-
НАЛОГОВОЕ ПРАВО Курс лекций
Об авторе: Тютин Денис Владимирович – доцент кафедры финансового
права Российского государственного университета правосудия,
кандидат юридических наук
В курсе лекций рассматриваются основные понятия, принципы,
институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам
налогового права, элементам налогообложения, ответственности за
нарушения налогового законодательства, способам защиты прав
налогоплательщиков, правовому режиму взимания отдельных налогов
(сборов). В качестве примеров практического применения норм
налогового права проанализировано значительное число актов высших
судебных органов.
Издание предназначено для студентов, аспирантов, преподавателей
юридических вузов и факультетов, стремящихся к углубленному
изучению налогового права и судебной практики его применения; может
быть полезно работникам налоговых органов, судьям, адвокатам.
Авторские научные позиции по конкретным вопросам, изложенные в
курсе лекций, отражают только личное мнение автора, и могут не
совпадать с официальными позициями органов власти.
В издании учтены нормативные и судебные акты по состоянию на 1
сентября 2018 г. (с учетом ряда предстоящих изменений).
ВВЕДЕНИЕ
Налоги как обязательная безвозмездная передача индивидом части
имущества на общественные (государственные) нужды в том, или ином
виде существуют практически со времен возникновения самого общества
и государства. Так, по мнению К. Хойзера, поскольку налоги пришли к
нам из далекого прошлого, значит, они были всегда, по крайней мере,
в исторически обозримом времени. Но их формы и обозначения
различались между собой в такой степени, что часто трудно решить,
идет ли речь о налоге, аренде, участии в доходе или же просто о
дани, штрафе или вымогательстве . 1
Любая организация (в том числе государство), нуждающаяся в
средствах на свое существование и на решение стоящих перед ней
задач, а также имеющая возможность применять принуждение к
определенным лицам, в принципе может получать средства с этих лиц и
без какой–либо нормативной регламентации. В древних государствах и
обществах, а также во времена социальных потрясений процесс сбора
средств в пользу власти мог не отличаться от грабежа; победившие
народы получали средства в виде военной добычи и дани. С течением
времени важную роль в формировании государственных доходов стали
играть домены (доходы от использования государственного имущества)
и регалии (доходы от государственных монополий, от regalia –
королевские привилегии и прерогативы ). 2
Многие исторические явления, так или иначе, были связаны с
налогами. Есть основания полагать, что и в истории России налоги
сыграли существенную роль. Как отмечал Л.Н. Гумилев, в XIII в.
монголы после Батыя некоторое время не взимали никакой дани,
податей, налогов с северных русских княжеств. С южных княжеств
(Чернигова, Киева) налоги брали, но русские стали активно
переезжать на север: в Тверь, Коломну, Москву, Серпухов, Муром и
другие города Залесской Руси. Так все русские традиции вместе с
людьми переместились с окраин лесостепи и степи в лесную полосу .
Также интересно мнение Е.Т. Гайдара о том, что впоследствии
сохранение введенной 3монголами системы налогообложения в руках
московских князей после сокращения выплат Золотой Орде стало
важнейшим фактором финансового укрепления Москвы. Именно это
позволило в первые десятилетия после краха монгольского ига в
массовых масштабах привлечь итальянских архитекторов и инженеров,
развернуть массовое строительство крепостей и храмов . 4
Интересно и то, что после революций новая власть в первое время
обычно требовала уплаты налогов, установленных свергнутой властью.
Так, в постановлении Национального Конвента Франции от 21 сентября
1792 г. было предусмотрено, что неотмененные законы временно
остаются в силе; лица, не отрешенные от должности, исполняют свои
обязанности; налоги взимаются по–прежнему. В России одним из первых
налоговых документов большевиков после Октябрьской революции стал
Декрет СНК РСФСР от 30 ноября 1917 г. «О взимании прямых налогов»,
пункт 2 которого устанавливал: лица, не внесшие подоходный налог
полностью к 20 декабря 1917 г., подлежат, кроме мер, указанных в
законе, денежным взысканиям вплоть до конфискации всего имущества.
При этом, сам подоходный налог был установлен в соответствующем
Российском законе, принятом в 1916 году . Впрочем, еще Н.
Макиавелли, почти 500 лет назад рассуждая об 5организации власти в
завоеванных странах, рекомендовал в первое время не изменять ни
законов, ни налогообложения . 6
Изначально уплата налогов регламентировалась обычаем. Зачастую
власть передавала право сбора налогов частным лицам – откупщикам за
определенную долю от собранных средств. Известный русский финансист
Н.И. Тургенев приводил сведения о том, что Цицерон называл
откупщиков столпами государства . Примечательно то, что в этой
сфере иногда имели место организации, 7предопределившие современные
корпорации: по сведениям, приводимым А.П. Починком, в древнем Риме
налоги с завоеванных территорий отдавались на откуп, объявлялся
конкурс на сбор налогов – кто больше соберет, и богатые люди
объединялись в компанию, в которую вносили свой капитал, а потом
получали свою долю с доходов . 8
Также исторически имело распространение общинное
налогообложение, при котором конкретная сумма налогов назначалась
властью для некоторой общины в целом, а затем перераспределялась
самой общиной между ее членами. В России такой способ сбора налогов
был официально отменен после Революции: в п. 7 Декрета ВЦИК от 21
марта 1921 г. «О замене продовольственной и сырьевой разверстки
натуральным налогом» было установлено, что ответственность за
выполнение налога возлагается на каждого отдельного хозяина, и
органам Советской власти поручается налагать взыскания на каждого,
кто не выполнил налога. Круговая ответственность отменяется.
Постепенно, по мере укрепления финансовой системы, государство
вместо натуральных налогов вводило денежные, роль их в формировании
доходов государства увеличивалась; обязанность по уплате налогов
стала регулироваться правом и была возложена практически на всех
подвластных лиц исходя из их экономических возможностей. В
частности, известен Эдикт римского императора Каракаллы (правил с
211 по 217 г. н.э.), приравнявшего большинство населения Римской
империи к статусу римских граждан и одновременно лишавшем римских
граждан налогового иммунитета: государство больше не нуждается в
крестьянах, как в солдатах, но оно нуждается в их деньгах . 9
Интересен тот факт, что в России обязанности в пользу власти
ранее обозначались, как повинности. Например, как указывает А.В.
Брызгалин: в старинной Руси мирские люди по отношению к государству
делились на служилых и неслужилых. Первые обязаны были
Хойзер К. Жертва и налог. От античности до современности. // Все
начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. – М., 1992. –
1С. 43.
Латинские юридические изречения. / Сост. проф. Е.И. Темнов. –
М., 2003. – С. 333.2
Гумилев Л.Н. От Руси до России: Очерки этнической истории. – М.,
2000. – С. 121.3
Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире: очерки экономической
истории. – М., 2005. – С. 266.4
Толкушкин А.В. История налогов в России. – М., 2001. – С.
189.5
Макиавелли Н. Князь. / пер. со старославян. С.М. Рогозина. –
Мн., 2000. – С. 26.6
Тургенев И.Н. Опыт теории налогов. Золотые страницы финансового
права России. Т. 1 – М., 1998. – С. 213.7
Починок А.П. Фискал. – М., 2016. – С. 21.8
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время.
… или этот безграничный Мир Налогов. / под ред. А.В. Брызгалина. –
9Екб., 2008. – С. 35; Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире:
очерки экономической истории. – М., 2005. – С. 217.
X 1
-
государству службой воинской или гражданской (приказное); вторые
– платежом налогов и отправлением повинностей. Обязанности этого
рода назывались тяглом. Тягло – система денежных и натуральных
государственных повинностей крестьян и посадских людей в Русском
государстве начиная с XV и до XVIII в. . В составе Свода законов
Российской империи был предусмотрен Том IV – Свод Уставов о
10повинностях (включавший Устав о воинской повинности, Устав о
земских повинностях) . Казалось бы, вина, в ее современном
понимании 11(как внутреннее отношение человека к его деянию), не
может иметь юридического значения применительно к налогам или к
общественным работам. Однако, например, в Словаре Академии
Российской 1789 г. разъяснялось соответствующе тому времени
значение слова «повинный»: 1) виноватый; тот, кто сделал какую
вину, проступок; учинил запрещенное деяние; 2) заслуживающий,
достойный наказания, осуждения; 3) обязанный, принужденный,
долженствующий; 4) признавшийся в своем проступке; тот, кто
заблаговременно принес раскаяние в своей вине; 5) послушный,
покорный. Вина же определялась, как 1) начало, причина, для чего
или от чего что бывает; 2) проступок, прегрешение, преступление; 3)
случай, повод, побуждение, предлог . Особо интересна интегральная
позиция М.А. Исаева, в 12соответствии с которой древнерусское
значение слова «вина» – причинно – следственная связь между
поведением человека и последствием такого поведения . Таким
образом, слово повинность имело значение в т.ч. и обязанности,
последствия поведения человека. При этом, как 13неоднократно
обосновывается в данной работе, в настоящее время обязанность по
уплате налога представляет собой правовое последствие действий
самого налогоплательщика, презюмируемых, как сознательные. В то же
время, эти действия изначально направлены не на возникновение этой
обязанности, а, как правило, на увеличение благосостояния
(получение дохода, приобретение облагаемого имущества и т.д.)
частного субъекта, которого законодатель «назначает»
налогоплательщиком и обязывает «разделить» с государством свой
успех.
Как полагает С.В. Запольский, хотя многие финансовые институты
известны обществу очень давно, а некоторые, прежде всего налоги,
имманентно связаны с возникновением государства, финансовое право,
с тем содержанием термина «право», которое мы имеем ввиду сейчас,
возникает как юридическая реалия лишь в XX веке. Как из податей
возникают налоги, из княжеской казны – государственный бюджет, из
ростовщичества – банковская система, так и из примитивных финансов
возникают финансы правовые, основанные на развитом юридическом
механизме, почерпнутом или заимствованным из инструментария других
отраслей права. Отсюда, очевидно, тяга финансового права к рецепции
понятий, категорий, юридических механизмов, прежде всего из
гражданского права . 14
Собственно и роль налогов в их современном понимании резко
возросла относительно недавно. С.Г. Пепеляев приводит данные,
согласно которым налоги как главный источник доходов
государственного бюджета не насчитывают и 200 лет . По мнению
15В.А. Парыгиной и А.А. Тедеева налоги становятся главным
источником государственной казны к началу XVIII века . К. Хойзер
16высказывается еще более категорично: налоговое государство, т.е.
государство, деятельность которого большей частью финансируется за
счет налоговых поступлений, есть не что иное, как явление Нового
времени, собственно говоря, явление последних 100 лет . 17
Причина возрастания роли налогов становится очевидна, исходя из
сведений, приведенных Л. Фридмэном: по современным стандартам,
правительство США в прошлые века было достаточно «слабым». Миллионы
людей сейчас находятся на правительственном содержании, тогда как в
ранние годы существования республики их число было очень невелико .
А. Гринспен полагает, что само понятие 18«уход на пенсию» – феномен
XX века . Подобные сведения приводит и венгерский ученый А. Шайо:
до середины XIX века никто и 19представить не мог, что государство
будет масштабно и интенсивно брать на себя выполнение социальных
задач . Этот процесс 20продолжается и сейчас: как справедливо
полагает И.Г. Левин, государство берет на себя все новые и новые
функции, постепенно вытесняя институты общественного регулирования
. 21
Соответственно, возрастают и потребности государства в
средствах, которые оно в настоящее время, как правило, получает от
подвластных лиц. С точки зрения А. Гринспена, в США вплоть до XX в.
практически все полагали, что роль правительства в экономике очень
мала, за исключением защиты от преступности и военных действий, а
также обеспечения верховенства закона с особым акцентом на защите
права собственности. До Гражданской войны источником средств для
финансирования этих функций были исключительно таможенные пошлины,
а изредка еще и продажа государственных земель . 22
Немецкий экономист А. Вагнер (1835 – 1917) в 1892 году
сформулировал закон о постоянном возрастании государственных
потребностей, который впоследствии стал носить его имя. Постоянное
возрастание государственных расходов по Вагнеру обусловлено тремя
основными причинами:
– социально–политической (на протяжении истории происходит
существенное расширение социальных функций государства (пенсионное
страхование, помощь населению при стихийных бедствиях и
катастрофах);
– экономической (научно–технический прогресс, и, как следствие,
увеличение государственных ассигнований в науку, различные
инвестиционные проекты и др.);
– исторической (государство для финансирования непредвиденных
расходов прибегает к выпуску госзаймов, год за годом происходит
рост размера государственного долга и процентов по нему, иными
словами, расходов на его обслуживание) . 23
Примечательна позиция Д. Ллойда о том, что в настоящее время во
всех развитых странах уровень налогообложения установлен на таком
высоком уровне, который раньше воспринимался бы не иначе, как
конфискационный . 24
В современном государстве основная часть государственных доходов
формируется именно от налогов, а отсутствие средств в бюджете
современного государства неминуемо приведет к прекращению
существования данного государства. В Постановлении КС РФ от 23
декабря 1997 г. № 21П постулируется, что налоги являются важнейшим
источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться
соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление
социальной функции государства (ст. 2 и 7
Брызгалин А.В. Этюды о налогах… Прогулки по Миру Налогов с
Аркадием Брызгалиным. – Екб., 2013. – С. 24.10
Свод законов Российской империи. – СПб., 1906. – CD–диск
«КонсультантПлюс»; URL:
http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?empire&nochache11
Словарь Академии Российской. Часть I. (от А до Г) – СПб., –
1789. – С. 697, 703.12
Исаев М.А. Толковый словарь древнерусских юридических терминов.
– М., 2001. – С. 26.13
Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки – М.,
2010. – С. 102, 103, 138, 139.14
Налоговое право: учебник для вузов / Под. ред. С.Г. Пепеляева. –
М., 2015. – С. 28.15
Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. – М., 2011.
– С. 37.16
Хойзер К. Жертва и налог. От античности до современности. // Все
начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. – М., 1992. –
17С. 52.
Фридмэн Л. Введение в американское право / Пер. с англ. – М.,
1993. – С. 47.18
Гринспен А. Карта и территория. Риск, человеческая природа и
проблемы прогнозирования. – М., 2015. – С. 28.19
Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс
конституционализма): Пер. с венг. – М., 2001. – С. 40.20
Левин И.Г. Креативность законодателя в области налогов: немецкая
перспектива. // Налоговед. – 2014. – № 5. – С. 79.21
Гринспен А. Карта и территория. Риск, человеческая природа и
проблемы прогнозирования. – М., 2015. – С. 119, 120.22
URL:
https://ru.wikipedia.org/wiki/Вагнер,_Адольф_(экономист)23
Ллойд Д. Идея права. Пер. с англ. – М., 2009. – С. 149.24X 2
-
Конституции РФ). Без поступлений в бюджет налоговых платежей
невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный
заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии,
правоохранительных органов и т.д., а, следовательно, также выплат
заработной платы работникам бюджетной сферы. Сходная правовая
позиция выражена в Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. № 1049ОО:
согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные
налоги и сборы (ст. 57). По смыслу данной статьи, конституционная
обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет
особый, а именно публично–правовой (а не частноправовой) характер,
что обусловлено самой природой государства и государственной
власти. Налоги, обеспечивая финансовую основу деятельности
государства, являются необходимым условием его существования. В
иных актах КС РФ (в т.ч. Постановления от 16 июля 2004 г. № 14П, от
22 июня 2009 г. № 10П, от 11 января 2018 г. № 1П; Определения от 8
ноября 2005 г. № 438О и от 2 ноября 2011 г. № 1478ОО) отмечается,
что по своей конституционно–правовой природе налоги являются
необходимой экономической основой существования и деятельности
государства, условием реализации его публичных задач, представляют
собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов
публичной власти. Тем самым они позволяют реализовать социальную,
экономическую, правоохранительную и другие функции Российской
Федерации как демократического правового социального
государства.
В юридической литературе справедливо отмечается, что
осуществлять государственную власть можно, только располагая
финансовыми средствами. Финансовые средства наделяют
государственные органы властью для реализации их целей . Всякая
налоговая 25система, как полагает П. Кирххоф, соразмерна с задачами
и полномочиями государства . По мнению В.Д. Зорькина, устойчивость
26бюджетной системы – это главный фактор реализации
конституционного положения о социальном государстве. Сила или
слабость государства как раз и проявляется в способности обеспечить
такую устойчивость. Это достигается, прежде всего, посредством
продуманной налоговой политики . 27
Современная Россия определена в ст. 1 Конституции РФ, как
федеративное государство, вследствие чего учреждено несколько
уровней бюджетов. В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса
Российской Федерации (далее – БК РФ) бюджет – форма образования и
расходования денежных средств, предназначенных для финансового
обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления;
бюджетная система Российской Федерации – основанная на
экономических отношениях и государственном устройстве Российской
Федерации, регулируемая законодательством Российской Федерации
совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных
бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.
Следует отграничивать термины «бюджет» и «казна»: бюджет
является денежной частью казны соответствующего публично–правового
образования. В силу п. 4 ст. 214, п. 3 ст. 215 ГК РФ средства
соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не
закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями,
составляют государственную казну Российской Федерации, казну
республики в составе Российской Федерации, казну края, области,
города федерального значения, автономной области, автономного
округа. Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество,
не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями,
составляют муниципальную казну соответствующего городского,
сельского поселения или другого муниципального образования.
В.М. Пушкарева отмечает, что само слово «бюджет» – английского
происхождения, означающее «мешок». Когда палата общин в Англии в
XVI–XVII вв. утверждала субсидию королю, то перед окончанием
заседания канцлер казначейства (министр финансов) открывал
портфель, в котором хранилась бумага с соответствующим
законопроектом. Это называлось открытием бюджета, позже название
портфеля было перенесено на сам документ. С конца XVII в. бюджетом
стал называться документ, содержащий утверждаемый парламентом план
доходов и расходов государства . Великий русский историк В.О.
Ключевский приводил сведения о том, что сохранилась роспись доходов
и 28расходов 1680 г.; ее нашел и разработал г. Милюков в своем
исследовании о государственном хозяйстве России в связи с реформой
Петра Великого. Сумма доходов здесь высчитана почти в 1 1/2
миллиона рублей. Самую крупную статью денежного дохода, именно 49 %
составляли косвенные налоги, главным образом, таможенные и кабацкие
сборы. Прямые налоги давали 44 %; наибольшей статьей их являются
чрезвычайные налоги (16 %). Почти половина денежного дохода шла на
военные нужды (около 700 тыс. рублей). Государев дворец поглощал 15
% бюджета доходов. На дела, относящиеся к благоустройству, на
общественные постройки, на ямское дело, т е. на средства сообщения,
отпускалось меньше 5 % . 29
Как указано в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. № 146ОО,
несмотря на то, что бюджетная система Российской Федерации является
единой, бюджеты разных уровней самостоятельны, а доходы, расходы и
источники финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами
бюджетной системы Российской Федерации разграничиваются (ст. 28 –
31 БК РФ).
В настоящее время налоги, а также имеющие значительное сходство
с налогами страховые взносы в государственные внебюджетные фонды
(ГВБФ) и таможенные пошлины формируют основную часть федерального
бюджета России. Сведения о консолидированном бюджете а также о
бюджетах ГВБФ доступны на сайте Минфина России . В ст. 6 БК РФ
определено: 30консолидированный бюджет – свод бюджетов бюджетной
системы Российской Федерации на соответствующей территории (за
исключением бюджетов государственных внебюджетных фондов) без учета
межбюджетных трансфертов между этими бюджетами. Иными словами,
упрощенно консолидированный бюджет (с бюджетами ГВБФ) можно
понимать, как те доходы, которые получили публично–правовые
образования страны за определенный период. Кроме того, на сайте ФНС
России размещена как аналитическая информация , так 31и ряд
статистических отчетов , в т.ч. отчет по форме № 1НМ «Начисление и
поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в
32консолидированный бюджет Российской Федерации» (по доходам,
администрируемым налоговыми органами).
Соответственно, с учетом указанных сведений, за 2017 год
консолидированный бюджет РФ и бюджеты ГВБФ в сумме составили 31,05
трлн. руб., при том, что доходы публично–правовых субъектов от
налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ составили
27,86 трлн. руб., или 89,7 %. Указанные сведения закрепляются в
федеральных законах об исполнении федерального бюджета и бюджетов
ГВБФ, которые обычно принимаются в следующем году (в т.ч.
Федеральные законы от 16 октября 2017 г. № 287ФЗ «Об исполнении
федерального бюджета за 2016 год», № 288ФЗ «Об исполнении бюджета
Пенсионного фонда Российской Федерации за 2016 год», № 289ФЗ «Об
исполнении бюджета Фонда социального страхования Российской
Федерации за 2016 год», № 290ФЗ «Об исполнении бюджета Федерального
фонда обязательного медицинского страхования за 2016 год»).
Указанные цифры уже сами по себе позволяют производить
интересные сравнения. Так, по сведениям, которые в свое время
привел З. Бжезинский, 500 млрд. долл. США российской элиты лежат в
западных банках . Указанная сумма по современному курсу 33доллара
США приблизительно равна годовому консолидированному бюджету
России.
В нормативных актах о планируемых бюджетах в принципе могут быть
указаны (и до 2007 года указывались, например, в законах о
федеральных бюджетах) предполагаемые от конкретных налогов общие
суммы поступлений. Однако, исходя из Постановления КС РФ от 23
апреля 2004 г. № 9П, закон о бюджете создает надлежащие финансовые
условия для реализации норм, закрепленных в иных законах, изданных
до его принятия. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и
обязательств. В Постановлении КС РФ
Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в
Германии. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ
252005 г. – М., 2007. – С. 39.
Государственное право Германии. Т. 2. – М., 1994. – С.
141.26
Зорькин В.Д. Конституционный Суд России: доктрина и практика:
монография. – М., 2017. – С. 276.27
Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. –
М., 2003. – С. 47, 154.28
Ключевский В.О. Курс русской истории в IX томах. Т. III. – М.,
1988. – С. 221, 222.29
URL: http://minfin.ru/ru/statistics/conbud/index.php;
http://www.roskazna.ru/ispolnenie-byudzhetov/konsolidirovannyj-byudzhet/30
URL: https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm31
URL:
https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/32
URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Бжезинский,_Збигнев33X 3
-
от 18 февраля 1997 г. № 3П сделан вывод, что одно лишь
перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах
нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не
содержат существенных элементов налоговых обязательств.
Соответственно, само по себе указание в нормативном правовом
акте о планируемом бюджете предполагаемой к получению от
конкретного налога суммы никаких обязанностей по его уплате не
порождает. Необходим нормативный правовой акт, четко определяющий
круг плательщиков, основания возникновения обязанности, ее величину
и порядок исполнения.
В ряде случаев основная часть регионального или местного бюджета
может формироваться не за счет налогов, а за счет иных поступлений,
например перечислений из федерального (регионального) бюджета,
доходов от использования публичной собственности. Такая ситуация
может иметь место в таких субъектах РФ (муниципальных
образованиях), на территории которых незначительно число
экономически активного населения, производственная
(предпринимательская) деятельность несущественна, и (или) основной
объем налогов подлежит перечислению налогоплательщиками в бюджет
(бюджеты) более высокого уровня.
После развала СССР новая российская власть остро нуждалась в
собственных доходах. Осознание необходимости перехода к
налогово–правовой модели формирования бюджета России происходило в
достаточно сжатые сроки. В частности, ни в Декларации от 12 июня
1990 г. № 221 «О государственном суверенитете Российской Советской
Федеративной Социалистической Республики», ни в Законе РСФСР от 31
октября 1990 г. № 2931 «Об обеспечении экономической основы
суверенитета РСФСР» не было норм, непосредственно посвященных
налогам. При этом, в ряде нормативных актов, в том числе в Законе
РСФСР от 1 декабря 1990 г. «О порядке применения на территории
РСФСР в 1991 году Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений
и организаций», в Постановлении Президиума Верховного Совета РСФСР
от 19 апреля 1991 г. № 10431 «О введении на территории РСФСР
временного порядка взимания налогов с предприятий, объединений,
организаций и граждан» предусматривались положения,
регламентирующие особенности применения актов СССР о
налогообложении на территории РСФСР с указанием на то, что налоги
следует перечислять исключительно в бюджеты РСФСР, но не в союзный
бюджет. Впоследствии, в конце 1991 года было принято собственное
налоговое законодательство (в т.ч. Законы РФ от 6 декабря 1991 г. №
19921 «О налоге на добавленную стоимость», от 6 декабря 1991 г. №
19931 «Об акцизах», от 7 декабря 1991 г. № 19981 «О подоходном
налоге с физических лиц», от 27 декабря 1991 г. № 21161 «О налоге
на прибыль предприятий и организаций», от 27 декабря 1991 г. №
21181 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», сейчас
уже утратившие силу). Соответственно, в конце 1991 года в России
были введены практически все известные в мировой практике налоги. В
настоящее время сохраняет силу, например, Закон РФ от 21 марта 1991
г. № 9431 «О налоговых органах Российской Федерации».
Также следует признать, что основой для многих новых российских
законов о налогах послужили нормативные правовые акты, принятые еще
в советское время (например, Указ Президиума Верховного Совета СССР
от 30 апреля 1943 г. «О подоходном налоге с населения», Положение о
налоге с оборота, утвержденное Постановлением Совета Министров СССР
от 30 июня 1975 г. № 572, Указ Президиума Верховного Совета СССР от
26 января 1981 г. «О местных налогах и сборах», Закон СССР от 23
апреля 1990 г. № 14431 «О подоходном налоге с граждан СССР,
иностранных граждан и лиц без гражданства»). Нынешнее право, как
заметил Ж.–Л. Бержель, создавалось на основе права вчерашнего дня,
так же как право завтрашнего дня будет проистекать из современного
. Эту мысль можно 34отнести и к сегодняшнему российскому праву,
имеющему определенную преемственность с советским правом.
В связи с тем, что советских образцов налоговых нормативных
актов было относительно немного, и они не были рассчитаны на новые
экономические условия, новое российское налоговое законодательство
в 1991 году получилось весьма лаконичным, но не вполне
согласованным. Лаконичность данного законодательства можно
охарактеризовать французской пословицей: кто хочет сделать быстро,
делает кратко . Является обоснованным мнение Ю.А. Тихомирова:
первые налоговые законы принимались столь стремительно, что они по
35существу несли на себе остатки ведомственных налоговых инструкций
. 36
Также следует отметить, что новое налоговое законодательство
предусматривало непропорционально репрессивные санкции: в
соответствии с данными, приведенными С.Г. Пепеляевым, в периоде
1992 1998 гг. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным .
37Кроме того, представляется справедливым мнение Д.М. Щекина:
данное законодательство несло на себе отпечаток недоверия
государства к предпринимательской деятельности . Впрочем, иной
характер нового налогового законодательства был маловероятен,
поскольку ст. 153 38«Частнопредпринимательская деятельность и
коммерческое посредничество» и ст. 154 «Спекуляция» были исключены
из УК РСФСР 1960 г. в том же 1991 году, когда данное
законодательство и было принято. К сожалению, нет оснований
полагать, что сейчас государство уже доверяет бизнесу. Так, с точки
зрения А. Аузана и в настоящее время в России имеет место
презумпция недобросовестности бизнеса . 39Это обстоятельство, в
частности, подтверждается тем, что в современной России нельзя
отметить значимых политических партий (независимых политиков),
избравших в качестве главной цели поддержку отечественного бизнеса
(в т.ч. через снижение налогов с неизбежным одновременным снижением
уровня социального обеспечения). Такие партии (политики),
представив подобные программы на выборы, скорее всего, не найдут
отклика у массового избирателя.
В Постановлении КС РФ от 19 января 2017 г. № 1П приведены
интересные исторические рассуждения: в условиях политической и
экономической нестабильности 90х годов прошедшего века
нестабильными были и налоговое законодательство и
правоприменительная практика. Государство вынуждено было
многократно повышать меры ответственности за совершение налоговых
правонарушений и усиливать контроль за налогоплательщиками с
помощью новой специальной силовой структуры – налоговой полиции и в
то же время изыскивать способы, стимулирующие налогоплательщиков к
исполнению обязанности по уплате налогов в рамках налоговой
амнистии и легализации своего имущества и доходов (Указ Президента
РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в
1993 году»). Только в начале 2000х годов Россия смогла приступить к
полномасштабной налоговой реформе, которая ознаменовалась принятием
НК РФ и задачами которой стали, с одной стороны, уменьшение
налоговой нагрузки на добросовестных налогоплательщиков и снижение
издержек, связанных с исполнением налогового законодательства, а с
другой – обеспечение более высокого уровня прозрачности налоговых
операций для государства, повышение эффективности налогового
администрирования и сужение возможностей для уклонения от
налогообложения. В конечном итоге речь шла о приближении российской
налоговой системы к лучшим международным образцам.
Показателен и тот факт, что в России иногда сложно провести
четкую границу между законной предпринимательской и преступной
деятельностью. Так, в Постановлении Европейского Суда по правам
человека (ЕСПЧ) от 23 февраля 2016 г. по делу «Навальный и Офицеров
против России» признано, что российские суды признали г–на
Офицерова виновным в действиях, неотличимых от обычной
предпринимательской деятельности в качестве посредника, а г–на
Навального в том, что он эту деятельность организовал. Таким
образом, ЕСПЧ констатировал, что российские суды привлекли
заявителей к уголовной ответственности за действия, полностью
выпадающие за пределы уголовно–правовой нормы, примененной в данном
уголовном деле. Здесь же уместно привести и мнение А.А. Иванова о
том, что российское право исходит из недоверия к частным лицам,
предполагает, что они хотят друг друга обмануть . 40
В плане нормативного регулирования примечательно, что в
относительно недавнем прошлом в нашей стране существовали налоги
(специальный налог и транспортный налог), введенные Указом
Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях
в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней»
(принятым Президентом в период особых полномочий), что в настоящее
время было бы невозможно. Кроме того, другим Указом Президента РФ –
от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республиканского
бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами
субъектов Российской Федерации в
Бержель Ж.–Л. Общая теория права. Пер. с фр. – М., 2000. – С.
196.34
Кабрияк Р. Кодификации. Пер. с фр. – М., 2007. – С. 410.35
Тихомиров Ю.А. Теория компетенции. – М., 2001. – С. 24.36
Налоговое право: учебник для вузов / Под. ред. С.Г. Пепеляева. –
М., 2015. – С. 504.37
Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права
– М., 2007. – С. 21.38
Аузан А. Экономический анализ права и стратегии государственного
регулирования. // URL:
http://polit.ru/article/2014/06/20/auzan/39
Иванов А.А. О недавней попытке «либерализации» гражданского
права России. // URL:
https://zakon.ru/blog/2016/04/21/40o_nedavnej_popytke_liberalizacii_grazhdanskogo_prava_rossii
X 4
-
1994 году» – субъектам РФ и муниципальным образованиям было дано
неограниченное право вводить на своих территориях дополнительные
налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательством.
Также можно отметить, что иногда допускалась «уплата» налогов в
неденежных формах (взаимозачетами, товарами и т.д.) по
договоренности с органами исполнительной власти (см. Приказ
Федеральной дорожной службы РФ от 24 декабря 1998 г. № 504 «О
временном порядке погашения задолженности в федеральный дорожный
фонд Российской Федерации»).
По мнению В.Д. Зорькина, путь становления рыночной экономики и
правового государства, пройденный другими странами в течение
десятков и сотен лет, России приходится преодолевать в сжатые
сроки. Еще 20 лет назад мало кто в нашей стране имел системное
представление о налогах, основанных на принципах господства права,
и их значении для государства и общества. В ходе налоговой реформы,
начатой во второй половине 90х гг. прошлого века, практически
сформировано новое налоговое законодательство . С 1 января 411999
г. действует часть первая Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), с
1 января 2001 г. – часть вторая, которая периодически дополнялась
новыми главами, посвященными конкретным налогам. Ранее
действовавшие законы, регламентирующие различные виды налогов, как
правило, признавались утратившими силу с момента введения
соответствующей главы части второй НК РФ. В настоящее время
кодификация российского налогового законодательства формально
завершена, т.к. сейчас все платежи, обозначаемые законодателем, как
налоги, регламентируются главами второй части НК РФ.
Можно согласиться с Е.В. Пороховым в том, что сегодня каждый
человек уже имеет хотя бы самое общее представление о налоге и
сможет без труда назвать ряд характеризующих его признаков:
обязательность, безвозмездность и безвозвратность, денежный
(имущественный) характер, поступление денег в доход государства,
необходимость существования для покрытия государственных расходов .
В то же время, принципиально важным является нормативное
определение: под налогом понимается обязательный, 42индивидуально
безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, в
форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств
в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или)
муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).
Российское налоговое законодательство многими воспринимается как
чрезвычайно объемное, постоянно изменяющееся, непонятное и
несправедливое. Однако следует признать, что предельное упрощение в
налоговом праве на сегодняшний день невозможно. Например, можно
«сконструировать» современный вариант подушного раскладочного
налогообложения для России. Так, в России в 2017 году проживало
около 146,8 млн. человек . Как уже отмечалось, за 2017 год
консолидированный бюджет РФ и бюджеты ГВБФ в 43сумме составили
31,05 трлн. руб. Соответственно, если не учитывать наличие
юридических лиц и осуществить формирование консолидированного
бюджета РФ и бюджетов ГВБФ по налогам (таможенным пошлинам,
страховым взносам) только от одного гипотетического подушного
налога с универсальных субъектов права – физических лиц, то каждый
проживающий на территории России (независимо от возраста, дохода и
иных обстоятельств) был бы обязан уплатить за 2017 год около 211
тыс. руб. Значительное число россиян, скорее всего, оценило бы
такой ежегодный «подушный налог», как несправедливый, а данный
пример косвенно свидетельствует о существенном переносе в России
налогового бремени на юридических лиц.
Сходный анализ можно обнаружить, например, в работе английского
ученого С.Н. Паркинсона (1909 – 1993): им приводились сведения по
1909 году суммы налогов на душу населения в Великобритании,
Франции, США, Германии и Японии. На основании данного анализа
указанным автором был сделан вывод, что британцы платили больше
налогов, чем любой другой народ мира . Р. Рейган, 44Президент США,
приводил следующие общие рассуждения: некоторые предлагают
переложить налоговый гнет на плечи предпринимателей и
промышленности. Но фактически предприниматели не платят налогов.
Поймите меня правильно. С предпринимателей действительно налоги
берут, причем столько, что нас начинают выживать с мирового рынка.
Но предприниматели переносят стоимость своих услуг – а сюда входят
и налоги – на цену товара, который приобретает потребитель. Только
народ платит налоги, все налоги. Правительство просто использует
предпринимательство в качестве хитрого способа собрать эти налоги.
Они запрятаны в цены, мы даже не подозреваем, сколько мы на самом
деле платим в качестве налога . 45
Соответственно, упростив проблему в учебных целях, можно
утверждать, что юридические лица – всего лишь признаваемая
государством возможность конкретных физических лиц (людей),
объединив имущество, осуществлять определенную деятельность (в т.ч.
предпринимательскую), ограничивая при этом свою персональную
ответственность, скрывая свои личности и т.д. В некоторой степени
данная точка зрения на юридические лица проявляется в так
называемой доктрине «срывания корпоративной вуали» . Данная,
изначально 46зарубежная доктрина, иногда обозначаемая и как
доктрина «прокола корпоративной вуали», обычно сводится к тому, что
в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию
рассматриваемого юридического лица (лиц) и, в частности, исходить
из того, что права и обязанности в действительности возникли у того
лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим
лицом.
С этой точки зрения, обложение налогами юридических лиц может
быть рассмотрено и как уменьшение возможностей соответствующих
физических лиц (людей) извлекать блага из результатов деятельности
(имущества) подконтрольных им юридических лиц. В итоге, любой
налог, прямо либо опосредованно, выплачивается в пользу государства
именно гражданами (людьми), за счет их имущества.
По сведениям, содержащимся в финансово–экономическом обосновании
к законопроекту № 4891697, впоследствии принятому в виде
Федерального закона от 3 августа 2018 г. № 303ФЗ, повысившему с 1
января 2019 г. стандартную ставку НДС с 18 % до 20 %, данное
нововведение, по мнению авторов законопроекта, приведет к
дополнительным доходам федерального бюджета в размере 620 млрд.
руб. в год. Используя ту же методологию расчета, можно исчислить,
что в среднем каждому проживающему на территории России это
повышение обойдется более чем в 4 тыс. руб. в год (через снижение
доходов и повышение расходов).
При рассмотрении же собственно подушного налогообложения
показательна позиция американского судьи и ученого Р.А. Познера:
подушный федеральный налог с фиксированной ставкой, взимаемый со
всего взрослого населения, станет весьма тяжелым бременем для
неимущих, если только он не является очень низким . Тот же подход
имеет место и в Постановлении КС РФ от 4 апреля 471996 г. № 9П:
подушное налогообложение не учитывает финансового потенциала
различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге
означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих
или малоимущих граждан и меньшей доли – из имущества более
состоятельных граждан. Соответственно, низкий подушный налог
государству в настоящее время неинтересен, несмотря на очевидные
преимущества в его администрировании; а высокий являлся бы
неконституционным (несправедливым).
В то же время совершенствование нормативного регулирования
любого простого в исчислении налога, в том числе вариации круга
налогоплательщиков, учет способности к уплате налога, снижение
налоговой нагрузки на одних субъектов и соответствующее ее
увеличение – на других и т.д. приведет в первую очередь к
усложнению правил исчисления налога.
Следует отметить, что на практике в России основной объем
налогов уплачивают так называемые крупнейшие налогоплательщики –
организации, для которых установлены особые правила представления
отчетности (п. 3 ст. 80 НК РФ) и учета в налоговых органах (п. 1
ст. 83 НК РФ), но правила исчисления налогов для них, в общем, те
же, что и для прочих налогоплательщиков. То, что для крупных
налогоплательщиков не может быть установлено пониженное налоговое
бремя, следует, например, из Определения ВС РФ от 17 мая 2006 г. №
44Г067: признано незаконным установление на региональном уровне
пониженной ставки налога на прибыль организаций для
налогоплательщиков, у которых налоговая база составляет 100 000 и
более рублей за отчетный (налоговый) период.
Зорькин В.Д. Конституционный Суд России: доктрина и практика:
монография. – М., 2017. – С. 261, 263.41
Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: учебн. пособие. –
Алматы, 2001. – С. 18.42
URL:
http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/population/demography/#43
Паркинсон С. Закон и доход. – М., 1992.44
Рейган Р., Тэтчер М. Англосаксонская мировая империя. – М.,
2014. – С. 40, 41.45
Щекин Д.М. Налоговое право не только в нашей стране, но и во
всем мире постепенно деформализуется // Закон. – 2013. № 10. – С.
21.46
Познер Р.А. Экономический анализ права. – М., 2004. – Т. 2. – С.
642.47X 5
-
В соответствии с современными данными, которые приводит А.В.
Брызгалин, в России состоят на учете в специализированных налоговых
органах около 2200 крупнейших налогоплательщиков, налоговые
отчисления которых составляют порядка 70 % всех бюджетных доходов
страны . Эти параметры являются относительно стабильными. Исходя из
сведений, приведенных Т.В. Шевцовой, в 48перечне крупнейших
налогоплательщиков на 1 сентября 2005 года числилось 2521
предприятие, а доля их в общем объеме начислений по федеральным
налогам и сборам по России составляет 77 % . Примечательны
следующие сведения: Постановлением Правительства 49Республики
Казахстан от 29 декабря 2016 г. № 918 «Перечень крупных
налогоплательщиков, подлежащих мониторингу» утвержден
соответствующий Перечень, в котором определены 302 организации . В
Отчете Счетного комитета по контролю за исполнением
50республиканского бюджета Республики Казахстан об исполнении
республиканского бюджета за 2015 год установлено, что налоговые
поступления в республиканский бюджет (за исключением таможенных
пошлин и налогов на импорт) более, чем на 40 % обеспечены за счет
уплаты налогов 300 крупными налогоплательщиками, находящимися на
мониторинге . 51
Здесь не исключена определенная аналогия с общинным
налогообложением, когда на ранних стадиях общественного развития,
правитель, не имея достаточных сил и средств, предпочитал собирать
налоги с общин, а не с каждого индивида. В связи с этим
представляют интерес данные, в соответствии с которыми 80 %
федерального бюджета США обеспечивается налогами, взимаемыми с 20 %
граждан с наиболее высокими доходами . 52
Соответственно, отечественное налоговое законодательство
«настроено» в основном на налогообложение бизнеса и на максимально
возможное «выключение» из этого процесса физических лиц без статуса
индивидуальных предпринимателей (через институты косвенных налогов,
налоговых агентов, страховых взносов на работодателей, относительно
низкие ставки поимущественных налогов по «нестатусному» имуществу и
т.д.), в т.ч. и для того, чтобы минимизировать недовольство и споры
граждан с государством по этим вопросам. Одним из значимых
обстоятельств является то, что такие физические лица на практике
крайне редко привлекаются к штрафной (налоговой, административной,
уголовной) ответственности за налоговые правонарушения. В
частности, неуплата транспортного (земельного, на имущество)
налогов физическим лицом, в связи с тем, что они исчисляются для
налогоплательщиков налоговыми органами с предварительным
направлением налогового уведомления (п. 2 ст. 52 НК РФ), сама по
себе никаких санкций штрафного характера не влечет. Как максимум,
налог будет принудительно взыскан через суд с относительно
небольшими дополнительными процентами – пенями (ст. 75 НК РФ), а
также с судебными издержками (государственной пошлиной).
Нельзя не признать, что такая отечественная практика дает
соответствующие плоды. В том числе, основной объем прецедентной
налоговой практики в высших судебных органах сформирован именно по
результатам рассмотрения споров налоговых органов с бизнесом (как
правило, инициированных именно бизнесом). С учетом данных судебной
статистики за 2017 год (форма № 2 – Отчет о работе судов общей
юрисдикции по рассмотрению гражданских, административных дел по
первой инстанции), размещенной на сайте Судебного департамента при
ВС РФ , те дела, которые могут быть охарактеризованы, именно как
споры, т.е. свободно инициируемые гражданами 53требования (в отчете
– по гл. 22 КАС РФ оспаривание решений, действий (бездействия) в
сфере налоговых и таможенных правоотношений), разрешены следующим
образом: рассмотрено с вынесением решения (судебного приказа) –
2260; в том числе с удовлетворением требования – 1190 (52,7 %). Для
такой большой страны, как Россия, такое число подобных дел ничтожно
мало. Одновременно эти обстоятельства означают, что попытки
усиления реального налогового бремени физических лиц должны быть
очень серьезно продуманы. Во всяком случае, очевидно, что резкие
изменения в этой сфере могут вызвать существенное недовольство и
противодействие.
Следует, однако, отметить, что законодатель периодически
предпринимает попытки обложения неконтролируемых государством
доходов физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя.
В т.ч. в с 1 января 2000 г. по 9 августа 2003 г. действовали статьи
86.1, 86.2 и 86.3 НК РФ, регламентировавшие налоговый контроль за
расходами физического лица (что, в первую очередь, было направлено
на выявление доходов). С 1 января 2017 г. в п. 7.3 ст. 83 НК РФ для
целей постановки на учет в налоговом органе выделена такая
категория, как физические лица, не являющиеся индивидуальными
предпринимателями и оказывающие без привлечения наемных работников
услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных
нужд. Здесь имеются ввиду няни, репетиторы, сиделки, домработники и
т.д. Сведений о серьезных практических результатах подобных попыток
пока не имеется. Напротив, в соответствии со статистическими
сведениями, приведенными на сайте ФНС России , по состоянию на 1
января 2018г. по всей стране на 54подобный учет встало 936 человек
(в Москве – 79 человек).
Минимально возможное прямое участие граждан без статуса
индивидуального предпринимателя в формировании государственных
доходов, как представляется, имеет в нашей стране относительно
недавние исторические корни. Так, по сведениям, обобщенным С.Г.
Пепеляевым, в советское время долгое время считалось, что платежи
населения формируют лишь 8 – 9 % доходов государственного бюджета
(принимались во внимание лишь прямые налоги, существование
косвенных налогов на доходы населения отрицалось), а расходы
бюджета только на социальные нужды составляли 30 – 40 %. Поэтому
вопрос об общественном контроле расходования сумм собранных с
населения налогов отпадал как бы сам собой . 55
По рассматриваемым причинам в предвыборных программах российских
политиков тема налогов в лучшем случае только затрагивается – она
не настолько интересна большинству россиян – избирателей. Кроме
того, исследователи отмечают достаточно нечеткий контент «налоговых
положений» в кандидатских программах. В основном на 80 % «налоговые
составляющие» программ состоят из лозунгов, деклараций и благих
намерений. Почти все кандидаты говорят о «справедливой» и
«стабильной» налоговой системе, а также о налогах, которые будут
«стимулировать развитие экономики» . В тех же странах, где налоги
непосредственно касаются 56среднестатистического гражданина,
«налоговая» тематика на выборах – обычное дело. Справедливым
представляется мнение Р. Меллингхоффа о том, что многочисленные
задачи, которые должно решать государство, и обещания политиков
гражданам по обеспечению все больших благ могут быть
профинансированы только за счет более высокого обременения налогами
и сборами . Впрочем, 57в научных исследованиях отмечается то, что и
в современных демократических странах во время предвыборных
компаний вполне могут иметь место элементы популизма и демагогии .
Например, известен факт, что 41–й Президент США Джордж Буш
(старший) изменил 58
Из блога А.В. Брызгалина «О налогах и о жизни» // Налоги и ф
