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第四章 合併財務報表簡介

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合併財務報表簡介4.1 合併財務報表的基本觀念4.2 收購日資產負債表之合併4.3 收購日後資產負債表之合併4.4 其他合併財務報表

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4.1 合併財務報表的基本觀念

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合併財務報表的基本觀念• 母子公司關係之形成及報導• 編製合併報表之例外情況 • 母子公司會計期間不一致之處理 • 母子公司會計政策不一致之處理

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母子公司關係之形成及報導

• 當一企業個體對另一企業個體的財務及營運政策具主導權力時，則後者由前者所控制，兩者形成母子公司關係。– 具主導權力之企業個體稱為母公司。– 被主導之企業個體稱為子公司。

• 通常當投資公司擁有被投資公司超過半數以上表決權，即可控制被投資公司 ( 但有證據顯示其持股未構成控制者，不在此限 ) 。

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母子公司關係之形成及報導• 所謂「 (甲 ) 投資公司擁有 (乙 ) 被投資公司超過半數

以上表決權」係包含直接及間接持有，亦即應將投資公司本身直接擁有股份，連同其子公司所擁有同一被投資公司股份一併計算。

• 甲 ( 直接 )→丙 30%甲 ( 間接 )→丙 40%甲公司直接及間接持有丙公司有表決權股份合計為 70%

• 甲公司對丙公司有控制能力。

甲公司

90 %

40 %

30 %

乙公司

丙公司

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• M/C:2

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母子公司關係之形成及報導• 控制能力之判斷並非僅以持股比例為依據，而須依經濟實質判定之。

• 當投資公司直接或經由子公司間接擁有被投資公司表決權雖未超過半數以上，但若有下列情況之一時，仍將視為對被投資公司具有控制：(1) 經由與其他投資人之協議，具超過半數表決權之權力。(2) 依法令或協議，具主導被投資公司財務及營運政策之權力。(3) 具任免董事會 ( 或類似治理單位 ) 大多數成員之權力，且由

該董事會 ( 或類似治理單位 ) 控制該被投資公司。(4) 具掌握董事會 ( 或類似治理單位 ) 會議大多數表決權之權力，

且由該董事會 ( 或類似治理單位 ) 控制該被投資公司。

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母子公司關係之形成及報導• 潛在表決權

– 投資公司可能擁有認股證、股份買權或可轉換為 (乙 ) 被投資公司普通股之債務或權益商品，或其他若執行或轉換，將可能賦予投資公司對被投資公司財務及營運政策之表決權，或減少另一方之表決權之類似工具。

• 在評估投資公司對被投資公司是否具有控制時，應考慮是否存在目前已可執行或可轉換之潛在表決權 ( 包括其他公司所持有之部分 ) 及其影響。– 但無須考慮管理當局對執行或轉換之意圖及財務能力。

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【釋例一】－ (1)

• 甲公司、乙公司及丙公司分別持有丁公司 30%、 30%及40% 之有表決權股份。

• 此外，乙公司與丙公司持有目前已可執行並以特定價格認購丁公司有表決權股份之認股證，而甲公司持有目前已可執並得以名目金額購買前述認股證之買權。若甲公司執行其認股證買權買入前述認股證，再執行這些認股證，則甲公司、乙公司與丙公司將分別持有丁公司 55%、 25%及 20% 之有表決權股份。

• 在此種情況下，應視為係甲公司控制丁公司。

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【釋例一】－ (2)

• 戊公司、己公司及庚公司分別持有辛公司各三分之一之有表決權股份，並分別有權指派辛公司三名董事會之董事。

• 此外，戊公司持有可隨時執行並以特定價格買入辛公司所有流通在外有表決權股份之買權。

• 戊公司管理階層聲明，即使己公司與庚公司對辛公司之表決意見與戊公司不同，戊公司亦不意圖執行這些股份買權。

• 然而，評估是否具有控制並不以管理階層之意圖為準，故仍應視為係戊公司控制辛公司。

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【釋例一 】 － (3)

• 壬公司及癸公司分別持有丑公司 56%及 44% 之有表決權股份。

• 癸公司亦持有可隨時認購丑公司有表決權股份之附認股權公司債投資，認購後癸公司將持有丑公司 65% 之表決權而壬公司之表決權將降至 35% 。

• 惟認購價格相對於癸公司淨資產而言係屬重大，癸公司若執行須籌措重大資金以支付認購價格。

• 然而，雖然癸公司執行認購仍須籌措重大資金，但評估是否具有控制並不以財務能力為準，故仍應視為係癸公司控制丑公司。

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• 何謂控制 ?• 1) 持股 % ，潛在表決權 ( 目前可 )• 2) 4點

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母子公司關係之形成及報導

• 母子公司除於必要時編製其本身之財務報表外，主要仍應以整個集團為基礎，編製合併財務報表以報導母公司所控制之整個合併個體 (集團 ) 的經營成果及財務狀況。

• 子公司之業主權益非直接或間接歸屬予母公司者，稱為非控制權益。

• 子公司之業主權益直接或間接歸屬予母公司者，則稱為控制權益。

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圖 4.2　集團及非控制權益

母公司甲公司

乙公司

90%

乙公司非控制權益10%

丙公司非控制權益20%

丁公司非控制權益30%

丙公司

80%

丁公司

70%

• 甲公司擁有乙公司90% 、丙公司 80%及丁公司 70% 的權益。

• 乙公司權益的 10%非直接或間接歸屬予母公司，此權益即為非控制權益。

• 丙公司有 20% 、丁公司有 30% 的權益為非控制權益。

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• M/C:1,7

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編製合併報表之例外情況

• 子公司不納入合併報表之情況 (甲 +那些子 )

– 若子公司受政府、法院、管理人或主管機關控制，致母公司喪失對子公司財務、營運及人事方針之控制能力，該被

投資公司不須編入合併報表中。

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編製合併報表之例外情況• 母公司取得子公司主要以出售為目的，或意圖出售所持有子公司。該子公司於目前狀況下，可依一般條件及商業慣例立即出售，且母公司高度很有可能出售該子公司，因而符合 IFRS 5 「待出售非流動資產及停業單位」分類為待出售之規定。– 仍應將該子公司納入合併報表。 – 編製合併報表時，將該子公司列為待出售子公司，並將待出售子公司之

相關項目（例如資產、負債及權益項目等）分開列示。且資產、負債不得抵消；與待出售子公司相關，而認列為其他綜合損益者，亦應單獨列示。

– 以淨公允價值衡量，後續採帳面金額與淨公允價值孰低者衡量，因再衡量而造成之減損損失或迴轉利益應認列為當期損益。

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編製合併報表之例外情況• 「高度很有可能出售」，係指符合下列所有條件：

(1) 管理當局已核准出售子公司之計畫。(2) 管理當局已積極尋找買主，以確定能完成出售交易。(3) 管理當局已參照待出售子公司現時公允價值積極洽商交易。(4)出售交易應於一年內完成。(5)出售計畫極少可能有重大改變或終止情事。

• 若有母公司無法控制之事件或情況影響出售交易之完成，使出售交易延遲至一年以上，且有充分證據顯示母公司仍維持其出售承諾，則仍可將待出售之子公司視為待出售性質。

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編製合併報表之例外情況• 母公司若同時符合下列條件時，得不編製合併財務報表：

– 1) 母公司本身係被其他公司完全持有之子公司，或係被其他公司部分持有之子公司，而其他業主 ( 包括無表決權之業主 ) 已被告知且其未反對該母公司不編製合併財務報表。 (中間母 )

– 2) 母公司之債務或權益工具未在公開市場交易。– 3) 母公司未因欲於公開市場發行任何類別之金融工具，而向證券管理機關或其他主管機關申報財務報表，或正處於申報之過程中。

– 4) 母公司之最終母公司或任一中間母公司已依 IFRSs編製供大眾使用之合併財務報表。

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圖 4.3　母公司得不編製合併報表之條件

最終母公司或中間母公司 母公司

100%子公司

100%

最終母公司或中間母公司 母公司

80%子公司

100%

非控制權益股東被告知且未反對

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母子公司會計期間不一致之處理• 除非實務上不可行，子公司應依母公司會計年度另行編製

財務報表以供母公司合併。

• 當實務上不可行時，母子公司之會計年度開始日亦不得相距超過三個月。

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母子公司會計政策不一致之處理

• 若集團中某一成員對於相似情況下之類似交易及事件所採用

之會計政策，與合併報表所採之會計政策不同，則於編製合

併報表時，應對該成員之財務報表進行適當之調整。

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4.2 收購日資產負債表之合併

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收購日資產負債表之合併

• 母子公司財務報表合併之基本原則 – Case 1: 股權 100% ，移轉對價等於可辨認淨資產公允價值 ( 無

商譽 )

– Case 2: 股權 100% ，移轉對價超過可辨認淨資產公允價值 – Case 3: 股權低於 100％，移轉對價與非控制權益合計數超過

可辨認淨資產公允價值 – Case 4: 股權低於 100％，廉價購買 – 其他補充說明

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母子公司財務報表合併之基本原則1.相對科目沖銷。

母公司之投資帳戶與子公司之權益帳戶 母子公司間之應收、應付等

2.非相對科目合併。 ( 相加 )

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母子公司財務報表合併之基本原則

(1)若 ( 母公司移轉對價與非控制權益 ) 之合計數，與( 子公司可辨認淨資產之公允價值 ) 不等，其差額列為商譽或廉價購買利益。– 此項廉價購買利益係歸屬予母公司，無須分配給非控制權益。

(2) 若子公司可辨認資產、負債之帳面金額與其公允價值不等，則調整各項資產、負債至公允價值。

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Case1: 股權 100% ，移轉對價等於可辨認淨資產公允價值

• 母公司將其對子公司之移轉對價以「長期股權投資－ XX

公司」或「投資 XX 公司」科目列於其資產負債表。

• 母公司帳上的「投資 XX 公司」與子公司帳上的「股東權益」為相對科目，應予沖銷，而不再出現於合併報表中。

• 母公司與子公司個別報表上之非相對科目則加總列示於合併資產負債表中。

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【釋例二 】

• 上揚公司於 X4年 1月 1 日依當時中英公司可辨認淨資產之公允價值 $100,000取得中英公司 100% 股權，且中英公司各項可辨認資產、負債之帳面金額均等於其公允價值。

• 表 4.1係 X4年 1月 1 日上揚公司投資後該公司與中英公司各自之資產負債表及合併資產負債表。

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• 為何甲公司”投資 xx 公司”消除？• 為何乙公司”股本 +保留盈餘”消除？• 乙公司所有 Assets and Liabilities 為 x4/1/1 之公允價值

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Case 2: 股權 100% ，移轉對價超過可辨認淨資產公允價值 (有GW)

• 母公司移轉對價與子公司可辨認淨資產公允價值間之差額– 若子公司可辨認淨資產之帳面價值與其公允價值相等，則差額列為商譽。

– 若子公司可辨認淨資產之帳面價值與其公允價值不等，應先將各項可辦認淨資產調整至公允價值，若仍有差額則列為商譽。

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【釋例三 】

• 同釋例二，但假設上揚公司以 $150,000取得中英公司 100% 股權，且中英公司各項可辨認資產、負債的帳面金額均等於其公允價值。

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上揚公司與中英公司

合併資產負債表工作底稿

X4年 1月 1日

調整與沖銷

上揚公司

100%

中英公司 借 貸

合併

資產負債表

資產

流動資產 $200,000 $ 150,000 $ 350,000

投資中英公司 150,000 (1) 150,000

不動產、廠房及設備 200,000 50,000 250,000

商譽 (1) 50,000 50,000

$550,000 $ 200,000 $ 650,000

負債與股東權益

應付帳款 $175,000 $ 40,000 $ 215,000

其他負債 225,000 60,000 285,000

股本－上揚 100,000 100,000

保留盈餘－上揚 50,000 50,000

股本－中英 35,000 (1) 35,000

保留盈餘－中英 65,000 (1) 65,000

$550,000 $ 200,000 $ 650,000

上揚公司與中英公司

合併資產負債表工作底稿

X4年 1月 1日

調整與沖銷

上揚公司

100%

中英公司 借 貸

合併

資產負債表

資產

流動資產 $200,000 $ 150,000 $ 350,000

投資中英公司 150,000 (1) 150,000

不動產、廠房及設備 200,000 50,000 250,000

商譽 (1) 50,000 50,000

$550,000 $ 200,000 $ 650,000

負債與股東權益

應付帳款 $175,000 $ 40,000 $ 215,000

其他負債 225,000 60,000 285,000

股本－上揚 100,000 100,000

保留盈餘－上揚 50,000 50,000

股本－中英 35,000 (1) 35,000

保留盈餘－中英 65,000 (1) 65,000

$550,000 $ 200,000 $ 650,000

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【解析】• 中英公司各項可辨認資產、負債之帳面金額均等於其公允價值，故不須針對可辨認資產、負債做任何調整。

• 上揚公司移轉對價之公允價值 $150,000 ，較中英公司可辨認淨資產之公允價值 $100,000多 $50,000 ，列為商譽，作為合併資產負債表之資產。

• 合併工作底稿之沖銷分錄為：

股本─中英公司 35,000

保留盈餘─中英公司 65,000

商譽 50,000

投資中英公司 150,000

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【解析】

• 除母公司之投資與子公司之股東權益外，無其他相對科目，故將非相對科目合併，即得合併資產負債表各項目之金額。

• 合併資產負債表之工作底稿如表 4.2 所示。

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【釋例四 】

• 同釋例三，但中英公司除不動產、廠房及設備的公允價值為 $80,000（帳面金額為 $50,000），其他可辨認資產、負債之帳面金額均與公允價值相當。

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上揚公司與中英公司 合併資產負債表工作底稿

X4年 1月 1日 調整與沖銷

上揚公司 100% 中英公司 借 貸

合併 資產負債表

資產 流動資產 $ 200,000 $ 150,000 $ 350,000 投資中英公司 150,000 (1) 150,000 不動產、廠房及設備 200,000 50,000 (2) 30,000 280,000 未攤銷差額 (1) 50,000 (2) 50,000 商譽 (2) 20,000 20,000

$ 550,000 $ 200,000 $ 650,000

負債與股東權益 應付帳款 $ 175,000 $ 40,000 $ 215,000 其他負債 225,000 60,000 285,000 股本－上揚 100,000 100,000 保留盈餘－上揚 50,000 50,000 股本－中英 35,000 (1) 35,000 保留盈餘－中英 65,000 (1) 65,000

$ 550,000 $ 200,000 $ 650,000

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【解析】• 沖銷上揚公司之「投資中英公司」與中英公司之股東權益各科目，列出「未攤銷差額」

– 上揚公司之移轉對價為 $150,000 ，超過中英公司可辨認淨資產帳面金額 $100,000 ，故未攤銷差額為 $50,000 。

股本─中英 35,000

保留盈餘─中英 65,000

未攤銷差額 50,000

投資中英公司 150,000

40

【解析】• 分攤未攤銷差額

– 中英公司不動產、廠房及設備帳面金額為 $50,000 ，公允價值為 $80,000 ，故未攤銷差額中之 $30,000 分攤至不動產、廠房及設備，將其調整至公允價值。

– 剩餘之未攤銷差額 $20,000 即為移轉對價超過中英公司可辨認淨資產公允價值之數額，分攤至商譽。

不動產、廠房及設備 30,000

商譽 20,000

未分攤差額 50,000

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【解析】• 當子公司公允價值與帳面金額不等之資產、負債項目數不多

時，亦可將前述二個沖銷分錄予以合併如下：

股本─中英 35,000

保留盈餘─中英 65,000

不動產、廠房及設備 30,000

商譽 20,000

投資中英公司 150,000

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• Exercise 2

43

Case 3: 股權低於 100% ，移轉對價與非控制權益合計數超過可辨認淨資產公允價值

• 合併過程中之沖銷原則與持股 100% 相同，但有非控制權益產生。

• 非控制權益可能依公允價值或被收購者可辨認淨資產比例衡量。

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【釋例五 】

• 同釋例二，中英公司有股本 $35,000 ，保留盈餘 $65,000 ，其各項可辨認資產、負債之帳面金額均與公允價值相當。但上揚公司以$120,000取得中英公司 90% 之股權，並依可辨認淨資產比例衡量非控制權益。

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【解析】

• 表 4.4 為合併資產負債表之工作底稿。

• 由於中英公司各項可辨認淨資產之帳面金額均與公允價值相當，不須調整。投資科目與子公司股東權

益對沖時直接列出商譽與非控制權益淨資產之權益。

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【解析】• 沖銷分錄中商譽與非控制權益之計算如下：

非控制權益＝依比例所享有之可辨認淨資產公允價值 ＝ ($35,000＋ $65,000)×10%＝ $10,000

商譽＝移轉對價＋非控制權益－可辨認淨資產之公允價值 ＝ $120,000＋ $10,000－ ($35,000＋ $65,000)＝

$30,000

• 非控制權益在合併資產負債表之業主權益中單獨列示，代表母公司股東以外之股東對合併淨資產之權益。

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上揚公司與中英公司

合併資產負債表工作底稿

X4年 1月 1日

調整與沖銷

上揚公司

90%

中英公司 借 貸

合併

資產負債表

資產

流動資產 $ 230,000 $ 150,000 $ 380,000

投資中英公司 120,000 (1) 120,000

不動產、廠房及設備 200,000 50,000 250,000

商譽 (1) 30,000 30,000

$ 550,000 $ 200,000 $ 660,000

負債與股東權益

應付帳款 $ 175,000 $ 40,000 $ 215,000

其他負債 225,000 60,000 285,000

股本 100,000 35,000 (1) 35,000 100,000

保留盈餘 50,000 65,000 (1) 65,000 50,000

非控制權益 (1) 10,000 10,000

$ 550,000 $ 200,000 $ 660,000

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【釋例六】• 同釋例五，但中英公司流動資產與不動產、廠房及設備之公允價值分別為 $153,000與 $70,000 ( 其帳面金額分別為 $150,000與 $50,000) 。

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【解析】• 中英公司可辨認淨資產之公允價值 ( 乙之公允價值 )

＝ $35,000＋ $65,000＋ ($153,000－ $150,000)＋ ($70,000－$50,000)

＝ $123,000

• 計算非控制權益及商譽非控制權益＝依比例所享有之可辨認淨資產公允價值 ＝ $123,000×10%＝ $12,300

(輔 1) 商譽＝移轉對價＋非控制權益－可辨認淨資產之公允價值

＝ $120,000＋ $12,300－ $123,000＝ $9,300

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【解析】

• 移轉對價 $120,000 與非控制權益 $12,300 之合計數，與可

辨認淨資產之帳面金額 $100,000 間之差額 $32,300 ，將分

攤至流動資產、不動產、廠房及設備、及商譽，其分攤如

表 4.5 所示。

51

表 4.5　移轉對價與非控制權益之合計數，與可辨認淨資產帳面金額差額分攤表

投資中英公司─移轉對價 $ 120,000

非控制權益 12,300

可辨認淨資產帳面金額 (100,000)

差額 $ 32,300

差額之分攤

項目 公允價值－帳面金額 差額分攤

流動資產 $ 153,000 － $ 150,000 $ 3,000

不動產、廠房及設備 $ 70,000 － $ 50,000 20,000

商譽 9,300

差額 $ 32,300

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【解析】• 合併工作底稿應作之沖銷分錄有二：

沖銷「投資中英公司」與中英公司股東權益，認列中英公司非控制權益，並列出「未攤銷差額」。

股本 35,000

保留盈餘 65,000

未攤銷差額 32,300

投資中英公司 120,000

非控制權益 12,300

乙FMV

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【解析】 分攤未攤銷差額

流動資產 3,000

不動產、廠房及設備 20,000

商譽 9,300

未攤銷差額 32,300

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【解析】• 以上二個分錄亦可合併為一：

股本 35,000

保留盈餘 65,000

流動資產 3,000

不動產、廠房及設備 20,000

商譽 9,300

投資中英公司 120,000

非控制權益 12,300

55

上揚公司與中英公司

合併資產負債表工作底稿

X4年 1月 1日

調整與沖銷

上揚公司

90%

中英公司 借 貸

合併

資產負債表

資產

流動資產 $ 230,000 $ 150,000 (2) 3,000 $ 383,000

投資中英公司 120,000 (1) 120,000

不動產、廠房及設備 200,000 50,000 (2) 20,000 270,000

未攤銷差額 (1) 32,300 (2) 32,300

商譽 (2) 9,300 9,300

$ 550,000 $ 200,000 $ 662,300

負債與股東權益

應付帳款 $ 175,000 $ 40,000 $ 215,000

其他負債 225,000 60,000 285,000

股本 100,000 35,000 (1) 35,000 100,000

保留盈餘 50,000 65,000 (1) 65,000 50,000

非控制權益 (1) 12,300 12,300

$ 550,000 $ 200,000 $ 662,300

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股權低於 100% ，廉價購買

• 當移轉對價與非控制權益之合計數，小於可辨認淨資產之公允價值，若經過第一章所介紹之重新評估及覆核後，此差額仍然存在，則認列為廉價購買利

益，包含於母公司收購當期之損益。

57

【釋例七 】

• 上合公司於 X4年底以現金 $1,141,000取得中立公司90% 股權，並依可辨認淨資產比例衡量非控制權益。

• 合併前中立公司可辨認淨資產帳面金額為 $1,095,000 ，中立公司有下列數項資產及負債之帳面金額與公允價值不等。

• 試編製上合公司與中立公司 X4年底之合併資產負債表工作底稿。

58

【釋例七 】

帳面金額 公允價值 差額

存貨 $ 85,000 $ 140,000 $ 55,000

土地 600,000 700,000 100,000

房屋 300,000 500,000 200,000

設備 120,000 320,000 200,000

應付票據 (215,000) (175,000) 40,000

合計 $ 890,000 $ 1,485,000 $ 595,000

59

【解析】• 中立公司可辨認淨資產之公允價值 ＝ $1,095,000＋ $595,000＝ $1,690,000

非控制權益＝可辨認淨資產之公允價值比例＝ $1,690,000×10%＝ $169,000

廉價購買利益＝可辨認淨資產之公允價值－ (移轉對價＋非控制權益 )

＝ $1,690,000－ ($1,141,000＋ $169,000)＝ $380,000

60

【解析】• 上合 ( 甲帳上 ) 公司於收購日之帳上分錄如下：

投資中立公司 1,521,000

現金 1,141,000

廉價購買利益 380,000

雖然上合公司收購中立公司之移轉對價為 $1,141,000

，但因有廉價購買利益，故於認列此利益後，「投資中立公司」之金額增加為 $1,521,000 。

廉價購買利益 $380,000 將包含於上合公司當期損益，並於結帳後包含於上合公司 X4年底之保留盈餘。

61

上合公司與中立公司

合併資產負債表工作底稿

X4年 12月 31日

調整與沖銷

上合公司

90%

中立公司 借 貸

合併

資產負債表

資產

現金 $ 419,000 $ 120,000 $ 539,000

應收帳款 110,000 70,000 180,000

存貨 140,000 85,000 (2) 55,000 280,000

其他流動資產 350,000 150,000 500,000

投資中立公司 1,521,000 (1) 1,521,000

土地 620,000 600,000 (2) 100,000 1,320,000

房屋 1,000,000 300,000 (2) 200,000 1,500,000

設備 220,000 120,000 (2) 200,000 540,000

未攤銷差額 (1) 595,000 (2) 595,000

$ 4,380,000 $ 1,445,000 $ 4,859,000

負債與股東權益

應付帳款 $ 450,000 $ 135,000 $ 585,000

應付票據 600,000 215,000 (2) 40,000 775,000

股本 1,000,000 800,000 (1) 800,000 1,000,000

資本公積 1,500,000 195,000 (1) 195,000 1,500,000

保留盈餘 830,000 100,000 (1) 100,000 830,000

非控制權益 (1) 169,000 169,000

$ 4,380,000 $ 1,445,000 $ 4,859,000

62

【解析】• 合併工作底稿如表 4.7 所示。• 沖銷分錄係沖銷上合公司之「投資中立公司」 $1,521,000

與中立公司之股東權益項目共計 $1,095,000 ，並列出非控制權益 $169,000 及未攤銷差額 $595,000 。

• 沖銷分錄則將未攤銷差額分攤至存貨、土地、房屋、設備及應付票據五個項目，調整各該項目金額至公允價值 。

63

其他補充說明• 1) 合併商譽在母公司或子公司帳上均未記錄，僅出現於工作底稿及合併報表中。

• 2) 在合併報表上子公司之淨資產雖係按公允價值評價。母公司之淨資產則仍依原帳面金額評價。

• 3) 合併保留盈餘等於母公司之保留盈餘，非控制權益以外之股東權益各科目亦同。母 C/S, APIC,R/E

• 4) 非控制權益應列示於合併資產負債表之業主權益中，與母公司業主權益分別列示，無須區分資本 ( 股本 ) 、資本公積及保留盈餘 ( 或累積虧損 )等。

64

• Exercise 5,10

6565

4.3 收購日後資產負債表之合併

66

收購日後資產負債表之合併• 股權低於 100% ，子公司有商譽 • 股權低於 100% ，子公司可辨認淨資產公允價值與帳面金額不等

67

股權低於 100% ，子公司有商譽• 使用工作底稿編製收購日後母子公司合併資產負債表之一般程序如下： (1)確定投資帳戶之餘額確為完全權益法下應有之餘額。(2) 決定子公司之淨資產中，屬於非控制權益者。(3)沖銷母公司之投資與子公司之股東權益，認列非控制權

益及合併商譽。(4)沖銷其他母子公司間之相對科目。(5) 非相對科目合併。

68

股權低於 100% ，子公司有商譽• 決定子公司之淨資產中，屬於非控制權益者，其金額包括：

收購日依 IFRS3 「企業合併」所決定之非控制權益金額，+自收購日起，合併報表中子公司淨資產之變動數，歸屬予非控制權益之部份。子公司淨資產之各項變動，包括調整後當期損益、其他綜合損益、股利等，均應依比例歸屬予非控制權益，即使非控制權益因而成為虧損亦然。

子公司調整後當期損益歸屬予非控制權益之部份，本書將以「非控制權益淨利 ( 或損失 ) 」稱之 。

69

【釋例八】• 同釋例五， X4年初上揚公司以 $120,000取得中英公司

90% 股權，並依可辨認淨資產比例衡量非控制權益。• 該日中英公司有股本 $35,000 ，保留盈餘 $65,000 ，且各項可辨認資產、負債之帳面金額均與公允價值相當。

• X4年 12月 31 日二公司之資產負債表如表 4.8 所示，其他資料如下：(1) 上揚公司 X4年底之應付帳款中包括對中英公司之欠款

$5,000 。(2)中英公司 X4年之淨利為 $30,000 ，並宣告股利

$10,000 。

70

【解析】(1)表 4.8為 X4年 12月 31 日之合併資產負債表工作底稿，

在編製工作底稿之初，先確定投資帳戶之餘額是否為完全權益法下之餘額。

(2)完全權益法下上揚公司「投資中英公司」帳戶餘額計算如下：

X4年 1月 1日移轉對價 $ 120,000

加：中英公司 X4年度淨利$30,000×90%(投資收益) 27,000

減：中英公司 X4年度股利$10,000×90% (9,000)

X4年 12月 31日投資帳戶餘額 $ 138,000

71

【解析】(3) 非控制權益之金額計算如下：

X4年 1月 1日(可辨認淨資產之公允價值比例) $ 10,000

加：中英公司 X4年度淨利$30,000×10%(非控制權益淨利) 3,000

減：中英公司 X4年度股利$10,000×10% (1,000)

X4年 12月 31日餘額 $ 12,000

72

【解析】(4) 工作底稿之沖銷分錄說明如下：

上揚公司投資帳戶餘額與中英公司股東權益對沖，列出商譽及非控制權益

股本 35,000

保留盈餘 85,000

商譽 30,000

投資中英公司 138,000

非控制權益 12,000

73

【解析】沖銷上揚公司與中英公司之應收、應付股利

沖銷上揚公司與中英公司之應付、應收帳款

應付股利 9,000

應收股利 9,000

應付帳款 5,000

應收帳款 5,000

74

上揚公司與中英公司

合併資產負債表工作底稿

X4年 12月 31日

調整與沖銷

上揚公司

90%

中英公司 借 貸

合併

資產負債表

資產

現金 $ 100,000 $ 35,000 $ 135,000

應收股利 9,000 (2) 9,000

其他流動資產 176,000 120,000 (3) 5,000 291,000

投資中英公司 138,000 (1) 138,000

不動產、廠房及設備 180,000 45,000 225,000

商譽 (1) 30,000 30,000

$ 603,000 $ 200,000 $ 681,000

負債與股東權益

應付帳款 $ 185,000 $ 25,000 (3) 5,000 $ 205,000

應付股利 10,000 (2) 9,000 1,000

其他流動負債 215,000 45,000 260,000

股本 100,000 35,000 (1) 35,000 100,000

保留盈餘 103,000 85,000 (1) 85,000 103,000

非控制權益 (1) 12,000 12,000

$ 603,000 $ 200,000 $ 681,000

75

股權低於 100% ，子公司淨資產公允價值與帳面價值不等

• 於沖銷母公司之投資與子公司之股東權益時，應列出非控制權益及未攤銷差額，然後再將未攤銷差額分攤調整帳面金額與公允價值不一致之各項資產、負債及商譽。

• 前述沖銷分錄中，各項目金額均為該資產負債表日之期末餘額。

76

【釋例九】

• 上新公司於 X3年底以 $1,260,000取得中穩公司 90% 股權，並依非控制權益之公允價值 $130,000衡量非控制權益。

• 該日中穩公司之業主權益為 $1,200,000 ，包括股本$800,000 、資本公積 $300,000 及保留盈餘 $100,000 。

• X4年底二公司之資產負債表如表 4.11 所示。

77

其他資料如下：(1)X4年底中穩公司之應付帳款中包括對上新公司欠款 $3,000 。(2)X4年度中穩公司之淨利為 $150,000 ，並宣告現金股利

$100,000 。(3)X3年底中穩公司帳列淨資產高低估及處理情況：

存貨－低估 $20,000 ，已於 X4年出售。土地－高估 $50,000 ，至 X4年底尚未出售。房屋－低估 $70,000 ，於 X4年初尚可使用十五年。設備－低估 $30,000 ，於 X4年初尚可使用三年。應付票據－高估 $20,000 ，已於 X4年付訖。

【釋例九】

78

【解析】(1)中穩公司 X3年底可辨認淨資產之公允價值

＝ $1,200,000＋ ($20,000－ $50,000＋ $70,000＋ $30,000＋

$20,000)

＝ $1,290,000

商譽＝移轉對價＋非控制權益－可辨認淨資產之公允價值

＝ $1,260,000＋ $130,000－ $1,290,000＝ $100,000

79

【解析】

項目 X3年底

未攤銷差額 X4年 攤銷額

X4年底 未攤銷差額

存貨 $ 20,000 $ (20,000) $ － 土地 (50,000) － (50,000) 房屋 70,000 (4,667) 65,333 設備 30,000 (10,000) 20,000 應付票據 20,000 (20,000) － 商譽 100,000 － 100,000 合計 $ 190,000 $ (54,667) $ 135,333

( )表淨資產高估，應予調整減少。 ( )表中穩公司帳列淨利高估，應調減以得中穩公司調整後淨利。

• 移轉對價 $1,260,000 與非控制權益 $130,000 之合計數與可辨認淨資產帳面金額 $1,200,000 之差額為 $190,000 ，將分攤至存貨、土地、房屋、設備、應付票據及商譽，其分攤如表 4.9 所示。

80

(2) X3年底合併報表之沖銷分錄

沖銷 X3年底「投資」與「權益」，列出非控制權益及未攤銷差額 股本－中穩 800,000

資本公積－中穩 300,000

保留盈餘－中穩 100,000

未攤銷差額 190,000

投資中穩公司

1,260,000

非控制權益 130,000

81

(2) X3年底合併報表之沖銷分錄

分攤未攤銷差額

存貨 20,000

房屋 70,000

設備 30,000

應付票據 20,000

商譽 100,000

土地 50,000

未攤銷差額 190,000

82

表 4.10 中穩公司調整後淨利之計算及分配表

中穩公司帳列淨利 $ 150,000

調整數(表 4.9攤銷額) (54,667)

中穩公司調整後淨利 $ 95,333

歸屬予

上新公司投資收益(90%) $ 85,800

非控制權益淨利(10%) 9,533

(3)因 X3年底中穩公司有數項資產、負債之帳面金額與公允價值不等，此項差額之攤銷將影響中穩公司淨利，故須另行計算中穩公司調整後淨利，以作為計算上新公司投資收益及非控制權益淨利之基礎。

83

(4) 在編製 X4年底及之後的工作底稿之前，應先確定上

新公司投資帳戶之餘額為完全權益法下應有的金額。

• X4年底投資帳戶餘額之計算如下：

X3年 12月 31日餘額 $ 1,260,000

加：投資收益 85,800

減：現金股利($100,000×90%) (90,000)

X4年底投資帳戶餘額 $ 1,255,800

step1

84

(5) X4年底非控制權益餘額之計算如下：

X3年 12月 31日餘額 $ 130,000

加：非控制權益淨利 9,533

減：現金股利($100,000×10%) (10,000)

X4年 12月 31日餘額 $ 129,533

step2

85

(6)表 4.11 顯示上新公司帳上投資帳戶餘額為完全權益法下應有之金額。表中各沖銷分錄說明如下：沖銷 X4年底上新公司之投資與中穩公司之股東權益，列出年底未攤銷差額及非控制權益

股本 800,000

資本公積 300,000

保留盈餘 150,000

未攤銷差額 (參閱表 4.9） 135,333

投資中穩公司 1,255,800

非控制權益 129,533

step3

86

將未攤銷差額分攤至各項資產、負債

房屋 65,333

設備 20,000

商譽 100,000

土地 50,000

未攤銷差額 135,333

87

沖銷相對之應收、應付帳款

沖銷相對之應收、應付股利

應付帳款 3,000

應收帳款 3,000

應付股利 90,000

應收股利 90,000

step4

88

表 4.11 收購日後合併資產負債表工作底稿

上新公司與中穩公司

合併資產負債表工作底稿

X4年 12月 31 日

調整與沖銷

上新公司

90%

中穩公司 借 貸

合併

資產負債表

資產

現金 $ 419,000 $ 150,000 $ 569,000

應收帳款 150,000 65,000 (3) 3,000 212,000

應收股利 90,000 (4) 90,000

存貨 165,000 70,000 235,000

投資中穩公司 1,255,800 (1) 1,255,800

土地 1,005,000 785,000 (2) 50,000 1,740,000

房屋 980,000 285,000 (2) 65,333 1,330,333

設備 200,000 115,000 (2) 20,000 335,000

未攤銷差額 (1) 135,333 (2) 135,333

商譽 (2) 100,000 100,000

$ 4,264,800 $ 1,470,000 $ 4,521,333

負債與股東權益

應付帳款 $ 380,000 $ 120,000 (3) 3,000 $ 497,000

應付票據 490,000 490,000

應付股利 100,000 (4) 90,000 10,000

股本 1,000,000 800,000 (1) 800,000 1,000,000

資本公積 1,500,000 300,000 (1) 300,000 1,500,000

保留盈餘 894,800 150,000 (1) 150,000 894,800

非控制權益 (1) 129,533 129,533

$ 4,264,800 $ 1,470,000 $ 4,521,333

step5

89

台積電暨其子公司 97年底之合併資產負債表

• 報表編製之主體為「 XXX 公司及子公司」而非僅「 XXX

公司」。• 無形資產包括因合併而產生之商譽。• 股東權益包含非控制權益（若對所有子公司之持股比例皆為 100% ，則無此項），即台積電合併資產負債表，股東權益項下之「少數股權」，此乃因我國現行財務會計準則對於子公司業主權益非為母公司直接或間接擁有者，稱為「少數股權」之故 。

90

• Exercise 12,13

9191

4.4 其他合併財務報表

92

其他合併財務報表

• 合併損益及保留盈餘表

• 合併現金流量表

93

上新公司與中穩公司

各自及合併損益表

X4年度

各自損益表

上新公司 中穩公司 合併損益表

銷貨收入 $ 1,000,000 $ 450,000 $ 1,450,000

投資收益 85,800

收入總額 $ 1,085,800 $ 450,000 $ 1,450,000

費用

銷貨成本 $ 250,000 $ 175,000 $ 445,000

折舊費用－房屋 98,000 45,000 147,667

折舊費用－設備 40,000 25,000 75,000

利息費用 50,000 20,000 90,000

其他費用 52,000 35,000 87,000

費用總額 $ 490,000 $ 300,000 $ 844,667

本期淨利 $ 595,800 $ 150,000 $ 605,333

淨利歸屬予：

母公司股東 $ 595,800

非控制權益 9,533

$ 605,333

94

合併損益及保留盈餘表(1) 合併損益表之合併淨利，係將母子公司視為一個經濟個體

所得之淨利，故應由母公司股東及非控制權益所共同享有，而須歸屬予母公司股東及非控制權益。

(2) 合併淨利歸屬予母公司股東的部份 ( 亦可稱為「控制權益淨利」 ) 與母公司完全權益法下本身損益表中之淨利相同，差別只在合併損益表將子公司之各項收入、費用均個別予以併入，並將合併淨利分別歸屬予母公司股東及非控制權益，而母公司之本身損益表上則僅以「投資收益」一項取代之。

95

合併損益及保留盈餘表

(3) 合併損益表中不再列出投資收益，乃因該數字已被中穩

公司收入 $450,000 之加入、費用 $300,000 之扣除、公允

價值與帳面金額差額之攤銷 $54,667 及非控制權益淨利

$9,533 之歸屬所取代。

96

合併損益及保留盈餘表(4)中穩公司可辨認資產、負債之公允價值與帳面金額差額之攤銷係以下列方式反映於合併損益表中 (參閱表 4.9) ：

– 存貨低估 $20,000 ，已於 X4年中出售，合併銷貨成本應調整增加 $20,000 。

– 房屋及設備成本低估，使合併折舊費用分別應調整增加$4,667及 $10,000 。

– 應付票據高估 ( 未列折價 ) ，使合併利息費用應調整增加 $20,000 。

97

上新公司與中穩公司 各自及合併保留盈餘表

X4年度

各自保留盈餘表

上新公司 中穩公司

合併

保留盈餘表

期初保留盈餘 $ 549,000 $ 100,000 $ 549,000

淨利 595,800 150,000 595,800

減：股利 (250,000) (100,000) (250,000)

期末保留盈餘 $ 894,800 $ 150,000 $ 894,800

98

合併損益及保留盈餘表

(5) 非控制權益無須區分股本、資本公積、保留盈餘，故合併

保留盈餘表所表達者，為歸屬予母公司之保留盈餘之變動，

其內容應與母公司本身之保留盈餘表相同。

99

合併損益及保留盈餘表• 台積電暨其子公司民國 97年度之合併損益表，與一般公

司本身損益表之差異：– 報表編製主體為「 XXX 公司及子公司」而非僅「 XXX 公司」。

– 針對合併淨利進行歸屬。台積電之合併損益表中，係以「合併總淨利」 ( 而非前述之「合併淨利」 )代表整個集團之淨利，此乃依據我國現行財務會計準則公報，將集團之損益總額稱為「合併總損益」。

依據我國現行規定，合併總損益中歸屬予母公司業主部份，則稱為「合併淨損益」。

100

合併現金流量表• 合併現金流量表乃根據 1 合併損益表及 2 合併資產負債表編製而成。

• 報導營業活動淨現金流量之方式有二種：– 間接法

自當期的合併淨利調整不影響現金流入和流出之項目，以及現金流量金額與收入費用不等之項目，而得出營業活動之淨現金流量。

– 直接法將來自顧客的現金流入，與給付供應商、員工及政府單位等的現金流出相抵銷，而得出營業活動之淨現金流量。

101

• Exercise 15,16

102

【釋例十 】

• 釋例九中之上新公司與中穩公司 X3年及 X4年底之合併資產負債表如表 4.14 所示，此外，兩家公司於X4年中均未處分任何不動產、廠房及設備。

• 試依據表 4.12 、表 4.14 及以上補充資料編製上新公司與中穩公司 X4年度之合併現金流量表。

103

上新公司與中穩公司

各自及合併損益表

X4年度

各自損益表

上新公司 中穩公司 合併損益表

銷貨收入 $ 1,000,000 $ 450,000 $ 1,450,000

投資收益 85,800

收入總額 $ 1,085,800 $ 450,000 $ 1,450,000

費用

銷貨成本 $ 250,000 $ 175,000 $ 445,000

折舊費用－房屋 98,000 45,000 147,667

折舊費用－設備 40,000 25,000 75,000

利息費用 50,000 20,000 90,000

其他費用 52,000 35,000 87,000

費用總額 $ 490,000 $ 300,000 $ 844,667

本期淨利 $ 595,800 $ 150,000 $ 605,333

淨利歸屬予：

母公司股東 $ 595,800

非控制權益 9,533

$ 605,333

表 4.12

合併損益表

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表 4.14 比較合併資產負債表

上新公司與中穩公司比較合併資產負債表

X3年及 X4年 12月 31 日

X4年 X3年 X4年變動數

資產現金 $ 569,000 $ 539,000 $ 30,000

應收帳款 212,000 180,000 32,000

存貨 235,000 276,500 (41,500)

土地 1,740,000 1,670,000 70,000

房屋 (淨額 ) 1,330,333 1,362,000 (31,667)

設備 (淨額 ) 335,000 403,000 (68,000)

商譽 100,000 100,000 0

資產總額 $4,521,333 $4,530,500 $ (9,167)

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表 4.14 比較合併資產負債表

上新公司與中穩公司比較合併資產負債表

X3年及 X4年 12月 31 日

X4年 X3年 X4年變動數

負債與股東權益

應付帳款 $ 497,000 $ 574,500 $ (77,500)

應付票據 490,000 777,000 (287,000)

應付股利 10,000

－ 10,000

股本 1,000,000 1,000,000 0

資本公積 1,500,000 1,500,000 0

保留盈餘 894,800 549,000 345,800

非控制權益 129,533 130,000 (467)

負債與股東權益總額 $4,521,333 $4,530,500 $ (9,167)

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(1) 比較合併資產負債表中– 應收帳款、存貨與應付帳款之變動及折舊與營業活動有關；

– 不動產、廠房及設備之其他變動與投資活動有關；

– 應付票據之變動則與籌資活動有關。

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(2)保留盈餘及非控制權益之變動中– 淨利部分與營業活動有關，– 股利部分，依 IAS 7 「現金流量表」，股利付現可歸類為籌資活動或營業活動之現金流出，本例中假設上新公司將其歸類為籌資活動。

保留盈餘 非控制權益 活動種類

X3年底餘額 $ 549,000 $ 130,000

本期淨利 595,800 9,533 營業活動

股利 (250,000) (10,000) 籌資活動

X4年底餘額 $ 894,800 $ 129,533

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(3)X4年中房屋與設備之變動可分析如下：

購買土地之現金流出＝ $1,740,000－ $1,670,000＝ $70,000

購買房屋之現金流出＝ X4年底房屋淨額－ (X3年底房屋淨額－本期折舊費用 )

＝ $1,330,333－ ($1,362,000－ $147,667)＝ $116,000

購買設備之現金流出＝ $335,000－ ($403,000－ $75,000)＝$7,000

土地 房屋 設備 活動種類

X3年底餘額 $ 1,670,000 $ 1,362,000 $ 403,000

提列折舊 － (147,667) (75,000) 營業活動

本期購入 ？ ？ ？ 投資活動

X4年底餘額 $ 1,740,000 $ 1,330,333 $ 335,000

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表 4.15 合併現金流量表－間接法 上新公司及中穩公司

X4年度合併現金流量表

營業活動之現金流量

本期淨利 $ 605,333

調整項目

折舊費用－房屋 $ 147,667

折舊費用－設備 75,000

應收帳款增加 (32,000)

存貨減少 41,500

應付帳款減少 (77,500) 154,667

營業活動之淨現金流入 760,000

110

投資活動之現金流量

購買土地 $ (70,000)

購買房屋 (116,000)

購買設備 (7,000)

投資活動之淨現金流出 (193,000)

籌資活動之現金流量

清償應付票據 $ (287,000)

支付上新公司股東股利 (250,000)

籌資活動之淨現金流出 (537,000)

本期現金增(減)數 30,000

加：期初現金餘額 539,000

期末現金餘額 $ 569,000

表 4.15中，非控制權益之股利本應導致籌資活動之現金流出，但因尚未支付 ( 應付股利增加 ) ，故不影響現金流量。

111

•表 4.16 即為將應計基礎之合併損益表轉換為營業活動現金流量之調整過程。

表 4.16 營業活動之現金流量－直接法

合併損益表 轉換成現金基礎

營業活動之 現金流入(出)

銷貨收入 $ 1,450,000 －$32,000應收帳款增加數 $ 1,418,000

銷貨成本 (445,000) －$77,500應付帳款減少數

＋$41,500存貨減少數 (481,000)

折舊費用－房屋 (147,667) 未動用現金 －

折舊費用－設備 (75,000) 未動用現金 －

利息費用 (90,000) (90,000)

其他費用 (87,000) (87,000)

合計 $ 605,333 $ 760,000

112

表 4.17 合併現金流量表－直接法

上新公司及中穩公司

X4年度合併現金流量表

營業活動之現金流量

銷貨收現數 $ 1,418,000

減：進貨付現數 $ (481,000)

利息付現數 (90,000)

其他費用付現數 (87,000) (658,000)

營業活動之淨現金流入 760,000

投資活動之現金流量

購買土地 $ (70,000)

購買房屋 (116,000)

購買設備 (7,000)

投資活動之淨現金流出 (193,000)

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籌資活動之現金流量

清償應付票據 $ (287,000)

支付上新公司股東股利 (250,000)

籌資活動之淨現金流出 (537,000)

本期現金增(減)數 30,000

加：期初現金餘額 539,000

期末現金餘額 $ 569,000

114

合併現金流量表• 台積電股份有限公司及其子公司民國 97年度之合併現金流量表，

係以間接法編製。 – 合併現金流量表是表達整個集團之現金及約當現金的變化，並非僅說明母公司股東所享有部份之變化，故在採用間接法編製合併現金流量表時，其「本期淨利」係包含歸屬予母公司股東及非控制權益二者之合併淨利。

– 依據 IAS 7 「現金流量表」，企業因取得或喪失對子公司之控制而導致之總現金流量，應於現金流量表之投資活動中單獨表達。「取得子公司淨支付現數 $404,445 」列於投資活動項下。

115

合併現金流量表• 企業於取得或喪失對子公司控制之當期，彙總揭露下列事項：(1)支付或取得之對價總額。(2) 對價中以現金收付之部分。(3)取得或喪失控制之子公司，其現金餘額。(4)取得或喪失控制之子公司，其現金以外之資產與負債金

額，並以主要類別彙總。

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合併財務報表附註應揭露事項

• 合併報表附註之揭露至少應包含下列各項：(1) 母公司未直接或經由子公司間接擁有過半數表決權之子公

司，其與某母司關係之性質。

(2) 直接或間接擁有被投資者過半數表決權或潛在表決權，但未構成控制之原因。

(3)如用以編製合併報表之子公司財務報表報導日或報導期間與母公司不同，該子公司報導期間結束日及差異原因。

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合併財務報表附註應揭露事項(4) 子公司以發放現金股利、償付借款或墊款之方式將資產移

轉予母公司之能力受有重大限制者 ( 例如：借款合約或法令要求等 ) ，該限制之性質與程度。

(5) 母公司對子公司之所有權益改變但未喪失控制時，以表格列示母公司對子公司所有權益改變對歸屬予母公司業主權益之影響。

(6)喪失對子公司之控制時，母公司所認列之任何相關損益、所認列損益中係因將剩餘投資改按公允價值評價所認列之部份，及綜合損益表中包含該利益或損失之項目 ( 若未於綜合損益表中單獨揭露 ) 。

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本章結束