7

Click here to load reader

Кредит від нерезидента з офшорним статусом

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: Кредит від нерезидента з офшорним статусом

Кредит від нерезидента з офшорним статусом

Відсоткова ставка за кредитами від нерезидентів у кілька разів менша за ставку, яку встановлюють вітчизняні банки. Це спонукає суб’єктів господарювання докладати всіляких зусиль для отримання кредитів від банків-нерезидентів. Це стосується і нерезидентів, розташованих в офшорних зонах. Однак такі операції мають свої особливості оподаткування, які ми розглянемо в цьому матеріалі.

Нормативне регулювання отримання кредитів від нерезидентів

Згідно зі ст. 1054 ЦК, за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов’язується надати кошти (кредит) позичальнику у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов’язується повернути кредит та сплатити проценти. Кредитний договір укладається у письмовій формі, в іншому разі такий договір є нікчемним (ст. 1055 ЦК). Отже, щоб договір можна було назвати кредитним, він має відповідати деяким умовам:

1) позикодавець повинен бути банком або мати статус фінансової установи;

2) платність, тобто за користування коштами обов’язково сплачуються проценти;

3) письмова форма договору.

Тільки за дотримання всіх цих умов можна говорити про укладення кредитного договору. Законодавством багатьох країн дозволено звичайним підприємствам, які не мають статусу фінансової установи, надавати процентні позики. Оскільки облік відсоткових позик та кредитів однаковий, ми розглядатимемо облік кредитних договорів, отриманих від нерезидента-банку або нерезидента — фінансової установи, та облік від нерезидента — звичайної компанії як одного виду договору.

Для отримання кредиту від нерезидента (у т. ч. розташованого в офшорній зоні) необхідно виконати деякі дозвільні процедури, встановлені Положенням №270. Видавати і погашати кредити можна виключно в безготівковій формі (п. 1.4 Положення №270). При цьому перед отриманням кредиту резидент-позичальник повинен в обов’язковому порядку зареєструвати кредитний договір і отримати реєстраційне свідоцтво у територіальному відділенні НБУ (п. 1.7 Положення №270). Не потребують реєстрації договори про одержання резидентами від нерезидентів комерційних кредитів (договори купівлі-продажу, надання послуг чи виконання робіт, які передбачають відстрочення оплати), а також кредитів, які залучаються державою або під державні гарантії. Реєстрація договорів здійснюється у строк, що не перевищує 7 робочих днів з наступного робочого дня після дати надходження до територіального управління необхідних документів. Після оплати резидентом-позичальником послуг з реєстрації договору (оформлення додатка до реєстраційного свідоцтва або індивідуальної ліцензії) оригінал реєстраційного свідоцтва (додатка до реєстраційного свідоцтва або індивідуальної ліцензії) на номерному гербовому бланку територіального управління надсилається територіальним управлінням резиденту-позичальнику або видається йому (уповноваженій ним особі) під підпис.

Якщо кредит буде отримано без реєстрації договору, до такого резидента застосовуватиметься фінансова санкція — штраф у сумі, еквівалентній 1% від розміру одержаного кредиту чи позики, перерахованій у гривні за офіційним обмінним курсом НБУ на день одержання кредиту (позики), з подальшою обов’язковою реєстрацією договору (п. 2 Указу №734, п. 1.1 Порядку №542). Суми штрафів спрямовуються до держбюджету України. Зазначені санкції застосовуються органами ДПС. Оскарження рішень про застосування фінсанкцій здійснюється виключно в судовому порядку.

Бухгалтерський облік

Основна сума заборгованості перед банком-нерезидентом при одержанні кредиту відображається за дебетом рахунка 312 та кредитом рахунків 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» або 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті». Якщо кредит отримано не від банку або отримано процентну позику від нерезидента, то використовуються рахунки 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». До довгострокової заборгованості за кредитами належить заборгованість, термін погашення якої більший, ніж 12 місяців з дати балансу (п. 7 П(С)БО 11). Частина довгострокової заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12-ти місяців з дати балансу, відображається у складі поточної заборгованості на субрахунку 612 «Поточна

Page 2: Кредит від нерезидента з офшорним статусом

заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті» (п. 11 П(С)БО 11). Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання (п. 10 П(С)БО 11).

Нараховані на користь нерезидента проценти відображаються у складі витрат звітного періоду на субрахунку 951 «Відсотки за кредит» (якщо кредитор — банк), або 952 «Інші фінансові витрати» (за умови отримання кредиту або процентної позики від іншої, ніж банк, особи). Проценти відображаються у кожному звітному періоді незалежно від дати сплати (виходячи з принципу нарахування), тобто коли вони фактично мали місце. Якщо кредит залучено у зв’язку зі створенням кваліфікаційного активу і в наказі про облікову політику підприємства прописано, що проценти капіталізуються, то нараховані проценти включаються до первісної вартості кваліфікаційного активу. Поточна заборгованість перед нерезидентом за нарахованими процентами відображається на субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». На відміну від поточної заборгованості, для довгострокових зобов’язань за процентами спеціального рахунка не встановлено, тож таку заборгованість можна відображати за кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов’язання».

Одержана сума кредиту в іноземній валюті і сума нарахованих відсотків мають бути відображені в обліку за курсом НБУ на дату його одержання (нарахування відсотків), що встановлено п. 5 П(С)БО 21. На кожну дату розрахунків (погашення заборгованості) і на кожну дату балансу курсова різниця відображається як на суму кредиту, так і на суму процентів, оскільки така заборгованість є монетарною статтею. Додатна сума курсової різниці відображається за кредитом рахунка 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», від’ємна — за дебетом рахунка 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць». Про це також йдеться в листі Мінфіну від 24.03.2004 р. №31-04200-20-25/4757.

Податковий облік

Основна сума кредиту не включається до валових доходів у момент отримання, а під час повернення не включається до валових витрат платника податку згідно з пп. 7.9.1 та 7.9.2 Закону про прибуток. Оскільки кредит отримано в іноземній валюті, основна сума кредиту підлягає перерахунку у зв’язку зі зміною валютних курсів. Платник податку зобов’язаний визнати ВД або ВВ від перерахунку балансової вартості заборгованості, вираженої в іноземній валюті, на початок звітного періоду (на дату її оприбуткування) та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу або погашення (пп. 7.3.3 Закону про прибуток).

Проценти, які платник податку сплачує нерезиденту в офшорній зоні у зв’язку із залученням кредиту, включаються до ВВ на підставі пп. 5.5.1 Закону про прибуток. Однак обов’язковою умовою для цього є зв’язок отриманого кредиту з госпдіяльністю. Якщо кредит залучено для інших цілей, валових витрат немає.

На жаль, на сьогодні остаточно не врегульоване питання, на яку дату відображаються ВВ за процентами. Питання залишається проблемним навіть щодо процентів, які сплачуються вітчизняним банкам, а офшорний статус нерезидента тільки ускладнює його вирішення. Це пояснюється тим, що Законом про прибуток встановлено правила для визначення ВВ стосовно товарів, робіт, послуг. А проценти — це зовсім інша категорія витрат, і при буквальному читанні Закону загальні правила не можна застосувати до процентів. На нашу думку, вони відображаються у складі валових витрат на дату нарахування згідно з умовами кредитного договору. Це пояснюється такими міркуваннями.

По-перше, відповідно до пп. 11.3.6 Закону про прибуток датою збільшення ВД кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором. І хоча ця норма стосується виключно ВД, для другої сторони договору було б доцільно використовувати ті самі правила.

По-друге, відповідно до пп. 11.2.3 Закону про прибуток, датою ВВ під час придбання товарів, робіт, послуг від нерезидентів є дата оприбуткування товарів (фактичного отримання послуг). Проценти не є платою за послугу, але це загальна норма, яка стосується розрахунків з нерезидентами, тож за відсутності спеціальної норми можна скористатись аналогічним правилом.

По-третє, у практиці не трапляються договори, умови яких передбачали би сплату процентів до їх нарахування, тому перша подія — нарахування процентів, а потім — їх сплата. Умови про те, що для відображення ВВ товари (роботи, послуги) повинні бути не лише оприбуткованими

Page 3: Кредит від нерезидента з офшорним статусом

(фактично отриманими), але і сплаченими, в Законі про прибуток немає. Тим більше не встановлено такого обмеження для процентів.

Як бачимо, хоч усі ці правила прямо не стосуються процентів за кредитними договорами, використовуючи принцип аналогії норми закону, підстав для ВВ у момент нарахування процентів куди більше, ніж для застосування інших норм.

Не встановлено чітких правил для визначення розміру ВВ щодо нарахованих (сплачених) процентів. У зв’язку з тим, що пп. 7.3.2 Закону про прибуток стосується порядку визначення розміру ВВ під час придбання товарів, робіт, послуг, а проценти не належать до жодної з цих категорій, формальне застосування цього підпункту неможливе. Це дає підставу для існування двох підходів в оподаткуванні, які мають однакове право на застосування.

Перший підхід полягає в тому, що пп. 7.3.2 Закону про прибуток — це єдиний пункт, на підставі якого визначаються ВВ при розрахунках з нерезидентами. І було б логічно застосовувати його під час визначення ВВ у всіх розрахунках з нерезидентами. Такої самої думки дотримується і ДПАУ, яка в листі від 10.11.2006 р. №12816/6/16-1515-26 (див. «ДК» №01/2007) серед інших відповідей надала роз’яснення, як обліковувати витрати під час сплати процентів нерезиденту та як визначати балансову вартість імпортованих основних фондів. Незважаючи на те, що проценти не є послугою, а витрати на придбання ОФ не включаються до ВВ (підлягають амортизації), ДПАУ висловлюється за застосування пп. 7.3.2 Закону про прибуток і з першого, і з другого питання.

Другий варіант обліку — застосування курсу НБУ на дату нарахування процентів. Такий варіант є найбільш поширеним серед бухгалтерів, оскільки дуже простий у застосуванні. Не треба робити додаткового перерахунку ВВ та розраховувати балансову вартість валюти, яку сплачують уже після нарахування процентів. Крім того, за відсутності прямої норми не можна говорити, що такий варіант порушує якісь правила. Тому потрібно зважити всі «за» і «проти» і зробити свій вибір.

При розрахунку ВВ необхідно врахувати ще кілька обмежень за процентами, нарахованими (сплаченими) нерезидентам, розташованим в офшорних зонах.

Згідно з пп. 5.5.2 Закону про прибуток, якщо кредит отримано від нерезидента, частка якого у статутному капіталі платника податку становить 50% і більше, до ВВ включається сума, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів. Таким чином, якщо підприємство у звітному періоді виявилось збитковим та доходів за процентами від розміщення власних активів не має, ВВ за нарахованими нерезиденту (у т. ч. розміщеному і в офшорній зоні) процентами у такому звітному періоді немає.

Друге обмеження при розрахунках з нерезидентами з офшорної зони встановлене п. 18.3 Закону про прибуток. У разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їхні банківські рахунки витрати на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу ВВ у сумі, що становить 85% від вартості цих товарів (робіт, послуг).

Як бачимо, «валововитратні» обмеження стосуються придбання товарів, робіт, послуг. З правового погляду кредит — це не послуга, а проценти за кредитом не є платою за послугу. Визначення послуг наведене також у Законі про прибуток (п. 1.31). Кредит не підпадає під це визначення.

На жаль, податкова вважає інакше. У листі від 01.09.2006 р. №16369/7/15-0517 (див. «ДК» №39/2006) ДПАУ стверджує, що норми п. 18.3 Закону про прибуток поширюються і на проценти за кредитами. Вона мотивує це тим, що операції з надання фінансових кредитів та залучення коштів включаються до поняття фінансових послуг згідно з абзацами 4 та 6 п. 1 ст. 4 Закону про фінансові послуги1. Згідно з цим законом до фінансових послуг належить і фінансовий лізинг, однак його не можна вважати послугою в буквальному сенсі. До речі, позиція ДПАУ теж не є однозначною. Раніше вона вважала, що проценти за кредитом не можна ототожнювати з придбанням послуг, і вказувала на незастосування п. 18.3 Закону про прибуток під час обліку процентів від кредитора з офшорної зони (листи ДПАУ від 17.01.2001 р. №160/6/15-1116, від 18.05.2005 р. №9627/7/15-1317, від 28.12.2005 р. №13169/6/15-0516 та від 01.03.2006 р. №1875/6/15-0516). Ці листи були відкликані у зв’язку з виходом листа від 01.09.2006 р. №16369/7/15-0517.

Page 4: Кредит від нерезидента з офшорним статусом

1 Закон України від 12.07.2001 р. № 2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».

З наведеного видно, що це питання є спірним: один і той самий орган приймав щодо нього протилежні рішення. Керуючись правилом конфлікту інтересів, встановленим пп. 4.4.1 Закону №2181, рішення має прийматися на користь платника податків.

Судова практика також на боці платника податку. Так, в Ухвалі від 26.03.2008 р. №К-21067/06 ВАСУ зазначив, що відсотки, нараховані за депозитами, не є товарами, результатами робіт (послуг), а отже, і положення п. 18.3 Закону про прибуток на них не поширюється.

Однак у цій ситуації можна стверджувати одне — без оскарження платнику податку не обійтись, і якщо суми валових витрат незначні, то в цій боротьбі краще поступитися і зекономити час та кошти.

Якщо платник податку все ж таки прислухається до думки ДПАУ, йому необхідно врахувати, що обмеження пп. 5.5.2 і п. 18.3 Закону про прибуток можуть діяти одночасно. Це відбудеться, якщо нерезидент, який надав кредит, розташований в офшорній зоні і володіє часткою у статутному капіталі позичальника 50% і більше. У такому разі до ВВ відноситься менша із двох сум — розрахована за формулою згідно з пп. 5.5.2 Закону про прибуток чи за вимогою п. 18.3 Закону про прибуток (це питання також роз’яснене в листі ДПАУ від 01.09.2006 р. №16369/7/15-0517).

Зазначимо, що в податковому обліку перерахунок заборгованості за нарахованими процентами у зв’язку зі зміною валютних курсів проводиться лише в тому випадку, якщо проценти на звітну дату нараховані і минув строк їх сплати згідно з умовами кредитного договору. Якщо проценти нараховані, але строк сплати ще не настав, то перерахунок не проводиться, ВД чи ВВ не відображаються (пп. 7.3.3 Закону про прибуток).

Податок на додану вартість

Згідно з пп. 3.2.5 Закону про ПДВ отримання та повернення коштів, а також сплата процентів за договорами кредиту не є об’єктом обкладення ПДВ.

Податок на репатріацію

Статтею 13 Закону про прибуток встановлено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України від провадження госпдіяльності (у т. ч. числі на рахунки нерезидента, що ведуться у гривнях), оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Серед таких доходів, зокрема, і проценти за кредитними договорами. У зв’язку з цим резидент, який здійснює на користь нерезидента, розташованого в тому числі і в офшорній зоні, виплату процентів, зобов’язаний утримати податок за ставкою 15%, який сплачується до бюджету під час виплати процентів, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, що набрали чинності.

Повний перелік країн, з якими укладено угоди про уникнення подвійного оподаткування, міститься в листі ДПАУ від 26.01.2010 р. №1315/7/12-0117 («ДК» №07/2010).

Щоб підприємство скористалося правом не утримувати податок з доходів нерезидента, останній повинен надати довідку (або її нотаріально засвідчену копію) за формою згідно з додатком 1 до Порядку №470 або згідно із законодавством країни нерезидента. Довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством країни нерезидента, повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (консульська легалізація офіційних документів або проставлення апостиля). Якщо в минулому році резидент отримав довідку від нерезидента, а в поточному ні, то доходи звільняються від оподаткування протягом року без наявності довідки, але з відповідним її отриманням після закінчення звітного (податкового) року (п. 6 Порядку №470).

У випадку виплати у звітному періоді нерезиденту процентів особа, яка здійснила таку виплату, зобов’язана подати до податкової служби звіт про виплачені доходи та утримані суми податку з доходів нерезидента. Форма звіту та порядок його подання затверджені наказом ДПАУ від 16.01.98 р. №28. Звіт подається протягом 40 календарних днів після закінчення звітного податкового кварталу. Відповідно до п. 2.2 Порядку №28, звіт необхідно подавати також щодо тих доходів нерезидента, які звільнено від оподаткування відповідно до норм міжнародної угоди.

Page 5: Кредит від нерезидента з офшорним статусом

Підпунктом 17.1.9 Закону №2181 передбачено, що в разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов’язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов’язання з такого податку, збору (обов’язкового платежу). Сплата податку після виплати доходу, на нашу думку, не звільняє від застосування штрафу, оскільки сплата податку є необхідною умовою виплати доходу. Крім того, органи ДПС також мають право накладати адміністративні штрафи. Адміністративне стягнення може бути застосовано у разі несплати (несвоєчасної сплати) податку з виплати доходу нерезиденту згідно зі ст. 163-1 КпАП при зверненні до суду з позовом до підприємства.

Приклад Підприємство-резидент 01.01.2010 р. отримало від нерезидента, зареєстрованого на Британських Віргінських Островах, кредит у сумі 10000 дол. США терміном на 3 місяці під 6% річних. Частка нерезидента у статутному капіталі резидента — 75%. Основна сума кредиту повертається наприкінці дії договору разом із поверненням процентів. Нарахування процентів здійснюється щомісяця на суму залишку кредиту станом на останній день місяця. Сплата процентів здійснюється 5-го числа місяця, наступного за місяцем повернення кредиту. У звітному періоді оподатковуваний прибуток дорівнює 4000,00 грн, процентів від розміщення коштів немає. Курси валюти такі:

На дату отримання (01.01.2010 р.) 1 дол. США = 8,00 грн.

На 31.01.2010 р. 1 дол. США = 8,10 грн.

На 28.02.2010 р. 1 дол. США = 8,20 грн.

На 31.03.2010 р. 1 дол. США = 8,30 грн.

На дату сплати відсотків і погашення кредиту (05.04.2010 р.) 1 дол. США = 8,15 грн.

Всі числа умовні.

Оскільки частка нерезидента у статутному капіталі перевищує 50%, при нарахуванні відсотків застосовується обмеження, встановлене пп. 5.5.2 Закону про прибуток. До ВВ можна віднести лише суму, що не перевищує 50% від оподатковуваного прибутку, збільшену на суму доходу від нарахованих процентів.

4000,00 грн х 50% + 0 грн = 2000,00 грн.

Зважаючи на незначні суми, резидент вирішив не конфліктувати з податковою інспекцією і застосувати під час оподаткування обмеження, встановлені п. 18.3 Закону про прибуток.

Сума обмеження дорівнює: (10000,00 дол. х 6% х 31 день січня : 365 днів х 8,10 + 10000,00 дол. х 6% х 28 днів лютого : 365 днів х 8,20 + 10000,00 дол. х 6% х 31 день березня : 365 днів х 8,30) х 85% = 1031,22 грн.

Таким чином, до ВВ може бути віднесено меншу із двох сум (2000,00 та 1031,22 грн) — 1031,22 грн.

З Британськими Віргінськими Островами немає угоди про уникнення подвійного оподаткування, тому резидент повинен утримати податок на репатріацію за ставкою 15% при виплаті відсотків нерезиденту (див. таблицю).

Таблиця

Відображення в обліку отримання та повернення кредиту від нерезидента з офшорної зони

№ з/п

Дата Зміст операціїБухоблік

Сума

Податковий облік

Д-т К-т ВД ВВ

Page 6: Кредит від нерезидента з офшорним статусом

1. 01.01.2010 р.Одержано кредит (курс НБУ - 8,00)

312 60210000,00 USD   80000,00 UAH

- -

2. 31.01.2010 р.Нараховано відсотки за користування кредитом за січень (курс НБУ - 8,10)

951 68450,96 USD 412,78 UAH

- 412,78

3. 28.02.2010 р.Нараховано відсотки за користування кредитом за лютий (курс НБУ - 8,20)

951 68446,03 USD   377,45 UAH

- 377,45

4. 31.03.2010 р.Нараховано відсотки за користування кредитом за березень (курс НБУ - 8,30)

951 68450,96 USD 422,97 UAH

- 422,97

5. 31.03.2010 р.Відображено курсові різниці за основною сумою заборгованості (10000 х (8,30 - 8,00) = 3000 грн)

974 602 3000,00 UAH - 3000,00

6. 31.03.2010 р.Відображено курсові різниці за нарахованими процентами (50,96 х (8,30 - 8,10) + 46,03 х (8,30 - 8,20) = 14,80)

974 684 14,80 UAH - -

7. 05.04.2010 р. Утримано податок на репатріацію (курс НБУ — 8,15) 684 64122,19 USD   180,85 UAH

- -

8. 05.04.2010 р. Сплачено податок на репатріацію 641 311 180,85 UAH - -

9. 05.04.2010 р.Сплачено відсотки (курс НБУ — 8,15)

684 312125,76 USD   1024,94 UAH

- -

10. 05.04.2010 р. Повернено основну суму кредиту (курс НБУ — 8,15) 602 31210000,00 $  

81500,00 UAH- -

11. 05.04.2010 р.Відображено курсові різниці за основною сумою заборгованості (10000 х (8,30 - 8,15) = 1500 грн)

602 744 1500,00 UAH 1500,00 -

12. 05.04.2010 р.Відображено курсові різниці за нарахованими процентами (147,95 х (8,30 - 8,15)

684 744 22,19 UAH - -

Нормативна база

ЦК — Цивільний кодекс України. Закон №2181 — Закон України від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ «Про порядок

погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Положення №270 — Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. №270.

Порядок №470 — Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений постановою КМУ від 06.05.2001 р. №470.

Указ №734 — Указ Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».

П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Порядок №542 — Порядок застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 04.10.99 р. №542.

Василь МАРЧЕНКО, аудитор