koji jasno ukazuje da se radi o izvješću

neovisnog revizora; - adresata - kako to zahtijevaju okolnosti angažmana; - uvodni pasus kojim se (1) identificira čija se

financijska izvješća revidiraju, (2) navodi da se radi revizija financijskih izvješća, (3) identificira naziv svakog od izvješća koji čine financijska izvješća, (4) navodi sažetak značajnih računovodstvenih politika i drugih informacija u funkciji obrazloženja, i (5) navodi datum ili razdoblje na koje se odnosi/kojim je obuhvaćen svaki od financijskih izvješća koji čine financijska izvješća;

- dio pod naslovom "Odgovornost rukovodstva za financijska izvješća" kojim se navodi da je rukovodstvo odgovorno za financijska izvješća u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja te za unutarnje kontrole, kako bi se omogućila priprema financijskih izvješća koja ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške.

- dio pod nazivom "Odgovornost revizora", kojim se navodi da je odgovornost revizora izraziti mišljenje na temelju revizije financijskih izvješća i opisujući reviziju kao uključivanje postupaka za stjecanje revizijskih dokaza i objelodanjivanja u financijskim izvješćima, pri čemu će odabrani postupci ovisiti o revizorovoj prosudbi u pogledu, između ostalog, rizika od materijalno pogrešnih prikaza u financijskim izvješćima, bilo zbog prijevare ili greške. U izradi procjene rizika, revizor treba razmotriti unutarnje kontrole od značaja za pripremu financijskih izvješća revidiranog tijela i osmisliti revizijske postupke primjerene okolnostima. U ovom dijelu također se treba pozvati na procjenu primjerenosti računovodstvenih politika koje su korištene i razumnosti računovodstvenih procjena koje je napravilo rukovodstvo kao i ukupne prezentacije financijskih izvješća. Potrebno je navesti vjeruje li revizor kako su revizijski dokazi


dostatni i primjereni te kao takvi mogu predstavljati osnovu za mišljenje revizora.

- dio pod nazivom "Mišljenje" u kojemu bi trebalo koristiti jednu od sljedećih jednakoznačnih fraza za izražavanje nemodificiranog mišljenja o financijskim izvješćima pripremljenim u skladu s okvirom fer prezentacije: - Financijska izvješća, po svim materijalnim

pitanjima, na fer način prikazuju,… u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja]; ili

- Financijska izvješća daju fer i istinit prikaz … u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja].

Kada izražava nemodificirano mišljenje o financijskim izvješćima izrađenim u skladu s okvirom usklađenosti, mišljenje revizora trebalo bi biti da su financijska izvješća izrađena, po svim materijalnim pitanjima u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja].

Ukoliko se pri pozivanju na primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja ne radi o IPSAS-ima ili IFRS-ovima, mišljenje revizora treba identificirati mjerodavnost u smislu nastanka okvira. - ukoliko se to zahtijeva ili već kako odredi revizor,

poglavlje pod nazivom "Izvješće o ostalim zakonskim i regulatornim zahtjevima" ili pod drugim nazivom koji odgovara sadržaju poglavlja, koje se bavi ostalim, dodatnim vrstama odgovornosti u smislu izvješćivanja u izvješću o reviziji financijskih izvješća, pored zahtjeva za izvješćem o financijskim izvješćima.

- potpis revizora. - datum kada je revizor stekao dostatnu količinu

primjerenih dokaza na kojima se temelji mišljenje revizora o financijskim izvješćima, uključujući dokaze da: - su pripremljena sva izvješća koja čine sastavni dio

financijskih izvješća, uključujući i odgovarajuće napomene; i

- da su odgovarajuće osobe koje imaju dokazane ovlasti potvrdile da preuzimaju odgovornost za financijska izvješća.

- lokaciju unutar mjerodavnosti u kojoj revizor djeluje. 150. Pored mišljenja, revizor zakonom ili propisom može biti

obvezan izvijestiti o opservacijama i nalazima koji nisu utjecali na mišljenje i sve preporuke nastale kao rezultat istih. Ovi bi elementi trebali biti jasno razdvojeni od mišljenja. Modificiranje mišljenja u izvješću o reviziji

151. Ukoliko je zaključeno, na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, da financijska izvješća u cjelini sadrže materijalno pogrešne prikaze, ili ukoliko revizor nije bio u mogućnosti prikupiti dostatnu količinu primjerenih dokaza da bi zaključio kako financijska izvješća u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, revizor treba modificirati mišljenje u izvješću o reviziji. Revizori mogu izraziti tri vrste modificiranog mišljenja: mišljenje s kvalifikacijom (mišljenje s rezervom), negativno (nepovoljno) mišljenje ili se suzdržati od davanja mišljenja. Utvrđivanje vrste modifikacije mišljenja revizora

152. Odluka o tome koja je vrsta modificiranog mišljenja u danom slučaju primjerena ovisi o: - prirodi pitanja koje je dovelo do modifikacije - dakle

sadrže li financijska izvješća materijalno pogrešne prikaze ili, u slučaju kada je bilo nemoguće dobiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza, mogu sadržavati materijalno pogrešne prikaze; i

- prosudbi revizora o prožimajućem (sveprisutnom, rasprostranjenom) karakteru efekata ili mogućih efekata tog pitanja na financijska izvješća.

153. Revizor treba izraziti mišljenje sa kvalifikacijom (mišljenje s rezervom) ukoliko: (1) nakon što je prikupio dostatnu količinu primjerenih dokaza, revizor zaključi da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili agregirani, materijalni po financijska izvješća ali ne i prožimajući (sveprisutni, rasprostranjeni); ili (2) revizor nije bio u mogućnosti prikupiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza na kojima bi temeljio mišljenje, ali zaključuje da bi utjecaj bilo kojeg od neotkrivenih pogrešnih prikaza mogao biti materijalan po financijska izvješća, ali ne i prožimajući (sveprisutni, rasprostranjeni).

154. Revizor treba izraziti negativno (nepovoljno) mišljenje ukoliko, nakon što je prikupio dovoljnu količinu primjerenih revizijskih dokaza, revizor zaključi da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili agregirani i materijalni po financijska izvješća i prožimajući (sveprisutni, rasprostranjeni).

155. Revizor se treba suzdržati od davanja mišljenja ukoliko, s obzirom da nije bio u mogućnosti prikupiti dostatnu količinu primjerenih dokaza na kojima može temeljiti mišljenje, zaključi kako bi utjecaj bilo kojeg od neotkrivenih pogrešnih prikaza mogao biti i materijalan i prožimajući (sveprisutan, rasprostranjen). Ukoliko, nakon prihvaćanja angažmana, revizor postane svjestan da je rukovodstvo nametnulo ograničenja u odnosu na opseg revizije za koja revizor smatra da će vjerojatno rezultirati potrebom da izrazi mišljenje s kvalifikacijom (rezervom) ili da se suzdrži od davanja mišljenja na financijska izvješća, revizor od rukovodstva treba zahtijevati da navedeno ograničenje ukine.

156. Ukoliko izražava modificirano revizijsko mišljenje, revizor bi trebao izmijeniti i naslov, kako bi odgovarao vrsti mišljenja koje se izražava. ISSAI 17051 sadrži dodatne smjernice o posebnim formulacijama koje treba koristiti pri izražavanju modificiranog mišljenja i opisivanja odgovornosti revizora, a sadrži i ilustrativne primjere izvješća. Pasusi sa skretanjem pozornosti i pasusi sa drugim

pitanjima u izvješću o reviziji 157. Ukoliko revizor smatra nužnim da pozornost korisnika

skrene na određeno pitanje prikazano ili objelodanjeno u financijskim izvješćima koje je od odlučujućeg značaja kako bi razumjeli financijska izvješća, ali kada postoji dostatna količina primjerenih dokaza da samo pitanje nije materijalno pogrešno prikazano u financijskim izvješćima, revizor treba u izvješće o reviziji unijeti i pasus sa "skretanjem pozornosti". Pasusi sa skretanjem pozornosti bi se trebali odnositi samo na informacije prikazane ili objelodanjene u financijskim izvješćima.

158. Pasus sa skretanjem pozornosti bi trebao: - nalaziti se odmah nakon samog mišljenja; - biti naslovljen sa "Skretanje pozornosti" ili na

drugačiji primjeren način; - sadržavati jasno pozivanje na pitanje na koje se

skreće pozornost i ukazati gdje se u financijskim izvješćima mogu pronaći odgovarajuća objelodanjivanja koja u cijelosti opisuju navedeno pitanje; i

- ukazivati da pitanje na koje se skreće pozornost nije dovelo do modificiranja mišljenja revizora.

1 ISSAI 1705 – Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.


159. Ukoliko revizor smatra nužnim prikazati određeno pitanje osim onih koja su prikazana ili objelodanjena u financijskim izvješćima, koja su, po mišljenju revizora, od značaja kako bi korisnici razumjeli financijska izvješća, odgovornost revizora ili izvješće o reviziji, te pod uvjetom da to nije zabranjeno zakonom ili propisom, to je potrebno uraditi pod naslovom "Ostala pitanja" ili nekim drugim primjerenim naslovom. Ovaj bi se pasus u izvješću trebao naći odmah nakon mišljenja i skretanja pozornosti.

160. Ukoliko revizor očekuje da će bilo koji ili oba ova pasusa trebati uključiti u izvješće o reviziji, revizor treba o takvim očekivanjima i formulaciji takvih pasusa informirati upravljačke strukture. Revizor može biti obvezan ili odlučiti da, osim upravljačkih struktura, o tome obavijesti i druge strane, poput zakonodavca.

161. Ovlasti ili očekivanja od revizije javnog sektora mogu proširiti okolnosti u kojima može biti od značaja u izvješću navesti i pasus koji se odnosi na skretanje pozornosti (u svezi s pitanjem koje je na propisan način objelodanjeno u financijskim izvješćima) ili pasus o drugim pitanjima (koji se odnosi na informacije koje nisu objelodanjene u financijskim izvješćima). Komparativne informacije - usporedni podaci i usporedna

financijska izvješća 162. Usporedne informacije odnose se na iznose i

objelodanjivanja obuhvaćena financijskim izvješćima u odnosu na jedno ili više prethodnih razdoblja. Revizor treba utvrditi sadrže li financijska izvješća usporedne informacije koje zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja te jesu li takve informacije propisno kategorizirane. U tom smislu, revizor treba procijeniti: - slažu li se usporedne informacije s iznosima i drugim

objelodanjivanjima prikazanim u ranijem razdoblju ili, gdje je to primjereno, ponovno prikazanim; i

- jesu li računovodstvene politike koje se odražavaju u usporednim informacijama dosljedne onima koje su primijenjene na tekuće razdoblje ili, ukoliko je došlo do promjena u računovodstvenim politikama, jesu li te primjene na odgovarajući način uzete u obzir i adekvatno prikazane i objelodanjene.

163. Ukoliko revizor, tokom tekućeg razdoblja, uoči mogući materijalno pogrešan prikaz u usporednim informacijama, revizor treba provesti dodatne revizijske postupke nužne u tim okolnostima za prikupljanje dostatne količine primjerenih revizijskih dokaza o tome postoji li takav materijalno pogrešni prikaz.

164. Usporedne informacije mogu biti dane u obliku usporednih podataka koji su, kao integralni dio, obuhvaćene u financijska izvješća za tekuće razdoblje i treba ih čitati isključivo u odnosu na iznose i ostala objelodanjivanja koja se odnose na tekuće razdoblje. Kada se prikazuju usporedni podaci, revizor se u mišljenju na njih ne bi trebao pozivati, osim u sljedećim situacijama: - ukoliko je izvješće o reviziji za prethodno razdoblje,

onako kako je prethodno objavljeno, sadržavalo mišljenje s rezervom, suzdržavanje od mišljenja ili negativno (nepovoljno) mišljenje te ukoliko je pitanje koje je bilo uzrokom davanja takvog mišljenja ostalo nerazriješeno, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno (nepovoljno) mišljenje u izvješću o reviziji za financijska izvješća za tekuće razdoblje, modificirano u skladu s usporednim podacima uključenim u iste;

- ukoliko revizor prikupi revizijske dokaze da ranija financijska izvješća za prethodno razdoblje za koje je iskazano nemodificirano mišljenje sadrže materijalno

pogrešne prikaze te ukoliko usporedni podaci nisu na primjeren način ponovno prikazani ili objelodanjeni, revizor treba izraziti mišljenje s kvalifikacijom (rezervom) ili negativno (nepovoljno) mišljenje u izvješću o reviziji o financijskim izvješćima za tekuće razdoblje;

- ukoliko financijska izvješća za ranije razdoblje nisu revidirana, revizor bi u pasusu o ostalim pitanjima trebao navesti da usporedni podaci nisu revidirani.

Revizor treba razmotriti ove okolnosti, koristeći pritom za usporedbu tekuću godinu i razmatranje materijalnosti za tekuću godinu. Ukoliko je prezentirana usporedba financijskih izvješća, revizorovo bi se mišljenje trebalo odnositi na/pozivati na svako od razdoblja za koje su financijska izvješća prezentirana i za koja revizor izražava mišljenje. 165. Kada izvještava o financijskim izvješćima iz ranijeg

razdoblja u svezi s revizijom tekućeg razdoblja, a ukoliko se trenutno mišljenje revizora o financijskim izvješćima iz ranijeg razdoblja razlikuje od mišljenja koje je ranije izraženo, revizor treba objelodaniti suštinske razloge te razlike u pasusu koji se odnosi na ostala pitanja.

166. Ukoliko je financijska izvješća za ranije razdoblje revidirao prethodni revizor, pored izražavanja mišljenja o tekućim financijskim izvješćima, revizor u pasusu koji se bavi ostalim pitanjima navodi: - da je financijska izvješća za ranije razdoblje revidirao

prethodni revizor; - vrstu mišljenja koje je izrazio prethodni revizor i,

ukoliko je mišljenje bilo modificirano, razloge za isto; i

- datum ranijeg izvješća (osim ukoliko se izvješće prethodnog revizora o financijskim izvješćima za ranije razdoblje ne izdaju ponovno skupa s tekućim financijskim izvješćima).

167. Ukoliko revizor zaključi da na ranija financijska izvješća za koja je prethodni revizor izrazio nemodificirano mišljenje utječe određeni materijalno pogrešan prikaz, revizor treba o pogrešnom prikazu informirati odgovarajuću razinu rukovodstva i upravljačke strukture i zahtijevati da o istome bude informiran prethodni revizor. Ukoliko financijska izvješća za ranije razdoblje budu izmijenjena i ukoliko prethodni revizor pristane izdati novo izvješće o reviziji izmijenjenih financijskih izvješća, revizor bi u svom izvješću trebao izvještavati isključivo o tekućem razdoblju.

168. Ukoliko financijska izvješća za ranije razdoblje nisu bila revidirana, revizor u pasusu koji govori o ostalim pitanjima treba navesti kako usporedna financijska izvješća nisu revidirana. To pak ne oslobađa revizora od potrebe da prikupi dostatnu količinu primjerenih dokaza da početna salda ne sadrže pogrešne prikaze koji bi materijalno mogli utjecati na financijska izvješća za tekuće razdoblje. Dodatne smjernice o usporednim informacijama daje ISSAI 17101. Odgovornosti revizora u pogledu ostalih informacija u

dokumentima koja sadrže revidirana financijska izvješća 169. Revizor treba pročitati ostale informacije kako bi

identificirao sve materijalne nedosljednosti ili materijalno pogrešne prikaze činjenica u vezi s revidiranim financijskim izvješćima. Ukoliko nakon čitanja ostalih informacija, revizor identificira materijalnu nedosljednost ili materijalno pogrešan prikaz činjenice, revizor treba utvrditi je li potrebno revidirana financijska izvješća ili druge informacije izmijeniti. Mjere koje revizor treba poduzeti mogu podrazumijevati modificiranje revizorovog mišljenja,

1 ISSAI 1710 – Komparativne informacije – usporedni podaci i usporedna

financijska izvješća.


uskraćivanje izvješća o reviziji, povlačenje iz angažmana (u rijetkim slučajevima u javnom sektoru gdje je to moguće), informiranje upravljačkih struktura ili uključivanje pasusa koji govori o ostalim pitanjima u izvješće o reviziji.

170. Ukoliko revizor identificira materijalnu nedosljednost ili materijalno pogrešan prikaz činjenice koje rukovodstvo odbije ispraviti, revizor je obvezan o tome informirati upravljačke strukture. Revizori također mogu biti u obvezi ili odlučiti da, pored upravljačkih struktura, informiraju i druge strane, poput zakonodavca. Dodatne smjernice o odgovornostima revizora u pogledu ostalih dokumenata daje ISSAI 17201. Posebna razmatranja - revizije financijskih izvješća

izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene 171. Od revizora se zahtijeva da utvrdi prihvatljivost okvira

financijskog izvješćivanja koji je primijenjen u izradi financijskih izvješća. Kod revizije financijskih izvješća posebne namjene, revizor treba steći uvid u: - svrhu za koju su financijska izvješća izrađena; - predviđene korisnike; i - korake koje je rukovodstvo poduzelo kako bi utvrdili

da je primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja u danim okolnostima prihvatljiv.

172. Pri planiranju i provedbi revizije financijskih izvješća s posebnom namjenom, revizor treba utvrditi zahtijevaju li okolnosti angažmana posebna razmatranja vezana za primjenu ISSAI-ja.

173. Pri formiranju mišljenja i izvješćivanju o financijskim izvješćima s posebnom namjenom, revizor se treba pridržavati istih zahtjeva kao i u slučaju financijskih izvješća opće namjene. Izvješće o reviziji financijskih izvješća posebne namjene treba: - opisati svrhu za koju su pripremljena financijska

izvješća; i - navesti odgovornost rukovodstva za utvrđivanje

primjenjivog okvira financijskog izvješćivanja u okolnostima gdje rukovodstvo ima mogućnost izbora okvira koje mogu koristiti za izradu financijskih izvješća.

174. Revizor treba u izvješće unijeti pasus sa skretanjem pozornosti kojima korisnike upozorava na činjenicu da su financijska izvješća izrađena u skladu s okvirom posebne namjene i da, kao rezultat toga, ne odgovaraju nužno drugim namjenama.

175. Dodatne smjernice o posebnim razmatranjima po pitanju revizija financijskih izvješća izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene nudi ISSAI 18002. Posebna razmatranja – revizija pojedinačnih financijskih

izvješća i zasebnih elemenata, konta ili stavki financijskih izvješća 176. U slučaju revizije pojedinačnog financijskog izvješća ili

zasebnog elementa financijskog izvješća, revizor najprije treba utvrditi je li takva revizija izvediva. Temeljna načela odnose se na revizije pojedinačnih financijskih izvješća ili zasebnih elemenata financijskog izvješća, bez obzira na to je li revizor angažiran i za revidiranje cjelokupnog kompleta financijskih izvješća tog subjekta. Ukoliko revizor nije paralelno angažiran za revidiranje kompletnih financijskih izvješća, revizor treba utvrditi je li revizija pojedinačnog financijskog izvješća ili zasebnog elementa

1 ISSAI 1720 – Odgovornosti revizora u svezi s drugim informacijama u

dokumentima koji sadrže revidirana financijska izvješća. 2 ISSAI 1800 – Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvješća izrađenih u

skladu s okvirima posebne namjene.

tih financijskih izvješća u skladu s temeljnim načelima propisanim u odgovarajućim revizijskim standardima.

177. Revizor bi također trebao utvrditi hoće li primjena financijskog okvira rezultirati prikazom koji osigurava adekvatno objelodanjivanje koje će predviđenim korisnicima omogućiti da razumiju informacije u financijskom izvješću ili elementu tog financijskog izvješća, kao i utjecaj materijalnih transakcija i događaja na tu informaciju.

178. Revizor treba razmotriti je li očekivani oblik mišljenja primjeren okolnostima angažmana te bi zahtjeve u pogledu izvješćivanja trebao prilagoditi kako je to već nužno.

179. Ukoliko je revizor angažiran kako bi izvijestio o pojedinačnom financijskom izvješću ili zasebnom elementu financijskog izvješća, povezan s revizijom cjelokupnog kompleta financijskih izvješća nekog tijela, revizor za svaki angažman treba izraziti odvojeno mišljenje.

180. Ukoliko je mišljenje revizora o cjelokupnom financijskom izvješću modificirano ili izvješće sadrži pasus sa skretanjem pozornosti ili ostalim pitanjima, revizor treba utvrditi utjecaj koji to može imati na izvješće revizora o pojedinačnom financijskom izvješću ili zasebnom elementu financijskog izvješća. Tamo gdje je to primjereno, revizor bi trebao modificirati mišljenje ili uključiti pasus sa skretanjem pozornosti ili ostalim pitanjima u izvješće o reviziji pojedinačnog financijskog izvješća ili zasebnog elementa financijskog izvješća.

181. Ukoliko revizor zaključi kako je nužno izraziti negativno mišljenje ili se suzdržati od davanja mišljenja o kompletu financijskih izvješća danog subjekta, revizor ne može izdati nemodificirano mišljenje na pojedinačno financijsko izvješće ili zaseban element istog. Razlog tome je što bi nemodificirano mišljenje bilo u kontradikciji s negativnim mišljenjem ili suzdržavanjem od mišljenja o financijskim izvješćima u cjelini. Dodatni zahtjevi i smjernice o objavljivanju ovakvih izvješća povezanih sa mišljenjem o kompletu financijskih izvješća daje ISSAI 18053.

Razmatranja od značaja za reviziju financijskih izvješća grupe (uključujući i ukupnih financijskih izvješća javne uprave)

182. Revizor angažiran da revidira financijska izvješća grupe treba prikupiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza u svezi s financijskim informacijama o svim komponentama i procesu konsolidacije kako bi izrazio mišljenje jesu li financijska izvješća grupe, po svim materijalnim pitanjima izrađena u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja.

183. Načela ISSAI 200 primjenjuju se na sve revizije financijskih izvješća u javnom sektoru, bez obzira radi li se o komponentama javnog sektora ili cijeli javni sektor. Na situacije kada je revizor angažiran da revidira financijska izvješća grupe, poput zbirnih financijskih izvješća javnog sektora, mogu biti primjenjivi posebni zahtjevi i razmatranja. Revizor koji provodi reviziju financijskih izvješća grupe naziva se revizor grupe. Revizor grupe treba uspostaviti grupnu revizijsku strategiju i razviti plan revizije grupe. Načela za razumijevanje subjekta revizije – stjecanje znanja o subjektu trebaju obuhvaćati znanja o grupi, njenim komponentama i njihovim okruženjima, uključujući i kontrole koje se odnose na cijelu grupu, kao i o procesu konsolidacije. Tako stečeno znanje trebalo bi biti dostatno za potvrđivanje ili izmjenu inicijalne identifikacije

3 ISSAI 1805 – Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvješća i

zasebnih elemenata, konta ili stavki financijskih izvješća.


komponenti koje su vjerojatno od značaja za financijska izvješća grupe i procjenu rizika od materijalno pogrešnog prikazivanja, zbog prijevare ili greške za financijska izvješća grupe.

184. Komponente financijskih izvješća grupe mogu činiti agencije, odjeli, biroi, korporacije, fondovi, jedinice, distrikti, zajednička ulaganja i nevladine organizacije. Komponente se mogu smatrati značajnima: - zbog svog pojedinačnog financijskog značaja; - ukoliko je, zbog njihove posebne prirode ili okolnosti,

vjerojatno da će sadržavati značajan rizik od materijalno pogrešnog prikaza financijskih izvješća grupe;

- ukoliko obuhvaćaju pitanja koja imaju veću javnu osjetljivost poput pitanja nacionalne sigurnosti, projekata koje financiraju donatori ili izvješćivanja o poreznim prihodima.

185. U javnom sektoru može biti teško donijeti odluku o tome koje komponente obuhvatiti financijskim izvješćem grupe. Primjena okvira financijskog izvješćivanja može rezultirati isključivanjem posebnih vrsta agencija, odjela, biroa, korporacija, fondova, distrikta, zajedničkih ulaganja ili nevladinih organizacija. U takvim slučajevima, ukoliko revizor grupe vjeruje da će ovakav ishod rezultirati obmanjujućim prikazom financijskih izvješća grupe, revizor grupe može u obzir, pored utjecaja na izvješće o reviziji, uzeti i potrebu da se o ovom pitanju informira zakonodavac ili druga odgovarajuća regulatorna tijela.

186. U određenim situacijama, okvir financijskog izvješćivanja možda ne bude osiguravao konkretne smjernice za obuhvaćanje ili isključivanje posebnih vrsta agencija, odjela, biroa, korporacija, fondova, distrikta, zajedničkih ulaganja ili nevladinih organizacija u financijskim izvješćima grupe. U takvim slučajevima, revizor grupe može sudjelovati u raspravama između rukovodstva grupe i rukovodstava komponenti za utvrđivanje hoće li način na koji se komponenta tretira u financijskim izvješćima grupe rezultirati fer prikazom. Ovakva teškoća može imati implikacije po korištenje rada revizora koji rade revizije komponenti. Također je moguće da se rukovodstvo grupe neće složiti da uključi određenu komponentu, što zauzvrat može ograničiti mogućnost revizoru grupe da komunicira sa i koristi rad revizora koji revidira danu komponentu.

187. U slučaju komponente koja je značajna zbog svog pojedinačnog financijskog značaja unutar skupine, revizijski tim grupe ili revizor određene komponente mogu, u svoje ime revidirati informaciju o komponenti korištenjem vrijednost materijalnosti za navedenu komponentu koju je utvrdio revizor grupe. Kod komponente koja je značajna zbog svoje specifične prirode ili okolnosti te stoga što je vjerojatno da nosi značajne rizike od materijalno pogrešnog prikaza financijskih izvješća grupe, revizijski tim grupe ili revizor koji revidira komponentu možda ne bude morao revidirati financijske informacije ali može primijeniti naznačene revizijske postupke koji se odnose na značajne rizike koji su identificirani. U slučajevima kada komponente nisu značajne, revizijski tim grupe treba provesti analitičke postupke na razini grupe.

188. Pri izradi ili usvajanju revizijskih standarda na temelju ili u skladu s Temeljnim načelima financijske revizije, od koristi može biti da se u obzir uzmu detaljne smjernice o revizijama grupe koje nudi ISSAI 16001.

1 ISSAI 1600 – Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvješća grupe

(uključujući i rad revizora koji revidiraju njihove komponente).

ISSAI 300 TEMELJNA NAČELA REVIZIJE UČINKA

UVOD

1. Profesionalni standardi i smjernice neophodni su za vjerodostojnost, kvalitetu i profesionalnost revizije u javnom sektoru. Međunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI-a), koje razvija Međunarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), zamišljeni su radi promicanja neovisne i djelotvorne revizijske djelatnosti i pomoći članicama INTOSAI-a u razvoju vlastitog profesionalnog pristupa u skladu s njihovim djelokrugom, kao i s domaćim zakonima i propisima.

2. ISSAI 100 - Temeljna načela revizije u javnom sektoru je standard u kojemu se daje opći prikaz temeljnih načela revizije u javnom sektoru i pobliže se utvrđuje mjerodavnost ISSAI-a. ISSAI 300 - Temeljna načela revizije učinka je standard koji se nadovezuje na temeljna načela iz ISSAI-a 100 te ih dodatno razrađuje ne bi li se uklopila u poseban kontekst revizije učinka. ISSAI 300 bi se trebao iščitavati i tumačiti u sprezi s ISSAI-em 100, koji se primjenjuje i na reviziju učinka.

3. ISSAI 300 - Temeljna načela revizije učinka sastoje se od tri dijela. - U prvom dijelu se utvrđuje okvir za obavljanje

revizije učinka i za upućivanje na mjerodavne ISSAI-e.

- U drugom dijelu se iznose opća načela za angažmane vezane uz reviziju učinka, a o kojima bi revizor trebao voditi računa prije početka i za čitavog trajanja revizijskog procesa.

- U trećem su dijelu sadržana načela relevantnosti glavnih faza samog revizijskog procesa, pri čemu je svako od načela popraćeno kratkim obrazloženjem.

SVRHA I MJERODAVNOST TEMELJNIH NAČELA REVIZIJE UČINKA

4. Ovim se dokumentom nastoji uspostaviti jedinstveno tumačenje prirode revizije učinka, uključujući načela koja valja primjenjivati radi postizanja visokog standarda revizijskog rada. Članice INTOSAI-a se potiču na razvoj i donošenje mjerodavnih standarda usuglašenih s ISSAI-ma 100 i 300, kao i na vođenje računa o smjernicama INTOSAI-a u pogledu revizije učinka. Serija ISSAI 3000 postavlja opći okvir za obavljanje revizije učinka koji, zajedno s općim smjernicama za provedbu revizije, služi kao podloga za pomoć VRI-ima u razvoju njihovih vlastitih domaćih standarda.

5. U standardima za obavljanje revizije učinka trebala bi se ogledati potreba za fleksibilnošću u osmišljanju pojedinih angažmana, za otvorenošću i kreativnošću revizora u njihovome radu, kao i za profesionalnom prosudbom u svim fazama revizijskog procesa.

6. INTOSAI shvaća kako VRI imaju raznolike djelokruge i djeluju u različitim uvjetima. Zbog razlika u položaju i ustrojstvenom uređenju VRI-a, nemoguće je pretpostaviti kako će se baš svi revizijski standardi ili smjernice moći primijeniti na sva područja njihovoga rada. Stoga VRI mogu razviti mjerodavne standarde koji se ili zasnivaju na Temeljnim načelima revizije učinka ili su s njima usuglašeni. Ako se VRI odluči za razvoj standarda zasnovanih na Temeljnim načelima, tada bi ti standardi u svakom primjenjivom i bitnom pogledu trebali i odgovarati ovim Načelima.

7. Kada se revizijski standardi VRI-a zasnivaju na Temeljnim načelima revizije učinka ili su s njima


usuglašeni, na iste se može pozvati navođenjem sljedećih riječi: … Svoju [svoje] reviziju [revizije] smo obavili u skladu sa

[standardima] koji se zasnivaju na [ili su u suglasju s] Temeljnim načelima revizije učinka iz Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija.

Ovaj se navod može uvrstiti u izvješće o obavljenoj reviziji ili ga VRI može iznijeti u općenitijem obliku, na način da se odnosi na određeni niz revizijskih angažmana. 8. VRI se može odlučiti i za usvajanje Smjernica za reviziju

učinka (ISSAI 3000-3999) kao standarda mjerodavnih za svoj rad. Ako se VRI odluči usvojiti te smjernice, mora ih se pridržavati u svakom bitnom pogledu. Na njih se, u tom slučaju, može pozvati navođenjem sljedećih riječi: … Svoju [svoje] reviziju [revizije] [učinka] smo obavili u

skladu s Međunarodnim standardima vrhovnih revizijskih institucija [za reviziju učinka].

OKVIR ZA OBAVLJANJE REVIZIJE UČINKA Definicija revizije učinka

9. Kako je obavlja VRI, revizija učinka predstavlja neovisno, objektivno i pouzdano ispitivanje kojim se utvrđuje da li državna poduzeća, sustavi, projekti, programi, aktivnosti ili organizacije posluju, rade odnosno provode se u skladu s načelima ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti te da li ima prostora za poboljšanja.

10. Revizijom učinka nastoji se doći do novih informacija, analiza ili uvida te, prema potrebi, preporuka za poboljšanja. Revizija učinka donosi nove informacije, spoznaje ili vrijednost tako što: - pruža nove analitičke uvide (širu ili dublju analizu ili

nove perspektive); - pospješuje dostupnost postojećih informacija

različitim zainteresiranim stranama; - donosi neovisna i mjerodavna gledišta ili zaključke

utemeljene na revizijskim dokazima; i - donosi preporuke utemeljene na analizi revizijskih

nalaza.

Ekonomičnost, efikasnost i efektivnost

11. Načela ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti mogu se definirati na sljedeći način: - Načelo ekonomičnosti podrazumijeva svođenje

troškova resursa na najmanju moguću mjeru. Korišteni resursi trebaju biti na raspolaganju pravodobno, u odgovarajućoj količini i uz odgovarajuću kvalitetu te po najboljoj cijeni.

- Načelo efikasnosti podrazumijeva najbolje moguće iskorištavanje raspoloživih resursa. Vezano je uz odnos korištenih resursa i izlaznih vrijednosti ostvarenih u pogledu količine, kvalitete i rokova.

- Načelo efektivnosti odnosi se na ispunjavanja postavljenih ciljeva i postizanje predviđenih rezultata.

Revizija učinka često obuhvaća analizu uvjeta koje je nužno osigurati kako bi se mogla poštivati načela ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti. Ti uvjeti mogu obuhvaćati praksu i postupke dobrog upravljanja kojima se osigurava ispravno i pravodobno obavljanje usluga. Prema potrebi, računa valja povesti i o učinku regulatornog ili institucionalnog okvira na učinkovitost subjekta revizije.

Ciljevi revizije učinka

12. Glavni cilj revizije učinka je konstruktivno promicanje ekonomičnog, efektivnog i efikasnog upravljanja. Isto tako, revizija učinka doprinosi jačanju odgovornosti i transparentnosti.

Revizijom učinka odgovornost se promiče tako što se osobama s upravljačkim i nadzornim nadležnostima pomaže da poboljšaju učinkovitost. To se postiže tako što se ispituje da li se odluke zakonodavnih ili izvršnih vlasti pripremaju i provode efektivno i efikasno te da li se u korist poreznih obveznika ili građana ostvaruje najbolji omjer uloženog i dobivenog. Tu se ne stavljaju u pitanje nakane i odluke zakonodavca, već se ispituje je li bilo kakvim manjkavostima u zakonima i propisima ili u načinu njihove provedbe onemogućeno postizanje utvrđenih ciljeva. Revizija učinka je okrenuta područjima na kojima građanima može donijeti dodanu vrijednost i na kojima se kriju najveće mogućnosti za poboljšanja, pri čemu odgovornim osobama pruža konstruktivne poticaje za poduzimanje odgovarajućih koraka.

Revizijom učinka transparentnost se promiče tako što se parlamentu, poreznim obveznicima i drugim izvorima financiranja, svima prema kojima su usmjerene vladine politike te medijima omogućuje uvid u upravljanje različitim aktivnostima vlade, kao i u njihove ishode. Time revizija učinka izravno doprinosi pružanju korisnih informacija građanima, a istodobno služi i kao osnova za učenje i poboljšanja. Kada je posrijedi revizija učinka, VRI-i u granicama svojih nadležnosti uživaju slobodu odlučivanja o tome što će, kada i kako revidirati te ih se ne smije sputavati u objavljivanju njihovih nalaza.

Primjenjivost ISSAI-a 300

13. Temeljna načela revizije učinka VRI-ima pružaju podlogu za usvajanje ili razvoj standarda. Izrađena su uz vođenje računa o institucionalnoj pozadini VRI-a, uključujući njihovu neovisnost, ustavni djelokrug i etičke obveze te zahtjeve iz Preduvjeta za rad VRI-a (ISSAI 10-99).

14. Kad je riječ o preklapanjima pojedinih vrsta revizije (ili kombiniranim revizijama), potrebno je povesti računa o sljedećim pitanjima: - Elementi revizije učinka mogu biti sastavni dio

opsežnije revizije kojom su obuhvaćeni i aspekti revizije učinka i financijske revizije.

- U slučaju preklapanja, potrebno je poštivati sve mjerodavne standarde. No, to možda neće biti uvijek izvedivo jer različiti standardi mogu sadržavati različite prioritete.

- U takvim slučajevima, revizori bi se pri donošenju odluke o tome koje će standarde primijeniti trebali rukovoditi osnovnim ciljem revizije. Pri utvrđivanju jesu li upravo pitanja učinka ta koja predstavljaju osnovni cilj revizijskog angažmana, treba imati na umu da je revizija učinka usredotočena na aktivnosti i rezultate, a ne na izvješća i račune, te da je njezin glavni cilj promicanje ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, a ne izvješćivanje o usklađenosti za zakonima i propisima.

ELEMENTI REVIZIJE UČINKA

15. Kada je posrijedi revizija učinka, elementi revizije u javnom sektoru (revizor, odgovorna strana, predviđeni korisnici, predmet i kriteriji), a koji su definirani u ISSAI-u 100, mogu poprimiti posebna obilježja. Revizori trebaju izričito odrediti elemente svake pojedine revizije te shvatiti njihove implikacije ne bi li u skladu s time mogli provesti reviziju.

Tri strane u reviziji učinka

16. Revizori nerijetko uživaju znatnu slobodu odlučivanja kada je riječ o odabiru predmeta i određivanju kriterija revizije, što pak utječe na pitanje tko su mjerodavne odgovorne strane i predviđeni korisnici. Iako mogu davati


preporuke, revizori se trebaju pobrinuti da na sebe ne preuzimaju odgovornosti odgovornih strana. Kod revizije učinka, revizori obično rade u timu u kojemu su zastupljene raznovrsne vještine koje jedna drugu nadopunjuju.

17. Ulogu odgovorne strane može dijeliti više pojedinaca ili subjekata, pri čemu svaki snosi odgovornost za neki drugi aspekt predmeta revizije. Određene strane mogu biti odgovorne za činidbe koje su prouzročile probleme. Druge mogu biti u stanju pokrenuti promjene radi provedbe preporuka proisteklih iz revizije učinka. Treće, pak, mogu biti odgovorne za pružanje informacija ili dokaza za potrebe revizora.

18. Predviđeni korisnici su osobe za koje revizor sastavlja izvješće o reviziji učinka. Predviđeni korisnici mogu biti i zakonodavac i vladine agencije i javnost. Predviđeni korisnik može biti i neka odgovorna strana, ali potonja će rijetko biti i jedini predviđeni korisnik.

Predmet i kriteriji revizije učinka

19. Predmet revizije učinka ne treba biti ograničen na određene programe, subjekte ili sredstva, već može obuhvaćati aktivnosti (zajedno s njihovim izlaznim ostvarenjima, ishodima i učincima) ili postojeća stanja (uključujući uzroke i posljedice). Kao primjer, možemo navesti pružanje usluga odgovornih strana ili učinke vladine politike i propisa na javnu uprave, dionike, tvrtke, građane i društvo. Predmet revizije je određen revizijskim ciljem i ogleda se u revizijskim pitanjima.

20. Kada je posrijedi revizija učinka, revizor se ponekad bavi razradom ili odabirom kriterija koji su bitni za reviziju. U točki 27. se opisuju posebni zahtjevi koji iz toga slijede u odnosu na revizora.

Pružanje sigurnosti i uvjerenja u reviziji učinka

21. Kao i u slučaju svih revizija, korisnici izvješća o reviziji učinka će htjeti biti sigurni u pouzdanost informacija kojima se koriste za potrebe donošenja odluka. Stoga će očekivati pouzdana izvješća u kojima se iznosi na dokazima utemeljeno stajalište VRI-a o predmetu obavljenog ispitivanja. Zbog toga revizori koji obavljaju reviziju učinka trebaju uvijek iznositi nalaze utemeljene na dostatnim i primjerenim dokazima te aktivno kontrolirati rizik neprimjerenih izvješća. Međutim, kada se radi o dosezima revidiranog subjekta u pogledu ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, od revizora koji obavljaju reviziju učinka obično se ne očekuje davanje općeg mišljenja usporedivog s mišljenjem o financijskim izvješćima. To, stoga, ne predstavlja zahtjev koji se postavlja okvirom ISSAI-a.

22. Potrebno je jasno navesti razinu uvjerenja koje se daje slijedom revizije učinka. U izvješću o reviziji učinka, na stupanj postignute ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti može se ukazati na više načina: - bilo iznošenjem općeg gledišta o aspektima

ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, pod pretpostavkom da revizijski cilj, predmet revizije, pribavljeni dokazi i utvrđeni nalazi dopuštaju donošenje takvog zaključka;

- ili iznošenjem konkretnih informacija o čitavom nizu različitih elemenata, uključujući revizijski cilj, postavljena pitanja, pribavljene dokaze, korištene kriterije, utvrđene nalaze i konkretne zaključke.

23. Izvješća o reviziji trebaju sadržavati samo one nalaze koji su potkrijepljeni dostatnim i primjerenim dokazima. Odluke donesene pri sastavljanju uravnoteženog izvješća, donošenju zaključaka i uobličavanju preporuka često je

potrebno pomno doraditi ne bi li se korisniku pružile dostatne informacije. Revizori koji su obavili reviziju učinka trebaju točno opisati kako su ih njihovi nalazi doveli do niza zaključaka i – ako je primjenjivo – do jedinstvenog općeg zaključka. To znači kako valja objasniti koji su kriteriji razrađeni i korišteni i zašto je tome tako te navesti da su u obzir uzeta sva bitna gledišta kako bi se moglo dati uravnoteženo izvješće. Daljnje smjernice za ovaj proces daju se u načelima izvješćivanja.

NAČELA REVIZIJE UČINKA Opća načela

24. Opća načela navedena u nastavku sadrže smjernice vezane uz one aspekte revizije učinka koji su bitni u svim fazama revizijskog procesa. - Određena područja na koja se primjenjuju ova

načela nisu obuhvaćena ISSAI-em 100. Radi se o odabiru revizijskih tema, utvrđivanju revizijskih ciljeva i određivanju revizijskog pristupa i kriterija.

- Na ostalim područjima, kao što su revizijski rizik, komunikacija, profesionalna prosudba, kontrola kvalitete, materijalnost i dokumentacija, opća načela počivaju na načelima iz ISSAI-a 100 te objašnjavaju na koji se način ista konkretno primjenjuju u slučaju revizije učinka.

- Konačno, određenim područjima, kao što su etičnost i neovisnost, trenutno se bave ISSAI 100 te ISSAI-i na drugoj razini.

Revizijski cilj

25. Revizori trebaju postaviti jasno definirani revizijski cilj koji se odnosi na načela ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti. Revizijski cilj određuje pristup angažmanu i način na koji

će biti osmišljen. Tu se može raditi i o jednostavnom opisivanju stanja. No, izglednije je kako će dodatnu vrijednost donijeti normativni revizijski ciljevi (stoje li stvari onako kako bi trebale?) i analitički revizijski ciljevi (zašto stvari ne stoje onako kako bi trebale?). U svakom slučaju, revizori trebaju razmotriti na što se revizija odnosi, o kojim se organizacijama i tijelima radi i kome će konačne preporuke po svoj prilici biti bitne. Dobro definirani revizijski ciljevi odnose se na pojedinačni subjekt ili na jasno prepoznatljivu skupinu državnih poduzeća, sustava, projekata, programa, aktivnosti ili organizacija.

Mnogi revizijski ciljevi mogu se uobličiti kao opće revizijsko pitanje koje je moguće raščlaniti na preciznija podpitanja. Ona moraju biti tematski povezana, trebaju se međusobno dopunjavati, ne smiju se preklapati i, zajednički gledano, trebaju biti iscrpna u odnosu na opće revizijsko pitanje. Sve pojmove koji se rabe u pitanju potrebno je jasno definirati. Uobličavanje revizijskih pitanja je repetativni proces u kojem se pitanja opetovano utvrđuju i dorađuju uz vođenje računa o poznatim bitnim informacijama o predmetu revizije kao i o izvedivosti.

Namjesto da odrede samo jedan cilj ili opće revizijsko pitanje, revizori se mogu odlučiti za razradu više revizijskih ciljeva koje ne treba uvijek raščlanjivati na podpitanja.

Revizijski pristup

26. Radi što boljeg osmišljanja revizije, revizori se trebaju opredijeliti za pristup okrenut rezultatima, problemima ili sustavima ili za neku kombinaciju tih pristupa. Opći revizijski pristup središnji je element svake revizije.

Njime se određuje priroda ispitivanja koje valja obaviti. On uvjetuje i neophodna znanja, informacije i podatke koje je


potrebno pribaviti i analizirati te revizijske postupke koje treba provesti.

Kod revizije učinka, obično se slijedi jedan od sljedeća tri pristupa:

- pristup okrenut sustavima, kod kojega se ispituje propisno funkcioniranje upravljačkih sustava, npr. sustava financijskog upravljanja;

- pristup okrenut rezultatima, kod kojega se ocjenjuje jesu li ciljevi vezani uz ishode ili izlazna ostvarenja postignuti kako je to predviđeno, odnosno provode li se programi i obavljaju li se usluge kako je to zamišljeno;

- pristup okrenut problemima, kod kojega se ispituju, provjeravaju i analiziraju uzroci određenih problema ili odstupanja od utvrđenih kriterija.

Sva tri pristupa mogu se primjenjivati s gledišta "odozgo naniže" ili "odozdo naviše". Revizije koje se obavljaju s gledišta "odozgo naniže" uglavnom su usredotočene na zahtjeve, nakane, ciljeve i očekivanja zakonodavca i državne vlasti. Pristup s gledišta "odozdo naviše" usredotočen je na probleme od značaja za ljude i zajednicu.

Kriteriji

27. Revizori bi trebali utvrđivati prikladne kriterije koji odgovaraju revizijskim pitanjima i povezani su s načelima ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti. Kriteriji su poredbena mjerila koja se koriste za ocjenu

predmeta revizije. Kriteriji revizije učinka su razumni i s dotičnom revizijom tijesno povezani standardi učinka u odnosu na koje se vrednuju i ocjenjuju ekonomičnost, efikasnost i efektivnost poslovanja.

Kriteriji služe kao osnova za ocjenu dokaza, razradu revizijskih nalaza i donošenje zaključaka o revizijskim ciljevima. K tome, predstavljaju i važnu temu rasprava s revizorskim timom i rukovodstvom VRI-a, kao i komunikacije sa subjektima revizije.

Kriteriji mogu biti kvalitativni ili kvantitativni i trebaju jasno odrediti u odnosu na što će se ocijeniti revidirani subjekt. Kriteriji mogu biti opći ili posebni, pri čemu ih je moguće usredotočiti na ono što bi trebalo biti sukladno zakonskim propisima ili ciljevima; što se očekuje sukladno dobrim načelima, znanstvenim spoznajama i najboljim običajima; ili što bi moglo biti (steknu li se bolji uvjeti).

Za određivanje kriterija mogu se koristiti raznoliki izvori, uključujući okvire za mjerenje učinka. Korišteni izvori trebaju biti transparentni, a kriteriji relevantni i razumljivi svim korisnicima te cjeloviti, pouzdani i objektivni u odnosu na predmet revizije i revizijske ciljeve.

O kriterijima treba raspravljati sa subjektima revizije, ali odgovornost za odabir prikladnih kriterija u konačnici leži na revizoru. Premda se određivanjem i objavljivanjem kriterija u fazi planiranja može pospješiti njihova pouzdanost i opća prihvaćenost, kod revizija kojima su obuhvaćena složena pitanja neće ih uvijek biti moguće utvrditi unaprijed, već će ih se odrediti tijekom revizijskog procesa.

Dok kod određenih vrsta revizije postoje jasni zakonodavni kriteriji, to u pravilu nije slučaj i kada se radi o reviziji učinka. Vrstu prikladnih kriterija uvjetuju revizijski ciljevi, pitanje i pristup, a o tim kriterijima uvelike ovisi i povjerenje korisnika u nalaze i zaključke revizije učinka. Stoga je presudno odabrati pouzdane i objektivne kriterije.

Kod revizije učinka okrenute problemima, polazi se od spoznaje ili sumnje kako postoji neko odstupanje od onoga što bi trebalo ili moglo biti. Dakle, glavni cilj nije tek provjeriti problem (odstupanje od kriterija i njegove posljedice), već i ustanoviti uzroke. Zbog toga je još u fazi osmišljanja važno

odlučiti kako će se uzroci ispitati i provjeriti. Zaključci i preporuke se prvenstveno temelje na procesu analiziranja i potvrđivanja uzroka, iako su im korijeni uvijek u normativnim kriterijima.

Revizijski rizik

28. Revizori bi trebali aktivno kontrolirati revizijski rizik, odnosno rizik dobivanja netočnih ili nepotpunih zaključaka, pružanja neuravnoteženih informacija ili neuspjeha u donošenju dodane vrijednosti za potrebe korisnika. Kada je posrijedi revizija učinka, mnoge teme su složene i

političke osjetljive. Iako se jednostavnim izbjegavanjem takvih tema rizik netočnosti li nepotpunosti može umanjiti, time se isto tako može ograničiti mogućnost donošenja dodane vrijednosti.

Rizik da revizija neće donijeti dodatnu vrijednost kreće se u rasponu od mogućnosti da neće biti u stanju pružiti nove informacije ili gledišta, pa sve do opasnosti da će zanemariti važne čimbenike te da zbog toga korisnicima revizijskog izvješća neće biti u stanju pružiti spoznaje ili preporuke koje bi dale stvaran doprinos poboljšanju učinka.

Važni aspekti rizika mogu obuhvaćati neosposobljenost za obavljanje analiza dovoljne širine ili dubine, izostanak pristupa kvalitetnim informacijama (npr. zbog prijevare ili nepravilnosti u postupanju), nemogućnost stavljanja svih nalaza u pravu perspektivu i neuspjeh u prikupljanju ili obradi najbitnijih argumenata.

Stoga bi revizori trebali aktivno kontrolirati rizik. Bavljenje revizijskim rizikom ugrađeno je u čitav proces i metodologiju revizije učinka. U planskoj dokumentaciji revizije treba navesti sve možebitne ili poznate rizike predviđenog rada i opisati kako će se s tim rizicima postupati.

Komunikacija

29. Revizori bi tijekom čitavog revizijskog procesa trebali održavati djelotvornu i odgovarajuću komunikaciju s revidiranim subjektima i mjerodavnim zainteresiranim stranama te za potrebe svake revizije odrediti sadržaj i proces komunikacije, kao i primatelje sadržaja u tom procesu. Više je razloga iz kojih je planiranje komunikacije sa

subjektima revizije i zainteresiranim stranama od osobite važnosti kada je posrijedi revizija učinka. - Kako se revizije učinka pojedinih subjekata revizije u

pravilu ne provode na redovnoj (npr. godišnjoj) osnovi, moguće je da komunikacijski kanali još nisu uspostavljeni. Premda kontakti sa zakonodavcem i državnim tijelima možda i postoje, tu su i druge skupine (poput akademskih i poslovnih krugova ili organizacija civilnog društva) s kojima se do sada još nije stupilo u doticaj.

- Često ne postoje unaprijed utvrđeni kriteriji (kao što je okvir za financijsko izvješćivanje), tako da je neophodna intenzivna razmjena gledišta sa subjektom revizije.

- Potreba za uravnoteženim izvješćima iziskuje aktivan rad na stjecanju uvida u stajališta raznih zainteresiranih strana. Revizori bi trebali odrediti odgovorne osobe i druge

ključne zainteresirane strane te preuzeti inicijativu u uspostavi djelotvorne dvosmjerne komunikacije. Zahvaljujući dobroj komunikaciji, revizori si mogu osigurati bolji pristup izvorima informacija, podacima i mišljenjima revidiranog subjekta. Isto tako, kada se komunikacijski kanali koriste kako bi se zainteresiranim stranama objasnila svrha revizije učinka, povećava se i vjerojatnost da će preporuke revizije biti zaista i provedene. Revizori bi stoga trebali težiti održavanju dobrih profesionalnih odnosa sa svim mjerodavnim zainteresiranim


stranama, promicanju slobodnog i otvorenog kolanja informacija u mjeri u kojoj je to dopušteno zahtjevima vezanim uz čuvanje povjerljivosti, kao i vođenju rasprava u ozračju uzajamnog poštovanja i razumijevanja uloge i odgovornosti svake od zainteresiranih strana. Međutim, treba pripaziti i pobrinuti se da se komunikacijom sa zainteresiranim stranama ne ugrozi neovisnost i nepristranost VRI-a.

Revizori bi subjekte revizije trebali obavješćivati o ključnim aspektima revizije, uključujući revizijski cilj, revizijska pitanja i predmet revizije. To obavješćivanje će se obično odvijati u obliku pisma o preuzimanju revizijskog angažmana, kao i redovnom komunikacijom tijekom revizije. Revizori bi s revidiranim subjektima trebali održavati komunikaciju za čitavog trajanja revizijskog procesa, i to kroz konstruktivnu interakciju slijedom ocjene različitih nalaza, argumenata i gledišta.

Subjektima revizije treba pružiti priliku za očitovanje o revizijskim nalazima, zaključcima i preporukama prije nego što VRI objavi svoje izvješće. Sva neslaganja potrebno je analizirati, a činjenične greške treba ispraviti. Postupak ispitivanja povratnih informacija valja evidentirati u radnoj dokumentaciji kako bi izmjene nacrta izvješća o reviziji ili razlozi za njihovo neprovođenje bili propisno dokumentirani.

Po završetku revizijskog procesa, od zainteresiranih strana moguće je zatražiti i povratnu informaciju o kvaliteti objavljenih izvješća o reviziji. Isto tako, od revidiranih subjekata može se zatražiti mišljenje o kvaliteti revizijskog rada.

Vještine

30. Zajednički gledano, revizorski bi tim trebao raspolagati svim profesionalnim sposobnostima neophodnim za obavljanje revizije. Tu bi se radilo o dobrom poznavanju revizijske djelatnosti, osmišljanju istraživanja, primjeni društveno-znanstvenih metoda te istražnih i ocjenjivačkih tehnika, kao i o osobnim odlikama poput analitičkih i komunikacijskih vještina te vještine pisanja. Kod revizije učinka, može se javiti potreba za posebnim

vještinama poput poznavanja ocjenjivačkih tehnika i društveno-znanstvenih metoda, kao i osobnim sposobnostima poput vještine pisanja, analitičke sposobnosti, kreativnosti i otvorenosti za različita gledišta. Revizori bi trebali dobro poznavati državne organizacije, programe i funkcije. Time će se osigurati odabir odgovarajućih područja za reviziju i osposobljenost revizora za djelotvornu ocjenu programa i aktivnosti tijela državne uprave.

Mogu postojati i posebni načini za stjecanje neophodnih vještina. Kod svake revizije učinka, revizori trebaju biti u potpunosti upoznati s vladinim mjerama koje su predmetom revizije, kao i s bitnim okolnostima zbog kojih su poduzete te njihovim mogućim učincima. To se znanje nerijetko mora stjecati ili razvijati izričito za potrebe određenog angažmana. Revizije učinka često uključuju proces učenja i razvoj metodologije kao sastavne dijelove same revizije. Stoga je za revizore, koji svoje profesionalne vještine moraju njegovati stalnim profesionalnim usavršavanjem, potrebno osigurati učenje i obuku na radnom mjestu. Otvoren stav prema učenju i poticajna upravljačka kultura važni su preduvjeti za unapređivanje profesionalnih vještina pojedinih revizora.

Na područjima koja zahtijevaju specijalizirana znanja, moguće je angažirati i vanjske stručnjake radi nadopune znanja kojim raspolaže revizorski tim. Revizori bi trebali ocijeniti postoji li potreba za vanjskim stručnjacima i na kojim su područjima oni potrebni te se pobrinuti za poduzimanje neophodnih mjera.

Profesionalna prosudba i skepticizam

31. Revizori bi trebali pokazivati profesionalni skepticizam, ali i biti otvoreni za različita mišljenja i spremni inovirati. Presudno je da revizori pokazuju profesionalni

skepticizam i usvoje kritički pristup, uz održavanje objektivnog odmaka od dobivenih informacija. Od revizora se očekuje davanje racionalnih ocjena i prelaženje preko vlastitih i tuđih osobnih sklonosti.

Istodobno, revizori trebaju biti otvoreni za različita gledišta i argumente. To je neophodno kako bi se izbjegle greške u prosudbi ili spoznajno uvjetovana pristranost. Od jednake su važnosti i poštovanje, prilagodljivost, znatiželja i spremnost na inoviranje. Inoviranje se odnosi na sam revizijski proces, ali i na procese ili aktivnosti koje su predmetom revizije.

Od revizora se očekuje da pitanja razmatraju s različitih stajališta i da zadrže otvoren i objektivan stav prema raznim gledištima i argumentima. Ako nisu otvoreni, mogu propustiti važne argumente ili ključne dokaze. Isto tako, kako se trude razvijati nova znanja, revizori trebaju biti kreativni, skloni promišljanju, prilagodljivi, dovitljivi i praktični u svom radu na prikupljanju, tumačenju i analiziranju podataka.

Visoki standard profesionalnog ponašanja potrebno je održavati tijekom čitavog revizijskog procesa, počevši od odabira tema i planiranja revizije, preko same revizije, pa sve do izvješćivanja. Za revizore je važno da rade sustavno, s dužnom pozornošću i objektivnošću i pod odgovarajućim nadzorom.

Kontrola kvalitete

32. Radi jamstva kvalitete, revizori trebaju provoditi odgovarajuće postupke, voditi brigu o ispunjavanju primjenjivih zahtjeva i stavljati naglasak na izradu primjerenih, uravnoteženih i objektivnih izvješća koja donose dodanu vrijednost i daju odgovore na revizijska pitanja. ISSAI 40 - Kontrola kvalitete za VRI sadrži opće smjernice

u pogledu sustava za kontrolu kvalitete koji se uspostavlja na razini čitave organizacije kako bi obuhvatio sve revizije. Pri provedbi revizija učinka, potrebno je povesti računa o sljedećim posebnostima:

- Revizija učinka je proces u kojem revizorski tim prikuplja veliku količinu informacija usko povezanih s dotičnom revizijom te pokazuje visok stupanj profesionalne prosudbe i slobode odlučivanja o bitnim pitanjima. To treba uzeti u obzir i kada je posrijedi kontrola kvalitete. Potrebu stvaranja radnog ozračja obilježenog uzajamnim povjerenjem i odgovornošću te pružanja potpore revizorskim timovima treba promatrati kao sastavni dio upravljanja kvalitetom. To će možda podrazumijevati provedbu primjerenih i za upravljanje jednostavnih postupaka kontrole kvalitete, kao i osiguravanje otvorenosti revizora za povratne informacije dobivene od osoba zaduženih za kontrolu kvalitete. Ako između nadzornika i revizora postoji kakva razlika u mišljenju, potrebno je poduzeti odgovarajuće korake kako bi se osiguralo da se stajalištu revizorskog tima prida dovoljna pozornost te da politika VRI-a bude dosljedna.

- Kada je posrijedi revizija učinka, čak i ako je temeljeno na dokazima, dobro dokumentirano i točno, izvješće svejednako može biti neprikladno ili nedostatno ako se u njemu ne iznosi uravnoteženo i


nepristrano gledište, ako sadrži premalo mjerodavnih stajališta ili ako daje nezadovoljavajuće odgovore na revizijska pitanja. Ti elementi stoga trebaju biti neizostavni dio mjera koje se poduzimaju radi jamstva kvalitete.

- Kako se revizijski ciljevi uvelike razlikuju od jednog revizijskog angažmana do drugog, važno je jasno definirati što se smatra visokokvalitetnim izvješćem u posebnom kontekstu pojedinog revizijskog angažmana. Stoga opće mjere kontrole kvalitete treba nadopuniti mjerama koje se izričito odnose na pojedinu reviziju.

Nikakvim postupcima za kontrolu kvalitete na razini pojedinačne revizije ne može se zajamčiti visoka kvalitete izvješća o reviziji učinka. Za revizore je podjednako važno da budu - i ostanu - kompetentni i motivirani. Kontrolne je mehanizme stoga potrebno nadopuniti podrškom poput obuke na radnom mjestu i pružanja smjernica revizorskom timu.

Materijalnost

33. Revizori bi materijalnost trebali razmatrati u svim fazama revizijskog procesa. Treba razmišljati ne samo o financijskim, već i o društvenim i političkim aspektima predmeta revizije, a sve kako bi se ostvarila najveća moguća dodana vrijednost. Materijalnost se može promatrati kao razmjerna važnost

nekog pitanja unutar konteksta u kojem se razmatra. Materijalnost neke revizijske teme trebala bi biti povezana s razmjerima njenih učinaka. Ona će ovisiti o tome da li je određena aktivnost razmjerno mala i da li bi manjkavosti na dotičnom području mogli utjecati na druge aktivnosti subjekta revizije. Neko pitanje će se smatrati značajnim ako se predmetna tema smatra osobito važnom i ako bi poboljšanja imala znatan učinak. Pitanje će se smatrati manje značajnim ako je predmetna aktivnost rutinske prirode, a utjecaj slabog učinka bi bio ograničen na usko područje ili bi i inače bio neznatan.

Kod revizije učinka, materijalnost prema novčanoj vrijednosti može, ali i ne mora biti od prvenstvene važnosti. Pri određivanju materijalnosti, revizor bi također trebao razmotriti što je društveno ili politički bitno te imati na umu kako se to s vremenom mijenja i ovisi o stajalištu mjerodavnih korisnika i odgovornih strana. Kako se predmet revizije učinka od jednog slučaja do drugog može uvelike razlikovati, a kriteriji često nisu utvrđeni zakonskim propisima, to se stajalište može mijenjati od jedne revizije do druge. Stoga njegova ocjena od revizora iziskuje pozornu prosudbu.

Materijalnost se odnosi na sve aspekte revizije učinka, kao što su odabir tema, određivanje kriterija, ocjena dokaza i dokumentacije i upravljanje rizikom donošenja neprimjerenih ili slabo učinkovitih revizijskih nalaza ili izvješća.

Dokumentacija

34. Revizori bi trebali dokumentirati reviziju u skladu s njenim posebnim okolnostima. Informacije bi trebale biti dovoljno cjelovite i podrobne kako bi iskusnom revizoru koji s predmetnom revizijom nije imao prethodnih doticaja omogućile da utvrdi koje su radnje obavljene ne bi li se došlo do revizijskih nalaza, zaključaka i preporuka. Kao i u slučaju svih revizija, revizori koji obavljaju

reviziju učinka trebaju voditi odgovarajuću evidenciju radi dokumentiranja pripreme, postupaka i nalaza svake pojedine revizije. No, kod revizije učinka, svrha i kontekst dokumentiranja odlikuju se izvjesnim posebnostima. - Pojedini će revizor o određenoj revizijskoj temi često

usvojiti posebna znanja koja nije lako širiti i prenositi

unutar VRI-a. Kako se može dogoditi da revizijska metodologija i kriteriji budu razvijeni izričito za potrebe pojedinačnog angažmana, revizor snosi posebnu odgovornost za jasno obrazloženje svog pristupa.

- Kod revizije učinka, izvješće ne sadrži samo nalaze i preporuke, već i opis usvojenih okvira, stajališta i analitičke strukture, kao i procesa koji se slijedio ne bi li se došlo do zaključaka. Izvješće donekle služi istoj svrsi koju u drugim vrstama revizije ispunjavaju opći standardi i revizijska dokumentacija.

- Dokumentacijom ne samo da treba potvrditi točnost činjenica, već i osigurati da izvješće daje uravnotežen, objektivan i cjelovit prikaz ispitivanja revidiranog pitanja ili predmeta. Tako će možda biti neophodno da se u dokumentaciji navedu argumenti koji u izvješću nisu prihvaćeni ili da se opiše kako se u izvješću pristupilo različitim gledištima.

- Kod revizije učinka, svrha izvješća o reviziji često se svodi na uvjeravanje razumnih korisnika iznošenjem novih uvida, a ne na službeno izražavanje uvjerenja. Baš kao što određuju prirodu neophodnih dokaza, revizijski ciljevi određuju i prirodu dokumentacije.

- Vođenje odgovarajuće dokumentacije ne samo da predstavlja sastavni dio jamstva kvalitete (npr. time što doprinosi osiguravanju zadovoljavajuće razine obavljenog posla i ostvarivanja revizijskih ciljeva), već je i sastavni dio profesionalnog usavršavanja VRI-a i pojedinačnih revizora jer se tako može stvoriti dobra praksa za potrebe sličnih revizija u budućnosti.

Načela vezana uz revizijski proces

35. Revizija učinka sastoji se od sljedećih glavnih koraka

- Planiranje, tj. odabir tema, predstudija i osmišljanje

revizije; - Obavljanje, tj. prikupljanje i analiziranje podataka i

informacija; - Izvješćivanje, tj. predstavljanje ishoda revizije;

odgovora na revizijska pitanja, nalaza, zaključaka i preporuka korisnicima;

- Praćenje provedbe preporuka, tj. utvrđivanje jesu li radnje poduzete po nalazima i preporukama riješile predmetne probleme i/ili slabosti.

Ovi se koraci mogu ponavljati. Primjerice, nove spoznaje iz faze provedbe mogu iziskivati izmjene plana revizije, dok se važni dijelovi izvješća (npr. zaključci) mogu u osnovnim crtama ili čak u konačnom obliku izraditi još u fazi provedbe.

Planiranje Odabir tema

36. Revizori bi odabir revizijskih tema trebali obavljati u sklopu procesa strateškog planiranja u VRI-u, i to analiziranjem možebitnih tema i provođenjem istraživanja radi utvrđivanja rizika i problema.


Određivanje revizija koje će se obaviti uobičajen je dio procesa strateškog planiranja u VRI-u. Ovisno o potrebama, revizori bi tom procesu trebali doprinijeti u skladu sa svojim područjima stručnosti. Tako s drugima mogu podijeliti znanje stečeno u prijašnjim revizijama, a informacije dobivene u procesu strateškog planiranja mogu biti bitne za kasniji rad revizora.

U tom procesu, revizori bi trebali voditi računa o tome da revizijske teme trebaju biti dovoljno značajne, da ih je moguće revidirati te da su u skladu s djelokrugom VRI-a. Postupak odabira tema trebao bi biti usmjeren prema maksimalnom povećanju očekivanog učinka revizije, uz istodobno vođenje računa o revizijskim kapacitetima (npr. ljudskim resursima i profesionalnim vještinama).

Formalne tehnike pripreme procesa strateškog planiranja, poput analize rizika ili ocjene problema, mogu pripomoći strukturiranju procesa, ali potrebno ih je nadopuniti profesionalnom prosudbom kako bi se izbjegle jednostrane procjene.

Osmišljanje revizije

37. Revizori bi reviziju trebali planirati na način koji doprinosi visokoj kvaliteti revizijskog rada koji će biti obavljen ekonomično, efikasno i efektivno i pravodobno te u skladu s načelima dobrog upravljanja projektima. Kod planiranja revizije, u obzir je važno uzeti: - prethodne spoznaje i informacije potrebne za

razumijevanje subjekata revizije, a kako bi se omogućila procjena problema i rizika, mogućih izvora dokaza, izvedivost revizije i značajnosti područja čija se revizija razmatra;

- revizijske ciljeve, pitanja, kriterije, predmet i metodologiju (uključujući tehnike koje će se koristiti za prikupljanje dokaza i provedbu revizijske analize);

- neophodne zahtjeve u pogledu aktivnosti, ljudskog kadra i vještina (uključujući neovisnost revizorskog tima, ljudskih resursa i možebitnih vanjskih stručnjaka), procjenu troškova revizije, ključne rokove i etape projekta te glavne točke u kojima je potrebna kontrola.

Stoga, kako bi se osiguralo propisno planiranje revizije, revizori trebaju steći dovoljnu količinu spoznaja o njenom predmetu. Revizija učinka u pravilu iziskuje usvajanje materijalnih, metodoloških znanja vezanih uz predmetnu reviziju, i to prije njezinog početka ("predstudija").

Pri planiranju revizije, revizor bi trebao osmisliti revizijske postupke koji će se koristiti za prikupljanje dovoljne količine odgovarajućih revizijskih dokaza. Tome se može pristupiti u više faza, kao što su odlučivanje o općem konceptu revizije (kakva pitanja treba postaviti, npr. pitanja kojima se traži objašnjenje/opis/vrijednosni sud); određivanje razine promatranja (npr. razmatranje procesa ili pojedinačnih dokumenata); metodologija (npr. cjelovita analiza ili analiza uzorka); ili posebne tehnike prikupljanja podataka (npr. razgovori s pojedincima ili fokusna skupina). Potrebno je pozorno odabrati metode prikupljanja podataka i tehnike uzorkovanja. Faza planiranja trebala bi uključivati i istraživanja radi izgradnje fonda znanja, testiranja raznih koncepata revizije i provjere dostupnosti neophodnih podataka. Time se olakšava odabir najprikladnije revizijske metode.

Više i operativno rukovodstvo i revizorski tim trebaju biti u potpunosti upoznati s općim konceptom revizije i svime što on sa sobom povlači. U donošenju odluka o općem konceptu revizije i njegovim posljedicama u pogledu resursa često će

sudjelovati više rukovodstvo VRI-a, koje se može pobrinuti da na raspolaganju budu vještine, resursi i kapaciteti potrebni za bavljenje revizijskim ciljevima i revizijskim pitanjima.

Pri planiranju je potrebno predvidjeti fleksibilnost kako bi se revizorima omogućilo izvlačenje koristi iz spoznaja stečenih tijekom obavljanja revizije. Valja odabrati one revizijske metode koje na najbolji način omogućuju učinkovito i efikasno prikupljanje revizijskih podataka. Iako bi revizori trebali stremiti usvajanju najbolje prakse, vođenje brige o praktičnim pitanjima poput dostupnosti podataka može suziti izbor metoda. Stoga je u tom pogledu uputno primijeniti prilagodljiv i pragmatičan pristup. Zbog toga postupci revizije učinka ne bi smjeli biti pretjerano standardizirani. Prekomjernim nametanjem pravila može se ograničiti prilagodljivost, profesionalna prosudba i visoka razina analitičkih vještina potrebnih u reviziji učinka. U određenim slučajevima – primjerice, kada revizija iziskuje prikupljanje podataka u više različitih regija ili područja ili je treba provesti velik broj revizora – može se javiti potreba za podrobnijim planom revizije u kojem će se izričito definirati revizijska pitanja i postupci.

Pri planiranju revizije, revizori bi trebali procijeniti i rizik prijevare. Ako je u kontekstu revizijskih ciljeva taj rizik znatan, revizori bi trebali steći uvid u mjerodavne sustave unutarnje kontrole i ispitati postoje li naznake nepravilnosti koje ograničavaju ispunjavanje zadataka. Isto tako, trebali bi utvrditi jesu li predmetni subjekti poduzeli odgovarajuće korake u smislu postupanja po preporukama iz prijašnjih revizija ili drugih ispitivanja bitnih za revizijske ciljeve. Naposljetku, revizori bi trebali težiti uspostavi kontakta sa zainteresiranim stranama, uključujući znanstvenike ili druge stručnjake za predmetno područje, a sve kako bi izgradili odgovarajući fond znanja, primjerice, u pogledu dobre ili najbolje prakse. U fazi planiranja, opći cilj je donijeti odluku o najboljem načinu provođenja revizije, a to se postiže izgradnjom potrebnog fonda znanja i razmatranjem raznovrsnih strategija.

Obavljanje Dokazi, nalazi i zaključci

38. Revizori bi trebali pribaviti dovoljnu količinu odgovarajućih revizijskih dokaza kako bi utvrdili nalaze, došli do zaključaka kao odgovor na revizijske ciljeve i pitanja te iznijeli preporuke. Svi revizijski nalazi i zaključci moraju biti potkrijepljeni

dovoljnom količinom primjerenih dokaza. Potonje treba staviti u odgovarajući kontekst, a sve bitne argumente, razloge za i protiv, kao i različita stajališta potrebno je razmotriti prije donošenja bilo kakvih zaključaka. Kod revizije učinka, priroda revizijskih nalaza potrebnih za donošenje zaključaka uvjetovana je predmetom revizije, revizijskim ciljem i revizijskim pitanjima.

Revizor treba ocijeniti dokaze radi pribavljanja revizijskih nalaza. Na temelju nalaza, revizor treba primijeniti profesionalnu prosudbu kako bi došao do zaključka. Nalazi i zaključci proistječu iz analiza obavljenih kao odgovor na revizijske ciljeve te bi trebali dati odgovore na revizijska pitanja.

Zaključci se mogu temeljiti na kvantitativnim dokazima pribavljenim primjenom znanstvenih metoda i tehnika uzorkovanja. Formuliranje zaključaka može iziskivati znatnu mjeru prosuđivanja i tumačenja kako bi se odgovorilo na revizijska pitanja, jer revizijski dokazi teže više ka tome da budu uvjerljivi ("ukazuju na zaključak da…") nego li nepobitni ("ispravno/pogrešno"). Potrebu za točnošću treba odvagnuti u odnosu na ono što je razumno, ekonomično i bitno za danu svrhu. Stoga se preporučuje uključivanje višeg rukovodstva.


Revizija učinka uključuje niz analitičkih procesa koji se razvijaju postupno, kroz uzajamnu interakciju, te omogućuju širenje obima i razrađenosti korištenih pitanja i metoda. Tu se može raditi o kombiniranju i usporedbi podataka iz različitih izvora, donošenju privremenih zaključaka i sakupljanju nalaza radi izvođenja pretpostavki koje je, prema potrebi, moguće provjeriti u odnosu na dodatne podatke. Čitav je proces tijesno povezan s postupkom izrade izvješća o reviziji, koji se može promatrati kao jedan od osnovnih dijelova analitičkog procesa koji svoj vrhunac doseže davanjem odgovora na revizijska pitanja. Za revizore je važno da budu okrenuti ciljevima te da rade sustavno i s dužnom pozornošću i objektivnošću.

Izvješćivanje Sadržaj izvješća

39. Revizori bi trebali težiti sastavljanju sveobuhvatnih, uvjerljivih, pravodobnih, čitljivih i uravnoteženih izvješća o reviziji. Da bi bilo sveobuhvatno, izvješće bi trebalo sadržavati sve

informacije potrebne za obradu revizijskog cilja i revizijskih pitanja, a istodobno biti i dovoljno podrobno ne bi li pružilo uvid u predmet, nalaze i zaključke revizije. Da bi bilo uvjerljivo, izvješće bi trebalo biti logički ustrojeno i jasno ukazivati na odnos između revizijskog cilja, kriterija, nalaza, zaključaka i preporuka. Potrebno je obraditi sve bitne argumente.

Kod revizije učinka, revizori izvješćuju o svojim nalazima u pogledu ekonomičnosti i efikasnosti stjecanja i korištenja resursa te efektivnosti ispunjavanja ciljeva. S obzirom na obuhvat i prirodu, izvješća se mogu uvelike razlikovati, pri čemu, primjerice, mogu sadržavati ocjenu o tome jesu li resursi korišteni kako treba, zapažanja o učinku politika i programa i preporuke u vezi s promjenama zamišljenim kako bi dovele do poboljšanja.

Izvješće bi trebalo sadržavati informacije o revizijskom cilju, revizijskim pitanjima i odgovorima na ta pitanja, predmetu, kriterijima i metodologiji revizije, izvorima podataka, svim ograničenjima u pogledu korištenih podataka te revizijskim nalazima. Trebalo bi dati jasan odgovor na revizijska pitanja ili objašnjenje razloga iz kojih to nije bilo moguće. Podredno, revizori bi trebali razmotriti preformuliranje revizijskih pitanja ne bi li se ova uklopila u pribavljene dokaze, te tako doći u položaj da na pitanja mogu odgovoriti. Revizijske nalaze treba staviti u pravu perspektivu te se valja pobrinuti za usklađenost između revizijskog cilja, revizijskih pitanja, nalaza i zaključaka. Kako bi se revidirani subjekt ili korisnik izvješća potaknuo na poduzimanje korektivnih mjera, u izvješću treba objasniti zašto su i kako problemi istaknuti u nalazima ograničili obavljanje zadataka. Prema potrebi, izvješće bi trebalo sadržavati preporuke za poboljšanja.

Izvješće bi trebalo biti onoliko jasno i jezgrovito koliko to dopušta predmet revizije te sročeno korištenjem nedvosmislenih formulacija. Sveukupno gledano, izvješće bi trebalo biti konstruktivno, doprinositi stjecanju novih spoznaja i ukazivati na sva neophodna poboljšanja.

Preporuke

40. Ako je to bitno i dopušteno sukladno djelokrugu VRI-a, revizori bi trebali težiti davanju konstruktivnih preporuka koje će po svoj prilici znatno pridonijeti otklanjanju slabosti i problema uočenih prilikom revizije. Preporuke bi trebale biti čvrsto utemeljene i davati dodanu

vrijednost. Trebale bi se baviti uzrocima problema i/ili slabosti. Međutim, valjalo bi ih sročiti na način da se izbjegavaju tvrdnje koje su same po sebi razumljive ili predstavljaju puko premetanje revizijskih nalaza te ne bi smjele zadirati u

nadležnosti rukovodstva. Trebalo bi biti jasno na koga i na što se svaka preporuka odnosi, tko je odgovoran za poduzimanje bilo kakvih koraka i što preporuke zapravo znače, tj. kako će doprinijeti poboljšanju učinka. Preporuke bi trebale biti praktične i naslovljene na subjekte odgovorne i nadležne za njihovu provedbu.

Preporuke bi trebale biti jasne i predstavljene na logičan i razumljiv način. Trebale bi biti povezane s revizijskim ciljevima, nalazima i zaključcima. Zajedno s tekstom izvješća u cjelini, čitatelja bi trebale uvjeriti kako će po svoj prilici dovesti do znatnog poboljšanja provedbe državnih projekata i programa, npr. smanjenjem troškova i pojednostavljenjem administrativnih poslova, povećanjem kvalitete i obujma usluga ili poboljšanjem svrsishodnosti, učinka ili koristi za društvo.

Distribucija izvješća

41. Revizori bi trebali težiti tome da se pobrinu da njihova izvješća budu naširoko dostupna, u skladu s djelokrugom VRI-a. Revizori bi trebali imati na umu kako je širokom

distribucijom izvješća o reviziji moguće promicati vjerodostojnost revizijske djelatnosti. Izvješća bi se stoga trebala dostavljati subjektima revizije, izvršnim i/ili zakonodavnim vlastima, a prema potrebi bi se valjalo pobrinuti i da budu dostupna širokoj javnosti i drugim zainteresiranim stranama, bilo izravno ili posredstvom medija.

Praćenje postupanja po nalazima i preporukama

42. Revizori bi, gdje god je to primjereno, trebali pratiti postupanje po prijašnjim nalazima i preporukama. O praćenju bi morali primjereno izvješćivati ne bi li zakonodavcu pružili povratnu informaciju koja bi, po mogućnosti, trebala biti popraćena zaključcima i spoznajama o učincima svih bitnih korektivnih mjera. Praćenje postupanja po nalazima i preporukama se odnosi

na revizorovo ispitivanje korektivnih mjera što su ih revidirani subjekt ili neka druga odgovorna strana poduzeli na temelju rezultata revizije učinka. Riječ je o neovisnoj aktivnosti kojom se vrijednost revizijskog procesa podiže jačanjem učinka revizije i postavljanjem temelja za poboljšanja u budućem revizijskom radu. Njome se revidirani subjekti i ini korisnici izvješća također potiču da taj rad shvate ozbiljno, dok se revizorima nude korisne pouke i pokazatelji uspješnosti. Praćenje nije ograničeno tek na provedbu preporuka, već se bavi pitanjem je li revidirani subjekt problemima pristupio kako treba i u razumnom roku popravio stanje zbog kojeg su i nastali.

Pri praćenju postupanja po izvješću o reviziji, revizor bi se trebao usredotočiti na nalaze i preporuke koje su u trenutku praćenja još uvijek bitne te bi morao usvojiti nepristran i neovisan pristup.

O rezultatima praćenja može se izvješćivati na pojedinačnoj osnovi ili u obliku zbirnog izvješća, koje pak može sadržavati analizu različitih revizija uz moguće isticanje općih kretanja i tema koje se odnose na veći broj područja o kojima se izvješćuje. Praćenje može doprinijeti boljem razumijevanju dodane vrijednosti koju revizija učinka donosi tijekom određenog razdoblja ili na nekom predmetnom području.

ISSAI 400 TEMELJNA NAČELA REVIZIJE USKLAĐENOSTI

UVOD

1. Profesionalni standardi i smjernice neophodni su za vjerodostojnost, kvalitetu i profesionalnost revizije u javnom sektoru. Međunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI-a), koje razvija Međunarodna


organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), zamišljeni su radi promicanja neovisne i djelotvorne revizijske djelatnosti i pomoći članicama INTOSAI-a u razvoju vlastitog profesionalnog pristupa u skladu s njihovim djelokrugom, kao i s domaćim zakonima i propisima.

2. ISSAI 100 - Temeljna načela revizije u javnom sektoru je standard u kojemu se daje opći prikaz temeljnih načela revizije u javnom sektoru i pobliže se utvrđuje mjerodavnost ISSAI-a. ISSAI 400 - Temeljna načela revizije usklađenosti je standard koji se nadovezuje na temeljna načela iz ISSAI-a 100 te ih dodatno razrađuje ne bi li se uklopila u poseban kontekst revizije usklađenosti. ISSAI 400 bi se trebao iščitavati i tumačiti u sprezi s ISSAI-em 100, koji se primjenjuje i na reviziju usklađenosti.

3. Stoga ISSAI 400 služi kao osnova za standarde obavljanja revizije usklađenosti prema ISSAI-ma. U ovom su dokumentu sadržane detaljne informacije o sljedećem: - Svrha i mjerodavnost ISSAI-a veznih uz reviziju

usklađenosti - Okvir za obavljanje revizije usklađenosti i različiti

načini njene provedbe - Elementi revizije usklađenosti - Načela revizije usklađenosti

SVRHA I MJERODAVNOST TEMELJNIH NAČELA REVIZIJE USKLAĐENOSTI

4. Svrha ISSAI-a vezanih uz reviziju usklađenosti1 je ponuditi sveobuhvatan skup načela, standarda i smjernica za reviziju usklađenosti predmetne problematike, i to kako u kvalitativnom tako i u kvantitativnom smislu, a koja se po svom opsegu uvelike razlikuje od jednog slučaja do drugog i koju je moguće obaviti primjenom čitavog niza revizijskih pristupa i oblika izvješćivanja.

5. ISSAI 400 služi VRI-ima kao osnova za usvajanje i razvoj standarda i smjernica za reviziju usklađenosti. Načela iz ISSAI-a 400 mogu se koristiti na tri načina: - kao osnova za razvoj standarda; - kao osnova za usvajanje usklađenih domaćih

standarda; ili - kao osnova za usvajanje Smjernica za reviziju

usklađenosti kao mjerodavnih standarda. 6 U svojim izvješćima o reviziji, bilo da se radi o

revizorskom izvješću ili drugim oblicima izvješćivanja, VRI-i bi se na Temeljna načela revizije usklađenosti trebali pozivati jedino ako su standardi koje su razvili ili usvojili u potpunosti usuglašeni sa svim bitnim načelima iz ISSAI-a 400. Ova načela ni na koji način nemaju prevagu nad domaćim zakonima, propisima ili utvrđenim djelokrugom VRI-a.

7. Kako su Smjernice za reviziju usklađenosti (ISSAI-i 4000-4999) razvijene na način da se u njima ogleda najbolja praksa, bilo bi uputno kada bi ih VRI-i nastojali u cijelosti usvojiti kao svoje mjerodavne standarde. INTOSAI uvažava činjenicu da će u određenim okolnostima to možda biti nemoguće uslijed odsutnosti osnovnih administrativnih mehanizama ili zbog toga što zakonima ili propisima nisu stvorene pretpostavke za obavljanje revizije prema Smjernicama za reviziju usklađenosti. Gdje god je to slučaj, VRI-ima je na raspolaganju mogućnost razvoja standarda koji se zasnivaju na Temeljnim načelima revizije usklađenosti ili usvajanja domaćih standarda koji su s njima usuglašeni.

1 ISSAI 400 i ISSAI 4000-4999

8. Kada se revizijski standardi VRI-a zasnivaju na Temeljnim načelima revizije usklađenosti INTOSAI-ja ili su s njima usuglašeni, na iste se u svojim izvješćima o reviziji mogu pozvati navođenjem sljedećih riječi … Svoju reviziju smo obavili u skladu sa [standardima]

koji se zasnivaju na [ili su u suglasju s] Temeljnim načelima revizije (ISSAI 100-999) iz Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija. 9. VRI-i se u nekim zemljama mogu odlučiti i za usvajanje

Smjernica za reviziju usklađenosti kao standarda mjerodavnih za svoj rad. Na njih se, u tom slučaju, mogu pozvati navođenjem sljedećih riječi: … Svoju [svoje] reviziju [revizije] [usklađenosti] smo

obavili u skladu s Međunarodnim standardima vrhovnih revizijskih institucija [za reviziju usklađenosti].

Ovaj se navod može uvrstiti u izvješće o obavljenoj reviziji ili ga VRI može iznijeti u općenitijem obliku, na način da se odnosi na određeni niz revizijskih angažmana.

Ovisno o svom djelokrugu, VRI-i mogu provoditi kombinirane revizije koje uključuju aspekte financijske revizije, revizije usklađenosti i/ili revizije učinka. U tom se je slučaju potrebno pridržavati standarda mjerodavnih za svaku pojedinu vrstu revizije, a gore navedena formulacija može se kombinirati sa sličnim navodima iz ISSAI-a 200 odnosno 300 u vezi sa smjernicama za financijsku reviziju i reviziju učinka. 10. Mjerodavnost Temeljnih načela INTOSAI-a pobliže se

utvrđuje u standardu ISSAI 100 – Temeljna načela revizije u javnom sektoru.

11. Kada se Opće smjernice za reviziju (ISSAI 1000-4999) koriste kao mjerodavni standardi za reviziju usklađenosti koja se provodi zajedno s revizijom financijskih izvješća, revizori u javnom sektoru trebali bi poštivati kako mjerodavnost Smjernica za reviziju usklađenosti (ISSAI 4000-4999), tako i mjerodavnost Smjernica za financijsku reviziju (ISSAI 1000-2999) 2.

OKVIR ZA OBAVLJANJE REVIZIJE USKLAĐENOSTI Cilj revizije usklađenosti

12. Revizija usklađenosti je neovisna ocjena kojom se utvrđuje je li dani predmet revizije u skladu s primjenjivim mjerodavnim propisima 3 koji su određeni kao kriteriji. Revizija usklađenosti se obavlja tako što se ocjenjuje jesu li aktivnosti, financijske transakcije, i informacije u svakom bitnom pogledu u skladu s mjerodavnim propisima kojima se subjekt revizije rukovodi u svom radu.

13. Stoga je cilj revizije usklađenosti u javnom sektoru omogućiti VRI-u da ocijeni jesu li aktivnosti subjekata u javnom sektoru u skladu s mjerodavnim propisima kojima se ovi rukovode u svom radu, što uključuje i izvješćivanje o tome u kojoj se mjeri revidirani subjekt pridržava utvrđenih kriterija. Izvješćivati se može na razne načine, počevši od davanja kratkih standardiziranih mišljenja, pa sve do iznošenja različitih vrsta zaključaka u skraćenom ili proširenom obliku. Revizija usklađenosti se može odnositi na pravilnost (tj. pridržavanje službenih kriterija poput važećih zakona, propisa i ugovora) ili na primjerenost (poštivanje općih načela koja se primjenjuju na dobro financijsko upravljanje i ponašanje javnih dužnosnika). Premda se revizija usklađenosti poglavito bavi pravilnošću, u kontekstu javnog sektora bitna može biti i primjerenost jer tu postoje izvjesna očekivanja u pogledu financijskog upravljanja i ponašanja dužnosnika.

2 Trenutno ISSAI 1000-1810. 3 Za pojam mjerodavnih propisa, vidi točke 28. i 29.


Dakle, ovisno o djelokrugu VRI-a, u opseg revizije mogu ulaziti i određeni vidovi primjerenosti1.

14. K tome, na temelju revizija usklađenosti, VRI-i s pravosudnim ovlastima mogu donositi presude i izricati kazne protiv onih koji su odgovorni za upravljanje javnim sredstvima. Neke VRI su činjenice koje nalažu pokretanje kaznenog postupka ovlaštene prijaviti pravosudnim tijelima. U tom smislu, cilj revizije usklađenosti može se proširiti, a revizor bi pri osmišljanju revizijske strategije ili planiranju, baš kao i tijekom čitavog revizijskog procesa, trebao pridavati dužnu pozornost odgovarajućim posebnim zahtjevima.

Karakteristike revizije usklađenosti

15. Revizija usklađenosti može obuhvaćati širok raspon predmetnih pitanja, a moguće ju je obavljati radi pružanja bilo razumnog ili ograničenog uvjerenja i uz primjenu više vrsta kriterija, postupaka za prikupljanje dokaza i oblika izvješćivanja. Revizija usklađenosti se može svoditi na angažman čija je svrha potvrđivanje ili izravno izvješćivanje, ili pak na oboje istodobno. Izvješće o reviziji može biti sačinjeno u skraćenom ili proširenom obliku, a zaključke je moguće iznijeti na razne načine: kao jedinstven i jasan pisani iskaz mišljenja o usklađenosti ili kao razrađeniji odgovor na točno određena revizijska pitanja.

16. Revizija usklađenosti je često sastavni dio djelokruga VRI-a u vezi s revizijom subjekata javnog sektora. Tome je tako zbog toga što zakoni i drugi mjerodavni propisi služe kao glavno sredstvo s pomoću kojega zakonodavac provodi nadzor nad prihodima i rashodima, upravljanjem i pravima građana na propisno postupanje u njihovim odnosima s javnim sektorom. Subjektima javnog sektora povjerena je zadaća dobrog upravljanja javnim sredstvima. Tijela javnog sektora i njihovi imenovani dužnosnici u svom su postupanju dužni biti transparentni, a prema građanima odgovorni za sredstva koja su im povjerena na dobro upravljanje.

17. Revizijom usklađenosti transparentnost se promiče davanjem pouzdanih izvješća o tome je li se sredstvima raspolagalo, je li se upravljanje provodilo te jesu li se prava građana na propisno postupanje poštivala kako to nalažu mjerodavni propisi. Odgovornost se promiče izvješćivanjem o odstupanjima od mjerodavnih propisa i njihovim povredama, a sve kako bi se mogle poduzeti korektivne mjere te da bi se one koji su odgovorni moglo i pozvati na odgovornost za njihove postupke. Dobro upravljanje se, pak, promiče kako utvrđivanjem slabosti i odstupanja od zakona i propisa, tako i ocjenom primjerenosti u slučajevima kada su zakoni i propisi nedostatni ili neodgovarajući. Prijevara i korupcija su, po svojoj prirodi, pojave koje se kose s transparentnošću, odgovornošću i dobrim gospodarenjem. Stoga se revizijom usklađenosti dobro upravljanje u javnom sektoru promiče i razmatranjem rizika prijevare u odnosu na usklađenost.

18. Ovisno o organizacijskom ustroju javnog sektora i djelokrugu VRI-a, revizijama usklađenosti mogu se obuhvatiti sve razine vlasti, tj. državna, regionalna i lokalna. Moguće su i revizije usklađenosti privatnih subjekata, pri čemu se – po pitanju prihoda – naglasak stavlja na porezne obveznike, a – po pitanju rashoda – na one koji su uključeni u upravljanje javnom imovinom ili

1 Vidi točku 32.

uslugama, primjerice, na temelju dogovora o partnerstvu ili u svojstvu korisnika javnih potpora ili subvencija.

19. U izvjesnim zemljama VRI ima svojstvo sudbenog tijela sastavljenog od sudaca, pod čiju nadležnost potpadaju državni računovođe i drugi javni dužnosnici koji mu moraju polagati račune. Zbog ove pravosudne uloge, VRI je dužan pobrinuti se da svatko tko je zadužen za upravljanje javnim sredstvima za ta sredstva snosi i odgovornost te da, u tom smislu, potpada pod njegovu nadležnost. Između ove pravosudne ovlasti i značajki revizije usklađenosti prisutan je važan odnos uzajamnog nadopunjavanja, što za sobom može povlačiti dodatne zahtjeve za revizore koji djeluju u okolnostima u kojima VRI ima ulogu sudbenog tijela.

Različiti pristupi reviziji usklađenosti

20. Revizija usklađenosti može biti sastavni dio kombinirane revizije koja može obuhvaćati i druge aspekte. Iako postoje druge mogućnosti, revizija usklađenosti se uglavnom provodi ili: - u povezanosti s revizijom financijskih izvješća (za

dodatne smjernice u tom smislu, vidi ISSAI 4200); ili

- odvojeno od revizije financijskih izvješća (vidi ISSAI 4100); ili

- u sprezi s revizijom učinka.

Revizija usklađenosti u svezi s revizijom financijskih izvješća

21. Kao sastavnica javnog demokratskog procesa, zakonodavac utvrđuje prioritete u pogledu prihoda i rashoda u javnom sektoru, kao i u vezi s izračunom i pripisivanjem rashoda i prihoda. Osnovne pretpostavke zakonodavnih tijela i odluke što ih ona donose izvor su mjerodavnih propisa kojima se uređuju novčani tokovi u javnom sektoru. Usklađenost s tim mjerodavnim propisima predstavlja širu perspektivu, zajedno s revizijom financijskih izvješća o izvršenju proračuna.

22. Revizija usklađenosti s odgovarajućim mjerodavnim propisima često je važan dio djelokruga VRI-a, pri čemu se povezuje s revizijom financijskih izvješća kao sastavnim dijelom izvješćivanja o izvršenju javnih proračuna.

23. Zakoni i propisi važni su kako kod revizije usklađenosti, tako i kod revizije financijskih izvješća. Koji se zakoni i propisi primjenjuju na svakom od tih području ovisit će o revizijskom cilju. Revizija usklađenosti je neovisna ocjena kojom se utvrđuje je li dani predmet revizije u skladu s primjenjivim mjerodavnim propisima koji su određeni kao kriteriji, pri čemu se naglasak stavlja na pribavljanje dostatne količine primjerenih dokaza u pogledu usklađenosti s tim kriterijima. Cilj revizije financijskih izvješća je ustanoviti jesu li financijska izvješća predmetnog subjekta sastavljeni u skladu s prihvatljivim okvirom financijskog izvješćivanja te pribaviti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza u pogledu zakona i propisa s izravnim i značajnim učinkom na financijska izvješća 2. Dok su kod revizije financijskih izvješća bitni isključivo zakoni i propisi s izravnim i značajnim učinkom na financijska izvješća, kod revizije usklađenosti od značaja za reviziju mogu biti svi zakoni i propisi bitni za predmetnu problematiku.

24. ISSAI 4200 sadrži smjernice za provedbu revizije usklađenosti u sprezi s revizijom financijskih izvješća. Te smjernice treba iščitavati zajedno sa Smjernicama za financijsku reviziju (ISSAI 1000-2999).

2 Usp. ISSAI 1250.


Revizija usklađenosti na zasebnoj osnovi

25. Revizija usklađenosti se može planirati i obavljati te se o njoj može izvješćivati i odvojeno od revizije financijskih izvješća i revizije učinka. ISSAI 4100 sadrži smjernice u vezi s time. Revizija usklađenosti se može provoditi na redovnoj ili na ad hoc osnovi, kao zasebna i jasno određena revizija povezana s nekim konkretnim predmetom revizije.

Revizija usklađenosti u kombinaciji s revizijom učinka

26. Kada je revizija usklađenosti sastavni dio revizije učinka, usklađenost se promatra kao jedan od vidova ekonomičnosti, efektivnosti i efikasnosti. Neusklađenost može biti uzrok, objašnjenje ili posljedica stanja u vezi s aktivnostima koje su predmet revizije učinka. Kod ovakvih kombiniranih revizija, revizori bi, oslanjajući se na svoju profesionalnu prosudbu, trebali odlučiti je li u glavnom žarištu revizije učinak ili usklađenost i treba li ISSAI-e primjenjivati na reviziju učinka, reviziju usklađenosti ili na obje.

ELEMENTI REVIZIJE USKLAĐENOSTI

27. Elementi revizije u javnom sektoru opisani su u ISSAI-u 100. U ovom se poglavlju u osnovnim crtama iznose dodatni vidovi elemenata bitnih za reviziju usklađenosti, a koje bi revizor trebao utvrditi prije nego što započne s revizijom.

Mjerodavni propisi i kriteriji

28. Mjerodavni propisi najosnovniji su element revizije usklađenosti jer iz njihova ustroja i sadržaja proizlaze revizijski kriteriji, a samim time tvore i osnovu za način na koji se revizija treba provoditi u okolnostima određenog ustavnog uređenja.

29. Mjerodavni propisi mogu obuhvaćati pravila, zakone i propise, odluke o proračunu, utvrđene kodekse, dogovorene uvjete ili opća načela kojima se rukovodi financijsko upravljanje u javnom sektoru i postupanje javnih dužnosnika. Većina mjerodavnih propisa počiva na osnovnim pretpostavkama i odlukama državnog zakonodavca, ali mogu se donositi i na nižim razinama u organizacijskom ustroju javnog sektora.

30. Zbog svoje mnogobrojnosti i raznovrsnosti, mogući mjerodavni propisi katkad sadrže međusobno proturječne odredbe i podložne su razlikama u tumačenju. K tome, mjerodavni propise nižeg reda možda neće biti u suglasju sa zahtjevima ili ograničenjima iz pozitivnog zakonodavstva, a mogu se javiti i zakonske praznine. Zbog toga je radi ocjene usklađenosti s mjerodavnim propisima u javnom sektoru neophodno raspolagati dostatnim znanjem o njihovom ustroju i sadržaju. To je osobito važno kada je posrijedi utvrđivanje revizijskih kriterija jer se kao elementi revizije mogu pojaviti i sama ishodišta tih kriterija, i to kako pri određivanju opsega revizije, tako i pri utvrđivanju revizijskih nalaza.

31. Kriteriji su poredbeni parametri koji se koriste za dosljedno i razumno ocjenjivanje i mjerenje predmeta revizije. Revizor ih utvrđuje na temelju odgovarajućih mjerodavnih propisa. Da bi bili primjereni, kriteriji revizije usklađenosti moraju biti relevantni, pouzdani, cjeloviti, objektivni, razumljivi, usporedivi, prihvatljivi i dostupni. Bez referentnog okvira što ga pružaju primjereni kriteriji, svaki će zaključak biti podložan osobnom tumačenju i pogrešnom shvaćanju.

32. Revizija usklađenosti uglavnom se sastoji od ocjene usklađenosti sa službenim kriterijima kao što su pozitivno zakonodavstvo, propisi doneseni na temelju okvirnog

zakonodavstva te drugi mjerodavni zakoni, propisi i sporazumi, uključujući zakone o proračunu (pravilnost). Kada službenih kriterija nema ili kada u zakonodavstvu postoje očite manjkavosti u pogledu njegove primjene, revizijom se može ispitati i usklađenost s općim načelima kojima se rukovodi dobro financijsko upravljanje i postupanje javnih dužnosnika (primjerenost). Odgovarajući kriteriji potrebni su kako kod revizije koja je usredotočena na pravilnost, tako i kod one koja se bavi primjerenošću. Kod revizije usklađenosti koja naglasak stavlja na primjerenost, odgovarajući kriteriji bit će ili općeprihvaćena načela ili najbolja domaća ili međunarodna praksa. U izvjesnim slučajevima, ovi kriteriji mogu biti nekodificirani, prešutni ili zasnovani na pravnim načelima koja nose prevagu. Predmet revizije

33. Predmet revizije usklađenosti uvjetovan je opsegom određene revizije. Tu se može raditi o aktivnostima, financijskim transakcijama ili informacijama. Kod angažmana čija je svrha potvrđivanje usklađenosti, bitnije je odrediti informaciju o predmetu revizije, pri čemu se može raditi o izjavi o usklađenosti sročenoj u skladu s utvrđenim i standardiziranim okvirom izvješćivanja.

34. Predmet revizije ovisi o djelokrugu VRI-a, mjerodavnim propisima i opsegu revizije. Shodno tome, sadržaj i opseg predmeta revizije usklađenosti može se uvelike razlikovati od jednog slučaja do drugog. Predmet revizije može biti opće ili posebne naravi. Neke vrste predmeta su kvantitativne prirode i često ih je lako izmjeriti (primjerice, plaćanja koja ne udovoljavaju određenim uvjetima), dok su druge po prirodi kvalitativne, a samim time i subjektivnije (primjerice, ponašanje ili pridržavanje proceduralnih zahtjeva).

Tri strane u reviziji usklađenosti

35. Revizija usklađenosti se zasniva na trostranom odnosu u kojem revizor nastoji pribaviti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza radi donošenja zaključka zamišljenog kako bi se kod predviđenih korisnika, osim odgovorne strane, povećao stupanj sigurnosti u pogledu mjerenja ili ocjene predmeta revizije u odnosu na kriterije.

36. Kod revizije usklađenosti, odgovornost revizora svodi se na određivanje elemenata revizije, ocjenu usklađenosti određenog predmeta revizije s utvrđenim kriterijima i objavljivanje izvješća o obavljenoj reviziji usklađenosti.

37. Odgovorna strana je izvršni ogranak vlasti i/ili na njoj utemeljena hijerarhijska struktura javnih dužnosnika i subjekata koji su odgovorni za upravljanje javnim sredstvima i izvršavanje svojih ovlasti pod nadzorom zakonodavca. Kod revizije usklađenosti, odgovorna strana snosi odgovornost za predmet revizije.

38. Predviđeni korisnici su pojedinci, organizacije ili skupine istih, za koje revizor sastavlja izvješće o obavljenoj reviziji. Kod revizije usklađenosti, korisnik je u pravilu zakonodavac kao tijelo koje okuplja predstavnike građana, koji su pak krajnji korisnici izvješća o reviziji usklađenosti. Zakonodavac donosi odluke i utvrđuje prioritete u vezi s izračunom i namjenom rashoda i prihoda u javnom sektoru. Kod revizije usklađenosti, glavni korisnik je često i subjekt koji je donio mjerodavne propise koje su poslužile kao revizijski kriteriji.

39. Odnos između ovih triju strana treba promatrati u kontekstu svake pojedine revizije. U slučaju angažmana čija je svrha izravno izvješćivanje taj odnos može biti drukčiji nego li kod angažmana čija je svrha potvrđivanje


usklađenosti. Definicija triju strana može se razlikovati i ovisno o uključenim subjektima javnog sektora. Pružanje uvjerenja u reviziji usklađenosti

40. Revizor provodi postupke radi smanjivanja rizika ili upravljanja rizikom donošenja netočnih zaključaka, uz uvažavanje činjenice da se, zbog ograničenja svojstvenih svim revizijama, niti jednom revizijom nikada ne može dati apsolutno uvjerenje o stanju stvari u vezi s njenim predmetom, što treba jasno staviti do znanja. U većini slučajeva, revizija usklađenosti neće obuhvatiti sve elemente predmeta revizije, već će se osloniti na određeni stupanj kvalitativnog ili kvantitativnog uzorkovanja.

41. Revizijom usklađenosti koja se obavlja radi pružanja uvjerenja kod predviđenih se korisnika povećava sigurnost u pogledu informacija koje dobivaju od revizora ili neke druge strane. Kod revizije usklađenosti postoje dvije razine uvjerenja: razumno uvjerenje, kojim se daje do znanja kako, prema mišljenju revizora, predmet revizije u svakom bitnom pogledu jest ili nije u skladu utvrđenim kriterijima; i ograničeno uvjerenje, kojim se daje do znanja kako revizor nije uočio ništa što bi ga navelo na pomisao da predmet revizije nije u skladu s danim kriterijima. Kod revizije usklađenosti, mogućnost pružanja kako razumnog, tako i ograničenog uvjerenja postoji i u angažmanima čija je svrha izravno izvješćivanje i u onima čija je svrha potvrđivanje usklađenosti.

NAČELA REVIZIJE USKLAĐENOSTI

42. Revizija usklađenosti je sustavan proces pribavljanja i ocjene dokaza o tome je li određeni predmet revizije u skladu s primjenjivim mjerodavnim propisima koji su određeni kao kriteriji. Niže navedena načela od temeljne su važnosti za provedbu revizije usklađenosti. Po svojoj prirodi, revizija je opetovan i kumulativan proces, ali za potrebe jasnijeg izlaganja, ovo je poglavlje podijeljeno na načela koja revizor treba uzeti u obzir prije početka revizijskog procesa i više puta za njegova trajanja (opća načela) te načela vezana uz pojedine korake samog revizijskog procesa.

Opća načela Profesionalna prosudba i skepticizam

43. Revizori bi planiranju i provedbi revizije trebali pristupiti sa profesionalnim skepticizmom te primjenji-vati profesionalnu prosudbu tijekom čitavog revizijskog procesa. Pojmovi "profesionalni skepticizam" i "profesionalna

prosudba" bitni su pri utvrđivanju zahtjeva u vezi s odlukama revizora o odgovarajućem pravcu djelovanja. U njima se ogleda revizorov stav koji mora uključivati i sklonost propitivačkom načinu razmišljanja.

Revizor mora primjenjivati profesionalnu prosudbu u svim fazama revizijskog procesa. Taj se koncept odnosi na primjenu odgovarajućih profesionalnih sposobnosti, znanja i iskustva u kontekstu određenom revizijskim standardima, a sve kako bi se omogućilo donošenje upućenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni s obzirom na okolnosti revizije.

Pojam profesionalnog skepticizma od temeljne je važnosti za sve revizije. Revizor bi planiranju i provedbi revizije trebao pristupiti sa stajališta profesionalnog skepticizma, uz uvažavanje činjenice da izvjesne okolnosti mogu dovesti do odstupanja predmeta revizije od zadanih kriterija. Pristupanje reviziji sa stajališta profesionalnog skepticizma znači da je revizor sklon propitivačkom načinu razmišljanja te donosi kritičke ocjene o dostatnosti i primjerenosti dokaza pribavljenih tijekom revizije.

Profesionalna prosudba i skepticizam se tijekom čitavog revizijskog procesa primjenjuju radi ocjene elemenata revizije, njenog opsega, rizika, materijalnosti i revizijskih postupaka za kojima valja posegnuti kao odgovor na uočene rizike. Ova se dva koncepta koriste i pri ocjeni dokaza i slučajeva neusklađenosti, pri izvješćivanju, kao i pri određivanju oblika, sadržaja i učestalosti komunikacije za čitavog trajanja revizije. Specifični zahtjevi za održavanje profesionalne prosudbe i skepticizma u reviziji usklađenosti predstavljaju sposobnost analiziranja ustroja i sadržaja javnih mjerodavnih propisa kao osnove za određivanje odgovarajućih kriterija i zakonskih praznina, u slučaju potpune ili djelomične nedostatnosti zakona i propisa, kao i sposobnost primjene profesionalnih revizionih koncepata kod pristupanja poznatim i nepoznatim predmetima revizije. Revizor bi raznovrsne revizijske dokaze trebao biti kadar procijeniti prema njihovom izvoru i bitnosti za opseg i predmet revizije te ocijeniti dostatnost i primjerenost svih dokaza pribavljenih tijekom revizije.

Kontrola kvalitete

44. Revizori bi trebali preuzeti odgovornost za sveukupnu kvalitetu revizije. Revizor snosi odgovornost za obavljanje revizije i tijekom

čitavog revizijskog procesa trebao bi provoditi postupke kontrole kvalitete. Cilj tih postupaka trebao bi biti vođenje brige o usklađenosti revizije s primjenjivim standardima, kao i o primjerenosti izvješća o reviziji, zaključaka i mišljenja s obzirom na dane okolnosti.

Rukovođenje revizijskim timom i vještine i znanja

45. Revizori bi trebali imati pristup neophodnim vještinama. Pojedinci u revizorskom timu bi, zajednički gledano,

trebali raspolagati znanjem, vještinama i stručnošću neophodnom za uspješno obavljanje revizije. Tu se radi o razumijevanju i praktičnom iskustvu u vezi s vrstom revizije koja se provodi, poznavanju primjenjivih standarda i mjerodavnih propisa, razumijevanju poslovanja revidiranog subjekta i sposobnosti i iskustvu primjene profesionalne prosudbe. Svim revizijama zajednička je potreba za upošljavanjem osoblja s odgovarajućom stručnom spremom, osiguravanjem stručnog usavršavanja i izobrazbe zaposlenih, izradom priručnika i drugih pisanih smjernica i uputa za provedbu revizija te dodjeljivanjem dostatnih resursa za provedbu revizije. Revizori bi svoju stručnu osposobljenost trebali održavati stalnim stručnim usavršavanjem.

Obavljanje revizije može iziskivati posebne tehnike, metode ili vještine iz stručnih područja koja u VRI-u nisu zastupljena. Vanjski se stručnjaci mogu koristiti na razne načine, npr. kako bi doprinijeli svojim znanjem ili obavili posebne poslove. Revizori bi trebali ocijeniti odlikuju li se stručnjaci neophodnom kompetentnošću, sposobnostima i objektivnošću te odrediti je li njihov rad potreban u svrhu obavljanja revizije.

Revizijski rizik

46. Revizori bi o revizijskom riziku trebali voditi računa tijekom čitavog revizijskog procesa. Reviziju bi trebalo provoditi tako da se revizijskim

rizikom upravlja ili ga se smanjuje na prihvatljivu razinu. Revizijski rizik je rizik da izvješće o reviziji ili, točnije, mišljenje ili zaključak revizora neće biti primjereni s obzirom na okolnosti dotične revizije. Vođenje računa o revizijskom riziku bitno je kako u angažmanima čija je svrha potvrđivanje usklađenosti, tako i u onima čija je svrha izravno izvješćivanje. S obzirom na predmet revizije i oblik izvješćivanja, tj. u odnosu na pitanje je li predmet revizije kvantitativne ili kvalitativne


naravi i treba li izvješće sadržavati mišljenje ili zaključak, revizor bi trebao voditi računa o tri različite dimenzije revizijskog rizika: inherentnom riziku, kontrolnom riziku i riziku neotkrivanja. Razmjerna važnost ovih triju dimenzija revizijskog rizika ovisi o prirodi predmeta revizije, o tome treba li revizija pružiti razumno ili ograničeno uvjerenje i je li svrha angažmana izravno izvješćivanje ili potvrđivanje usklađenosti.

Materijalnost

47. Revizori bi o materijalnosti trebali voditi računa tijekom čitavog revizijskog procesa. Određivanje materijalnosti je stvar profesionalne prosudbe

i ovisi o tome kako revizor tumači potrebe korisnika. Neka se stvar može ocijeniti značajnom ako bi spoznaje o istoj po svoj prilici utjecale na odluke predviđenih korisnika. Ta se prosudba može odnositi na pojedinačnu stavku ili na skupinu stavki promatranih na zajedničkoj osnovi. Materijalnost se često razmatra s obzirom na vrijednost, ali ima i druge kvantitativne kao i kvalitativne strane. Zbog obilježja svojstvenih pojedinoj stavki ili skupini stavaka, određeno pitanje može postati značajno već i po svojoj samoj prirodi. Pitanje može biti značajno i zbog konteksta u kojem se javlja.

Kao što je navedeno, kod revizije usklađenosti materijalnost ima kako kvantitativne, tako i kvalitativne aspekte, premda kvalitativni aspekti u javnom sektoru uglavnom igraju važniju ulogu. O materijalnosti treba voditi računa radi planiranja, ocjene pribavljenih dokaza i izvješćivanja. Kod određivanja materijalnosti, jedna od osnovnih pretpostavki je ocijeniti može li se razumno očekivati kako će slučajevi usklađenosti ili neusklađenosti (možebitni ili potvrđeni) utjecati na odluke predviđenih korisnika. Čimbenici koje treba uzeti u obzir pri donošenju te na prosudbi zasnovane ocjene uključuju zadane obveze, javni interes ili očekivanja, posebna područja zakonodavnog djelovanja, zahtjeve i znatna novčana izdvajanja. Značajnim se mogu smatrati i pitanja koja su po vrijednosti ili pojavnosti na razini nižoj od one koja zahtijeva opće određivanje materijalnosti. Ocjena materijalnosti od revizora iziskuje sveobuhvatnu profesionalnu prosudbu i povezana je s opsegom revizije.

Dokumentacija

48. Revizori bi trebali pripremati odgovarajuću revizijsku dokumentaciju. Dokumentacija bi trebala biti pripremljena u

odgovarajućem roku i pružati jasan uvid u korištene kriterije, opseg revizije, donesene prosudbe, pribavljene dokaze i zaključke do kojih se došlo. Dokumentacija bi trebala biti dovoljno podrobna kako bi iskusnom revizoru koji o predmetnoj reviziji nema prethodnih spoznaja omogućila stjecanje uvida u sljedeće: odnos između predmeta revizije, kriterija, opsega revizije, procjene rizika, revizijske strategije i plana revizije te prirode, vremenskog tijeka, razmjera i rezultata provedenih postupaka; dokaze pribavljene u prilog zaključka ili mišljenja revizora; obrazloženje svih bitnih pitanja koja su zahtijevala primjenu profesionalne prosudbe; i s time povezane zaključke. Revizor bi odgovarajuću revizijsku dokumentaciju trebao pripremiti prije objave izvješća o obavljenoj reviziji, a dokumentacija bi se trebala čuvati tijekom primjerenog vremenskog razdoblja.

Komunikacija

49. Revizori bi tijekom čitavog revizijskog procesa trebali održavati djelotvornu komunikaciju. Komunikacija se odvija u svim fazama revizije, tj. prije

početka revizije, tijekom početnog planiranja, tijekom same revizije i u fazi izvješćivanja. Sa svim važnijim teškoćama na koje se naišlo tijekom revizije, baš kao i sa slučajevima

značajne neusklađenosti, potrebno je upoznati odgovarajuću razinu rukovodstva ili one koji su nadležni za upravljanje. Isto tako, revizor bi odgovornu stranu trebao uputiti u revizijske kriterije.

Načela vezana za revizijski proces Planiranje i osmišljanje revizije usklađenosti Opseg revizije

50. Revizori bi trebali odrediti opseg revizije. Kada nije propisan u skladu s djelokrugom VRI-a ili

primjenjivim zakonodavstvom, odluku o opsegu revizije trebao bi donijeti revizor. U opsegu revizije jasno se očituju glavni naglasci, razmjeri i ograničenja revizije s obzirom na ocjenu usklađenosti predmetnih pitanja sa zadanim kriterijima. Na određivanje opsega revizije utječu materijalnost i rizik, a opseg pak određuje koji će mjerodavni propisi ili njihovi dijelovi biti obuhvaćeni. Revizijski proces u cjelini treba osmisliti na način da se njime obuhvati puni opseg revizije.

Predmet revizije i kriteriji

51. Revizori bi trebali odrediti predmet revizije i odgovarajuće kriterije. Određivanje predmeta i kriterija jedna je od prvih faza

revizije usklađenosti. Predmet i kriteriji mogu biti određeni zakonom ili djelokrugom VRI-a. Alternativno, može ih odrediti i sam revizor. U slučaju angažmana čija je svrha potvrđivanje usklađenosti, katkad je bitno odrediti i predmetne informacije što ih odgovorna strana podastire u pogledu usklađenosti dotičnog predmeta s određenim kriterijima.

Predmet revizije može poprimiti mnoge oblike i imati raznovrsne značajke. Pri određivanju predmeta revizije, revizor bi trebao primijeniti profesionalnu prosudbu i skepticizam ne bi li analizirao subjekt revizije te ocijenio materijalnost i rizik.

Predmet revizije trebao bi biti jasno odrediv te bi ga trebalo biti moguće ocijeniti u odnosu na odgovarajuće kriterije. Po prirodi bi trebao biti takav da omogućuje pribavljanje dostatne količine primjerenih dokaza u prilog revizijskog izvješća, zaključaka ili mišljenja.

Revizor bi trebao odrediti odgovarajuće kriterije koji će poslužiti kao osnova za ocjenu revizijskih dokaza i razradu revizijskih nalaza i zaključaka. S kriterijima valja upoznati predviđene korisnike, a prema potrebi, i druge. Isto tako, treba ih staviti na znanje i odgovornoj strani.

Poznavanje subjekta

52. Revizori bi se sa subjektom revizije trebali upoznati u svjetlu odgovarajućih mjerodavnih propisa. U obuhvat revizije usklađenosti mogu ulaziti sve razine

izvršne vlasti, a mogu biti uključene i različite razine javne uprave, vrste subjekta i njihove kombinacije. Stoga bi revizor trebao poznavati ustroj i poslovanje subjekta revizije i njegove postupke postizanja usklađenosti. Revizor će te spoznaje iskoristiti kako bi odredio materijalnost i procijenio rizik neusklađenosti.

Poznavanje unutarnjih kontrola i kontrolnog okruženja

53. Revizori bi se trebali upoznati s kontrolnim okruženjem i bitnim unutarnjim kontrolama te razmotriti je li izgledno kako će se istima osigurati usklađenost. Poznavanje subjekta i/ili predmeta revizije bitnog za

određivanje njenog opsega ovisi o spoznajama revizora u pogledu kontrolnog okruženja. Kontrolno se okruženje svodi na kulturu čestitosti i etičkog ponašanja koja služi kao osnova za sustav unutarnjih kontrola kojima se osigurava usklađenost s mjerodavnim propisima. Kod revizije usklađenosti, od osobite je važnosti kontrolno okruženje u kojem se naglasak stavlja na postizanje usklađenosti.


Radi upoznavanja sa subjektom ili predmetom revizije, revizor treba poznavati i sustav unutarnjih kontrola. Na koju će se točno vrstu kontrola revizor usredotočiti ovisit će o predmetu revizije, kao i o posebnoj naravi i opsegu revizije. Kako predmet revizije može biti kvalitativne ili kvantitativne naravi, revizor će se usredotočiti na kvantitativne ili kvalitativne unutarnje kontrole ili na njihovu kombinaciju, već prema tome koji je opseg revizije. Pri ocjeni unutarnjih kontrola, revizor procjenjuje koliki je rizik da se njima možda neće spriječiti ili otkriti značajni slučajevi neusklađenosti. Revizor bi trebao razmotriti jesu li unutarnje kontrole u suglasju s kontrolnim okruženjem na način da u svakom bitnom pogledu osiguravaju usklađenost s mjerodavnim propisima.

Procjena rizika

54. Revizori bi trebali obavljati procjenu rizika ne bi li utvrdili rizike neusklađenosti. U svjetlu revizijskih kriterija, opsega revizije i značajki

revidiranog subjekta, revizor bi trebao obaviti procjenu rizika ne bi li odredio prirodu, vremenski tijek i razmjere revizijskih postupaka koje treba provesti. Revizor bi pritom trebao razmotriti rizike neusklađenosti predmeta revizije s utvrđenim kriterijima. Neusklađenost može biti posljedica prijevare, greške, posebne naravi samog predmeta revizije i/ili okolnosti u kojima se revizija odvija. O utvrđivanju rizika neusklađenosti i njihovog možebitnog utjecaja na revizijske postupke treba voditi računa tijekom čitavog revizijskog procesa. U okviru procjene rizika, revizor bi trebao ocijeniti sve poznate slučajeve neusklađenosti kako bi odredio jesu li značajni.

Rizik prijevare

55. Revizori bi trebali voditi računa o riziku prijevare. Ako naiđe na slučajeve neusklađenosti koji bi mogli

ukazivati na prijevaru, revizor treba postupiti s dužnom profesionalnom pozornošću i oprezom kako ne bi utjecao ni na kakve buduće sudske postupke ili istrage.

Kod revizije usklađenosti, prijevara se uglavnom odnosi na zloporabu javnih ovlasti, ali i na prijevarno izvješćivanje o pitanjima usklađenosti. Slučajevi neusklađenosti s mjerodavnim propisima mogu predstavljati namjernu zlouporabu javne ovlasti radi stjecanja protupravne koristi. Izvršavanje javnih ovlasti obuhvaća donošenje odluka, nedonošenje odluka, obavljanje pripremnih radnji, pružanje savjeta, postupanje s informacijama i druge radnje u javnoj službi. Protupravna korist se odnosi na prednosti nematerijalne ili materijalne naravi, ostvarene namjernim postupanjem jednog ili više pojedinaca iz redova uprave, osoba nadležnih za upravljanje, zaposlenika ili trećih strana.

Premda otkrivanje prijevara ne predstavlja glavni cilj revizije usklađenosti, revizori bi u svoju procjenu rizika trebali uključiti i čimbenike rizika prijevare te bi u obavljanju svoga posla trebali uvijek budno paziti na bilo kakve naznake prijevara.

Revizijska strategija i plan revizije

56. Revizori bi trebali razraditi revizijsku strategiju i plan revizije. Planiranje revizije bi trebalo obuhvaćati raspravu među

članovima revizorskog tima radi razrade opće revizijske strategije i plana revizije. Svrha revizijske strategije je smišljanje djelotvornog odgovora na rizik neusklađenosti. Pritom bi se kroz razradu plana revizije trebali razmotriti i predviđeni revizijski odgovori na pojedine rizike. I revizijska strategija i plan revizije trebaju biti sačinjeni u pisanom obliku. Planiranje nije zasebna faza pojedine revizije, već neprekidan i opetovan proces.

Revizijski dokazi

57. Revizori bi trebali prikupiti dostatnu količinu primjerenih dokaza kako bi reviziju obuhvatili u njenom punom opsegu. Revizor bi trebao prikupiti dostatnu količinu primjerenih

revizijskih dokaza koji će poslužiti kao osnova za njegov zaključak ili mišljenje. Dostatnost je mjerilo količine dokaza, dok se primjerenost odnosi na njihovu kvalitetu, tj. njihovu mjerodavnost, valjanost i pouzdanost. Količina potrebnih dokaza ovisi o revizijskom riziku (što je veći rizik, to će više dokaza po svoj prilici biti potrebno), kao i o kvaliteti tih dokaza (što su dokazi kvalitetniji, to će ih manje možda biti potrebno). Dakle, dostatnost i primjerenost su u odnosu međusobne povezanosti. No, pukim pribavljanjem veće količine dokaza ne može se nadoknaditi njihova loša kvaliteta. Na pouzdanost dokaza utječu njihovi izvori i narav, a uvjetuju je i posebne okolnosti u kojima su dokazi pribavljeni. Revizor treba razmotriti kako mjerodavnost, tako i pouzdanost informacija koje će mu poslužiti kao revizijski dokazi te mora poštivati povjerljivost svih revizijskih dokaza i informacija koje je dobio.

Revizijski bi postupci trebali biti primjereni s obzirom na okolnosti revizije i odgovarati svrsi pribavljanja dostatne količine primjerenih revizijskih dokaza. Narav i izvori neophodnih revizijskih dokaza uvjetovani su kriterijima, predmetom i opsegom revizije. Kako predmet revizije može biti kvalitativne ili kvantitativne naravi, revizor će se usredotočiti na kvantitativne ili kvalitativne revizijske dokaze ili na njihovu kombinaciju, već prema tome koji je opseg revizije. Stoga revizija usklađenosti uključuje raznovrsne postupke prikupljanja dokaza kako kvantitativne, tako i kvalitativne naravi.

Kako bi ispunio zahtjeve u pogledu dostatnosti i primjerenosti, revizor koji obavlja reviziju usklađenosti često će morati kombinirati i uspoređivati dokaze iz različitih izvora.

Ocjena revizijskih dokaza i donošenje zaključaka

58. Revizori bi trebali ocijeniti je li pribavljena dostatna količina primjerenih dokaza i donijeti odgovarajuće zaključke. Po završetku same revizije, revizor će razmotriti

revizijske dokaze ne bi li donio zaključak ili dao mišljenje. Radi smanjivanja revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu, revizor bi trebao ocijeniti jesu li pribavljeni dokazi dostatni i primjereni. Taj postupak ocjene podrazumijeva razmatranje kako dokaza koji idu u prilog revizijskom izvješću, zaključku ili mišljenju o usklađenosti ili neusklađenosti, tako i onih koji mu naizgled proturječe. Isto tako, tu se razmatraju i pitanja materijalnosti. Nakon što ocijeni jesu li dokazi dostatni i primjereni s obzirom na razinu uvjerenja koje se pruža dotičnom revizijom, revizor bi trebao razmotriti koji bi zaključak bio najbolji u svjetlu tih dokaza.

Ako revizijski dokazi pribavljeni iz jednog izvora nisu u suglasju s dokazima pribavljenim iz nekog drugog izvora ili ako ima bilo kakvih dvojbi u pogledu pouzdanosti informacija koje se koriste kao dokazi, revizor bi trebao utvrditi kojim bi se izmjenama ili dopunama revizijskih postupaka to pitanje moglo riješiti te razmotriti možebitne posljedice po ostale aspekte revizije.

Po završetku revizije, revizor će razmotriti revizijsku dokumentaciju kako bi utvrdio je li predmet revizije ispitan u dovoljnoj i prikladnoj mjeri. Isto tako, revizor bi trebao utvrditi jesu li procjena rizika i prvobitno određenje materijalnosti bili primjereni u svjetlu prikupljenih dokaza ili ih je, pak, potrebno preispitati.


Izvješćivanje

59. Revizori bi svoje izvješće trebali sastaviti na temelju načela cjelovitosti, objektivnosti, pravodobnosti i kontradiktornog procesa. Načelom cjelovitosti od revizora se zahtijeva razmatranje

svih mjerodavnih revizijskih dokaza prije objave izvješća. Načelom objektivnosti od revizora se zahtijeva primjena profesionalne prosudbe i skepticizma radi osiguravanja činjenične točnosti svih izvješća, kao i primjerenog i uravnoteženog iznošenja nalaza i zaključaka. Načelo pravodobnosti podrazumijeva sastavljanje izvješća u propisnom roku. Načelo kontradiktornog procesa podrazumijeva provjeru točnosti činjenica s revidiranim subjektom i, prema potrebi, uvrštavanje očitovanja odgovornih dužnosnika u izvješće. Izvješće o reviziji usklađenosti mora i oblikom i sadržajem udovoljavati svim ovim načelima.

Oblici izvješćivanja mogu biti određeni zakonom ili djelokrugom VRI-a. No, izvješće o reviziji u pravilu sadrži zaključak zasnovan na obavljenom revizijskom radu. Prema potrebi, u izvješću se također mogu iznijeti konstruktivne i praktične preporuke za poboljšanja. Kod angažmana čija je svrha potvrđivanje usklađenosti, izvješće se obično naziva izvješće revizora.

Način izvješćivanja se može kretati u rasponu od standardiziranih mišljenja, pa sve do raznih oblika zaključaka, iznesenih u skraćenom ili proširenom obliku. No, kako god izgledalo, izvješće bi trebalo biti cjelovito, točno i objektivno te onoliko jasno i jezgrovito koliko to dopušta predmet obavljene revizije. Potrebno je opisati sva ograničenja u pogledu opsega revizije. U izvješću treba jasno naznačiti mjerodavnost korištenih kriterija i razinu uvjerenja koje se pruža.

Zaključak može poprimiti oblik jasnog pisanog iskaza mišljenja o usklađenosti, koje se često navodi uz mišljenje o financijskim izvješćima. Može se izraziti i kao razrađeniji odgovor na točno određena revizijska pitanja. Dok je kod angažmana čija je svrha potvrđivanje usklađenosti uobičajenije davanje mišljenja, kod angažmana čija je svrha izravno izvješćivanja češće se pribjegava odgovaranju na točno određena revizijska pitanja. Ako se iznosi mišljenje, revizor bi trebao navesti je li ono nemodificirano (pozitivno) ili je modificirano na temelju ocjene materijalnosti i učinka prožimanja. Davanje mišljenja će u pravilu iziskivati razrađeniju revizijsku strategiju i pristup.

Izvješće o reviziji usklađenosti trebalo bi sadržavati sljedeće elemente (premda ne nužno prema navedenom redoslijedu):

1. Naslov 2. Korisnik 3. Opseg revizije, uključujući obuhvaćeno razdoblje 4. Naznaka ili opis predmeta revizije 5. Utvrđeni kriteriji 6. Naznaka revizijskih standarda primijenjenih u

obavljanju revizijskog rada 7. Sažeti prikaz obavljenog revizijskog rada 8. Nalazi 9. Zaključak/mišljenje 10. Očitovanja revidiranog subjekta (prema potrebi) 11. Preporuke (prema potrebi) 12. Datum izvješća 13. Potpis

Praćenje postupanja (follow up)

60. Revizori bi prema potrebi trebali pratiti postupanje po uočenim slučajevima neusklađenosti. Postupak praćenja omogućuje djelotvornu provedbu

korektivnih mjera, a revidiranom subjektu, korisnicima izvješća

o reviziji i revizoru pruža korisne povratne informacije (za buduće planiranje revizija). Potreba za praćenjem postupanja po slučajevima neusklađenosti istaknutim u prijašnjim izvješćima razlikovat će se ovisno o naravi predmeta revizije, uočenim neusklađenostima i posebnim okolnostima revizije. U slučaju određenih VRI-a, uključujući revizorske sudove, praćenje postupanja može uključivati objavu zakonski obvezujućih izvješća ili donošenje sudskih odluka. U slučaju revizija koje se obavljaju na redovnoj osnovi, postupci praćenja mogu tvoriti sastavni dio procjene rizika u idućoj godini.

На основу одредаба чл. 10. и 46. став 3. тач. а), б) и ц) Закона о ревизији институција Босне и Херцеговине ("Службени гласник БиХ", бр. 12/06), члана 15. Закона о ревизији јавног сектора Републике Српске ("Службени гласник Републике Српске", бр. 98/05 и 20/14), члана 10. Закона о ревизји институција у Федерацији БиХ ("Службене новине ФБиХ", број 22/06) и чл. 20. и 29. Пословника о раду Координационог одбора врховних институција за ревизију у Босни и Херцеговини ("Службени гласник БиХ", број 108/10), у вези са чл. 2. став (1) и 5. Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ("Службени гласник БиХ", број 38/11), Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ("Службени гласник Републике Српске", број 55/11) и Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ("Службене новине Федерације БиХ", број 30/11), Координациони одбор врховних институција за ревизију, на 72. сједници одржаној дана 22.05.2014. године, доноси

ОДЛУКУ О ИЗМЈЕНАМА И ДОПУНАМА ОДЛУКЕ О ПРЕУЗИМАЊУ ОКВИРА МЕЂУНАРОДНИХ СТАНДАРДА ВРХОВНИХ РЕВИЗИОНИХ

ИНСТИТУЦИЈА - ISSAI ОКВИРА У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ

Члан 1. У Одлуци о преузимању оквира међународних

стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ("Службени гласник БиХ", број 38/11), Одлуци о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ("Службени гласник Републике Српске", број 55/11) и Одлуци о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ("Службене новине Федерације БиХ", број 30/11), у члану 3. став (1), тачка ц) мијења се и гласи: "ц Ниво 2 ISSAI оквира у БиХ:

ISSAI 11 - INTOSAI смјернице и добре праксе везане за независност ВРИ,

ISSAI 12 - Вриједност и користи ВРИ - покретање промјена у животима грађана,

ISSAI 20 - Принципи транспарентности и одговор-ности,

ISSAI 21 - Принципи транспарентности и одговор-ности - Принципи и добре праксе,

ISSAI 40 - Контрола квалитетa за ВРИ.


Ниво 3 ISSAI оквира у БиХ (100-400 Основни принципи ревизије):

ISSAI 100 - Основни принципи ревизије јавног сектора,

ISSAI 200 - Основни принципи финансијске ревизије, ISSAI 300 - Основни принципи ревизије учинка, ISSAI 400 - Основни принципи ревизије усклађености".

Члан 2. У Уводу, образложењу и принципима класификације

Оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI, у дијелу: Класификација Међу-народних стандарда врховних ревизионих институција - (ISSAI)1, у Нивоу 2 - Предуслови за рад ВРИ, иза ISSAI-а 11, додаје се ISSAI 12, који гласи:

"ISSAI 12 - Вриједност и користи ВРИ - покретање промјена у животима грађана".

Члан 3. Ниво 3 - INTOSAI стандарди ревизије, мијења се и

гласи: "Ниво 3 ISSAI оквира у БиХ (100-400 Основни

принципи ревизије): ISSAI 100 - Основни принципи ревизије јавног сектора, ISSAI 200 - Основни принципи финансијске ревизије, ISSAI 300 - Основни принципи ревизије учинка, ISSAI 400 - Основни принципи ревизије усклађености".

Члан 4. У Нивоу 4 - Смјернице за ревизју, у поглављу:

Посебне смјернице за ревизију јавног дуга, иза ISSAI-а 5440, додаје се ISSAI 5450, који гласи:

"ISSAI 5450 Смјернице за ревизију информацијског система јавног дуга 2".

Поглавље: Посебне смјернице за ревизију новчаних помоћи за страдале од природних катастрофа, мијења се и гласи:

"ISSAI 5500 – Увод у смјернице за ревизиони рад на питањима везаним за помоћ у случају катастрофа,

ISSAI 5510 - Ревизија приправности за случајеве катастрофа,

ISSAI 5520 - Ревизија помоћи у случајевима катастрофа,

ISSAI 5530 - Прилагођавање ревизионих процедура као одговор на повећан ризик од преваре и корупције у фази интервенције након катастрофе,

ISSAI 5540 - Кориштење геопросторних података у ревизији управљања катастрофама и помоћи у случајевима катастрофа".

Иза поглавља: Посебне смјернице за колегијалне прегледе, додају се два поглавља, која гласе:

"Посебне смјернице за ревизију превенције корупције

ISSAI 5700 - Смјернице за ревизију превенције корупције у јавном сектору 3.

Посебне смјернице за заједничке ревизије између врховних ревизионих институција

ISSAI 5800 - Водич за заједничке ревизије између врховних ревизионих институција 4".

Члан 5. У INTOSAI Смјерницама за добро управљање

(INTOSAI GOV), у поглављу: Интерне контроле, иза

1 Стање са XXI. конгресом INTOSAI-а одржаним 2013. године у Пекингу 2 Нацрт – усвајање планирано у 2016. години 3 Нацрт - усвајање планирано у 2016. години 4 Нацрт - усвајање планирано у 2016. години

INTOSAI-а GOV 9150, додаје се INTOSAI GOV 9160, који гласи:

"INTOSAI GOV 9160 - Унапрјеђење доброг управљања у јавном сектору 5".

Поглавље: Рачуноводствени стандарди, мијења се и гласи:

"INTOSAI GOV 9220 - Важност независног процеса доношења стандарда.

INTOSAI GOV 9250 - Интегрирани оквир финансијске одговорности (IFAF): смјернице за унапрјеђење информација о финансијским токовима хуманитарне помоћи".

Члан 6. Даном ступања на снагу ове одлуке престаје примјена

ISSAI 100-400 из члана 3. став (1) тачка ц) Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ("Службени гласник БиХ", број 38/11), Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ("Службени гласник Републике Српске", број 55/11) и Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини ("Службене новине Федерације БиХ", број 30/11).

Члан 7. Ова Одлука ступа на снагу даном доношења и

објавиће се у "Службеном гласнику БиХ", "Службеном гласнику Републике Српске" и "Службеним новинама Федерације БиХ".

Број 06-16-1-4/14 22. маја 2014. године

Сарајево

Предсједавајући Координационог одбора врховних институција за ревизију и генерални ревизор Канцеларије за

ревизију институција БиХ Миленко Шего, с. р.

Члан Коодинационог одбора врховних институција за ревизију и главни ревизор Главне службе за ревизију

јавног сектора РС Др Душко Шњегота, с. р.

Члан Координационог одбора врховних институција за

ревизију и генерални ревизорУреда за ревизију институција БиХ

Др Ибрахим Окановић, с. р.

ISSAI 11 INTOSAI СМЈЕРНИЦЕ И ДОБРЕ ПРАКСЕ ВЕЗАНЕ ЗА

НЕЗАВИСНОСТ ВРИ

Према Мексичкој декларацији о независности, врховне ревизионе институције (ВРИ) требају штити вриједност свог рада кориштењем одговарајућих механизма заштите и отклањањем реалних и присутних препрека по њихову независност.

Ове смјернице требају да представљају извор добрих пракси с циљем размјена начина за повећање и унапређење независности ВРИ. Оне представљају живу творевину која се редовно одржава и ажурира. Утврдили смо принципе, како је наведено у Мексичкој декларацији о независности, и додали смо примјере добрих пракси да би се помогло ВРИ у постизању њихове независности. Све додатне добре праксе које се накнадно уоче биће додаване у ове смјернице.

5 Нацрт - усвајање планирано у 2016. години


Принцип 1

Постојање одговарајућег и ефективног уставног/за-конског/правног окружења и de facto одредаба о примјени тог оквира.

Смјернице

Потребан је законодавни оквир који детаљно прописује потребни степен независности ВРИ.

Добре праксе

Улога и обавезе ВРИ нису дефинисане законо-давством. Уколико руководилац ВРИ има статус министра, ВРИ усваја специфично организационо понашање које ће јој обезбиједити већу независност од извршне власти. ВРИ се дистанцира од извршне власти тиме што не присуствује свим владиним сједницама или догађајима - присуствује само онда када је то неопходно да би се обавио посао ревизије.

Принцип 2

Независност руководиоца и чланова ВРИ (колегијалних институција), укључујући и безбједност мандата и имунитет од закона приликом редовног обављања својих дужности.

Смјернице:

Примјенљиви законодавни оквир дефинише услове именовања, реименовања, запошљавања, разрјешења и пензионисања руководиоца ВРИ и чланова колегијалних институција, који:

- се именују, реименују или разрјешавају процесом који обезбјеђује њихову независност од извршне власти;

- су именовани на довољно дуге и фиксне мандате што им омогућава да своје обавезе обављају без страха од освете; и

- су имуни од судског гоњења за било које дјело, прошло или садашње, које је резултат редовног обављања њихових дужности.


Законодавно тијело именује, реименује или разрјешава руководиоца ВРИ. Предсједник Републике именује чланове Уже комисије – у саставу комисије за избор (предсједник и два члана) - уз сагласност Комисије за именовања. Ови чланови могу бити разријешени само у случају њиховог опозива у Скупштини (специфично за Републику Филипини).

Гувернер Савјета именује генералног ревизора на основу препоруке (не одобрења) Представничког дома. ВРИ ову препоруку сматра "практичним одобрењем", усљед неполитичке улоге генералног гувернера и конвенција за прихватање савјета.

Предсједник државе именује, реименује или разрјешава руководиоца ВРИ уз одобрење законодавне власти. Предсједник Републике именује генералног ревизора, док се не испуне услови за пензионисање. Генерални ревизор се не пензионише нити се разрјешава са функције, осим уколико постоје основе - сличне онима које се примјењују на судије врховних судова, укључујући физичке и менталне сметње за обављање дужности или непримјерено понашање.

Предсједник именује руководиоца ВРИ на препоруку Конгреса и двотрећинском већином гласова. Такође, двотрећинска већина гласова у Скупштини је потребна и да би се руководилац ВРИ разријешио са функције, уз одговарајући разлог.

Влада именује генералног ревизора, а не законодавна власт или предсједник државе. Да би се постигао што већи степен независности при овом именовању и елиминисао стварни или потенцијални утицај извршне власти, оснива се савјетодавна комисија. Ту комисију сачињавају високи чланови Владе и чланови из повезаних екстерних организација (напримјер, државна ревизорска фондација, искусни стручњаци из области рачуноводства и ревизије и стручна удружења). Савјетодавна комисија обавља иницијалну провјеру кандидата и даје препоруку министру у Влади, који затим даје препоруку премијеру.

Предсједник државе, који није истовремено и шеф Владе и који је изабран већином гласова грађана, именује шефа Ревизорског суда.

Чланови колегијалне ВРИ (Ревизорски суд) бирају се на основу јавног позива, са независном комисијом за избор. Услови за кандидате и критерији за избор утврђени су законом.

Уставом није ријешено питање законског имунитета генералног ревизора током редовног обављања његових дужности. ВРИ настоји спријечити судске процесе кроз процес усаглашавања који укључује:

- изјаву о одговорности руководства; - континуирану расправу о налазима током

ревизије како би се спорна питања одмах појаснила, уколико је то могуће;

- излазни састанак на којем се расправља о налазима који нису ријешени током ревизије;

- писмо руководству (субјекту ревизије се даје рок од три недеље за читање и достављање коментара), које се разматра након писања извјештаја;

за ревизије учинка (вриједности за новац), нацрт извјештаја који се шаље клијенту на коментаре, који се разматрају након финализације извјештаја и који се наводе у склопу извјештаја;

за финансијске ревизије, примјерак нацрта извјештаја који се приликом посјете представља руководству, тако да руководство и даље има могућност да изнесе доказе на основу којих би се спорна питања могла изузети из извјештаја.

Предсједник Суда (колегијална ВРИ): - именује се уредбом предсједника Републике, по

добијању приједлога предсједника Савјета министара, који је чуо мишљење предсједништва Савјета суда (ВРИ);

- мора бити изабран из редова чланова Суда који је обављао функцију предсједника коморе у Суду, на период од најмање пет година, или који је обављао сличне функције у републичким уставним тијелима или институцијама Европске уније; и

- када буде именован, обавља функције до испуњења услова за пензионисање и не може бити разријешен са функције.

- Руководилац ВРИ се именује на период од седам година, пошто предсједник Парламента поднесе приједлог, обави се тајно гласање и пошто кандидат добије већину гласова у Парламенту;

Принцип 3

Довољно широк мандат и пуно дискреционо право у обављању функција ВРИ

Смјернице

ВРИ би требала имати надлежност да обавља ревизију:


- кориштења јавних новчаних средстава, ресурса или имовине од стране примаоца или корисника тих средстава, без обзира на његову правну природу;

- наплате прихода која се дугују држави или јавним тијелима;

- законитости и правилности финансијских извје-штаја државних или јавних субјеката и тијела;

- квалитета финансијског управљања и извешта-вања; и

- економичности, ефикасности и ефективности пословања државних или јавних субјеката.

Осим у случајевима када се то посебно захтијева законом, ВРИ не обавља ревизију политика држаних или јавних субјеката, већ се ограничава на ревизију примјене тих политика.

Док поштују законе које доноси законодавна власт, а који се примјењују на њих, ВРИ су слободне од усмјеравања или мијешања законодавне или извршне власти у:

- избор предмета ревизије; - планирање, програмирање, вршење, извјештавање

и накнадно праћење (follow-up) њихових ревизија; - организовање и руковођење њиховом посло-

вањем; и - спровођење одлука у случајевима када примјена

санкција чини дио њиховог мандата. ВРИ не требају бити укључене или се сматрати

укљученим на било који начин, у руковођење организацијама чију ревизију врше.

Особље ВРИ не смије да изгради сувише близак однос са субјектима ревизије, како би остали објективни и сматрали се објективним.

ВРИ би требала имати пуно дискреционо право приликом вршења својих одговорности, требала би сарађивати са државним или јавним субјектима који теже унапређењу кориштења и управљања јавним средствима.

ВРИ треба примјењивати одговарајуће стандарде рада и ревизије, као и етички кодекс, засноване на званичним документима Међународне организације врховних ревизионих институција (INTOSAI), Међународне феде-рације рачуновођа (IFAC) или других признатих тијела у чијој је надлежности успостављање стандарда.

ВРИ би требала подносити годишњи извјештај о раду законодавној власти и другим државним органима - у складу са захтјевима устава, прописа или закона - који би требали бити доступни јавности.


Обезбјеђивање обуке запосленима штити независност организације тиме што се значај независности уграђује у културу организације. ВРИ врше обуку својих запослених и наглашавају значај потребног стандарда квалитета и рада. Значајни напори су неопходни да би се обезбиједило да се посао обавља самостално, објективно и непристрасно.

За једну ВРИ, појмови "расипништво" и "екстраваганција" односе се на економичност и ефикасност у ревизијама учинка (вриједности за новац), али не и на ефективност. Ефективност се постиже одређивањем одговарајућих ревизионих критерија или стандарда за пословање. Како се при утврђивању критерија консултују и субјекти ревизије, њихово одобрење критерија се сматра индиректном потврдом да је ефективност програма била подвргнута провјери.

Од особља ВРИ се понекад тражи (од стране законодавног тијела) да блиско сарађује са извршном влашћу (напримјер, са комисијама за спровођење тендера)

да би се обезбиједила усклађеност са процедурама. Овакав захтјев се може чинити да доводи до сукоба интереса. Међутим, ВРИ може задржати своју независност тиме што ће ревизори имати улогу само посматрача, али не и учествовати у процесу доношења одлука.

Принцип 4

Неограничени приступ информацијама

Смјернице

ВРИ би требала имати одговарајућа овлаштења за добијање правовременог, неограниченог, директног и слободног приступа свим неопходним документима и информацијама, у циљу исправног обављања законом прописаних одговорности.


ВРИ добија примјерке свих одлука Владе, што јој помаже при избору ревизија и разумијевању финансијских послова Владе.

Током ревизије важних јавних тијела и предузећа, члан суда (који је именован од стране Предсједништва Савјета суда као изасланик) има право да присуствује састанцима скупштине, управних одбора, надзорних одбора и одбора за ревизију јавног тијела. Као резултат тога, члан суда (који нема право гласа) упознат је се са свим пословима јавног тијела и има пун приступ информацијама.

Принцип 5

Право и обавеза извјештавања о раду

Смјернице

ВРИ не требају бити ограничене у смислу извјештавања о резултатима ревизионог рада. Закон би их требао обавезати да бар једном годишње подносе извјештај о резултатима свог ревизионог рада.

Добре праксе Генерални ревизор је у обавези да поднесе годишњи

извјештај директно шефу државе (краљу), који даје наредбу да се извјештај стави на разматрање у Парламенту. Закон о ревизији омогућава генералном ревизору да поднесе извјештај о налазима ревизије у сваком тренутку током године. Налази који захтијевају преузимање хитних мјера, као што је ненамјенско кориштење јавних средстава и злоупотреба положаја, директно се подносе релевантним тијелима, у циљу неодложног спровођења истраге. Починиоци таквих дјела би се могли суочити са санкцијама и казненим мјерама.

ВРИ нема законску обавезу појединачне извјештаје о ревизији стављати на увид јавности, осим у случају годишњег извјештаја које подноси предсједнику и Народној скупштини. Међутим, од августа 2003. године, ВРИ све своје извјештаје о ревизији ставља на увид јавности на својој интернет страници.

Принцип 6

Слобода одлучивања о садржају и времену израде извјештаја о ревизији, као и објављивања и слања извјештаја о ревизији

Смјернице

ВРИ имају слободу да одлуче о садржају својих извјештаја о ревизији.

ВРИ имају слободу да износе запажања и дају препоруке у извјештајима о ревизији, узимајући у обзир, гдје је то прикладно, и ставове субјекта ревизије.

Законодавство прописује минималне захтјеве у погледу извјештавања ВРИ и, гдје је то прикладно, посебна


питања која требају бити предмет формалног ревизорског мишљења или потврде.

ВРИ имају слободу одлучивања о времену израде својих извјештаја о ревизији, осим тамо гдје су посебни захтјеви у погледу извјештавања прописани законом.

ВРИ могу узети у обзир посебне захтјеве за покретање истраге или вршење ревизије на приједлог законодавне власти као цјелине, неке од њених комисија или Владе.

ВРИ имају слободу објављивати и слати своје извјештаје, након што се они и формално размотре или уруче одговарајућем органу - у складу са законом.


Чак и у случају да Закон о ревизији јасно не прописује обавезу да се мишљења која се достављају Комори депутата (нижи дом) могу ставити на увид јавности у извјештају ВРИ, Одбор за буџет у оквиру Коморе депутата може мишљења начинити обавезним дијелом владиних извјештаја који морају бити предметом јавне расправе.

Принцип 7

Постојање ефективних механизама за праћење реализације препорука ВРИ

Смјернице

ВРИ подносе своје извјештаје законодавној власти, некој од њених комисија или управном одбору субјекта ревизије, ради прегледа и праћења реализације одређених препорука за предузимање корективних мјера.

ВРИ имају сопствени интерни систем за праћење реализације препорука како би обезбиједиле да субјекти ревизије исправно узимају у обзир њихова запажања и препоруке, као и запажања и препоруке дате од стране законодавне власти, неке од њених комисија, или управног одбора субјекта ревизије.

ВРИ подносе извјештаје о реализацији препорука законодавној власти, некој од њених комисија или управном одбору субјекта ревизије, на разматрање и с циљем предузимања мјера, чак и када ВРИ имају законско овлаштење за праћење реализације препорука и санкционисање.


Нема праћења реализације препорука. Тренутно, руководиоци одјељења су примарно одговорни за рјешавање питања на која је указала ВРИ. Руководилац Одјељења за финансије захтијева да:

- министри наставе да прегледају мјере које предузимају агенције у њиховом ресору да би одговориле на препоруке ВРИ, и

- да се информације редовно достављају ВРИ-у и Комисији за јавне финансије.

Нема законских овлаштења за праћење реализације препорука или наметање санкција. Једна ВРИ је изнијела сљедеће ставове о том питању.

Ревизије с циљем накнадног праћења реализације препорука (follow-up) могу се иницирати на основу дискреционог права генералног ревизора, понекад и на захтјев сталне парламентарне комисије. У одсуству формалног механизма на накнадно праћење препорука или у одсуству комисије за јавне финансије, сталне парламентарне комисије могу разматрати извјештаје на појединачној основи.

Одржавање снажне везе са сталним парламентарним комисијама омогућава да ВРИ укратко упозна комисије са извјештајима. Како су ови кратки састанци често јавни, ВРИ има могућност привући пажњу јавности на дате препоруке.

Постоји неформални механизам за привлачење пажње извршне власти на извјештаје ВРИ, који укључује редовне састанке између генералног ревизора и руководиоца три органа централне власти (Кабинет премијера, Министарство финансија и Комисија за унапређење услуга које пружају субјекти јавног сектора).

Једна држава је напоменула да генерални ревизор расправља о препорукама ВРИ са надлежним министром и предузима одговарајуће мјере уколико министарство нерадо усваја препоруке. У неким случајевима, рјешавање питања се наставља у сљедећој ревизорској години и строжије мјере се препоручују.

У једној ВРИ, иако се накнадне провјере реализације препорука не захтијевају, у складу са Законом о ревизији, постоје механизми за обезбјеђивање да министарства и агенције усвајају препоруке.

Контролни службеници су у обавези да успоставе комисију за финансијско управљање и рачуне, којом предсједавају контролни службеници, и која за задатак има да прати реализацију ревизионих препорука и обезбиједи предузимање неопходних корективних мјера у министарствима и агенцијама.

У извјештајима о ревизији о праћењу реализације препорука, ВРИ извјештава о статусу питања на која је указано у претходној ревизији. Поред тога, Кабинет премијера успоставља комисију за интегритет руководства, орган на високом нивоу, за расправљање о ревизионим питањима на које је указао Кабинет генералног ревизора.

Кључни елемент накнадних ревизионих поступака јесте одржавање састанка после извршене ревизије - са агенцијама које су биле субјекти ревизије, Министарством за планирање и буџет и Министарством за државну управу и унутрашње послове - да би се расправљало о реалним начинима за поступање по ревизионим препорукама и израду буџета и кадровских решења. ВРИ се такође припрема да укључи одговоре државних агенција на препоруке на својој интернет страници, и да редовно ажурира ту страницу.

ВРИ нема надлежност обезбиједити да субјекти уклањају недостатке и поступају на основу препорука, а Комисија за јавне финансије није активна. ВРИ разматра приједлог да се успостави мала комисија сталних секретара у Кабинету премијера и да се одржавају састанци између Министарства финансија и директора ревизије са субјектом ревизије с циљем уклањања недостатака уочених у извјештајима о ревизији.

Суд подноси годишње извјештаје Парламенту и може подносити и посебне извјештаје. О извјештају Суда се расправља на сједници подкомисије за буџет, током које се високим званичницима министарства постављају питања. Комисија за буџет прихвата препоруке укључене у извјештај Суда и захтијева од министарстава да спроведу препоруке у заданим временским оквирима и да о томе извијесте Суд или Комисију.

Принцип 8

Финансијска и управљачка/административна самостал-ност и доступност одговарајућих људских, материјалних и новчаних ресурса

Смјернице

ВРИ би требале имати на располагању неопходне и разумне људске, материјалне и новчане ресурсе - извршна власт не треба контролирати или усмјеравати приступ тим ресурсима. ВРИ управљају сопственим буџетом и на одговарајући начин врше расподјелу средства из тог буџета.


Законодавна власт или нека од њених комисија одговорна је за обезбјеђивање одговарајућих ресурса неопходних за обављање задатака ВРИ.

ВРИ имају право жалити се законодавној власти уколико су ресурси који су јој обезбјеђени недовољни за извршавање њеног мандата.


Нема формалних механизама за упућивање жалбе Парламенту уколико су обезбјеђени ресурси недовољни. Поред редовног буџетског процеса, извјештај о томе се може поднијети законодавном органу у Парламенту.

Процес утврђивања буџета није у довољној мјери независан и непристрасан.

Буџет ВРИ је тренутно предмет преговора са представницима Владе, који су уједно и предмет ревизије. Процес мора омогућити:

- објективно одређивање одговарајућег финансирања ВРИ, без икаквог стварног или потенцијалног утицаја; и

- ефективну провјеру нивоа финансирања ВРИ и њеног рада с циљем обезбјеђивања одговорности.

Да би се достигао жељени ниво независности, предсједник законодавне власти у Парламенту именује савјет посланика са задатком да врше преглед годишњих захтјева ВРИ за финансирањем. Савјет заприма захтјев за финансирање од ВРИ и анализу тог захтјева коју обавља Влада. Савјет може затражити додатне информације од ВРИ, Владе и вањских стручњака прије упућивања своје препоруке Министарству финансија.

ВРИ сада обавља исплату плаћа и накнада директно ревизорима на терену. Агенције не могу инсистирати да ревизори који их ревидирају буду резидентни - смјештени у њиховим просторијама (чиме они заправо постају интерни ревизори). ВРИ је напустила праксу ангажовања резидентних тимова за ревизију и прешла на праксу у којој ревизије врше ревизори унутар ВРИ.

ВРИ има дискрециона права у вези са расподјелом буџета. ВРИ-у се додјељује једнократни износ средстава из државног буџета (једна ставка). Руководилац ВРИ утврђује како се средства распоређују на различите категорије расхода.

ВРИ има дискреционо право да обавља расподјелу средстава, али постоји забринутост око тога да ли је Парламент одобрио довољно средстава. Уколико средства не покривају стварне потребе, захтјеви се подносе Министарству финансија, затим премијеру, а након тога, уколико нема позитивних одговора, Комисији за јавне финансије.

Једна ВРИ подлијеже сљедећој буџетској процедури: ВРИ подноси своје годишње буџетске захтјеве

Министарству финансија. Министарство финансија просљеђује захтјев Савјету

министара без икаквих промјена. Савјет министара дефинише буџетске захтјеве са

представницима Владе (који су субјекти ревизије ВРИ). Иако је Савјет овлаштен да обавља измјене буџетског захтјева ВРИ, генерални ревизор, у својству савјетника, присуствује сједници Савјета.

Савјет министара одобрава буџетски захтјев, док парламентарна Комисија за јавне расходе и ревизију разматра тај захтјев и мишљења Комисије.

Уколико Парламент усвоји мишљење Комисије, независност ВРИ је обезбјеђена.

ISSAI 12 ВРИЈЕДНОСТ И КОРИСТИ ВРИ - ПОКРЕТАЊЕ

ПРОМЈЕНА У ЖИВОТИМА ГРАЂАНА ПРЕАМБУЛА

1. Ревизија јавног сектора коју обављају ВРИ представља важан фактор у покретању промјена у животима грађана. Ревизија владиних институција и органа државне управе има позитиван утицај на повјерење у друштву јер фокусира пажњу чувара јавног новца да пазе на начин на који троше јавна средства. Оваква свијест потиче пожељне вриједности и подржава механизме одговорности што заузврат доводи до доношења бољих одлука. Након што се објаве резултати ревизије, грађани имају право да траже одговорност чувара јавног новца. ВРИ на овај начин промовишу ефикасност, одговорност, ефективност и транспарентност јавне управе.1 Независна, ефективна и кредибилна ВРИ је стога кључна компонента демократског система у којем одговорност, транспарен-тност и интегритет представљају неодвојиви дио стабилне демократије.

2. У демократском друштву, структуре се стварају и изабрани представници овлашћују да проводе вољу народа и да дјелују у њихово име путем органа законодавне и извршне власти. Фактор ризика који је потребно узети у обзир при стварању демократских институција је тај да се власт и ресурси могу непримјерено користити или злоупотребљавати усљед чега долази до угрожавања повјерења што може поткопати суштину демократског система. Због тога је кључно да грађани једне земље могу захтијевати одговорност од својих представника. Демократски изабрани представници се могу држати одговорнима само уколико и они сами могу захтијевати одговорност од оних који проводе њихове одлуке. Као што је то наведено у Лимској декларацији2, важан дио циклуса одговорности представља независна, ефективна и кредибилна ВРИ која има задатак да испитује управљање и употребу јавних ресурса.

3. Дјеловање у јавном интересу ставља додатну одговор-ност на ВРИ да демонстрирају своју константну важност за грађане, парламент и остале учеснике3. ВРИ могу показати своју важност прописним одговарањем на изазове грађана, очекивања различитих учесника, нове ризике и промјенљива окружења у којима се одвијају ревизије. Поред тога, јако је важно да ВРИ воде смислен и ефективан дијалог са релевантним учесницима о томе на који начин рад ВРИ може допринијети унапређењу јавног сектора. Овиме ВРИ постају кредибилан извор независног и објективног увида доприносећи позитивним промјенама у јавном сектору.

4. Како би биле у стању да испуне своје обавезе и обезбједе своју потенцијалну вриједност за грађане, ВРИ треба да се сматрају достојним повјерења. ВРИ могу заслужити повјерење само уколико се о њима самима објективно мисли да су кредибилне, компетентне и независне и да за свој рад могу одговарати. Како би се то и постигло, ВРИ мора бити

1 Резолуција А/66/209 Генералне скупштине УН 2 ISSAI 1: Лимска декларација 3 Учесници се могу дефинирати као особа, група, организација, члан или

систем који може утицати на или на које се може утицати дјеловањем,

циљевима и политикама државних и јавних органа имају утицаја.Извор:

www.businessdictionary.com – прилагођено ВРИ окружењу


узорна институција која поставља примјер из којег остале институције јавног сектора и шире ревизорске професије могу учити.

5. Принципи садржани у овом документу израђени су у складу са основним очекивањем да ВРИ својим радом донесу промјене у животе грађана. Степен до којих ВРИ могу произвести промјене у животима грађана зависи од ВРИ и то од:

5.1 Јачања одговорности, интегритета и транспарентности државних и јавних органа;

5.2 Демонстрирања сталне важности за грађане, парламент и остале учеснике; и

5.3 Давањем примјера узорног пословања. 6. ВРИ послују у складу са различитим мандатима и

моделима. Међутим, ови циљеви и принципи имају за циљ да ВРИ настоје и да их се оспособи да комуни-цирају и промовишу вриједност и користи које оне могу донијети у демократско друштво и одговорност у својим земљама. Принципи се једнако примјењују и на особље ВРИ и на оне који раде у име ВРИ1. ВРИ се позивају на њихову примјену и процјену усклађености свог пословања са овим одредбама на начин који највише одговара окружењу у којем оне дјелују.

ЈАЧАЊЕ ОДГОВОРНОСТИ, ТРАНСПАРЕНТНОСТИ И ИНТЕГРИТЕТА ДРЖАВНИХ И ЈАВНИХ ОРГАНА

Како би изабрани званичници дјеловали у најбољем интересу грађана које представљају, органи јавне управе морају прописно одговарати за управљање и употребу јавних ресурса. ВРИ јачају одговорност, транспарентност и интегритет независном ревизијом пословања јавног сектора и извјештавањем о налазима ревизије. Овиме се омогућава онима који су задужени за управљање у јавном сектору да испуњавају своје одговорности, у складу са налазима и препорукама ревизије и предузимањем одговарајућих корективних мјера, и тиме затварају циклус одговорности.

ПРИНЦИП 1: Очување независности ВРИ2 1. ВРИ треба да настоје да промовишу, обезбјеђују и

одржавају одговарајући и ефективан уставни, статутарни и законски оквир.

2. ВРИ треба да настоје да очувају независност својих руководилаца и чланова (колегијално уређенеих институција), укључујући и безбједност мандата и законски имунитет, у складу са примјенљивим законским актима, који резултирају редовним обављањем својих дужности.

3. ВРИ треба да искористе своје мандате и дискрецију у обављању својих задатака и одговорности с циљем унапређења управљања јавним средствима.

4. ВРИ треба да имају неограничена права у погледу приступа свим неопходним информацијама, с циљем прописног обављања својих законских дужности.

5. ВРИ треба да користе своја права и обавезе да о свом раду независно извјештавају.

6. ВРИ треба да имају слободу да одлучују о садржају и временским оквирима својих извјештаја.

7. ВРИ треба да имају успостављене процедуре за праћење (follow-up) ревизионих налаза и препорука.

8. ВРИ треба да настоје да одрже финансијску и менаџерску или административну аутономију и одговарајуће људске, материјалне и финансијске ресурсе.

1 Додатне информације нуди ISSAI 20, принцип 5. 2 Додатне смјернице се могу наћи у ISSAI 10 и УН резолуцији број А/66/209.

9. ВРИ треба да извјештавају о свим питањима које могу утицати на њихово обављање својих дужности у складу са мандатима и/или законским оквирима. ПРИНЦИП 2: Обављање ревизија с циљем

обезбјеђивања одговорности владе и јавних субјеката за управљање и употребу јавних ресурса 1. ВРИ треба да, у складу са својим мандатима и

примјенљивим професионалним стандардима, обављају неку од или све врсте доле наведених ревизија: a. Ревизије финансијских3 и, у зависности од

значаја, нефинансијских информација b. Ревизија учинка4 c. Ревизије усклађености са примјенљивим

прописима5 2. ВРИ такође могу, у складу са својим мандатима,

обављати и друге врсте послова, нпр. судски преглед или истраживање употребе јавних ресурса или питања од јавног интереса 6.

3. ВРИ треба да на одговарајући начин одговоре, а у складу са својим мандатима, на ризике од непримјереног финансијског управљања, преваре и корупције.

4. ВРИ треба да подносе извјештаје о ревизији, у складу са својим мандатима, законодавној власти или другом надлежном државном органу. ПРИНЦИП 3: Омогућити да руководећи у јавном

сектору обављају своје дужности у погледу реализације ревизионих налаза и препорука и предузимања одговарајућих корективних мјера 1. ВРИ треба да обезбједе добру комуникацију са

субјектима ревизије и осталим повезаним учесницима и квалитетно их информишу током процеса ревизије о питањима која произилазе из рада ВРИ.

2. ВРИ треба да, у складу са својим мандатима, законодавној власти, њеним комисијама, руководству ревидираних институција и управним одборима достављају релевантне, објективне и благовремене информације.

3. ВРИ треба да анализирају своје појединачне извјештаје о ревизији како би утврдиле теме, заједничке налазе, трендове, узроке и препоруке ревизије, и исте продискутовати са кључним учесницима.

4. ВРИ треба да, без угрожавања своје независности, предлаже начин на који се њени налази и мишљења могу искористити на најбољи могући начин, нпр. путем давања смјерница добрих пракси.

5. ВРИ треба да изграде професионалне односе са надлежним надзорним комисијама законодавне власти и руководством субјеката ревизије и управним одборима како би им помогли у разумијевању извјештаја о ревизији и закључака и предузимању одговарајућих мјера.

6. ВРИ треба да извјештавају о пропратним мјерама предузетим у вези са њиховим препорукама. ПРИНЦИП 4: Извјештавање о резултатима ревизије

чиме се доприноси оснаживању јавности за захтијевање одговорности од владе и јавних субјеката

3 ISSAI 200 4 ISSAI 300 5 Примјенљиви прописи подразумијевају законе, прописе и принципе

здравог финансијског управљања у јавном сектору и понашања службеника

јавног сектора; ISSAI 400 6 Додатне смјернице: ISSAI 10, принципи 3 и 6.


1. ВРИ треба да извјештава о објективним информацијама на једноставан и јасан начин, користећи се језиком којег разумију сви учесници.

2. Извјештаји ВРИ треба да су доступни јавности благовремено.1

3. ВРИ треба да свим учесницима омогуће приступ својим извјештајима уз помоћ одговарајућих комуникацијским алата.2

ДЕМОНСТРИРАЊЕ КОНТИНУИРАНЕ ВАЖНЕ УЛОГЕ ЗА ГРАЂАНЕ, ПАРЛАМЕНТ И ОСТАЛЕ УЧЕСНИКЕ

ВРИ демонстрирају континуирану релевантност одговарањем на изазове грађана, очекивања различитих учесника, и нове ризике и промјене у окружењу у којем се проводе ревизије. Надаље, како би служиле као вјеродостојан глас позитивних промјена, битно је да ВРИ имају добро разумијевање дешавања у ширем јавном сектору и те да воде смислен дијалог са учесницима о начину на који рад ВРИ може допринијети развоју јавног сектора.

ПРИНЦИП 5: Одговор на промјене у окружењу и ризике који настају 1. ВРИ треба да су свјесне очекивања учесника и на та

очекивања треба да одговоре на одговарајући начин, благовремено и без угрожавања своје независности.

2. При изради својих програма рада, ВРИ требају, тамо гдје је то могуће, да у обзир узму и кључне проблеме са којима се друштво суочава.

3. ВРИ треба да оцијене промјенљиве ризике и ризике који се појављују у ревизионом окружењу и на њих благовремено одговоре, нпр. промовисањем механиза-ма за рјешавање непримјерености финансијског упра-вљања, превара и корупције.

4. ВРИ треба да обезбједе да се, колико је то могуће, очекивања учесника и ризици који се појављују укључе у стратешке, пословне и ревизионе планове.

5. ВРИ треба да су упућене у актуална дешавања о којима се расправља на домаћим и међународним форумима и у истима, према потребама, учествовати.

6. ВРИ треба да успоставе механизме за прикупљање информација, доношење одлука и оцјену учинка како би ојачала ниво релевантности према учесницима. ПРИНЦИП 6: Ефективна комуникација са учесницима

1. ВРИ треба да комуницирају на начин који повећава знање и разумијевање учесника улоге и одговорности ВРИ као независног ревизора јавног сектора.

2. Комуникација коју обављају ВРИ треба да допринесе свијести учесника о потреби за транспарентношћу и одговорношћу у јавном сектору.

3. ВРИ треба да комуницирају са учесницима с циљем обезбјеђења разумијевања рада и резултата ревизије.

4. ВРИ треба да успоставе одговарајућу интеракцију са медијима како би се обезбједила комуникација са грађанима.3

5. ВРИ треба да сарађују са учесницима, узимајући у обзир различитост њихових улога, и сагледавају њихове ставове, без угрожавања своје независности.

6. ВРИ треба да обављају периодичну процјену тога да ли учесници вјерују у ефективност комуникације од стране ВРИ.

1 Додатне смјернице се могу наћи у ISSAI 20 принцип 8. 2 Додатне смјернице се могу наћи у ISSAI 20 принцип 8. 3 Додатне смјернице се могу наћи у ISSAI 20 принцип 8.

ПРИНЦИП 7: Кредибилан извор независног и објекти-вног увида и смјерница за постизање позитивних промјена у јавном сектору 1. Рад ВРИ се треба заснивати на независној

професионалној просудби те поузданој и чврстој анализи.

2. ВРИ треба да допринесу расправама у смјеру унапређења у јавном сектору без угрожавања њихове независности.

3. Као активни партнери у професији ревизије јавног сектора на државном и међународном нивоу, ВРИ треба да користе своја знања и увиде како би заговарале реформе јавне управе, нпр. у области јавног финансијског управљања.

4. ВРИ треба да периодично испитују да ли учесници препознају ефективност ВРИ и њен допринос унапређењима у јавном сектору.

5. ВРИ треба да на међународном нивоу сарађују унутар INTOSAI-а, као и са другим релевантним професионалним организацијама с циљем промовисања улоге заједнице ВРИ у рјешавању глобалних питања везаних за ревизију, рачуноводство и одговорност јавног сектора.

ПРИМЈЕР УЗОРНЕ ОРГАНИЗАЦИЈЕ

ВРИ морају бити достојне повјерења. Њихова кредибилност зависи од степена у којем се на ВРИ гледа као на независне компетентне и јавно одговорне за своје пословање. Како би се то и постигло, ВРИ морају представљати примјер узорне организације.

ПРИНЦИП 8: Обезбјеђивање транспарентности и одговорности рада ВРИ 4 1. ВРИ своје дужности треба да обављају на начин који

обезбјеђује одговорност, транспарентност и добро јавно управљање.

2. ВРИ треба да јавност упознају са својим мандатом, одговорностима, мисијом и стратегијом.

3. ВРИ треба да користе, у складу са околностима, ревизионе стандарде 5, процесе и методе који су објективни и транспарентни, те да учесницима обзнане које стандарде и методе користе.

4. ВРИ треба да своје пословање обављају на економичан, ефективан и ефикасан начин, у складу са законима и прописима, те да о томе јавно, на одговарајући начин, извјештавају.

5. ВРИ треба да су предметом независног екстерног прегледа, укључујући екстерну ревизију њиховог пословања, те да о извјештајима о таквом прегледу упознају учеснике. ПРИНЦИП 9: Обезбјеђивање доброг управљања ВРИ

1. ВРИ треба да усвоје и поштују принципе доброг управљања и о томе прописно извјештавају.

2. Рад ВРИ треба бити предметом периодичног независног прегледа, нпр. колегијални преглед (peer review).

3. ВРИ треба да имају одговарајуће организационо управљање те да подржавају структуру која ће омогућити процесе доброг управљања и здраве праксе интерних контрола и руковођења.

4. ВРИ треба да редовно процјењују организацијске ризике и то прате иницијативама за управљање

4 Додатне информације нуди ISSAI 20. 5 Ревизијски стандарди који се користе су захтјевни у најмању руку онолико

колико и основни принципи ревизије INTOSAI-а садржани у Међународним

стандардима врховних институција за ревизију


ризицима које ће се на одговарајући начин имплементирати и редовно надгледати, нпр. путем објективне функције интерне ревизије. ПРИНЦИП 10: Примјена етичког кодекса ВРИ

1. ВРИ треба да примјењује етички кодекс1 који је у складу са њеним мандатом и одговарајући за околности у којима ВРИ послује, нпр. Етички кодекс INTOSAI-а.2

2. ВРИ треба да примјењују високе стандарде интегритета и етике, нпр. оне који су наведени у кодексу понашања.3

3. ВРИ треба да успоставе одговарајуће политике и процесе како би се обезбједила свијест о и придржавање захтјева из кодекса понашања ВРИ.

4. ВРИ треба да објави своје основне вриједности и опредијељеност за поштивање професионалних етичких захтјева.

5. ВРИ треба да примјењују своје основне вриједности и опредијељеност за поштивање професионалних етичких принципа у свим аспектима свог рада, како би представљале примјер осталима. ПРИНЦИП 11: Настојање ка постизању високог

нивоа услуга и квалитета4 1. ВРИ треба да успоставе политике и процедуре које за

циљ имају подизање интерне културе која квалитет препознаје као кључни фактор у обављању свих аспеката рада ВРИ.

2. Политикама и процедурама ВРИ потребно је од особља и свих осталих страна које обављају посао у име ВРИ захтијевати придржавање примјенљивих етичких принципа.

3. Политикама и процедурама ВРИ потребно је прописати то да ће ВРИ обављати само онај посао за који је компетентна.

4. ВРИ треба да имају довољно одговарајућих ресурса за обављање задатака у складу са важећим стандардима и другим захтјевима, укључујући и благовремену доступност екстерних и независних извора савјетодавних услуга када је то неопходно.

5. Политике и процедуре ВРИ треба да промовишу досљедност квалитета њиховог рада и пропишу одговорности за обављање надзора и прегледа.

6. ВРИ треба да успоставе процес мониторинга који обезбјеђује релевантност, адекватност и ефективно дјеловање система контроле квалитета ВРИ, укључујући и процес обезбјеђивања квалитета. ПРИНЦИП 12: Изградња капацитета путем

промовисања учења и размјене знања 1. ВРИ треба да се залажу да стални професионални

развој који доприноси квалитету појединца, тима и организације.

2. ВРИ треба да успоставе професионалну стратегију развоја, укључујући и обуку, која ће се заснивати на оном нивоу квалификација, искуства и стручности који је минимално потребан за обављање задатака ВРИ.

1 Етички кодекс представља свеобухватни документ којим се утврђују

вриједности и принципи који треба да усмјеравају свакодневни рад ревизора 2 Додатне смјернице нуди ISSAI 30 3 Кодекс понашања је интерни пропис који свака ВРИ израђује у складу са

окружењем у којем послује, а који успоставља институционалне одредбе

којима се уређује понашање ревизора. Кодекс укључује вриједности и

принципе садржане у етичком кодексу. Додатне смјернице нуди ISSAI 20,

принцип 4. 4 Додатне информације нуди ISSAI 40.

3. ВРИ треба да настоје да обезбједе да њихово особље посједује професионалне компетенције и подршку колега и руководства у обављању њихових задатака.

4. ВРИ треба да потичу размјену знања и изградњу капацитета усмјерену ка постизању резултата рада. 5

5. ВРИ треба да се ослања на рад других организација, као што су друге ВРИ и INTOSAI и релевантне регионалне радне групе.

6. ВРИ треба да сарађују унутар ширег спектра ревизорске професије с циљем унапређења саме професије.

7. ВРИ треба да настоје да учествују у INTOSAI активностима и граде мреже са осталим ВРИ и другим релевантним институцијама како би биле у току са актуалним питањима и промовисале размјену знања које ће помоћи другим ВРИ.

5 Додатне смјернице нуди документ ''Изградња капацитета у врховним

институцијама за ревизију – Водич''




ISSAI 20 ПРИНЦИПИ ТРАНСПАРЕНТНОСТИ И

ОДГОВОРНОСТИ Увод Сврха и циљеви

Сврха овог документа је унапређење принципа транспарентности и одговорности за ВРИ, да би се омогућило ВРИ да својим примјером покаже добро управљање и добре праксе. ВРИ чине дио свеукупног правног и уставног система у својим државама, и одговарају одређеним странама, укључујући законодавна тијела и јавност. ВРИ је такође одговорна за планирање и спровођење послова из своје надлежности, као и за кориштење одговарајућих методологија и стандарда у циљу промовисања одговорности и транспарентности над провођењем јавних активности, испуњавања њених законских обавеза и одговорности на потпун и објективан начин.

Велики изазов са којим се суочавају све ВРИ јесте промовисање бољег разумијевања њихових различитих улога и задатака у друштву код јавности и администрације. У складу са својим законским надлежностима и примјенљивим законским оквиром, информације о ВРИ би, стога, требало да буду увијек доступне и релевантне. Њихови радни процеси, активности и производи треба да буду транспарентни. Они би, такође, требало да отворено комуницирају са медијима и другим заинтересованим странама и да буду видљиви у јавности.

Овај документ је саставни дио осталих Међународних стандарда врховних ревизионих институција (ISSAI), а циљ је да се ови принципи користе заједно са тим стандардима.

ВРИ функционишу у складу са различитим законским надлежностима и моделима. Ови принципи можда се неће примјењивати једнако на све ВРИ, али им је циљ да ВРИ усмјере ка заједничком циљу транспарентности и одговорности.

Концепти одговорности и транспарентности

Владавина закона и демократија су кључне основе за независну и одговорну ревизију јавног сектора и представљају стубове на којима се заснива Лимска декларација.

Независност, одговорност и транспарентност ВРИ су кључни предуслови у демократији која се заснива на владавини закона и која омогућава ВРИ да буде примјером за остале и унаприједи свој кредибилитет.

Одговорност и транспарентност су два важна елемента доброг управљања. Транспарентност је снажна сила која, када се досљедно примјењује, може помоћи у борби против корупције, унапређењу управљања и промовисању одговорности.

Одговорност и транспарентност није могуће лако одвојити: обје обухватају велики број истих мјера, на примјер, јавно извјештавање.

Концепт одговорности односи се на правни оквир и оквир извјештавања, организациону структуру, стратегију, процедуре и мјере којима се осигурава да:

- ВРИ испуњава своје законске обавезе у погледу свог ревизионог мандата и захтијеваним извјештавањем у оквиру свог буџета.

- ВРИ процјењује и накнадно прати учинак свог рада, као и утицај ревизије које проводи.

- ВРИ извјештава о правилности пословања и ефикасности кориштења јавних средстава, укључујући и властите мјере и активности, и употребу ресурса ВРИ.

- Руководилац ВРИ, чланови (колегијалних институција) и запослени у ВРИ могу бити одговорни за своје активности.

Појам транспарентности подразумијева благовремено, поуздано, јасно и релевантно јавно извјештавање ВРИ о свом статусу, мандату, стратегији, активностима, финансијском управљању, пословима и учинку рада. Поред тога, то укључује обавезу јавног извјештавања о ревизионим налазима и закључцима, као и увид јавности у информације о ВРИ.

Принципи Принцип 1: ВРИ врши своје дужности у складу са законским оквиром који осигурава одговорност и транспарент-ност.

- ВРИ треба да има законе и прописе који пружају смјернице на основу којих се од ВРИ може захтијевати одговорност.

- Такви закони и прописи генерално обухватају (1) ревизионе овласти, надлежности и одговорности, (2) услове за именовање и разрјешење руководиоца ВРИ и чланова колегијалних институција, (3) захтјеве ВРИ у погледу пословног и финансијског управљања, (4) благовремено објављивање извјештаја о ревизији, (5) надзор над пословима које врши ВРИ и (6) баланс између јавног приступа информацијама и повјерљивости ревизионих доказа и других информација које посједује ВРИ.

Принцип 2: Мандат, одговорности, мисија и стратегија ВРИ доступни су јавности.

ВРИ ставља на увид јавности свој мандат, мисију, организацију, стратегију и односе са различитим учесницима, укључујући законодавна тијела и извршну власт. - Услови именовања, поновног именовања, пензиони-

сања и разрјешења руководиоца ВРИ и чланова колегијалних институција су јавни.

- ВРИ се подстиче да ставља на увид основне информације о свом мандату, одговорностима, мисији, стратегији и активностима на једном од званичних језика INTOSAI-ја, поред званичног језика своје земље.

Принцип 3: ВРИ усваја ревизионе стандарде, процесе и методе који су објективни и транспарентни.

- ВРИ усваја стандарде и методологије које су у складу са основним принципима ревизије INTOSAI-ја, датим у оквиру Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

- ВРИ комуницира о којим се стандардима и методологији ради и на који начин се она истих придржава.

- ВРИ комуницира обим ревизионих активности које предузима у складу са својим мандатом и на основу процјене ризика и процеса планирања.

- ВРИ комуницира субјекту ревизије критерије на основу којих ће формирати своја мишљења.

- ВРИ информише субјект ревизије о својим ревизионим циљевима, методологијом и налазима.

- Субјекту ревизије треба омогућити достављање коментара на ревизионе налазе, као и расправљање и достављање одговора на препоруке ревизије.


- ВРИ имају ефективне механизме за накнадно праћење (follow-up) и извјештавање о реализацији препорука, како би се осигурало да субјекти ревизије на одговарајући начин реализују запажања и препоруке ВРИ, као и она која даје законодавна власт (ISSAI 10 о независности, принцип 7).

- Процедуре за накнадно праћење реализације препорука омогућава субјекту ревизије да достави информације о предузетим корективним мјерама или зашто корективне мјере нису предузете.

- ВРИ би требало да имплементира одговарајући систем за осигурање квалитета својих ревизионих активности и извјештавања, као и да тај систем подвргне периодичној независној процјени.

Принцип 4: ВРИ примјењује високе стандарде интегритета и етике за запослене на свим нивоима.

- ВРИ има етичка правила или кодексе, политике и праксе које су усклађене са ISSAI 30, Етички кодекс, датим у оквиру Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

- ВРИ спрјечава интерне сукобе интереса и корупцију и осигурава транспарентност и законитост својих послова.

- ВРИ активно промовише етичко понашање у читавој организацији.

- Етички захтјеви и обавезе ревизора, судија (у судском моделу), државних службеника и других лица доступни су јавности.

Принцип 5: ВРИ осигурава придржавање ових принципа одговорности и транспарентности и приликом ангажовања услуга екстерних страна.

- ВРИ осигурава да уговори за ангажовање екстерних страна не угрожавају наведене принципе одговорности и транспарентности.

- Ангажовање екстерних страна, било да се ради о приватним или јавним субјектима, за обављање стручних услуга и ревизионих активности спада у одговорност ВРИ и на њих се примјењују етички принципи (посебно сукоб интереса) и политике за осигуравање интегритета и независности.

Принцип 6: ВРИ управља својим пословима економично, ефикасно, ефективно и у складу са законима и прописима, и јавно о томе извјештава.

- ВРИ примјењује добре праксе управљања, укључујући одговарајуће интерне контроле над својим финансијским управљањем и пословима. То може укључивати интерну ревизију и друге мјере прописане INTOSAI GOV 9100.

- Финансијски извјештаји ВРИ доступни су јавности и подлијежу независној спољној ревизији или парламентарном прегледу.

- ВРИ процјењује и извјештава о својим пословима и учинку рада у свим областима, као што је финансијска ревизија, ревизија усклађености, судски послови (ВРИ основане као судови), ревизија учинка, оцјена програма и закључци у вези са пословима јавне управе.

- ВРИ одржава и развија вјештине и стручности потребне за вршење послова у циљу испуњења своје мисије и одговорности.

- ВРИ упознаје јавност о свом укупном буџету и извјештава о поријеклу својих финансијских средстава (парламентарна апропријација, општи буџет, министарство финансија, агенције, накнаде) и како се та средства користе.

- ВРИ процјењује и извјештава о ефикасности и ефективности кориштења својих средстава.

- ВРИ може да користи и ревизионе одборе које чине већина независних чланова, за преглед и достављање информација за њихове процесе финансијског управљања и извјештавања.

- ВРИ могу да користе показатеље учинка за процјену вриједности ревизионог рада за парламент, грађане и друге учеснике.

- ВРИ врше праћење своје видљивости у јавности, резултата и утицаја кроз екстерно достављање повратних информација.

Принцип 7: ВРИ јавно извјештава о резултатима својих ревизија и закључцима у погледу укупних активности јавног сектора.

- ВРИ ставља на увид јавности своје закључке и препоруке које су резултат ревизија, осим уколико се сматрају повјерљивим у складу посебним законима и прописима.

- ВРИ извјештава о мјерама предузетим у погледу реализације њених препорука.

- ВРИ које дјелују као судови извјештавају о санкцијама и казнама које се изричу рачуноводственим службеницима или руководиоцима.

- ВРИ такође јавно извјештава о укупним ревизионим резултатима, нпр. о извршењу укупног државног буџета, финансијском стању и пословима и укупним напретком у области финансијског управљања и, уколико је то дио њиховог мандата, о професионалном капацитету.

- ВРИ одржава добре односе са релевантним парламентарним комисијама како би унаприједили разумијевање извјештаја о ревизији и закључака, и предузимање одговарајућих мјера.

Принцип 8: ВРИ благовремено и свеобухватно објављује информације о својим активностима и ревизионим резултатима путем медија, интернет страница и на друге начине.

- ВРИ отворено комуницира са медијима или другим заинтересованим странама о својим пословима и ревизионим резултатима, и видљива је јавности.

- ВРИ подстиче интересовање јавности и академске заједнице за своје најважније закључке.

- Кратак преглед извјештаја о ревизији и одлука суда доступне су на једном од званичних језика INTOSAI-ја, поред званичног језика земље.

- ВРИ покреће и проводи ревизије и благовремено објављује релевантне извјештаје. Транспарентност и одговорност је већа уколико ревизиони посао и достављене повезане информације нису застарјеле.

- Извјештаји ВРИ су доступни и разумљиви широј јавности на различите начине (нпр. кратки сажетци, графикони, видео презентације, саопштења за медије).


Принцип 9: ВРИ користи спољне и независне савјете у циљу унапређења квалитета и кредибилитета свог рада.

- ВРИ поштује Међународне стандарде врховних ревизионих институција и тежи континуираном учењу кроз кориштење смјерница или стручности екстерних страна.

- ВРИ може захтијевати екстерну независну процјену свог пословања и имплементације стандарда. У ову сврху могу се користити колегијални прегледи (peer reviews).

- ВРИ може користити спољне стручњаке за давање независних, стручних савјета, укључујући техничка питања која се односе на ревизије.

- ВРИ јавно извјештава о резултатима колегијалног прегледа и независне спољне процјене.

- ВРИ може имати користи од заједничких или паралелних ревизија.

- Унапређењем квалитета свог рада, ВРИ може допринијети унапређењу професионалног капацитета у финансијском управљању.

ISSAI 21 ПРИНЦИПИ ТРАНСПАРЕНТНОСТИ И

ОДГОВОРНОСТИ ПРИНЦИПИ И ДОБРЕ ПРАКСЕ

Увод Сврха и циљеви

Стандард ISSAI 20 унапређује принципе транспарентности и одговорности за ВРИ, како би се омогућило да ВРИ својим примјером покажу добро управљање и праксе.

Добре праксе представљене у овом документу су неки примјери пракси ВРИ које се односе на транспарентност и одговорност. Да би био лакши за кориштење, принципи из ISSAI 20 су наведени у италику.

Ово је документ који се стално ажурира. С обзиром да се праксе ВРИ мијењају и нове методе израђују, ВРИ се подстичу на размјену својих искустава.

Принципи Принцип 1: ВРИ врши своје дужности у складу са законским оквиром који обезбјеђује одговорност и транспарентност.

- ВРИ треба да има законе и прописе који пружају смјернице на основу којих се од ВРИ може захтијевати одговорност.

- Такви закони и прописи генерално обухватају (1) ревизионе овласти, надлежности и одговорности, (2) услове за именовање и разрјешење руководиоца ВРИ и чланова колегијалних институција, (3) захтјеве ВРИ у погледу пословног и финансијског управљања, (4) благовремено објављивање извјештаја о ревизији, (5) надзор над пословима које врши ВРИ и (6) баланс између јавног приступа информацијама и повјерљивости ревизионих доказа и других информација које посједује ВРИ.


- Већина интернет страница има заглавље под називом "прописи" или "законски мандат", које даје информације о правном оквиру у ком ВРИ функционише и, у неким случајевима, садржи директне линкове на релевантне документе.

- У неким ВРИ, принципи транспарентности и одговорности су садржани и у законодавству. Неке

ВРИ се позивају на правила одговорности и транспарентности која се примјењују на генералног ревизора ВРИ.

- Законодавство код једног броја ВРИ омогућава приступ јавности и парламенту документима ВРИ. Код једне ВРИ, законодавство даје детаљну листу основа по којима се информације могу изузети.

- Неке ВРИ се ослањају на ММФ-ов "Кодекс добрих пракси о транспарентности у монетарним и финансијским политикама", који је усвојен 1999. године.

Принцип 2: Мандат, одговорности, мисија и стратегија ВРИ доступни су јавности.

ВРИ ставља на увид јавности свој мандат, мисију, организацију, стратегију и односе са различитим учесницима, укључујући законодавна тијела и извршну власт. - Услови именовања, поновног именовања, пензионисања

и разрјешења руководиоца ВРИ и чланова колегијалних институција су јавни.

- ВРИ се подстиче да ставља на увид основне информације о свом мандату, одговорностима, мисији, стратегији и активностима на једном од званичних језика INTOSAI-ја, поред званичног језика своје земље.


- Већина ВРИ објављује информације о свом мандату, одговорности, мисији и стратегији.

- Неке ВРИ објављују да ли имају пуно дискреционо право да одлучују о ревизијама које ће предузети (нпр. када су друга тијела задужена за обављање ревизије, на примјер, ванбуџетских средстава и сектора безбједности).

- Једна ВРИ има низ "чињеничних прегледа", како би помогла парламентарцима и другим заинтересованим странама да разумију њен рад на веома практичан начин (на примјер, како ВРИ врши ревизију учинка).

- У случају неколико ВРИ, информације су доступне на њиховим интернет странама заједно са брошурама које садрже податке о њиховим задацима и пословима, на два или више званичних језика INTOSAI-ја.

- Неке ВРИ чине информације доступним и на другима језицима, поред својих званичних језика.

Принцип 3: ВРИ усваја ревизионе стандарде, процесе и методе који су објективни и транспарентни.

- ВРИ усваја стандарде и методологије које су у складу са основним принципима ревизије INTOSAI-ја, датим у оквиру Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

- ВРИ комуницира о којим се стандардима и методологији ради и на који начин се она истих придржава.

- ВРИ комуницира обим ревизионих активности које предузима у складу са својим мандатом и на основу процјене ризика и процеса планирања.

- ВРИ комуницира субјекту ревизије критерије на основу којих ће формирати своја мишљења.

- ВРИ информише субјект ревизије о својим ревизионим циљевима, методологијом и налазима.


- Субјекту ревизије треба омогућити достављање коментара на ревизионе налазе, као и расправљање и достављање одговора на препоруке ревизије.

- ВРИ имају ефективне механизме за накнадно праћење (follow-up) и извјештавање о реализацији препорука, како би се обезбједило да субјекти ревизије на одговарајући начин реализују запажања и препоруке ВРИ, као и она која даје законодавна власт (ISSAI 10 о независности, принцип 7).

- Процедуре за накнадно праћење реализације препорука омогућава субјекту ревизије да достави информације о предузетим корективним мјерама или зашто корективне мјере нису предузете.

- ВРИ би требало да имплементира одговарајући систем за обезбјеђење квалитета својих ревизионих активности и извјештавања, као и да тај систем подвргне периодичној независној процјени.


- Све ВРИ које су биле предметом ове анализе примјењују овај принцип. Ипак, поред ISSAI, неке ВРИ су објавиле и приручнике, функционалне директиве, инструменте и упутства.

- У вези са прецизним праћењем реализације препорука које су дале ВРИ, могу се дати три примјера: - једна ВРИ је у оквиру свог периодичног

извјештавања парламента увела "извјештај о статусу", који даје процјену онога што је влада урадила да би спровеле препоруке из претходно објављених извјештаја о ревизији учинка;

- друга ВРИ други дио свог годишњег јавног извјештаја посвећује "накнадном праћењу реализације мјера у вези са запажањима ВРИ" и објављује показатеље учинка којима се мјери број реализованих препорука;

- трећа ВРИ, у свом годишњем извјештају о државним рачунима који се доставља парламенту, наводи најважније препоруке дате у свим извјештајима о ревизији издатим те године.

- Неке ВРИ: - објављују своју ревизиону методологију на својој

интернет страници. То обухвата приручнике за ревизију учинка и финансијску ревизију, као и функционална упутства и инструменте за ревизију.

- објављују на својој интернет страници листу планираних ревизија учинка.

- укључују у својим објављеним извјештајима о ревизији и одговоре субјеката ревизије.

- имају периодичне спољне прегледе од стране колега, да би обезбиједиле да њихов оквир за управљање квалитетом буде одговарајући и да функционише ефективно. ВРИ такође проводе прегледе праксе својих ревизија. Резултати колегијалних прегледа и кратки сажетци прегледа пракси објављују се на њиховим интернет страницама, у њиховим годишњим извјештајима или у штампаном облику.

- Једна ВРИ је извршила систематско поређење како би обезбиједила да смјернице интерне ревизије на одговарајући начин одражавају стандарде ISSAI. ВРИ је као циљ дефинисала ажурирање смјерница за интерну ревизију, најмање 12 мјесеци након објављивања многих ISSAI стандарда са статусом "одобрена верзија".

Принцип 4: ВРИ примјењује високе стандарде интегритета и етике за запослене на свим нивоима.

- ВРИ има етичка правила или кодексе, политике и праксе које су усклађене са ISSAI 30, Етички кодекс, датим у оквиру Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

- ВРИ спрјечава интерне сукобе интереса и корупцију и обезбјеђује транспарентност и законитост својих послова.

- ВРИ активно промовише етичко понашање у читавој организацији.

- Етички захтјеви и обавезе ревизора, судија (у судском моделу), државних службеника и других лица доступни су јавности.


- ВРИ усваја сет вриједности и етички кодекс, као и професионално понашање које усмјерава њен рад.

- ВРИ је посвећена принципима економичности, транспарентности и највишим етичким стандардима у финансијском управљању. Једна ВРИ објављује на својој интернет страници путне трошкове и трошкове репрезентације руководиоца ВРИ и вишег менаџмента.

- Код двије ВРИ, ревизор на почетку сваке ревизије потписује изјаву о непостојању потенцијалног сукоба интереса којег виши менаџмент може процијенити и уклонити.

- Неколико ВРИ је на сличан начин усвојило правила етике за своје судије и формирало етички одбор.

- Неке ВРИ имају обавезу да изузму своје чланове из активности у којима имају личне везе.

- Једна ВРИ је у свом извјештају о ревизији објавила ситуацију у којој је постојао сукоб интереса и кораке које је ВРИ предузела како би обезбиједила да виши ревизор буде искључен и да нема приступ документима или активностима повезаним са ревизијом.

- У неким случајевима, етичке обавезе укључују давање заклетве од стране судије и регистровање изјава о насљедству.

Принцип 5: ВРИ обезбјеђује придржавање ових принципа одговорности и транспарентности и приликом ангажовања услуга екстерних страна.

- ВРИ обезбјеђује да уговори за ангажовање екстерних страна не угрожавају наведене принципе одговорности и транспарентности.

- Ангажовање екстерних страна, било да се ради о приватним или јавним субјектима, за обављање стручних услуга и ревизионих активности спада у одговорност ВРИ и на њих се примјењују етички принципи (посебно сукоб интереса) и политике за обезбјеђивање интегритета и независности.


- Неке ВРИ јасно дефинишу правила за склапање уговора, укључујући и изјаву о потенцијалном сукобу интереса од стране екстерно ангажованих страна.

- Једна ВРИ објављује на својој интернет страници све уговоре које је закључила чија вриједност прелази износ од 10.000$.


Принцип 6: ВРИ управља својим пословима економично, ефикасно, ефективно и у складу са законима и прописима, и јавно о томе извјештава.

- ВРИ примјењује добре праксе управљања, укључујући одговарајуће интерне контроле над својим финансијским управљањем и пословима. То може укључивати интерну ревизију и друге мјере прописане INTOSAI GOV 9100.

- Финансијски извјештаји ВРИ доступни су јавности и подлијежу независној спољној ревизији или парламентарном прегледу.

- ВРИ процјењује и извјештава о својим пословима и учинку рада у свим областима, као што је финансијска ревизија, ревизија усклађености, судски послови (ВРИ основане као судови), ревизија учинка, оцјена програма и закључци у вези са пословима јавне управе.

- ВРИ одржава и развија вјештине и стручности потребне за вршење послова у циљу испуњења своје мисије и одговорности.

- ВРИ упознаје јавност о свом укупном буџету и извјештава о поријеклу својих финансијских средстава (парламентарна апропријација, општи буџет, министарство финансија, агенције, накнаде) и како се та средства користе.

- ВРИ процјењује и извјештава о ефикасности и ефективности кориштења својих средстава.

- ВРИ може да користи и ревизионе одборе које чине већина независних чланова, за преглед и достављање информација за њихове процесе финансијског управљања и извјештавања.

- ВРИ могу да користе показатеље учинка за процјену вриједности ревизионог рада за парламент, грађане и друге учеснике.

- ВРИ врше праћење своје видљивости у јавности, резултата и утицаја кроз екстерно достављање повратних информација.


- Неколико ВРИ нуде велики број примјера за своје показатеље учинка.

- Неке ВРИ су своје јавне извјештаје посветиле овој теми.

- Неки од показатељи учинка обухватају: - број извјештаја о учинку рада (активностима), - стопу извршења ревизионог плана ВРИ, - стопу реализације препорука, - финансијске/нефинансијске користи од реали-

зованих препорука ВРИ, - број исказа/презентација пред парламентом/кон-

гресом, - правовременост израде извјештаја о ревизији.

- Неколико ВРИ користи екстерне информације, као што је консултирање информација доступних на интернету, анкете о задовољству учесника у процесу, медијска покривеност.

- Неколико ВРИ: - имају обавезни програм обуке како би обезбије-

диле да запослени имају одговарајуће вјештине и знања за вршење својих ревизионих задатака,

- имају формалне процедуре обуке закључене са стручним институцијама,

- објављују годишњи извјештај о раду који обухвата показатеље учинка и резултате, са једном страни-цом која садржи постигнуте резултате за ту

годину, као и области у којима је потребно унапређење. Табела са рекапитулацијом приказује се у извјештају и садржи постављене циљеве и стварне резултате у тој години. Примјери показатеља учинка обухватају стопу реализације препорука и број саслушања и брифинга пред парламентом. Друге информације из овог извје-штаја укључују резултате анкета о задовољству релевантних учесника (парламентарци, државни органи и предузећа), финансијски учинак који указује на трошкове пословања, плате и накнаде и ревидиране финансијске извјештаје.

- Неке ВРИ имају Одбор за ревизију и ризик. - Једна ВРИ поставља циљеве учинка на основу

резултата екстерне процјене узорка извјештаја. Извјештавање те ВРИ парламенту о приговорима и резултатима ревизија учинка предмет је процјене познатих академских стручњака. Екстерни стручњаци за комуникације процјењују квалитет презентирања у извјештајима. ВРИ о својим циљевима извјештава у свом годишњем извјештају.

Принцип 7: ВРИ јавно извјештава о резултатима својих ревизија и закључцима у погледу укупних активности јавног сектора.

- ВРИ ставља на увид јавности своје закључке и препоруке које су резултат ревизија, осим уколико се сматрају повјерљивим у складу посебним законима и прописима.

- ВРИ извјештава о мјерама предузетим у погледу реализације њених препорука.

- ВРИ које дјелују као судови извјештавају о санкцијама и казнама које се изричу рачуноводственим службеницима или руководиоцима.

- ВРИ такође јавно извјештава о укупним ревизионим резултатима, нпр. о извршењу укупног државног буџета, финансијском стању и пословима и укупним напретком у области финансијског управљања и, уколико је то дио њиховог мандата, о професионалном капацитету.

- ВРИ одржава добре односе са релевантним парламентарним комисијама како би унаприједили разумијевање извјештаја о ревизији и закључака, и предузимање одговарајућих мјера.


- ВРИ (било да се ради о судском или другим моделима) извјештава о броју потенцијалних кривичних дјела уочених током својих ревизија.

- Већина анализираних ВРИ потврдила је неопходност јавног извјештавања о резултатима својих ревизија и приступа другим публикацијама. Претрага тих публикација може се вршити у складу са различитим критеријима: година, агенције/институције, тема, итд.

- Неке ВРИ нуде скраћене извјештаје. На интернет страници једне ВРИ може се наћи сервис под називом "обавјештење путем е-mail-а" који, након пријаве, омогућава приступ преко e-mail-а најновијим публикацијама ВРИ.

- У већини држава, руководилац ВРИ презентира налазе из извјештаја (свих или само одабраних извјештаја) парламентарним комисијама и, у неким државама, краљу или предсједнику.

- У једној ВРИ, руководилац ВРИ сваке године лично учествује у расправи са групом екстерних учесника (законодавна власт, извршна власт, локални одборни-


ци и градоначелници) о његовим закључцима и анализи резултата ревизије. Иста ВРИ такође нуди парламентарним комисијама за јавне финансије смјернице и обуку о финансијском управљању како би им омогућила да боље разумију извјештаје о ревизији и унаприједила њихов етички приступ питањима у вези са субјектима ревизије.

- Неколико ВРИ шаљу писма новим члановима парламентарних комисија наглашавајући случајеве у којима влада није предузела мјере у складу са препорукама из претходних извјештаја о ревизији. Ово се ради након сваког изборног циклуса, с обзиром да тада долазе многи нови чланови у парламент.

- Руководилац ВРИ редовно обавља и формалне и неформалне састанке са предсједавајућим и члановима парламентарних комисија, као и са замјеником министра субјекта ревизије. Ти састанци пружају руководиоцу ВРИ могућност да објасни улогу и мандат ВРИ те да боље разумије потребе различитих комисија и питања и ризике са којима се суочавају субјекти ревизије. Једна ВРИ доставила је парламентарцима упутство

под називом "Провјера јавне потрошње", да би им помогла у прегледу државног буџета. Упутство има за циљ упознавање са процесом и укључује препоручена питања која парламентарци могу постављати министарствима и агенцијама.

- Неке ВРИ имају законску могућност да достављају коментаре на нацрт буџета.

- Неке ВРИ дају коментаре на веома велике инфраструктурне пројекте.

- Неке ВРИ комуницирају са институцијама надлежним за борбу против корупције.

Принцип 8: ВРИ благовремено и свеобухватно објављује информације о својим активностима и ревизионим резултатима путем медија, интернет страница и на друге начине.

- ВРИ отворено комуницира са медијима или другим заинтересованим странама о својим пословима и ревизионим резултатима, и видљива је јавности.

- ВРИ подстиче интересовање јавности и академске заједнице за своје најважније закључке.

- Кратак преглед извјештаја о ревизији и одлука суда доступне су на једном од званичних језика INTOSAI-ја, поред званичног језика земље.

- ВРИ покреће и проводи ревизије и благовремено објављује релевантне извјештаје. Транспарентност и одговорност је већа уколико ревизиони посао и достављене повезане информације нису застарјеле.

- Извјештаји ВРИ су доступни и разумљиви широј јавности на различите начине (нпр. кратки сажетци, графикони, видео презентације, саопштења за медије).


- Извјештаји ВРИ доступни су на њиховим интернет страницама.

- ВРИ организује конференције за штампу након објављивања извјештаја о ревизији са циљем објашњавања садржаја тих извјештаја.

- ВРИ усваја проактиван приступ према цивилном друштву. Неке ВРИ ангажују стручњака за комуникације који прегледа њихове извјештаје како би се обезбиједило да су они написани јасним и разумљивим језиком.

- Једна ВРИ нуди портал са медија центром новинарима и другим лицима која траже информације у вези са ВРИ, као и саопштења за медије, изјаве, говоре и релевантне опште информације које су доступне.

- Једна ВРИ нуди слично заглавље. Саопштења, говори, кратки прегледи и чланци доступни су за сваку публикацију ВРИ.

- Једна ВРИ одредила је гласноговорника која стоји на располагању медијима. Поред тога, ВРИ организује редовне састанке са кључним медијским кућама, да би им се пружила помоћ у разумијевању извјештаја о ревизији, како би своје чланке објављивали тачно и у исправном контексту.

- Руководилац једне ВРИ држи редовне састанке са новинарима на конференцији за медије након објављивања извјештаја о ревизији, путем појединачних интервјуа са новинарима. Руководилац ВРИ се такође састаје и са парламентарцима, како би објаснио буџет ВРИ и расправљао о њеном извјештају о плановима и приоритетима, извјештају о раду и праксама управљања.

Принцип 9: ВРИ користи спољне и независне савјете у циљу унапређења квалитета и кредибилитета свог рада.

- ВРИ поштује Међународне стандарде врховних ревизионих институција и тежи континуираном учењу кроз кориштење смјерница или стручности екстерних страна.

- ВРИ може захтијевати екстерну независну процјену свог пословања и имплементације стандарда. У ову сврху могу се користити колегијални прегледи (пеер ревиеwс).

- ВРИ може користити спољне стручњаке за давање независних, стручних савјета, укључујући техничка питања која се односе на ревизије.

- ВРИ јавно извјештава о резултатима колегијалног прегледа и независне спољне процјене.

- ВРИ може имати користи од заједничких паралелних ревизија

- унапређењем квалитета свог рада, ВРИ може допринијети унапређењу професионалног капацитета у финансијском пословању.


- Неке ВРИ су биле предметом колегијални прегледа, а резултати су објављени на њиховим интернет страницама.

- ВРИ примају савјете од неколико одбора састављених од спољних чланова. Ти чланови су стручњаци са релевантним искуством, као што су водећи представници група за заштиту животне средине, академске заједнице, бивших државних службеника и рачуноводствених фирми из приватног сектора.

- ВРИ користе стручну процјену (за области које укључују техничка питања која се односе на ревизију) или повратне информације са универзитета, референтне информације: информациони системи и актуарски обрачуни.

- Неколико ВРИ учествује у заједничким ревизијама животне средине.

- Друга ВРИ подвргава своје ревизије правилности пословања независној техничкој процјени коју врши национални независни регулаторни одбор ревизора, а своје ревизије учинка подвргава процјенама међународ-ног тима ВРИ за колегијални преглед.


- Неколико ВРИ врши заједничке ревизије са ВРИ из другог правног система, када постоје заједнички ревизиони циљеви, критерији и програми ревизије. Ревизорске институције извјештавају појединачно својим законодавним тијелима. Примјери тих заједничких ревизија укључују питања домородаца, као што су услуге за дјецу у резерватима и показатељи учинка у здравственом сектору.

- Једна ВРИ успоставила је независан панел у циљу прегледа пракси у вези са животном средином и одрживим развојем и у циљу давања препорука за унапређење таквих пракси.

- Једна ВРИ користи спољњег консултанта за вршење прегледа "укупног управљања квалитетом" или "клијената", што обухвата интервјуе са високим званичницима и кључним контактима у ревидираним министарствима и јавним субјектима и другим релевантним учесницима.

- Неке ВРИ одржавају контакте са универзитетима како би унаприједиле квалитет свог рада.

- Неке ВРИ одржавају формалне механизме путем којих јавност може достављати одређене приговоре и сугестије у вези са ревизијама.

ISSAI 40 КОНТРОЛА КВАЛИТЕТА ЗА ВРИ

1. Увод

Сврха овог документа је подршка ВРИ у успостављању и одржавању одговарајућег система контроле квалитета којим се обухватају све њихове радне активности. Овај документ би требао бити од помоћи ВРИ у изради система контроле квалитета који одговара њеном мандату и околностима у којима она дјелује и који треба да одговори на ризике са којима се у погледу квалитета она суочава.

Главни изазов са којим се све ВРИ суочавају је осигурање досљедног квалитета ревизија и осталих активности. Квалитет рада којег обављају ВРИ утиче на њихов углед и кредибилитет, а на крају и на њихову способност да испуне све задатке предвиђене мандатом.

Како би систем квалитета био ефективан, потребно је да исти буде дијелом стратегије, културе, политика и процедура сваке ВРИ, а како је то описано у овом документу. На овај начин се квалитет уграђује у извршавање радних активности сваке ВРИ и у израду извјештаја ВРИ, умјесто да буде додатни процес који се обавља тек након израде извјештаја.

Овај документ чини саставни дио оквира ISSAI стандарда. Смјернице унутар овог стандарда треба да се користе тако да буду у вези и са другим ISSAI стандардима.

Свака ВРИ најбоље зна на који начин да имплементира овај стандард узимајући у обзир њен мандат и структуру, ризике и природу посла којег обавља.

2. Дјелокруг стандарда ISSAI 40

ISSAI 40 се заснива на кључним принципима садржаним у Међународном стандарду контроле квалитета ISQC11, који су прилагођени на начин да буду примјенљиви на ревизију јавног сектора. Иако су стандардом ISQC-1 обухваћена нека питања која су специфична за организације које врше ревизију јавног сектора и у многим је аспектима овај стандард примјенљив и за ВРИ, кључне принципе је

1 ISQC 1, Контрола квалитета за предузећа која пружају услуге ревизије и

прегледа финансијских извјештаја и остале сличне услуге, Међународна

федерација рачуновођа (IFAC).

потребно додатно протумачити како би ВРИ могле исте и примјењивати. Стандард ISSAI 40 узима у обзир мандат ВРИ који је неријетко шири од оног којег имају предузећа која се баве ревизијом. ISSAI 40 нуди смјернице као помоћ ВРИ у примјени кључних принципа стандарда ISQC-1 у њиховом цјелокупном раду, а у зависности од њиховог мандата и околности у којима оне дјелују. Овај документ описује мјере контроле квалитета које су релевантне за постизање високог нивоа квалитета у јавном сектору.

Иако су општа сврха и кључни принципи овог стандарда у складу са ISQC-1, захтјеви које овај стандард поставља су прилагођени тако да буду одговарају ВРИ. Стога ови захтјеви нису једнаки захтјевима садржаним у стандарду ISQC-1.

Признавајући и заснивајући се на кључним принципима стандарда ISQC-1, стандардом ISSAI 40 успоставља се свеобухватни оквир контроле квалитета за ВРИ. Овај оквир је намијењен да се примјењује на систем контроле квалитета за све активности које ВРИ обављају (финансијске ревизије, ревизије усклађености, ревизије учинка и остале услуге које пружају ВРИ).

ISSAI 40 се фокусира на организационе аспекте квалитетa ревизије ВРИ. Он такође пружа оквир који надопуњује друге INTOSAI смјернице, укључујући и оне које се односе на контролу квалитета на нивоу појединачног ангажмана (тј. појединачних ангажмана финансијске ревизије, ревизије усклађености, ревизије учинка или неке друге активности које обављају ВРИ).

Смјернице за контролу квалитета на нивоу појединачног ангажмана се могу наћи у:

- ISSAI 1000 - 2999 (смјернице за финансијску ревизију);

[ISSAI 1000, ISSAI 1220 и ISSAI 1620 нуде смјернице у погледу контроле квалитета за финансијске ревизије].

- ISSAI 3000 - 3999 (смјернице за ревизију учинка);

[ISSAI 3100, тачка 2.5 пружа смјернице у погледу контроле квалитета за ревизије учинка].

- ISSAI 4000 - 4999 (смјернице за ревизију усклађености);

[ISSAI 4100, тачка 5.2 и ISSAI 4200, тачка 5.2 пружају смјернице у погледу контроле квалитета за ревизије усклађености].

Уколико нека ВРИ жели тврдити да ради у складу са стандардом ISQC-1 (и у складу са МРС-евима), потребно ја да иста сагледа захтјеве које овај стандард поставља. Захтјеви за примјену МРС-ева су описани у Смјерницама за финансијску ревизију.

ISQC-1 је доступан на: http://web.ifac.org/download/2009_Auditing_Handbook_

А007_ISQC_1.pdf Неке термине који се користе у ISQC-1 је додатно

додатно протумачити за ВРИ. Ова тумачења су дата у поглављу 7 овог документа.

3. Преглед стандарда ISQC-1

ISQC-1 се бави питањима одговорности предузећа у односу на његов систем контроле квалитета за ревизије и прегледе финансијских извјештаја и остале сличне ангажмане.

У ISQC-1 се наводи да је "циљ предузећа успоставити и одржавати систем контроле квалитета како би се добило разумно увјерење да:


(a) се предузеће и његово особље придржавају професионалних стандарда и важећих законских и регулаторних захтјева; и

(b) су извјештаји које издаје предузеће или партнери на ангажману одговарајући за дате околности"1.

Оквир стандарда ISSAI 40 за циљ има испуњавање истих захтјева у односу на мандат и околности сваке ВРИ.

4. Шта представља систем контроле квалитета?

ISSAI 40 користи елементе оквира контроле квалитета наведене у ISQC-1. ISSAI 40 узима у обзир и питања која су од посебне важности за ревизију јавног сектора и која имају утицаја на систем контроле квалитета одређене ВРИ. ISQC-1 наводи да су елементи система контроле квалитета сљедећи:

(а) Одговорности руководства за квалитет на нивоу предузећа;

(б) Релевантни етички захтјеви; (в) Прихватање и задржавање односа са клијентима

и посебних ангажмана; (г) Људски ресурси; (д) Обављање ангажмана; и (ђ) Мониторинг. Поред побројаних елемената, ISQC-1 препознаје и

потребу за израдом политика и процедура контроле квалитета предузећа и за упознавањем особља предузећа са њиховим садржајем.

Елементи система контроле квалитета садржани у ISQC-1 су примјењиви на низ активности које врше ВРИ (које могу бити шире у обиму у односу на оно што се под термином 'ангажман' подразумијева у ISQC-1). Стога, при изради система контроле квалитета, ВРИ треба да узму у обзир кључне принципе садржане у ISQC-1.

Као најважнији циљ, свака ВРИ треба сагледати ризике по квалитет њеног рада и успоставити систем контроле квалитета који ће бити осмишљен тако да на одговарајући начин адресира ове ризике. Ризици ће зависити од мандата и функција сваке ВРИ, као и од услова и окружења у којима она послује. Ови ризици се могу јавити у много различитих аспеката рада ВРИ. На примјер, ризици по квалитет се могу јавити у примјени професионалног суда, изради и провођењу политика и процедура или у методама које ВРИ користи у комуникацији резултата њеног рада.

Одржавање система контроле квалитета захтијева стални мониторинг и опредијељеност ка континуираном унапређивању.

5. Структура стандарда ISSAI 40

Поглавље 6 стандарда ISSAI 40 је представљено на исти начин за сваки елемент из ISQC-1, како слиједи:

- Кључни принцип из ISQC-1; - Кључни принцип прилагођен за ВРИ; - Смјернице за примјену за ВРИ.

6. Оквир за систем контроле квалитета ВРИ (a) Елемент 1: Одговорност руководства за квалитет на нивоу ВРИ Кључни принцип из ISQC-1:

"Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре намијењене промицању интерне културе која квалитет препознаје као кључан фактор у обављању ангажмана. Оваквим политикама и процедурама ће се од извршног директора предузећа (или лица које врши евивалентну функцију) или, у зависноти од конкретног

1 ISQC-1, тачка 11.

случаја, од управног одбора предузећа (или еквивалентног тијела), захтијевати преузимање коначне одговорности за систем контроле квалитета предузећа"2.

Кључни принцип прилагођен за ВРИ: ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијењене унапређењу интерне културе која квалитет препознаје као кључан фактор у обављању свих својих радних активности. Овакве политике и процедуре

Смјернице за примјену за ВРИ - Руководилац ВРИ може бити једно лице или група

лица у зависности од мандата и околности у којима дата ВРИ дјелује.

- Руководилац ВРИ треба преузети свеукупну одговорност за квалитет цјелокупног рада којег ВРИ обавља3.

- Руководилац ВРИ може за управљање системом контроле квалитета ВРИ овластити једно или више лица која имају одговарајуће искуство за преузимање такве улоге.

- ВРИ треба да настоје да изграде културу која препознаје и признаје висок ниво квалитета рада у цијелој ВРИ. Како би се та култура и изградила, руководилац ВРИ треба да успостави одговарајући "тон са врха"4 којим ће се нагласити важност квалитета цјелокупног рада ВРИ, укључујући и рад екстерних лица која су ангажована путем уговора.

- Стратегијом сваке ВРИ је потребно препознати кључни захтјев за постизањем квалитета рада на начин да политичка, економска или нека друга питања не угрожавају квалитет обављеног посла.

- ВРИ треба да се побрину да се особље и све друге стране које у име ВРИ обављају послове јасно упознају са политикама и процедурама контроле квалитета.

- ВРИ треба да осигурају довољно расположивих ресурса потребних за одржавање њихових система контроле квалитета.

(б) Елемент 2: Релевантни етички захтјеви Кључни принцип из ISQC-1:

"Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре намијењене осигурању разумног увјерења да се предузеће и његово особље придржавају релеватних етичких захтјева"5.

2 ISQC-1, тачка 18. 3 У складу са ISSAI 20, Принципи транспарентности и одговорности,

принцип 5. 4 Тон са врха и контрола ревизије - Транснационални одбор ревизора, Форум

предузећа, Међународна федерација рачуновођа (децембар, 2007.) -

www.ifac.org.. TONE AT THE TOP (ТОН СА ВРХА) подрзумијева начин на

који руководство неке организације изграђује етичну (или неетичну)

атмосферу на радном мјесту. Тон руководства на запосленике дјелује

ефектом "сливања на доле". Уколико више руководство подржава етику и

интегритет, исто ће се понашати и ниже особље. Међутим, ако више

руководство дјелује незаинтересовано за питања етике и фокусирано је само

на профит, запослени ће бити склонији преварама јер осјећају да етичко

понашање не представља приоритет предузећа. Укратко речено, запослени

прате примјере понашања својих руководећих 5 ISQC-1, тачка 20.


Кључни принцип прилагођен за ВРИ: ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијењене осигурању разумног увјерења да се ВРИ, укључујући сво њено особље и све стране које у име ВРИ обављају послове на основу уговора, придржава

Смјернице за примјену за ВРИ - ВРИ треба да наглашавају важност испуњавања

релевантних етичких захтјева у извршавању својих радних активности.

- Цјелокупно особље ВРИ, као и све стране које у име ВРИ обављају неке активности или услуге, треба да се понашају у складу са одговарајућим етичким захтјевима.

- Руководилац ВРИ и особље вишег нивоа у ВРИ треба да представљају примјер одговарајућег етичког понашања.

- Релевантним етичким захтјевима треба обухватити све захтјеве прописане законским и регулаторним оквиром који уређује активности ВРИ.

- Етички захтјеви ВРИ могу укључивати или се заснивати на етичком кодексу INTOSAI-а (ISSAI 30) и етичким захтјевима IFAC-а, а у зависности од мандата и околности у којима ВРИ дјелује и од околности у којима ради њено професионално особље.

- ВРИ треба да успоставе политике и процедуре којима се јачају основни принципи професионалне етике прописани у ISSAI 30 и то: - Интегритет; - Независност, објективност и непристрасност; - Професионална тајност података; и - Стручност.

- ВРИ треба да осигурају да све стране које на основу уговора обављају услуге у име ВРИ потпишу одговарајући уговор о повјерљивости података.

- ВРИ треба да сагледају могућност кориштења писаних изјава особља као потврду њиховог испуњавања етичких захтјева ВРИ.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре на основу којих се руководилац ВРИ благовремено обавјештава о кршењима етичких захтјева и руководиоцу омогућава подузимање одговарајућих мјера у циљу рјешавања питања овакве природе.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре за одржавање независности руководиоца ВРИ, свог особља и осталих страна које у име ВРИ обављају услуге. (За више информација о независности ВРИ, погледати

ISSAI 10 - Мексичка декларација о независности ВРИ и ISSAI 11 - Смјернице и добре праксе везане за независност ВРИ). - ВРИ треба да успостави политике и процедуре којима

се наглашава важност ротирања кључног ревизорског особља како би се смањио ризик њиховог развијања блискости са организацијом која се ревидира. ВРИ може сагледати и друге мјере које за циљ имају смањење оваквог ризика.

(в) Елемент 3: Прихватање и задржавање Кључни принцип из ISQC-1:

"Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре за прихватање и задржавање односа са клијентима и посебних ангажмана намијењене осигурању разумног увјерења да ће предузеће успоставити или задржати односе и ангажмане само уколико је оно:

(a) компетентно за обављање ангажмана и уколико има капацитете, укључујући вријеме и ресурсе, за такав ангажман;

(б) у стању да испоштује релевантне етичке захтјеве; и

(в) испитало интегритет клијента и нису му познате информације које доводе у питање интегритет клијента"1.

Кључни принцип прилагођен за ВРИ: ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијењене осигурању разумног увјерења да ће ВРИ обављати ревизије и остале активности само уколико је ВРИ: (а) компетентна за обављање таквог посла и уколико за то има капацитете, укључујући вријеме и ресурсе; (б) у стању да испоштује релевантне етичке затхјеве; и (в) испитала интегритет Политике и процедуре треба да одражавају обим активности које свака ВРИ обавља. ВРИ неријетко немају утицаја на избор послова које обављају. Послови које ВРИ обављају спадају у три широке категориј - послови које им намеће њихов мандат и закон, при чему ВРИ те послове морају обавити; - послови које им намеће њихов мандат, при чему ВРИ имају утицаја на одабир временског раздобља, обима и/или природе посла; - послови које ВРИ могу, али не морају обавити.

Смјернице за примјену за ВРИ - Потребно је да ВРИ, за све ревизије и остале послове

које обављају, успоставе системе за сагледавање ризика по квалитет који се јавља у обављању радних активности. Степен ризика ће зависити од врсте посла који се обавља.

- ВРИ обично имају ограничене ресурсе на располагању. Потребно је да ВРИ сагледају свој програм рада те да ли имају потребне ресурсе како би се активности обавиле на жељеном нивоу квалитета. Како би се то и постигло, ВРИ треба да имају успостављен систем одређивања приоритета на начин којим ће се у обзир узети потреба задржавања траженог нивоа квалитета. Уколико расположиви ресурси нису довољни и представљају ризик по квалитет, ВРИ требају имати успостављене процедуре којима се осигурава пажња руководства ВРИ и, уколико је то потребно, законодавних и буџетских органа на недостатак оваквих ресурса.

- ВРИ треба да процјене постојање материјалног ризика по њихову независност у складу са ISSAI 10. Уколико је такав ризик присутан, ВРИ треба да одлуче и донесу план рјешавања питања присуства оваквог ризика као и да осигурају успостављање и адекватно документовање процеса одобравања.

- Уколико је интегритет ревидираног субјекта доведен у питање, ВРИ треба да размотри ризике у погледу капацитета особља, нивоа расположивих ресурса и свих питања од етичког значаја који се могу јавити унутар ревидираног субјекта.

- ВРИ треба да разморе процедуре прихватања и задржавања дискреционог рада, укључујући и рад који се уговара са екстерним странама. Уколико се ВРИ одлучи за обављање одређеног посла, потребно је осигурати да таква одлука буде одобрена од стране одговарајућег особља унутар ВРИ. Потребно је такође



осигурати процјену и управљање ризицима који се вежу за такав посао.

- ВРИ требају осигурати адекватност процедура везаних за управљање ризицима са циљем смањења ризика обављања посла. Адресирање ризика може укључивати: - Пажљиво одређивање обима посла који је потреб-

но обавити; - Ангажовање искуснијег особља него што би то

иначе био случај; и - Детаљнија анализа контроле квалитета ангажмана

прије издавања извјештаја. - ВРИ треба да размотре навођење у извјештајима

специфичних оконости због којих ВРИ, иначе, не би прихватила обављање ангажмана ревизије или друге врсте посла.

(в) Елемент 4: Људски ресурси Кључни принцип из ISQC-1:

"Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре намијењене осигурању разумног увјерења да предузеће има на располагању довољно особља са стручношћу, способношћу и спремношћу поштивања етичких принципа неопходних:

(a) за обављање ангажмана у складу са професионалним стандардима и важећим законским и регулаторним захтјевима; и

(b) да предузеће или партнер на ангажману изда извјештаје који су одговарајући за дате околности"1

Кључни принцип прилагођен за ВРИ: ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијењене осигурању разумног увјерења да ВРИ располаже са довољно ресурса (особља унутар ВРИ и, уколико је то случај, екстерног особља које се ангажуј (а) за обављање посла у складу са релевантним стандардима и важећим законским и регулаторним захтјевима; и (б) да ВРИ изда извјештаје који ће одговарати датим околностима.

Смјернице за примјену за ВРИ - ВРИ се могу ослонити на неколико различитих извора

како би осигурале неопходне вјештине и стручност за обављање њихових активности, било да исте обавља особље ВРИ или екстерно особље на основу уговора.

- ВРИ треба да осигурају јасну додјелу одговорности за цјелокупан посао којег обављају.

- ВРИ треба да се побрину да њихово особље, као и екстерне стране које се ангажују на основу уговора (нпр. из овлаштених рачуноводствених компанија или консултантских фирми) колективно посједују компетенције потребне за обављање датог посла.

- ВРИ треба да знају да у одређеним околностима особље, као и екстерно особље које се ангажује на основу уговора, може, поред захтјева које поставља ВРИ, имати и личне обавезе придржавања захтјева које постављају одређена стручна тијела.

- ВРИ требају осигурати да се политикама и процедурама којима се уређује питање људских ресурса ставља одговарајући нагласак на квалитет и опредјељење ВРИ за поштивање етичких принципа. Такве политике и процедуре треба да обухвате: - запошљавање (и квалификације особља које се

запошљава);


- оцјену рада; - професионални развој; - способности (укључујући и довољно времена за

обављање задатака у складу са траженим стандардом квалитета);

- компетенције (укључујући како етичке тако и техничке);

- развој каријере; - промовисање; - компензације; и - процјену потреба особља.

- ВРИ треба да промичу учење и обуку за сво особље како би стимулисале њихов професионални развој и помогле упознавање особља са тренутним трендовима и развојем професије.

- ВРИ су дужне осигурати да особље, као и екстерно особље које се ангажује на основу уговора, стекне одговарајуће разумијевање окружења јавног сектора у којем ВРИ дјелује, и добро разумијевање посла којег треба да обаве.

- ВРИ треба да осигурају да квалитет и етички принципи ВРИ буду кључни фактори оцјене рада особља, како особља ВРИ, тако и екстерног.

(в) Елемент 5: Обављање ревизије и осталих активности Кључни принцип из ISQC-1:

"Предузеће је дужно успоставити политике и процедуре намијењене осигурању разумног увјерења да се ангажмани обављању у складу са професионалним стандардима и важећим законским и регулаторним захтјевима те да предузеће или партнер на ангажману издају извјештаји који одговарају датим околностима. Таквим политикама и процедурама потребно је обухватити сљедеће:

(a) питања од значаја за промовисање досљедности квалитета у обављању ангажмана;

(b) одговорности вршења надзора; и (в) одгворности вршења контроле"2.

Кључни принцип прилагођен за ВРИ: ВРИ је дужна успоставити политике и процедуре намијењене осигурању разумног увјерења да се њене ревизије и остале активности обављају у складу са релевантним стандардима и важећим законским и регул (а) питања од значаја за промовисање досљедности квалитета обављеног посла; (б) одговорности вршења надзора; и (в) одговорности вршења контроле.

Смјернице за примјену за ВРИ - ВРИ треба да успостави одговарајуће политике,

процедуре и алате (као што су ревизионе методологије) за обављање активности за које је одговорна, укључујући и оне активности које обављају екстерне стране на основу уговора3.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре којима се стимулише виши, а дестимулише или спрјечава низак ниво квалитета. Ово подразумијева креирање окружења које је стимулирајуће, које подстиче правилну примјену професионалног просуђивања и промовише унапређење квалитета. Цјелокупан посао који се обавља треба подлијегати контроли као

2 ISQC-1, тачка 32. 3 У складу са ISSAI 20, принцип 3.


средству којим се доприноси квалитети и промовише учење и професионални развој.

- У случају тешких и спорних питања, ВРИ треба да осигурају примјену одговарајућих ресурса (како што су технички експерти) како би се таква питања и ријешила.

- ВРИ треба да осигурају примјену важећих стандарда у свим активностима које се врше, те уколико неки захтјев из стандарда није испуњен, ВРИ треба да осигурају да се разлози за такво нешто на одговарајући начин документују и одобре.

- ВРИ треба да осигура јасно документовање и рјешавање свих разлика у мишљењима прије издавања самог извјештаја.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре (као што су одговорности за вршења надзора и контроле, као и контрола квалитета ангажмана) за цјелокупне активности које се обављају (укључујући финансијску ревизију, ревизију учинка и ревизију усклађености). ВРИ треба да препознају важност вршења прегледа контроле квалитета ангажмана приликом чега је потребно разријешити сва спорна питања прије издавања извјештаја.

- ВРИ треба да успостави политике и процедуре за одобравање издавања извјештаја. Неке врсте послова које ВРИ обављају могу бити комплексније и значајније на начин који захтијева интензивнију контролу квалитета прије издавања извјештаја.

- Оне ВРИ које подлијежу специфичним процедурама доказних поступака (ВРИ које имају судску улогу) требају осигурати досљедно придржавање таквих процедура.

- ВРИ треба да настоје да ревизије и остале активности финализирају у задатим роковима, препознајући чињеницу да се вриједност рада ВРИ умањује уколико се послови не обављају благовремено.

- ВРИ треба да осигурају благовремено документовање (нпр. радни папири ревизије) свих обављених активности.

- ВРИ треба да осигурају власништво над свом документацијом (нпр. радни папири ревизије), без обзира да ли је посао обавило особље ВРИ или екстерно особље на основу закљученог уговора.

- ВРИ треба да осигурају придржавање одговарајућих процедура за верификацију налаза са циљем омогућавања странама на које рад ВРИ има директног утицаја достављање коментара прије финализирања дате активности, без обзира да ли је извјештај ВРИ јавно доступан или не.

- ВРИ треба да осигурају чување цјелокупне документације у временском периоду прописаном законом, прописима, професионалним стандардима и смјерницама.

- ВРИ треба да нађу одговарајућу равнотежу између принципа повјерљивости документације и потребе за транспарентним и одговорним дјеловањем. ВРИ треба да успоставе транспарентне процедуре за рјешавање по захтјевима за доставу информација које су у складу са локалним законодавством.

(в) Елемент 6: Мониторинг Кључни принцип из ISQC-1:

"Предузеће је дужно успоставити мониторинг процес намијењен осигурању разумног увјерења да су политике и процедуре које се односе на систем контроле

квалитета релевантне, адекватне и ефективне. Овај процес:

(a) укључује стално разматрање и оцјену система контроле квалитета предузећа, у редовним интервалима, провјеру најмање једног завршеног ангажмана за сваког партнера на ангажману;

(b) захтијева додјељивање одговорности за вршење мониторинга партнеру или партнерима или другим лицима која посједују довољно одговарајућег искуства и ауторитета у предузећу за преузимање овакве одговорности; и

(в) захтијева да особе које раде на ангажману или на прегледу контроле квалитета ангажмана нису укључене и у вршење провјере ангажмана"1.

Кључни принцип прилагођен за ВРИ: ВРИ је дужна успоставити мониторинг процес намијењен осигурању разумног увјерења да су политике и процедуре које се односе на систем контроле квалитета релевантне, адекватне и ефективне. Мониторинг (а) укључи стална разматрања и оцјену система контроле квалитета ВРИ, укључујући и преглед узорка из укупних завршених активности; (б) захтијева додјељивање одговорности за вршење мониторинг процеса лицу или лицима са довољно одговарајућег искуства и ауторитета у ВРИ за преузимање овакве одговорности; и (в) захтијева независност лица која врше преглед (тј. да оне нису учествовале у вршењу активности или прегледу контроле квалитета активности које су предмет оваквог прегледа).

Смјернице за примјену за ВРИ - ВРИ треба да осигура да њен систем контроле

квалитета обухвата независни мониторинг низа контрола које се врше унутар ВРИ (ангажујући особље које није било укључено у активности које су предмет оваквог мониторинга).

- Уколико овај преглед врше екстерни стручњаци, ВРИ треба да буде сигурна да компаније из којих долазе екстерни стручњаци имају успостављене ефективне системе контроле квалитета.

- ВРИ треба осигурати да руководилац ВРИ буде благовремено обавијештен о резултатима мониторинга система контроле квалитета, како би исти био у стању да предузме одговарајуће мјере.

- У зависности од могућности, ВРИ треба да размотри ангажовање неке друге ВРИ, или неког другог одговарајућег тијела, за вршење независног прегледа цјелокупног система контроле квалитета (као што је peer review)2.

- У зависности од могућности, ВРИ могу да размотре и остале методе вршења мониторинга квалитета њихових активности, које могу укључивати сљедеће: - Независни академски преглед; - Упитници који се упућују релевантним

актерима; - Накнадни прегледи препорука; или - Повратне информације од ревидираних субјеката

(нпр. упитници упућени клијентима). - ВРИ треба да има успостављене процедуре за

рјешавање притужби или тврдњи које се тичу квалитета рада којег обавља.

1 ISQC-1, тачка 48. 2 У складу са ISSAI 20, принцип 9.


- ВРИ треба да размотри да ли постоје законски или други захтјеви за јавно објављивање извјештаја о извршеном мониторингу или за одговарање на притужбе или тврдње јавности које се тичу квалитета рада којег ВРИ обавља.1

7. Тумачење термина

Уколико нека ВРИ жели тврдити да ради у складу са стандардом ISQC-1 (и у складу са МРС-евима), потребно ја да иста сагледа захтјеве које овај стандард поставља. ISQC-1 садржи дефиниције неколико различитих термина. Приликом примјене стандарда ISSAI 40, термини који се користе у ISQC-1 могу имати сљедеће значење:

"'Предузеће" Термин "предузеће" подразумијева ВРИ као цјелину.

У случајевима када руководилац ВРИ именује неког запосленика, овлаштеног рачуновођу или ревизорског партнера, или друго лице одговарајућих квалификација за вршење ревизија или неке друге активности, термин 'предузеће' ће подразумијевати руководиоца ВРИ заједно са лицем које је именовано за вршење ревизије или друге активности те, уколико је то случај, компанијом у којој је именовано лице партнер, члан или запосленик.

"Ангажман" Термин "'ангажман" подразумијева активности које

ВРИ обавља у извршавању својих дужности (нпр. финансијска ревизија у складу са надлежностима сваке ВРИ).

"Партнер на ангажману" Термин 'партнер на ангажману' подразумијева

запосленика, овлаштеног рачуновођу или друго лице одговарајућих квалификација одговорну за вршење активности или за извјештај који се издаје у име руководиоца ВРИ, у складу са политикама и процедурама ВРИ.

"Клијент" Термина "клијент" подразумијева субјект или субјекте

јавног сектора који су предмет ревизије или неке друге активности коју врши ВРИ (нпр. ревидирана организација).

Термини који се користе у смјерницама које садржи овај ISSAI имају значење као напријед наведено.

ISSAI 100 ОСНОВНИ ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ ЈАВНОГ

СЕКТОРА УВОД

1. Професионални стандарди и смјернице су од суштинске важности за вјеродостојност, квалитет и професионалност ревизије јавног сектора. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI) које развија Међународна организација врховних институција за ревизију (INTOSAI) имају за циљ промовисати независну и ефективну ревизију коју врше врховне ревизионе институције.

2. ISSAI обухватају захтјеве, односно услове у погледу ревизије јавног сектора на организационом нивоу (нивоу ВРИ), док на нивоу појединачних ревизија имају за циљ подржати чланице INTOSAI-а у развијању властитих професионалних приступа у складу с њиховим мандатима те са домаћим законима и прописима.

3. Оквир професионалних стандарда INTOSAI-ја чине четири нивоа. Први ниво чине основни принципи оквира. Кроз други ниво (ISSAI 10-99) постављају се

1 У складу са ISSAI 30, Етички кодекс, тачка 11.

предуслови за одговарајуће функционисање и професионално поступање ВРИ у смислу организационих услова који укључују независност, транспарентност и одговорност, етику и контролу квалитета и укључују општеприхваћене професионалне принципе на којима се заснива независна и ефективан ревизија органа јавнога сектора.

4. Основни принципи ревизије на трећем нивоу (ISSAI 100-999) ослањају се на и елаборишу ISSAI 1 – Лимску декларацију те ISSAI на другом нивоу те представљају мјеродаван међународни референтни оквир који дефинише ревизију јавног сектора.

5. Четвртим нивоом се основни принципи ревизије преводе у конкретније и детаљније оперативне смјернице које се могу користити на свакодневној основи у провођењу ревизије и као стандарди ревизије у случајевима када нису израђени државни стандарди ревизије. Овај ниво чине опште смјернице за ревизију (ISSAI 1000-4999) којим се постављају захтјеви односно услови за финансијску, те ревизију учинка и усклађености.

6. ISSAI 100 – Основни принципи ревизије јавног сектора дају детаљне информације о: - сврси и мјеродавности ISSAI; - оквиру за ревизију јавног сектора; - елементима ревизије јавног сектора; - принципима који се примјењују у ревизији

јавног сектора.

СВРХА И МЈЕРОДАВНОСТ ISSAI

7. ISSAI 100 успоставља основне принципе који се примјењују на све задатке ревизије јавног сектора, без обзира на њихов облик или контекст. ISSAI 200, 300 и 400 надограђују се на и додатно развијају принципе који се примјењују у контексту финансијске и ревизије учинка и усклађености – тим редом. Они би се требали примјењивати у вези с принципима постављеним у ISSAI 100. Принципи ни на који начин немају превагу над државним законима, прописима или мандатима нити ВРИ спречавају од провођења истрага, прегледа или других врста задатака који нису конкретно обухваћени постојећим ISSAI-ма.

8. Основни принципи ревизије представљају срж Општих смјерница за ревизију на четвртом нивоу ISSAI оквира. Принципи се могу користити да би се успоставили мјеродавни стандарди, на три начина: - као основа на којој ВРИ може развијати

стандарде; - као основа за усвајање досљедних домаћих

стандарда; - као основа за усвајање Општих принципа за

ревизију као стандарда. ВРИ може изабрати опцију да изради - састави један

документ којим успоставља стандарде, низ таквих докумената или пак комбинацију докумената којим се успостављају стандарди и других мјеродавних докумената.

ВРИ би требала наводити које стандарде примјењује када проводи ревизије, а ова изјава би требала бити корисницима доступна у извјештајима ВРИ. Тамо гдје се стандарди заснивају на више извора узетих групно и то би такође требало навести. ВРИ се подстичу на давање такве изјаве као дијела својих извјештаја о ревизији; међутим, могуће је користити и генералнији облик комуникације. 9. ВРИ може изјавити да се стандарди које је израдила

или усвојила заснивају на или да су у складу са


Основним принципима ревизије само уколико се у потпуности придржава свих релевантних принципа. Извјештаји о ревизији могу укључивати позивање на

чињеницу да се кориштени стандарди заснивају на или су у складу са ISSAI или ISSAI-ма од значаја за ревизиони посао који се обавља. У том случају се ВРИ на исте могу позивати навођењем сљедеће изјаве:

… Ревизију смо провели у складу са [стандардима], који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима ревизије (ISSAI 100-999) Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

Како би се на одговарајући начин усвојили или развили стандарди ревизије који се заснивају на Основним принципима ревизије, потребно је разумијевање укупног – потпуног текста принципа. За ту сврху би од помоћи могло бити консултовати одговарајуће савјете из Општих смјерница за ревизију. 10. ВРИ могу одабрати да усвоје Опште смјернице за

ревизију као своје властите мјеродавне стандарде. У таквим случајевима ревизор мора поштивати све ISSAI од значаја за дату ревизију. На ISSAI који су примијењени може се позивати сљедећом изјавом: … Своју ревизију(е) провели смо у складу с

Међународним стандардима врховних ревизионих институција.

Како би се унаприједила транспарентност, у изјави се може додатно појаснити који ISSAI или низ ISSAI-ја је ревизор сматрао значајним те их је примијенио. То се може учинити додавањем сљедеће фразе:

Ревизија(е) се заснивала(е) на ISSAI(ма) xxx [број ISSAI(ја) или низа ISSAI-ја]. 11. Међународни стандарди ревизије (ISA-и) које је издао

Међународни савез рачуновођа (IFAC) уграђени су у смјернице за финансијску ревизију (ISSAI 1000-2999). У финансијским ревизијама се стога позивати може било на ISSAI или на ISA. ISSAI дају додатне смјернице за јавни сектор (’практичне напомене’), али су захтјеви ревизора у финансијским ревизијама исти. ISA представљају неодвојиви сет стандарда и на ISSAI у које су уграђени не могу се позивати одвојено. Уколико су ISSAI или ISA усвојени као стандарди ВРИ за финансијску ревизију, извјештај о ревизији би требао садржавати и референцу – позивање на ове стандарде. То се односи једнако на финансијске ревизије које се проводе у комбинацији с другим врстама ревизије.

12. Ревизије се могу проводити у складу са Општим смјерницама за ревизију и стандардима из других извора, под условом да не долази до било каквих контрадикција. У таквим би се случајевима требало позивати и на такве стандарде и на ISSAI.

ОКВИР ЗА РЕВИЗИЈУ ЈАВНОГ СЕКТОРА Мандат

13. САИ ће своју функцију ревизије јавног сектора обављати у оквиру конкретног уставног аранжмана и на основу свог мандата, чиме се обезбјеђује довољна независност и моћ одлучивања по властитом нахођењу у провођењу својих дужности. Мандат ВРИ може дефинисати њене опште одговорности у области јавног сектора те додатно прописати питања у вези с ревизијама и другим задацима које ће се обављати.

14. ВРИ могу бити мандатом задужене да проводе различите врсте задатака по било којем питању од значаја за одговорности и руковођење и оне који су задужени за управљање и примјерено кориштење

јавних средстава и имовине. Обим или облик ових задатака и извјештавање о истима разликоват ће се у складу са прописаним мандатом конкретне ВРИ.

15. У одређеним земљама, ВРИ је суд којег чине судије које имају овласти над јавним рачуновођама и другим јавним званичницима који истој одговарају за свој рад. Постоји важан однос између ове судске надлежности – мјеродавности и карактеристика ревизије јавног сектора. Судска мјеродавност од ВРИ захтијева да обезбиједи да се сви задужени за рад са јавним средствима за исте држе одговорнима и, у том смислу, подлијежу њеној надлежности.

16. ВРИ може донијети стратешке одлуке како би одговорила на захтјеве из свог мандата и друге законске захтјеве. Такве одлуке могу укључивати стандарде ревизије који се примјењују, које задатке ће се проводити те на који начин ће се утврђивати њихов приоритет. Ревизија јавног сектора и њени циљеви

17. Окружење ревизије јавног сектора је окружење у којима владе и други органи јавног сектора испуњавају одговорност за кориштење ресурса који настају од опорезивања и других извора у пружању услуга грађанима и осталим примаоцима. Ови су органи одговорни за своје управљање и учинак те за кориштење ресурса, како онима који осигуравају ресурсе тако и онима, укључујући и грађане, који зависе од услуга које се пружају кориштењем тих ресурса. Ревизија јавног сектора помаже у стварању одговарајућих услова и јачању очекивања да ће органи јавног сектора и јавни службеници своје функције обављати ефективно, ефикасно, етички и у складу са примјењивим законима и прописима.

18. Генерално узевши, ревизија јавног сектора може се описати као систематски процес објективног прикупљања и процјењивања доказа како би се утврдило да ли су информације или стварни услови у складу са успостављеним критеријумима. Ревизија јавног сектора је есенцијална у смислу да обезбјеђује законодавним или органима задуженим за надзор, онима задуженим за управљање и широј јавности информације и независне и објективне процјене у погледу обављања повјерених дужности и учинка владиних политика, програма и пословања.

19. ВРИ служе овоме циљу као значајни стубови демократских система својих држава и механизама управљања и играју важну улогу у унапређењу система јавне управе наглашавањем принципа транспарентности, одговорности, управљања и учинка. ISSAI 20 - Принципи транспарентности и одговорности садржи смјернице у овом смислу.

20. Све ревизије јавног сектора полазе од циљева који могу бити различити, у зависности од врсте ревизије која се проводи. Ипак, свеукупно гледајући, ревизија јавног сектора доприноси добром управљању тако што: - обезбјеђује корисницима за које је намијењена

независне, објективне и поуздане информације, закључке или мишљења која се заснивају на довољним и одговарајућим доказима која се односе на јавне органе;

- унапређују одговорност и транспарентност, потичу стално унапређење и континуирано поуздање у одговарајуће (примјерено) кориштење јавних средстава и имовине те учинак јавне управе;


- јачају ефективност оних органа у оквиру уставних аранжмана која обављају општи мониторинг и корективне функције праћења над радом владе те онима одговорним за управљање активностима које се финансирају из јавних средстава;

- стварају потицаје за промјене кроз обезбјеђивање знања, свеобухватне анализе и квалитетно заснованих препорука за унапређење.

21. Генерално гледавши, ревизије јавног сектора могу се категоризовати у једну или више од три главне врсте: ревизија финансијских извјештаја, ревизија усклађености с релевантним законима и прописима и ревизија учинка. Циљеви сваке дате ревизије одређују и који ће се стандарди на исту примјењивати.

Врсте ревизије јавног сектора

22. Три главне врсте ревизије јавног сектора могу се дефинисати на сљедећи начин: Финансијска ревизија се фокусира на утврђивање да

ли су финансијске информације одређеног органа презентиране у складу са примјењивим регулаторним оквиром и оквиром финансијског извјештавања. То се постиже добијањем довољних и одговарајућих ревизионих доказа који ревизору омогућују да изрази мишљење о томе да финансијске информације не садрже материјално погрешне исказе, услијед преваре или грешке.

Ревизија учинка се фокусира на то функционишу ли интервенције, програми и институције у складу са принципима економичности, ефикасности и ефективности и има ли мјеста за унапређење. Учинак се испитује у односу на одговарајуће критеријуме те се анализирају узроци одступања од тих критеријума или други проблеми. Циљ је одговорити на кључна ревизиона питања и дати препоруке за унапређење.

Ревизија усклађености фокусира се на то да ли је конкретни предмет ревизије усклађен са законима и прописима који су идентификовани као критеријуми. Ревизија усклађености проводи се процјењивањем да ли су активности, финансијске трансакције и информације, у свим битним питањима усаглашене са законима и прописима којима се ревидирани орган руководи. Ови закони и прописи могу обухватати правила, законе и прописе, буџетске одлуке, политике, успостављене кодексе, договорене услове или опште принципе којима се руководи при добром финансијском управљању и поступању јавних званичника. 23. ВРИ може проводити ревизије и друге ангажмане по

било којем питању од значаја за одговорност руководства и оних који су задужени за управљање и примјерено кориштење јавних ресурса. Ови ангажмани могу обухваћати извјештавање о квалитативним исходима и резултатима (output and outcomes) пружања услуга од стране мјеродавног органа, извјештаје о одрживости, будућим потребама за ресурсима, придржавању стандарда интерне контроле, ревизијама пројеката у стварном времену (real time audits) и друга питања и теме. ВРИ може проводити и комбиноване ревизије којима су обухваћени аспекти финансијске, ревизије учинка и/или ревизије усклађености.

ЕЛЕМЕНТИ РЕВИЗИЈЕ ЈАВНОГ СЕКТОРА

24. Ревизија јавног сектора неопходна је за јавну управу, с обзиром да је управљање јавним ресурсима питање повјерења. Одговорност за управљање јавним ресурсима у складу са њиховом намјеном повјерава се

органу или лицу које дјелује у име јавности. Ревизија јавног сектора унапређује повјерење предвиђених корисника пружањем информација и независних и објективних процјена у погледу одступања од прихваћених стандарда или принципа доброг управљања. Све ревизије јавног сектора садрже исте основне

елементе: ревизора, одговорну страну, предвиђене кориснике (три стране у ревизији), критеријуме за процјену предмета ревизије те информације о предмету ревизије које настају као резултат исте. Могу се сврстати у двије различите врсте ревизионих ангажмана: ангажмани с потврдом и ангажмани који подразумијевају директно извјештавање.

Три стране у ревизији 25. Ревизије јавног сектора обухватају најмање три

одвојена актера (стране): ревизора, одговорну страну, предвиђене кориснике. Односи између актера би се требали посматрати у контексту конкретних конститутивних аранжмана за сваку врсту ревизије. - Ревизор: У ревизији јавног сектора улогу

ревизора обавља шеф ВРИ и лица којима је делегиран задатак обављања ревизије. Укупна одговорност за ревизију јавног сектора дефинисана је мандатом ВРИ.

- Одговорна страна: У ревизији јавног сектора мјеродавна се одговорност утврђује уставним или законодавним аранжманима. Одговорне стране могу бити одговорне за информације о предмету ревизије, за управљање истим или за поступање по препорукама, а одговорне стране могу бити појединци или организације.

- Предвиђени корисници: Појединци, организаци-ја или категорије истих за које ревизор припрема извјештаје о ревизији. Предвиђени корисници могу бити законодавна или тијела задужена за надзор, задужени за управљање или шира јавност.

Предмет ревизије, критеријуми и информације о предмету ревизије 26. Предмет ревизије односи се на информацију, стање

(околност) или активност која се мјери или оцјењује наспрам одређених критеријума. Може имати бројне облике и различите карактеристике, у зависности од циља ревизије. Одговарајући предмет ревизије је могуће идентификовати и на досљедан начин оцијенити или мјерити у односу на критеријуме, на начин да се исто може подвргнути поступцима прикупљања довољних и одговарајућих ревизионих доказа који подржавају ревизионо мишљење или закључак.

27. Критеријуми представљају мјерила која се користе како би се дала оцјена предмета ревизије. У свакој би ревизији требали постојати критеријуми који су примјерени околностима дате ревизије. У утврђивању примјерености критеријума, ревизор разматра њихов значај и разумљивост за предвиђене кориснике као и њихову потпуност, поузданост и објективност (неутралност, општеприхваћеност и упоредивост са критеријумима који су кориштени у сличним ревизијама). Критеријуми који се примјењују могу зависити од низа фактора, укључујући циљеве и врсту ревизије. Критеријуми могу бити конкретни или уопштенији и могу се извући из различитих извора, укључујући законе, прописе, стандарде, здраве принципе и најбоље праксе. Исти би требали бити доступни корисницима како би им се омогућило да


разумију на који је начин предметно питање оцјењивано или мјерено.

28. Информације о предметном питању односе се на резултате оцјењивања или мјерења предметног питања у односу на критеријуме. Могу се налазити у различитим облицима и имати различите карактеристике, у зависности од циља и обима ревизије. Врсте ангажмана

29. Постоје двије врсте ангажмана: - У ангажманима с потврдом одговорна страна мјери

предметно питање наспрам критеријума и презентира информације о предмету ревизије, о чему затим ревизор прикупља довољне и одговарајуће ревизионе доказе који обезбјеђују разумну основу за изражавање закључка.

- У ангажманима који подразумијевају директно извјештавање ревизор је тај који мјери или оцјењује предмет ревизије наспрам критеријума, узимајући у разматрање ризик и материјалност. Резултат мјерења предмета ревизије у односу на критеријуме се презентира у извјештају о ревизији у облику налаза, закључака, препорука или мишљења. Ревизија предметне ревизије може такође обезбиједити нове информације, анализе или увиде.

30. Финансијске ревизије су увијек ангажмани с потврдом, с обзиром да се оне заснивају на финансијским информацијама које презентира одговорна страна. Ревизије учинка обично представљају ангажмане који претпостављају директно извјештавање. Ревизије усклађености могу имати и облик ангажмана с потврдом и оних који претпостављају директно извјештавање или пак могу имати оба ова облика истовремено. Сљедеће формулације представљају предмет ревизије или информације о предмету ревизије у три врсте ревизије које обухватају ISSAI:

- Финансијска ревизија: Предмет финансијске ревизије је финансијско стање, пословање, новчани ток или други елементи који се утврђују, мјере и презентирају у финансијским извјештајима. Информације о предмету ревизије чине финансијски извјештаји.

- Ревизија учинка: Предмет ревизије у ревизији учинка дефинише се циљевима ревизије и ревизионим питањима. Предметом ревизије могу бити конкретни програми, тијела или одређене активности (с њиховим исходима, резултатима и учинцима), постојећа стања (укључујући узроке и посљедице) као и нефинансијске и финансијске информације о било којем од ових елемената. Ревизор мјери или оцјењује предмет ревизије како би процијенио степен у којем су или нису задовољени успостављени критеријуми.

- Ревизија усклађености: Предмет ревизије у ревизији усклађености дефинисано је обимом ревизије. То могу бити активности, финансијске трансакције или информације. Код ангажмана с потврдом у ревизији усклађености важније је фокусирати се на информацију о предмету ревизије, коју може представљати изјава о усклађености у складу са успостављеним и стандардизованим оквиром извјештавања.

Повјерење и пружање увјерења у ревизији јавног сектора Потреба за повјерењем и увјерење

31. Корисници желе имати повјерење у поузданост и значај информација које ће користити као основу при

доношењу одлука. Ревизори стога обезбјеђују информације које се заснивају на довољним и одговарајућим доказима и требали би проводити процедуре којима се смањује или управља ризиком од доношења неодговарајућих закључака. Ниво увјерења који се може осигурати предвиђеном кориснику би се требао исказати на транспарентан начин. Ревизије међутим, због инхерентних ограничења, никада не могу обезбиједити апсолутно увјерење.

Облици обезбјеђења увјерења

32. У зависности од ревизије и потреба корисника, увјерење се може исказивати на два начина:

- Кроз мишљења и закључке који експлицитно изражавају ниво увјерења. Ово се односи на све ангажмане с потврдом и одређене ангажмане који подразумијевају директно извјештавање.

- Кроз друге облике. У одређеним ангажманима који подразумијевају директно извјештавање, ревизор не даје експлицитну изјаву у смислу увјерења о предметном питању. У таквим случајевима ревизор корисницима обезбјеђује неопходни степен увјерења тако што експлицитно појашњава начин на који су израђени налази, критеријуми и закључци на избалансиран начин, дајући образложења, те због чега је комбинација налаза и критеријума резултирала одређеним укупним закључком или препоруком.

Нивои увјерења

33. Увјерење може бити разумно или ограничено. Разумно је увјерење високо, али не и апсолутно.

Закључак ревизије се изражава позитивно, на начин да преноси да је, по мишљењу ревизора, предмет ревизије у складу или пак да није у складу, у свим материјалним аспектима, са примјењивим критеријумима, или, гдје је то од значаја, да информација о предмету ревизије даје истинит и фер приказ, у складу с примјењивим критеријумима.

Када се даје ограничено увјерење, закључци ревизије наводе да, на основу проведених поступака, ревизоровом пажњом није утврђено ништа што би могло ревизора увјерити да вјерује како предмет ревизије не испуњава примјењиве критеријуме. Поступци који се проводе код ревизија с ограниченим увјерењем су ограничени, у смислу онога што је неопходно како би се стекло разумно увјерење, али се очекује да је ниво увјерења, према професионалној просудби ревизора, од значаја за предвиђеног корисника. Извјештај са ограниченим увјерењем указује на ограниченост природе увјерења које се пружа.

ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ ЈАВНОГ СЕКТОРА

34. Принципи које дајемо у даљем тексту од суштинске су важности за провођење ревизије. Ревизија је процес који је кумулативан и понавља се. За потребе презентације међутим, основни принципи су груписани у принципе који се односе на организационе захтјеве – предуслове ВРИ, опште принципе које ревизор треба размотрити прије почетка и у више наврата током ревизије те принципе који се односе на конкретне кораке у процесу ревизије.


Организациони захтјеви

35. ВРИ требају успоставити и одржавати одговарајуће процедуре који се односе на етичка питања и контролу квалитета Свака би ВРИ требала успоставити и одржавати

процедуре које се односе на етичка питања и контролу квалитета на организационом нивоу које ће обезбиједити разумно увјерење да се ВРИ и њено особље придржавају професионалних стандарда и примјењивих етичких, законских и регулаторних захтјева. ISSAI 30 – Етички кодекс и ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ садрже релевантне смјернице у том смислу. Постојање ових процедура на нивоу ВРИ представља предуслов за примјену или израду државних стандарда на основу Основних принципа ревизије.

Општи принципи Етика и независност

35. Ревизори се требају придржавати релевантних етичких захтјева и бити независни Етички би принципи требали бити уграђени у

професионално поступање и понашање ревизора. ВРИ требају имати политике које се баве етичким захтјевима и истичу потребу придржавања истих од стране сваког ревизора. Ревизори требају задржати независност како би њихови извјештаји били непристрасни и како би их таквима сматрали и корисници којима су намијењени.

Ревизори смјернице које се односе на независност могу пронаћи у ISSAI 10 – Мексичкој декларацији о независности ВРИ. Смјернице о основним етичким принципима интегритета, објективности, професионалне компетентности и дужне пажње, повјерљивости и професионалног поступања дефинисане су у ISSAI 30 – Етичком кодексу.

Професионална просудба, дужна пажња и скептицизам 37. Ревизори требају задржати примјерено професио-

нално понашање примјењујући током ревизије професионални скептицизам, професионалну просудбу и дужну пажњу Понашање ревизора треба обиљежавати

професионални скептицизам и професионална просудба, које треба примјењивати у формирању одлука о одговарајућем поступању. Ревизори требају улагати дужну пажњу како би обезбиједили да њихово професионално понашање буде примјерено.

Професионални скептицизам значи задржавање професионалне дистанце и стајалишта које подразумијева будност и спремност на испитивање у процјењивању

довољности количине и одговарајуће природе доказа добијених током ревизије. Оно такође подразумијева и отвореност и прихватљивост свих стајалишта и аргумената. Професионална просудба имплицира примјену колективних знања, вјештина и искуства у процесу ревизије. Дужна пажња значи да ревизор ревизије треба планирати и проводити на темељит начин. Ревизори требају избјегавати све поступке (свако понашање) којим би могли дискредитовати свој рад.

Контрола квалитета

38. Ревизори ревизију требају проводити у складу с професионалним стандардима контроле квалитета Политике и процедуре ВРИ које се односе на

контролу квалитета требају слиједити професионалне стандарде и за циљ имати обезбјеђење да се ревизије проводе на досљедно високом нивоу. Процедуре контроле квалитета би требале обухваћати питања попут усмјеравања, прегледа и надзора над процесом ревизије те потребе за консултацијом код доношења одлука о тешким или спорним питањима. Ревизори додатне смјернице могу пронаћи у ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ.

Руковођење ревизионим тимом и вјештине и знања

39. Ревизори требају посједовати или им требају бити доступне неопходне вјештине Појединци који чине ревизиони тим би скупа требали

посједовати знања, вјештине и стручна знања неопходна како би се ревизија успјешно окончала. То подразумијева схваћање и практично искуство у вези с врстом ревизије која се проводи, познавање примјењивих стандарда и законодавства, те разумијевање пословања тијела које се ревидира и способност и искуство потребно за професионалну просудбу. Свим ревизијама је заједничка потреба да се ангажује особље са одговарајућим квалификацијама, да се особљу нуди професионално усавршавање и обука, припремају приручници и друге врсте писаних смјерница и упутстава који се односе на провођење ревизије те додјељивање довољних ревизионих ресурса. Ревизори би кроз своје константно професионално усавршавање требали одржавати/задржати своје професионалне компетенције.

Тамо гдје је то од значаја или неопходно, те је у складу са мандатом ВРИ и примјењивим законодавством, ревизор може користити рад интерних ревизора, других ревизора или стручњака. Поступци ревизора требају обезбиједити задовољавајућу основу за кориштење рада других лица, а у свим таквим случајевима, ревизор треба добити доказе о компетентности других ревизора или стручњака те независности и квалитету обављеног посла. ВРИ међутим задржава искључиву одговорност за свако мишљење ревизије или извјештај који може израдити по предметном питању; ту одговорност не умањује кориштење рада који обаве друге стране.

Циљеви интерне ревизије разликују се од циљева екстерне ревизије. Међутим, и интерна и екстерна ревизија промовишу добро управљање доприносећи транспарен-тности и одговорности за кориштење јавних ресурса, као и економичности, ефикасности и ефективности у јавној управи. То нуди могућности координације и сарадње те могућност да се елиминише дуплирање посла.

Неке ВРИ користе рад других ревизора на нивоу савезних држава, покрајина, регија, дистрикта или локалном нивоу или чак јавних рачуноводствених компанија које су обављале ревизионе послове везане за дати циљ ревизије. Потребно је успоставити договоре


којима се обезбјеђује да се сви такви послови проводе у складу са стандардима ревизије јавног сектора.

За провођење ревизија могу бити потребне и специјализоване технике, методе или знања и вјештине које нису на располагању унутар саме ВРИ. У таквим случајевима могу се користити стручњаци који могу пружити знање или обавити конкретне задатке или за друге сврхе.

Ревизиони ризик

40. Ревизори требају управљати ризиком издавања неодговарајућег извјештаја у околностима дате ревизије Ревизиони ризик је ризик да извјештај о ревизији

може бити неодговарајући. Ревизор проводи поступке како би смањио ризик или управљао ризиком од доношења неодговарајућих закључака, препознајући да инхерентна ограничења свих ревизија значе да ревизија никада не може обезбиједити апсолутну сигурност у смислу стања по предмету ревизије.

Када је циљ обезбиједити разумно увјерење, ревизор треба смањити ревизиони ризик на прихватљиво низак ниво узимајући у обзир околности ревизије. Ревизија може имати и за циљ обезбјеђивање ограниченог увјерења, а у том је случају прихватљиви ризик од неусклађености са критеријумима већи него код ревизија с разумним увјерењем. Ограничено увјерење пружа ниво увјерења који ће, према професионалној просудби ревизора, имати значај за предвиђене кориснике.

Материјалност

41. Ревизори материјалност требају разматрати током цијелог процеса ревизије Материјалност је значајна у свим ревизијама.

Одређено питање се може оцијенити материјалним ако би сазнање о истом вјеројатно утицале на одлуке предвиђених корисника. Утврђивање материјалности је питање професионалне просудбе и зависи од ревизоровог тумачења потреба предвиђених корисника. Ова се оцјена може односити на појединачну ставку или на групу ставки узетих заједно. Материјалност се често разматра у смислу вриједности, али има и друге квантитативне као и квалитативне аспекте. Инхерентне карактеристике ставке или групе ставки могу одређено питање учинити материјалним по самој својој природи. Питање може бити материјално и због контекста у којему се јавља.

Разматрање материјалности утиче на одлуке које се односе на природу, вријеме и обиме ревизионих поступака и оцјену (евалуацију) резултата ревизије. Разматрања могу обухваћати питања која брину релевантне актере, јавни интерес, захтјеве који произлазе из регулаторних оквира и посљедице по друштво.

Документација

42. Ревизори требају припремати детаљну ревизиону документацију довољну да пружи јасан увид односно разумијевање посла који је обављен, доказа који су добијени и донесених закључака Ревизиона документација би требала обухватати

стратегију и план ревизије. Њом требају бити забиљежени проведени поступци и прикупљени докази те би документација требала подржавати резултате који се ревизијом комуницирају. Документација треба бити у довољној мјери детаљна како би искусном ревизору без претходних спознаја о датој ревизији омогућила разумијевање природе, временског оквира, обима и резултата обављених поступака, доказа добијених који

подржавају закључке и препоруке ревизије, образложења која стоје иза свих значајних питања која су захтијевала професионалну просудбу те закључцима с тим у вези.

Комуникација

43. Ревизори требају успоставити ефективну комуни-кацију током процеса ревизије Неопходно је да ревидирано тијело буде информисано

о свим питањима која се односе на ревизију. То је кључно за изградњу конструктивних радних односа. Комуникација треба обухваћати прикупљање информација од значаја за ревизију и обезбјеђивање руководству и онима који су задужени за управљање правовремених опсервација и налаза током ангажмана. Ревизор може бити дужан да о питањима везаним за ревизију информише друге релевантне актере попут законодавних или тијела задужених за надзор.

Принципи који се односе на процес ревизије Планирање ревизије

44. Ревизори требају осигурати јасно успостављене услове ревизије Ревизије могу бити законска обавеза, могу их

захтијевати законодавна или тијела задужена за надзор, покренуте од саме ВРИ, или провођене једноставно у договору са тијелом које се ревидира. У свим случајевима ревизор, руководство ревидираног тијела, задужени за управљање и други – како је већ примјерено, требају постићи заједнички формални договор о условима ревизије и улогама и одговорностима сваког од њих. Важне информације могу обухватати предмет, обим и циљеве ревизије, приступ подацима, извјештај који ће настати као резултат ревизије, ревизиони процес, контакт особе те улоге и одговорности разних страна у оквиру ангажмана. 45. Ревизори требају разумјети природу тијела/програ-

ма који ће се ревидирати То укључује разумијевање циљева од значаја,

пословања, регулаторног окружења, интерних контрола, финансијских и других система и пословних процеса те истраживање могућих извора ревизионих доказа. Спознаје се могу стећи кроз редовну интеракцију с руководством, онима који су задужени за управљање и другим релевантним актерима. То може подразумијевати и консултовање експерата и анализирање документације (укључујући и ранија истраживања односно студије и друге изворе) с циљем стицања ширег поимања предметног питања које ће се ревидирати и његовог контекста. 46. Ревизори требају провести процјену ризика или

анализу проблема те исту ревидирати како је неопходно као одговор на налазе ревизије Природа идентификованих ризика ће варирати, у

зависности од циља ревизије. Ревизор треба узети у обзир и процијенити ризик од разних врста недостатака, одступања или погрешних приказа који се могу појавити у вези с предметним питањем. Потребно је у обзир узети и опште и специфичне ризике. То се може постићи кроз поступке који служе како би се стекло разумијевање тијела или програма и његовог окружења, укључујући и релевантне интерне контроле. Ревизор треба процијенити одговор руководства на идентификоване ризике, укључујући његово провођење и креирање интерних контрола за рјешавање ових ризика. Код анализе проблема ревизор треба узети у обзир стварне индикације проблема или одступања од онога што треба или што се очекује. Овај процес укључује испитивање различитих показатеља (индикатора) проблема како би се дефинисали циљеви ревизије. Кроз ревизиони процес


потребно је узети у обзир идентификацију ризика и његов утицај на ревизију. 47. Ревизори требају идентификовати и процијенити

ризике од преваре релевантне у односу на циљеве ревизије Ревизори требају испитати и провести поступке како

би идентификовали и одговорили на ризике од преваре релевантне у односу на циљеве ревизије. Требају током процеса ревизије задржати став који подразумијева професионални скептицизам и будност у смислу могућности преваре. 48. Ревизори требају планирати свој рад како би

обезбиједили да се ревизија проводи на ефективан и ефикасан начин Планирање конкретне ревизије подразумијева

стратешке и оперативне аспекте. Стратешки, планирањем се требају дефинисати обим

и циљеви ревизије те ревизиони приступ. Циљеви представљају оно што се ревизијом жели постићи. Обим се односи на предметно питање и критеријуме које ће ревизори користити како би процијенили и извијестили о предметном питању те је директно повезан са циљевима. Приступом се описује природа и обим поступака који ће се користити за прикупљање ревизионих доказа. Ревизија се треба планирати на начин да се ревизиони ризик смањи на прихватљиво низак ниво.

Оперативно, планирање подразумијева утврђивање временског распореда ревизије и дефинисање природе, временских одредница и обима ревизионих поступака. Током планирања, ревизори требају утврдити на одговарајући начин улоге чланова свог тима и идентификовати друге ресурсе који могу бити потребни, попут стручњака за поједине области.

Планирање ревизије треба бити такво да може одговорити на значајне промјене у околностима и стању. То је процес који се понавља и одвија се током цијелог процеса ревизије.

Провођење ревизије

49. Ревизори требају проводити ревизионе процедуре које обезбјеђују довољне ревизионе доказе који подржавају извјештај о ревизији Одлуке ревизора о природи, времену и обиму

ревизионих поступака утицати ће на доказе које је потребно добити. Избор поступака зависи од процјене ризика или анализе проблема.

Ревизионе доказе чине све информације које користи ревизор како би утврдио испуњава ли предметно питање примјењиве критеријуме. Докази могу имати бројне облике попут електронских или 'папирнатих' евиденција о трансакцијама, писану или електронску комуникацију с спољним актерима, опсервације ревизора те усмене или писане изјаве ревидираног тијела. Методе за добијање ревизионих доказа могу подразумијевати преглед, опсервацију, упите, конфирмације, поновне калкулације, поновно провођење, аналитичке поступке и/или друге истраживачке технике. Докази би требали бити и довољни (количином) како би се особа са одговарајућим знањем увјерила да су налази разумни и одговарајући (квалитетом) – дакле битни, поуздани и вјеродостојни. Ревизорова процјена доказа требала би бити објективна, фер и избалансирана. Прелиминарне би налазе требало искомуницирати и продискутовати с ревидираним тијелом како би се потврдила њихова валидност.

Ревизор мора поштивати све захтјеве у смислу повјерљивости.

50. Ревизори требају процијенити ревизионе доказе и израдити закључке Након окончања ревизионих поступака, ревизор ће

прегледати и размотрити ревизиону документацију како би утврдио је ли предмет ревизије ревидиран у довољној мјери и на одговарајући начин. Прије сачињавања закључака ревизор поновно разматра иницијалну процјену ризика и материјалност у смислу прикупљених доказа те утврђује је ли потребно провести додатне ревизионе поступке.

Ревизор треба ревизионе доказе процијенити у смислу утврђивања ревизионих налаза. При процјењивању ревизионих доказа и оцјењивању материјалности налаза, ревизор би у обзир требао узети и квантитативне и квалитативне факторе.

На основу налаза, ревизор треба, примјеном професионалне просудбе, доћи до закључка о предмету ревизије или информацији о предмету ревизије.

Извјештавање и праћење ревизије

51. Ревизори на основу изведених закључака требају израдити извјештај

Ревизиони процес укључује израду извјештаја којим се резултати ревизије преносе релевантним актерима, осталима задуженима за управљање те широј јавности. Сврха извјештаја је и олакшати праћење реализације препорука ревизије и корективних мјера. У неким врстама ВРИ, попут ревизионих судова који имају правосудне овласти, то може подразумијевати издавање законски обавезујућих извјештаја или правосудних одлука.

Извјештаји требају бити лако разумљиви, не требају садржавати недоречености или двосмислености и морају бити потпуни. Требали би бити објективни и фер и укључивати само информације које су подржане са довољним и одговарајућим ревизионим доказима и обезбјеђивати да налази буду дати у одговарајућој перспективи и контексту.

Облик и садржај извјештаја зависит ће од природе ревизије, корисника којима је намијењен, примјењивим стандардима и законским захтјевима. Мандат ВРИ и други релевантни закони или прописи могу конкретно дефинисати изглед и формулацију извјештаја, који може бити дат у краћем и дужем облику.

Извјештаји у дужем облику генерално детаљно описују обим ревизије, налазе и закључке укључујући и могуће посљедице и конструктивне препоруке које омогућују корективне мјере.

Извјештаји у краћем облику су сажетији и генерално се дају у облику који је у већој мјери стандардизован.

Ангажмани с потврдом

У ангажманима с потврдом извјештаји о ревизији могу изражавати мишљење о томе како информације о предмету ревизије, по свим материјалним питањима, не садрже погрешне исказе и/или је ли предмет ревизије усаглашен, по свим материјалним питањима, с успостављеним критеријумима. У ангажману с потврдом извјештај се генерално назива извјештајем о ревизији.

Директни ангажмани

Код директних ангажмана, извјештај о ревизији треба наводити циљеве ревизије те описивати начин на који су исти обрађени у ревизији. То подразумијева налазе и закључке о предмету ревизије те може садржавати препоруке. Могу се дати и додатне информације о критеријумима, методологији и изворима података, а потребно је описати и ограничења ревизије.


Извјештај о ревизији треба појашњавати како су кориштени добијени докази те зашто су изведени закључци који су резултирали из истих. То ће омогућити да извјештај корисницима обезбиједи неопходни степен повјерења.

Мишљење

Када се ревизионо мишљење користи како би се пренио ниво увјерења, мишљење треба дати у стандардизованом формату. Мишљење може бити без квалификације или с квалификацијом. Мишљење без квалификације користи се када је стечено било ограничено или разумно увјерење. Мишљење с квалификацијом може бити:

- С резервом - условно мишљење (осим за) – у случају када се ревизор не слаже са или није у могућности добити довољне и одговарајуће доказе о одређеним ставкама у оквиру предметног питања које су или би могле бити материјалне, али не и прожимајуће - свеприсутне;

- Негативно - неповољно - у случају када ревизор, након што је добио довољне и одговарајуће ревизионе доказе, закључи да су одступања или погрешни искази, било појединачни или скупно и материјални и прожимајући - свеприсутни;

- Суздржавање од давања мишљења - у случају када ревизор није у могућности добити довољне и одговарајуће ревизионе доказе због неизвјесности или ограничења обима које је и материјално и прожимајуће - свеприсутно.

У случају када се даје мишљење с квалификацијом, разлози за давање мишљења требају бити дати у одговарајућој перспективи, али уз јасно образложење, позивањем на примјењиве критеријуме, природу и обим квалификације. У зависности од врсте ревизије, препоруке се могу односити на корективне мјере, а извјештајем се могу обухватити и сви недостаци интерних контрола који су истима допринијели.

Праћење (follow-up)

ВРИ играју улогу у праћењу мјера које предузима одговорна страна као одговор на питања истакнута у извјештају о ревизији. Праћење се фокусира на то је ли ревидирано тијело адекватно ријешило истакнуту проблематику, укључујући и све шире импликације. У случају да су мјере које предузме ревидирано тијело недовољне или незадовољавајуће, може постојати потреба да ВРИ о томе изради додатни извјештај.

ISSAI 200 ОСНОВНИ ПРИНЦИПИ ФИНАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕ УВОД

1. Професионални стандарди и смјернице неопходни су за вјеродостојност, квалитет и професионалност ревизије јавног сектора. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI), које развија Међународна организација врховних ревизионих институција (INTOSAI), замишљени су ради промовисања независне и учинковите ревизионе дјелатности и помоћи чланицама INTOSAI-а у развоју властитог професионалног приступа у складу с њиховим мандатом, као и с домаћим законима и прописима.

2. ISSAI 100 - Основни принципи ревизије јавног сектора је стандард у којем се даје општи приказ основних принципа ревизије јавног сектора и поближе се утврђује мјеродавност ISSAI-а. ISSAI 200 - Основни

принципи финансијске ревизије развијен је како би се обрадили кључни принципи ISSAI 100 који се односе на ревизију финансијских извјештаја у јавном сектору. Надовезује на основне принципе из ISSAI-а 100 те их додатно разрађује не би ли се уклопила у посебан контекст ревизије финансијских извјештаја. ISSAI 200 би се требао ишчитавати и тумачити у вези са ISSAI-ем 100.

3. Основна сврха ISSAI-ја који се односе на финансијску ревизију је чланицама INTOSAI-а обезбиједити свеобухватан сет принципа, стандарда и смјерница за ревизију финансијских извјештаја тијела у јавном сектору. ISSAI-је који се односе на финансијску ревизију, поред ISSAI 200, чине Смјернице за финансијску ревизију (ISSAI 1000-2999) на четвртом нивоу ISSAI оквира. Општи увод у ове смјернице даје се кроз ISSAI 1000, а ISSAI-ји 1200 до 1800, сваки појединачно, садрже тзв. Практичне напомене које издаје INTOSAI како би обезбиједио смјернице за примјену Међународних стандарда ревизије (ISA 200 до 810) које је израдио Међународни одбор за стандарде ревидирања и изражавања увјерења (IAASB). Свака од практичних напомена и одговарајући јој ISA скупа чине смјерницу унутар ISSAI оквира.

4. Финансијска се ревизија фокусира на утврђивање јесу ли финансијске информације субјекта представљене у складу с примјењивим регулаторним и оквиром финансијског извјештавања. Обим финансијских ревизија може бити дефинисан мандатом ВРИ као низ циљева ревизије, поред циљева ревизије финансијских извјештаја припремљених у складу с оквиром финансијског извјештавања. Ове циљеве могу чинити: - рачуни државе или тијела (субјеката) или пак

други финансијски извјештаји, који не морају нужно бити припремљени у складу с оквиром за финансијско извјештавање који се примјењује у опште сврхе;

- буџети, дијелови буџета, издвајања и друге одлуке о издвајању средстава те реализација истих;

- политике, програми или активности дефинисане законском основом или извором финансирања;

- законски дефинисана подручја одговорности, попут одговорности министара; и

- категорије прихода или исплата или средстава и обавеза (активе и пасиве)

5. Уколико мандат ВРИ обухвата такве додатне циљеве ревизије, ВРИ, поред тога, можда требају размотрити и развијање или усвајање стандарда који се заснивају на општим основним принципима ревизије јавног сектора датим у ISSAI 100 те основним принципима ревизије усклађености и ревизије учинка. У те сврхе од важ-ности могу бити упуте које нуде Смјернице за финан-сијску ревизију о оквирима намијењеним за посебне сврхе1, ревизијама појединачних финансијских извје-штаја и посебних елемената, рачуна – конта или ставки финансијског извјештаја2, те извјештајима о збирним финансијским извјештајима3.

1 ISSAI 1800 - Посебна разматрања – Ревизије финансијских извјештаја

израђених у складу с оквирима посебне намјене. 2 ISSAI 1805 - Посебна разматрања – Ревизије појединачних финансијских и

засебних елемената, конта или ставки финансијских извјештаја. 3 ISSAI 1810 - Ангажмани с циљем извјештавања о финансијским

извјештајима групе.


6. Овај ISSAI нуди детаљне информације о: - сврси и мјеродавности Основних принципа

финансијске ревизије - оквиру за ревидирање финансијских извјештаја у

јавном сектору - елементима ревизије финансијских извјештаја - принципима ревизије финансијских извјештаја.

СВРХА И МЈЕРОДАВНОСТ ОСНОВНИХ ПРИНЦИПА ФИНАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕ

7. ISSAI 200 обезбјеђује основне принципе за ревизију финансијских извјештаја припремљених у складу с оквиром финансијског извјештавања. Принципи су примјењиви и у случајевима када ВРИ бивају ангажоване или су мјеродавне за ревизију појединачних финансијских извјештаја и посебних елемената, рачуна односно конта или ставки финансијског извјештаја или пак финансијских извјештаја израђених у складу с финансијским извјештајима намијењеним за посебне сврхе или збирних финансијских извјештаја. У случајевима када се у ISSAI 200 позива на ревизију финансијских извјештаја, то подразумијева и мјеродавности овакве природе.

8. На ове се мјеродавности, као примјерене, могу примјењивати ISSAI 1000 до 1810. Ревизорима међутим није допуштено позивати се на примјену ISSAI уколико: - не постоје предуслови за ревизију у складу с

ISSAI-ма који се односе на финансијску ревизију1; или

- ревизор није у могућности дјеловати у складу с мјеродавностима које произилазе из ИСА-ија2 и ISSAI-ија.

9. Основни принципи финансијске ревизије примјењиви су на све ревизије финансијских извјештаја у јавном сектору, било да се ради о извјештајима за све институције власти као цјелину, њене дијелове или појединачна тијела.

10. ISSAI 200 - Основни принципи финансијске ревизије представљају језгру детаљних ревизионих стандарда који се дају кроз ISSAI 1000 до 1810 на четвртом нивоу ISSAI оквира. Принципи из ISSAI-ја 200 могу се примјењивати на три начина: - као основа за развој стандарда; - као основа за усвајање усклађених домаћих

стандарда; или - као основа за усвајање Смјерница за финансијску

ревизију као мјеродавних стандарда. 11. У својим извјештајима, ВРИ би се на ISSAI 200

требале позивати једино ако су стандарди које су развили или усвојили у потпуности усаглашени са свим битним принципима из ISSAI-а 200. Принцип се сматра значајним уколико се бави врстом ревизије или комбинацијом врста ревизија те уколико су примјењиве околности или процедуре из истога. Ови принципи ни на који начин немају превагу над домаћим законима, прописима или утврђеним мандатом ВРИ-а.

1 ISSAI 1210 - Договарање услова ревизионих ангажмана, став 6.-8. 5 ISSAI

1000, став 37.-43. 2 ISSAI 4000 - Општи увод у смјернице о ревизији усклађености и ISSAI

4200 – Смјернице за ревизију усклађености повезане с ревизијом

финансијских извјештаја.

12. Када се ревизиони стандарди ВРИ-а заснивају на Основним принципима ревизије INTOSAI-ја или су с њима усаглашени, на исте се у својим извјештајима о ревизији могу позвати навођењем сљедеће изјаве: … Своју ревизију смо обавили у складу са

[стандардима] који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима ревизије (ISSAI 100-999) из Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

13. ВРИ које се одлуче за усвајање Смјерница за финансијску ревизију као стандарда мјеродавних за свој рад би се на исте требале позивати у својим извјештајима. У зависности од стандарда који се примјењују и мандату ВРИ, позивање на стандарде може се одвијати на два начина: a) У складу са ISSAI-ма 1000-1810 - што

подразумијева пуну усклађеност са, односно поштивање свих релевантних ISA-ија и додатних упута прописаних INTOSAI-јевим практичним напоменама уз исте;

b) У складу са ISA-има - што подразумијева усклађеност, односно поштивање свих релевантних ISA-ија.

ISSAI 100 додатно појашњава мјеродавност ISSAI-ја. 14. У случају када се као мјеродавни стандарди користе

ISSAI четвртог нивоа, ревизори јавног сектора би требали поштивати и мјеродавност ISA-ија. ВРИ се потичу на настојање да у потпуности усвоје смјернице са четвртог нивоа као властитих мјеродавних стандарда, с обзиром да су исте израђене тако да одражавају најбољу постојећу праксу. INTOSAI је свјестан да у одређеним окружењима то можда не буде могуће због непостојања основних структура управе и стога што закони или прописи не дефинишу исте претпоставке за проведбу ревизија финансијских извјештаја у складу са Смјерницама за финансијску ревизију. У таквим случајевима, ВРИ имају могућност мјеродавне стандарде развити на основу Основних принципа финансијске ревизије.

15. У случају када се ISSAI-ји четвртог нивоа користе као мјеродавни стандарди за ревизију финансијских извјештаја која се проводи заједно са ревизијом усклађености, ревизори у јавном сектору требају у обзир као мјеродавне узимати и Смјернице за финансијску ревизију и Смјернице за ревизију усклађености.3

ОКВИР ЗА ФИНАНСИЈСКУ РЕВИЗИЈУ

Циљ финансијске ревизије 16. Сврха ревизије финансијских извјештаја је

унаприједити степен повјерења предвиђених корисника у финансијске извјештаје, што се постиже исказивањем мишљења ревизора на то јесу ли финансијски извјештаји у свим битним питањима, израђени у складу са примјењивим оквиром финансијског извјештавања, или - у случају када се финансијски извјештаји приказују унутар оквира финансијског извјештавања који подразумијева фер приказивање - јесу ли финансијски извјештаји приказани на фер начин, по свим материјалним питањима, или дају ли истинит и фер приказ, у складу с датим оквиром. Закони или прописи који су обавезујући за ревизионе институције у јавном сектору могу дати и другачије формулације оваквог мишљења. Ревизија проведена у складу са

3 ISSAI 1200, став 11. ISA-ија 200


стандардима који се заснивају на INTOSAI-јевим Основним принципима финансијске ревизије и одговарајућим етичким захтјевима ревизору омогућавају изражавање таквога мишљења.

17. ISSAI 200 се заснива на сљедећим циљевима, како је то дефинисано у ISSAI 12001: У обављању ревизије финансијских извјештаја, општи

циљеви ревизора су: a) стећи разумно увјерење о томе да финансијски

извјештаји као цјелина не садрже значајне погрешне приказе, било због преваре или због погрешке, омогућавајући тако ревизору да изрази мишљење о томе јесу ли финансијски извјештаји израђени, у свим значајним питањима, у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања; и

b) извијестити о финансијским извјештајима те искомуницирати резултате ревизије, у складу с налазима ревизора.

Примјене у јавном сектору које обухвата ISSAI 200 Предуслови за ревизију финансијских извјештаја у складу са ISSAI-ма

18. Ревизор треба процијенити јесу ли испуњени предуслови за ревизију финансијских извјештаја.

19. За обављање финансијске ревизије која се проводи у складу с ISSAI-ма потребно је да буду испуњени сљедећи услови: - Да ревизор сматра прихватљивим оквир за

финансијско извјештавање који је кориштен у изради финансијских извјештаја.

- Да руководство субјекта признаје и разумије своје одговорности:

- за израду финансијских извјештаја у складу са примјењивим оквиром финансијског извјештавања, укључујући, гдје је то од значаја, фер приказивање; - за интерне контроле које руководство

сматра неопходним за припрему финансијских извјештаја без значајно погрешних приказа, било због преваре или погрешке; и

- обезбјеђивање да ревизор има несметан приступ свим информацијама за које руководство зна и које су од значаја за припрему финансијских извјештаја.

20. Оквири за финансијско извјештавање могу бити опште или посебне намјене. Оквир који је осмишљен како би се задовољиле потребе за информацијама широког спектра предвиђених корисника обично се назива оквиром опште намјене, док су оквири посебне намјене осмишљени тако да задовољавају потребе посебних корисника или групе корисника. Оквири се могу називати и оквирима 'фер презентације/приказивања' или оквирима усклађености. Оквир фер презентације/ приказа захтијева испуњавање услова из оквира, али допушта, експлицитно или имплицитно, да може бити неопходно одступити од захтјева или обезбиједити додатне информације како би се обезбиједила фер презентација/приказ финансијских извјештаја. Појам 'оквир усклађености' користи се за оквире финансијског извјештавања који захтијевају усклађеност с условима из оквира и не препознаје могућност такве врсте одступања ради постизања фер презентације/приказа.

1 ISSAI 1200, став 11. ISA-ија 200.

21. Без постојања прихватљивог оквира финансијског извјештавања, руководство неће имати примјерену основу за припрему финансијских извјештаја, а ревизор неће имати одговарајуће критеријуме за њихово ревидирање. Примјерени би критеријуми требали бити званични. Тако нпр., као критеријуми у изради финансијских извјештаја могу служити Рачуновод-ствени стандарди за јавни сектор (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS), Међународни стандарди финансијског извјештавања (International Financial Reporting Standards IFRS), или пак други домаћи оквири за финансијско извјештавање у примјени у јавном сектору.

22. Комплет финансијских извјештаја за субјекте у јавном сектору, уколико је припремљен у складу с оквиром за финансијско извјештавање за јавни сектор, обично се састоји од: - Извјештаја о финансијском положају (биланс

стања); - Извјештаја о финансијској успјешности (биланс

успјеха); - Извјештаја о промјенама у нето

имовини/капиталу; - Извјештаја о новчаним токовима; - Поређење буџета и стварно реализованих износа

било у форми посебног извјештаја или у форми поравнања; и

- Напомене које садрже преглед значајних рачуноводствених политика и друга појашњења.

- У одређеним окружењима комплет финансијских извјештаја може садржавати и друге извјештаје као што су извјештаји о раду и извјештаји о расподјели средстава.

Уколико су финансијски извјештаји израђени у складу с оквиром који се заснива на другим рачуноводственим основама попут модифицираног настанка догађаја (акруалној основи) или на готовинској основи, комплет финансијских извјештаја не мора укључивати све горе наведено. 23. Ревизор ће често за прихватљиве узети законима или

прописима утврђене оквире. Међутим, чак и у случајевима када се сматрају неприхватљивима, такви се оквири могу сматрати допустивим уколико: - руководство пристаје обезбиједити неопходне

додатне податке у финансијским извјештајима како би се избјегло да ови финансијски извјештаји доводе у заблуду;

- извјештај ревизора о финансијским извјештајима садржи и параграф 'скретања пажње' у којем се скреће пажња предвиђених корисника на такве додатне податке.

Уколико наведени услови нису испуњени, ревизори би требали процијенити ефекте такве '(обмањујуће)' природе финансијских извјештаја по извјештај ревизора и његово мишљење, те размотрити потребу да се о овом питању информише законодавац. 24. Прихватљиви оквири за финансијско извјештавање

обично имају одређене значајке које обезбјеђују да информације које се дају у финансијским извјештајима корисницима којима су намијењене буду од користи: - значај - информације у финансијским извјештаји-

ма су значајне у односу на природу ревидираног субјекта и сврху финансијских извјештаја;

- потпуност - није изостављена нити једна трансакција, догађај, стање конта (рачуна) или


података који би могли утицати на закључке до којих се долази на основу финансијских извјештаја;

- поузданост - информације дате у финансијским извјештајима: (i) гдје је то примјењиво, одражавају

економску бит догађаја и трансакција, а не тек њихову законску форму; и

(ii) резултирају, када се користе под сличним околностима, у разумној мјери досљедним процјенама, приказима и подацима (објелодањивањима);

- неутралност и објективност - информације у финансијским извјештајима су непристрасне;

- разумљивост - информације у финансијским извјештајима су јасне и разумљиве те не дају простора тумачењима која би се у знатној мјери разликовала.

Додатак 2 ISSAI-ја 12101 може послужити као додатна помоћ ревизору у утврђивању је ли оквир за финансијско извјештавање прихватљив. 25. У одређеним окружењима у којима дјелује ревизија

јавног сектора, финансијске ревизије се називају ревизијама извршења буџета, што често подразумијева испитивање трансакција у односу на буџет у смислу усклађености и регуларности. Такве се ревизије могу предузимати на основу ризика или с циљем обухваћања свих трансакција. У таквим ревизионим окружењима често нема прихватљивог оквира за финансијско извјештавање. Резултати финансијских трансакција могу се приказивати као поређења између износа расхода и буџетских износа. У окружењима у којима се проводе такве ревизије и у случају када постоје финансијски извјештаји приказани у складу с прихватљивим оквиром финансијског извјештавања, ревизор може закључити како не постоје предуслови за ревизију дефинисани ISSAI-јима који се односе на финансијску ревизију. Ревизори стога могу размотрити могућност израде стандарда користећи при томе Основне принципе финансијске ревизије као смјернице, како би задовољили своје посебне потребе. У случајевима када се у оквиру мандата ревизије спомиње финансијска ревизија, али се иста не повезује са финансијским извјештајима припремљеним у складу с оквиром финансијског извјештавања, предлаже се да се ISSAI сматрају најбољом расположивом праксом те да се смисао, односно дух ISSAI-ја имплементира кроз стандарде осмишљене за конкретно окружење. У случајевима када се мандат ревизије односи на ревизију појединачних финансијских извјештаја и посебних елемената, рачуна (конта) или ставки финансијског извјештаја, релевантним се може сматрати ISSAI 18052.

26. Врста ревизија која се проводи у окружењима у којима је основни фокус ревизије усмјерен на усклађеност са законима и прописима обично се сматра ревизијом усклађености. ISSAI 400 - Основни принципи ревизије усклађености у том смислу може представљати релевантан извор информација за израду или усвајање стандарда за обављање ревизионог посла. Уколико пак, с друге стране,

1 ISSAI 1210 - Договарање услова ревизионих ангажмана. 2 ISSAI 1805 - Посебна разматрања – Ревизија појединачних финансијских

извјештаја и засебних елемената, конта или ставки финансијских извјештаја.

мандат ревизије допушта измјене у ревизионим поступцима и уколико се, за потребе израде финансијских извјештаја, уведе кориштење прихватљивих оквира за финансијско извјештавање, накнадно се могу усвојити ISSAI-ји који се односе на финансијску ревизију.

Ревизија финансијских извјештаја израђених у складу с оквирима намијењеним у посебне сврхе

27. Принципи ISSAI 200 примјењују се на ревизије финансијских извјештаја израђених у складу како с оквирима опште, тако и онима посебне намјене. Поред израде финансијских извјештаја за општу намјену, субјект може припремити и финансијске извјештаје намијењене другим странама (попут оних намијењених управним тијелима, законодавцу или другим странама које имају функцију надзора), што може подразумијевати да финансијски извјештаји буду прилагођени како би задовољили посебне потребе за информацијама које ова тијела могу имати. У одређеним ревизионим окружењима, финансијски извјештаји оваквог типа су и једини извјештаји које субјект припрема. Финансијски извјештаји израђени за посебне намјене нису намијењени широј јавности. Ревизори стога требају пажљиво размотрити је ли оквир финансијског извјештавања осмишљен тако да задовољи потребе широког спектра корисника (оквир опште намјене) или посебних корисника или пак захтјеве тијела задуженог за утврђивање стандарда.

28. Оквири посебне намјене од важности за јавни сектор могу укључивати: - Рачуноводствену основу на бази готовинских

примитака и издатака за информације о новчаним токовима чију израду од субјекта може захтијевати управно тијело;

- одредбе о финансијском извјештавању које је успоставила међународна финансијска организација или механизам;

- одредбе о финансијском извјештавању које је успоставило управно тијело, законодавац или друга тијела која обављају функцију надзора, како би се испунили захтјеви тога тијела; или

- одредбе о финансијском извјештавању из уговора о нпр. пројектноме гранту.

29. Принципи ISSAI 200 од важности су за ревизије финансијских извјештаја израђене у складу с таквим оквирима. Поред ових принципа, ВРИ-ма од користи код развијања или усвајања стандарда који се заснивају на истима, могу бити захтјеви и смјернице дате у ISSAI-ју 1800 који се бави посебним разматрањима у примјени ISSAI-ја 1200-1700 у ревизији финансијских извјештаја израђених у складу с оквирима посебне намјене.

Ревизија појединачних финансијских извјештаја те посебних елемената, конта (рачуна) или ставки финансијског извјештаја

30. Принципи ISSAI-ја примјењиви су и на ревизије субјеката који финансијске информације, укључујући и појединачне финансијске извјештаје или посебне елементе, конта (рачуна) или ставке финансијског извјештаја припремају за потребе других страна (попут управног тијела, законодавца или других страна које обављају функцију надзора). Такве информације могу спадати у ревизиони мандат ВРИ. Ревизори могу бити ангажовани и на ревизији појединачних финансијских извјештаја или посебних


елемената, конта (рачуна) или ставки – попут пројеката које финансирају институције власти – иако нису ангажовани да ревидирају цјелокупан комплет финансијских извјештаја датог тијела.

31. ВРИ-ма може од користи бити и да код развијања и усвајања стандарда који се заснивају на ISSAI-ју 200 у обзир узму захтјеве и смјернице из ISSAI-ја 1805. ISSAI 1805 се бави разматрањима у вези с примјеном захтјева ISA-ија у погледу ревизије појединачних финансијских извјештаја, посебних елемената, конта (рачуна) или ставки финансијског извјештаја. Појединачни финансијски извјештаји, посебни елемената, конта (рачуни) или ставке финансијског извјештаја могу бити израђени у складу са оквирима опште или пак посебне намјене.

ЕЛЕМЕНТИ ФИНАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕ

32. Ревизија финансијских извјештаја дефинише се као ангажман са изражавањем увјерења, који подразумијева укљученост најмање три различите стране: ревизора, одговорне стране и предвиђених корисника. Елементи ревизије јавног сектора описани су у ISSAI 100 1. ISSAI 200 обухвата додатне аспекте елемената од значаја за ревизију финансијских извјештаја. Три стране у финансијској ревизији

33. У ревизији финансијских извјештаја, одговорна страна је одговорна за информације о предмету ревизије (а то су обично сами финансијски извјештаји) те може бити одговорна и за сами предмет ревизије (финансијске активности које се одражавају у финансијским извјештајима). Одговорну страну обично представља извршни огранак власти или хијерархијска структура коју чине субјекти у јавном сектору, а која за свој рад одговарају истој, одговорна за управљање јавним средствима, извршавање својих овласти под надзором законодавца те садржај финансијских извјештаја. Од ових се тијела очекује да ресурсима управљају и да свој мандат извршавају у складу с одлукама и претпоставкама које утврди законодавна власт.

34. Законодавна власт представља грађане, који су крајњи корисници финансијских извјештаја у јавном сектору. "Предвиђени корисник" је прије свега парламент, који представља грађане доносећи одлуке и утврђујући приоритете јавних финансија као и сврху и садржај потрошње и прихода – као дио јавног демократског процеса. Одлуке и претпоставке које утврди законодавац могу представљати основу за ширу перспективу финансијске ревизије у јавном сектору. За тијела јавног сектора, први корисници њихових финансијских извјештаја су често законодавна и регулаторна тијела.

35. Одговорна страна и предвиђени корисник могу бити из истих или из различитих тијела јавног сектора. У првом сценарију, надзорни одбор који је дио структуре власти може захтијевати увјерење о информацијама које је презентирао руководни одбор истог тијела јавног сектора. Однос између одговорне стране и предвиђеног корисника потребно је посматрати у контексту конкретног ангажмана и може се разликовати од 'традиционално' дефинисаних линија одговорности.

1 ISSAI 100 - Основни принципи ревизије јавног сектора.

Одговарајући критеријуми 36. Критеријуми представљају упоређујуће параметре

који се користе како би се евалуирало или мјерио предмет ревизије укључујући, гдје је то од значаја, упоређујуће параметре за презентацију и објелодањивање. Критеријуми који су кориштени у припреми финансијских извјештаја обично су званични и могу их представљати IPSAS-и, IFRS-и или други, домаћи оквири за финансијско извјештавање у јавном сектору. Информација о предмету ревизије

37. Финансијско стање, финансијски резултати (учинак), новчани токови и напомене презентиране уз финансијске извјештаје (информације о предмету ревизије резултирају из примјене оквира за финансијско извјештавање који се користи за идентификовање, мјерење, презентирање и објелодањивање (критеријума) финансијских података субјеката јавног сектора (предмет ревизије). Појам "информација о предмету ревизије" односи се на исход евалуације или мјерења предмета ревизије. Управо о информацији о предмету ревизије (нпр. о финансијским извјештајима) ревизор прикупља довољну количину примјерених ревизионих доказа како би обезбиједио разумну основу за изражавање мишљења у извјештају ревизора. Ангажман с разумним увјерењем

38. Ревизије финансијских извјештаја проведене у складу с ISSAI-има представљају ангажмане с разумним увјерењем. Разумно увјерење представља високи ниво, али не и апсолутно увјерење, узимајући у обзир инхерентна ограничења ревизије, резултат којег је да ће већина ревизионих доказа које прикупи ревизор бити увјерљиви прије него непобитни. Уопштено, ревизије с разумним увјерењем осмишљене су како би резултирале закључком који се исказује у потврдној форми попут "према нашем мишљењу, финансијски извјештаји на фер начин приказују (или дају истинит и фер приказ), по свим значајним питањима, финансијског стања..., његових финансијских резултата и новчаних токова..." или, у случају када се ради о оквиру усклађености, "према нашем мишљењу, извјештаји су, по свим значајним питањима, припремљени у складу с...".

39. Ангажмани с ограниченим увјерењем, попут ангажмана прегледа, тренутно нису обухваћени ISSAI-има који се односе на финансијске ревизије. Такви ангажмани пружају нижи степен увјерења од ангажмана с разумним увјерењем и осмишљени су како би резултирали закључком који има одричну форму, попут "нисмо уочили ништа што би нас увјерило да финансијски извјештаји не дају, по свим значајним питањима, фер и истинит приказ". Ревизори који обављају такве ангажмане можда требају примијенити смјернице изван оних које нуде ISSAI-и који се односе на финансијске ревизије; у том смислу од користи могу бити ревизиони принципи дати у ISSAI-ју 100.

ПРИНЦИПИ ФИНАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕ Општи принципи Предуслови за провођење финансијских ревизија Етичка питања и независност

40. Ревизор се, при провођењу ревизија финансијских извјештаја треба придржавати одговарајућих


етичких захтјева, укључујући и оне који се односе на независност.

41. Ревизори који проводе ревизије у складу с ISSAI-има подлијежу одредбама ISSAI 30 - Етичког кодекса, примијењеног у домаћем контексту. Од ревизора у ВРИ-ма које су усвојиле ISSAI четвртог нивоа као властите мјеродавне стандарде захтијева се или да раде у складу с Етичким кодексом за професионалне рачуновође које је издао Одбор за етичке стандарде намијењене рачуновођама (IESBA) (тзв. IESBA Кодекс), којим се дефинишу основни етички принципи намијењени професионалним рачуновођама или да усвоје домаће предуслове који су барем једнако тако захтјевни; од важности у том смислу може бити INTOSAI-јев Етички кодекс, примијењен у домаћем контексту. ВРИ стога морају усвојити етичке захтјеве ISSAI 30 или IESBA Кодекса у свом окружењу, како би били у стању у својим извјештајима наводити како је ревизија проведена у складу с ISSAI-има или ISA-има.

Контрола квалитета

42. Ревизор треба проводити поступке за контролу квалитета на нивоу ангажмана којима се обезбјеђује разумно увјерење да се ревизија проводи у складу с професионалним стандардима и примјењивим законским и регулаторним захтјевима, те да је извјештај ревизора примјерен околностима.

43. Како је наведено у ISSAI 100, ВРИ требају усвојити поступке за контролу квалитета у складу са ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ, који обезбјеђује контекст за IAASB-ове Међународне стандарде контроле квалитета (ISQC 1) у јавном сектору. ISQC-ом 1 успостављају се стандарди и смјернице за систем контроле квалитета организације о којој се ради. Иако је опште намјене и иако су кључни принципи ISSAI 40 досљедни онима из ISQC 1, захтјеви постављени у ISSAI 40 су прилагођени како би били од значаја за ВРИ-је.

44. Руководилац ВРИ или колективно тијело које му је еквивалент је принципијелно одговорно за увођење и одржавање поступака контроле квалитета у ВРИ-ју, иако се свакодневна оперативна одговорност може пренијети на друге. Тако нпр. сваки руководилац ревизије одговоран за ревизиони ангажман у коначници за рад одговара и извјештава руководиоца ВРИ.

45. Ревизори јавног сектора ангажовани на ревизијама финансијских извјештаја у складу са стандардима на основу или у складу са принципима ISSAI 200 подлијежу захтјевима контроле квалитета на нивоу ангажмана. При изради стандарда на основу ISSAI 200, ВРИ би требале размотрити формулисање захтјева који се односе на: - потребу да руководилац ревизије преузме

одговорност за укупан квалитет у сваком ревизионом ангажману;

- потребу да руководилац ревизије обезбиједи да се чланови тима придржавају одговарајућих етичких захтјева;

- потребу да руководилац ревизије сачини закључак у вези с поштивањем захтјева који се тичу независности те да предузме одговарајуће мјере како би уклонио пријетње независности;

- потребу да руководилац ревизије буде увјерен да ревизиони тим и екстерни експерти, укупно узевши, посједују одговарајуће компетенције и способности;

- потребу да руководилац ревизије преузме одговорност за провођење ревизије, посебице:

- за вођење, надзирање и провођење ревизије; - за обезбјеђивање да се прегледи проводе у

складу с политикама и процедурама ВРИ.

Руковођење ревизорским тимом и вјештине и знања

46. Ревизор треба бити увјерен да цијели ревизиони тим и сви екстерни експерти, укупно узевши, посједују компетенције и способности: a) да проведу ревизију у складу с одговарајућим

стандардима и примјењивом законским и регулаторним захтјевима; и

b) омогуће ревизору да изда извјештај примјерен датим околностима.

47. Када се бави питањем компетентности и способности које се очекују од тима као цјелине, ревизор у обзир може узети сљедеће особине тима: - разумијевање, кроз одговарајуће обуке, те

практично искуство из ревизионих ангажмана сличне природе и сложености;

- разумијевање професионалних стандарда и примјењивих законских и регулаторних захтјева;

- техничку стручност, укључујући и одговарајуће ИТ вјештине и знања из специјализованих области

- познавање одговарајуће области (ресора) у којој ревидирани субјект ради;

- способност примјене професионалне просудбе; - разумијевање политика и поступака ВРИ везаних

за контролу квалитета; - способност да се испуњавају услови ревизионог

мандата у одговарајућем окружењу, укључујући и разумијевање примјењивих аранжмана у погледу извјештавања, те способност извјештавања законодавној власти или другом управљачком тијелу или пак извјештавања у интересу јавности;

- вјештине и знања у области ревизије учинка или ревизије усклађености, уколико је то од важности.

Принципи у вези с основним појмовима ревизије 48. ISSAI-ји 1000-2999 нуде примјере најбоље праксе у

примјени Основних принципа финансијске ревизије. Уколико ВРИ пак одлучи израдити стандарде на основу основних принципа или усвојити домаће стандарде који су у складу с овим принципима, потребно је размотрити питања обухваћена овим и наредним поглављима. Ревизиони ризик

49. Ревизор такође треба на прихватљиво низак степен смањити ревизиони ризик у околностима дате ревизије, како би добио разумно увјерење као основу за мишљење исказано у потврдној форми.

50. Ревизиони ризик у ревизији финансијских извјештаја је ризик да ће ревизор изразити неодговарајући закључак уколико је информација о предмету ревизије у значајној мјери погрешно приказана. Ревизор ће ризик у околностима дате ревизије смањити на прихватљиво низак степен како би добио разумно увјерење као основу за изражавање закључка у потврдној форми. Како би био значајан, степен


увјерења које стекне ревизор мора повећати повјерење предвиђених корисника у вези с информацијом о предмету ревизије на степен који је очито виши од безначајног.

51. Генерално узевши, ревизиони ризик зависи од сљедећих компонената: - ризик од материјално погрешног приказа састоји

се од инхерентног и контролног ризика: a) инхерентни ризик - подложност

информација о предметном питању значајном погрешном приказивању, под претпоставком одсуства контрола у вези с истим,

b) контролни ризик - ризик да би могло доћи до погрешног приказивања и да исто неће бити спријечено или, кроз одговарајуће контроле детектовано и исправљено. Уколико је то од значаја за предмет ревизије, одређени ће контролни ризик увијек постојати због инхерентних ограничења везних за дизајн и дјеловање интерних контрола.

- Ревизиони ризик представља функцију ризика од значајно погрешног приказа и ризика неоткривања (детекционог ризика): c) детекциони ризик - ризик да ревизор неће

открити значајно погрешан приказ. 52. Процјена ризика заснива се на поступцима ревизије

који се користе за прикупљање информација неопходних у ту сврху, као и доказа који се добијају кроз ревизију. Процјена ризика је питање професионалне просудбе и она не омогућава прецизно мјерење. Степен у којем ревизор разматра сваки од елемената ризика зависит ће од околности конкретне ревизије.

Професионална просудба и професионални скептицизам

53. Ревизор би требао планирати и провести ревизију с професионалним скептицизмом, узимајући у обзир да је могуће да постоје околности које могу довести до тога да финансијски извјештаји садрже значајно погрешне приказе. При планирању, провођењу, закључивању и извјештавању о ревизији финансијских извјештаја, ревизор треба примјењивати професионалну просудбу.

54. Појмови "професионални скептицизам" и "професио-нална просудба" значајни су када се формулишу захтјеви у вези с одлуком ревизора о одговарајућем одговору на питања која се тичу ревизије. Они изражавају став ревизора, што подразумијева и пропитивачки начин размишљања. Ови су појмови дефинисани у ISSAI-има о финансијској ревизији.

55. Појам професионалне просудбе ревизор примјењује у свим стадијима процеса ревизије. Он обухваћа примје-ну одговарајуће обуке, знања и искуства у контексту који обезбјеђују ревизиони, рачуноводствени и етички стандарди, при доношењу информисаних одлука о правцима дјеловања који одговарају околностима конкретног ревизионог ангажмана1.

56. Професионална просудба посебно је неопходна при доношењу одлука о: - материјалности и ревизионом ризику;

1 ISSAI 1200, став 13.

- природи, времену и размјерима ревизионих поступака који се користе како би се испунили захтјеви које постављају ISSAI и ISA те прикупили ревизиони докази;

- процјењивању о томе јесу ли прикупљени довољни ревизиони докази или је потребно учинити још више како би се постигли ревизорови општи циљеви;

- процјењивању просудбе руководства у вези с примјеном оквира за финансијско извјештавање примјењивог на тијело које се ревидира;

- извођењу закључака из прикупљених ревизионих доказа – нпр. при процјени оправданости процјена које је дало руководство при припреми финансијских извјештаја.

57. Професионални скептицизам је фундаменталан у свим ревизионим ангажманима. Ревизор ангажман с увјерењем планира и проводи са ставом који подразумијева професионални скептицизам, препознајући да могу постојати околности које узрокују да информација о предмету ревизије садржи значајно погрешне исказе. Став који подразумијева професионални скептицизам значи да ревизор доноси критичке процјене, пропитујући валидност доказа који су прикупљени и да је будно свјестан могућности постојања доказа који оспорава или у питање доводи поузданост докумената или приказа које презентира одговорна страна. Такав став је нужно задржати током цијеле ревизије, како би се смањио ризик од пропуста да се уоче сумњиве околности, да се претјерано генерализује када се изводе закључци из опсервација те да се примјењују криве претпоставке за утврђивање природе, времена и поступака за прикупљање доказа и евалуирања резултата истих.

Материјалност

58. При планирању и провођењу ревизије, ревизор треба на одговарајући начин примјењивати појам материјалности.

59. Погрешни приказ је материјалан, као појединачан или сумирано с другим погрешним приказима, уколико се разумно може очекивати да утиче на одлуке које корисници доносе на основу финансијских извјештаја. Материјалност има квантитативне и квалитативне аспекте. У јавном сектору, она се не ограничава само на економске одлуке које доносе корисници, с обзиром да се одлуке хоће ли се наставити одређени владини програми или неповратно финансирање (грант) могу заснивати на финансијским извјештајима. Квалитативни аспекти материјалности генерално у јавном сектору играју већу улогу него у другим врстама тијела/организација. Процјена материјалности и разматрања питања осјетљивости и других квалитативних фактора у конкретној ревизији су питања која спадају у ревизорову просудбу.

60. Када утврђује ревизиону стратегију, ревизор треба процијенити материјалност за финансијске извјештаје као цјелину. Уколико у једној или више категорија трансакција, салда рачуна или објелодањивања, погрешни прикази износа буду нижи од прага материјалности за финансијске извјештаје у цјелини за који се разумно може очекивати да утиче на одлуке предвиђених корисника на основу финансијских извјештаја, ревизор би, поред тога, требао утврдити и ниво или нивое материјалности који се примјењују на


дате категорије трансакција, салда рачуна или објелодањивања.

61. Ревизор такође треба утврдити учинак материјалности, како би се процијенио ризик од значајно (материјално) погрешних приказа и утврдити природу, вријеме и обиме даљих ревизионих поступака. Планирањем ревизије искључиво зато да би се утврдили појединачни материјално погрешни прикази занемарује се чињеница да збирно, појединачно нематеријални погрешни прикази могу узроковати да финансијски извјештаји садрже значајно погрешне приказе те не оставља простора за неутврђене погрешне приказе. Потребно је утврдити учинак материјалности како би се на прихватљиво низак ниво свела могућност да укупни износи неисправљених и неоткривених погрешних приказа пређу праг материјалности утврђен за финансијске извјештаје у цјелини. Утврђивање учинка материјалности подразумијева и примјену професионалне просудбе. На исто утиче ревизорово разумијевање тијела које се ревидира и требало би га ажурирати током провођења поступака процјене ризика, а зависи од природе и обима погрешних приказа идентификованим у претходним ревизијама те тако и очекивањима ревизора у смислу погрешних приказа у текућем периоду.

62. Ревизор појам материјалности примјењује како у планирању и провођењу ревизије, тако и у процјени ефеката идентификованих погрешних исказа на ревизију и свих неисправљених погрешних исказа, укључујући и пропусте у приказивању, на финансијске извјештаје. Мишљење ревизора се бави финансијским извјештајима у цјелини, те стога ревизор није одговоран за утврђивање погрешних исказа који нису глобално материјални. Ревизор ипак треба идентификовати и документовати квантитативне нематеријалне погрешне исказе, с обзиром да исти могу бити материјални по својој природи или пак сумирани с другим таквим приказима. Није потребно разматрати погрешне исказе који спадају у безначајне.

63. Материјалност која се утврди при планирању ревизије не одређује нужно износ испод којег ће неисправљени погрешни искази, појединачно или агрегатно, увијек бити оцјењивани као нематеријални. Околности везане за одређене погрешне исказе могу узроковати да их ревизор оцијени материјалнима, чак и када спадају испод прага материјалности. Иако се не практикује осмишљавање ревизионих поступака којим се утврђују погрешни искази који би могли бити материјални искључиво због своје природе, ревизор, при оцјењивању ефеката које имају на финансијски извјештаји у обзир узима не само величину већ и природу неисправљених погрешних исказа те конкретне околности њихова настанка. Аспекти које ревизор узима у обзир укључују осјетљиву природу одређених трансакција или програма, јавни интерес, потребу за ефективним законодавним и регулаторним надзором те природу погрешног исказа или одступања (нпр. је ли исто резултат преваре или корупције).

Комуникација

64. Ревизор треба идентификовати одговарајућу контакт особу или особе унутар управне структуре ревидираног субјекта и исте обавијестити о

планираном обиму и времену ревизије и свим значајним налазима.

65. Ревизор треба комуницирати како с руководством тако и управљачким структурама. Комуникација подразумијева добијање информација од важности за ревизију и пружање управљачким структурама правовремених опсервација од значаја и важности за надзор над процесом финансијског извјештавања за који су задужени. Важно је промовисати ефективну двосмјерну комуникацију с управљачким структурама.

66. У јавном сектору утврђивање управљачких структура може бити изазов. Ревидирано тијело може бити дијелом шире структуре с управљачким тијелима на више организационих нивоа и различитих функција (нпр. вертикалних и хоризонталних). То може резултирати тиме да је у одређеним случајевима као управљачке структуре могуће идентификовати више засебних група. Надаље, с обзиром на то да ревизија у јавном сектору може подразумијевати и циљеве који се односе на финансијске извјештаје и оне који се односе на усклађеност и то може имплицирати постојање различитих управљачких структура.

67. Уколико ревизор утврди да усмена комуникација није довољна, комуникација би требала бити у писаном облику. Ревизору поред тога можда буде потребно да комуницира и са другим странама, изван организације, попут законодавца, регулатора или финансијера.

68. Писана комуникација не мора нужно обухваћати сва питања која се појаве током ревизије. Она је међутим од виталне важности код значајних налаза ревизије, које су ревизори дужни пренијети управљачким структурама.

69. Ревизори у јавном сектору су често ревизори овлаштени за ревизију цијеле или главних дијелова власти и њене управе. У таквој ситуацији, ревизори могу имати приступа информацијама које потичу од других ревидираних тијела и ревизија које су у том смислу обавили, што може бити од важности за управљачке структуре. Такви примјери могу бити материјалне грешке у трансакцијама код ревидираног тијела које имају учинак и на друга ревидирана тијела или пак осмишљене структуре интерних контрола које су унаприједиле ефикасност у другим ревидираним тијелима. Преношење овакве врсте информације управљачким структурама, када то околности допуштају, може додати вриједност самој ревизији. Закони, прописи или етичке одредбе пак могу забрањивати преношење овакве врсте информација.

Документација

70. Ревизор треба припремити ревизиону документа-цију довољну да искусном ревизору, који нема претходних знања о конкретној ревизији, омогући да разумије природу, вријеме и обим ревизионих поступака проведених како би се испоштовали одговарајући стандарди и примјењиве законске и регулаторне одредбе, резултате тих поступака и прикупљене ревизионе доказе, као и закључака донесених у том смислу те значајних професионал-них просудби донесених како би се до тих закључака дошло. Документацију је потребно припремити правовремено.

71. Више је разлога због којих је адекватна ревизиона документација важна. Она ће:


- потврдити и подржати ревизорова мишљења и извјештаје;

- служити као извор информација за израду извјештаја или одговарање на упите које постави ревидирана организација или било која друга страна;

- служити као доказ да се ревизор придржавао ревизионих стандарда;

- олакшати планирање, надзор и преглед; - помоћи у ревизоровом професионалном

усавршавању; - помоћи како би се обезбиједило да делегирани

задаци буду обављени на задовољавајући начин; и

- пружити доказе о обављеном раду за будуће кориштење.

72. Ревизиони стандарди који се заснивају на основним принципима требају садржавати додатне захтјеве везане за документацију који се односе на: - правовремену припрему документације; - облик, садржај и обим документације; - захтјеве у погледу документације при чему

ревизор процјењује да ли је неопходно одступити од одговарајућих захтјева из ревизионих стандарда који се примјењују;

- захтјева у погледу документације када ревизор проводи нове или додатне ревизионе поступке или извлачи нове закључке након датума извјештаја о ревизији;

- обједињавање коначног досјеа ревизије. ISSAI-ји на четвртом нивоу дају додатне смјернице о

прихваћању услова и ревизионе документације. 73. За ревизоре који имају правосудну улогу, попут

рачунских судова, форма документације може чинити основу за званичне одлуке. У таквом окружењу, у редовном законском поступку могу бити дефинисани обавезујући, конкретни и строги захтјеви у погледу повјерљивости документације у вези с поступком у одређеном случају. Поред тога, с обзиром да одлуке могу резултирати законски обавезујућом јавном потврдом, ревизори у јавном сектору могу подлијегати и додатним захтјевима у погледу чувања документације.

Принципи који се односе на процес ревизије Договарање услова ангажмана

74. Ревизор треба договорити или, уколико су услови ревизионог ангажмана јасно прописани, изградити заједничко разумијевање услова ревизионог ангажмана с руководством или управљачким структурама.

75. Услови ревизионог ангажмана у јавном сектору обично су прописани кроз овласти те стога нису предметом захтјева и договора с руководством или управљачким структурама. Умјесто договарања о условима, ревизори јавног сектора могу умјесто тога одабрати да изграде заједничко, формално поимање улога и одговорности руководства и ревизора. С обзиром да ревизора јавног сектора обично ангажује и исти извјештава законодавца, потребно је постићи споразум како са законодавцем тако и са управљачким структурама.

76. Ревизор би требао одговарајуће представнике управљачких структура упознати о одговорностима ревизора по питању ревизије финансијских извјештаја, укључујући и одговорност ревизора да

формира и изрази мишљење о финансијским извјештајима која је израдило руководство под надзором управљачких структура.

77. Уколико су услови ангажмана довољно детаљно прописани законом или прописом, исти се не морају нужно наводити у писму најаве ревизије или другом одговарајућем облику писаног споразума. Изузетак може бити изјава руководства и, гдје је то примјерено, управљачких структура, којом они потврђују да разумију и потврђују своје одговорности описане у конкретном ревизионом стандарду, попут ISSAI-ја и ISA-ија. С обзиром да су такви ангажмани у јавном сектору уобичајени, нема потребе за закључивањем писаних споразума, иако исти могу бити од помоћи у смислу појашњавања одговорности страна укључених у ревизију.

78. Управљачким би се структурама такође требао послати преглед планираног обима и времена провођења ревизије. Ревизор би требао уградити стајалишта о значајним квалитативним аспектима рачуноводствених пракси ревидираног тијела, укључујући и рачуноводствене политике, процјене и објелодањивања у финансијским извјештајима.

79. Од ВРИ се обично захтијева да ревизије проводе у складу са својим овластима. Обично немају на располагању могућност одбијања задатка, чак и када нису испуњени одговарајући предуслови. Стандарди израђени на основу основних принципа морају дати упуте о одговарајућим мјерама и поступцима у таквим околностима. ISSAI 12101 садржи смјернице у овом смислу.

Планирање

80. Ревизор треба израдити општу стратегију ревизије која обухвата обим, вријеме и смјер ревизије, као и план ревизије.

81. Општа стратегија ревизије ће ревизора усмјеравати у изради плана ревизије. При изради стратегије ревизије, ревизор треба: - идентификовати карактеристике ангажмана

којима се дефинише њен обим; - потврдити циљеве извјештавања о ангажману

како би се планирало вријеме провођења ревизије и природа потребне комуникације;

- размотрити факторе који су, према ревизоровој професионалној просудби, значајни за усмјеравање настојања тима који ради на конкретном ангажману;

- размотрити и узети у обзир резултате прелиминарних активности и, гдје је то примјењиво, је ли стечено знање о другим ангажманима које је реализовао ревизор који је ангажован за дато ревидирано тијело релевантно;

- потврдити природу, вријеме и обим ресурса неопходних за провођење ангажмана;

- размотрити и узети у обзир резултате и знања стечена кроз ревизије учинка и друге ревизионе активности од значаја за ревидирано тијело, укључујући и импликације ранијих препорука;

- размотрити, односно у обзир узети и процијенити очекивања законодавне власти и других значајних корисника извјештаја о ревизији.

1 ISSAI 1210 - Договарање услова ангажмана.


82. Ревизор треба планирати ревизију на примјерен начин, како би се обезбиједило да иста буде проведена на ефективан и ефикасан начин.

83. Ревизор би требао припремити план ревизије, који би требао садржавати опис: - природе, времена и обима планираних поступака

за процјену ризика; - природе, времена и обима планираних даљих

ревизионих поступака на нивоу увјерења; - друге планиране ревизионе поступке неопходне

како би ангажман био реализован у складу с примјењивим стандардима. Такви поступци могу укључивати и описивати: преглед/разматрање законског оквира ревизије; кратак опис активности, програма или тијела које ће бити ревидирано; разлоге за провођење ревизије; факторе који утичу на ревизију, укључујући и оне којима се утврђује материјалност питања која ће се разматрати; циљеви и обим ревизије; ревизиони приступ; карактеристике ревизионих доказа који ће се прикупљати и поступака потребних за прикупљање и анализирање доказа; неопходне ресурсе; временски распоред ревизије; облик, садржај и кориснике извјештаја о ревизији и писма руководству (менаџменту).

84. Потребно је документовати како општу стратегију, тако и план ревизије. Исте је потребно ажурирати, како је то неопходно, током самог трајања ревизије.

Разумијевање тијела које се ревидира

85. Ревизор треба разумјети тијело које се ревидира и окружења у којем оно дјелује, укључујући и поступке интерних контрола од значаја за ревизију.

86. Разумијевање различитих аспеката организације и њеног окружења ревизору омогућује да ефективно планира и проведе ревизију. Неопходне спознаје обухватат ће: - релевантно окружење, прописе и друге екстерне

факторе, укључујући и примјењиви оквир за финансијско извјештавање;

- природу тијела које се ревидира, укључујући и начин његова рада/дјеловања, управне структуре, финансирање (како би ревизор могао разумјети категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања која се могу очекивати у финансијским извјештајима) и одабир и примјену рачуноводствених политика – укључујући и разлоге за промјене у истима;

- мјерење и преглед финансијског учинка ревидираног тијела;

- одлуке које су инициране изван тијела које се ревидира као резултат политичких процеса, попут нових програма или буџетских ограничења;

- конкретних закона и прописа којима подлијеже ревидирано тијело, те могући учинак непоштивања истих;

- циљева програма и стратегија, који могу обухваћати елементе јавних политика те стога носе импликације на процјену ризика;

- управне структуре условљене правном структуром субјекта које се ревидира, нпр. је ли тај субјект министарство, владин одјел, агенција или друга врста субјекта јавног сектора.

87. Како би се добио увид у контролно окружење, може бити значајно размотрити комуникацију ревидираног тијела те остваривање етичких вриједности и интегритета, посвећености тијела питању компетентности; судјеловање управљачких структура, филозофију руководства те стил рада, организациону структуру, постојање и степен активности интерне ревизије, додјелу овласти и одговорности те политике и праксе које се односе на људске ресурсе.

88. Релевантни ревизиони докази могу се добити кориштењем комбинације испитивања и других поступака за процјену ризика попут потврђивања резултата испитивања опсервацијама или провјером докумената. Тако нпр. интервјуирајући руководство и запосленике, ревизор може стећи увид у то како руководство са особљем дијели своја стајалишта о пословним праксама и етичком понашању. Ревизор може затим утврдити да ли су имплементиране одговарајуће контроле, тако што ће, нпр. размотрити је ли руководство донијело кодекс понашања у писаном облику те поступа ли у складу с кодексом.

89. Као дио процеса стицања увида, ревизор такође треба размотрити посједује ли ревидирано тијело процедуру за идентификовање пословних ризика од значаја за циљеве финансијског извјештавања те да ли, к томе, процјењује значај тих ризика процјењујући вјероватност да ће се исти и остварити. Уколико је успостављена таква процедура, ревизори требају стећи увид у саму процедуру и њене резултате.

90. Ревизорово разумијевање интерних контрола од значаја за финансијско извјештавање може обухватати сљедеће области: - категорије трансакција у пословању ревидираног

тијела од значаја за финансијске извјештаје; - поступци, како мануални, тако и они уз

кориштење ИТ-а, којим се те трансакције иницирају, биљеже, обрађују, исправљају уколико је то нужно, преносе у главну књигу и како се о истима извјештава у финансијским извјештајима;

- рачуноводствене евиденције, пратеће информације и засебна конта у финансијским извјештајима која се користе за иницирање, биљежење, обраду и извјештавање о трансакцијама; то укључује и поступке за исправљање неисправних информација и пренос информација у главну књигу;

- начине на који информациони систем биљежи догађања и услове, поред самих трансакција; који су од значаја за финансијске извјештаје;

- процес финансијског извјештавања које се користи за израду финансијских извјештаја ревидираног тијела укључујући и значајне рачуноводствене процјене и објелодањивања;

- контроле које се односе на уносе у дневне књиге, укључујући и оне нестандардне који се користе за биљежење неуобичајених трансакција или прилагођавања која се не понављају;

- контроле које се односе на праћење учинка у односу на буџет;

- контроле које се односе на пријенос буџетских средстава на друга ревидирана тијела;

- контроле које се односе на повјерљиве податке од националне сигурности или пак личне податке попут порезних и здравствених информација; и


- надзор и друге контроле које обављају стране изван ревидираног тијела у подручјима попут:

- усклађености са законима и прописима, попут прописа о набавкама;

- извршења буџета; - других подручја како је то дефинисано законима

или овластима ревизије; и - одговорности руководства.

91. Ревизија не захтијева познавање свих контрола које се проводе за сваку значајну категорију трансакција; салдо рачуна и објелодањивање у финансијским извјештајима, или за сваку тврдњу од значаја за исте. Разумијевање контрола ревидираног тијела те, уколико је то важно, контрола које постоје у цијелој управи није довољно како би се тестирала њихова оперативна ефективност, осим уколико степен аутоматизације обезбјеђује досљедност у провођењу ових контрола.

Процјена ризика

92. Ревизор треба процијенити ризик од материјалних погрешних приказивања на разини финансијског извјештаја те на нивоу тврдње за категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања како би обезбиједио основу за даље ревизионе поступке.

93. Поступци процјене ризика могу подразумијевати: - испитивање руководства и особља унутар тијела

које се ревидира који, по просудби ревизора, могу посједовати информације које би могле помоћи у идентификовању ризика од материјално погрешног приказивања због преваре или грешке;

- аналитичке поступке; - посматрање и преглед.

94. Ризици од материјално погрешног приказивања треба идентификовати како на нивоу финансијског извјештаја тако и на нивоу тврдње за категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања – како би се обезбиједила основа за осмишљавање и провођење даљих ревизионих поступака. У ту сврху, ревизор треба: - идентификовати ризике током цијелог процеса

стицања увида – изградње разумијевања о тијелу које се ревидира и његовом окружењу, испитивањем значајних контрола које се односе на ризике и разматрањем, односно узимањем у обзир категорија трансакција, салда рачуна и објелодањивања у финансијским извјештајима;

- процијенити идентификоване ризике те оцијенити односе ли се исти на финансијске извјештаје у цјелини у више прожимајућој (свеприсутној) мјери те могу ли, потенцијално, утицати на више тврдњи;

- повезати идентификоване ризике са оним што би могло поћи по криву на нивоу тврдње, узимајући у обзир одговарајуће контроле које ревизор намјерава тестирати; и

- размотрити вјеројатноћу погрешног приказивања, укључујући и могућност од вишеструких погрешних приказивања те је ли могућност погрешног приказивања таква да се исти може сматрати материјалним.

95. У оквиру процјене ризика, ревизор, између осталог, утврђује је ли било који од утврђених ризика, према ревизоровој просудби, значајан. Код овакве просудбе, ревизор би требао искључити ефекте контрола које су

идентификоване у вези с одређеним ризиком. Када просуђује који ризици су значајни, ревизор у обзир треба узети најмање: - представља ли наведени ризик ризик од преваре; - односи ли се ризик на скорашња економска,

рачуноводствена и друга дешавања, те захтијева ли стога посебну пажњу;

- сложеност трансакција; - обухвата ли ризик значајне трансакције са

повезаним странама; - степен субјективности у мјерењу финансијских

информација, посебно мјерења која подразумијевају широк спектар неизвјесности у погледу мјерења;

- обухваћа ли ризик значајне трансакције које су изван уобичајеног тока пословања ревидираног тијела или се на неки други начин чине неуобичајеним; и

- утиче ли ризик и на усклађеност са законима и прописима.

96. Идентификација и процјена ризика од материјално погрешних приказивања и на нивоу финансијског извјештаја и на нивоу тврдње те контрола у вези с истима у које је ревизор стекао увид морају бити довољно документоване.

Одговори на процијењене ризике

97. Ревизор треба дјеловати на примјерен начин како би назначио процијењене ризике од материјално погрешних приказивања у финансијским извјештајима.

98. Одговори на процијењене ризике укључују осмишљавање ревизионих поступака за рјешавање ризика попут доказних поступака и тестирања контрола. Доказни поступци обухваћају и детаљне тестове и доказне анализе категорија трансакција, салда рачуна и објелодањивања.

99. Природа, вријеме и обиме ревизионих поступака заснивају се на и одговарају на процијењене ризике од материјално погрешних приказивања на нивоу тврдњи. У осмишљавању неопходних ревизионих поступака, ревизор треба у обзир узети разлоге за процијењене ризике од материјално погрешних приказивања на нивоу тврдње за сваку категорију трансакција, салдо рачуна или објелодањивање. Такви разлози могу подразумијевати инхерентни ризик трансакција (попут вјероватноће појаве материјално погрешног приказивања због посебних карактеристика одговарајуће категорије трансакција, салда рачуна или објелодањивања) и контролни ризик (узима ли процјена ризика у обзир контроле од значаја).

100. Испитивање контролног ризика од ревизора захтијева да прикупи доказе о ефективном дјеловању контрола (односно, да се ревизор намјерава поуздати у оперативну ефективност контрола у утврђивању природе, времена и обима доказних поступака).

101. При осмишљавању тестова и тестирању контрола од значаја како би се прикупили довољни докази у смислу њихове оперативне ефективности, ревизор треба узети у обзир да, што се у већој мјери поуздаје у ефективност контрола то увјерљивији морају бити ревизиони докази које прикупи.

102. Ревизор треба осмислити и провести доказне поступке за сваку значајну (материјалну) категорију трансакција, салдо рачуна и


објелодањивање, без обзира на процијењени ризик од материјално погрешног приказивања.

103. Ревизор увијек треба провести одређено доказно тестирање, без обзира јесу ли тестиране контроле. Осим тога, уколико је ревизор утврдио да је процијењени ризик од материјално погрешног приказивања на нивоу тврдње значајан, потребно је провести доказне поступке којима се одговара на тај конкретни ризик. Када се приступ значајним ризицима састоји искључиво од доказног испитивања, такви би поступци требали подразумијевати детаљно тестирање.

Разматрања у вези са преваром у финансијским извјештајима

104. Ревизор треба идентификовати и процијенити ризике од материјално погрешних приказивања у финансијским извјештајима до којих је дошло због преваре, треба прикупити довољно одговарајућих ревизионих доказа у смислу процијењених ризика од материјално погрешних приказивања те би требао на одговарајући начин одговорити на превару или сумњу на превару које утврди током ревизије.

105. Основну одговорност за спречавање и откривање превара сноси руководство тијела и његове управљачке структуре. Важно је да руководство, под надзором управљачких структура, ставља снажан нагласак на превенцију преваре(ограничавајући могућности да до преваре дође) те одвраћање од преваре (одвраћањем појединаца од почињења преваре због извјесности да ће иста бити откривена). Ревизор је одговоран за стицање разумног увјерења да финансијски извјештаји у цјелини не садрже одређена материјално погрешна приказивања које је узроковала превара или грешка.

106. Погрешна приказивања у финансијским извјештајима могу настати било због преваре или због грешке. Фактор на основу којег се разликују је да ли је поступак који је резултирао у погрешном приказивању био намјеран или ненамјеран. Иако је превара широк правни појам, ревизора занима само превара која узрокује материјално погрешна приказивања у финансијским извјештајима. За ревизора су од значаја двије врсте намјерних погрешних приказивања – она која настају као резултат преварног финансијског извјештавања и она која настају као резултат проневјере средстава.

107. Од ревизора се очекује да током цијеле ревизије задржи професионални скептицизам, препознајући могућност материјално погрешног приказивања због преваре и на нивоу финансијског извјештаја и на нивоу тврдње за све категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања, без обзира на ранија ревизорова искуства у погледу поштења и интегритета руководства и управљачких структура. При провођењу поступака процјене ризика и активности везаних за стицање увида, односно разумијевања ревидираног тијела и његовог окружења, ревизор треба настојати добити информације које се могу искористити како би се идентификовали ризици од материјалних погрешних приказивања насталих због преваре.

108. Подручја у којима би ревизори требали бити будни на ризике од преваре који могу довести до материјално погрешних приказа могу укључивати набавке,

грантове (неповратна средства), приватизацију, намјерно погрешно приказивање резултата или информација те злоупотребу овласти или моћи. При изради стандарда на основу ових основних принципа, од помоћи могу бити смјернице о подручјима ризика од преваре из ISSAI-а 1240.

109. Захтјеви у погледу извјештавања о преварама у јавном сектору могу бити предметом посебних одредби у оквиру ревизионих овласти или закона или прописа с истим у вези, а од ревизора се може захтијевати да о таквим питањима обавијести стране изван тијела које ревидира, попут регулаторних или тијела за провођење закона. У одређеним окружењима, може постојати и конкретна обавеза да се индикације које указују на превару пренесу истражним тијелима те чак и да се с таквим тијелима сарађује у утврђивању је ли дошло до преваре или злоупотребе. У другим окружењима, ревизори могу бити обавезни извијестити о околностима које могу указивати на могућност преваре или злоупотребе мјеродавном правосудном тијелу или одговарајућем дијелу владе или законодавства попут тужилаца, полиције или (уколико је то значаја по закону) трећим странама које су истом захваћене. Ревизори такође у обзир требају узети да кориштење јавног новца повећава профил преваре. Као резултат тога, ревизори можда требају бити отворени у смислу одговора на очекивања јавности по питању откривања превара. ISSAI 1240 упућује на могућност проширивања

одговорности у смислу извјештавања у јавном сектору како би се ријешила питања која се тичу јавне одговорности.

Разматрање питања везаних за трајност пословања (going concern)

110. Ревизор треба размотрити постоје ли догађаји или услови који би могли узроковати значајну сумњу у способност ревидираног тијела да настави пословање у складу с принципом трајности пословања.

111. Финансијски извјештаји се обично израђују под претпоставком трајности (континуитета) пословања ревидираног тијела те да ће исто наставити испуњавати своје законске обавезе у предвидивој будућности. Код процјене да ли је претпоставка трајности пословања примјерена, одговорни за припремање финансијских извјештаја узимају у обзир све доступне информације за такву предвидиву будућност. Финансијски извјештаји опште намјене припремају се на основу принципа трајности пословања осим уколико законодавац није донио одлуку о ликвидацији ревидираног тијела или одлуку да исто треба престати пословати.

112. Концепт трајности пословања може имати мало или нимало значаја за "уобичајена" тијела у јавном сектору попут оних која се финансирају кроз дознаке из владиног буџета. Када такве организације бивају укинуте или спојене с другима, њихову имовину и потраживања обично преузму друга тијела јавног сектора. За одређене пак врсте тијела попут подузећа у власништву владе и заједничких пословних улагања с другим улагачима (укључујући тијела приватног сектора која послују у правним облицима који обезбјеђују ограничену одговорност власника) то не мора бити случај. Одговорност за проведбу владиних програма може се уговором додијелити организацијама из приватног сектора, попут НВО и


приватних компанија, али те програме још увијек може ревидирати ВРИ. Присутан је општи тренд ка тзв. 'outsourcing-у' односно уступању извођења дијелова пословног процеса екстерном партнеру, чиме појам трајности пословања и ревизорова просудба у том смислу постају од све већег значаја у ревизији јавног сектора.

113. Неки оквири финансијског извјештавања садрже експлицитне захтјеве да руководство да конкретну процјену способности ревидираног тијела да настави пословати по принципу трајности пословања, као и стандарда који се односе на питања која ће се разматрати и објелодањивања у том смислу. С обзиром да је претпоставка трајности пословања основни принцип у изради финансијских извјештаја, руководство мора процијенити способност ревидираног тијела да настави пословати по принципу трајности пословања, чак и када оквир финансијског извјештавања то од руководства експлицитно не захтијева.

114. Ревизор треба прикупити довољну количину примјере-них ревизионих доказа о примјерености начина на који руководство користи претпоставку трајности послова-ња у изради и презентирању финансијских извјештаја те треба закључити постоје ли било какве материјалне неизвјесности у вези са способношћу ревидираног тијела да настави пословати по принципу трајности пословања. Уколико су финансијски извјештаји израђени на основу принципа трајности пословања, али је, према просудби ревизора, примјена претпоставке трајности пословања непримјерена, ревизор треба изразити негативно (неповољно) мишљење. Уколико ревизор закључи да је примјена претпоставке о трајности пословања примјерена околностима те да је адекватно објелодањивање објављено у финансијским извјештајима, али да постоји материјална неизвјесност, ревизор треба изразити мишљење без квалификације (позитивно мишљење) те га допунити параграфом са скретањем пажње. Уколико такво објелодањивање није објављено у финансијским извјештајима, ревизор треба изразити квалификовано мишљење (мишљење с резервом) или негативно (неповољно) мишљење, како је већ примјерено у складу са ISSAI 17051.

115. Степен разматрања/узимања у обзир зависит ће од чињеница у сваком од случајева и процјене претпоставке трајности пословања не базирају се на тестирању солвентности који се обично примјењује на предузећа. У одређеним околностима, иако уобичајено тестирање трајности пословања које се односи на ликвидност и солвентност може изгледати неповољно, други фактори могу сугерисати да се, без обзира на то, на ревидирано тијело односи принцип трајности пословања. Нпр.: - у процјени може ли се на владу примијенити

принцип трајности пословања, овласт за наметање накнада или пореза одређеним ревидираним тијелима може омогућити да се на њих односи принцип трајности пословања чак иако могу пословати, у дужим периодима, с негативном нето активом/капиталом; и

- процјена извјештаја о финансијском стању појединачног ревидираног тијела на датум извјештавања може сугерисати да примјена претпоставке трајности пословања у изради

1 ISSAI 1705 - Модифицирање мишљења у извјештају независног ревизора.

његових финансијских извјештаја није примјерена. Могу пак постојати вишегодишњи споразуми о финансирању или друге врсте аранжмана које ће обезбиједити наставак пословања ревидираног тијела.

116. Уопштено говорећи, утврђивање да ли је примјена претпоставке трајности пословања примјерена у већој је мјери од значаја за појединачна ревидирана тијела него за владу у цјелини. У случају појединачних ревидираних тијела, прије доношења закључка да је примјена претпоставке трајности пословања примјерена, задужени за припрему финансијских извјештаја можда буду требали размотрити широк спектар фактора који се односе на тренутни или очекивани учинак, потенцијално или најављено реструктурисање организационих јединица, процјене прихода или извјесности наставка финансирања од стране владе те потенцијалне замјенске изворе финансирања.

117. При провођењу поступака процјене ризика, ревизор треба размотрити постоје ли било какви догађаји или услови који могу довести у значајну сумњу способност ревидираног тијела да настави пословати у складу са принципом трајности пословања. У формирању стајалишта о способности ревидираног тијела да настави своје пословање, ревизор треба испитати два одвојена фактора који се чак понекад и преклапају: - већи ризик повезан са промјенама у смјеру

политике (нпр. тамо гдје дође до промјене у влади); и

- мање уобичајен оперативни или пословни ризик (нпр. када ревидирано тијело нема довољно обртног капитала како би наставило пословати на постојећем нивоу).

Разматрања која се односе на законе и прописе у ревизији финансијских извјештаја

118. Ревизор треба идентификовати ризике од материјално погрешних приказа због директне и материјалне неусклађености са законима и прописима. Идентификовање таквих ризика треба се заснивати на општем разумијевању правног и регулаторног оквира примјењивог на конкретно окружење у којем послује ревидирано тијело, укључујући и начине на које се ревидирано тијело придржава наведених оквира.

Ревизор треба прикупити (добити) довољну количину примјерених ревизионих доказа у смислу усклађености са законима и прописима за које се генерално сматра да имају директан и материјалан утицај на утврђивање материјалних износа и објелодањивања у финансијским извјештајима.

119. Од ревизора се очекује да стекне разумно увјерење у смислу да финансијски извјештаји као цјелина не садрже значајне погрешне приказе, било због преваре или грешке. Ревизор међутим није одговоран за спречавање неусклађености и од њега се не може очекивати да открије сва кршења закона или прописа.

120. При провођењу ревизије финансијских извјештаја у складу са стандардима који се заснивају или су у складу с ISSAI-јем 200, ревизор треба имати увида и разумјети законски и регулаторни оквир примјењив на дато тијело.

121. Утицај закона и прописа на финансијске извјештаје се знатно разликује. Закони и прописи којима


ревидирано тијело подлијеже представљају примјењиви законски и регулаторни оквир. Одредбе неких закона или прописа директно утичу на финансијске извјештаје у смислу да одређују природу пријављених износа и објелодањивања. Иако постоје други закони или прописи којих се руководство мора придржавати или који одређују сет услова у складу с којима је ревидираном тијелу допуштено да обавља своју дјелатност, они немају директан утицај на финансијске извјештаје наведеног тијела.

122. Непоштивање закона и прописа може резултирати новчаним казнама, парницама и другим посљедицама по ревидирано тијело које могу имати материјалан утицај на финансијске извјештаје.

123. У јавном сектору, дистрибуирање грантова (неповратних средстава) или субвенција од стране одређене агенције може подлијегати посебним законима и прописима који ће имати директан утицај на финансијске извјештаје. Често оквир за финансијско извјештавање може укључивати информације попут извјештаја о буџету, извјештаја о буџетским издвајањима или извјештаја о пословању. Када оквири за финансијско извјештавање укључују и такве информације, ревизор може требати размотрити посебне законе или прописе који на исто могу утицати директно или индиректно.

124. О питањима која подразумијевају непоштивање (неусклађеност) са законима и прописима које ревизор уочи током ревизије треба информисати управљачке структуре, осим у случајевима када су ова питања очито безначајна. Овласти ревизије (мандат) или пак обавезе тијела у јавном сектору које произилазе из закона, прописа, министарских одлука, захтјева постављених кроз владине политике или одлуке законодавца могу резултирати додатним циљевима попут одговорности да се све инстанце извијесте о неусклађености са односно непоштивању закона и прописа, чак и када су оне очито безначајне.

125. Шири обим извјештавања може, нпр. обухваћати оба-везу да се изрази одвојено мишљење у погледу усклађе-ности односно придржавања закона или прописа од стране ревидираног тијела или извјештавања о случајевима неусклађености. Овим додатним циљевима бави се ISSAI 400 – Основни принципи ревизије усклађености и смјернице с њим у вези1. Међутим, чак и тамо гдје уопште не постоје такви додатни циљеви, могу постојати очекивања шире јавности по питању ревизоровог извјештавања о неусклађености са законима и прописима. Ревизори би стога требали имати таква очекивања на уму и бити будни за случајеве такве неусклађености.

Ревизиони докази

126. Ревизор треба провести ревизионе поступке на такав начин да прикупи довољно ревизионих доказа те тако извуче закључке на којима ће се заснивати мишљење ревизора.

127. Ревизиони би поступци требали бити, у датим околностима, примјерени намјени – прикупљању довољне количине примјерених ревизионих доказа. Ревизионе доказе представљају информације које се налазе у рачуноводственим евиденцијама на којима се

1 ISSAI 4000 - Смјернице за ревизију усклађености – општи увод и ISSAI

4200 – Смјернице за ревизију усклађености повезаном са ревизијом

финансијских извјештаја.

темеље финансијски извјештаји те информацијама из других извора. Ревизор треба размотрити и значај и поузданост информација које ће се користити као ревизиони докази. Ревизија финансијских извјештаја ипак не подразумијева провјеру аутентичности документације, ревизор није нити обучен нити се од њега очекује да буде стручњак за такву провјеру аутентичности. Ревизор међутим треба размотрити поузданост информације која ће се користити као доказ, укључујући фотокопије, факсимиле, филмоване, дигитализиране или друге електронске документе и водити рачуна, гдје је то од значаја, о контролама над њиховом припремом и одржавањем.

128. Ревизиони докази требају бити довољни и примјерени. Довољност представља мјеру количине доказа, док се примјереност односи на квалитет доказа – њен значај и поузданост. Количина потребних доказа зависи од ризика од материјално погрешних приказа информација о предметном питању (што је већи ризик, више ће доказа вјероватно бити потребно) и о квалитету таквих доказа (што је већи квалитет доказа, потребно их је мање). У складу с тим, довољност и примјереност доказа узајамно су повезани. Пуким прикупљањем додатних доказа не може се компензирати њихов лош квалитет.

129. На поузданост доказа утиче њихов извор и природа, а иста зависи од конкретних околности у којима су докази прикупљени. Генерализације у смислу поузданости различитих врста доказа могуће је изводити, али уз важне изузетке. Чак и када су докази добијени из извора изван ревидираног тијела, попут екстерних потврда, могу постојати околности које могу утицати на поузданост информација. Иако се узима у обзир да могу постојати изузеци, од користи могу бити сљедеће генерализације у смислу поузданости доказа: - Доказ је поузданији када долази од независних

извора изван ревидираног тијела. - Интерно генерисани доказ је поузданији када су

контроле које се на њих односе ефективне. - контрола) је поузданији од доказа добијеног

индиректно или посредовањем (кроз нпр. испитивање о примјенама контроле).

- Доказ је поузданији када постоји у документарном облику, било на папиру, у електронском облику или на другој форми медија (нпр. симултани запис – стенограм састанка је поузданији него накнадни усмени извјештај о ономе о чему се расправљало).

- Докази дати у облику изворног документа су поузданији него докази у облику фотокопија или факсимила.

130. Веће увјерење обично обезбјеђују досљедни докази прикупљени из разних извора или различите природе него појединачни докази који се разматрају сваки за себе. Поред тога, добијањем доказа из различитих извора можда се могу идентификовати појединачни докази који су непоуздани.

131. Ревизиони докази се могу добити тестирањем рачуноводствених евиденција. Једнако као и информације које подржавају и потврђују тврдње руководства, потребно је узети у обзир сваку информацију која је у супротности с тим тврдњама. У случају финансијских извјештаја, руководство често може тврдити како су трансакције и догађаји реализовани у складу са законима или одговарајућим


прописима или овластима, а такве тврдње могу спадати и у обим финансијске ревизије. За ревизоре у јавном сектору, при изради или усвајању стандарда, у таквим случајевима такође може бити неопходно да размотре захтјеве и смјернице из Основних принципа ревизије усклађености и смјернице које се на њих односе1.

132. При усвајању или изради ревизионих стандарда, ВРИ би такође требали размотрити потребу за захтјевима за прикупљањем довољне количине примјерених доказа који се односе на: - кориштење екстерних потврда као ревизионих

доказа; - ревизионе доказе настале из аналитичких

поступака и из различитих ревизионих техника узорковања;

- ревизионе доказе настале кориштењем мјерења фер вриједности, уколико је то од значаја;

- ревизионе доказе у случајевима када постоје стране повезане са ревидираним тијелом;

- ревизионе доказе који се односе на кориштење услужних организација од стране ревидираног тијела;

- ревизионе доказе настале кориштењем рада функције интерне ревизије или, када то допуштају закони или прописи, уз директну помоћ интерних ревизора;

- ревизионе доказе од екстерних стручњака; - кориштење писаних изјава као подршке

ревизионим доказима. Даљње смјернице о таквим поступцима и захтјевима

налазе се у ISSAI-има четвртог нивоа, који могу бити од помоћи ВРИ у развијању даљњих захтјева у овим областима. 133. Ревизори у одређеним окружењима, попут оних који

дјелују као рачуноводствени судови, могу подлијегати законима и прописима који од њих захтијевају да разумију и слиједе прецизне поступке који се односе на доказна правила. Ревизори јавног сектора требају се упознати са свим таквим политикама и поступцима који описују додатне захтјеве о погледу ревизионих доказа и који су осмишљени како би обезбиједили поштивање примјењивих правила.

Разматрање накнадних догађаја

134. Ревизор треба прикупити довољну количину примјерених доказа да су идентификовани сви догађаји настали од датума финансијских извјештаја и датума извјештаја о ревизији који захтијевају прилагођавање истима или објелодањивање у финансијским извјештајима. Ревизор такође треба на примјерен начин одговорити на чињенице које су постале познате након датума извјештаја о ревизији и које би, да су биле познате раније, могле бити разлогом ревизору да измијени извјештај о ревизији.

135. Потребно је осмислити процедуре које ће, у највећој могућој мјери, обухватити период од датума финансијских извјештаја до датума извјештаја о ревизији. Од ревизора се међутим не очекује да проводи додатне ревизионе поступке о питањима за које су задовољавајуће закључке дали претходни ревизиони поступци. На финансијске извјештаје могу утицати одређене врсте накнадних догађаја (догађаја

1 ISSAI-ји 400, 4000 и 4200.

који се десе након датума финансијских извјештаја). Бројни оквири финансијског извјештавања спомињу управо такве догађаје. Обично се разликују двије врсте догађаја: a) догађаји који пружају доказе о условима који су

постојали на датум финансијских извјештаја; и b) догађаји који пружају доказе о стањима која су

настала након датума финансијских извјештаја. 136. Поступци за добијање довољне количине ревизионих

доказа могу укључивати: - кораке за добијање увида у све процедуре које је

успоставило руководство како би обезбиједило да накнадни догађаји буду идентификовани;

- испитивања руководства; - контрола записника; - контрола најновијих привремених финансијских

извјештаја тијела, уколико таква постоје. При испитивању руководства, ревизор можда буде

требао размотрити накнадне догађаје од значаја за способност тијела јавног сектора да испуњава своје програмске циљеве те стога могу утицати на презентацију информација о пословању у финансијским извјештајима. 137. Ревизор нема обавезу проводити било какве

ревизионе поступке везане за финансијске извјештаје након датума извјештаја о ревизији. Међутим, уколико ревизору након датума извјештаја о ревизији, али прије издавања финансијских извјештаја, постане позната чињеница која је, да је била позната прије, могла узроковати измјене у извјештају, потребно је предузети одговарајуће мјере. Такве мјере могу подразумијевати: - дискутовање наведеног питања с руководством

и, гдје је то примјерено, управљачким структурама,

- утврђивање је ли потребно измијенити финансијске извјештаје те ако јесте,

- испитивање на који начин руководство намјерава ријешити то питање у финансијским извјештајима.

138. Уколико руководство не предузме неопходне кораке како би обезбиједило да сви они који су примили финансијске извјештаје, ако су она већ издата, буду информисани о ситуацији и не измијени финансијске извјештаје у околностима када ревизор вјерује да је иста потребно измијенити, ревизор ће настојати спријечити будуће поуздавање у извјештај о ревизији, што може подразумијевати тражење правног савјета и извјештавање одговарајућег законског тијела. Даљње смјернице дају се у ISSAI-ју 15602.

Процјена погрешних приказивања

139. Ревизор треба одржавати цјеловиту евиденцију погрешних приказа идентификованих током ревизије те информисати руководство и управљачке структуре, правовремено те како то нађе за примјерено о свим погрешним приказима утврђеним током ревизије.

140. Неисправљене погрешне приказе је потребно процијенити у смислу материјалности, појединачне и укупне, како би се утврдило какав утицај могу имати на мишљење које се даје у извјештају о ревизији.

141. Ревизор треба позвати руководство да исправи погрешне приказе, а уколико руководство одбије исправити неке или све од погрешних приказа о

2 ISSAI 1560 - Накнадни догађаји.


којима је информисано, ревизор мора утврдити због чега. При процјени јесу ли финансијски извјештаји у цјелини погрешно приказани, ревизор треба размотрити разлоге који су му дати као образложење за одбијање да се направе исправке. Управљачке је структуре потребно информисати о неисправљеним погрешним приказима и утицају који исте могу имати, појединачно или укупне с другима, на мишљење у извјештају о ревизији. Ревизор би у обавијести требао појединачно навести неисправљене материјалне погрешне приказе у категоријама трансакција, салдима рачуна или објелодањивањима.

142. Обично није потребно давати информације о погрешним приказима који су очито безначајни, осим уколико ревизор није мандатом обавезан извијестити о свим погрешним приказима. Ревизор треба утврдити јесу ли неисправљени погрешни прикази материјални - појединачно или агрегатно. У те сврхе, ревизор

треба размотрити: - величину и природу погрешних приказа, у вези

како с конкретним категоријама трансакција, салдима рачуна или објелодањивањима, тако и у односу на финансијске извјештаје као цјелину, те посебне околности њихова настанка; и

- утицај неисправљених погрешних приказа из ранијих периода на значајне категорије трансакција, салда рачуна или објелодањивања те на финансијске извјештаје у цјелини.

Даљње смјернице о процјени погрешних приказа дају се у ISSAI-ју 14501.

Формирање мишљења и извјештавање о финансијским извјештајима

143. Ревизор на основу процјене закључака изведених из прикупљених ревизионих доказа треба формирати мишљење о томе јесу ли финансијски извјештаји у цјелини у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања. Мишљење треба јасно изразити у писаном извјештају који поред тога, описује основе за такво мишљење.

144. Циљеви финансијске ревизије у јавном сектору често су шири од изражавања мишљења о томе јесу ли финансијски извјештаји, по свим материјалним питањима, у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања. Мандат ревизије или закон, пропис, министарска одлука, захтјеви постављени у владиним политикама или одлуке законодавца могу садржавати додатне циљеве од једнаке важности за мишљење у финансијским извјештајима. Ови додатни циљеви могу укључивати ревизионе и одговорности у смислу извјештавања који се односе на, нпр. све наводе о непридржавању закона и прописа. Међутим, чак и када нису постављени никакви додатни циљеви, могу постојати очекивања шире јавности по питању извјештавања о неусклађености са законима и прописима и ефективности интерних контрола.

145. Ревизори који имају одговорност по питању извјештавања о усклађености и неусклађености са законима и прописима могу у обзир узети Основне принципе ревизије усклађености и смјернице које се на њих односе 2.

1 ISSAI 1450 - Процјена погрешних приказа идентификованих током

ревизије. 2 ISSAI-ји 400, 4000 и 4200.

146. Како би формирао мишљење, ревизор мора најприје закључити је ли се стекло разумно увјерење о томе да финансијски извјештаји не садрже у цјелини материјално погрешне приказе, било због преваре или грешке. Закључком је потребно у обзир узети: a) је ли прикупљена довољна количина

одговарајућих доказа; b) јесу ли неисправљени погрешни прикази

материјални, било појединачно или агрегатно; и c) ревизорове процјене сљедећих тачака, које се

узимају у обзир при утврђивању облика мишљења: - јесу ли финансијски извјештаји, по свим

материјалним питањима, у складу са захтјевима примјењивог оквира финансијског извјештавања, укључујући и разматрања квалитативних аспеката рачуноводствених пракси субјеката јавног сектора, попут могуће пристрасности у просуђивању руководства.

- објелодањују ли финансијски извјештаји на адекватан начин значајне рачуноводствене политике које су изабране и које се примјењују,

- јесу ли рачуноводствене политике које су одабране и које се примјењују досљедне примјењивом оквиру финансијског извјештавања и јесу ли примјерене,

- јесу ли рачуноводствене процјене руководства разумне,

- јесу ли информације презентиране у финансијским извјештајима значајне, поуздане, упоредиве и разумљиве,

- омогућују ли финансијски извјештаји адекватна објелодањивања којима се предвиђеним корисницима омогућује да разумију утицај материјалних трансакција и догађаја на информације које се преносе у финансијским извјештајима,

- је ли терминологија која се користи у финансијским извјештајима, укључујући назив сваког од финансијских извјештаја примјерена,

- позивају ли се на или описују ли финансијски извјештаји на примјерен начин примјењиви оквир финансијског извјештавања.

д) У случајевима када су финансијски извјештаји припремљени у складу с оквиром фер презентације, закључком би се такође у обзир требало узети дају ли финансијски извјештаји фер и истинит приказ: - у смислу укупног приказа, структуре и

садржаја; - приказују ли финансијски извјештаји,

укључујући и одговарајуће напомене, трансакције и догађаје на фер и истинит начин.

Облик мишљења 147. Уколико је закључено како су финансијски извјештаји

припремљени, по свим материјалним питањима, у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања, ревизор треба изразити мишљење без квалификације (позитивно мишљење). Уколико ревизор закључи да, на основу прикупљених

доказа, не може потврдити да финансијски извјештаји у


цјелини не садрже материјално погрешне приказе или није у могућности прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа како би закључио да финансијски извјештаји у цјелини не садрже материјално погрешне приказе, ревизор треба модифицирати мишљење у извјештају о ревизији у складу с дијелом који говори о "Утврђивању врсте модификације мишљења ревизора". 148. Уколико су финансијски извјештаји припремљени у

складу са захтјевима оквира фер приказа, а нису обезбиједили фер и истинит приказ, ревизор треба то питање продискутовати с руководством те, у зависности од захтјева примјењивог оквира финансијског извјештавања и начина на које питање буде разријешено, утврдити је ли неопходно модификовати ревизионо мишљење. Неопходни елементи извјештаја о ревизији

149. Извјештај о ревизији треба бити у писаној форми и садржавати сљедеће елементе: - назив који јасно указује да се ради о извјештају

независног ревизора; - адресата - како то захтијевају околности

ангажмана; - уводни параграф којим се (1) идентификује чији

се финансијски извјештаји ревидирају, (2) наводи да се ради ревизија финансијских извјештаја, (3) идентификује назив сваког од извјештаја који чине финансијске извјештаје, (4) наводи сажетак значајних рачуноводствених политика и других информација у функцији образложења, и (5) наводи датум или период на које се односи/којим је обухваћен сваки од финансијских извјештаја који чине финансијске извјештаје;

- дио под насловом "Одговорност руководства за финансијске извјештаје" којим се наводи да је руководство одговорно за финансијске извјештаје у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања те за интерне контроле, како би се омогућила припрема финансијских извјештаја која не садрже материјално погрешне приказе, било због преваре или грешке.

- дио под називом "Одговорност ревизора", којим се наводи да је одговорност ревизора изразити мишљење на основу ревизије финансијских извјештаја и описујући ревизију као укључивање поступака за стицање ревизионих доказа и објелодањивања у финансијским извјештајима, при чему ће одабрани поступци зависити од ревизорове просудбе у погледу, између осталог, ризика од материјално погрешних приказа у финансијским извјештајима, било због преваре или грешке. У изради процјене ризика, ревизор треба размотрити интерне контроле од значаја за припрему финансијских извјештаја ревидираног тијела и осмислити ревизионе поступке примјерене околностима. У овом дијелу такође се треба позвати на процјену примјерености рачуноводствених политика које су кориштене и разумности рачуноводствених процјена које је направило руководство као и укупне презентације финансијских извјештаја. Потребно је навести вјерује ли ревизор како су ревизиони докази довољни и примјерени те као такви могу представљати основу за мишљење ревизора.

- дио под називом "Мишљење" у којему би требало користити једну од сљедећих еквивалентних фраза за изражавање немодификованог мишљења о финансијским извјештајима припремљеним у складу с оквиром фер презентације:

- Финансијски извјештаји, по свим материјалним питањима, на фер начин приказују,… у складу с [примјењивим оквиром финансијског извјештавања]; или

- Финансијски извјештаји дају фер и истинит приказ … у складу с [примјењивим оквиром финансијског извјештавања].

Када изражава немодификовано мишљење о финансијским извјештајима израђеним у складу с оквиром усклађености, мишљење ревизора требало би бити да су финансијски извјештаји израђени, по свим материјалним питањима у складу с [примјењивим оквиром финансијског извјештавања].

Уколико се при позивању на примјењиви оквир финансијског извјештавања не ради о IPSAS-има или IFRS-овима, мишљење ревизора треба идентификовати мјеродавност у смислу настанка оквира. - уколико се то захтијева или већ како одреди ревизор,

поглавље под називом "Извјештај о осталим законским и регулаторним захтјевима" или под другим називом који одговара садржају поглавља, које се бави осталим, додатним врстама одговорности у смислу извјештавања у извјештају о ревизији финансијских извјештаја, поред захтјева за извјештајем о финансијским извјештајима.

- потпис ревизора. - датум када је ревизор стекао довољну количину

примјерених доказа на којима се заснива мишљење ревизора о финансијским извјештајима, укључујући доказе да:

- су припремљени сви извјештаји који чине саставни дио финансијских извјештаја, укључујући и одговарајуће напомене; и

- да су одговарајуће особе које имају доказане овласти потврдиле да преузимају одговорност за финансијске извјештаје.

- локацију унутар надлежности у којој ревизор дјелује. 150. Поред мишљења, ревизор законом или прописом

може бити обавезан извијестити о опсервацијама и налазима који нису утицали на мишљење и све препоруке настале као резултат истих. Ови би елементи требали бити јасно раздвојени од мишљења. Модификовање мишљења у извјештају о ревизији

151. Уколико је закључено, на основу прикупљених ревизионих доказа, да финансијски извјештаји у цјелини садрже материјално погрешне приказе, или уколико ревизор није био у могућности прикупити довољну количину примјерених доказа да би закључио како финансијски извјештаји у цјелини не садрже материјално погрешне приказе, ревизор треба модификовати мишљење у извјештају о ревизији. Ревизори могу изразити три врсте модификованог мишљења: мишљење с квалификацијом (мишљење с резервом), негативно (неповољно) мишљење или се суздржати од давања мишљења. Утврђивање врсте модификације мишљења ревизора

152. Одлука о томе која је врста модифицираног мишљења у датом случају примјерена зависи од: - природе питања које је довело до модификације –

дакле садрже ли финансијски извјештаји мате-


ријално погрешне приказе или, у случају када је било немогуће добити довољну количину примје-рених ревизионих доказа, могу садржавати материјално погрешне приказе; и

- просудбе ревизора о прожимајућем (свеприсутном, распрострањеном) карактеру ефеката или могућих ефеката тог питања на финансијске извјештаје.

153. Ревизор треба изразити мишљење са квалификацијом (мишљење с резервом) уколико: (1) након што је прикупио довољну количину примјерених доказа, ревизор закључи да су погрешни прикази, појединачно или агрегатно, материјални по финансијске извјештаје, али не и прожимајући (свеприсутни, распрострањени); или (2) ревизор није био у могућности прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа на којима би засновао мишљење, али закључује да би утицај било којег од неоткривених погрешних приказа могао бити материјалан по финансијске извјештаје, али не и прожимајући (свеприсутни, распрострањени).

154. Ревизор треба изразити негативно (неповољно) мишљење уколико, након што је прикупио довољну количину примјерених ревизионих доказа, ревизор закључи да су погрешни прикази, појединачно или агрегирани и материјални по финансијске извјештаје и прожимајући (свеприсутни, распрострањени).

155. Ревизор се треба суздржати од давања мишљења уколико, с обзиром да није био у могућности прикупити довољну количину примјерених доказа на којима може засновати мишљење, закључи како би утицај било којег од неоткривених погрешних приказа могао бити и материјалан и прожимајући (свеприсутан, распрострањен). Уколико, након прихваћања ангажмана, ревизор постане свјестан да је руководство наметнуло ограничења у односу на обим ревизије за која ревизор сматра да ће вјеројатно резултирати потребом да изрази мишљење с квалификацијом (резервом) или да се суздржи од давања мишљења на финансијске извјештаје, ревизор од руководства треба захтијевати да наведено ограничење укине.

156. Уколико изражава модификовано ревизионо мишљење, ревизор би требао измијенити и наслов, како би одговарао врсти мишљења које се изражава. ISSAI 17051 садржи додатне смјернице о посебним формулацијама које треба користити при изражавању модификованог мишљења и описивања одговорности ревизора, а садржи и илустративне примјере извјештаја. Параграфи са скретањем пажње и параграфи са

другим питањима у извјештају о ревизији 157. Уколико ревизор сматра нужним да пажњу корисника

скрене на одређено питање приказано или објелодањено у финансијским извјештајима које је од одлучујућег значаја како би разумјели финансијски извјештаји, али када постоји довољна количина примјерених доказа да само питање није материјално погрешно приказано у финансијским извјештајима, ревизор треба у извјештај о ревизији унијети и параграф са "скретањем пажње". Параграфи са скретањем пажње би се требали односити само на информације приказане или објелодањене у финансијским извјештајима.

1 ISSAI 1705 – Модификације мишљења у извјештају независног ревизора.

158. Параграф са скретањем пажње би требао: - налазити се одмах након самог мишљења; - бити насловљен са "Скретање пажње" или на

другачији примјерен начин; - садржавати јасно позивање на питање на које се

скреће пажња и указати гдје се у финансијским извјештајима могу пронаћи одговарајућа објелодањивања која у потпуности описују наведено питање; и

- указивати да питање на које се скреће пажња није довело до модификовања мишљења ревизора.

159. Уколико ревизор сматра нужним приказати одређено питање, осим оних која су приказана или објелодањена у финансијским извјештајима, која су, по мишљењу ревизора, од значаја како би корисници разумјели финансијске извјештаје, одговорност ревизора или извјештај о ревизији, те под условом да то није забрањено законом или прописом, то је потребно урадити под насловом "Остала питања" или неким другим примјереним насловом. Овај би се параграф у извјештају требао наћи одмах након мишљења и скретања пажње.

160. Уколико ревизор очекује да ће било који или оба ова параграфа требати укључити у извјештај о ревизији, ревизор треба о таквим очекивањима и формулацији таквих параграфа информисати управљачке структуре. Ревизор може бити обавезан или одлучити да, осим управљачких структура, о томе обавијести и друге стране, попут законодавца.

161. Овласти или очекивања од ревизије јавног сектора могу проширити околности у којима може бити од значаја у извјештају навести и параграф који се односи на скретање пажње (у вези с питањем које је на прописан начин објелодањено у финансијским извјештајима) или параграф о другим питањима (који се односи на информације које нису објелодањене у финансијским извјештајима). Компаративне информације – упоредни подаци и

упоредни финансијски извјештаји 162. Упоредне информације односе се на износе и

објелодањивања обухваћена финансијским извјештајима у односу на једно или више претходних периода. Ревизор треба утврдити садрже ли финансијски извјештаји упоредне информације које захтијева примјењиви оквир финансијског извјештавања те јесу ли такве информације прописно категоризоване. У том смислу, ревизор треба процијенити: - слажу ли се упоредне информације с износима и

другим објелодањивањима приказаним у ранијем периоду или, гдје је то примјерено, поновно приказаним; и

- јесу ли рачуноводствене политике које се одражавају у упоредним информацијама досљедне онима које су примијењене на текући период или, уколико је дошло до промјена у рачуноводственим политикама, јесу ли те примјене на одговарајући начин узете у обзир и адекватно приказане и објелодањене.

163. Уколико ревизор, током текућег периода, уочи могући материјално погрешан приказ у упоредним информацијама, ревизор треба провести додатне ревизионе поступке неопходне у тим околностима за прикупљање довољне количине примјерених


ревизионих доказа о томе постоји ли такав материјално погрешни приказ.

164. Упоредне информације могу бити дате у облику упоредних података који су, као интегрални дио, обухваћени у финансијске извјештаје за текуће раздобље и треба их читати искључиво у односу на износе и остала објелодањивања која се односе на текуће раздобље. Када се приказују упоредни подаци, ревизор се у мишљењу на њих не би требао позивати, осим у сљедећим ситуацијама: - уколико је извјештај о ревизији за претходни

период, онако како је претходно објављено, садржавало мишљење с резервом, суздржавање од мишљења или негативно (неповољно) мишљење те уколико је питање које је било узроком давања таквог мишљења остало неразријешено, ревизор треба изразити мишљење с резервом или негативно (неповољно) мишљење у извјештају о ревизији за финансијске извјештаје за текући период, модификовано у складу с упоредним подацима укљученим у исте;

- уколико ревизор прикупи ревизионе доказе да ранији финансијски извјештаји за претходно раздобље за које је исказано немодификовано мишљење садрже материјално погрешне приказе те уколико упоредни подаци нису на примјерен начин поновно приказани или објелодањени, ревизор треба изразити мишљење с квалификацијом (резервом) или негативно (неповољно) мишљење у извјештају о ревизији о финансијским извјештајима за текуће раздобље;

- уколико финансијски извјештаји за раније раздобље нису ревидирани, ревизор би у параграфу о осталим питањима требао навести да упоредни подаци нису ревидирани.

Ревизор треба размотрити ове околности, користећи притом текућу годину за поређење и разматрање материјалности за текућу годину. Уколико су презентирану упоредни финансијски извјештаји, ревизорово би се мишљење требало односити на/позивати на свако од раздобља за које су финансијски извјештаји презентирани и за која ревизор изражава мишљење. 165. Када извјештава о финансијским извјештајима из

ранијег периода у вези с ревизијом текућег периода, а уколико се тренутно мишљење ревизора о финансијским извјештајима из ранијег периода разликује од мишљења које је раније изражено, ревизор треба објелоданити суштинске разлоге те разлике у параграфу који се односи на остала питања.

166. Уколико је финансијске извјештаје за раније раздобље ревидирао претходни ревизор, поред изражавања мишљења о текућим финансијским извјештајима, ревизор у параграфу који се бави осталим питањима наводи: - да је финансијске извјештаје за раније раздобље

ревидирао претходни ревизор; - врсту мишљења које је изразио претходни ревизор

и, уколико је мишљење било модификовано, разлоге за исто; и

- датум ранијег извјештаја (осим уколико се извјештај претходног ревизора о финансијским извјештајима за раније раздобље не издају поновно скупа с текућим финансијским извјештајима).

167. Уколико ревизор закључи да на раније финансијске извјештаје за које је претходни ревизор изразио

немодификовано мишљење утиче одређени материјал-но погрешан приказ, ревизор треба о погрешном приказу информисати одговарајући ниво руководства и управљачке структуре и захтијевати да о истоме буде информисан претходни ревизор. Уколико финансијски извјештаји за раније раздобље буду измијењени и уколико претходни ревизор пристане издати нови извјештај о ревизији измијењених финансијских извјештаја, ревизор би у свом извјештају требао извјештавати искључиво о текућем раздобљу.

168. Уколико финансијски извјештаји за раније раздобље нису били ревидирани, ревизор у параграфу који говори о осталим питањима треба навести како упоредни финансијски извјештаји нису ревидирани. То ипак не ослобађа ревизора од потребе да прикупи довољну количину примјерених доказа да почетна салда не садрже погрешне приказе који би материјално могли утицати на финансијске извјештаје за текуће раздобље. Додатне смјернице о упоредним информа-цијама даје ISSAI 17101. Одговорности ревизора у погледу осталих

информација у документима која садрже ревидирани финансијски извјештаји 169. Ревизор треба прочитати остале информације како би

идентификовао све материјалне недосљедности или материјално погрешне приказе чињеница у вези с ревидираним финансијским извјештајима. Уколико након читања осталих информација, ревизор идентификује материјалну недосљедност или материјално погрешан приказ чињенице, ревизор треба утврдити је ли потребно ревидиране финансијске извјештаје или друге информације измијенити. Мјере које ревизор треба предузети могу подразумијевати модификовање ревизоровог мишљења, ускраћивање извјештаја о ревизији, повлачење из ангажмана (у ријетким случајевима у јавном сектору гдје је то могуће), информисање управљачких структура или укључивање параграфа који говори о осталим питањима у извјештај о ревизији.

170. Уколико ревизор идентификује материјалну недосљедност или материјално погрешан приказ чињенице које руководство одбије исправити, ревизор је обавезан о томе информисати управљачке структуре. Ревизори такође могу бити у обавези или одлучити да, поред управљачких структура, информишу и друге стране, попут законодавца. Додатне смјернице о одговорностима ревизора у погледу осталих докумената даје ISSAI 1720 2. Посебна разматрања – ревизије финансијских

извјештаја израђених у складу с оквирима посебне намјене 171. Од ревизора се захтијева да утврди прихватљивост

оквира финансијског извјештавања који је примијењен у изради финансијских извјештаја. Код ревизије финансијских извјештаја посебне намјене, ревизор треба стећи увид у: - сврху за коју су финансијски извјештаји

израђени; - предвиђене кориснике; и

1 ISSAI 1710 - Компаративне информације – упоредни подаци и упоредни

финансијски извјештаји. 2 ISSAI 1720 - Одговорности ревизора у вези с другим информацијама у

документима који садрже ревидирани финансијски извјештаји.


- кораке које је руководство предузело како би утврдило да је примјењиви оквир финансијског извјештавања у датим околностима прихватљив.

172. При планирању и провођењу ревизије финансијских извјештаја с посебном намјеном, ревизор треба утврдити захтијевају ли околности ангажмана посебна разматрања везана за примјену ISSAI-ја.

173. При формирању мишљења и извјештавању о финансијским извјештајима с посебном намјеном, ревизор се треба придржавати истих захтјева као и у случају финансијских извјештаја опште намјене. Извјештај о ревизији финансијских извјештаја посебне намјене треба: - описати сврху за коју су припремљени

финансијски извјештаји; и - навести одговорност руководства за утврђивање

примјењивог оквира финансијског извјештавања у околностима гдје руководство има могућност избора оквира које могу користити за израду финансијских извјештаја.

174. Ревизор треба у извјештај унијети параграф са скретањем пажње којим кориснике упозорава на чињеницу да су финансијски извјештаји израђени у складу с оквиром посебне намјене и да, као резултат тога, не одговарају неопходно другим намјенама.

175. Додатне смјернице о посебним разматрањима по питању ревизија финансијских извјештаја израђених у складу с оквирима посебне намјене нуди ISSAI 1800 1. Посебна разматрања – ревизија појединачних

финансијских извјештаја и засебних елемената, рачуна или ставки финансијских извјештаја 176. У случају ревизије појединачног финансијског

извјештаја или засебног елемента финансијског извјештаја, ревизор најприје треба утврдити је ли таква ревизија изведива. Основни принципи односе се на ревизије појединачних финансијских извјештаја или засебних елемената финансијског извјештаја, без обзира на то је ли ревизор ангажован и за ревидирање цјелокупног комплета финансијских извјештаја тог субјекта. Уколико ревизор није паралелно ангажиран за ревидирање комплетних финансијских извјештаја, ревизор треба утврдити је ли ревизија појединачног финансијског извјештаја или засебног елемента тих финансијских извјештаја у складу с основним принципима прописаним у одговарајућим ревизионим стандардима.

177. Ревизор би такође требао утврдити хоће ли примјена финансијског оквира резултирати приказом који обезбјеђује адекватно објелодањивање које ће предвиђеним корисницима омогућити да разумију информације у финансијском извјештају или елементу тог финансијског извјештаја, као и утицај материјалних трансакција и догађаја на ту информацију.

178. Ревизор треба размотрити је ли очекивани облик мишљења примјерен околностима ангажмана те би захтјеве у погледу извјештавања требао прилагодити како је то већ неопходно.

179. Уколико је ревизор ангажован како би извијестио о појединачном финансијском извјештају или засебном елементу финансијског извјештаја, повезан с ревизијом цјелокупног комплета финансијских

1 ISSAI 1800 - Посебна разматрања – Ревизије финансијских извјештаја

израђених у складу с оквирима посебне намјене.

извјештаја неког тијела, ревизор за сваки ангажман треба изразити одвојено мишљење.

180. Уколико је мишљење ревизора о цјелокупном финансијском извјештају модификовано или извјештај садржи параграф са скретањем пажње или осталим питањима, ревизор треба утврдити утицај који то може имати на извјештај ревизора о појединачном финансијском извјештају или засебном елементу финансијског извјештаја. Тамо гдје је то примјерено, ревизор би требао модификовати мишљење или укључити параграф са скретањем пажње или осталим питањима у извјештај о ревизији појединачног финансијског извјештаја или засебног елемента финансијског извјештаја.

181. Уколико ревизор закључи како је неопходно изразити негативно мишљење или се суздржати од давања мишљења о комплету финансијских извјештаја датог субјекта, ревизор не може издати немодификовано мишљење на појединачан финансијски извјештај или засебан елемент истог. Разлог томе је што би немодификовано мишљење било у контрадикцији с негативним мишљењем или суздржавањем од мишљења о финансијским извјештајима у цјелини. Додатни захтјеви и смјернице о објављивању оваквих извјештаја повезаних са мишљењем о комплету финансијских извјештаја даје ISSAI 18052.

Разматрања од значаја за ревизију финансијских извјештаја групе (укључујући и укупних финансиј-ских извјештаја јавне управе)

182. Ревизор ангажован да ревидира финансијске извје-штаје групе треба прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа у вези с финансиј-ским информацијама о свим компонентама и процесу консолидације како би изразио мишљење јесу ли финансијски извјештаји групе, по свим материјалним питањима, израђени у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања.

183. Принципи ISSAI 200 примјењују се на све ревизије финансијских извјештаја у јавном сектору, без обзира ради ли се о компонентама јавног сектора или цијели јавни сектор. На ситуације када је ревизор ангажован да ревидира финансијске извјештаје групе, попут збирних финансијских извјештаја јавног сектора, могу бити примјењиви посебни захтјеви и разматрања. Ревизор који проводи ревизију финансијских извјештаја групе назива се ревизор групе. Ревизор групе треба успоставити групну ревизиону стратегију и развити план ревизије групе. Принципи за разумијевање субјекта ревизије – стицање знања о субјекту требају обухваћати знања о групи, њеним компонентама и њиховим окружењима, укључујући и контроле које се односе на цијелу групу, као и о процесу консолидације. Тако стечено знање требало би бити довољно за потврђивање или измјену иницијалне идентификације компоненти које су вјероватно од значаја за финансијске извјештаје групе и процјену ризика од материјално погрешног приказивања, због преваре или грешке за финансијске извјештаје групе.

184. Компоненте финансијских извјештаја групе могу чинити агенције, одјели, бирои, корпорације, фондови, јединице, дистрикти, заједничка улагања и

2 ISSAI 1805 - Посебна разматрања – ревизије појединачних финансијских

извјештаја и засебних елемената, рачуна или ставки финансијских

извјештаја.


невладине организације. Компоненте се могу сматрати значајнима: - због свог појединачног финансијског значаја; - уколико је, због њихове посебне природе или

околности, вјеројатно да ће садржавати значајан ризик од материјално погрешног приказа финансијских извјештаја групе;

- уколико обухваћају питања која имају већу јавну осјетљивост попут питања националне сигур-ности, пројеката које финансирају донатори или извјештавања о порезним приходима.

185. У јавном сектору може бити тешко донијети одлуку о томе које компоненте обухватити финансијским извјештајем групе. Примјена оквира финансијског извјештавања може резултирати искључивањем посебних врста агенција, одјела, бироа, корпорација, фондова, дистрикта, заједничких улагања или невладиних организација. У таквим случајевима, уколико ревизор групе вјерује да ће овакав исход резултирати обмањујућим приказом финансијских извјештаја групе, ревизор групе може у обзир, поред утицаја на извјештај о ревизији, узети и потребу да се о овом питању информише законодавац или друга одговарајућа регулаторна тијела.

186. У одређеним ситуацијама, оквир финансијског извјештавања можда не буде обезбјеђивао конкретне смјернице за обухваћање или искључивање посебних врста агенција, одјела, бироа, корпорација, фондова, дистрикта, заједничких улагања или невладиних организација у финансијским извјештајима групе. У таквим случајевима, ревизор групе може учествовати у расправама између руководства групе и руководстава компоненти за утврђивање хоће ли начин на који се компонента третира у финансијским извјештајима групе резултирати фер приказом. Оваква тешкоћа може имати импликације по кориштење рада ревизора који раде ревизије компоненти. Такођер је могуће да се руководство групе неће сложити да укључи одређену компоненту, што заузврат може ограничити могућност ревизору групе да комуницира са и користи рад ревизора који ревидира дату компоненту.

187. У случају компоненте која је значајна због свог појединачног финансијског значаја унутар групе, ревизиони тим групе или ревизор одређене компоненте могу, у своје име ревидирати информацију о компоненти кориштењем вриједност материјалности за наведену компоненту коју је утврдио ревизор групе. Код компоненте која је значајна због своје специфичне природе или околности те стога што је вјеројатно да носи значајне ризике од материјално погрешног приказа финансијских извјештаја групе, ревизиони тим групе или ревизор који ревидира компоненту можда не буде морао ревидирати финансијске информације, али може примијенити назначене ревизионе поступке који се односе на значајне ризике који су идентификовани. У случајевима када компоненте нису значајне, ревизиони тим групе треба провести аналитичке поступке на нивоу групе.

188. При изради или усвајању ревизионих стандарда на основу или у складу с Основним принципима финансијске ревизије, од користи може бити да се у

обзир узму детаљне смјернице о ревизијама групе које нуди ISSAI 16001.

ISSAI 300 ОСНОВНИ ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ УЧИНКА

УВОД

1. Професионални стандарди и смјернице неопходни су за вјеродостојност, квалитет и професионалност ревизије у јавном сектору. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI-а), које развија Међународна организација врховних ревизионих институција (INTOSAI), замишљени су ради промовисана независне и дјелотворне ревизионе дјелатности и помоћи чланицама INTOSAI-а у развоју властитог професионалног приступа у складу с њиховим дјелокругом, као и с домаћим законима и прописима.

2. ISSAI 100 - Основни принципи ревизије у јавном сектору је стандард у којему се даје општи приказ основних принципа ревизије у јавном сектору и поближе се утврђује мјеродавност ISSAI-а. ISSAI 300 - Основни принципи ревизије учинка је стандард који се надовезује на основне принципе из ISSAI-а 100 те их додатно разрађује како би се уклопили у посебан контекст ревизије учинка. ISSAI 300 би се требао ишчитавати и тумачити у вези са ISSAI-ем 100, који се примјењује и на ревизију учинка.

3. ISSAI 300 - Основни принципи ревизије учинка састоји се од три дијела. - У првом дијелу се утврђује оквир за обављање

ревизије учинка и упућивање на мјеродавне ISSAI-е.

- У другом дијелу се износе општи принципи за ангажмане везане уз ревизију учинка, а о којима би ревизор требао водити рачуна прије почетка и за читавог трајања ревизионог процеса.

- У трећем су дијелу садржани принципи релевантности главних фаза самог ревизионог процеса, при чему је сваки од принципа попраћен кратким образложењем.

СВРХА И МЈЕРОДАВНОСТ ОСНОВНИХ ПРИНЦИПА РЕВИЗИЈЕ УЧИНКА

4. Овим се документом настоји успоставити јединствено тумачење природе ревизије учинка, укључујући принципе које треба примјењивати ради постизања високог стандарда ревизионог рада. Чланице INTOSAI-а се потичу на развој и доношење мјеродавних стандарда усаглашених с ISSAI-ма 100 и 300, као и на вођење рачуна о смјерницама INTOSAI-а у погледу ревизије учинка. Серија ISSAI 3000 поставља општи оквир за обављање ревизије учинка који, заједно с општим смјерницама за провођење ревизије, служи као подлога за помоћ ВРИ-има у развоју њихових сопствених домаћих стандарда.

5. У стандардима за обављање ревизије учинка требала би се огледати потреба за флексибилношћу у осмишљању појединих ангажмана, за отвореношћу и креативношћу ревизора у њиховоме раду, као и за професионалном просудбом у свим фазама ревизионог процеса.

6. INTOSAI разумије како ВРИ имају различите мандате и дјелују у различитим условима. Због разлика у положају и организационом уређењу ВРИ-а, немогуће

1 ISSAI 1600 – Посебна разматрања – Ревизије финансијских извјештаја

групе (укључујући и рад ревизора који ревидирају њихове компоненте).


је претпоставити како ће се баш сви ревизиони стандарди или смјернице моћи примијенити на сва подручја њиховога рада. Стога ВРИ могу развити мјеродавне стандарде који се или заснивају на Основним принципима ревизије учинка или су с њима усаглашени. Ако се ВРИ одлучи за развој стандарда заснованих на Основним принципима, тада би ти стандарди у сваком примјењивом и битном погледу требали и одговарати овим Принципима.

7. Када се ревизиони стандарди ВРИ-а заснивају на Основним принципима ревизије учинка или су с њима усаглашени, на исте се може позвати навођењем сљедећих ријечи: … Своју [своје] ревизију [ревизије] смо обавили у

складу са [стандардима] који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима ревизије учинка из Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

Овај се навод може уврстити у извјештај о обављеној ревизији или га ВРИ може изнијети у уопштенијем облику, на начин да се односи на одређени низ ревизионих ангажмана. 8. ВРИ се може одлучити и за усвајање Смјерница за

ревизију учинка (ISSAI 3000-3999) као стандарда мјеродавних за свој рад. Ако се ВРИ одлучи усвојити те смјернице, мора их се придржавати у сваком битном погледу. На њих се, у том случају, може позвати навођењем сљедећих ријечи: … Своју [своје] ревизију [ревизије] [учинка] смо

обавили у складу с Међународним стандардима врховних ревизионих институција [за ревизију учинка].

ОКВИР ЗА ОБАВЉАЊЕ РЕВИЗИЈЕ УЧИНКА

Дефиниција ревизије учинка 9. Како је обавља ВРИ, ревизија учинка представља

независно, објективно и поуздано испитивање којим се утврђује да ли државна предузећа, системи, пројекти, програми, активности или организације послују, раде, односно проводе се у складу с принципима економичности, ефикасности и ефективности те да ли има простора за побољшања.

10. Ревизијом учинка настоји се доћи до нових информација, анализа или увида те, према потреби, препорука за побољшања. Ревизија учинка доноси нове информације, спознаје или вриједност тако што: - пружа нове аналитичке увиде (ширу или дубљу

анализу или нове перспективе); - поспјешује доступност постојећих информација

различитим заинтересованим странама; - доноси независна и мјеродавна стајалишта или

закључке засноване на ревизионим доказима; и - доноси препоруке засноване на анализи

ревизионих налаза. Економичност, ефикасност и ефективност

11. Принципи економичности, ефикасности и ефективности могу се дефинисати на сљедећи начин: - Принцип економичности подразумијева свођење

трошкова ресурса на најмању могућу мјеру. Кориштени ресурси требају бити на располагању правовремено, у одговарајућој количини и уз одговарајући квалитет те по најбољој цијени.

- Принцип ефикасности подразумијева најбоље могуће искориштавање расположивих ресурса. Везан је за однос кориштених ресурса и излазних вриједности остварених у погледу количине, квалитета и рокова.

- Принцип ефективности односи се на испуњавања постављених циљева и постизање предвиђених резултата.

Ревизија учинка често обухвата анализу услова које је неопходно обезбиједити како би се могли поштивати принципи економичности, ефикасности и ефективности. Ти услови могу обухватати праксу и поступке доброг управљања којима се обезбјеђује исправно и правовремено обављање услуга. Према потреби, у обзир треба узети и учинак регулаторног или институционалног оквира на учинковитост субјекта ревизије.

Циљеви ревизије учинка 12. Главни циљ ревизије учинка је конструктивно

промовисање економичног, ефективног и ефикасног управљања. Исто тако, ревизија учинка доприноси јачању одговорности и транспарентности. Ревизијом учинка одговорност се промовише тако

што се особама с управљачким и надзорним надлежностима помаже да побољшају учинковитост. То се постиже тако што се испитује да ли се одлуке законодавних или извршних власти припремају и проводе ефективно и ефикасно те да ли се у корист порезних обвезника или грађана остварује најбољи омјер уложеног и добијеног. Ту се не стављају у питање намјере и одлуке законодавца, већ се испитује је ли било каквим недостацима у законима и прописима или у начину њихове проведбе онемогућено постизање утврђених циљева. Ревизија учинка је окренута подручјима на којима грађанима може донијети додану вриједност и на којима се крију највеће могућности за побољшања, при чему одговорним особама пружа конструктивне потицаје за предузимање одговарајућих корака.

Ревизијом учинка транспарентност се промовише тако што се парламенту, порезним обвезницима и другим изворима финансирања, свима према којима су усмјерене владине политике те медијима омогућује увид у управљање различитим активностима владе, као и у њихове исходе. Тиме ревизија учинка директно доприноси пружању корисних информација грађанима, а истовремено служи и као основа за учење и побољшања. У ревизији учинка, ВРИ у границама својих надлежности уживају слободу одлучивања о томе шта ће, када и како ревидирати те их се не смије ограничавати у објављивању њихових налаза.

Примјењивост ISSAI-а 300 13. Основни принципи ревизије учинка ВРИ-има пружају

подлогу за усвајање или развој стандарда. Израђени су уз вођење рачуна о институционалној позадини ВРИ-а, укључујући њихову независност, уставни дјелокруг и етичке обавезе те захтјеве из Предуслова за рад ВРИ-а (ISSAI 10-99).

14. Кад је ријеч о преклапањима појединих врста ревизије (или комбинованим ревизијама), потребно је повести рачуна о сљедећим питањима: - Елементи ревизије учинка могу бити саставни

дио опсежније ревизије којом су обухваћени и аспекти ревизије учинка и финансијске ревизије.

- У случају преклапања, потребно је поштивати све мјеродавне стандарде. То можда неће бити увијек изведиво, јер различити стандарди могу садржавати различите приоритете.

- У таквим случајевима, ревизори би се при доношењу одлуке о томе које ће стандарде примијенити требали руководити основним циљем ревизије. При утврђивању јесу ли управо питања учинка та која представљају основни циљ ревизионог ангажмана, треба имати на уму да је


ревизија учинка усредоточена на активности и резултате, а не на извјештаје и рачуне, те да је њезин главни циљ промовисање економичности, ефикасности и ефективности, а не извјештавање о усклађености за законима и прописима.

ЕЛЕМЕНТИ РЕВИЗИЈЕ УЧИНКА

15. Елементи ревизије у јавном сектору (ревизор, одговорна страна, предвиђени корисници, предмет и критеријуми), а који су дефинисани у ISSAI-у 100, могу попримити посебна обиљежја у ревизији учинка. Ревизори требају експлицитно одредити елементе сваке поједине ревизије те схватити њихове импликације не би ли у складу с тиме могли провести ревизију. Три стране у ревизији учинка

16. Ревизори неријетко уживају знатну слободу одлучивања када је ријеч о одабиру предмета и одређивању критеријума ревизије, што заузврат утиче на питање ко су мјеродавне одговорне стране и предвиђени корисници. Иако могу давати препоруке, ревизори се требају побринути да на себе не преузимају одговорности одговорних страна. Код ревизије учинка, ревизори обично раде у тиму у којему су заступљене разноврсне вјештине које једна другу надопуњују.

17. Улогу одговорне стране може дијелити више појединаца или субјеката, при чему сваки сноси одговорност за неки други аспект предмета ревизије. Одређене стране могу бити одговорне за радње које су проузрочиле проблеме. Друге могу бити у стању покренути промјене ради провођења препорука проистеклих из ревизије учинка. Треће, пак, могу бити одговорне за пружање информација или доказа за потребе ревизора.

18. Предвиђени корисници су особе за које ревизор саставља извјештај о ревизији учинка. Предвиђени корисници могу бити и законодавац и владине агенције и јавност. Предвиђени корисник може бити и нека одговорна страна, али она ће ријетко бити и једини предвиђени корисник. Предмет и критеријуми ревизије учинка

19. Предмет ревизије учинка не треба бити ограничен на одређене програме, субјекте или средства, већ може обухватати активности (заједно с њиховим излазним остварењима, исходима и учинцима) или постојећа стања (укључујући узроке и посљедице). Као примјер, можемо навести пружање услуга одговорних страна или учинке владине политике и прописа на јавну управу, учеснике, предузећа, грађане и друштво. Предмет ревизије је одређен ревизионим циљем и огледа се у ревизионим питањима.

20. У ревизији учинка, ревизор се понекад бави израдом или одабиром критеријума који су битни за ревизију. У тачки 27. се описују посебни захтјеви који из тога слиједе у односу на ревизора. Пружање сигурности и увјерења у ревизији учинка

21. Као и у случају свих ревизија, корисници извјештаја о ревизији учинка ће хтјети бити сигурни у поузданост информација којима се користе за потребе доношења одлука. Стога ће очекивати поуздане извјештаје у којима се износи на доказима засновано стајалиште ВРИ-а о предмету обављеног испитивања. Због тога ревизори који обављају ревизију учинка требају увијек износити налазе засноване на довољним и примјереним доказима те активно контролисати ризик

непримјерених извјештаја. Међутим, када се ради о постигнућима ревидираног субјекта у погледу економичности, ефикасности и ефективности, од ревизора који обављају ревизију учинка обично се не очекује давање општег мишљења упоредивог с мишљењем о финансијским извјештајима. То, стога, не представља захтјев који се поставља оквиром ISSAI-а.

22. Потребно је јасно навести ниво увјерења који се даје ревизијом учинка. У извјештају о ревизији учинка, на степен постигнуте економичности, ефикасности и ефективности може се указати на више начина: - било изношењем општег гледишта о аспектима

економичности, ефикасности и ефективности, под претпоставком да ревизиони циљ, предмет ревизије, прибављени докази и утврђени налази допуштају доношење таквог закључка;

- или изношењем конкретних информација о читавом низу различитих елемената, укључујући ревизиони циљ, постављена питања, прибављене доказе, кориштене критеријуме, утврђене налазе и конкретне закључке.

23. Извјештаји о ревизији требају садржавати само оне налазе који су поткријепљени довољним и примјереним доказима. Одлуке донесене при састављању уравнотеженог извјештаја, доношењу закључака и уобличавању препорука често је потребно образложити како би се кориснику пружила довољна количина информација. Ревизори који су обавили ревизију учинка требају тачно описати како су их њихови налази довели до низа закључака и – ако је примјењиво – до јединственог општег закључка. То значи да треба објаснити који су критеријуми израђени и кориштени и зашто, те навести да су у обзир узета сва битна гледишта како би се могао дати уравнотежен извјештај. Даљње смјернице за овај процес дају се у принципима извјештавања.

ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ УЧИНКА

Општи принципи 24. Општи принципи наведени у наставку садрже

смјернице везане уз оне аспекте ревизије учинка који су битни у свим фазама ревизионог процеса.

- Одређена подручја на која се примјењују ови принципи нису обухваћена ISSAI-ем 100. Ради се о одабиру ревизионих тема, утврђивању ревизионих циљева и одређивању ревизионог приступа и критеријума.

- На осталим подручјима, као што су ревизиони ризик, комуникација, професионална просудба, контрола квалитета, материјалност и документација, општи принципи почивају на принципима из ISSAI-а 100 те објашњавају на који се начин исти конкретно примјењују у случају ревизије учинка.

- Коначно, одређеним подручјима, као што су етичност и независност, тренутно се баве ISSAI 100 те ISSAI-и на другом нивоу. Ревизиони циљ

25. Ревизори требају поставити јасно дефинисани ревизиони циљ који се односи на принципе економичности, ефикасности и ефективности. Ревизиони циљ одређује приступ ангажману и начин

на који ће бити осмишљен. Ту се може радити и о једноставном описивању стања. Но, изгледније је како ће додану вриједност донијети нормативни ревизиони циљеви (стоје ли ствари онако како би требале?) и аналитички


ревизиони циљеви (зашто ствари не стоје онако како би требале?). У сваком случају, ревизори требају размотрити на шта се ревизија односи, о којим се организацијама и тијелима ради и коме ће коначне препоруке по свој прилици бити битне. Добро дефинисани ревизиони циљеви односе се на појединачни субјект или на јасно препознатљиву групу државних предузећа, система, пројеката, програма, активности или организација.

Многи ревизиони циљеви могу се уобличити као опште ревизионо питање које је могуће рашчланити на прецизнија потпитања. Она морају бити тематски повезана, требају се међусобно допуњавати, не смију се преклапати и, заједнички гледано, требају бити исцрпна у односу на опште ревизионо питање. Све појмове који се користе у питању потребно је јасно дефинисати. Уобличавање ревизионих питања је репетативни процес у којем се питања наново утврђују и дорађују уз вођење рачуна о познатим битним информацијама о предмету ревизије као и о изведивости.

Умјесто да одреде само један циљ или опште ревизионо питање, ревизори се могу одлучити за израду више ревизионих циљева које не треба увијек рашчлањивати на потпитања.

Ревизиони приступ 26. Ради што бољег осмишљања ревизије, ревизори се

требају опредијелити за приступ окренут резултатима, проблемима или системима или за неку комбинацију тих приступа. Општи ревизиони приступ централни је елеменат

сваке ревизије. Њиме се одређује природа испитивања које се обавља. Он дефинише и неопходна знања, информације и податке које је потребно прибавити и анализирати те ревизионе поступке које треба провести.

Код ревизије учинка, обично се слиједи један од сљедећа три приступа:

- приступ окренут системима, код којега се испитује прописно функционисање управљачких система, нпр. система финансијског управљања;

- приступ окренут резултатима, код којега се оцјењује јесу ли циљеви везани уз исходе или излазна остварења постигнути како је то предвиђено, односно проводе ли се програми и обављају ли се услуге како је то замишљено;

- приступ окренут проблемима, код којега се испитују, провјеравају и анализирају узроци одређених проблема или одступања од утврђених критеријума.

Сва три приступа могу се примјењивати с гледишта "одозго наниже" или "одоздо навише". Ревизије које се обављају с гледишта "одозго наниже" углавном су усредоточене на захтјеве, намјере, циљеве и очекивања законодавца и државне власти. Приступ с гледишта "одоздо навише" усредоточен је на проблеме од значаја за људе и заједницу.

Критеријуми 27. Ревизори би требали утврђивати прикладне

критеријуме који одговарају ревизионим питањима и повезани су с принципима економичности, ефикасности и ефективности. Критеријуми су упоредна мјерила која се користе за

оцјену предмета ревизије. Критеријуми ревизије учинка су разумни и с предметном ревизијом тијесно повезани стандарди учинка у односу на које се вреднују и оцјењују економичност, ефикасност и ефективност пословања.

Критеријуми служе као основа за оцјену доказа, израду ревизионих налаза и доношење закључака о

ревизионим циљевима. Поред тога, представљају и важну тему расправа с ревизорским тимом и руководством ВРИ-а, као и комуникације са субјектима ревизије.

Критеријуми могу бити квалитативни или квантитативни и требају јасно одредити у односу на што ће се оцијенити ревидирани субјект. Критеријуми могу бити општи или посебни, при чему их је могуће усредоточити на оно што би требало бити у складу са законским прописима или циљевима; што се очекује у складу са добрим принципима, научним спознајама и најбољим обичајима; или што би могло бити (стекну ли се бољи услови).

За одређивање критеријума могу се користити различити извори, укључујући оквире за мјерење учинка. Кориштени извори требају бити транспарентни, а критеријуми релевантни и разумљиви свим корисницима те цјеловити, поуздани и објективни у односу на предмет ревизије и ревизионе циљеве.

О критеријумима треба расправљати са субјектима ревизије, али одговорност за одабир прикладних критеријума у коначници лежи на ревизору. Иако се одређивањем и објављивањем критеријума у фази планирања може поспјешити њихова поузданост и општа прихваћеност, код ревизија којима су обухваћена сложена питања неће их увијек бити могуће утврдити унапријед, већ ће их се одредити током ревизионог процеса.

Док код одређених врста ревизије постоје јасни законодавни критеријуми, то у правилу није случај и када се ради о ревизији учинка. Врсту прикладних критеријума одређују ревизиони циљеви, питање и приступ, а од тим критеријума увелико зависи и повјерење корисника у налазе и закључке ревизије учинка. Стога је пресудно одабрати поуздане и објективне критеријуме.

Код ревизије учинка окренуте проблемима, полази се од спознаје или сумње како постоји неко одступање од онога што би требало или могло бити. Дакле, главни циљ није тек провјерити проблем (одступање од критеријума и његове посљедице), већ и установити узроке. Због тога је још у фази осмишљања важно одлучити како ће се узроци испитати и провјерити. Закључци и препоруке се првенствено заснивају на процесу анализирања и потврђивања узрока, иако су им коријени увијек у нормативним критеријумима.

Ревизиони ризик 28. Ревизори би требали активно контролисати

ревизиони ризик, односно ризик добијања нетачних или непотпуних закључака, пружања неуравнотежених информација или неуспјеха у доношењу додане вриједности за потребе корисника. У ревизији учинка, многе теме су сложене и

политичке осјетљиве. Иако се једноставним избјегавањем таквих тема ризик нетачности ли непотпуности може умањити, тиме се исто тако може ограничити могућност доношења додане вриједности.

Ризик да ревизија неће донијети додану вриједност креће се у распону од могућности да неће бити у стању пружити нове информације или гледишта, па све до опасности да ће занемарити важне факторе те да због тога корисницима ревизионог извјештаја неће бити у стању пружити спознаје или препоруке које би дале стваран допринос побољшању учинка.

Важни аспекти ризика могу обухваћати неоспособљеност за обављање анализа довољне ширине или дубине, изостанак приступа квалитетним информацијама (нпр. због пријеваре или неправилности у


поступању), немогућност стављања свих налаза у праву перспективу и неуспјех у прикупљању или обради најбитнијих аргумената.

Стога би ревизори требали активно контролисати ризик. Бављење ревизионим ризиком уграђено је у читав процес и методологију ревизије учинка. У планској документацији ревизије треба навести све могуће или познате ризике предвиђеног рада и описати како ће се с тим ризицима поступати.

Комуникација 29. Ревизори би током читавог ревизионог процеса

требали одржавати ефективну и одговарајућу комуникацију с ревидираним субјектима и мјеродавним заинтересованим странама те за потребе сваке ревизије одредити садржај и процес комуникације, као и примаоце садржаја у том процесу. Више је разлога из којих је планирање комуникације

са субјектима ревизије и заинтересованим странама од посебне важности у ревизији учинка. - Како се ревизије учинка појединих субјеката ревизије

у правилу не проводе на редовној (нпр. годишњој) основи, могуће је да комуникацијски канали још нису успостављени. Иако контакти са законодавцем и државним тијелима можда и постоје, ту су и друге групе (попут академских и пословних кругова или организација цивилног друштва) с којима се до сада још није ступило у дотицај.

- Често не постоје унапријед утврђени критеријуми (као што је оквир за финансијско извјештавање), тако да је неопходна интензивна размјена гледишта са субјектом ревизије.

- Потреба за уравнотеженим извјештајима изискује активан рад на стицању увида у стајалишта разних заинтересованих страна. Ревизори би требали одредити одговорне особе и

друге кључне заинтересоване стране те преузети иницијативу у успостави ефективне двосмјерне комуникације. Захваљујући доброј комуникацији, ревизори могу обезбиједити бољи приступ изворима информација, подацима и мишљењима ревидираног субјекта. Исто тако, када се комуникацијски канали користе како би се заинтересованим странама објаснила сврха ревизије учинка, повећава се и вјероватност да ће препоруке ревизије бити заиста и проведене. Ревизори би стога требали тежити одржавању добрих професионалних односа са свим мјеродавним заинтересованим странама, промовисању слободног и отвореног колања информација у мјери у којој је то допуштено захтјевима везаним уз чување повјерљивости, као и вођењу расправа у атмосфери узајамног поштовања и разумијевања улоге и одговорности сваке од заинтересованих страна. Међутим, треба припазити и побринути се да се комуникацијом са заинтересованим странама не угрози независност и непристрасност ВРИ-а.

Ревизори би субјекте ревизије требали обавјештавати о кључним аспектима ревизије, укључујући ревизиони циљ, ревизиона питања и предмет ревизије. То обавјештавање ће се обично одвијати у облику писма о преузимању ревизионог ангажмана, као и редовном комуникацијом током ревизије. Ревизори би с ревидираним субјектима требали одржавати комуникацију за читавог трајања ревизионог процеса, и то кроз конструктивну интеракцију слиједом оцјене различитих налаза, аргумената и гледишта.

Субјектима ревизије треба пружити прилику за очитовање о ревизионим налазима, закључцима и препорукама прије него што ВРИ објави свој извјештај. Сва неслагања потребно је анализирати, а чињеничне грешке треба исправити. Поступак испитивања повратних информација ваља евидентирати у радној документацији како би измјене нацрта извјештаја о ревизији или разлози за њихово непровођење били прописно документовани.

По завршетку ревизионог процеса, од заинтересованих страна могуће је затражити и повратну информацију о квалитету објављених извјештаја о ревизији. Исто тако, од ревидираних субјеката може се затражити мишљење о квалитету ревизионог рада.

Вјештине 30. Заједнички гледано, ревизорски би тим требао

располагати свим професионалним способностима неопходним за обављање ревизије. Ту би се радило о добром познавању ревизионе дјелатности, осмишљању истраживања, примјени друштвено-научних метода те истражних и оцјењивачких техника, као и о личним одликама попут аналитичких и комуникацијских вјештина те вјештине писања. Код ревизије учинка, може се јавити потреба за

посебним вјештинама попут познавања оцјењивачких техника и друштвено-научних метода, као и личним способностима попут вјештине писања, аналитичке способности, креативности и отворености за различита гледишта. Ревизори би требали добро познавати државне организације, програме и функције. Тиме ће се обезбиједити одабир одговарајућих подручја за ревизију и оспособљеност ревизора за ефективну оцјену програма и активности тијела државне управе.

Могу постојати и посебни начини за стицање неопходних вјештина. Код сваке ревизије учинка, ревизори требају бити у потпуности упознати с владиним мјерама које су предметом ревизије, као и с битним околностима због којих су предузете те њиховим могућим учинцима. То се знање неријетко мора стицати или развијати изричито за потребе одређеног ангажмана. Ревизије учинка често укључују процес учења и развој методологије као саставне дијелове саме ревизије. Стога је за ревизоре, који своје професионалне вјештине морају његовати сталним професионалним усавршавањем, потребно обезбиједити учење и обуку на радном мјесту. Отворен став према учењу и потицајна управљачка култура важни су предуслови за унапрјеђивање професионалних вјештина појединих ревизора.

На подручјима која захтијевају специјализована знања, могуће је ангажовати и екстерне стручњаке ради надопуне знања којим располаже ревизорски тим. Ревизори би требали оцијенити постоји ли потреба за екстерним стручњацима и на којим су подручјима они потребни те се побринути за предузимање неопходних мјера.

Професионална просудба и скептицизам 31. Ревизори би требали показивати професионални

скептицизам, али и бити отворени за различита мишљења и спремни иновирати. Пресудно је да ревизори показују професионални

скептицизам и усвоје критички приступ, уз одржавање објективне дистанце од добијених информација. Од ревизора се очекује давање рационалних оцјена и прелажење преко властитих и туђих личних склоности.

Истовремено, ревизори требају бити отворени за различита гледишта и аргументе. То је неопходно како би се избјегле грешке у просудби или пристраност која се


заснива на спознајама. Од једнаке су важности и поштовање, прилагодљивост, знатижеља и спремност на иновирање. Иновирање се односи на сам ревизиони процес, али и на процесе или активности које су предметом ревизије.

Од ревизора се очекује да питања разматрају с различитих стајалишта и да задрже отворен и објективан став према разним гледиштима и аргументима. Ако нису отворени, могу пропустити важне аргументе или кључне доказе. Исто тако, како се труде развијати нова знања, ревизори требају бити креативни, склони промишљању, прилагодљиви, довитљиви и практични у свом раду на прикупљању, тумачењу и анализирању података.

Високи стандард професионалног понашања потребно је одржавати током читавог ревизионог процеса, почевши од одабира тема и планирања ревизије, преко саме ревизије, па све до извјештавања. За ревизоре је важно да раде системски, с дужном пажњом и објективношћу и под одговарајућим надзором.

Контрола квалитета 32. Ради очувања квалитета, ревизори требају

проводити одговарајуће поступке, водити бригу о испуњавању примјењивих захтјева и стављати нагласак на израду примјерених, уравнотежених и објективних извјештаја која доносе додану вриједност и дају одговоре на ревизиона питања. ISSAI 40 - Контрола квалитета за ВРИ садржи опште

смјернице у погледу система за контролу квалитета који се успоставља на нивоу читаве организације како би обухватио све ревизије. При провођењу ревизија учинка, потребно је повести рачуна о сљедећим специфичностима: - Ревизија учинка је процес у којем ревизорски тим

прикупља велику количину информација уско повезаних с предметном ревизијом те показује висок степен професионалне просудбе и слободе одлучивања о битним питањима. То треба узети у обзир и када је посриједи контрола квалитета. Потребу стварања радне атмосфере обиљежене узајамним повјерењем и одговорношћу те пружања подршке ревизорским тимовима треба посматрати као саставни дио управљања квалитетом. То ће можда подразумијевати провођење примјерених и за управљање једноставних поступака контроле квалитета, као и обезбјеђивање отворености ревизора за повратне информације добијене од особа задужених за контролу квалитета. Ако између надзорника и ревизора постоји каква разлика у мишљењу, потребно је предузети одговарајуће кораке како би се обезбиједило да се стајалишту ревизорског тима прида довољна пажња те да политика ВРИ-а буде досљедна.

- У ревизији учинка, чак и ако је заснован на доказима, добро документован и тачан, извјештаје свеједно може бити неприкладан или недовољан ако се у њему не износи уравнотежено и непристрано гледиште, ако садржи премало релевантних стајалишта или ако даје незадовољавајуће одговоре на ревизиона питања. Ти елементи стога требају бити неизоставни дио мјера које се предузимају ради очувања квалитета.

- Како се ревизиони циљеви увелико разликују од једног ревизионог ангажмана до другог, важно је јасно дефинисати шта се сматра висококвалитетним извјештајем у посебном контексту појединог ревизионог ангажмана. Стога опште мјере контроле квалитета треба надопунити мјерама које се специфично односе на поједину ревизију.

Никаквим поступцима за контролу квалитета на нивоу појединачне ревизије не може се загарантовати висок квалитет извјештаја о ревизији учинка. За ревизоре је подједнако важно да буду – и остану – компетентни и мотивисани. Стога је контролне механизме потребно надопунити подршком попут обуке на радном мјесту и пружања смјерница ревизорском тиму.

Материјалност 33. Ревизори би материјалност требали разматрати у

свим фазама ревизионог процеса. Треба размишљати не само о финансијским, већ и о друштвеним и политичким аспектима предмета ревизије, а све како би се остварила највећа могућа додана вриједност. Материјалност се може посматрати као размјерна

важност неког питања унутар контекста у којем се разматра. Материјалност неке ревизионе теме требала би бити повезана с величином њених учинака. Она ће зависити од тога да ли је одређена активност компаративно мала и да ли би мањкавости на предметном подручју могли утицати на друге активности субјекта ревизије. Неко питање ће се сматрати значајним ако се предметна тема сматра посебно важном и ако би побољшања имала знатан учинак. Питање ће се сматрати мање значајним ако је предметна активност рутинске природе, а утицај слабог учинка би био ограничен на уско подручје или би и иначе био незнатан.

Код ревизије учинка, материјалност према новчаној вриједности може, али и не мора бити од првенствене важности. При одређивању материјалности, ревизор би такође требао размотрити што је друштвено или политички битно те имати на уму како се то с временом мијења и зависи од стајалишта релевантних корисника и одговорних страна. Како се предмет ревизије учинка од једног случаја до другог може увелико разликовати, а критеријуми често нису утврђени законским прописима, то се стајалиште може мијењати од једне ревизије до друге. Стога његова оцјена захтијева пажљиву просудбу од стране ревизора.

Материјалност се односи на све аспекте ревизије учинка, као што су одабир тема, одређивање критеријума, оцјена доказа и документације и управљање ризиком доношења непримјерених или слабо учинковитих ревизионих налаза или извјештаја.

Документација 34. Ревизори би требали документовати ревизију у

складу с њеним посебним околностима. Информације би требале бити довољно комплетне и детаљне како би искусном ревизору који с предметном ревизијом није имао претходних дотицаја омогућиле да утврди које су радње обављене не би ли се дошло до ревизионих налаза, закључака и препорука. Као и у случају свих ревизија, ревизори који обављају

ревизију учинка требају водити одговарајућу евиденцију ради документовања припреме, поступака и налаза сваке поједине ревизије. Но, код ревизије учинка, сврха и контекст документовања одликују се извјесним специфичностима. - Поједини ће ревизор о одређеној ревизионој теми

често усвојити посебна знања која није лако ширити и преносити унутар ВРИ-а. Како се може догодити да ревизиона методологија и критеријуми буду развијени специфично за потребе конкретног ангажмана, ревизор сноси посебну одговорност за јасно образложење свог приступа.


- Код ревизије учинка, извјештај не садржи само налазе и препоруке, већ и опис усвојених оквира, стајалишта и аналитичке структуре, као и процеса који се слиједио како би се дошло до закључака. Извјештај донекле служи истој сврси коју у другим врстама ревизије испуњавају општи стандарди и ревизиона документација.

- Документацијом не само да треба потврдити тачност чињеница, већ и обезбиједити да извјештај даје уравнотежен, објективан и цјеловит приказ испитивања ревидираног питања или предмета. Тако ће можда бити неопходно да се у документацији наведу аргументи који у извјештају нису прихваћени или да се опише како се у извјештају приступило различитим гледиштима.

- Код ревизије учинка, сврха извјештаја о ревизији често се своди на увјеравање разумних корисника изношењем нових увида, а не на службено изражавање увјерења. Баш као што одређују природу неопходних доказа, ревизиони циљеви одређују и природу документације.

- Вођење одговарајуће документације не само да представља саставни дио очувања квалитета (нпр. тиме што доприноси обезбјеђивању задовољавајућег нивоа обављеног посла и остваривања ревизионих циљева), већ је и саставни дио професионалног усавршавања ВРИ-а и појединачних ревизора јер се тако може створити добра пракса за потребе сличних ревизија у будућности. Принципи везани за ревизиони процес

35. Ревизија учинка састоји се од сљедећих главних корака:

- Планирање, тј. одабир тема, предстудија и

осмишљање ревизије; - Обављање, тј. прикупљање и анализирање података и

информација; - Извјештавање, тј. представљање исхода ревизије;

одговора на ревизиона питања, налаза, закључака и препорука корисницима;

- Праћење провођења препорука, тј. утврђивање да ли су радње предузете по налазима и препорукама ријешиле предметне проблеме и/или слабости. Ови се кораци могу понављати. На примјер, нове

спознаје из фазе провођења могу изискивати измјене плана ревизије, док се важни дијелови извјештаја (нпр. закључци) могу у основним цртама или чак у коначном облику израдити још у фази провођења.

Планирање Одабир тема

36. Ревизори би одабир ревизионих тема требали обављати у склопу процеса стратешког планирања у ВРИ-у, и то анализирањем могућих тема и

провођењем истраживања ради утврђивања ризика и проблема. Одређивање ревизија које ће се обавити уобичајен је

дио процеса стратешког планирања у ВРИ-у. У зависности од потреба, ревизори би том процесу требали допринијети у складу са својим подручјима стручности. Тако с другима могу подијелити знање стечено у пријашњим ревизијама, а информације добијене у процесу стратешког планирања могу бити битне за каснији рад ревизора.

У том процесу, ревизори би требали водити рачуна о томе да ревизионе теме требају бити довољно значајне, да их је могуће ревидирати те да су у складу с мандатом ВРИ-а. Поступак одабира тема требао би бити усмјерен према максималном повећању очекиваног учинка ревизије, уз истовремено вођење рачуна о ревизионим капацитетима (нпр. људским ресурсима и професионалним вјештинама).

Формалне технике припреме процеса стратешког планирања, попут анализе ризика или оцјене проблема, могу припомоћи структурисању процеса, али потребно их је надопунити професионалном просудбом како би се избјегле једностране процјене.

Осмишљање ревизије 37. Ревизори би ревизију требали планирати на начин

који доприноси високом квалитету ревизионог рада који ће бити обављен економично, ефикасно и ефективно и правовремено те у складу с принципима доброг управљања пројектима. Код планирања ревизије, у обзир је важно узети: - претходне спознаје и информације потребне за

разумијевање субјеката ревизије, а како би се омогућила процјена проблема и ризика, могућих извора доказа, изведивости ревизије и значајности подручја чија се ревизија разматра;

- ревизионе циљеве, питања, критеријуме, предмет и методологију (укључујући технике које ће се користити за прикупљање доказа и провођење ревизионе анализе);

- неопходне захтјеве у погледу активности, људског кадра и вјештина (укључујући независност ревизорског тима, људских ресурса и могућих екстерних стручњака), процјену трошкова ревизије, кључне рокове и етапе пројекта те главне тачке у којима је потребна контрола.

Како би се обезбиједило прописно планирање ревизије, ревизори требају стећи довољну количину спознаја о њеном предмету. Ревизија учинка у правилу изискује усвајање материјалних, методолошких знања везаних уз предметну ревизију, и то прије њезиног почетка ("предстудија").

При планирању ревизије, ревизор би требао осмислити ревизионе поступке који ће се користити за прикупљање довољне количине одговарајућих ревизионих доказа. Томе се може приступити у више фаза, као што су одлучивање о општем концепту ревизије (каква питања треба поставити, нпр. питања којима се тражи објашњење/опис/вриједносни суд); одређивање нивоа посматрања (нпр. разматрање процеса или појединачних докумената); методологија (нпр. цјеловита анализа или анализа узорка); или посебне технике прикупљања података (нпр. разговори с појединцима или фокусна група). Потребно је пажљиво одабрати методе прикупљања података и технике узорковања. Фаза планирања требала би укључивати и истраживања ради изградње фонда знања, тестирања разних концепата ревизије и провјере


доступности неопходних података. Тиме се олакшава одабир најприкладније ревизионе методе.

Више и оперативно руководство и ревизорски тим требају бити у потпуности упознати с општим концептом ревизије и свиме што он са собом повлачи. У доношењу одлука о општем концепту ревизије и његовим посљедицама у погледу ресурса често ће судјеловати више руководство ВРИ-а, које се може побринути да на располагању буду вјештине, ресурси и капацитети потребни за бављење ревизионим циљевима и ревизионим питањима.

При планирању је потребно предвидјети флексибилност како би се ревизорима омогућило извлачење користи из спознаја стечених током обављања ревизије. Потребно је одабрати оне ревизионе методе које на најбољи начин омогућују ефективно и ефикасно прикупљање ревизионих података. Иако би ревизори требали стремити усвајању најбоље праксе, вођење бриге о практичним питањима попут доступности података може сузити избор метода. Стога је у том погледу упутно примијенити прилагодљив и прагматичан приступ. Због тога поступци ревизије учинка не би смјели бити претјерано стандардизовани. Прекомјерним наметањем правила може се ограничити прилагодљивост, професионална просудба и висок ниво аналитичких вјештина потребних у ревизији учинка. У одређеним случајевима – на примјер, када ревизија изискује прикупљање података у више различитих регија или подручја, или је треба провести велик број ревизора – може се јавити потреба за подробнијим планом ревизије у којем ће се ревизиона питања и поступци експлицитно дефинисати.

При планирању ревизије, ревизори би требали процијенити и ризик пријеваре. Ако је у контексту ревизионих циљева тај ризик значајан, ревизори би требали стећи увид у релевантне системе интерне контроле и испитати постоје ли назнаке неправилности које ограничавају испуњавање задатака. Исто тако, требали би утврдити јесу ли предметни субјекти предузели одговарајуће кораке у смислу поступања по препорукама из пријашњих ревизија или других испитивања битних за ревизионе циљеве. На крају, ревизори би требали тежити успостави контакта са заинтересованим странама, укључујући научнике или друге стручњаке за предметно подручје, а све како би изградили одговарајући фонд знања, на примјер, у погледу добре или најбоље праксе. У фази планирања, општи циљ је донијети одлуку о најбољем начину провођења ревизије, а то се постиже изградњом потребног фонда знања и разматрањем разноврсних стратегија.

Обављање Докази, налази и закључци

38. Ревизори би требали прибавити довољну количину одговарајућих ревизионих доказа како би утврдили налазе, дошли до закључака као одговор на ревизионе циљеве и питања те изнијели препоруке. Сви ревизиони налази и закључци морају бити

поткријепљени довољном количином примјерених доказа. То треба ставити у одговарајући контекст, а све битне аргументе, разлоге за и против, као и различита стајалишта потребно је размотрити прије доношења било каквих закључака. Код ревизије учинка, природу ревизионих налаза потребних за доношење закључака одређују предмет ревизије, ревизиони циљ и ревизиона питања.

Ревизор треба оцијенити доказе ради прибављања ревизионих налаза. На основу налаза, ревизор треба примијенити професионалну просудбу како би дошао до закључка. Налази и закључци проистичу из анализа обављених као одговор на ревизионе циљеве те би требали дати одговоре на ревизиона питања.

Закључци се могу заснивати на квантитативним доказима прибављеним примјеном научних метода и техника узорковања. Формулисање закључака може изискивати значајан степен просуђивања и тумачења како би се одговорило на ревизиона питања, јер ревизиони докази теже више ка томе да буду увјерљиви ("указују на закључак да…") него непобитни ("исправно/погрешно"). Потребу за тачношћу треба одвагнути у односу на оно што је разумно, економично и релевантно за дату сврху. Стога се препоручује укључивање вишег руководства.

Ревизија учинка укључује низ аналитичких процеса који се развијају поступно, кроз узајамну интеракцију, те омогућују ширење обима и разрађености кориштених питања и метода. Ту се може радити о комбиновању и поређењу података из различитих извора, доношењу привремених закључака и сакупљању налаза ради извођења претпоставки које је, према потреби, могуће провјерити у односу на додатне податке. Читав је процес тијесно повезан с поступком израде извјештаја о ревизији, који се може посматрати као један од основних дијелова аналитичког процеса који свој врхунац досеже давањем одговора на ревизиона питања. За ревизоре је важно да буду окренути циљевима те да раде системски и с дужном пажњом и објективношћу.

Извјештавање Садржај извјештаја

39. Ревизори би требали тежити састављању свеобухватних, увјерљивих, правовремених, читљивих и уравнотежених извјештаја о ревизији. Да би био свеобухватан, извјештај би требао

садржавати све информације потребне за обраду ревизионог циља и ревизионих питања, а истовремено бити и довољно детаљан како би пружио увид у предмет, налазе и закључке ревизије. Да би био увјерљив, извјештај би требао бити логички структуиран и јасно указивати на однос између ревизионог циља, критеријума, налаза, закључака и препорука. Потребно је обрадити све битне аргументе.

Код ревизије учинка, ревизори извјештавају о својим налазима у погледу економичности и ефикасности стицања и кориштења ресурса те ефективности испуњавања циљева. Извјештаји се по обиму и природи могу увелико разликовати, при чему, нпр., могу садржавати оцјену о томе јесу ли ресурси кориштени како треба, запажања о учинку политика и програма и препоруке у вези с промјенама намијењеним како би довеле до побољшања.

Извјештај би требао садржавати информације о ревизионом циљу, ревизионим питањима и одговорима на та питања, предмету, критеријумима и методологији ревизије, изворима података, свим ограничењима у погледу кориштених података те ревизионим налазима. Требао би дати јасан одговор на ревизиона питања или објашњење разлога из којих то није било могуће. У другом случају, ревизори би требали размотрити могућност да ревизиона питања преформулишу како би иста одговарала прибављеним доказима и на тај начин омогућити давање одговора на дата питања. Ревизионе налазе треба ставити у праву перспективу те се треба побринути за усклађеност између ревизионог циља, ревизионих питања, налаза и закључака. Како би се ревидирани субјект или корисник


извјештаја потакнуо на предузимање корективних мјера, у извјештају треба објаснити зашто су и како проблеми истакнути у налазима ограничили обављање задатака. Према потреби, извјештај би требао садржавати препоруке за побољшања.

Извјештај би требао бити онолико јасан и концизан колико то допушта предмет ревизије те написан кориштењем недвосмислених формулација. Свеукупно гледано, извјештај би требао бити конструктиван, доприносити стицању нових спознаја и указивати на сва неопходна побољшања.

Препоруке

40. Ревизори, уколико је то релевантно и у складу са мандатом ВРИ-а, би требали тежити давању конструктивних препорука које ће по свој прилици знатно придонијети отклањању слабости и проблема уочен

Препоруке би требале бити чврсто утемељене и давати додану вриједност. Требале би се бавити узроцима проблема и/или слабости. Међутим, потребно их је срочити на начин да се избјегавају тврдње које су саме по себи разумљиве или представљају пуко преметање ревизионих налаза те не би смјеле задирати у надлежности руководства. Требало би бити јасно на кога и на што се свака препорука односи, тко је одговоран за предузимање било каквих корака и што препоруке заправо значе, тј. како ће допринијети побољшању учинка. Препоруке би требале бити практичне и насловљене на субјекте одговорне и надлежне за њихову провођење.

Препоруке би требале бити јасне и представљене на логичан и разумљив начин. Требале би бити повезане с ревизионим циљевима, налазима и закључцима. Заједно с текстом извјештаја у цјелини, читаоца би требале увјерити како ће по свој прилици довести до знатног побољшања провођења државних пројеката и програма, нпр. смањењем трошкова и поједностављењем административних послова, повећањем квалитета и обима услуга или побољшањем ефективности, учинка или користи за друштво.

Дистрибуција извјештаја 41. Ревизори би требали тежити томе да се побрину да

њихови извјештаји буду нашироко доступни, у складу с мандатом ВРИ-а. Ревизори би требали имати на уму како је широком

дистрибуцијом извјештаја о ревизији могуће промовисати вјеродостојност ревизионе дјелатности. Извјештаји би се стога требали достављати субјектима ревизије, извршним и/или законодавним властима, а према потреби би се требало побринути и да буду доступни широј јавности и другим заинтересованим странама, било директно или посредством медија.

Праћење поступања по налазима и препорукама 42. Ревизори би, гдје год је то примјерено, требали

пратити поступање по пријашњим налазима и препорукама. О праћењу би морали примјерено извјештавати како би законодавцу пружили повратну информацију која би, по могућности, требала бити попраћена закључцима и спознајама о учинцима свих битних корективних мјера. Праћење поступања по налазима и препорукама се

односи на ревизорово испитивање корективних мјера што су их ревидирани субјект или нека друга одговорна страна предузели на основу резултата ревизије учинка. Ријеч је о независној активности којом се вриједност ревизионог процеса подиже јачањем учинка ревизије и постављањем основе за побољшања у будућем ревизионом раду. Њоме се

ревидирани субјекти и други корисници извјештаја такође потичу да тај рад схвате озбиљно, док се ревизорима нуде корисне поуке и показатељи успјешности. Праћење није ограничено само на провођење препорука, већ се бави питањем да ли је ревидирани субјект проблемима приступио како треба и у разумном року поправио стање због којег су и настали.

При праћењу поступања по извјештају о ревизији, ревизор би се требао усредоточити на налазе и препоруке које су у тренутку праћења још увијек битне те би морао усвојити непристрасан и независан приступ.

О резултатима праћења може се извјештавати на појединачној основи или у облику збирног извјештаја, које може садржавати анализу различитих ревизија уз могуће истицање општих кретања и тема које се односе на већи број подручја о којима се извјештава. Праћење може допринијети бољем разумијевању додане вриједности коју ревизија учинка доноси током одређеног периода или на неком предметном подручју.

ISSAI 400 ОСНОВНИ ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ УСКЛАЂЕНОСТИ УВОД

1. Професионални стандарди и смјернице неопходни су за вјеродостојност, квалитет и професионалност ревизије у јавном сектору. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI-а), које развија Међународна организација врховних ревизионих институција (INTOSAI), замишљени су ради промовисања независне и ефективне ревизионе дјелатности и помоћи чланицама INTOSAI-а у развоју властитог професионалног приступа у складу с њиховим мандатом, као и с домаћим законима и прописима.

2. ISSAI 100 - Основни принципи ревизије у јавном сектору је стандард у којем се даје општи приказ основних принципа ревизије у јавном сектору и поближе се утврђује мјеродавност ISSAI-а. ISSAI 400 - Основни принципи ревизије усклађености је стандард који се надовезује на основне принципе из ISSAI-а 100 те их додатно разрађује како би се уклопили у посебан контекст ревизије усклађености. ISSAI 400 би се требао ишчитавати и тумачити у вези са ISSAI-ем 100, који се примјењује и на ревизију усклађености.

3. Стога ISSAI 400 служи као основа за стандарде обављања ревизије усклађености према ISSAI-ма. У овом су документу садржане детаљне информације о сљедећем: - Сврха и мјеродавност ISSAI-а везних уз ревизију

усклађености - Оквир за обављање ревизије усклађености и

различити начини њеног провођења - Елементи ревизије усклађености - Принципи ревизије усклађености

СВРХА И МЈЕРОДАВНОСТ ОСНОВНИХ ПРИНЦИПА РЕВИЗИЈЕ УСКЛАЂЕНОСТИ

4. Сврха ISSAI-а везаних уз ревизију усклађености1 је понудити свеобухватан скуп принципа, стандарда и смјерница за ревизију усклађености предметне проблематике, и то како у квалитативном тако и у квантитативном смислу, а која се по свом обиму увелико разликује од једног случаја до другог и коју је могуће обавити примјеном читавог низа ревизионих приступа и облика извјештавања.

1 ISSAI 400 и ISSAI 4000-4999


5. ISSAI 400 служи ВРИ-има као основа за усвајање и развој стандарда и смјерница за ревизију усклађености. Принципи из ISSAI-а 400 могу се користити на три начина: - као основа за развој стандарда; - као основа за усвајање усклађених домаћих

стандарда; или - као основа за усвајање Смјерница за ревизију

усклађености као мјеродавних стандарда. 6 У својим извјештајима о ревизији, било да се ради о

ревизорском извјештају или другим облицима извјештавања, ВРИ-и би се на Основне принципе ревизије усклађености требали позивати једино ако су стандарди које су развили или усвојили у потпуности усаглашени са свим битним принципима из ISSAI-а 400. Ови принципи ни на који начин немају превагу над домаћим законима, прописима или утврђеним мандатом ВРИ-а.

7. Како су Смјернице за ревизију усклађености (ISSAI-и 4000-4999) развијене на начин да се у њима огледа најбоља пракса, било би упутно када би их ВРИ-и настојале у цијелости усвојити као своје мјеродавне стандарде. INTOSAI уважава чињеницу да ће у одређеним околностима то можда бити немогуће услијед одсутности основних административних механизама или због тога што законима или прописима нису створене претпоставке за обављање ревизије према Смјерницама за ревизију усклађености. Гдјегод је то случај, ВРИ-има је на располагању могућност развоја стандарда који се заснивају на Основним принципима ревизије усклађености или усвајања домаћих стандарда који су с њима усаглашени.

8. Када се ревизиони стандарди ВРИ-а заснивају на Основним принципима ревизије усклађености INTOSAI-ја или су с њима усаглашени, на исте се у својим извјештајима о ревизији могу позвати навођењем сљедећих ријечи

… Своју ревизију смо обавили у складу са [стандардима] који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима ревизије (ISSAI 100-999) из Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

9. ВРИ-и се у неким земљама могу одлучити и за усвајање Смјерница за ревизију усклађености као стандарда мјеродавних за свој рад. На њих се, у том случају, могу позвати навођењем сљедећих ријечи: … Своју [своје] ревизију [ревизије] [усклађености]

смо обавили у складу с Међународним стандардима врховних ревизионих институција [за ревизију усклађености].

Овај се навод може уврстити у извјештај о обављеној ревизији или га ВРИ може изнијети у уопштенијем облику, на начин да се односи на одређени низ ревизионих ангажмана.

У зависности од свог мандата, ВРИ-и могу проводити комбиноване ревизије које укључују аспекте финансијске ревизије, ревизије усклађености и/или ревизије учинка. У том се је случају потребно придржавати стандарда мјеродавних за сваку поједину врсту ревизије, а горе наведена формулација може се комбиновати са сличним наводима из ISSAI-а 200 односно 300 у вези са смјерницама за финансијску ревизију и ревизију учинка. 10. Мјеродавност Основних принципа INTOSAI-а

поближе се утврђује у стандарду ISSAI 100 - Основни принципи ревизије у јавном сектору.

11. Када се Опште смјернице за ревизију (ISSAI 1000-4999) користе као мјеродавни стандарди за ревизију усклађености која се проводи заједно с ревизијом финансијских извјештаја, ревизори у јавном сектору требали би поштивати како мјеродавност Смјерница за ревизију усклађености (ISSAI 4000-4999), тако и мјеродавност Смјерница за финансијску ревизију (ISSAI 1000-2999)1.

ОКВИР ЗА ОБАВЉАЊЕ РЕВИЗИЈЕ УСКЛАЂЕНОСТИ

Циљ ревизије усклађености 12. Ревизија усклађености је независна оцјена којом се

утврђује је ли дати предмет ревизије у складу с мјеродавним прописима2 који су одређени као критеријуми. Ревизија усклађености се обавља тако што се оцјењује јесу ли активности, финансијске трансакције, и информације у сваком битном погледу у складу с мјеродавним прописима којима се субјект ревизије руководи у свом раду.

13. Стога је циљ ревизије усклађености у јавном сектору омогућити ВРИ-у да оцијени јесу ли активности субјеката у јавном сектору у складу с мјеродавним прописима којима се ови руководе у свом раду, што укључује и извјештавање о томе у којој се мјери ревидирани субјект придржава утврђених критеријума. Извјештавати се може на разне начине, почевши од давања кратких стандардизованих мишљења, па све до изношења различитих врста закључака у скраћеном или проширеном облику. Ревизија усклађености се може односити на правилност (тј. придржавање службених критеријума попут важећих закона, прописа и уговора) или на примјереност (поштивање општих принципа која се примјењују на добро финансијско управљање и понашање јавних званичника). Иако се ревизија усклађености углавном бави правилношћу, у контексту јавног сектора битна може бити и примјереност јер ту постоје извјесна очекивања у погледу финансијског управљања и понашања званичника. Дакле, у зависности од мандата ВРИ-а, у обим ревизије могу улазити и одређени видови примјерености3.

14. Поред тога, на основу ревизија усклађености, ВРИ-и с правосудним овластима могу доносити пресуде и изрицати казне против оних који су одговорни за управљање јавним средствима. Неке ВРИ су чињенице које налажу покретање кривичног поступка овлаштене пријавити правосудним тијелима. У том смислу, циљ ревизије усклађености може се проширити, а ревизор би при осмишљању ревизионе стратегије или планирању, баш као и током читавог ревизионог процеса, требао придавати дужну пажњу одговарајућим посебним захтјевима. Карактеристике ревизије усклађености

15. Ревизија усклађености може обухватати широк распон предметних питања, а могуће ју је обављати ради пружања било разумног или ограниченог увјерења и уз примјену више врста критеријума, поступака за прикупљање доказа и облика извјештавања. Ревизија усклађености се може сводити на ангажман чија је сврха потврђивање или директно извјештавање, или

1 Тренутно ISSAI 1000-1810. 2 За појам мјеродавних прописа, види тачке 28. и 29. 3 Види тачку 32.


чак на обоје истовремено. Извјештај о ревизији може бити сачињен у скраћеном или проширеном облику, а закључке је могуће изнијети на разне начине: као јединствен и јасан писани исказ мишљења о усклађености или као разрађенији одговор на тачно одређена ревизиона питања.

16. Ревизија усклађености је често саставни дио мандата ВРИ-а у вези с ревизијом субјеката јавног сектора. То је зато што закони и други мјеродавни прописи служе као главно средство помоћу којег законодавац проводи надзор над приходима и расходима, управљањем и правима грађана на прописно поступање у њиховим односима с јавним сектором. Субјектима јавног сектора повјерен је задатак доброг управљања јавним средствима. Тијела јавног сектора и њихови именовани званичници у свом су поступању дужни бити транспарентни, а према грађанима одговорни за средства која су им повјерена на добро управљање.

17. Ревизијом усклађености транспарентност се промовише давањем поузданих извјештаја о томе да ли се средствима располагало, да ли се управљање проводило те да ли су се права грађана на прописно поступање поштивала како то налажу мјеродавни прописи. Одговорност се промовише извјештавањем о одступањима од мјеродавних прописа и њиховим повредама, а све како би се могле предузети корективне мјере те како би се оне који су одговорни могло и позвати на одговорност за њихове поступке. Добро управљање се, с друге стране, промовише како утврђивањем слабости и одступања од закона и прописа, тако и оцјеном примјерености у случајевима када су закони и прописи недовољни или неодговарајући. Превара и корупција су, по својој природи, појаве које се косе с транспарентношћу, одговорношћу и добрим управљањем. Стога се ревизијом усклађености добро управљање у јавном сектору промовише и разматрањем ризика преваре у односу на усклађеност.

18. У зависности од организационе структуре јавног сектора и мандата ВРИ-а, ревизијама усклађености могу се обухватити сви нивои власти, тј. државна, регионална и локална. Могуће су и ревизије усклађености приватних субјеката, при чему се - по питању прихода - нагласак ставља на порезне обвезнике, а - по питању расхода - на оне који су укључени у управљање јавном имовином или услугама, на примјер, на основу договора о партнерству или у својству корисника јавних гратова или субвенција.

19. У одређеним земљама, ВРИ има својство правосудног тијела састављеног од судија, под чију надлежност потпадају државне рачуновође и други јавни званичници који му морају полагати рачуне. Због ове правосудне улоге, ВРИ је дужна побринути се да свако ко је задужен за управљање јавним средствима за та средства сноси и одговорност те да, у том смислу, потпада под његову надлежност. Између ове правосудне овласти и карактеристика ревизије усклађености присутан је важан однос узајамног надопуњавања, што за собом може повлачити додатне захтјеве за ревизоре који дјелују у околностима у којима ВРИ има улогу правосудног тијела. Различити приступи ревизији усклађености

20. Ревизија усклађености може бити саставни дио комбиноване ревизије која може обухватати и друге

аспекте. Иако постоје друге могућности, ревизија усклађености се углавном проводи или: - у повезаности с ревизијом финансијских

извјештаја (за додатне смјернице у том смислу, види ISSAI 4200); или

- одвојено од ревизије финансијских извјештаја (види ISSAI 4100); или

- у вези са ревизијом учинка. Ревизија усклађености у вези с ревизијом

финансијских извјештаја 21. Као саставни дио јавног демократског процеса, законо-

давац утврђује приоритете у погледу прихода и расхода у јавном сектору, као и у вези с израчуном и приписивањем расхода и прихода. Основне претпостав-ке законодавних тијела и одлуке што их она доносе извор су мјеродавних прописа којима се уређују новчани токови у јавном сектору. Усклађеност с тим мјеродавним прописима представља ширу перспективу, заједно с ревизијом финансијских извјештаја о изврше-њу буџета.

22. Ревизија усклађености с одговарајућим мјеродавним прописима често је важан дио мандата ВРИ-а, при чему се повезује с ревизијом финансијских извјештаја као саставним дијелом извјештавања о извршењу јавних буџета.

23. Закони и прописи важни су како код ревизије усклађености, тако и код ревизије финансијских извјештаја. Који се закони и прописи примјењују на сваком од тих подручју зависит ће од ревизионог циља. Ревизија усклађености је независна оцјена којом се утврђује да ли је дати предмет ревизије у складу с мјеродавним прописима које су одређене као критеријуми, при чему се нагласак ставља на прибављање довољне количине примјерених доказа у погледу усклађености с тим критеријумима. Циљ ревизије финансијских извјештаја је установити јесу ли финансијски извјештаји предметног субјекта састављени у складу с прихватљивим оквиром финансијског извјештавања те прибавити довољну количину примјерених ревизионих доказа у погледу закона и прописа с директним и значајним учинком на финансијске извјештаје1. Док су код ревизије финансијских извјештаја битни искључиво закони и прописи с директним и значајним учинком на финансијске извјештаје, код ревизије усклађености од значаја за ревизију могу бити сви закони и прописи битни за предметну проблематику.

24. ISSAI 4200 садржи смјернице за провођење ревизије усклађености у вези са ревизијом финансијских извјештаја. Те смјернице треба ишчитавати заједно са Смјерницама за финансијску ревизију (ISSAI 1000-2999). Ревизија усклађености на засебној основи

25. Ревизија усклађености се може планирати и обављати те се о њој може извјештавати и одвојено од ревизије финансијских извјештаја и ревизије учинка. ISSAI 4100 садржи смјернице у том смислу. Ревизија усклађености се може проводити на редовној или на ad hoc основи, као засебна и јасно одређена ревизија повезана с неким конкретним предметом ревизије. Ревизија усклађености у комбинацији с ревизијом

учинка 26. Када је ревизија усклађености саставни дио ревизије

учинка, усклађеност се посматра као један од видова

1 Видјети ISSAi 1250


економичности, ефективности и ефикасности. Неусклађеност може бити узрок, објашњење или посљедица стања у вези с активностима које су предмет ревизије учинка. Код оваквих комбинованих ревизија, ревизори би, ослањајући се на своју професионалну просудбу, требали одлучити је ли у главном жаришту ревизије учинак или усклађеност и треба ли ISSAI-е примјењивати на ревизију учинка, ревизију усклађености или на обоје.

ЕЛЕМЕНТИ РЕВИЗИЈЕ УСКЛАЂЕНОСТИ

27. Елементи ревизије у јавном сектору описани су у ISSAI-у 100. У овом се поглављу у основним цртама износе додатни видови елемената битних за ревизију усклађености, а које би ревизор требао утврдити прије него што започне с ревизијом. Мјеродавни прописи и критеријуми

28. Мјеродавни прописи најосновнији су елемент ревизије усклађености јер из њихове структуре и садржаја произлазе ревизиони критеријуми, а самим тиме формирају и основу за начин на који се ревизија треба проводити у околностима одређеног уставног уређења.

29. Мјеродавни прописи могу обухваћати правила, законе и прописе, одлуке о буџету, утврђене кодексе, договорене услове или опште принципе којима се руководи финансијско управљање у јавном сектору и поступање јавних званичника. Већина мјеродавних прописа почива на основним претпоставкама и одлукама државног законодавца, али могу се доносити и на нижим нивоима у организационој структури јавног сектора.

30. Због своје многобројности и разноврсности, могући мјеродавни прописи каткад садрже међусобно протурјечне одредбе и подложне су разликама у тумачењу. Поред тога, мјеродавни прописи нижег реда можда неће бити у складу са захтјевима или ограничењима из позитивног законодавства, а могу се јавити и законске празнине. Због тога је ради оцјене усклађености с мјеродавним прописима у јавном сектору неопходно располагати довољним знањем о њиховој структури и садржају. То је посебно важно када је посриједи утврђивање ревизионих критеријума јер се као елементи ревизије могу појавити и сама исходишта тих критеријума, и то како при одређивању обима ревизије, тако и при утврђивању ревизионих налаза.

31. Критеријуми су упоредни параметри који се користе за досљедно и разумно оцјењивање и мјерење предмета ревизије. Ревизор их утврђује на основу одговарајућих мјеродавних прописа. Да би били примјерени, критеријуми ревизије усклађености морају бити релевантни, поуздани, цјеловити, објективни, разумљиви, упоредиви, прихватљиви и доступни. Без референтног оквира што га пружају примјерени критеријуми, сваки ће закључак бити подложан личном тумачењу и погрешном схватању.

32. Ревизија усклађености углавном се састоји од оцјене усклађености са службеним критеријумима као што су позитивно законодавство, прописи донесени на основу оквирног законодавства те други мјеродавни закони, прописи и споразуми, укључујући законе о буџету (правилност). Када службених критеријума нема или када у законодавству постоје очити недостаци у погледу његове примјене, ревизијом се може испитати и усклађеност с општим принципима

којима се руководи добро финансијско управљање и поступање јавних званичника (примјереност). Одговарајући критеријуми потребни су како код ревизије која је усредоточена на правилност, тако и код оне која се бави примјереношћу. Код ревизије усклађености која нагласак ставља на примјереност, одговарајући критеријуми бит ће или општеприхваћени принципи или најбоља домаћа или међународна пракса. У извјесним случајевима, ови критеријуми могу бити некодифицирани, прешутни или засновани на правним принципима која носе превагу. Предмет ревизије

33. Предмет ревизије усклађености одређен је обимом одређене ревизије. Ту се може радити о активностима, финансијским трансакцијама или информацијама. Код ангажмана чија је сврха потврђивање усклађености, битније је одредити информацију о предмету ревизије, при чему се може радити о изјави о усклађености сроченој у складу са утврђеним и стандардизованим оквиром извјештавања.

34. Предмет ревизије зависи од мандата ВРИ-а, мјеродавних прописа и обима ревизије. Сходно томе, садржај и обим предмета ревизије усклађености може се увелико разликовати од једног случаја до другог. Предмет ревизије може бити опште или посебне природе. Неке врсте предмета су квантитативне природе и често их је лако измјерити (нпр., плаћања која не задовољавају одређене услове), док су друге по природи квалитативне, а самим тим и субјективније (нпр., понашање или придржавање процедуралних захтјева). Три стране у ревизији усклађености

35. Ревизија усклађености се заснива на тространом односу у којем ревизор настоји прибавити довољну количину примјерених ревизионих доказа ради доношења закључка замишљеног како би се код предвиђених корисника, осим одговорне стране, повећао степен сигурности у погледу мјерења или оцјене предмета ревизије у односу на критеријуме.

36. Код ревизије усклађености, одговорност ревизора своди се на одређивање елемената ревизије, оцјену усклађености одређеног предмета ревизије са утврђеним критеријумима и објављивање извјештаја о обављеној ревизији усклађености.

37. Одговорна страна је извршна грана власти и/или на њој заснована хијерархијска структура јавних званичника и субјеката који су одговорни за управљање јавним средствима и извршавање својих овласти под надзором законодавца. Код ревизије усклађености, одговорна страна сноси одговорност за предмет ревизије.

38. Предвиђени корисници су појединци, организације или групе истих, за које ревизор саставља извјештај о обављеној ревизији. Код ревизије усклађености, корисник је у правилу законодавац као тијело које окупља представнике грађана који су крајњи корисници извјештаја о ревизији усклађености. Законодавац доноси одлуке и утврђује приоритете у вези с израчуном и намјеном расхода и прихода у јавном сектору. Код ревизије усклађености, главни корисник је често и субјект који је донио мјеродавне прописе које су послужиле као ревизиони критеријуми.

39. Однос између ових трију страна треба посматрати у контексту сваке поједине ревизије. У случају


ангажмана чија је сврха директно извјештавање тај однос може бити другачији него код ангажмана чија је сврха потврђивање усклађености. Дефиниција трију страна може се разликовати и у зависности од укључених субјеката јавног сектора. Пружање увјерења у ревизији усклађености

40. Ревизор проводи поступке ради смањивања ризика или управљања ризиком доношења нетачних закључака, уз уважавање чињенице да се, због ограничења својствених свим ревизијама, нити једном ревизијом никада не може дати апсолутно увјерење о стању ствари у вези с њеним предметом, што треба јасно ставити до знања. У већини случајева, ревизија усклађености неће обухватити све елементе предмета ревизије, већ ће се ослонити на одређени степен квалитативног или квантитативног узорковања.

41. Ревизијом усклађености која се обавља ради пружања увјерења код предвиђених се корисника повећава сигурност у погледу информација које добијају од ревизора или неке друге стране. Код ревизије усклађености постоје два нивоа увјерења: разумно увјерење, којим се даје до знања да, према мишљењу ревизора, предмет ревизије у сваком битном погледу јест или није у складу утврђеним критеријумима; и ограничено увјерење, којим се даје до знања да ревизор није уочио ништа што би га навело на мишљење да предмет ревизије није у складу с датим критеријумима. Код ревизије усклађености, могућност пружања како разумног, тако и ограниченог увјерења постоји и у ангажманима чија је сврха директно извјештавање и у онима чија је сврха потврђивање усклађености.

ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ УСКЛАЂЕНОСТИ

42. Ревизија усклађености је системски процес прибављања и оцјене доказа о томе да ли је одређени предмет ревизије у складу с мјеродавним прописима који су одређени као критеријуми. Ниже наведени принципи од темељне су важности за провођење ревизије усклађености. По својој природи, ревизија је процес који се понавља и који је кумулативан, али за потребе јаснијег излагања, ово је поглавље подијељено на принципе које ревизор треба узети у обзир прије почетка ревизионог процеса и више пута током његовог трајања (општи принципи) те принципе везане за поједине кораке самог ревизионог процеса. Општи принципи Професионална просудба и скептицизам

43. Ревизори би планирању и провођењу ревизије требали приступити са професионалним скептици-змом те примјењивати професионалну просудбу током читавог ревизионог процеса. Појмови "професионални скептицизам" и

"професионална просудба" битни су при утврђивању захтјева у вези са одлукама ревизора о одговарајућем правцу дјеловања. У њима се огледа ревизоров став који мора укључивати и склоност пропитивачком начину размишљања.

Ревизор мора примјењивати професионалну просудбу у свим фазама ревизионог процеса. Тај се концепт односи на примјену одговарајућих професионалних способности, знања и искуства у контексту одређеном ревизионим стандардима, а све како би се омогућило доношење утемељених одлука о правцима дјеловања који су примјерени с обзиром на околности ревизије.

Појам професионалног скептицизма од темељне је важности за све ревизије. Ревизор би планирању и провођењу ревизије требао приступити са стајалишта професионалног скептицизма, уз уважавање чињенице да одређене околности могу довести до одступања предмета ревизије од заданих критеријума. Приступање ревизији са стајалишта професионалног скептицизма значи да је ревизор склон пропитивачком начину размишљања те доноси критичке оцјене о довољности и примјерености доказа прибављених током ревизије.

Професионална просудба и скептицизам се током читавог ревизионог процеса примјењују ради оцјене елемената ревизије, њеног обима, ризика, материјалности и ревизионих поступака које треба примјењивати као одговор на уочене ризике. Ова се два концепта користе и при оцјени доказа и случајева неусклађености, при извјештавању, као и при одређивању облика, садржаја и учесталости комуникације током читавог трајања ревизије. Специфични захтјеви за одржавање професионалне просудбе и скептицизма у ревизији усклађености представљају способност анализирања структуре и садржаја јавних мјеродавних прописа као основе за одређивање одговарајућих критеријума и законских празнина, у случају потпуне или дјелимичне недовољности закона и прописа, као и способност примјене професионалних ревизионих концепата код приступања познатим и непознатим предметима ревизије. Ревизор би разноврсне ревизионе доказе требао бити кадар процијенити према њиховом извору и релевантности за обим и предмет ревизије те оцијенити довољност и примјереност свих доказа прибављених током ревизије.

Контрола квалитета 44. Ревизори би требали преузети одговорност за

свеукупан квалитет ревизије. Ревизор сноси одговорност за обављање ревизије и

током читавог процеса ревизије би требао проводити поступке контроле квалитета. Циљ тих поступака требао би бити обезбјеђење усклађености ревизије с примјењивим стандардима, као и о примјерености извјештаја о ревизији, закључака и мишљења с обзиром на дате околности.

Вјештине управљања и знања ревизорског тима 45. Ревизори би требали имати приступ неопходним

вјештинама. Појединци у ревизорском тиму би, заједнички

гледано, требали располагати знањем, вјештинама и стручношћу неопходном за успјешно обављање ревизије. Ту се ради о разумијевању и практичном искуству у вези с врстом ревизије која се проводи, познавању примјењивих стандарда и мјеродавних прописа, разумијевању пословања ревидираног субјекта и способности и искуству примјене професионалне просудбе. Свим ревизијама заједничка је потреба за запошљавањем особља с одговарајућом стручном спремом, обезбјеђивањем стручног усавршавања и обуке запослених, израдом приручника и других писаних смјерница и упута за провођење ревизија те додјељивањем довољних ресурса за провођење ревизије. Ревизори би своју стручну оспособљеност требали одржавати сталним стручним усавршавањем.

Обављање ревизије може захтијевати посебне технике, методе или вјештине из стручних подручја која у ВРИ-у нису заступљена. Вањски стручњаци се могу користити на разне начине, нпр. како би допринијели својим знањем или обавили посебне послове. Ревизори би требали оцијенити да ли стручњаци имају неопходне компетентности, способности и објективност те одредити да ли је њихов рад потребан у сврху обављања ревизије.


Ревизиони ризик 46. Ревизори би о ревизионом ризику требали водити

рачуна током читавог ревизионог процеса. Ревизију би требало проводити тако да се ревизионим

ризиком управља или се исти смањује на прихватљив ниво. Ревизиони ризик је ризик да извјештај о ревизији или, тачније, мишљење или закључак ревизора неће бити примјерени с обзиром на околности предметне ревизије. Вођење рачуна о ревизионом ризику битно је како у ангажманима чија је сврха потврђивање усклађености, тако и у онима чија је сврха директно извјештавање. С обзиром на предмет ревизије и облик извјештавања, тј. у односу на питање је ли предмет ревизије квантитативне или квалитативне природе и треба ли извјештај садржавати мишљење или закључак, ревизор би требао водити рачуна о три различите димензије ревизионог ризика: инхерентном ризику, контролном ризику и ризику неоткривања. Релативна значајност ове три димензије ревизионог ризика зависи од природе предмета ревизије, о томе да ли ревизија треба пружити разумно или ограничено увјерење и да ли је сврха ангажмана директно извјештавање или потврђивање усклађености.

Материјалност 47. Ревизори би о материјалности требали водити

рачуна током читавог ревизионог процеса. Одређивање материјалности је ствар професионалне

просудбе и зависи од тога како ревизор тумачи потребе корисника. Неко се питање може оцијенити материјалним ако би спознаје о истом по свој прилици утицале на одлуке предвиђених корисника. Та се просудба може односити на појединачну ставку или на групу ставки посматраних на заједничкој основи. Материјалност се често разматра с обзиром на вриједност, али има и друге квантитативне као и квалитативне стране. Због карактеристика својствених појединој ставки или групи ставки, одређено питање може постати материјално и по самој својој природи. Питање може бити материјално и због контекста у којем се јавља.

Као што је наведено, код ревизије усклађености материјалност има како квантитативне, тако и квалитативне аспекте, иако квалитативни аспекти у јавном сектору углавном играју важнију улогу. О материјалности треба водити рачуна ради планирања, оцјене прибављених доказа и извјештавања. Код одређивања материјалности, једна од основних претпоставки је оцијенити може ли се разумно очекивати да ће случајеви усклађености или неусклађености (могући или потврђени) утицати на одлуке предвиђених корисника. Фактори које треба узети у обзир при доношењу ове оцјене која се заснива на просудби укључују задане обавезе, јавни интерес или очекивања, посебна подручја законодавног дјеловања, захтјеве и значајна новчана издвајања. Материјалним се могу сматрати и питања која су по вриједности или појави на нивоу нижем од оног који захтијева опште одређивање материјалности. Оцјена материјалности од ревизора изискује свеобухватну професионалну просудбу и повезана је с обимом ревизије.

Документација 48. Ревизори би требали припремати одговарајућу

ревизиону документацију. Документација би требала бити припремљена у

одговарајућем року и пружати јасан увид у кориштене критеријуме, обим ревизије, донесене просудбе, прибављене доказе и закључке до којих се дошло. Документација би требала бити довољно детаљна како би искусном ревизору који о предметној ревизији нема претходних спознаја омогућила стицање увида у сљедеће: однос између предмета

ревизије, критеријума, обима ревизије, процјене ризика, ревизионе стратегије и плана ревизије те природе, временског тока, обима и резултата проведених поступака; доказе прибављене у прилог закључка или мишљења ревизора; образложење свих битних питања која су захтијевала примјену професионалне просудбе; и с тиме повезане закључке. Ревизор би одговарајућу ревизиону документацију требао припремити прије објаве извјештаја о обављеној ревизији, а документацију треба чувати одговарајући временски период.

Комуникација 49. Ревизори би током читавог ревизионог процеса

требали одржавати ефективну комуникацију. Комуникација се одвија у свим фазама ревизије, тј.

прије почетка ревизије, током почетног планирања, током саме ревизије и у фази извјештавања. Са свим важнијим потешкоћама на које се наишло током ревизије, баш као и са случајевима значајне неусклађености, потребно је упознати одговарајући ниво руководства или оне који су надлежни за управљање. Исто тако, ревизор би одговорну страну требао информисати о ревизионим критеријумима.

Принципи везани за ревизиони процес Планирање и осмишљање ревизије усклађености Обим ревизије

50. Ревизори би требали одредити обим ревизије. Уколико није одређен мандатом ВРИ-а или

примјењивим законодавством, обим ревизије треба одредити ревизор. У обиму ревизије јасно се очитују фокус, степен и ограничења ревизије с обзиром на оцјену усклађености предметних питања са заданим критеријумима. На одређивање обима ревизије утичу материјалност и ризик, а обим с друге стране одређује који ће мјеродавни прописи или њихови дијелови бити обухваћени. Ревизиони процес у цјелини треба осмислити на начин да се њиме обухвати пуни обим ревизије.

Предмет ревизије и критеријуми

51. Ревизори би требали одредити предмет ревизије и одговарајуће критеријуме. Одређивање предмета и критеријума једна је од првих

фаза ревизије усклађености. Предмет и критеријуми могу бити одређени законом или мандатом ВРИ-а. Алтернативно, може их одредити и сам ревизор. У случају ангажмана чија је сврха потврђивање усклађености, понекад је битно одредити и предметне информације што их одговорна страна презентира у погледу усклађености датог предмета с одређеним критеријумима.

Предмет ревизије може попримити многе облике и имати разноврсне карактеристике. При одређивању предмета ревизије, ревизор би требао примијенити професионалну просудбу и скептицизам како би анализирао субјект ревизије те оцијенио материјалност и ризик.

Предмет ревизије требао би бити јасно утврдив те би га требало бити могуће оцијенити у односу на одговарајуће критеријуме. По природи би требао бити такав да омогућује прибављање довољне количине примјерених доказа који покрјепљују извјештај, закључке или мишљења ревизора.

Ревизор би требао одредити одговарајуће критеријуме који ће послужити као основа за оцјену ревизионих доказа и израду ревизионих налаза и закључака. С критеријумима треба упознати предвиђене кориснике, а према потреби, и друге. Исто тако, треба их ставити на знање и одговорној страни.


Познавање субјекта

52. Ревизори би се са субјектом ревизије требали упознати у свјетлу одговарајућих мјеродавних прописа. У обим ревизије усклађености могу улазити сви нивои

извршне власти, а могу бити укључени и различити нивои јавне управе, врсте субјекта и њихове комбинације. Стога би ревизор требао познавати структуру и пословање субјекта ревизије и његове поступке постизања усклађености. Ревизор ће те спознаје искористити како би одредио материјалност и процијенио ризик неусклађености.

Познавање интерних контрола и контролног окружења

53. Ревизори би се требали упознати с контролним окружењем и битним интерним контролама те размотрити да ли је изгледно да ће се истима обезбиједити усклађеност. Познавање субјекта и/или предмета ревизије битног за

одређивање њеног обима зависи од ревизоровог познавања контролног окружења. Контролно се окружење своди на културу поштеног и етичког понашања која служи као основа за систем интерних контрола којим се обезбјеђује усклађеност с мјеродавним прописима. Код ревизије усклађености, од посебне је важности контролно окружење у којем се нагласак ставља на постизање усклађености.

Ради упознавања са субјектом или предметом ревизије, ревизор треба познавати и систем интерних контрола. На коју ће се тачно врсту контрола ревизор усредоточити зависит ће од предмета ревизије, као и од специфичне природе и обима ревизије. Како предмет ревизије може бити квалитативне или квантитативне природе, ревизор ће се усредоточити на квантитативне или квалитативне интерне контроле или на њихову комбинацију, а према обиму ревизије. При оцјени интерних контрола, ревизор процјењује колики је ризик да се њима можда неће спријечити или открити значајни случајеви неусклађености. Ревизор би требао размотрити да ли су интерне контроле у складу са контролним окружењем на начин да у сваком битном погледу обезбјеђују усклађеност с мјеродавним прописима.

Процјена ризика

54. Ревизори би требали обављати процјену ризика како би утврдили ризике неусклађености. У свјетлу ревизионих критеријума, обима ревизије и

карактеристика ревидираног субјекта, ревизор би требао обавити процјену ризика како би одредио природу, временски ток и обим ревизионих поступака које треба провести. Ревизор би притом требао размотрити ризике неусклађености предмета ревизије с утврђеним критеријумима. Неусклађеност може бити посљедица преваре, грешке, посебне природе самог предмета ревизије и/или околности у којима се ревизија одвија. О утврђивању ризика неусклађености и њиховог могућег утицаја на ревизионе поступке треба водити рачуна током читавог ревизионог процеса. У оквиру процјене ризика, ревизор би требао оцијенити све познате случајеве неусклађености како би одредио да ли су значајни.

Ризик преваре

55. Ревизори би требали водити рачуна о ризику преваре. Ако наиђе на случајеве неусклађености који би могли

указивати на превару, ревизор треба поступити с дужном професионалном пажњом и опрезом како не би утицао на будуће судске поступке или истраге.

Код ревизије усклађености, превара се углавном односи на злоупотребу јавних овласти, али и на преварно извјештавање о питањима усклађености. Случајеви неусклађености с мјеродавним прописима могу представљати намјерну злоупотребу јавне овласти ради стицања непрописне користи. Извршавање јавних овласти обухвата доношење одлука, недоношење одлука, обављање припремних радњи, пружање савјета, поступање с информацијама и друге радње у јавној служби. Непрописна корист се односи на предности нематеријалне или материјалне природе, остварене намјерним поступањем једног или више појединаца из редова управе, лица надлежних за управљање, запосленика или трећих страна.

Иако откривање превара не представља главни циљ ревизије усклађености, ревизори би у своју процјену ризика требали укључити и факторе ризика преваре те би у обављању свог посла требали увијек будно пазити на било какве назнаке превара.

Ревизиона стратегија и план ревизије

56. Ревизори би требали израдити ревизиону стратегију и план ревизије. Планирање ревизије би требало обухватати расправу

међу члановима ревизорског тима ради израде опште ревизионе стратегије и плана ревизије. Сврха ревизионе стратегије је смишљање ефективног одговора на ризик неусклађености. Притом би се кроз израду плана ревизије требали размотрити и предвиђени ревизиони одговори на поједине ризике. И ревизиона стратегија и план ревизије требају бити сачињени у писаном облику. Планирање није засебна фаза поједине ревизије, већ непрекидан и процес који се понавља.

Ревизиони докази 57. Ревизори би требали прикупити довољну

количину примјерених доказа како би ревизију обухватили у њеном пуном обиму. Ревизор би требао прикупити довољну количину

примјерених ревизионих доказа који ће послужити као основа за његов закључак или мишљење. Довољност је мјерило количине доказа, док се примјереност односи на њихов квалитет, тј. њихову релевантност, ваљаност и поузданост. Количина потребних доказа зависи од ревизионог ризика (што је већи ризик, то ће више доказа по свој прилици бити потребно), као и о квалитету тих доказа (што су докази квалитетнији, то ће их мање можда бити потребно). Дакле, довољност и примјереност су у односу међусобне повезаности. Но, самим прибављањем веће количине доказа не може се надокнадити њихов лош квалитет. На поузданост доказа утичу њихови извори и природа, а одређује је и посебне околности у којима су докази прибављени. Ревизор треба размотрити како релевантност, тако и поузданост информација које ће му послужити као ревизиони докази те мора поштивати повјерљивост свих ревизионих доказа и информација које је добио.

Ревизиони би поступци требали бити примјерени с обзиром на околности ревизије и одговарати сврси прибављања довољне количине примјерених ревизионих доказа. Природу и изворе неопходних ревизионих доказа одређују критеријуми, предмет и обим ревизије. Како предмет ревизије може бити квалитативне или квантитативне природе, ревизор ће се усредоточити на квантитативне или квалитативне ревизионе доказе или на њихову комбинацију, а у складу са обимом ревизије. Стога ревизија усклађености укључује разноврсне поступке


прикупљања доказа како квантитативне, тако и квалитативне природе.

Како би испунио захтјеве у погледу довољности и примјерености, ревизор који обавља ревизију усклађености често ће морати комбиновати и упоређивати доказе из различитих извора.

Оцјена ревизионих доказа и доношење закључака 58. Ревизори би требали оцијенити да ли је

прибављена довољна количина примјерених доказа и донијети одговарајуће закључке. По завршетку саме ревизије, ревизор ће размотрити

ревизионе доказе како би донио закључак или дао мишљење. Ради смањивања ревизионог ризика на прихватљиво низак ниво, ревизор би требао оцијенити да ли су прибављени докази довољни и примјерени. Тај поступак оцјене подразумијева разматрање како доказа који иду у прилог извјештају, закључку или мишљењу о усклађености или неусклађености, тако и оних који су им наизглед протурјечни. Исто тако, ту се разматрају и питања материјалности. Након што оцијени јесу ли докази довољни и примјерени с обзиром на ниво увјерења које се пружа датом ревизијом, ревизор би требао размотрити који би закључак био најбољи у свјетлу тих доказа.

Ако ревизиони докази прибављени из једног извора нису у складу са доказима прибављеним из неког другог извора или ако има било каквих двојби у погледу поузданости информација које се користе као докази, ревизор би требао утврдити којим би се измјенама или допунама ревизионих поступака то питање могло ријешити те размотрити могуће посљедице по остале аспекте ревизије.

По завршетку ревизије, ревизор ће размотрити ревизиону документацију како би утврдио је ли предмет ревизије испитан у довољној и прикладној мјери. Исто тако, ревизор би требао утврдити да ли су процјена ризика и првобитно одређење материјалности били примјерени у свјетлу прикупљених доказа или их је потребно преиспитати.

Извјештавање 59. Ревизори би свој извјештај требали саставити на

основу принципа потпуности, објективности, правовремености и контрадикторног процеса. Принципом потпуности од ревизора се захтијева

разматрање свих мјеродавних ревизионих доказа прије објаве извјештаја. Принципом објективности од ревизора се захтијева примјена професионалне просудбе и скептицизма ради обезбјеђивања чињеничне тачности свих извјештаја, као и примјереног и уравнотеженог изношења налаза и закључака. Принцип правовремености подразумијева састављање извјештаја у прописном року. Принцип контрадикторног процеса подразумијева провјеру тачности чињеница с ревидираним субјектом и, према потреби, уврштавање очитовања одговорних званичника у извјештај. Извјештај о ревизији усклађености мора и обликом и садржајем задовољити све ове принципе.

Облици извјештавања могу бити одређени законом или мандатом ВРИ-а. Ипак, извјештај о ревизији у правилу садржи закључак заснован на обављеном ревизионом раду. Према потреби, у извјештају се такође могу изнијети конструктивне и практичне препоруке за побољшања. Код

ангажмана чија је сврха потврђивање усклађености, извјештај се обично назива извјештај ревизора.

Начин извјештавања се може кретати у распону од стандардизованих мишљења, па све до разних облика закључака, изнесених у скраћеном или проширеном облику. Међутим, како год изгледало, извјештај би требало бити потпун, тачан и објективан те онолико јасан и концизан колико то допушта предмет обављене ревизије. Потребно је описати сва ограничења у погледу обима ревизије. У извјештају треба јасно назначити мјеродавност кориштених критеријума и ниво увјерења који се пружа.

Закључак може попримити облик јасног писаног исказа мишљења о усклађености, које се често наводи уз мишљење о финансијским извјештајима. Може се изразити и као разрађенији одговор на тачно одређена ревизиона питања. Док је код ангажмана чија је сврха потврђивање усклађености уобичајеније давање мишљења, код ангажмана чија је сврха директно извјештавање чешће се употребљава одговарање на тачно одређена ревизиона питања. Ако се износи мишљење, ревизор би требао навести да ли је оно немодифицирано (позитивно) или је модифицирано на основу оцјене материјалности и степена прожимања (распрострањености). Давање мишљења ће у правилу захтијевати разрађенију ревизиону стратегију и приступ.

Извјештај о ревизији усклађености требало би садржавати сљедеће елементе (иако је неопходно према наведеном редослиједу):

1. Наслов 2. Корисник 3. Обим ревизије, укључујући обухваћени период 4. Назнака или опис предмета ревизије 5. Утврђени критеријуми 6. Назнака ревизионих стандарда примијењених у

обављању ревизионог рада 7. Сажети приказ обављеног ревизионог рада 8. Налази 9. Закључак/мишљење 10. Очитовања ревидираног субјекта (према

потреби) 11. Препоруке (према потреби) 12. Датум извјештаја 13. Потпис Праћење поступања (follow up)

60. Ревизори би према потреби требали пратити поступање по уоченим случајевима неусклађености. Поступак праћења омогућује ефективно провођење

корективних мјера, а ревидираном субјекту, корисницима извјештаја о ревизији и ревизору пружа корисне повратне информације (за будуће планирање ревизија). Потреба за праћењем поступања по случајевима неусклађености истакнутим у пријашњим извјештајима разликоват ће се у зависности од природе предмета ревизије, уочених неусклађености и посебних околности ревизије. У случају одређених ВРИ-а, укључујући ревизорске судове, праћење поступања може укључивати објаву законски обавезујућих извјештаја или доношење судских одлука. У случају ревизија које се обављају на редовној основи, поступци праћења могу представљати саставни дио процјене ризика у идућој години.


S A D R Ž A J

KOORDINACIONI ODBOR VRHOVNIH INSTITUCIJA ZA REVIZIJU BOSNE I HERCEGOVINE

784 Odluka o izmjenama i dopunama Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini (bosanski jezik) 1

Odluka o izmjenama i dopunama Odluke o preuzimanju okvira međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni i Hercegovini (hrvatski jezik) 60

Одлука о измјенама и допунама Одлуке о преузимању оквира међународних стандарда врховних ревизионих институција - ISSAI оквира у Босни и Херцеговини (српски језик) 117



Izdavač: Ovlaštena služba Doma naroda Parlamentarne skupštine Bosne i Hercegovine, Trg BiH 1, Sarajevo - Za izdavača: sekretar Doma naroda Parlamentarneskupštine Bosne i Hercegovine Marin Vukoja - Priprema i distribucija: JP NIO Službeni list BiH Sarajevo, Džemala Bijedića 39/III - Direktor: Dragan Prusina -Telefoni: Centrala: 722-030 - Direktor: 722-061 - Pretplata: 722-054, faks: 722-071 - Oglasni odjel: 722-049, 722-050, faks: 722-074 -Služba za pravne i opće poslove:722-051 - Računovodstvo: 722-044 722-046 - Komercijala: 722-042 - Pretplata se utvrđuje polugodišnje, a uplata se vrši UNAPRIJED u korist računa: UNICREDITBANK d.d. 338-320-22000052-11, VAKUFSKA BANKA d.d. Sarajevo 160-200-00005746-51, HYPO-ALPE-ADRIA-BANK A.D. Banja Luka, filijala Brčko 552-000-00000017-12, RAIFFEISEN BANK d.d. BiH Sarajevo 161-000-00071700-57 - Štampa: GIK "OKO" d.d. Sarajevo - Za štampariju: Mevludin Hamzić - Reklamacije zaneprimljene brojeve primaju se 20 dana od izlaska glasila. "Službeni glasnik BiH" je upisan u evidenciju javnih glasila pod rednim brojem 731. Upis u sudski registar kod Kantonalnog suda u Sarajevu, broj UF/I - 2168/97 od 10.07.1997. godine. - Identifikacijski broj 4200226120002. - Porezni broj 01071019. -PDV broj 200226120002. Molimo pretplatnike da obavezno dostave svoj PDV broj radi izdavanja poreske fakture. Pretplata za I polugodište 2014. za "Službeni glasnik BiH" i "Međunarodne ugovore" 120,00 KM, "Službene novine Federacije BiH" 110,00 KM. Web izdanje: http://www.sluzbenilist.ba - godišnja pretplata 200,00 KM

Documents

Број 48 - sllist.basllist.ba/glasnik/2014/broj48/Glasnik048.pdf · ISSAI 200 - Osnovni principi finansijske revizije, ISSAI 300 - Osnovni principi revizije učinka, ISSAI 400