Cand. Merc. Aud. Forfatter: Hovedopgave Asta Helene Friis Rossa

Vejleder:

Jane Bolander

Afleveret: 26. juni 2006

Udskillelse af et forretningsområde

- særligt med henblik på

skatteretlig anerkendelse heraf

Handelshøjskolen i Århus

2006

Summary

The subject of this thesis is to examine which existing issues are crucial to fiscally

recognize the separation of a business area.

First it is discussed whether the tax law qualification should follow the private law

qualification. Thereupon the four possible taxation authorities effective for separation of

a business area are discussed - the principle of legality, proper income receiver, at arm’s

length and principle of substance. In theory there is no agreement on the contents,

applicability and application of these four taxation authorities. It is furthermore

discussed whether a correction of a separation is a correction of terms or a correction of

transaction and if the categorisation of this is of importance.

After an analysis of two preliminary rulings and case law it is concluded that there can

not be made claims by means of which fulfilment of these would result in

acknowledgement of separation of a business area. Equally it is also not possible to

unambiguous make negative claims resulting in overruling of this. Case law, however,

gives the opportunity to list some existing issues which are given importance by

evaluation of a separation:

1. Business reasoned

2. Commercial business

3. Passing of property

4. Community of interest

5. Overall evaluation

About the use of taxation authorities it could be concluded that this has not been

changed since the Supreme Courts first judgment on separation of a business area in

1960. The Supreme Court set aside a separation with the argument that the separated

part was not the proper receiver of income of the transferred income to the separated

part. This has since remained unchanged; as corrections of separations have been

reasoned with the fact that the separation has not been “proper” and the separated part

thereby was not the proper receiver of income of a certain income.

Indholdsfortegnelse

1. Introduktion .......................................................................................................1 1.1 Problemformulering...........................................................................................2 1.2 Problemafgrænsning ..........................................................................................2 2. Forholdet mellem skatteret og privatret..........................................................3 3. Beskatningshjemmel..........................................................................................6 3.1 Grundlovens §43 - Legalitetsprincippet ............................................................6 3.1.1 Beskrivelse......................................................................................................6 3.1.2 Diskussion af begrebet....................................................................................7 3.1.3 Sammenfatning .............................................................................................10 3.2 Rette indkomstmodtager ..................................................................................11 3.2.1 Beskrivelse....................................................................................................11 3.2.2 Transfer pricing princip i SL §§4-6? ............................................................13 3.2.3 Sammenfatning .............................................................................................14 3.3 Arms længde vilkår – LL §2............................................................................15 3.3.1 Beskrivelse....................................................................................................15 3.3.2 Udenfor LL §2 ..............................................................................................16 3.3.3 Sammenfatning .............................................................................................20 3.4 Realitetsgrundsætningen..................................................................................21 3.4.1 Beskrivelse....................................................................................................21 3.4.2 Kritik.............................................................................................................22 3.4.3 Sammenfattende om realitetsgrundsætningen ..............................................25 3.5 Korrektion........................................................................................................28 3.5.1 Beskrivelse....................................................................................................28 3.5.2 Sammenfatning .............................................................................................29 3.5.2.1 Vurdering ...................................................................................................30 4. Relationen mellem beskatningshjemlerne og retspraksis ............................32 5. Præjudikatskabende retspraksis ...................................................................33 5.1 UfR 1960, 535 H ”Ålborg Havnemølle” .........................................................33 5.1.1 Analyse af dommen ......................................................................................34 5.1.2 Hjemmelsgrundlaget.....................................................................................35 5.1.2.1 Realitetsgrundsætningen............................................................................35 5.1.2.2 Rette indkomstmodtager ............................................................................37 5.1.3 Sammenfatning .............................................................................................38 5.2 UfR 1982, 738 Ø ”Helgstrand”........................................................................40 5.2.1 Analyse af dommen .....................................................................................42 5.2.1.1 Pro forma eller realitetsgrundsætning? ......................................................42 5.2.1.2 Rette indkomstmodtager ............................................................................44

III

5.2.1.2.1 Skatteretligt ejendomsbegreb..................................................................45 5.2.2 Sammenfattende om dommen ......................................................................45 6. Øvrig retspraksis..............................................................................................48 6.1 UfR 1983, 699 H ”Bohart” ..............................................................................48 6.2 TfS 1999, 950 H “J.S. Ejendoms- og Investeringsselskab A/S” .....................49 6.3 UfR 2000, 1509 H ”Carsten Bo Petersen”.......................................................51 6.4 TfS 2002, 760 V...............................................................................................52 6.5 TfS 2004, 542 H...............................................................................................55 6.6 TfS 2004, 703 H...............................................................................................56 6.7 TfS 2006, 201 Ø...............................................................................................56 6.8 TfS 2006, 234 Ø...............................................................................................57 7. Momenter ved bedømmelsen .........................................................................59 7.1 Helhed..............................................................................................................59 7.2 Forretningsmæssigt begrundet.........................................................................61 7.3 Erhvervsmæssig virksomhed ...........................................................................65 7.4 Ejerforhold .......................................................................................................66 8. Trend i udviklingen? .......................................................................................68 8.1 Sammenfattende om udviklingen i retspraksis ................................................69 9. Perspektiverende konklusion..........................................................................70 9.1 Udskillelse af et forretningsområde i et fremtidigt perspektiv .......................73 Litteraturfortegnelse...............................................................................................75 Doms- og afgørelsesregister ..................................................................................78

IV

1. Introduktion

Nedenstående afhandling har til formål at få klarlagt, hvilke momenter, der er gældende

og/eller afgørende, når udskillelse af et forretningsområde anerkendes skatteretligt.

Forudsat at civilretten virker styrende for skatteretten, må selskabsrettens principielle

aftalefrihed som udgangspunkt forventes at medføre, at udskillelse af et

forretningsområde anerkendes civilretligt og skatteretligt.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, hvorfor det er interessant at belyse, hvornår en

udskillelse (ikke) anerkendes. Emnet er ydermere relevant at behandle, fordi det er

uklart, hvilke krav der stilles til anerkendelsen af en udskillelse. Dette skyldes primært,

at udskillelse af et forretningsområde ikke er specifikt lovreguleret, hvorfor mulige krav

skal udledes af retspraksis.

Årsagerne til at foretage en udskillelse af et forretningsområde er mangfoldige, men kan

blandt andet skyldes såvel selskabsretlige eller organisatoriske forhold, som gør det

favorabelt og/eller hensigtsmæssigt for et eksisterende selskab at udskille en del af

selskabets drift. Skatteretligt kan udskillelse af et forretningsområde opstå som følge af

forberedelserne til et generationsskifte.

I litteraturen er der uenighed om, med hvilken hjemmel en udskillelse underkendes,

hvorfor det også er formålet med nærværende afhandling at få dette belyst.

Nedenstående afhandling skal således tjene til at klarlægge, hvilke krav og momenter,

der af retspraksis kan udledes som værende gældende for en successiv udskillelse af et

forretningsområde. Når Jørgen Nørgaard om sit embede som Højesteretsdommer

skriver, at ”Oplever man som højesteretsdommer en sjælden gang, at her er (et) stykke

skatteret, man virkelig kan, så vil man typisk være egnet foredragsholder i

”Skattehistorisk Forening” – om en sådan fandtes”1 kan det, overført på en studerendes

skatteretlige afhandling, forstås således, at denne er forældet inden den er afleveret.

1 Jørgen Nørgaard, Højesterets rolle i skattesager, Juristen 2001 nr. 2 s. 66.

1

Idet status på udskillelse af et forretningsområde imidlertid er, at der pt. ingen vished er

for, hvilke krav og momenter, der er gældende, er det min opfattelse, at en (muligvis

forældet) viden er bedre end ingen viden!

1.1 Problemformulering

Det er med nedenstående afhandling hensigten at finde frem til hvilke momenter, der er

afgørende for, hvorvidt udskillelse af et forretningsområde i skattemæssig henseende

kan anerkendes.

1.2 Problemafgrænsning

Det er ikke hensigten med afhandlingen at afdække skatterettens forskelligartede

retskilders mulige betydning for den skatteretlige kvalifikation af en disposition2.

Ved udskillelse af et forretningsområde overføres som oftest et indkomstgrundlag,

eksempelvis i form af driftsmidler. Denne overførsel kan antage mange former, hvorved

problemet er, at ikke alle overdragelsesmetoder er lige klare, dvs. at nogle befinder sig i

’grå-zonen’ for, hvornår et aktiv, dvs. indkomstgrundlaget, uden tvivl er overdraget. Det

medfører problemer omkring fastlæggelsen af overdragelsestidspunktet – og dermed

også for, hvornår ’frugterne fra træet’ tilkommer modtager. Ved salg, erstatning og gave

vil overdragelsen i langt de fleste tilfælde være ubestridelig, men der er andre

overdragelsesformer, der er mindre åbenbare; eksempelvis afgivelse af brugsret eller

overgang til anden anvendelse. Der ses i nærværende afhandling bort fra denne

problemstilling, da det vil komme for vidt at inddrage her.

Der ses endvidere bort fra de skatteretlige konsekvenser ved udskillelse i forskellige

selskabsformer.

2 Her henvises i stedet til Aage Michelsen Retskildepolycentri i skatteretten, SR-Skat 1996, s. 183.

2

2. Forholdet mellem skatteret og privatret

Der er i litteraturen generel enighed om, at skatteretten, ved løsning af konflikter, tager

udgangspunkt i den civilretlige kvalifikation af begreber og dispositioner3. En af

årsagerne hertil er bl.a., at den civilretlige begrebsdannelse er betragteligt ældre end den

skatteretlige, og derfor har dannet præcedens for begrebsforståelsen.

Jan Pedersen udtrykker relationen mellem skatteret og privatret således: ”Privatretten

virker derfor styrende for skatteretten, således at en given privatretlig kvalifikation som

altovervejende hovedregel skal have den hertil hørende skatteretlige konsekvens”4.

Aage Michelsen går et skridt videre og anfører således at: ”…det ikke altid er

indgående teknisk kendskab til skattereglerne, der vil være afgørende for, at der træffes

rigtige afgørelser i skattesager. Skatteretten tager sit udgangspunkt i den privatretlige

kvalifikation af begreberne og fænomenerne, hvorfor den første forudsætning for, at der

træffes rigtige afgørelser i skattesager, er, at de skatteansættende myndigheder og

klageinstanserne har indsigt i en række andre retsområder end skatteretten som f.eks.

formueret, familieret, arveret og forvaltningsret”5.

Enigheden i litteraturen hører imidlertid op, når der skal tages stilling til, hvorvidt det

må antages, at domstolene har anerkendt, at den skatteretlige kvalifikation kan ske

selvstændigt uden skelen til den civilretlige kvalifikation, enten fordi der simpelthen

ikke er foretaget en (tilstrækkelig præcis) civilretlig kvalifikation eller fordi

skattereglernes formål kun kan opnås derved.

Alf Ross skrev i 1951 artiklen ’Tû-tû’, hvori han berettede om ’Noit-Kif-folket’6.

Artiklen omhandler ikke forholdet mellem skatteret og privatret, men derimod om

problemstillinger ved ejendomsretten overgang. Ikke desto mindre er det min opfattelse,

3 Se hertil bl.a. Lærebog om Indkomstskat, 10. udg., s. 98, Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, s. 218 og Bent Ramskov, Skillelinjen mellem lovlig skattetænkning og ulovlig skatteudnyttelse ved intern selskabsomstrukturering, afs. 2.2. 4 Jan Pedersen, Mere om forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat 1992, nr. 1. 5 Aage Michelsen, Højesterets betydning for skatteretten i de seneste 10 år, Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, 2003, s. 222. 6 ’Noit-Kif’-folkets navn kommer af ’Fik-tion’ – og deres hjemstavn ’Tetgidpo Øerne’, kommer af ’Opdigtet’. Essensen af artiklen er, at Noit-Kif-folket er underlagt ’Tû-tû’, som er en udefinerlig størrelse, som ingen rigtigt forstår, men som alle frygter. Det er ’en slags farlig kraft, som klæber ved den skyldige og det hele samfund med ulykke’.

3

at artiklen også kan bruges til at belyse Alf Ross’ holdning7 til forholdet mellem

skatteret og privatret, idet det i artiklen, ad omveje, fremgår, at kvalifikationen af en

disposition indholdsmæssigt afhænger af, hvilket retligt forhold, det skal regulere. Alf

Ross argumenterer således for, at det absolut ikke giver nogen mening af tale om

»ejendomsret« som et udfyldt begreb i sig selv. Man kan først tale om en ejendomsret,

når visse kriterier er opfyldt.

Et ganske andet eksempel fra praksis er de utallige afgørelser, der er omkring gave-

begrebet, som i stedet har vist sig at være maskeret udbytte, akkord, lån etc8. Altså

kvalificeres en disposition ikke som en gave, blot fordi dispositionen betegnes »gave«.

Som følge af at artiklen, som nævnt, ikke omhandler forholdet mellem skatteret og

privatret gives der naturligvis heller ikke nogen færdigsyet løsning på eller mening om

civilrettens styring af skatteretten – men Alf Ross synliggør med problemstillingen, at

det ikke er muligt at afgøre den civilretlige kvalifikation, og dermed fastlægge dennes

styring af skatteretten, uden at vide, hvilket konkret retligt forhold, problemstillingen

angår.

Knapt så malende beskrivende, men dog med omtrent samme budskab, er Nikolaj

Vinther: ”Der er ingen tvivl om, at det er nødvendigt at skelne mellem faktum og

retsfaktum ved bedømmelsen af, i hvilket omfang civilretten er styrende for

skatteretten”9.

Af ordlyden ’i hvilket omfang’ fremgår det således, at Nikolaj Vinther er af den

overbevisning, at civilretten er styrende for skatteretten – omfanget er dog først klart,

når både faktum og retsfaktum er fastlagt, hvilket den senere gennemgang af

realitetsgrundsætningen i afsnit 3.4 vil vise, ikke altid findes at være så simpelt endda.

Nikolaj Vinther er i selskab med Erik Werlauff mere konkret: ”Skatteretten skal

respektere den civilretlige begrebsfastlæggelse, medmindre 1) skattelovgivningen eller

dens motiver peger i en anden retning, eller 2) der foreligger klare indicier for

7 Idet artiklen ikke omhandler skatterettens forhold til civilretten kan det virke irrelevant at forsøge at tyde noget herom i artiklen , men idet Alf Ross var en anerkendt og toneangivende forfatter indenfor dansk retsvidenskab, er Alf Ross’ synspunkt ikke uinteressant. Thøger Nielsen, som måtte betegnes ’skatteretsekspert’, var en af disse, på trods af at han ved flere lejligheder gav udtryk for, at Alf Ross ”ikke havde synderlig sans for skatteretten”. 8 Se eksempelvis UfR 1975, 881 Ø, UfR 1981, 596 Ø, UfR 1999, 1012 H, UfR 1999, 1316 H, UfR 1999, 1994 H, UfR 2005, 1176 H. 9 Nikolaj Vinther, Imødegåelse af skatteretlig omgåelse, Juristen 2004 nr. 6.

4

omgåelse eller misbrug”10. Heraf fremgår det altså, at Vinther og Werlauff er af den

opfattelse, at er der indicier for omgåelse eller misbrug, da skal skatteretten ikke

længere respektere civilrettens begrebsfastlæggelse. Det er en noget lempeligere kravs-

specifikation til skatterettens løsrivelse fra civilretten end den af Nikolaj Vinther

tidligere omtalte holdning, hvor der skulle fastlægges faktum og retsfaktum.

I. A. Strobel er ikke i tvivl om, at skatteretten er helt løsrevet fra civilretten – og næsten

også fra skatteretten selv (!). Han konkluderer således: ”Faktisk er den skatteretlige

kvalifikation så selvstændig, at den end ikke er afhængig af kvalifikationen i anden

skatteretlig sammenhæng”11.

Den senere gennemgang af retspraksis indenfor området udskillelse af

forretningsområde, afsnit 5 og 6, vil dog muligvis give indikationer om styrkeforholdet

mellem skatteret og civilret - naturligvis afgrænset til det snævre område, udskillelse

udgør.

Hvorvidt den skatteretlige kvalifikation modsat har retskildeværdi ved løsning af

civilretlige konflikter er en diskussion, som det ligger udenfor denne afhandlings sigte

at behandle12.

10 Vinther & Werlauff, Skatteretlig virkning af selskabsretlige begreber – konsekvenser af en dom om begrebet ”Erhvervsdrivende”, UfR 2004B, 298. 11 I. A. Strobel, Forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat, 1991, nr. 3, afs. 8. 12 Problemstillingen er interessant, fordi den skatteretlige kvalifikation i princippet foretages én gang årligt, og dermed som oftest finder sted før den civilretlige. Mere herom og henvisninger til relevante domme i Lærebog om Indkomstskat, 10. udg., s. 99.

5

3. Beskatningshjemmel

Ved udskillelse af et forretningsområde vil den senere gennemgang af retspraksis vise,

at det giver anledning til nogen diskussion, hvorledes beskatningen skal ske som følge

heraf. Allerførst skal det jo fastlægges, uanset udskillelse eller ej, om der overhovedet er

hjemmel til beskatning og såfremt dette er tilfældet, hvilket subjekt, der skal beskattes.

Til vurderingen og fastlæggelsen heraf (kan) benyttes 4 begreber; legalitetsprincippet,

læren om rette indkomstmodtager, arms længde vilkår og endelig

realitetsgrundsætningen. Den følgende begrebsfastlæggelse, som skal danne

udgangspunkt for den senere anvendelse af begreberne ved analysen af retspraksis på

området for udskillelse af et forretningsområde.

3.1 Grundlovens §43 – Legalitetsprincippet

3.1.1 Beskrivelse

Legalitetsprincippet er et af dansk lovs almene anerkendte principper, som indebærer, at

borgere eller selskaber kun kan pålægges skat, når der er hjemmel dertil og det ikke

strider mod loven13.

Legalitetsprincippet kan indholdsmæssigt opdeles i to:

1) Den formelle lovs princip

2) Kravet om hjemmel

13 Jacob Graff Nielsen anfører dog i sin afhandling Legalitetskravet ved beskatning s. 27, at det er en vanskelig opgave at nå frem til en entydig beskrivelse af indholdet af legalitetsprincippet. Bent Christensen anfører ligeledes i Legalitetsprincippet, TfR 1987, at ”…legalitetsprincippet ikke (har) nogen helt præcis betydning”. På trods heraf, er det min opfattelse, at ovenstående, meget generelle, beskrivelse er hovedindholdet i legalitetsprincippet, som derfor netop ikke er et forsøg på at give en præcis forklaring heraf.

6

Ad 1) Den formelle lovs princip

Den formelle lovs princip betyder, at en lov kun kan ændres eller ophæves

ved en ny lov. Derudover betyder det også, at hvad der én gang har været

reguleret ved lov, kun på ny kan reguleres ved lov.

Ad 2) Kravet om hjemmel

Hjemmelskravet betyder, at indgreb i borgernes retsforhold kræver

hjemmel i en lov i formel forstand eller i en dermed sidestillet retsnorm i

form af retssædvane eller anstaltsbetragtninger. Lov:

En lov defineres traditionelt som en retsakt, der er vedtaget af kongen og folketinget i forening i overensstemmelse med den i Grundloven foreskrevne fremgangsmåde. Retssædvane: En retssædvane defineres traditionelt som en praksis, der objektivt har været fulgt almindeligt (overfor alle retssubjekter), stadigt (i alle retstilfælde) og længe (igennem længere tid), ud fra en subjektiv følelse af at være retligt berettiget og forpligtet dertil. UfR 1958, 1275 Ø: Politiet havde hjemmel til at opkræve en mindre afgift for polititilsyn af nogle teltholdere i en ”århundredgammel ubestridt administrativ praksis”. Anstaltsbetragtninger: Anstaltsbetragtninger går ud på, at en offentlig anstalt, netop i kraft af at være en offentlig anstalt, har hjemmel til at fastsætte nærmere bestemmelser vedrørende anstaltens benyttelse14.

Legalitetsprincippet styrkes af Grundlovens (Grl) §43 1.punkt, der lyder:

”Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov ”, hvori ligger et

»delegationsforbud«15. Folketinget er således ikke berettiget til at uddelegere sin

skattepålægsmagt til regeringen (skatteministeren).

3.1.2 Diskussion af begrebet

Legalitetsprincippet blev genstand for fornyet opmærksomhed, da Skatteministeriet i

14 UfR 1988, 713 Ø: Et kommunalt bibliotek havde bestemt, at der i bibliotekets kundeområde ikke måtte medbringes hunde. En låner gjorde gældende, at forbudet var ugyldigt. Landsretten antog, at en offentlig institution ”for at sikre institutionens ordnede funktion” kunne ”fastsætte almindelige forskrifter for publikums adfærd på institutionens område”. 15 Delegationsforbuddet skal ikke behandles nærmere her. Nærmere herom f.eks. i Jacob Graff Nielsens afhandling ’Legalitetskravet ved beskatning’.

7

1996 tabte et stort antal sager med den simple begrundelse, at den af myndighederne

anvendte praksis ikke havde hjemmel i nogen lov.

Skatteministeriet iværksatte på baggrund af de mange tabte sager i 1996 en

undersøgelse med det formål at finde frem til, hvad der af dommene kunne udledes mht.

Højesterets holdning til skattemyndighedernes afgørelser. På baggrund af undersøgelsen

når man frem til den konklusion, at Højesterets synspunkt formentlig er, at såfremt

hjemmelsgrundlaget er tvivlsomt, er det myndighederne, ikke skatteyderen, der har et

problem. Videre i samme hedder det: ”Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i

skærpende retning, ud over hvad lovens tekst – og eventuelle klare lovmotiver –

berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning

af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen”16. Det første led, at

der ikke kan fortolkes i skærpende retning udover lovens tekst, burde ikke, den klare

ordlyd i Grundlovens §43 1. punkt in mente, komme som en stor overraskelse for

nogen. Til støtte for sit synspunkt omkring den udvidede fortolkning til gunst for

skatteyderen nævner Skatteministeriet en række afgørelser, som det vil komme for vidt

at analysere her17. Omkring særlige tilfælde, hvor der er sket misbrug eller omgåelse,

fremgår det af meddelelsen: ”….forbehold i forbindelse med lempende administrativ

praksis næppe vil blive accepteret, hvis der er tale om et helt generelt forhold….

Forbehold kan formentlig kun forventes respekteret af Højesteret, såfremt der foreligger

misbrug eller omgåelse…”.

Aage Michelsen er ikke enig i denne betragtning, hvorfor han stiller følgende

spørgsmål: ”Spørgsmålet er herefter, i hvilket omfang Højesteret er enig i meddelelsens

konklusion om, at man kan slække på hjemmelskravet, hvis der foreligger ’misbrug’

eller ’omgåelse’”18. Aage Michelsen svarer selv herpå ved at fremhæve en række

domme, hvor Højesteret ikke slækker på legalitetskravet, på trods af

skattebesparelsesøjemed19. At skattebesparelse i sig selv ikke er odiøst, påpeges da også

af Højesteretsdommer Jørgen Nørgaard, idet han skriver: ”Der er intet galt i, at en

virksomhedsleder anser skat som en omkostning, det gælder om at holde nede på linie

16 TfS 1998, 137 TSS. 17 TfS 1996, 654 H, TfS 1996, 642 H, TfS 1996, 653 H. 18 Aage Michelsen, Højesterets betydning for skatteretten i de seneste 10 år, Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, 2003, s. 228. 19 TfS 1997, 506 H, TfS 1999, 289 H.

8

med alle andre omkostninger…”20. Jørgen Nørgaard slår således fast, at Højesteret ikke,

trods skattetænkning, fraviger legalitetsprincippet21. Jørgen Nørgaard pointerer dog

samtidig, at der er forskel på den lovlige skattetænkning og den ulovlige

skatteunddragelse.

Der findes adskillige afgørelser, hvor Højesteret, modsat alle øvrige og foregående

instanser, ikke finder hjemmel til beskatning ud fra en legalitetsbetragtning. I TfS 1996. 654H (U 1996.1306H) havde en anpartshaver delvist udnyttet sin fortegningsret i forbindelse med omdannelse af selskabet til et aktieselskab og udvidelse af indskudskapitalen. Anpartshaveren havde tegnet for kr. 820.000 til kurs 100. Ligningsrådet udtalte i en bindende forhåndsbesked, at aktieavancebeskatningslovens §6 stk. 8 ikke fandt anvendelse på de tegnede aktier, da de ikke kunne anses for tegnet på grundlag af tegningsretten. I Landsretten gjorde Skatteministeriet gældende, at anvendelsen af §6 stk. 8 måtte begrænses til tilfælde, hvor de senere aktier erhverves til en kurs, der er lavere end markedsværdien. Landsret gav Skatteministeriet medhold heri, hvorimod Højesteret ikke fandt, at hverken lovens ordlyd eller forarbejderne til gældende, tidligere eller efterfølgende lovgivning gav grundlag for en sådan væsentlig begrænsning af reglen. Højesteret fandt i TfS 1998. 397H (U 1998.1116H) at skattemyndighederne ikke havde haft hjemmel til, hverken i lovens ordlyd eller forarbejderne hertil, at nægte skatteyderen tabsfradrag, som skatteyderen havde lidt som følge af tab af aktiekapitalen i et svensk selskab. I TfS 1998. 485H (U 1998. 1314H) (Haugland) fik operasanger Aage Haugland medhold i, at han kunne drive kunstnerisk virksomhed i selskabsform. Skattevæsenet havde nægtet Haugland at drive kunstnerisk virksomhed ud fra et ’substitutionsprincip’, hvilket princip Højesteret ikke fandt hjemlet i nogen lov, og som derfor ikke godtog den af skattemyndighederne indtagne praksis22.

20 Jørgen Nørgaard, Højesterets rolle i skattesager, Juristen, 2001, nr. 2, s. 68. 21 Jørgen Nørgaard kommer i Højesterets rolle i skattesager også med en mulig forklaring og hjælper Skatteministeriet med at undskylde de tabte sager, idet han skriver ”For en myndighed, der dag ud og dag ind kun beskæftiger sig med skattesager, er det måske vanskeligt at undgå at blive kvalt i en fornemmelse af, at de skatteydere, som har sager verserende, blot er personer og firmaer, der nægter at yde deres bidrag til den fælles samfundshusholdning. For en domstol som Højesteret, der ser mange andre sager end skattesager, er det lettere at holde fast i, at det som udgangspunkt er helt legitimt at lade en dispositions foretagelse være styret af ønsket om at opnå en skattemæssig fordel”. Mindre forstående er Erik Werlauff i Selskabsskatteret 2005/06, hvor han s. 21 skriver: ”Nogle gange kan man undre sig over, hvor langt skattemyndighedernes tankegang kan synes at være fra legalitetsprincippets relativt simple krav til forvaltningen”. 22 Substitutionsprincippet betyder, at såfremt en person ikke kan substitueres/erstattes af en anden person, kan hans aktivitet ikke drives i selskabsform. Substitutionsprincippet, som af Erik Werlauff i Selskabsskatteret 2005/06 s. 22 får betegnelsen »hjemmestrikket«, håndhævdedes af myndighederne mange år forinden Haugland-sagen - trods den manglende hjemmel.

9

Højesteret har dermed slået legalitetsprincippets styrke fast, således at myndighederne

skal kunne angive hvilken lovhjemmel, de støtter en given handling på23.

Legalitetsprincippets styrke får imidlertid Jens Evald til at se et problem, når det drejer

sig om omgåelse24, hvorfor han konkluderer, at ”Formålsfortolkning er tilsyneladende

en nærliggende løsningsmulighed..….; men denne vej står ikke åben inden for fx

skatteretten pga. det skærpede legalitetskrav, der afskærer eller stærkt begrænser

muligheden for formålsfortolkning25”. Nikolaj Vinther er ikke enig med Jens Evald i

denne betragtning og skriver således at ”Jens Evalds standpunkt kan ikke tiltrædes.

Skatteretten er ikke et unikt retsområde, og fortolkningen af skatteretsbestemmelser må

følge de gængse regler”26.

Aage Michelsen støtter Nikolaj Vinthers synspunkt, idet han skriver, at han ikke anser

formålsfortolkning for udelukket – heller ikke på trods af, at det er et omgåelsestilfælde;

”Udgangspunktet må være, især når henses til delegationsforbuddet i Grl. §43 og

legalitetsprincippet, at omgåelsesproblemet i almindelighed skal løses ved almindelig

lovfortolkning og almindelige retsanvendelsesprincipper, således at den omstændighed,

at der foreligger en »omgåelseshensigt«, kun indgår som én blandt mange andre

faktorer i fortolkningsprocessen – i særlige tilfælde dog med betydelig vægt”27.28

23 I den forbindelse har der, også lang tid før de her gengivne domme, i den skatteretlige litteratur været diskuteret, hvorvidt grundlovens §43 skal fortolkes mere pragmatisk, således, at opgørelse af indkomst, skatteberegningen og opkrævningen kan gennemføres uden direkte lovhjemmel – bl.a. af hensyn til det praktiske behov, der kan være for at give skattemyndighederne videregående administrative bemyndigelser. I Skatteretsrådets Notat om der lovgives for specifikt og for detaljeret på skatteområdet fra februar 2001 fremgår det dog som argument herimod: ”Hertil kommer, at mens grundlovens §43 af tidligere statsretlige forfattere synes at være begrundet i hensynet til folkestyret, synes nyere statsretlige forfattere også at se delegationsforbuddet som en sikring af, at borgerne ikke bliver udsat for uhjemlede overgreb fra skattemyndighedernes side”, hvilket stemmer vel overens med den af Højesteret angivne praksis og derfor også får Skatteretsrådet til senere at konkludere: ”På den baggrund må man efter Skatteretsrådets opfattelse fastholde, at delegationsforbuddet i grundlovens §43 sætter snævre grænser for skatteadministrationens adgang til at fastsætte bestemmelser, der har betydning for skattebyrden, og at domstolene næppe vil finde en udnyttelse af videregående delegationsadgang for forenelig med grundlovens §43”. 24 Omgåelse benyttes her som fællesbetegnelse for den ulovlige skatteudnyttelse – i alle de afskygninger, det må kunne findes i. 25 Jens Evald, Retsmisbrug i formueretten, 2001, s. 145. Videre i samme angiver Jens Evald realitetsgrundsætningen som en løsning på den, efter hans opfattelse, manglende mulighed for formålsfortolkning indenfor skatteretten. Mere herom i afsnit 3.4. 26 Nikolaj Vinther, Imødegåelse af skatteretlig omgåelse, Juristen, 2004, nr. 6. 27 Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, 10. udg., s. 101. 28 For en teoretisk diskussion af legalitetsprincippet henvises til Jacob Graff Nielsens Legalitetskravet ved beskatning, hvor adskillige forfatteres bidrag til diskussionen omkring legalitetsprincippets indhold og omfang er medtaget.

10

3.1.3 Sammenfatning

Som det fremgår af ovenstående afsnit 3.1.2 er kritikpunkterne til legalitetsprincippet

begrænsede. Dvs. at kritikken mere går i retning af fortolkningen af og grænserne for

legalitetsprincippet, snarere end en decideret kritik af princippet. Her står Jens Evald

således ret alene med sin fremførte kritik af legalitetsprincippet; at det skulle forhindre

en formålsfortolkning. Jeg har meget svært ved at finde belæg og argumentation for

denne kritik, og kan kun bifalde Nikolaj Vinthers svar herpå, nemlig at skatteretten ikke

er et unikt retsområde, hvorfor formålsfortolkning – ganske som indenfor andre

retsområder – er en farbar vej. At legalitetsprincippet skulle virke som ’snærende bånd’

indenfor skatteretten, kan jeg ikke genkende og forstå.

Jeg mener derimod, at de ovenfor i afsnit 3.1.2 refererede Højesteretsdomme viser, at

legalitetsprincippet er af afgørende betydning for retssikkerheden, idet princippet er

garant for, at borgerne ikke udsættes for en ulovhjemlet beskatning.

3.2 Rette indkomstmodtager

3.2.1 Beskrivelse

Princippet om rette indkomstmodtager drejer sig om at fastlægge, hvilket retssubjekt,

der skal indtægtsføre et beløb, fordi dette retssubjekt har indkomstgrundlaget. Læren om

rette indkomstmodtager dækker dog, trods ordlyden, også over, hvilket retssubjekt, der

skal udgiftsføre et beløb.

Læren om rette indkomstmodtager fik i 1930 en mere ’spiselig’ betegnelse; læren om

træet og frugterne. Ophavsmanden bag denne var Oliver Wendell Holmes, som i et

votum udtalte ”…the arrangement by which the fruits are attributed to a different tree

from that on which they grew”29. Holmes har altså omdøbt indkomstgrundlaget »træet«,

mens den skattepligtige indkomst betegnes »frugterne«30.

29 Gengivet af Thøger Nielsen i TfR 1963 Beregningsgrundlag og ligningsgrundlag, s. 347 ff. 30 Jan Pedersen er i TfS 2001, 284 ikke enig i opfattelsen af, at læren om »træet og frugterne« er den samme som læren om »rette indkomstmodtager« . Jan Pedersen er således af den opfattelse, at læren om »rette indkomstmodtager« skal begrænses til læren om »træet og frugterne«, forstået således, at en indkomst har været realiseret, hvilket har betydning ved opfattelsen af hjemmelen til at foretage beskatning af fikserede indtægter, jf. afs. 3.2.2.

11

Thøger Nielsen forklarer hvad dette betyder i skatteretlig forstand: “Hvad Holmes med

genial formulering sagde, var, at motiverne bag arrangementer, hvorved frugterne

henføres til et andet træ, end det, de stammede fra, ikke kunne være afgørende – eller

med andre ord, at det var meningen med skattelovgivningen, at indkomst skal henføres

til den, der tilvejebringer den”31.

Hjemmelen til håndhævelse af læren om rette indkomstmodtager32 findes i

statsskatteloven (SL) §§4-6. Af SL §4 fremgår det, at ”Som skattepligtig indkomst

betragtes….den skattepligtiges samlede årsindtægter… her fra landet eller ikke,

bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi…”.

Udover placeringen af indtægter og udgifter dækker læren om rette indkomstmodtager

dog også over problemstillinger og afgrænsningsvanskeligheder i relation til

afgrænsningen mellem person- og selskabsindkomst. Dette betegnes i litteraturen

»indkomstforvridning«, idet der her henvises til, at en indkomst placeres et andet sted,

end hvor indkomstgrundlaget er. Motivet herfor kan være at undgå dobbeltbeskatning -

ved at placere selskabets indkomst hos selskabsdeltageren frem for hos selskabet. I dette

tilfælde foreligger der interessefællesskab, hvilket er et moment i sig selv – og det

betænkelige herved kan være, at indkomsten kan forvrides til fordel for både selskabet

og selskabsdeltageren33.

Henrik Dam har skrevet en disputats omkring allokering og fiksering af indkomster i

forholdene mellem 1) koncernforbundne selskaber og mellem 2) en selskabsdeltager og

dennes selskab – altså på forhold med interessefællesskab. Da der netop i langt de fleste

tilfælde af udskillelse af et forretningsområde vil være interessefællesskab, er denne

disputats interessant i denne sammenhæng34. Henrik Dam definerer indkomstallokering

som ”… spørgsmålet om, hvorvidt en indkomst, der hidrører fra tredjemand, skal

31 Thøger Nielsen, Den evige udfordring, Dansk Skattevidenskabelig Forening 1965-1990, 1990, s. 58. 32 I det følgende benyttes betegnelsen ’læren om rette indkomstmodtager’, da det er denne, der henvises til i domme mv. 33 Der ses i denne anledning bort fra »tripelbeskatning«, hjemlet i LL §16A, som det ligger udenfor denne afhandlings sigte at behandle. 34 Henrik Dam, Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering, 2005.

12

allokeres til – og dermed beskattes hos – selskabsdeltager eller selskab”35.

Indkomstfiksering definerer han som ”…spørgsmålet om, hvorvidt selskabsdeltager og

selskab skal beskattes af en fikseret indkomst, som ikke er fremkaldt ved en transaktion

mellem disse”36.

Om allokering når Henrik Dam frem til fire grundsætninger37:

1) ”… en virksomhed som lønmodtager (kan) ikke udøves i selskabsform… .”

2) ”..indkomsten fra et arbejde m.v. skal allokeres til den, der har fremkaldt indkomsten, når det kun er den pågældende, som gyldigt har kunnet fremkalde den pågældende indkomst.”38

3) ”Der findes for det tredje ikke længere i dansk ret noget substitutionsprincip”39

4) ”..en indkomst hidrørende fra et arbejde m.v. (vil) i alle andre tilfælde end de tre ovenfor nævnte skulle allokeres til rette indkomstmodtager på baggrund af en samlet vurdering af motiverne for den aftalte allokering af indkomsten, og de funktioner, som selskabsdeltager og selskab måtte have udøvet i forbindelse med den indkomstskabende aktivitet. Dette gælder både i forholdet mellem selskabsdeltager og selskab, når begge er juridiske personer, og i forholdet mellem en personlig selskabsdeltager og et selskab”.

3.2.2 Transfer pricing princip i SL §§4-6?

Aage Michelsen er af den opfattelse, at der som følge af SL §§4-6 i dansk skatteret

gælder et transfer pricing40 princip med baggrund i læren om rette indkomstmodtager,

hvorved der kan ske beskatning af fikserede indtægter41. Hermed forstås, at der i SL

§§4-6 er hjemmel til at foretage korrektioner ved dispositioner mellem parter med

interessefællesskab, såfremt disse ikke er foretaget på arms længde vilkår, jf. afsnit 3.3.

35 Henrik Dam bruger betegnelsen ’forholdet mellem selskabsdeltager og selskab’ som fællesbetegnelse for forholdet mellem koncernforbundne selskaber og forholdet mellem selskabsdeltager og selskab. 36 Henrik Dam, Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering, 2005, s. 21. 37 Henrik Dam, Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering, 2005, s. 407ff. 38 Der er her tale om den civilretlige gyldighed. 39 Se herom afsnit 3.1. 40 Transfer Pricing defineres af Erik Werlauff som ”…prisfastsættelsen ved national eller grænseoverskridende handelsmæssig og finansiel ressourceoverførsel mellem interesseforbundne virksomheder”, Selskabsskatteret 2005/06, s. 407. For en anden definition se Jan Pedersen i Transfer Pricing, s. 4. 41 Lærebog om indkomstskat, 11. udg., s. 588.

13

Problemet har hidtil primært været relevant ved rentefrie/lavtforrentede lån,

manglende/lav husleje og manglende/lav arbejdsvederlag42.

Jan Pedersen er ikke enig med Aage Michelsen heri, idet han ikke mener, at der i

SL§§4-6 kan udledes et generelt princip om rette indkomstmodtager, men at der

derimod alene af disse lovbestemmelser kan udledes, at kun realiserede indtægter kan

beskattes43. Jan Pedersen mener derfor heller ikke, at der med hjemmel i SL §§4-6 kan

ske korrektion, da Jan Pedersen, jf. det senere afsnit 3.5, mener, at korrektioner skal

deles op vilkårs- og dispositionskorrektioner, hvoraf ingen er hjemlet i SL §§4-6. Ifølge

Jan Pedersen er vilkårskorrektioner ikke, som nogen antager det, hjemlet i SL §§4-6,

men derimod i enten LL §2 eller kapitalgevinstbeskatningsloven44, mens

dispositionskorrektioner sker med hjemmel i realitetsgrundsætningen, jf. nedenstående

gennemgang af realitetsgrundsætningen afsnit 3.4 samt afsnit 3.5 om korrektion.

Henrik Dam ligger på linje med Aage Michelsen, idet han skriver: ”Selvom

hjemmelsgrundlaget for beskatning af fikserede indkomster i SL §§4-6 er tvivlsomt, kan

det ikke afvises, at bestemmelserne kan fortolkes udvidende, således at den naturlige

forståelse af ordlyden udtrækkes til at omfatte de tilfælde, hvor en indkomst ikke er

fremkaldt som følge af en indkomstskabende aktivitet. En sådan udvidet fortolkning er

navnlig nærliggende i betragtning af, at statsskattelovens forudsætninger om

opgørelsen af den skattepligtige indkomst, (….) nærmest må anses for at briste, hvis

indkomster vilkårligt kan forskydes mellem skattesubjekter ved, at en indkomstskabende

aktivitet udøves, uden at der derved fremkaldes en indkomst. Hjemlen til at beskatte

fikserede indkomster kan med andre ord anses for at være underforstået ved

definitionen af indkomstbegrebet i SL §4”45.

3.2.3 Sammenfatning

Indledningsvist skal det lægges fast, at jeg ikke er enig med Jan Pedersen i, at der ikke

42 Jane Bolander, Huslejefiksering, SO, 2002, nr. 8 s. 395. 43 Jan Pedersen, Transfer Pricing, 1998, s. 47. 44 TfS 1995, 81, Jan Pedersen, Rentefrie lån – endnu engang, s. 156. 45 Henrik Dam, Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering, 2005, s. 469

14

kan udledes et generelt princip om »læren om rette indkomstmodtager« i SL §§4-6 – jeg

er sågar af samme opfattelse som Thøger Nielsen, nemlig at Wendell-Holmes

pædagogisk illustrative forklaring heraf er særdeles rammende.

Formuleringen i SL §4 giver ikke anledning til at tvivle på, at en skatteyder skal

beskattes af alle sine indtægter – ikke af hverken sin farmors eller nabos – kun af sine

egne, men til gengæld altså også af dem alle. Når man således taler om alle indtægter,

gælder det derfor også dem, skatteyderen ikke selv har opgivet, men som rettelig må

henføres til ham. Jeg bifalder således Henrik Dams konklusion vedrørende den

’underforståede hjemmel’ i SL §4 til at beskatte fikserede indtægter. Hermed være sagt,

at jeg også, modsat Jan Pedersen, er af den opfattelse, at der med hjemmel i SL §4 kan

ske fiksering af indtægter – men ikke at det dermed er entydigt, hvornår dette er

tilfældet.

Jan Pedersen kritiserer læren om rette indkomstmodtager for at være et begreb, hvorfra

tilhængere heraf forsøger at deducere løsninger. Dette er efter min bedste overbevisning

et vagt forsøg på at give den kritik igen, som hans egen realitetsgrundsætning er

genstand for, jf. afsnit 3.4, idet læren om rette indkomstmodtager som begreb ikke

hjemler beskatning. Legalitetsprincippets styrke står uforandret hen, hvorfor læren om

rette indkomstmodtager blot er et samlebegreb, som er en hjælp til at placere en

indkomst.

Uanset om læren om rette indkomstmodtager vedrører koncerner eller ej, fiksering eller

ej osv. kan det af det ovenstående sammenfattes, at indholdet af læren om rette

indkomstmodtager, populært sagt, kan ’koges ned’ til spørgsmålene omkring: Hvem,

hvor meget, hvornår?

3.3 Arms længde vilkår - LL §2

3.3.1 Beskrivelse

Arms længde vilkår er det, indenfor skatteretten, basale krav om, at dispositioner og

værdiansættelser skal ske på vilkår, som ville være gældende, såfremt dispositionen

15

skete mellem uafhængige parter. Således skal parter med interessefællesskab anvende

priser og vilkår, som ville være gældende på et frit marked. Erik Werlauff beskriver det

kort således: ”Armslængdeprincippet er derfor ikke andet og mere end spørgsmålet om

korrektion til skattemæssig brug af ydelse og/eller modydelse i forbindelse med køb og

salg i selskabsretlig sammenhæng”46.

For kontrollerede transaktioner, dvs. mellem parter, hvor den ene part har

bestemmende/kontrollerende indflydelse over en anden part, gælder nu ligningslovens

(LL) §2, mens det udenfor denne kreds fortsat er SL §§4-6, der er gældende. Med

indførelsen af LL §2 i 1998 skal der altså sondres mellem ’blot’ interessefællesskab og

kontrollerende indflydelse47, idet LL §2 åbnede mulighed for fiksering af indtægter i

koncern- og hovedaktionærforhold – altså i forhold, hvor en part har kontrollerende

indflydelse over en anden. LL § 2 blev indsat for at opretholde en hidtidig praksis, hvor

der kunne ske beskatning af renteindtægter i koncern- og hovedaktionærforhold.

3.3.2 Udenfor LL §2

Retsstillingen for forhold med kontrollerende indflydelse er således lagt fast, men

udenfor LL §2 er der imidlertid ikke samme klarhed, hvilket fremgår af Højesterets dom

i TfS 1998,199 H:

En skatteyder solgte i 1989 nogle udlejningsejendomme til anpartsselskaber, hvis anparter tilhørte et af ham ejet aktieselskab. Skatteyderen havde i forbindelse med handlerne opnået betydelige, kontante tilgodehavender, som han lod stå uforrentet hen. Sagen var derfor den, om der kunne fastsættes en fikseret rente af tilgodehavenderne. Skattemyndighederne havde i 1992 med tilbagevirkende kraft fastsat en fikseret rente af tilgodehavendet svarende til diskontoen + 4 pct. Landsretten fandt skattemyndighedernes rentefiksering berettiget. Højesteret fandt derimod, at der hverken i SL § 4, litra e eller i skattelovgivningen i øvrigt er taget stilling til, hvorvidt rentefrihed kan tilsidesættes. Højesteret pointerede, at beskatning hos långiver må forudsætte en tilsigtet omgåelse af skattelovgivningen. Købesummerne blev ikke anfægtet af myndighederne, og der var ikke grundlag for at fastslå, at

46 Erik Werlauff, Selsskabsskatteret 2005/06, 7. udg., 2005, s. 403. 47 I litteraturen betegnes kontrollerende indflydelse også ’bestemmende indflydelse’ og forstås som ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50% af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50% af stemmerne, jf. LL §2 stk. 2.

16

der i købesummerne var indregnet en kapitaliseret forrentning af skatteyderens tilgodehavende. Højesteret fandt derfor ikke hjemmel til at tilsidesætte aftalen om rentefrihed.

Aage Michelsen udleder af dommen, at der ved rentefrit lån til en hovedaktionær48 ikke

er hjemmel til beskatning, med mindre der er sket omgåelse. Problemet er herefter,

ifølge Aage Michelsen, at fastlægge, hvornår der er sket omgåelse49. Aage Michelsen

påpeger, at der med dommen ”..kun (gives) belæg for at anlægge et

omgåelsessynspunkt, hvis der kan påvises en konkret lovbestemmelse, der tilsigtes

omgået”. Til støtte herfor nævner han TfS 1990, 293 H.

Jan Pedersen er uenig med Aage Michelsen i dennes fremlægning af konsekvenserne af

TfS 1998, 199 H . Af dommen udleder Jan Pedersen således: ”Dommen må anses for at

indeholde den længe ventede afklaring på det stærkt omdiskuterede spørgsmål om

beskatning af rentefrie lån og andre ikke-realiserede indtægter. Som anført udtaler

dommen, at der ikke i SL §4 kan findes hjemmel til en beskatning. Dommen har generel

præjudikatsværdi, idet den som omtalt ovenfor fastsætter, at der ikke gælder et

almindeligt princip om transfer pricing indenfor interessefællesskaber. Påstanden om,

at der eksisterer hovedprincipper om »rette indkomstmodtager«,

»indkomstmanipulationer« etc., som der kan afledes selvstændige retlige resultater af,

må således anses for undsat af Højesteret ved den nævnte dom”50.

Om denne dom og TfS 2004, 714 Ø51 skriver Malene Kerzel: ”Det synes endvidere

berettiget at tage Østre Landsrets afgørelse til indtægt for52, at TfS 1998, 199 H ikke

begrænser sig til at vedrøre beskatningen af fikserede renteindtægter, men derimod

vedrører beskatningen af fikserede vederlag i almindelighed. En forudsætning for

beskatning af et fikseret vederlag vil herefter være at:

1. Aftalen er omfattet af LL §2.

48 Altså forhold med interessefællesskab. 49 Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, 11. udg., s. 590. 50 Jan Pedersen, Transfer Pricing, 1998, s. 52 51 For referat af denne dom se senere i dette afsnit. 52 Her henviser Malene Kerzel til Østre Landsret dom i TfS 2004, 714 Ø – den senere TfS 2005, 851 H.

17

2. Aftalen er omfattet af kapitalgevinstbeskatningslovgivningen, jf.

ejendomsavancebeskatningslovens §2, aktieavancebeskatningslovens §9,

kursgevinstlovens §34 eller afskrivningslovens §49.

3. Forholdet er omfattet af SL §4, litra b eller at

4. Den indgåede aftale har omgåelseslignende karakter”53.

Ordlyden af punkt 4 giver anledning til nærmere granskning, da det her er interessant, om

Malene Kerzel dermed er af samme opfattelse som Aage Michelsen, nemlig at der udover

LL §2 kun er hjemmel til at beskatte fiktive indtægter, såfremt det kan påvises, at en

konkret lovhjemmel er omgået, eller om hun er af den opfattelse, at der gælder et generelt

omgåelsessynspunkt i dansk skatteret. Om dommen skriver Malene Kerzel: ”Afgørende

for bedømmelsen er således, om den aftalte rentefrihed er reel, eller om låntager har

maskeret sin rentebetaling med det formål at opnå et gunstigere skattemæssigt resultat

for aftalens parter” (understregning foretaget her). Idet Malene Kerzel anfører, at det

afgørende er, om rentefriheden er reel eller ej, må dette tages til indtægt for, at hun er af

den opfattelse, at der er forskel på det reelle og det formelle, hvilket er en utvetydig

henvisning til realitetsgrundsætningen54. Når Malene Kerzel således i punkt 4 skriver

»omgåelseslignende karakter«, må dette altså skulle forstås som en henvisning til

realitetsgrundsætningen. Henset til at punkterne 1-3 er meget klart afgrænsede, eftersom

det er et spørgsmål om beskatningshjemmel eller ej, må denne sondring mellem det

formelle og det reelle være ment som en »løsnings-mulighed« til punkt 4, der netop

indeholder den svære bedømmelse af, hvornår der er sket omgåelse. Når dette er

tilfældet, må det af ovenstående konkluderes, at Malene Kerzel da er af den opfattelse, at

realitetsgrundsætningen skal anvendes.

Essensen af Malene Kerzels opsummering af TfS 1998, 199 H er altså, at hun ikke er

enig med Aage Michelsen i, at dommen kun vedrører rentefrie lån, og at der ikke i SL

§§4-6 er hjemmel til at beskatte fikserede indtægter55.

53 Malene Kerzel, Beskatningen af fikserede (leje)vederlag – set i lyset af TfS 2004, 714 Ø, TfS 2004, 852. 54 Se kritisk hertil Aage Michelsen i Lærebog om indkomstskat, 11. udg. s. 106. 55 Med mindre forholdet er omfattet af SL §4, litra b, som hun skriver i sit punkt 3.

18

Fikseringsproblematikken er fortsat aktuel, hvilket fremgår af nedenstående domme:

I TfS 2005, 620 V havde et selskab afstået en ejerlejlighed til hovedanpartshaverens datter, der også var anpartshaver. Salgsprisen var mindre, trods betydelige prisstigninger for lignende boliger, end den pris, selskabet havde erhvervet lejligheden for 3 år tidligere, men afveg mindre end 15% fra ejendomsvurderingen. Ejendommen blev mindre end 9 mdr. efter erhvervelsen videreoverdraget med avance. Uagtet at datteren og dennes samlever ikke indgik i personkredsen omfattet af dagældende LL §2, fandt retten, at det var med rette, at overdragelsessummen var skønsmæssigt fastsat. Skattemyndighederne var ved skønsudøvelsen ikke bundet af den ligningspraksis, hvorefter man skattemæssigt anerkendte salgspriser, der afveg mindre end 15% fra ejendomsvurderingen. Dette begrundede retten med, at ejendomsvurderingen ikke svarede til lejlighedens værdi. Landsretten fandt derfor, at det var med rette, at salgsprisen var blevet fastsat til den værdi, ejendommen 9 mdr. senere blev videreoverdraget til. I TfS 2005, 851 H (den tidl. TfS 2004, 714 Ø) drejede sagen sig om, hvorvidt der for indkomståret 1997 var hjemmel til at beskatte selskabet af en skønsmæssigt fastsat lejeindtægt som følge af 1) at selskabet havde stillet en lejlighed til rådighed for eneanpartshaveren og som følge af 2) at eneanpartshaveren havde ladet sin datter bebo lejligheden halvdelen af året vederlagsfrit. Lejligheden var beliggende i en ejendom, hvorfra selskabet drev virksomhed. Højesteret fandt ikke, at der var hjemmel til at beskatte selskabet alene på grundlag af, at det havde stillet lejligheden til rådighed for eneanpartshaveren, da hjemmelen til beskatning af lejeværdi af boliger, jf. SL § 4b, 2. pkt. i medfør af SEL § 8, stk. 1, ikke omfatter selskaber. Derimod fandt Højesteret, at der kunne ske beskatning efter SL §4b, 1. pkt. for den periode, hvor datteren havde beboet lejligheden. Højesteret fandt derfor, at selskabet skulle beskattes af halvdelen af den for indkomståret 1997 fikserede markedsleje.

Aage Michelsen mener ikke, at der med TfS 2005, 620 V længere er grund til en

diskussion om, hvorvidt der er hjemmel til beskatning af fikserede indtægter56, idet han

skriver: ”Vestre Landsrets dom kan på samme måde som Højesterets dom i TfS 2003,

603 H57 og ligesom tidligere administrativ praksis og tidligere domspraksis klart tages

til indtægt for, at der fortsat i SL §§4-6 er hjemmel til at foretage korrektion, selv om

korrektionsbetingelserne i LL §2 ikke er opfyldt, når en overdragelse af skatterelevante

aktiver er foretaget mellem interesseforbundne parter. Det samme blev i den ved Vestre

Landsret pådømte sag gjort gældende af Skatteministeriet, som har stået for den

tekniske udfærdigelse af LL §2, hvilket må tages som udtryk for, at Skatteministeriet 56 Når Aage Michelsen skriver om korrektion af aftaler vedrørende overdragelse af skatterelevante aktiver mellem parter med interessefællesskab må dette bl.a. omfatte fiksering, idet myndighederne først får interesse for disse sager, når overdragelsessummen ikke er fastsat i henhold til aktivets markedsværdi. 57 Sagen drejer sig om overdragelse af anparter mellem interesseforbundne parter. Højesteret tiltrådte et udøvet skøn, hvorefter anparternes værdi ved overdragelsen skulle sættes til 2 mio. kr. i stedet for den af selskabet opgjorte værdi på 610.000 kr.

19

ikke med gennemførelsen af LL §2 har haft til hensigt at ophæve muligheden for, at der

fortsat kan foretages korrektion i medfør af SL §§4-6”58. Den af Aage Michelsen her

fremførte argumentation er utvivlsomt direkte adresseret til Jan Pedersens kritik af

Aage Michelsens opfattelse af, at der gælder et almindeligt transfer pricing princip i SL

§§4-6.

3.3.3 Sammenfatning

Som det fremgår af ovenstående har indførslen af LL §2 ikke ført til afklaring af

hjemmelen til beskatning, så snart et forhold ikke er omfattet af LL §2. Fortolkningerne

af dommene på området er ikke enslydende og hjælper derfor ikke til nogen afklaring,

med mindre læseren selv foretager en vurdering. Som anført i afsnit 3.2.3 er jeg af den

opfattelse, at der er hjemmel til beskatning af fikserede indtægter, men at

afgrænsningen heraf i praksis forekommer umulig at foretage. Det har ikke været muligt

at komme nærmere nogen afklaring ved at analysere retspraksis yderligere eller studere

flere diskussioner af området, end det ovenfor refererede.

Et stærkt afgrænset område som huslejefiksering er velegnet til eksemplificeringen

heraf: på trods af adskillige Højesteretsdomme på området, når Jane Bolander frem til,

at der i SL §4, litra b 1. pkt. er hjemmel til beskatning af en fikseret husleje, såfremt

boligen udlejes til en lavere leje end markedslejen. Dog er der, ifølge Jane Bolander,

fortsat adskillige tvivlsspørgsmål vedrørende hjemmelen til beskatning af en fikseret

husleje, eksempelvis om59:

- lejemål, der ikke udgør udlejerens bolig, er omfattet?

- lejemål, som ikke anvendes til boligformål, er omfattet?

- der forudsættes interessefællesskab mellem udlejer og lejer?60

Som følge af bl.a. ovenstående eksempel er min vurdering af, at der er hjemmel til

beskatning af fikserede indtægter altså ikke mere definitiv end at den skal ses i

58 Aage Michelsen, R&R 2005, nr. 9, SM 263. 59 Jane Bolander, Huslejefiksering, SO nr. 8, 2002, s. 400. 60 Med en nyere dom, TfS 2005, 851 H, slår Højesteret fast, at det ikke er en betingelse, for beskatning af en fikseret husleje, at ejeren af en ejendom har gjort brug af sin ’beboelsesret’ i hht. SL §4, litra b, 2. pkt, men at det er en betingelse herfor, at ejendommen er personligt ejet.

20

sammenhæng med utallige forhold. Afgrænsningen af, hvornår der er hjemmel til

beskatning af fikserede indtægter er derfor ganske umulig at foretage uden brug af

forbehold, hvilket gør afgrænsningen illusorisk.

3.4 Realitetsgrundsætningen

3.4.1 Beskrivelse

Realitetsgrundsætningen blev introduceret af Jan Pedersen i hans disputats

’Skatteudnyttelse’ fra 1989. Han mener, at realitetsgrundsætningen gælder som en

ulovreguleret dommerklausul i dansk skatteret. Grundsætningen delte ’de juridiske

vande’ i to; en del, der anerkendte den og så den som en længe ventet løsning på

fortolkningsproblemer i omgåelsestilfælde, mens den anden del slet og ret fandt den

overflødig. Parterne er endnu ikke nået til enighed, og 17 år efter at grundsætningen

blev introduceret, er den til stadighed genstand for debat.

Jan Pedersen ønskede med sin disputats at finde en måde, hvorpå der kunne sondres

mellem dispositioner, hvor formålet har været skattetænkning, skatteunddragelse og

skattesvig, som Jan Pedersen med ét samlebegreb kalder skatteudnyttelser. Han finder i

sin disputats frem til, at afgrænsningen mellem den lovlige skattetænkning og den

ulovlige skatteunddragelse styres af en ulovbestemt generalklausul:

realitetsgrundsætningen.

Med realitetsgrundsætningen antager Jan Pedersen, at faktiske, foretagne dispositioner

kan tilsidesættes eller gives et andet, evt. fiktivt, indhold, såfremt dispositionerne ikke

har ’realøkonomisk indhold’. Altså skal de civilretlige kvalifikationer ikke være

styrende for beskatningen, såfremt disse kvalifikationer ikke stemmer overens med

»realiteterne«. I forbindelse med realitetsgrundsætningens 10 års fødselsdag, formulerer

han det således: ”Hovedindholdet i realitetsgrundsætningen er derfor, at beskatningen

under visse betingelser kan rettes mod den faktiske økonomiske realitet på bekostning af

den modstående civilretlige formalitet”61. Jan Pedersen pointerer dog, at en betingelse,

for at anvende realitetsgrundsætningen, er, at der er ’væsentlig uoverensstemmelse’

61 Jan Pedersen, Realitetsgrundsætningen i ti år, TfS 2000, 142.

21

mellem en dispositions form og indhold, altså at den kun kan anvendes efter en konkret

og kvalitativ vurdering. Ydermere påpeger Jan Pedersen, at realitetsgrundsætningen kun

skal anvendes, såfremt skatteunddragelsen ikke kan rammes af almindelig

lovfortolkning.

3.4.2 Kritik

Hvad Jan Pedersen her får til at lyde som en ret simpel manøvre; at beskatte ’faktum

frem for form’, har imidlertid mødt megen kritik. Aage Michelsen fremhæver, at

hovedkritikken hertil er, ”….at det ikke er muligt at adskille faktumbedømmelsen fra

jus. Det faktum, som skal fastlægges i en skattesag, er reguleret i de lovbestemmelser,

som skal bringes i anvendelse. Faktumbegreberne »renter«, »ejendomsret« og

»forretningsmæssig begrundelse« har ikke noget indhold i sig selv. Begreberne får kun

indhold ved anvendelse af de lovbestemmelser, som faktum skal henføres til”62 & 63 & 64.

Denne kritik afvises imidlertid af Jan Pedersen, der fastholder, at opgaven ved

skatteudnyttelse er at ”…fortolke faktum, forinden fortolkningen af retsreglen

påbegyndes”65.

Aage Michelsen kritiserer ydermere, at der for så vidt ikke er noget nyt ved tesen om, at

der gælder en »realitetsgrundsætning«, da ”…det følger af almindelige

lovfortolkningsprincipper, at domstolene i deres retsanvendelse ikke alene skal lægge

vægt på den valgte juridiske form, men tillige på sagens økonomiske realitet..”66. Aage

Michelsen nævner i en anden forbindelse flere afgørelser, hvor Højesteret netop har lagt

den økonomiske form til grund for afgørelsen frem for den juridiske67. I samme

anledning skriver han senere, at ”Disse domme er imidlertid taget til indtægt for, at

62 Aage Michelsen læner sig her op ad budskabet i Alf Ross’ artikel Tû-Tû, hvoraf det fremgår, at det ikke giver mening at fremføre, at begreber har noget indhold i sig selv – det er noget, de gives. 63 Erik Werlauff ligger helt på linje med Aage Michelsen i sin kritik af realitetsgrundsætningen, idet han i Selskabsskatteret 2005/06 stiller realitetsgrundsætningen overfor følgende spørgsmål: ”Realitetsgrundsætningen synes at gå ud fra, at der bag den enkelte skatteretlige facade er en »realitet«, som det blot drejer sig om at komme ind til. Men hvad nu, hvis denne »realitet« ikke er en klippefast faktuel bedømmelse, men derimod i sig selv er udtryk for et faktum og en juridisk bedømmelse og kvalifikation?” 64 Aage Michelsen, Højesterets betydning for skatteretten de seneste 10 år, Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, 1. udg., 2003, s. 231. 65 Jan Pedersen, Realitetsgrundsætningen i ti år, TfS 2000, 142. 66 Aage Michelsen, R&R, 2000, nr. 5, SM s. 132. 67 Aage Michelsen, Højesterets betydning for skatteretten de seneste 10 år, Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, 1. udg. 2003, s. 231.

22

Højesteret har tilsluttet sig, at der i dansk ret gælder en realitetsgrundsætning”, hvilket

er en henvisning til Bent Ramskovs fortolkning af dommene 68.

I. A. Strobel69 kritiserer realitetsgrundsætningen for, at den ikke løser problemet

omkring at vælge mellem flere mulige privatretlige begrebsdannelser70. Som eksempel

herpå nævner Strobel begrebet gave, som det kan være vanskeligt at afgrænse, hvorfor

man her, som i alle andre situationer, må ty til almindelig lovfortolkning. Ydermere

stiller Strobel sig stærkt kritisk overfor Jan Pedersens påstand om, at

realitetsgrundsætningen kun kan påberåbes af myndighederne – med andre ord en

generalklausul, der kun kan påberåbes af den ene part i en sag. Hertil replicerer Jan

Pedersen, at problemet er svært at få øje på, da det også alene er myndighederne (den

ene part), som har en egentlig interesse i at påkalde sig den71.

Realitetsgrundsætningen har også mødt kritik for at være for generel. Når Jan Pedersen

er stillet overfor denne kritik indrømmer han da også, at realitetsgrundsætningens

indhold ikke kan præciseres nærmere end til at konstatere og sammenfatte praksis i

normative vendinger. Det får Thøger Nielsen til at konstatere, at ”Skal forfatteren tages

på ordet, står skatteyderen som den, der ved ankomsten til en by får udleveret en

vejviser uden ledsagende kort, men blot bliver henvist til at drage lære af de mange

forudgående tilfælde, hvor andre er kommet på vildspor!”72.

Thøger Nielsen opponerer også kraftigt imod opfattelsen af, at der findes noget fiktivt73.

Han skriver således, at den såkaldte »fiktionsteori«74, der spiller en væsentlig rolle i

68 Bent Ramskov, Skillelinien mellem lovlig skattetænkning og ulovlig skatteudnyttelse ved intern selskabsomstrukturering, SR-skat 2001, nr. 4, s. 293 ff. 69 I. A. Strobel, Forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat, 1991, nr. 3, s. 377. 70 Dette fremstår som et problem, fordi Jan Pedersen s. 218 i Skatteudnyttelser skriver, at den civilretlige kvalifikation er styrende for skatteretlige beregning. Det forudsætter imidlertid, at den civilretlige kvalifikation er fastlagt. 71 Se kritisk hertil Aage Spang-Hanssen i TfS 1999,719, hvor han også giver et eksempel på et tilfælde, hvor skatteyderen kunne have haft endda stor interesse i at kunne påkalde sig en realitetsgrundsætning. 72 Thøger Nielsen, Den evige udfordring, Dansk Skattevidenskabelig Forening 1965-1990, 1990, s. 52. 73 Jf. således Jan Pedersen i Skatteudnyttelse s. 441: ”…giver hjemmel såvel til tilsidesættelse af fiktionen som til fastlæggelse af realiteten”. 74 Fiktionsteorien er opstået i praksis og er en betegnelse for, at dispositioner kan tilsidesættes alene af den årsag, at de er ’kunstige’/fiktive. Thøger Nielsen mener, at den opstod i forbindelse med Glistrup-sagerne (bl.a. UfR 1983, 705 H) og finder, jf. ovenstående, teorien overflødig, hvorimod Jan Pedersen anerkender den og mener, at den medvirker til behovet for at opstille en realitetsgrundsætning, jf.

23

realitetsgrundsætningen, ikke har sin berettigelse indenfor skatteretten, idet ”Der findes

kun én form for fiktion, nemlig den, man møder i litteraturens og teaterets verden”.

Thøger Nielsen konkluderer på den baggrund, at der i alle andre ’verdener’ derimod er

tale om usande eller ufuldstændige oplysninger; ”Man forlanger en gengivelse af

virkeligheden, men får den ikke”. Videre i sin kritik skriver Thøger Nielsen, at

”En anden indvinding imod at opstille en realitetsgrundsætning, hvis indhold er uklart,

er, at skattemyndighederne kan føle sig fristet til at henvise til realitetsgrundsætningen

som et trylle middel, når det har vanskeligt ved på anden måde at finde hjemmel til at

foretage en korrektion”. Jan Pedersen erkender i TfS 2000, 142, at dette muligvis er

tilfældet ”….i de ranglavere instanser. Afgørende er imidlertid, om domstolene formår

at forhindre en sådan uhjemlet og dermed alene skattepolitisk betinget beskatning”75.

Thøger Nielsen synes at give realitetsgrundsætningen sin endelige dom, idet han

advarer imod at anvende realitetsgrundsætningen som en art ’juridisk voodoo’. Han

sammenligner således realitetsgrundsætningens uklare indhold med det af Alf Ross

tidligere omtalte begreb ’Tû-Tû’76.

Isi Foighel er i sin anmeldelse af Jan Pedersens disputats heller ikke overbevist om, at

realitetsgrundsætningen ikke er i fare for at blive opfattet som et almenbegreb, som der,

uden hjemmel, kan deduceres løsninger fra. Han skriver følgende: ”Det må imidlertid

erkendes, at den opstillede grundsætning virker uklar i sin rækkevidde og indebærer de

samme farlige konsekvenser for underminering af legalitetskravet, som netop er så

karakteristisk for de mangfoldige formuleringer af omgåelsesklausuler, som forf. i

øvrigt tager afstand fra”77.

Skatteudnyttelse s. 32-33. Jan Pedersen er derudover af den opfattelse, at fiktionsteorien har sin oprindelse tilbage til 1960 i forbindelse med UfR 1960, 535 H – Ålborg Havnemølle. Vedrørende sidstnævnte dom se da nedenstående afsnit 5.1. 75 Jan Pedersens argumentation synes her at mangle tyngde og substans henset til, at han ikke giver svar på, hvorledes det hjælper de sager, der ikke når Højesteret, men som grundlæggende er tvister om hjemlen til den af skattemyndighederne foretagne beskatning. Det burde være øjensynligt, også for Jan Pedersen, at disse tvister til stadighed opstår, trods flere præjudikatskabende domme. Se også kritisk hertil Aage Spang-Hanssen i TfS 1999, 719: ”Fortsætter den nuværende udvikling, kan man efter min mening kun gøre det ene at overføre alle skattesager til specialdomstole eller i hvert fald en enkelt afdeling i landsretterne, således at dommerne selv gennem årene får et sådant kendskab til lovgivning og praksis, at de så at sige kan se skattemyndighederne i kortene”. 76 Thøger Nielsen, Den evige udfordring, Dansk Skattevidenskabelig Forening 1965-1990, 1990, s. 64. 77 Isi Foighel, Skatteudnyttelse. Betydningsfuld disputats på skatteretsområdet, R&R, 1990, nr. 5 s. 60.

24

Henrik Dam kritiserer realitetsgrundsætningen for at være for subjektiv, eftersom

vurderingen af, hvad der er det realøkonomiske indhold, er en subjektiv vurdering af

nogle dispositioner. Således anfører han: ”Det er i den forbindelse næppe tilstrækkeligt

at henvise til, at dispositionernes ydre form betegnes som formaliteten, mens

dispositionernes realøkonomiske indhold betegnes som realiteten – for hvad er den ydre

form, og hvad er det realøkonomisk indhold?”78.

Det har således ikke skortet på kritiske røster, hvorfor det skabte forvirring og til en vis

grad furore, da Højesteretsdommer Jørgen Nørgaard skrev: ”Det er klart, at Højesteret

længst muligt – som det også fremgår af dommen U2000.1509 H – konsoliderer en

skatteretlig realitetsbedømmelse med henvisning til traditionelle retskilder, men der er,

så vidt jeg kan se, ikke anledning til at mene, at Højesteret viger tilbage fra ud fra en

almindelig skatteretlig realitetsgrundsætning at tilsidesætte et arrangement som ulovlig

skatteunddragelse”79.

Aage Michelsen var en af dem, der reagerede på Jørgen Nørgaards udtalelser, idet han

formoder, at det må være Jørgen Nørgaards egen holdning, men at det naturligvis sår

tvivl om, hvorvidt Højesteret har tilsluttet sig en »realitetsgrundsætning«. Aage

Michelsen ytrer derfor ønske om, at Højesteret ”…deltager i opklaringsarbejdet

omkring systematisering af praksis vedrørende anvendelsen af en realitetsbedømmelse

samt at opstille grænserne for realitetssynspunktets anvendelse”80.

3.4.3 Sammenfattende om realitetsgrundsætningen

Uanset om realitetsgrundsætningen anerkendes og anvendes i praksis, fremgår det af

ovenstående, at realitetsgrundsætningen under alle omstændigheder har formået at

skabe en diskussion, der endnu ikke har nået sin slutning. Parterne har lang vej til at

blive enige. Nikolaj Vinther og I. A. Strobel er gode illustranter herfor81, da de

78 Henrik Dam, Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering, 2005, 1. udg., s. 453. 79 Jørgen Nørgaard, Højesterets rolle i skattesager, Juristen 2001 nr. 2, s. 69 80 Aage Michelsen, Højesterets betydning for skatteretten de seneste 10 år, Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, 1. udg., 2003, s. 234. 81 Det skal dog bemærkes at udsagnene tidsmæssigt er adskilt af mere end 10 år – og derfor ikke skal tages for mere end som en illustration af uoverensstemmelserne.

25

henholdsvis udtaler: ”Lad dette være en indgangsbøn til, at diskussionen for eller imod

en generalklausul afløses af en diskussion om præciseringen af en generalklausul”82.

Heroverfor står I. A. Strobel (og Thøger Nielsen) med udtalelsen ”Jeg hævder kort sagt

– ligesom Thøger Nielsen – at en realitetsgrundsætning eller anden form for

generalklausul er overflødig”83. Således også være sagt, at tonen i diskussionen

omkring realitetsgrundsætningen har været og til dels stadig er, at ’enten er du med os,

eller også er du imod os’. Det er derfor en udfordring i sig selv at vurdere og tage

stilling til realitetsgrundsætningen uden at falde i én af lejrene. Jeg mener imidlertid at

befinde mig et sted imellem, da jeg godt kan følge tankegangen i Jan Pedersens

realitetsgrundsætning; at beskatte indhold frem for form. Omvendt stiller jeg mig

imidlertid også kritisk overfor dele af fundamentet i realitetsgrundsætningen.

Realitetsgrundsætningen lider for det første under den svaghed, at den forudsætter, at

det er muligt at adskille faktum og retsfaktum, hvilket leder tankerne tilbage til Alf Ross

og ’Tû-tû’; ejendomsretten findes ikke som et isoleret faktum. For at holde fast ved

ejendomsretten som eksempel: Jeg kan ikke få øje på, at det er muligt at følge den af

Jan Pedersen beskrevne arbejdsgang, at man først skulle kunne fortolke ejendomsretten

som faktum – og så derefter fortolke den retsregel, som ejendomsretten reguleres af84.

Jeg er imidlertid enig med Jan Pedersen i, at beskatningen naturligvis skal ske i henhold

til ’indhold frem for form’ – men det er der jo, som Aage Michelsen også siger det, ikke

noget nyt i. Dette ligger implicit i de enkelte lovbestemmelser.

Der findes adskillige afgørelser, også før realitetsgrundsætningens indførsel, hvor en

betegnelse, som eksempelvis »gave«, er blevet tilsidesat, af den simple årsag, at det ikke

var det!85 Således er indholdet – ikke formen – blevet ført til beskatning.

Men jeg er imidlertid enig med Henrik Dam i, at det ikke altid er så simpelt endda at

fastlægge, hvad der er det realøkonomiske indhold. Jan Pedersen påpeger, at

realitetsgrundsætningen kun kan anvendes, hvis der er væsentlig uoverensstemmelse

mellem formalitet og realitet, hvortil jeg finder det relevant at spørge: hvornår er de

82 Nikolaj Vinther, Imødegåelse af skatteretlig omgåelse, Juristen, 2004, nr. 6. 83 I. A. Strobel, Forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat 1991. 84 En ejendomsret kan ikke konstateres som et isoleret faktum. Her er faktum forudsat af retsreglernes kvalifikation af begrebet ejendomsret. 85 For eksempler herpå se da note 8.

26

kvalitative krav til uoverensstemmelse opfyldt? Jan Pedersen mener øjensynligt ikke, at

der i Aage Haugland-sagen var tilstrækkelig uoverensstemmelse til, at

realitetsgrundsætningen her kunne anvendes86. Aage Haugland sagen er derfor, efter

min opfattelse, et godt eksempel på, hvor svær realitetsgrundsætningen er at anvende,

da det var Aage Haugland, der personligt fremkaldte indkomsten (selskabet kunne, som

det blev sagt under sagen, hverken synge eller optræde), men det var selskabet, der var

rette indkomstmodtager. Det bestrider Jan Pedersen ikke, men forklarer det med, at

”…den herved skabte »fiktion« jo netop (er) forudsat som hele grundlaget for

selskabsretten”. Jeg må dermed erkende, at jeg ikke kan skelne mellem, hvornår

fiktionen er berettiget og skal anerkendes – og altså ikke korrigeres – og hvornår den

ifølge Jan Pedersen ikke er berettiget.

Tanken om en generalklausul, der kun kan påkaldes af den ene part –

skattemyndighederne - finder jeg dernæst hverken logisk eller betryggende ud fra et

retssikkerhedssynspunkt. Når Aage Spang-Hanssen således nævner en dom, hvor

skatteyderen kunne have haft gavn af muligheden for at påkalde sig en

realitetsgrundsætning, kan jeg kun opfatte dette som en betydelig svaghed ved

realitetsgrundsætningen.

Uden at det skal opfattes som en vægtig kritik, vil jeg slutteligt bemærke, at jeg finder

Jan Pedersens argumentation af ringe værdi, når han antyder, at

realitetsgrundsætningens eksistens har sin berettigelse, idet en søgning i databasen

Magnus på ordet ’realitet’ giver 365 forekomster!87 For en udenforstående forekommer

det som en ret vidtrækkende indfortolkning, at forekomsten af ordet realitet x antal

gange, er en bekræftelse af, at realitetsgrundsætningen er anerkendt. Det mildnes ikke

af, at Jan Pedersen anfører, at det i ”…overvejende antal tilfælde netop anvendes i en

sammenhæng med en realitetsbedømmelse”, og at skatteministeren i et svar til

Folketinget ”…..redegør for domspraksis på grundlag af realitetsbetragtninger”. Det

må erindres, at ordet realitet også blev anvendt før 1989 og realitetsgrundsætningens

’fødsel’.

86 Jan Pedersen, R&R, 1998, nr. 9, SM 305. 87 Jan Pedersen, Realitetsgrundsætningen i ti år, TfS 2000, 142.

27

3.5 Korrektion

3.5.1 Beskrivelse

Korrektioner kan deles op i henholdsvis dispositionskorrektion og vilkårskorrektion88.

Jan Pedersen definerer de to korrektionsformer således89:

En dispositionskorrektion, som er hjemlet i realitetsgrundsætningen, korrigerer ”formelt

foretagne, gyldige og retskraftige dispositioner” og beskatter i stedet de ”modsatrettede

realøkonomiske realiteter”.

En vilkårsdisposition derimod, er hjemlet i transfer pricing princippet. Her ”…må

dispositionens retlige form accepteres, således at alene vilkårene heri kan korrigeres i

op- eller nedadgående retning”.

Jan Pedersens opfattelse af, at en dispositionskorrektion er hjemlet i

realitetsgrundsætningen møder kritik i litteraturen. Kritikerne argumenterer for, at en

dispositionskorrektion er hjemlet i LL §290. Der er imidlertid heller ikke enighed om, at

en vilkårskorrektion er hjemlet i transfer pricing princippet – nogle mener, at retten til at

foretage vilkårskorrektioner er hjemlet i SL §491.

Uanset hjemmelsgrundlaget mener Jakob Bundgaard og Jens Wittendorff, at den

afgørende forskel mellem dispositionskorrektion og vilkårskorrektion er, ”.. at

dispositionskorrektionen kan være indkomstskabende, mens vilkårskorrektion er

indkomstfordelende”92.

Retspraksis er talrig mht. eksempler på korrektionstilfælde, hvoraf skal nævnes nogle

få: I TfS 1999, 950 H93 havde sagsøger, koncernen J.S. Ejendoms- og Investeringsselskab A/S (J.S.) (tidligere Jysk Sengetøjslager A/S) stiftet et indkøbsselskab, Hobby Hall A/S (HH), som foretog indkøb til hele koncernen. Herfor fik HH en provision på 5% af indkøbet.

88 Ole Bjørn, Udvalgte afgørelser, SR-Skat 2002 nr. 4 s. 250 ff. 89 Jan Pedersen, Transfer Pricing, 1998, s. 16. 90 Se bl.a. Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen i JUS 2002 nr. 14 og Ole Bjørn i SR-Skat 2002 nr. 4, som mener, at der med indførelsen af LL §2 og de efterfølgende højesteretssager om rentefiksering er skabt hjemmel til at foretage vilkårskorrektioner. 91 Ole Bjørn, Udvalgte afgørelser, SR-Skat 2002 nr. 4. 92 Jacob Bundgaard & Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet & transfer pricing, 2001, 1. udg. 93 For et længere referat af dommen se da afsnit 6.2.

28

Indkøbsfunktionen skete i J.S.’s navn og for dettes regning og risiko, og de indkøbte varer viderefaktureredes direkte fra HH til J.S. Skattemyndighedernes nægtede at godkende J.S.’s fradag for betaling af provision til HH under henvisning til, at indkøbsfunktionen måtte anses som en integreret del af J.S.’s virksomhed, og at HH derfor ikke kunne anses for at være rette indkomstmodtager, da realindholdet i aftalen ansås for at være i modstrid med de reelle økonomiske forhold. Landsretten og Højesteret gav skattemyndighederne medhold94. Tilsvarende er TfS 2002, 620 V, hvor en koncern, ejet af en hovedaktionær og hans børn, havde placeret indkøbsfunktionen i et underskudsselskab. Det blev lagt til grund, at underskudsselskabet ikke havde nogen selvstændig organisation, og at samtlige varer indkøbt af selskabet blev videresolgt til et kommanditselskab i koncernen. Prisfastsættelsen mellem selskaberne beroede på mundtlige aftaler, og hovedaktionæren kunne disponere på vegne af begge selskaber. Landsretten fandt, at den fakturerings- og regnskabsmæssige placering af indkøbsfunktionen ikke kunne anses for at være udtryk for en reel udskillelse af et forretningsområde, og kommanditselskabet blev anset for rette indkomstmodtager. I TfS 2003, 802 H havde en revisor fra sit revisionsselskab overdraget revisions- og konsulentopgaver til to nyerhvervede selskaber. Rettighederne til virksomhedens kunder blev ikke overdraget, der blev ikke betalt for goodwill og aftalerne var gjort tidsbegrænsede. Højesteret fandt, at overdragelserne alene havde været mulige fordi de skete mellem interesseforbundne parter, at overdragelserne afveg fra normale forretningsmæssigt begrundede dispositioner og at overdragelserne derfor måtte tilsidesættes i skattemæssig henseende.

3.5.2 Sammenfatning

Spørgsmålene er så, om det i realiteten gør nogen forskel, om en korrektion er en

vilkårs- eller dispositionskorrektion? – Og om det har betydning for korrektionen, om

den sker som følge af legalitetsprincippet, læren om rette indkomstmodtager,

realitetsgrundsætningen eller armslængde-princippet?

Når der sker korrektion i hht. legalitetsprincippet, drejer det sig jo bekendt om, hvorvidt

der er hjemmel til at foretage beskatning eller ej. Med udgangspunkt i Bundgaard og

Wittendorffs definitioner af de to korrektionsformer må det konkluderes, at der med

legalitetsprincippet vil forekomme en dispositionskorrektion; der findes hjemmel til

beskatning af en ellers ikke beskattet indkomst (indkomstskabende) – eller omvendt. 94 I JUS 2002 nr. 14, anser Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen denne dom som udtryk for en dispositionskorrektion. Ole Bjørn er i SR-Skat 2002 nr. 14 kritisk overfor dommen, idet han mener, at flertallets begrundelser for en dispositionskorrektion i virkeligheden talte for en vilkårskorrektion.

29

Korrektion i hht. læren om rette indkomstmodtager drejer sig om at beskatte det rigtige

subjekt, hvorfor der er tale om en vilkårskorrektion (indkomstfordelende). Det er

således ikke et spørgsmål om, hvorvidt et skattesubjekt skal beskattes – det er et

spørgsmål om hvilket subjekt.

Når det drejer sig om realitetsgrundsætningen siger Jan Pedersen, at det er en

dispositionskorrektion – dog med omvendt fortegn således, at en dispositionskorrektion

er hjemlet i realitetsgrundsætningen. Jeg er enig med Jan Pedersen i, at en korrektion i

hht. realitetsgrundsætningen er en dispositionskorrektion; man beskatter indholdet frem

for formen .

Korrektioner i hht. LL §2 er, som følge af lovens formulering, vilkårskorrektioner. Jf.

Jacob Bundgaard: ”LL §2 omfatter alene vilkårskorrektioner. Praksis har således

udelukket visse korrektionstyper ved tale om den rene tilskudsbetragtning i henhold til

SL §4 og nægtelsen af fradrag i henhold til SL §6 a samt korrektioner i henhold til

principperne om rette indkomstmodtager og dispositionskorrektioner”95.

3.5.2.1 Vurdering

Af ovenstående kan det udledes, at opdelingen af korrektioner i vilkårs- og

dispositionskorrektion ikke har nogen betydning udover en (pædagogisk) kategorisering

af korrektionerne. Det er min vurdering, at opdelingen alene tjener til formål som

hjælpebegreber på samme vis som eksempelvis ’årsags- og genstandskriteriet’ gør det

ved driftstab96.

Kravet om hjemmel til at foretage en korrektion ændres ikke af, at korrektioner deles op

i forskellige former med hvert sit indhold – det, der overordnet set har betydning, er, om

der er hjemmel til at foretage en korrektion eller ej.

Ovenfor i afsnit 3.5.1 er refereret dommen TfS 1999, 950 H, som Ole Bjørn stiller sig 95 Jacob Bundgaard, Vilkårskorrektion og omgørelse, SR-Skat, 2003, nr. 1, s. 49. 96 Jf. Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning, Bind I.

30

kritisk overfor, idet han mener, at dommen i virkeligheden er et udtryk for en

vilkårskorrektion, på trods af flertallets argumentationer for en dispositionskorrektion.

Ole Bjørn stiller sig således ikke kritisk til, hvorvidt der er hjemmel til at foretage en

korrektion – men derimod til, hvilken hjemmel, der skal anvendes. Dvs. at Ole Bjørn

her er inde i en klassisk diskussion om, hvilken hjemmel, der er den gældende, snarere

end om, der er hjemmel. Det er således en diskussion på grundlaget for korrektionen –

ikke korrektionens indhold.

31

4. Relationen mellem beskatningshjemlerne og retspraksis

I nedenstående afsnit 5 gennemgås to præjudicielle afgørelser indenfor udskillelse af et

forretningsområde, mens der i afsnit 6 både gennemgås retspraksis indenfor udskillelse

af et forretningsområde samt øvrig retspraksis, som har betydning for fastlæggelsen af

afgørende momenter ved anerkendelsen af en udskillelse.

Under gennemgangen af retspraksis omhandlende udskillelse af et forretningsområde

vil det blive søgt vurderet, alt efter dommens udfald, med hvilken af de ovenfor i afsnit

3 gennemgåede beskatningshjemler, der sker korrektion af en udskillelse.

Formålet hermed er at få belyst, hvorvidt der er en trend i udviklingen mht. anvendte

beskatningshjemler, men også – og måske vigtigst – for at få belyst, med hvilken

hjemmel domstolene korrigerer en udskillelse, da dette kan være formålstjenligt til den

negative afgrænsning af, hvornår der sker korrektion.

Som ovenstående afsnit 3 viste, er der stor uenighed om de forskellige

beskatningshjemlers indhold og anvendelighed, hvorfor uenigheden tillige omfatter,

hvilken beskatningshjemmel nedenstående domme er udtryk for. Når der i det

nedenstående foretages en vurdering af en doms beskatningshjemmel, sker det med

udgangspunkt og støtte i ovenstående beskrivelse og diskussion af begreberne i afsnit 2

og 3.

Som det fremgik af ovenstående gennemgang af legalitetsprincippet97, er der ikke stor

uenighed om dette begrebs indhold eller anerkendelse, hvilket er både forståeligt og

betryggende! Hermed menes, at jeg anser legalitetsprincippet for at være så

fundamentalt, at det ikke er til diskussion. Der skal i et retssamfund naturligvis være

hjemmel til at beskatte en skatteyder. I enhver dom, hvor et subjekt beskattes

retmæssigt, kunne således anføres, at dommen er udtryk for anvendelsen af

legalitetsprincippet. Det undlades som følge af, at anvendelsen af dette princip er så

grundlæggende. Alene såfremt der er særlig anledning dertil, vil der blive henvist til

legalitetsprincippet.

97 Jf. afsnit 3.1.

32

5. Præjudikatskabende retspraksis

I relation til udskillelse af forretningsområde er der særligt to domme, der normerer

retsstillingen på området. Det drejer sig om UfR 1960, 535 H – Aalborg Havnemølle –

og UfR 1982, 738 Ø – Helgstrand.

5.1 UfR 1960, 535 H ”Ålborg Havnemølle”

Højesteret tog for mere end 45 år siden for første gang stilling til ’gyldigheden’ af en

strukturændring i form af udskillelse af et forretningsområde. Det var i forbindelse med

Ålborg Havnemølle98:

Situationen var den, at sagsøger, A/S Havnemøllen i Aalborg, som drev mølleri, i 1942 havde indrettet et korntørreri i et af selskabets bygninger, hvori også fandtes flere kornsiloer. Driften af tørreriet forudsatte, at nogle siloer kunne benyttes. Tørreriet indgik i selskabets drift, dog angiveligt uden større betydning. På en ekstraordinær generalforsamling besluttede sagsøger at bortforpagte tørreriet til et, ved samme lejlighed af aktionærerne, oprettet interessentskab. Vilkårene for udlejningen af tørreriet var uden risiko for interessentskabet, idet lejen primært var drifts-afhængig. Interessentskabet blev ledt fra sagsøgers kontorer og af dettes direktør samt bogholder. Disse oppebar ingen lønninger fra interessentskabet herfor. Direktøren hos sagsøger forklarede, at interessentskabet blev oprettet for at aktivere korntørreriets virksomhed, og fordi tørreri-virksomheden ikke lå på linje med sagsøgers virksomhed; mølleri. Sagsøger anførte yderligere som begrundelse for tørreriets selvstændighed , at behovet for tørring af korn var steget, som følge af en i landbruget øget brug af ’mejetærskere’, samt at korntørreriet var en kontant virksomhed, hvorfor driftskapitalen var tilstrækkelig stor. Sagsøgte, Finansministeriet, gjorde gældende, at udlejningen af tørreriet ikke kunne antages at have almindelig forretningsmæssig begrundelse, idet der hverken var betalt noget vederlag for goodwill og at lejeren ikke havde noget risiko ved leje af tørreriet, men snarere blev overladt en sikker indtægt. Sagsøgte fandt yderligere, at den nære tilknytning mellem aktieselskabet og tørreriet, både angående funktionærer, benyttelse af kontorlokaler, kornsiloer og andre indretninger99, og at udskillelsen af tørreriet ikke skete af driftsmæssige årsager, måtte lægges til grund, at oprettelsen af

98 I det følgende omtalt Havnemøllesagen el. Havnemølledommen. 99 Jeg er enig med Henrik Dam, når han i Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering mener, at når der i dommen tales om ’andre indretninger’, må dette skulle forstås som driftsmidler.

33

tørreriet i et interessentskab er sket med ønsket om udbytte-betaling til aktionærerne uden betaling af selskabsskat. Landsretten tiltrådte i det hele det af sagsøgte anførte, hvorfor udbytte af interessentskabet medregnes som skattepligtig indkomst, jf. SL §4 næstsidste stk. I Højesteret forklarede direktøren i aktieselskabet, at man ved oprettelsen af interessentskabet var klar over, at der kunne opnås skattemæssige fordele, og at dette var medbestemmende for beslutningen herom. Højesteret tiltrådte Landsrettens dom. Højesteret udtaler, at der med oprettelsen af interessentskabet er tilvejebragt en ordning, hvorved der årligt tilflyder aktionærerne et udbytte af deres aktier udover den almindelige dividende.

5.1.1 Analyse af dommen

Årsagen til, at der i Havnemølledommen sker korrektion, er ikke isoleret set, at der

skete en indkomstflytning vha. udskillelse af et forretningsområde til en selvstændig

enhed – det er, som Thøger Nielsen formulerer det, en ”helt normal foreteelse”100. Men

som Erik Werlauff pointerer: ”En transaktion består ikke blot af sine enkelte elementer,

men også af helheden”101, hvilket er forklaringen på, at der skete korrektion. Om

Havnemølledommen skriver Werlauff: ”I UfR 1960.535 H, Aalborg Havnemølle A/S,

var hvert enkelt led i aktionærernes køb af selskabets apparatur, deres betaling herfor,

selskabets betaling for efterfølgende anvendelse af det således aktionærerne tilhørende

apparatur etc. for så vidt uangribelige, men anskuet som helhed blev resultatet, at

aktionærerne på selskabets bekostning havde skaffet sig en pengemaskine og herved

havde etableret en indkomstoverflytning eller indkomstforvridning, som ud fra en

helhedsbetragtning kunne tilsidesættes skatteretligt, idet der statueredes maskeret

udlodning”102. Thøger Nielsens vurdering af dommen er for så vidt overensstemmende

med Werlauffs, dog med den tilføjelse, at ”Det afgørende moment i den her omtalte sag

var, som fremhævet af landsretten, at der ikke havde ligget driftsmæssige hensyn bag

udskillelsen af korntørreriet…”103.

100 Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning Bind I, s. 199. 101 Erik Werlauff, Jan Pedersen: Transfer Pricing i international skatteretlig belysning, UfR 1999B, 157. 102 Erik Werlauff, Jan Pedersen: Transfer Pricing i international skatteretlig belysning, UfR 1999B, 157. 103 Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning Bind I, s. 199.

34

5.1.2 Hjemmelsgrundlaget

I det følgende gennemgås en række af de utallige kommentarer, som er fulgt i kølvandet

på Havnemølledommen. Formålet med denne gennemgang er at få fastlagt, hvilke

hjemler, dommen vurderes at anvende, da der ikke er enighed om én.

5.1.2.1 Realitetsgrundsætningen

Om dommen konkluderer advokatfirmaet Tommy V. Christiansen, at korrektionen skete

ud fra synspunktet om ’rette indkomstmodtager’. Videre i samme fremgår det dog:

”Højesteret var dog i denne sag næppe utilbøjelig til at anvende synspunktet

»manglende realitet«, men undlod dette som følge af kammeradvokatens procedure”104.

Henset til, at advokatfirmaet, i form af daværende advokatfuldmægtig Michael Serup,

allerede i 1990 anerkendte realitetsgrundsætningens berettigelse105, må dette skulle

forstås således, at advokatfirmaet er af den opfattelse, at havde kammeradvokaten

procederet for frifindelse med baggrund i ’manglende realitet’, frem for, som det skete,

på baggrund af manglende ’driftsmæssige hensyn’, havde dommen været at tage til

indtægt for en anvendelse af realitetsgrundsætningen. Dette stemmer da også vel

overens med den konklusion, som firmaet kommer frem til i 2002106; at der i

Havnemøllesagen ikke blot er tale om at korrigere vilkårene for dispositionen, men

derimod den mere vidtgående korrektionsform, hvor dispositionen som sådan

tilsidesættes107 – i overensstemmelse med Jan Pedersens opfattelse af, at en

dispositionskorrektion er hjemlet i realitetsgrundsætningen.

Jan Pedersen er da heller ikke sen til at konkludere, at Havnemølledommen er en af de

sager, der er bevis for dansk rets anvendelse af den senere formulerede

realitetsgrundsætning. Således skriver Jan Pedersen i sin disputats, hvori

realitetsgrundsætningen som bekendt introduceres og begrundes: ”Havnemølledommen

er et betydeligt præjudikat til forståelse af skatterettens krav om realitet”108.

104 Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen, Juridisk Ugebrev SKAT, 2000, nr. 3. 105 Jf. Michael Serup, Skattemyndighedernes korrektionsadgang, R&R, 1990, nr. 7, s. 29. 106 Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen, Juridisk Ugebrev SKAT, Ugens kommentar, 2002, nr. 14. 107 I afsnit 3.5.1 omtalt dispositionskorrektion. 108 Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, 1989, s. 352.

35

Jan Pedersen er af den opfattelse, at der langt hen ad vejen er kongruens mellem

skatteret og privatret, men at der på et tidspunkt er andre faktorer, som er bestemmende

for de skatteretlige konklusioner109 (jf. hans formulering ”skatterettens krav om

realitet”). Til støtte for dette synspunkt nævner han bl.a. Havnemølledommen og UfR

1982,738 Ø (Helgstrand) (omtales nedenfor i afsnit 5.2).

På baggrund af en omfattende analyse af retspraksis, heriblandt Havnemølledommen og

Helgstrand, sammenfatter Jan Pedersen således om realitetsgrundsætningens

anvendelse: ”Da domstolene ofte i deres præmisser har henvist til, at der ikke forelå en

reel disposition, har det været nærliggende for mig at sammenfatte de normer, der

frigør skatteretten fra civilretten, til fordel for dispositionernes reelle indhold, som

udtryk for en »realitetsgrundsætning«”110. Specifikt om Havnemølledommen skriver

Jan Pedersen: ”I driftsmæssig og realøkonomisk henseende var status quo, og

udskillelsen havde ingen realitet. Ved Højesterets dom blev den overførte indkomst

derfor anset som maskeret udbytte, idet indkomsten reelt var optjent af selskabet og

derefter udloddet”111.

Henrik Dam er ikke enig med Jan Pedersen, når han konkluderer, at bl.a.

Havnemølledommen er et udtryk for, at der ved korrektioner undersøges hvorvidt det af

selskabet og selskabsdeltager selvangivne er udtryk for ”de realøkonomiske virkninger

af de foretagne dispositioner”. Således skriver Henrik Dam: ”Med udgangspunkt i

lovgivningen undersøges det tværtom, hvem der har fremkaldt indkomsten, således at

indkomsten beskattes hos den, der har fremkaldt denne, uanset hvem der måtte have

oppebåret indkomsten. Ved vurderingen af, hvem der har fremkaldt indkomsten, har der

været lagt afgørende vægt på, hvilke funktioner selskabsdeltager og selskab har udøvet i

forbindelse med den indkomstskabende aktivitet. Der er ikke i denne forbindelse blevet

lagt vægt på, hvilken realøkonomisk realitet fordelingen af funktionerne måtte have

haft, eller om den formelle fordeling af funktionerne måtte have været anderledes end

deres realøkonomiske indhold”.

109 Jan Pedersen, Mere om forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat, 1992, nr. 1. 110 Jan Pedersen, Mere om forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat, 1992, nr. 1. 111 Jan Pedersen, Realitetsgrundsætningen i ti år, TfS 2000, 142.

36

Om Havnemølledommen skriver Finn Thomsen: ”Her er klart givet vildledende og

urigtige oplysninger med forsæt til at undgå dobbeltbeskatning”112. Finn Thomsen siger

således, at der ikke er opdigtet noget – altså, at der ikke tale om noget ’formelt’ versus

noget ’reelt’, eller for dens sags skyld om noget ’fiktivt’ – der er ganske enkelt tale om

skattesnyd. Den af Finn Thomsen her indtagne holdning er derfor for så vidt den samme

som Thøger Nielsens, hvor han udtaler, at fiktion kun findes indenfor teatrets og

litteraturens verden, og at der derfor i alle andre sammenhænge i stedet er tale om

usande og ufuldstændige oplysninger113. Når det haves en mente, at Thøger Nielsen

skrev dette i forbindelse med en kraftig kritik af realitetsgrundsætning, må

overensstemmelsen mellem Thøger Nielsens og Finn Thomsens udtalelser pege i

retning af, at heller ikke Finn Thomsen ser Havnemølle-dommen som et udtryk for

anvendelse af realitetsgrundsætningen.

5.1.2.2 Rette indkomstmodtager

Thøger Nielsen er af den opfattelse, at Havnemølledommen er et udtryk for læren om

rette indkomstmodtager: ”I det refererede tilfælde blev den retlige indkomstflytning

imidlertid ikke anerkendt, fordi det faktiske grundlag stadig forblev hos selskabet selv –

for så vidt et levende eksempel på tanken om træet og frugterne”114.

Aage Michelsen er af samme opfattelse, idet han skriver:”…..de mange tilfælde, hvor

spørgsmålet har været, hvem der var rette indkomstmodtager, jfr. U 1960. 535 H

(Havnemølle-dommen)”115. Også Jane Bolander konkluderer om Havnemølle-dommen,

at den er et udtryk for anvendelse af læren om rette indkomstmodtager, og at der med

støtte i SL §§4-6 er hjemmel til at foretage korrektion116, jf. diskussionen herom i afsnit

3.2.2.

112 Finn Thomsen, Skattepligt – skatteflugt – skattesnyd, UfR 1982B, 229. 113 Thøger Nielsen, Den evige udfordring, Dansk Skattevidenskabelig Forening 1965-1990. Jf. afs. 3.4.2, hvor dette er refereret. 114 Thøger Nielsen, Beregningsgrundlag og ligningsgrundlag , TfR 1963, s. 403. 115 Aage Michelsen, Er der behov for en generel omgåelsesklausul i skatteretten?, SO, 1984 nr. 3, s. 97. 116 Jane Bolander, Lærebog om indkomstskat, 10. udg., 2003, s. 814.

37

I.A. Strobel kommenterede i 1967 Havnemølledommen således: ”Det afgørende var, at

tørreriet i en vis forstand fortsat blev drevet af selskabet, idet de konkrete

omstændigheder klart viste, at interessentskabets indtægt - som Thøger Nielsen

udtrykker det i sin analyse af dommen i »Indkomstbeskatning« p. 199 f. - »stadig

forudsatte selskabets økonomiske og personelle ressourcer«. Man kan formentlig

opstille som en almindelig grundsætning, at beløb indtjent i kraft af et aktieselskabs

virksomhed og oppebåret af aktionærerne i kraft af deres aktiebesiddelse skal beskattes

hos selskabet som enhver anden indtægt og hos aktionæren som enhver anden

dividende”117. Denne ’grundsætning’ opfatter jeg som et udtryk for, at I. A. Strobel

henholder sig til principperne for rette indkomstmodtager – ikke alene fordi han, som så

ofte før, henholder sig til Thøger Nielsens opfattelse, som jo, jf. ovenstående, går på, at

Havnemølle-dommen er et udtryk for anvendelsen af læren om rette indkomstmodtager,

men også fordi han 1) holder fast i sondringen mellem - på den ene side selskabets

indkomst – og på den anden side aktionærernes indkomst og 2) mener, at det afgørende

i sagen er, at interessentskabets indtægt forudsatte aktieselskabets ressourcer. Når I. A.

Strobel fremhæver dette, må det skulle forstås således, at han ikke opfatter

interessentskabet som den, der har frembragt indtægten, og altså derfor heller ikke SL

§4’s forstand skal beskattes af indkomsten.

Erik Werlauff finder også, at Havnemølledommen er hjemlet i principperne om rette

indkomstmodtager. Han anfører således: ”…UfR 1960. 535 H om Aalborg Havnemølle

er (…) udtryk for anvendelse af princippet om rette indkomstmodtager, dvs. et princip,

der udspringer af SL §§ 4 og 6 med disses krav om, at en indtægt hhv. en udgift

henføres til det rigtige skattesubjekt”118.

5.1.3 Sammenfatning

Som det fremgår af ovenstående analyse af dommen, vurderes hjemmelsgrundlaget vidt

forskelligt. Tilhængere af realitetsgrundsætningen fokuserer på, at udskillelsen ikke

havde ’realitet’, og at Højesteret derfor statuerede maskeret udbytte. Tilhængere af

117 I. A. Strobel, Retspraksis vedrørende skattevæsenets tilsidesættelse af dispositioner på grund af interessefællesskab, UfR 1967B, 233. 118 Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2005/06, s. 399.

38

læren om rette indkomstmodtager mener derimod, at det slet og ret er et spørgsmål om,

hvorvidt indkomsten blev henført til det rette subjekt eller ej.

Sagsøgte gjorde gældende at:

- udlejningen af korntørreriet ikke havde almindelig forretningsmæssig

begrundelse, fordi:

- der ikke blev betalt for goodwill og

- at lejer (interessentskabet) ingen risiko havde, men snarere blev overladt en

sikker indtægt

og at:

- med dannelsen af interessentskabet var søgt opnået en udbytte-betaling til

aktionærerne uden erlæggelse af selskabsskat, fordi:

- aktieselskabets faciliteter blev anvendt til driften af interessentskabet og

- udskillelsen ikke skete af driftsmæssige årsager

(kursivering foretaget her).

Højesteret tiltrådte som bekendt den af Landsretten afsagte dom, hvori ovennævnte

momenter blev tiltrådt i det hele.

Det er min vurdering, at momenterne i det hele drejer sig om, hvorvidt interessentskabet

kan siges at have frembragt indkomsten. Havde interessentskabet indsat/ofret de

ressourcer, som måtte anses for nødvendige for at frembringe indkomsten? Nej.

Interessentskabet var, efter min overbevisning, overladt en sikker indtægt, som

selskabet ikke selv havde frembragt. Et klassisk eksempel på indkomstforvridning.

Når der argumenteres for, at dommen er udtryk for anvendelse af

realitetsgrundsætningen, mener jeg, at det kan betegnes som »fyld«. Hvorfor anvende

et nyt begreb, når dommen kan forklares ud fra et gængs - og gennem tiderne anerkendt

- princip om, at hvert subjekt skal beskattes af hele sin – og kun sin – indtægt, jf. SL §4.

Jeg mener ikke, at det er nødvendigt, for at vurdere hjemmelsgrundlaget i denne dom, at

tilføje en vurdering af, hvad der er det formelle i sagen, og hvad der er det reelle. For

som også Henrik Dam skriver det119, hvad er så det formelle og det reelle i denne sag?

119 Jf. Henrik Dam, Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering, 2005, s. 453.

39

Min vurdering er, at det er mere simpelt, og derfor at foretrække, at benytte

grundprincipperne i skatteretten; SL §§4-6, og da vurdere, hvem der har frembragt

indkomsten og derfor skal beskattes af den. Det er min opfattelse, at det er muligt ud fra

en fortolkning af SL §4 at vurdere, hvorvidt interessentskabet var rette

indkomstmodtager, hvorfor jeg på denne baggrund mener, at realitetsgrundsætningen er

overflødig.

5.2 UfR 1982,738 Ø ”Helgstrand”

Helgstrand-dommen er ikke en dom om udskillelse af et forretningsområde – i hvert

fald ikke isoleret set. Dommen har derfor ikke samme præjudikatsværdi som

Havnemølle-dommen indenfor udskillelse af forretningsområde. Helgstrand-dommen

har imidlertid betydning for området, fordi den er et eksempel på, at skatteretten løsriver

sig fra civilrettens kvalifikationer.

Interessant i denne sammenhæng er, hvilke momenter, der gøres gældende i

argumentationen for og imod, at skatteretten skal acceptere den civilretlige

kvalifikation, hvorved dommen udgør en hjælp til at fastlægge, ’hvor grænsen går’ for

den civilretlige styring af skatteretten.

Sagens omstændigheder var, at Sterling Airways A/S (Sterling), som var en del af rejsebureaukoncernen Tjæreborg, i årene 1964 til 1972 købte 18 fly hos en fransk flyvemaskine-fabrik. I 1972 oprettede Tjæreborgs stifter, pastor Krogager, og direktøren i Sterling, Lars Anders Helgstrand, D, et interessentskab, hvor Krogager var lodtager af 80% og Helgstrand med 20%. Samtidig med, at Sterling i 1972 købte to fly, købte interessentskabet et fly af den franske fabrikant. Flyet indgik, ifølge leasingaftale med Sterling, i dennes luftflåde - på lige fod med selskabets egne fly. Aftalen om indkøb af det fly, som interessentskabet købte, var oprindeligt indgået mellem Sterling og flyproducenten. Da interessentskabet overtog Sterlings del af aftalen stillede Sterling samt andre Tjæreborg-selskaber garanti for købesummens betaling, svarende til det danske ’selvskyldnerkaution’. Ved levering betaltes 7%, mens restkøbesummen skulle erlægges i halvårlige rater á US $ 440.453,81. Sterlings lejeafgift for flyet var tilsvarende US $ 440.453,81, men derudover betalte selskabet stempelomkostninger, forbedringer samt et depositum på kr. 4.069.000. Sterling bærer ifølge aftalen den fulde risiko for flyet og skal betale lejeafgiften fuldt ud, også selvom flyet pga. beskadigelse ikke kan bruges i en del af lejeperioden. Leasingkontrakten fastsætter yderligere, at aftalen kan opsiges af begge parter med 6 mdr.’s varsel, og at Sterling har forkøbsret til flyet, når dette ønskes afhændet.

40

I årene 1970 til 1976 foretog D nedsættelse af sin selvangivne indkomst med sin andel af interessentskabets negative skattemæssige resultat efter foretagne skattemæssige afskrivninger. I årene 1977 og 1978 var interessentskabets resultat positivt. Amtsskatterådet ændrede D’s skatteansættelser for årene 1970 til 1976 med de af D foretagne nedsættelser. Begrundelsen lød: ”Fradrag for driftsunderskud, herunder afskrivninger, renter m.v. godkendes ikke, da De ikke i skattelovgivningens forstand betragtes som ejer af flyet. Dispositionerne set under eet kan ikke tillægges skatteretlig betydning”. Landsskatteretten anførte, at der er tale om et arrangement, der alene kan anses begrundet i ønsket om at benytte afskrivningsreglerne for derved at nedbringe klagerens indkomster, idet interessentskabet er indskudt som et unødvendigt led mellem sælgeren og den oprindelige køber, der er den samme, som den nuværende lejer og bruger af flyet, hvilket arrangement ikke kan anses forretningsmæssigt begrundet. Sagsøgeren anførte, at årsagen til, at Sterling indgik leasingaftaler bl.a. var, at flyfabrikanten ønskede at sikre deres tilgodehavender ved, at ledende personer skulle indtræde i købekontakter og derved vise deres tillid til selskabet. Sagsøger anførte yderligere, at det var Krogager selv, der tilbød at låne ham pengene, og at han selv kunne have finansieret det, da han havde et indestående hos Sterling. Sagsøger pointerede yderligere, at det forhold, at han havde lånt indskuddet hos Krogager ikke fratog ham ejendomsretten, og at skattemyndighederne havde anerkendt Krogager som medejer. Sagsøger forklarede yderligere, at nedgangen i hans bruttoløn i 1974 med 16% skyldtes økonomiske problemer i selskabet, og at alle ansatte derfor gik 16% ned i løn. Oprettelsen af interessentskabet er ifølge sagsøger en sædvanlig forretningsmæssig disposition, etableret i forventning om et overskud. Hensyntagen til skattemæssige forhold gør ikke kontraktsforholdene ugyldige – hverken inter partes eller udadtil. Sagsøger anførte yderligere, at han bar en risiko for opsigelse af kontrakten og dermed hæftede for 20%. Om garantistillelsen henviser sagsøger til, at Sterling havde regres mod sagsøger. Sagsøgte anførte, at betingelserne for de af D foretagne afskrivninger på hans flyandel ikke har været til stede, da han ikke havde foretaget nogen anskaffelse af et driftsmiddel, som blev benyttet erhvervsmæssigt. De trufne aftaler manglede reelt forretningsmæssigt indhold og var så atypiske, at de ikke kunne tillægges betydning. Arrangementet var uden ejerrisiko og finansieringsomkostninger for sagsøger. Interessefællesskabet har vist sig deri, at sagsøgers deltagelse i arrangementet har haft sagsøgers forudsatte tilknytning til koncernen som forudsætning, samt at også Sterling nød godt af sagsøgers skattenedsættelse, da nedgangen i dennes bruttoløn, antages at have sammenhæng med, at alle parter regnede med, at sagsøgers nettoløn efter skat ville stige som følge af arrangementet. Østre Landsret udtaler, at lejeaftalen findes at være indgået mellem parter med interessefællesskab, og at forholdene må antages at have haft til hensigt at tilvejebringe et formelt medejerforhold uden nogen økonomisk indsats eller risiko. Sagsøger findes endvidere heller ikke at have haft råderet over anparten. Henset dertil, tilsidesættes de indgåede aftaler.

41

5.2.1 Analyse af dommen

Opfattelserne af Helgstrand-dommen i litteraturen deler sig i 2: De, der mener, at

dommen er et udtryk for pro forma-korrektion, og de, der finder, at dommen er udtryk

for anvendelse af et selvstændigt skatteretligt ejendomsbegreb. Opfattelserne af denne

dom adskiller sig således fra Havnemølle-dommen bl.a. på det punkt, at de ikke klart er

at placere ind i en af de fire beskatningshjemler, som er behandlet i afsnit 3.

Nedenstående analyse af dommen vil naturligvis bære præg heraf, men vil, trods alt,

gøre et forsøg på at indplacere opfattelserne i en af de fire ’beskatnings-kasser’.

5.2.1.1 Pro forma eller realitetsgrundsætning?

Robert Koch Nielsen mener, at Helgstrand-dommen, sammen med andre sager, er et

udtryk for, at noget er ’pro forma’ og derfor korrigeres. Således skriver han: ”Et

fællestræk i disse tre domme120 er, at de af skatteyderen påberåbte faktiske og retlige

forhold ikke var tilstede. Der forelå pro forma – eller sagt på en anden måde:

Substansen er vigtigere end formen, og her var kun formkravet opfyldt. Substansen

manglede”121. Videre i samme skriver han: ”…der skal foreligge en ”erhvervsmæssig

og økonomisk realitet”. Landsretten siger formentlig det samme i Helgstrand-sagen,

når præmisserne taler om ”økonomisk indsats eller risiko”. Man kan også sige, at der

skal være ”kød og blod” til stede, således at retsforholdet kan leve sit eget liv”122.

Jan Pedersen tager afstand fra denne opfattelse, idet han skriver: ”Dette synspunkt kan

ikke tiltrædes i det omfang, der er tænkt på den almindelige civilretlige proformalære.

Inter partes og i forhold til omverdenen er der næppe tvivl om, at aftalerne i civilretlig

forstand var bindende”123. Jan Pedersen mener derimod, at dommen bekræfter

(hoved)reglen om, at den civilretlige kvalifikation virker styrende overfor

skatteretten124, hvorfor han skriver: ”Dommen må snarere tages til indtægt for

eksistensen af et særligt skatteretligt ejendoms- og virksomhedsbegreb.

120 UfR 1983, 705 H (Glistrup), UfR 1983, 699 H (Bohart), UfR 1982, 738 Ø (Helgstrand). 121 Robert Koch Nielsen, Skatteplanlægningens grænser – grænser for skatteplanlægning, SO 1984 nr. 2, s. 50 122 Robert Koch Nielsen, Skatteplanlægningens grænser – grænser for skatteplanlægning, SO 1984 nr. 2, s. 51 123 Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, 1989, s. 255. 124 Jf. citat fra Mere om forholdet mellem skatteret og privatret gengivet i ovenstående afsnit 2.

42

Dommen forudsætter, at kun hvis den formelle ejendomsret og erhvervsmæssige drift er

forbundet med de i almindelighed hertil hørende karakteristika såsom en reel råderet,

en reel dispositionsfrihed, en reel risiko for driftstab respektive chance for driftsgevinst

etc., kan de hertil hørende skatteretlige følger udløses125.

For så vidt kan dette forklares som udtryk for en almindelig lovfortolkning. Herved

sløres dog, at der højst kan være tale om en generel og almen fortolkningsregel, som

ikke knytter sig til den berørte skatteregel, men alene til det underliggende sagsforhold

og hermed til den civilretlige begrebsbestemmelse”126.

Jan Pedersen starter altså med at introducere dommen som et udtryk for, at der er et

selvstændigt skatteretligt ejendomsbegreb. Med den sidste sætning i det citerede sløres

dette billede imidlertid. Når Jan Pedersen således bruger ordvalget ”….højst kan være

tale om en generel og almen fortolkningsregel….” kan dette kun forstås således, at Jan

Pedersen ikke stiller sig tilfreds med en sådan forklaring af dommen. Det bekræftes da

også senere i samme disputats, hvor han skriver: ”….UfR 1983, 699 H – Bohart – og

UfR 1982, 738 Ø – Helgstrand – som er afgørende præjudikater ved belysningen af den

skatteretlige realitetsgrundsætning”127. Denne opfattelse er utvivlsomt et udslag af, at

man i dommens præmisser fremhæver, at der var tale om et ’formelt medejerforhold

uden nogen økonomisk indsats eller risiko’, som, jf. gennemgangen af

realitetsgrundsætningen i afsnit 3.4, er en formulering, Jan Pedersen tager til indtægt

for, at der lægges vægt på ’realiteterne frem for formaliteterne’.

Spørgsmålet er, hvor stor forskel der er på det, Robert Koch Nielsen kalder ’pro forma’

og så det, Jan Pedersen mener er grundlag for anvendelse af realitetsgrundsætningen.

Heri ligger altså også, om der overhovedet er en reel forskel, eller der blot er tale om en

strid om ord. Jan Pedersen tager ganske vist afstand fra Robert Koch Nielsens

synspunkt, men Koch Nielsens begrundelser for ’pro forma’ ligger meget tæt op af dem,

Jan Pedersen bruger i forsvaret af realitetsgrundsætningen, eksempelvis

’realiteter/substans frem for form’, ’økonomisk realitet’ og ’kød og blod’. Spørgsmålet

er derfor, om Jan Pedersen i virkeligheden ikke blot tager afstand fra ordvalget ’pro

125 Se hertil også Henrik Dam m.fl., Skatteret Almen del 2005, Magnus Informatik, s. 280. 126 Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, 1989, s. 256 127 Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, 1989, s. 622.

43

forma’, da han omvendt anerkender ’fiktionsteorien’128. Jeg har vanskeligt ved at se den

skatteretlige forskel på, hvornår en disposition er ’pro forma’ og hvornår den er udtryk

for ’fiktion’.

Overordnet set må hensigten med at kategorisere en disposition som pro forma eller

fiktion være, at man mener, at der er opstillet et ’forlorent arrangement’, som ikke har

realitet og derfor vil blive genstand for korrektion.

5.2.1.2 Rette indkomstmodtager

Om Helgstrand-dommen skriver Thøger Nielsen: ”Trods skattemæssig motivering kan

man vanskeligt tale om omgåelse i betragtning af de vide muligheder, der består ved

bestemmelsen af grænserne for erhvervsmæssig virksomhed, og navnlig fordi

dispositionen på ingen måde kunne siges at savne erhvervsmæssig karakter. Leasingen

kunne meget vel være endt med et reelt overskud, og omvendt synes de forskellige

instanser at have undervurderet risikoen i en tid, hvor mangfoldige fly- og

rejseselskaber er gået ned. Der er ikke den ringeste grund til at tro, at den udenlandske

flyleverandør skulle have undladt at gøre en personlig hæftelse gældende, hvilket kunne

have kostet interessenterne alle deres midler.

Der er imidlertid en helt anden forklaring, som kan forliges med landsrettens

begrundelse, nemlig den, at man på en måde, der minder om den berømte

”Havnemøllesag” (U 1960, 535 H) vilkårligt havde revet en driftsmæssig aktivitet ud af

det selskab, hvor den naturligt i den konkrete situation hørte hjemme”129.

Når Thøger Nielsen ligefrem drager sammenligningen til Havnemølledommen, som han

tog til indtægt for anvendelsen af læren om træet og frugterne130, giver konklusionen sig

selv; at korrektionen ifølge Thøger Nielsen skete med baggrund i læren om rette

indkomstmodtager.

I. A. Strobel er enig i Landsrettens afgørelse, idet han forinden en gennemgang af

dommen vurderer den til at være en ledende dom på området for skattemæssigt at

tilsidesætte et arrangement pga. en vis form for vilkårlighed. Strobel mener, at der

128 Jf. ovenstående afsnit 3.4.2. 129 Thøger Nielsen, Den evige udfordring, Dansk Skattevidenskabelig Forening 1965-1990, s. 56. 130 Jf. afsnit 5.1.2.2.

44

gælder en grundsætning om, ”..at et retsforhold ikke blot må manifestere sig på papiret,

men skal have aktuel eller eventuel betydning i andre relationer”131. Om Helgstrand-

dommen skriver Strobel, at Helgstrand ikke havde den økonomiske risiko, som en ejer

sædvanligvis har, og at han i øvrigt aldrig opnåede ejerbeføjelser over flyet132.

5.2.1.2.1 Skatteretligt ejendomsbegreb

Aage Michelsen133 og Erik Werlauff134 er enige om, at Helgstrand-dommen er udtryk

for, at der gælder et selvstændigt skatteretligt ejendomsbegreb. De opfatter således

dommen som et eksempel på en situation, hvor skatteretten løsriver sig fra den

civilretlige kvalifikation, jf. diskussionen i ovenstående afsnit 2. Der foretages altså en

selvstændig skatteretlig vurdering, dog med udgangspunkt i den civilretlige, som danner

baggrund for beskatningen135. Det skatteretlige ejendomsbegreb er i dette tilfælde

’strengere’ end det civilretlige, da Helgstrand utvivlsomt civilretligt var anerkendt som

ejer.

Konsekvensen af, at Helgstrand ikke skatteretligt anerkendtes at have ejerbeføjelser var,

at han heller ikke havde de fradrag, som en ejer sædvanligvis har. Derved er man tilbage

til SL §6a og læren om rette indkomstmodtager.

5.2.2 Sammenfattende om dommen

Når Thøger Nielsen når frem til, at Helgstrand-dommen er et udtryk for anvendelsen af

læren om rette indkomstmodtager, sker det efter en, godt nok kort, gennemgang af en

række af de forklaringer, som parterne afgav under sagen.

Jeg finder de momenter, som Thøger Nielsen fremhæver, interessante ud fra følgende

aspekter:

Sagsøgte vurderede, at lønnedgangen skete som led i hele arrangementet, som totalt set

ville give Helgstrand et overskud efter skat – uden dog at tage stilling til, hvorledes 131 I. A. Strobel, Forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat, 1991, afs. 7.6.1. 132 I. A. Strobel, Forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat, 1991, afs. 7.6.2. 133 Aage Michelsen, Er der behov for en generel omgåelsesklausul i skatteretten?, SpO 1984 nr. 3, note 9. 134 Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2005/06, 7. udg., s. 399. 135 Begrebet ’selvstændigt skatteretligt ejendomsbegreb’ er nærmere forklaret og diskuteret af Leif Sundby i Anpartssagerne og 3 højesteretsdomme, SpO 2001 nr. 2 samt Thøger Nielsen i Solgt – men ikke leveret, SpO 1978 nr. 8.

45

resten af de ansatte i koncernen skulle stille sig tilfreds hermed. Som Thøger Nielsen

skriver det, skete lønnedgangen i nogle år, hvor rejsebranchen var hårdt spændt for, og

hvor det derfor ikke kan udelukkes, at de ansatte har indvilliget i en lønnedgang frem

for en fyring – og hvor direktøren, for at sikre sit og sine ansattes arbejde, har været

nødsaget til at foretage den af flyfabrikanten krævede investering, for overhovedet at få

nogle fly til selskabet, som, alt andet lige, er betingelsen for, at et flyselskab kan drive

en forretning.

Når Krogager tilbyder at låne Helgstrand pengene, er det naturligvis led i et

interessefællesskab forstået på den måde, at Tjæreborg var afhængig af Sterling for at

drive sin rejseaktivitet. Skatteministeriet bestred ikke, at Helgstrand havde et

tilgodehavende i Sterling, som han kunne have indfriet, for på den måde selv at

finansiere investeringen. Når Krogager tilbød at låne Helgstrand pengene, kan det

således også hænge sammen med, at såfremt Helgstrand havde krævet dette indestående

indfriet, ville det føre til likviditetsmæssige problemer i Sterling, som ville være svære

at løse på daværende tidspunkt, hvorfor det naturligvis forsøgtes undgået, idet Sterling

havde adskillige problemer i forvejen.

Alene ud fra dette synspunkt er der tilstrækkeligt, der peger i retning af, at leasing-

arrangementet var forretningsmæssigt betinget, hvilket kaster et endnu mere interessant

lys over Landsrettens afgørelse. Som fremhævet af Thøger Nielsen, må konklusionen

fra Landsrettens side have været, at, disse momenter til trods, var arrangementet bare

ikke ’naturligt’. Landsretten må have fundet, at Sterling kunne have løst sine problemer

på anden vis. Til støtte herfor kan anføres, at det rent administrativt ikke forekommer

forretningsmæssigt begrundet at oprette et interessentskab, hvis forretning består i at

drive ét fly. Det virker derfor berettiget at stille spørgsmålstegn ved, hvorvidt

interessentskabet selv foretog det administrative arbejde, eller om dette, på en eller

anden vis, blev varetaget af Sterling. Var dette tilfældet, var situationen jo ganske lig

den i Havnemølle-dommen, hvilket forklarer Landsrettens dom136.

Min vurdering af Helgstrand-dommen er, at den alt i alt er et eksempel på, at

skatteretten til tider løsriver sig fra den civilretlige kvalifikation. Civilretligt er der ingen

136 Det forklarer dog ikke, hvorfor skattemyndighederne havde anerkendt Krogager som medejer af flyet.

46

tvivl om, at Helgstrand var ejer af anparten og alligevel vurderede Østre Landsret, at

Helgstrand ikke skatteretligt kunne anerkendes som ejer.

Endelig skal det bemærkes, at Skatteministeriets vurdering af hele arrangementet som

’atypisk’ – og derfor uden forretningsmæssigt indhold er særdeles betænkeligt. Jeg er

således enig med Jan Pedersen, når han om udskillelse af forretningsområde skriver, at

”Der må navnlig advares mod en for dogmatisk og konservativ opfattelse af, hvorledes

en virksomhed bør organiseres”137. Skatteministeriet synes at være af den opfattelse, at

fordi et arrangement ikke er set før, er det ikke lovligt/forretningsmæssigt begrundet,

hvilket, henset til udviklingen i dansk erhvervsliv, vel næppe kan være hensigten med

de danske skatteregler.

137 Jan Pedersen, Skatteretten 2, 3. udg., s. 315.

47

6. Øvrig retspraksis

Havnemølle-dommen, UfR 1960, 535 H og Helgstrand-dommen, UfR 1982, 738 Ø er,

som nævnt, utvivlsomt de ledende præjudikater, når retsstillingen vedrørende

udskillelse af et forretningsområde søges klarlagt.

Domstolene har imidlertid i flere afgørelser siden hen taget stilling hertil. Disse

afgørelser er med til at præcisere retsstillingen på området138. Gennemgangen af

nedenstående afgørelser har ydermere til formål at uddybe nogle af de momenter, som

er fremkommet ved gennemgangen af Helgstrand- og Havnemølle-dommene.

Gennemgangen sker i kronologisk rækkefølge for på den måde at få afdækket, om der

er en trend i udviklingen mht. hvilke beskatningshjemler, der anvendes.

6.1 UfR 1983, 699 H ”Bohart”

Bohart, B, var direktør i A/S B, og udførte konsulentopgaver for A/S K. B ejede ca. 50% af aktierne i A/S B mens B’s børn ejede størstedelen af aktierne i A/S K. A/S K skulle udføre konsulentydelser for A/S B. Skattemyndighederne mente, at B skulle beregne indkomstskat af konsulenthonoraret. Det lagdes til grund, at A/S K var oprettet med det formål at opnå skattebesparelser ved, at en del af B’s indtægter fra A/S B overførtes til A/S K, som var behersket af B og hvis arbejdsindsats var afgørende for indtjeningen. En del af B’s arbejdsopgaver blev varetaget af ham i A/S K’s navn, og en vilkårlig del af vederlaget herfor blev tillagt A/S K. Højesteret fandt, at opspaltningen af vederlaget ikke var forbundet med en sådan realitet, at denne kunne lægges til grund ved opgørelsen af B’s skattepligtige indkomst.

Sagens omstændigheder var med andre ord, at Bohart forsøgte at »sætte sig selv på

aktier«139.

138 I det følgende er dog undladt domme, hvoraf kan udledes det samme som de refererede domme. Heriblandt UfR 2001, 556 H ”Cargolux”, hvor situationen er identisk med den i Helgstrand-dommen, og hvor udfaldet også blev, at der ikke blev indrømmet afskrivnings- og fradragsret. Om Cargolux se da bl.a. Aage Michelsen i Højesterets betydning for skatteretten i de seneste 10 år, Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, s. 231. Hvor der er flere domme med samme omstændigheder og udfald, er der ved en dom henvist til øvrige domme. 139 Populær-betegnelse for den situation, hvor en lønmodtager forsøger at flytte sin indkomst over i et selskab. Se eks. TfS 1997, 473 H, TfS 1998,70 H, TfS 1998, 489 Ø og TfS 2002, 84 Ø.

48

Højesteret fandt, at opspaltningen af vederlaget ikke stemte overens med virkeligheden

– altså var A/S K ikke rette indkomstmodtager af konsulenthonoraret.

Korrektionen skete ikke fordi formålet alene var skattebesparelse140. Derimod skete

korrektionen, fordi der var afgivet oplysninger i strid med sandheden mht. rette

indkomstmodtager. Efter Højesterets opfattelse var realiteten den, at konsulenthonoraret

rettelig tilkom Bohart personligt – ikke A/S K141.

Omkring afgrænsningen mellem personindkomst og selskabsindkomst viste den i afsnit

3.1.2 refererede dom, UfR 1998, 1314 H (Haugland)142, at selvom der ikke er et krav

om en substitutionsmulighed, er det dog et krav for at henføre en indkomst til et selskab,

at det er indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Lønmodtagere kan altså fortsat ikke

»sætte sig selv på aktier«, idet der fortsat skal skelnes mellem lønmodtagerindkomst og

erhvervsindkomst.

6.2 TfS 1999, 950 H ”J.S. Ejendoms- og Investeringsselskab A/S”

Et selskab, S, i Jysk Sengetøjslager-koncernen blev nægtet fradrag for betaling af provision til et koncernforbundet selskab, A, hvori S ejede aktiekapitalen. De to selskaber var sambeskattede og A havde en fremførbart underskud. A varetog selskabernes indkøbsfunktion, som før blev udført i forening. A skulle have en provision på 5 pct. af indkøbet. A afholdt udgifterne til varekontrol mm., herunder bl.a. løn og gager til S’s hovedaktionær, som var ansat i A, men indkøbsfunktionen skete i S’s selskabsnavn og for dettes regning og risiko. De indkøbte varer blev faktureret direkte til S. I perioden 1. september 1989 til august 1990 betalte S en indkøbsprovision på knap 22 mio. kr. Skattemyndighederne underkendte fradrag på 18 mio. kr. idet de ikke mente, at A var rette indkomstmodtager, fordi selskabet var en integreret del af S’s virksomhed, og at realindholdet i aftalen derfor måtte anses for at være i modstrid med de reelle økonomiske forhold. Landsretten og Højesteret gav Skattemyndighederne medhold. Højesteret udtalte, at forretningsmæssige hensyn i større virksomheder utvivlsomt kunne tale for en funktionsopdeling som den skete. Det fremgik

140 Jf. tidligere angivet citat af Højesteretsdommer Jørgen Nørgaard, afsnit 3.1.2., er der intet odiøst deri. 141 Dommen er kommenteret i: Robert Koch Nielsen, Skatteplanlægningens grænser – grænser for skatteplanlægning, SpO 1984 nr. 2. For en anden opfattelse se Aage Michelsen, Er der behov for en generel omgåelsesklausul i skatteretten?, SpO 1984 nr. 3, og I.A. Strobel, Hvornår identificeres selskaber og aktionærer?, SpO 1992 nr. 4. 142 For kommentarer til dommen se da bl.a. Jan Pedersen, Skatteretten 2, 4. udg. s. 339, Aage Michelsen, Højesterets betydning for skatteretten i de seneste 10 år, Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, 2003, Bent Ramskov, Skillelinien mellem lovlig skattetænkning og ulovlig skatteudnyttelse ved intern selskabsomstrukturering, SR-skat 2001, Jørgen Nørgaard, Højesterets rolle i skattesager, Juristen 2001 nr. 2.

49

imidlertid af revisors opstilling over den beregnede provision, at aftalerne fra 1989 ville indebære, at A i løbet af 9 år på basis af et samlet vareindkøb på 5,7 mia. kr. ville have fået overført en provisionsindtægt på ca. 288 mio. kr. fra S, mens A’s faktiske omkostninger i samme periode kun udgjorde ca. 51 mio. kr. Aftalen afveg derfor fra normale forretningsmæssigt begrundede funktionsopdelinger på en sådan måde, at den aftale ordning i det hele måtte tilsidesættes i skattemæssig henseende. (Dissens).

Udslagsgivende for Højesterets flertal var øjensynligt det ’urimelige’ i den

uforholdsmæssige store indtægt, A opretholdte, sammenholdt med de dertilhørende,

faktiske omkostninger.

Dissensen ville ikke have tilsidesat aftalen ”helt”, men ville have hjemsendt sagen til

fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, idet man fandt, at indkøbsfunktionen

var forretningsmæssigt begrundet. Dog lagde dissensen til grund, at det er usandsynligt,

at S ville overlade indkøbsopgaver på tilsvarende vilkår til en udenforstående

virksomhed, og at den aftalte provision på 5% i væsentlig grad oversteg, hvad der kunne

opnås mellem uafhængige parter. For dissensen var størrelsen af provisionen altså også

udslagsgivende. Flertallets udtalelser om, at aftalen afveg fra normale

forretningsmæssigt begrundede funktionsopdelinger og dissensens påpegning af, at S

ikke ville have overladt indkøbsopgaver på tilsvarende vilkår til en udenforstående

virksomhed må dog også skulle forstås som hensyntagen til det forhold, at A handlede

på S’s regning og risiko. Det stemmer da også vel overens med dommen i Havnemølle-

sagen, hvor interessentskabet heller ikke mentes være overladt andet end en sikker

indtægt.

Skattemyndighederne havde forinden Landsretten og Højesteret tog stilling til sagen

underkendt S’s fradrag, fordi A ikke ansås for at være »rette indkomstmodtager«. Alene

af den grund, at Skatteministeriet fik medhold, synes der altså grund til at mene, at

tilsidesættelse af arrangementet skete med hjemmel i læren om rette indkomstmodtager.

Denne antagelse bekræftes af de begrundelser, som Højesteret angiver for at tilsidesætte

arrangementet, hvorfor dommen må kunne tages til indtægt for anvendelsen af læren om

rette indkomstmodtager143.

143 Også i UfR 2004, 1120 H og UfR 2003, 2529 H tilsidesættes aftaler med begrundelser om, at de afviger fra normale forretningsmæssigt begrundede aftaler, og at de er indgået mellem parter med interessefællesskab. I begge sager korrigeres derfor også for ’rette indkomstmodtager’.

50

6.3 UfR 2000, 1509 H ”Carsten Bo Petersen”

Carsten Bo Petersen, A, der var revisor, indgik to leasingaftaler med et finansselskab i december 1990. Den ene leasingaftale var finansieret vha. et udlandslån, der kun skulle løbe til juni 1991. Leasingaftalerne vedrørte driftsmidler, som A leasede tilbage til finansselskabet. Den ene aftale blev tilbagefaktureret til finansselskabet i begyndelsen af 1991, mens den anden aftale blev ophævet i 1992. Skattemyndighederne nægtede A fradrag for 1990 under henvisning til, at driftsmidlerne ikke kunne anses som leveret til brug for en igangværende virksomhed. Landsretten gav skattemyndighederne medhold, idet A’s virksomhed med leasing ikke fandtes erhvervsmæssig, men alene tilsigtede en skattemæssig fordel gennem afskrivning. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom med begrundelsen, at A i skattemæssig henseende ikke kunne anses for at have været ejer af driftsmidlerne omfattet af de to leasingaftaler. Den omstændighed, at andre skatteydere som følge af skattemyndighedernes manglende indgriben med urette måtte have opnået fradrag under omstændigheder som i A’s sag, kunne ikke ud fra en lighedsgrundsætning begrunde fradrag for A.

Som det fremgår af ovenstående er præmisserne i Landsretten og Højesteret forskellige.

Østre Landsret lægger vægt på, at det ikke var erhvervsmæssig virksomhed, mens

Højesteret tilsidesætter arrangementet med den begrundelse, at skatteyderen ikke kunne

anses for at være ejer af driftsmidlerne. Højesteret uddyber i præmisserne dette med, at

realiteten i arrangementet var den, at afskrivningsretten midlertidigt blev overladt

Carsten Bo Petersen.

Skatteministeriet anførte som begrundelse for at tilsidesætte arrangementet, at Carsten

Bo Petersen fra starten vidste, at arrangementet ikke var rentabelt, og at en

driftsmæssigt underskudsgivende virksomhed, som alene ville blive rentabel via det

forhold, at afskrivningerne skulle fradrages i skattepligtig indkomst fra anden

virksomhed, ikke kunne anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Højesteret

bemærkede hertil, at et rentabilitetskrav ikke i sig selv er så tungtvejende, at det kan

nægte fradrag, men at det indgår i en samlet vurdering, hvilket, som Højesteret noterer,

Skatteministeriet også anerkendte.

Når Højesteret begrunder sin afgørelse med, at Carsten Bo Petersen ikke kunne anses

for at have været ejer af driftsmidlerne, er situationen således den samme som i

Helgstrand-sagen. Landsrettens begrundelse om, at leasing-virksomheden ikke ansås for

51

at være erhvervsmæssig minder derimod mere om situationen i Havnemølle-dommen,

hvor hverken Landsretten eller Højesteret fandt, at interessentskabet drev

erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko.

Ligesom ved Havnemølle-dommen og Helgstrand-dommen kan det derfor for UfR

2000, 1509 H konkluderes, at hjemmelsgrundlaget er læren om rette

indkomstmodtager144.

Leif Sundby har af ovennævnte dom udledt nogle hovedsynspunkter om skattemæssig

tilsidesættelse145:

”1) Er der tale om et »arrangement«?

2) Kan skatteyderen godtgøre, at aktiviteterne indgår som et naturligt led i hans

samlede erhvervsmæssige aktiviteter, eller at skattemyndighedernes godkendelse

af hans samlede erhvervsmæssige aktiviteter over årene har givet ham en

berettiget forventning om anerkendelse af virksomheden som erhvervsmæssig?

3) Er der en reel ejerråden og ejerrisiko for erhververen af aktivet, eller er retten til

afskrivning blot (midlertidigt) overladt til denne. Det vil sige, er der realitet,

eller foreligger der blot en formel ejendomsret, der ikke giver ret til

skattemæssig afskrivning og evt. fradrag for underskud og renter (konkret

realitetsbedømmelse)?

4) Kan erhververen skattemæssigt udnytte afskrivningerne i modsætning til

overdrageren?”

6.4 TfS 2002, 760 V

I TfS 2002, 760 V blev Skatteministeriet dømt til at anerkende et salg af et

leasingselskab på trods af, at driftsrisikoen forblev hos sælger. Sagens omstændigheder

144 For en anden opfattelse se Bent Ramskov, Skillelinien mellem lovlig skattetænkning og ulovlig skatteudnyttelse ved intern selskabsomstrukturering, SR-Skat 2001, nr. 4, s. 293. Dommen er også kommenteret af Nikolaj Vinther i Skat og årsrapport. Refleksioner over regnskabsreformens betydning for skatteretten, UfR 2002B, 243. 145 Leif Sundby, Anpartssagerne og 3 højesteretsdomme, SO, 2001, nr. 2, s. 68. Leif Sundby var på daværende tidspunkt fuldmægtig i Told- og Skattestyrelsen.

52

var følgende:

En bank, der var eneaktionær i et leasingselskab, havde afhændet disse aktier til et selskab. Leasingselskabet havde en stor uudnyttet afskrivningssaldo. Leasingselskabet havde ved overdragelsen intet personale, og der blev ikke indgået flere kontrakter. Skatteministeriet gjorde gældende, at selskabets leasingaktiviteter i skattemæssig henseende blev afstået samtidig med salget af selskabet, idet aktiviteterne efter dette tidspunkt savnede realitet. Tab ved afhændelse af driftsmidlerne skulle derfor fratrækkes samme skatteår. Da leasingselskabets sambeskatning med det købende selskab først blev etableret det efterfølgende skatteår, kunne det konstaterede underskud efter Skatteministeriets anbringende ikke anvendes i sambeskatning med det købende selskab. Skatteministeriet anførte til støtte for anbringendet om fravær af realitet, at der havde foreligget et interessefællesskab mellem det sælgende og det købende selskab pga. sammenfaldende skattemæssige interesser samt endvidere, at der var indgået aftaler, der eliminerede tabsrisiko og gevinstmulighed knyttet til leasingaktiverne. Det blev hermed gjort gældende, at det sælgende selskab i realiteten havde frakøbt leasingaktiverne således, at leasingaktiverne forblev hos sælgeren efter overdragelsen af aktierne i selskabet. Landsretten lagde til grund, at salget af selskabet var skattemæssigt betinget, og at der efter salget ikke foregik nogen reel aktivitet i leasingselskabet. Retten lagde imidlertid vægt på, at der fortsat blev drevet leasingvirksomhed på grundlag af leasingkontrakterne, herunder med de aktiver, som leasingselskabet fortsat i hvert fald formelt ejede. En fælles skattemæssig interesse, driftsrisikoens forbliven hos sælgeren samt det forhold, at sælgeren efter salget fortsat overfor leasingtagerne fremstod som ejer af leasingaktiverne, kunne ikke begrunde, at det havde været hensigten at ændre ved ejerforholdet til leasingaktiverne. Ved landsrettens dom blev Skatteministeriet herefter dømt til at anerkende arrangementets realitet.

I modsætning til Havnemølle- og Helgstrand-dommen blev arrangementet altså ikke

tilsidesat – på trods af at Landsretten lagde til grund, at der ikke foregår nogen reel

aktivitet i selskabet og at arrangementet er sket som følge af et interessefællesskab.

Afgørende for retten er, at der fortsat drives erhvervsmæssig virksomhed med de

aktiver, som selskabet er ejer af146. Det er bemærkelsesværdigt, at Landsretten udtaler,

at leasingselskabet ”..i hvert fald formelt ejede” aktiverne. Denne passus er en kraftig

antydning af, at realiteterne var nogle andre. Landsretten udtaler imidlertid også, at de

aftaler, der er indgået, ikke forhindrede leasingselskabet i at råde over aktiverne, f.eks.

146 Netop det faktum, at der drives erhvervsmæssig virksomhed og at leasingselskabet er (formel) ejer af aktiverne er forskellene til TfS 1998, 557 LSR hvor skatteyderen A indgik kontrakter om køb for lånte midler hos B og straks leasede aktiverne tilbage til B. Skatteyderen kunne imidlertid ikke anses for at være blevet reel ejer af erhvervsaktiverne og kunne således ikke afskrive på disse. Der blev lagt vægt på, at skatteyderen ikke kunne anses for at have haft sædvanlige ejerbeføjelser og forpligtelser, samt til, at alle pengestrømme, bortset fra beskedne udbetalinger, gik uden om skatteyderen, der ikke bar nogen reel risiko. Der var derfor alene tale om en formel ejendomsret og således ikke erhvervsmæssig virksomhed.

53

kunne leasingselskabet, med respekt for leasingtagernes rettigheder, pantsætte eller

sælge aktiverne, hvilket netop skete. Dette forhold har Landsrettens dommere altså

vægtet højere end de momenter, der talte for en tilsidesættelse af arrangementet,

heriblandt at der ikke var aktivitet i selskabet, ingen driftsrisiko etc.

Der er således flere ligheder mellem Havnemølle-dommen og denne dom, herunder at

der ikke var nogen driftsrisiko og ingen reel aktivitet147. Udfaldet af de to domme er

imidlertid forskelligt, eftersom det udslagsgivende i denne dom, TfS 2002, 760 V er, at

Landsretten vurderede, at leasingselskabet havde råderet over aktiverne.

Tilsvarende, men som nævnt med et andet udfald, var Helgstrand-dommen, hvor Østre

Landsret fandt, at lejeaftalen var indgået mellem parter med interessefællesskab, og at

forholdene måtte antages at have haft til hensigt at tilvejebringe et formelt

medejerforhold uden nogen økonomisk indsats eller risiko. Helgstrand fandtes dog ikke

at have haft råderet over anparten.

Ens for Helgstrand og TfS 2002, 760 V er således, at der er tale om et arrangement

mellem parter med interessefællesskab, og at der er skabt et formelt (med)ejerforhold

uden økonomisk indsats eller risiko. Forskellen er så ifølge Landsretten, ligesom i fht.

Havnemølle-dommen, råderetten.

I Tidsskrift for Skatter og Afgifter præsenteres denne dom under overskriften

”Realitetsgrundsætningen”, hvorved forstås, at dommen er en konsekvens af

realitetsgrundsætningens eksistens. Det må i så fald skulle opfattes som en art

modsætningsslutning, idet realiteterne i dommen jo netop er, at realiteterne trodses til

fordel for det formelle. Ifølge dommen var leasingselskabet ejer af aktiverne, hvorfor

fradrag for tabet kunne anvendes ved sambeskatning med det købende selskab.

Dommen må således snarere skulle opfattes som et eksempel på anvendelsen af læren

om rette indkomstmodtager end realitetsgrundsætningen – uagtet at overskriftens ordlyd

i Tidsskrift for Skatter og Afgifter siger realitetsgrundsætningen. Leasingselskabet ansås, 147 Hermed forstået at der i Havnemølle-dommen ikke var anden aktivitet i interessentskabet end tørreriet. Al administration etc. skete fortsat i aktieselskabet.

54

formelt, for at være ejer af aktiverne, og var følgelig også, formelt, berettiget til at

fradrage tabene ved den senere afhændelse af aktiverne.

6.5 TfS 2004, 542 H

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøger med hjemmel i LL §8 J stk. 1 eller 2 havde

fradragsret for udgifter til advokat og revisor i forbindelse med stiftelsen af et

holdingselskab.

Relevant for denne sammenhæng er dommen, idet sagen angår, hvornår et selskab efter

de skatteretlige regler anses for at være erhvervsdrivende148. Dette har betydning for

anerkendelsen af en udskillelse for så vidt, at når et selskab anerkendes som værende

erhvervsdrivende, må det pege i retning af, at der er en selvstændig aktivitet i selskabet,

hvilket, jf. det nedenstående afsnit 7, er et moment ved bedømmelsen af en udskillelse.

Et holdingselskab, der blev stiftet ved skattefri aktieombytning, og hvis aktivitet bestod i at eje et datterselskab, havde fratrukket udgifter til revisor og advokat i forbindelse med stiftelsen. Skattemyndighederne indrømmede ikke fradraget, idet man fandt, at der ikke var tale om etablering af erhvervsvirksomhed efter særreglen i LL §8 J. Højesterets flertal fandt – i modsætning til tidligere landsretten – at omkostningerne var omfattet af LL §8 J. Højesteret lagde vægt på, at aktie- og anpartsselskaber i medfør af aktieselskabslovens §1, stk. 1, skal være erhvervsdrivende, og at det i selskabsretten er anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Herefter måtte sådanne moderselskaber som udgangspunkt også anses for erhvervsdrivende ved anvendelse af skatteretlige regler. Højesteret udtalte hertil endvidere, at dette resultat er bedst stemmende med, at selskabet var indrømmet fradragsret for løbende udgifter til revision og regnskabsassistance. (Dissens).

Med flertallets udtalelse om, at den civilretlige kvalifikation som udgangspunkt også skal

gælde skatteretligt, kan det af denne dom udledes, at der skatteretligt ikke skal stilles

skærpede krav til, hvornår en virksomhed anses for at være erhvervsmæssig149.

148 Og derfor, i denne sammenhæng, indrømmes fradragsret for etableringsomkostninger i henhold til LL §8 J. 149 For kommentarer til dommen se Nikolaj Vinther og Erik Werlauff i Skatteretlig virkning af selskabsretlige begreber – konsekvenser af en dom om begrebet »erhvervsdrivende«, UfR 2004B, 298.

55

Flertallets udtalelse om den civilretlige kvalifikation er imidlertid også

bemærkelsesværdig, idet den går imod konklusionen på bl.a. Helgstrand-dommen, hvoraf

det kunne udledes, at den skatteretlige kvalifikation ikke (altid) er bundet af den

civilretlige.

6.6 TfS 2004, 703 H150

En koncern ejet af hovedaktionæren og hans børn havde placeret indkøbsfunktionen i et underskudsselskab. Det blev lagt til grund, at underskudsselskabet ikke havde nogen selvstændig organisation, og at samtlige varer indkøbt af selskabet blev videresolgt til et kommanditselskab i koncernen. Prisfastsættelsen mellem selskaberne beroede på mundtlige aftaler, og hovedaktionæren kunne disponere på vegne af begge selskaber. Højesteret fandt, at den fakturerings- og regnskabsmæssige placering af indkøbsfunktionen ikke kunne anses for at være udtryk for en reel udskillelse af et forretningsområde, og kommanditselskabet blev anset for rette indkomstmodtager.

Når Højesteret i præmisserne fremhæver, at placeringen af en indkøbsfunktion ikke kan

anses for at være udtryk for en reel udskillelse, må dette skulle forstås som en

kombination af, at 1) indkøbsfunktionen er afhængig af andre selskabers funktioner,

eksempelvis administration, for at kunne fungere, ligesom det var tilfældet i

Havnemølle-dommen, og at 2) de aftaler, der indgås med den udskilte del, ikke

foretages på normale forretningsmæssige vilkår, ligesom det var tilfældet i TfS 1999,

950 H.

6.7 TfS 2006, 201 Ø

Sagens omstændigheder var, at en advokat havde udbudt et projekt med investering i filmrettigheder. Advokaten havde udstedt en erklæring om investorernes erhvervelse af filmrettighederne. Projektet blev imidlertid tilsidesat af skattemyndighederne, idet erhvervelsen af rettighederne blev betragtet som en proformaretshandel. Sagsanlægget mod sagsøgte drejer sig om, at det senere viste sig, at udbyderen af filmrettighederne ikke havde de fornødne rettigheder til overdragelsen.

150 En lignende situation findes i UfR 2004, 2921 H.

56

Dommen er relevant for denne afhandling, idet sagsøgerne investerede i filmrettigheder

gennem hvert sit til dette formål oprettede interessentskab. Forinden Landsretten

afsagde dom i sagen, tilsidesatte Skatteankenævnet et af interessentskabernes fradrag

med følgende begrundelser: at der ikke var de sædvanlige ejerbeføjelser, at alle

pengestrømme gik udenom interessentskabet og yderligere, at der ikke var tale om

erhvervsmæssig virksomhed.

Om sidstnævnte skriver Skatteankenævnet: ”Skatteankenævnet skal hertil bemærke, at

anerkendelse af underskudsfradrag, og dermed fradrag for afskrivninger på

driftsmidler m.m. kræver, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Og det er en

betingelse for at anerkende en virksomhed som erhvervsmæssig, at der for egen regning

og risiko bliver udøvet en økonomisk virksomhed med det formål at opnå overskud”.

Skatteankenævnet tilføjer yderligere hertil, at det er ikke er nævnets opfattelse ”…at

erhvervelse af rettighederne er sket med henblik på at skabe et driftsoverskud, men

alene med henblik på at skabe et forudberegneligt fremførselsberettiget, skattemæssigt

underskud”. Nævnets sidste bemærkning må skulle forstås som yderligere et moment,

der taler i retning af, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed

På samme vis som i Helgstrand-dommen er et af de udslagsgivende momenter altså, at

pengestrømmene går udenom virksomheden151. Det er interessant, at dette fremstår som

et moment i sig selv, eftersom pengestrømmene burde være omfattet af momentet

»erhvervsmæssig virksomhed«. Dermed forstået, at det vist kun sjældent forekommer,

at en erhvervsmæssig virksomhed ikke har nogen pengestrømme.

6.8 TfS 2006, 234 Ø

Sagsøgerens søn var anpartshaver i et anpartsselskab, der drev et diskotek. Det økonomiske resultat var utilfredsstillende, og en anpartshaver ønskede at udtræde. Anpartsselskabets bankforbindelse ville ikke stille de fornødne kreditter for den videre drift. Der blev herefter for at sikre den videre drift oprettet et kommanditselskab, hvor sagsøgeren og selskabet hver besad en halvpart. Overdragelsen af virksomheden til kommanditselskabet var ved ligningen ikke blevet tillagt skattemæssig realitet.

151 I Helgstrand-sagen anførte myndighederne, at Helgstrand ikke foretog nogen økonomisk indsats eller løb nogen risiko sådan som ’arrangementet’ var etableret.

57

Landsretten lagde imidlertid vægt på, at sagsøgeren havde påtaget sig ikke uvæsentlige økonomiske forpligtelser ved at kautionere for driftskreditten, ligesom hun havde indskudt midler til dækning af driftsudgifter. Retten fandt herefter, at det ved ligningen skulle lægges til grund, at overdragelsen havde skattemæssig virkning.

Af denne dom kan det udledes, at der skal være tale om en »kvalificeret« risiko, for at

den tillægges betydning, jf. betegnelsen ”ikke uvæsentlig økonomisk risiko”. Havde

sagsøger i TfS 2006, 234 Ø haft mindre risiko, er det tvivlsomt, om hun havde fået

medhold. Sagsøgers risiko, ved at indtræde i kommanditselskabet, var eneste moment i

dommen udover, som Landsretten vurderede det, at det var ”forretningsmæssigt

begrundet”, idet virksomheden ellers formentlig ikke ville have haft mulighed for at

fortsætte.

I TfS 1999, 950 H var det provisionens størrelse, der var medvirkende til dommens

resultat. Af TfS 2006, 234 Ø og TfS 1999, 950 H kan det altså konkluderes, at der ved

vurderingen af risiko og hvorvidt et arrangement er »forretningsmæssigt begrundet« ses

på, om der er tale om kvalificeret risiko og/eller rimelige forretningsvilkår152.

152 I TfS 1999, 950 H bar forretningsvilkårene tydeligt præg af, at det var aftaler indgået mellem parter med interessefællesskab, idet provisionens størrelse i forhold til de dertilknyttede omkostninger, og det faktum, at der ingen risiko var, var urimelig høj.

58

7. Momenter ved bedømmelsen

Formålet med det følgende er at få samlet de momenter, som ovenstående gennemgang

af retspraksis, jf. afsnit 5 og 6, har vist er gældende, når udskillelse af et

forretningsområde bliver anerkendt – eller omvendt korrigeres.

7.1 Helhed

Jeg er enig med Erik Werlauff, når han skriver, at ”En transaktion består ikke blot af

sine enkelte elementer, men også af helheden”153. Det er afgørende i skatteretten, at der

ikke sker en ’atomisering’ ved bedømmelsen af et forhold, men at man i stedet går i

helikopter-højde og vurderer transaktionernes samlede hele. Ovenstående gennemgang

af retspraksis har da også vist, at det i nogle tilfælde netop er »helheden«, der har været

afgørende.

Tilhængere af realitetsgrundsætningen vil uden tvivl argumentere for, at det er

ensbetydende med, at man anvender realitetsgrundsætningen. Det kan det for så vidt

godt være, men det kan lige såvel være en vurdering af faktum og retsfaktum på de

implicerede forhold154, og som Werlauff udtrykker det, er det altså af afgørende

betydning, at der sker en samlet bedømmelse af arrangementets hele - ikke på

transaktionerne isoleret set.

Både Havnemølle- og Helgstrand-dommen er eksempler på, at afgørende for, hvorvidt

en udskillelse bliver anerkendt er »helheden«. I Helgstrand-dommen ændrer

Amtsskatterådet Helgstrands skatteansættelser med begrundelsen, at ”Dispositionerne

set under eet kan ikke tillægges skatteretlig betydning.”. Når I. A. Strobel om

Helgstrand-dommen skriver, at: ”…et retsforhold ikke blot må manifestere sig på

153 Erik Werlauff i en anmeldelse af Jan Pedersen, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, UfR 1999B, 157. Kommentaren er ment som en kritik af realitetsgrundsætningen, dvs. den måde hvorved Jan Pedersen griber fortolkninger an på vha. realitetsgrundsætningen. Jeg tillader mig dog at citere sætningen i denne sammenhæng. 154 Jf. diskussionen af realitetsgrundsætningen i afsnit 3.4.

59

papiret, men skal have aktuel eller eventuel betydning i andre relationer”155, men jeg, at

dette er udtryk for, at også I. A. Strobel tillægger »helheden« betydning.

Thøger Nielsen opstiller et scenario af afgørende elementer, som han mener, i givet fald

ville have ført til, at der ikke var sket korrektion i Havnemølle-dommen: ”Havde

selskabet derimod til markedspris afhændet korntørreriet til aktionærerne og i det hele

overladt dem denne del af virksomheden på deres fulde risiko og ansvar, kan der ikke

herske tvivl om, at en korrektion i form af henføring af tørreriindkomsterne til

selskabsindkomsten ville være udelukket, selv om selskabet åbenbart kunne siges at

have givet afkald på en indbringende forretning og selv om skattebesparelsesformålet

havde været den drivende kraft i så henseende”156 (understregninger foretaget her).

Hermed indikerer Thøger Nielsen, at det at give afkald på en indbringende forretning

ikke i sig selv giver anledning til korrektion, da det er et spørgsmål om i hvilken

sammenhæng, der gives afkald på en indkomst. Senere i samme skriver Thøger Nielsen,

at afhændelsen af en indbringende forretning jo rent faktisk også kan være driftsmæssig

begrundet, f.eks. for at sikre den primære forretning en pålidelig vareleverance (min

tilføjelse).

Michael Serup beskriver det således: ”..selv om udgangspunktet for vurderingen er

(antageligvis) sædvanlige forretningsmæssige forhold, kan en i forhold hertil

usædvanlig disposition (eller et usædvanligt vilkår) være båret af normale

forretningsmæssige hensyn i den konkrete sammenhæng”157.

Når Leif Sundby af TfS 2000, 1509 H, ”Carsten Bo Petersen”, udleder 4 punkter, hvoraf

to af dem er, om der 1) er tale om et ’arrangement’ og om 2) ’erhververen skattemæssigt

kan udnytte afskrivningerne i modsætning til overdrageren’, mener jeg også, at det er

momenter, der indgår under betegnelsen »helheden«. Hermed menes, i Leif Sundbys

termer, at såfremt der er tale om et ’arrangement’ skyldes det, at en helhedsvurdering af

sagen afgør, at der ikke er afgivet korrekte oplysninger om rette indkomstmodtager. Når

jeg også mener, at momentet vedrørende afskrivningerne indgår under »helheden«,

155 Jf. afsnit 5.2.1.2. 156 Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning Bind I, s. 200. 157 Michael Serup, Skattemyndighedernes korrektionsadgang, R&R, 1990, nr. 7, s. 35

60

skyldes det, at det er et moment, der er betinget af en samlet vurdering af alle sagens

elementer, dvs. helheden.

Når »helheden« nævnes som et moment i sig selv ved bedømmelsen, skal det således

forstås som en »paraply« for de øvrige momenter, der er gældende ved vurderingen af

en udskillelse. Når det fremhæves, at udskillelsen eksempelvis skal være

forretningsmæssigt begrundet, kan det isoleret set på den udskilte del forekomme, at

denne ikke umiddelbart synes forretningsmæssigt begrundet, eksempelvis fordi der

udskilles en meget usikker forretning i et selskab for sig. Det vil givetvis skabe tvivl om

det fornuftige i en sådan udskillelse, idet dette selskabs fortsatte eksistens dermed kan

betvivles.

Som et hele kan udskillelsen dog være forretningsmæssigt begrundet, idet det

oprindelige selskab udskiller en del af virksomheden, som selskabet erkender ikke at

have de rette kompetencer og ressourcer til at drive. Af forretningsmæssige hensyn

isoleres denne forretning derfor, for dermed at skabe et selskab, hvor fokus alene er

herpå. Ydermere opnås den fordel, at såfremt denne ’usikre og risikofyldte del’, som et

ukendt forretningsområde nødvendigvis er, ikke bliver rentabel, har man på forhånd

isoleret kreditorerne til dette selskab.

Hermed har virksomheden bevaret samarbejdet og kontrollen med en vigtig leverandør

– i stedet for eksempelvis at outsource funktionen og på den vis miste kontrol.

7.2 Forretningsmæssigt begrundet

I sin gennemgang af retspraksis finder Henrik Dam, at der er to momenter, der er

afgørende for, om en udskillelse findes at være forretningsmæssigt begrundet. Således

skriver han: ”Ved vurderingen af, om den delvise udskillelse er forretningsmæssigt

begrundet, er der i praksis dels lagt vægt på

1) motiverne for udskillelsen

61

2) de funktioner, som selskaberne efterfølgende udøver i forbindelse med den

indkomstskabende aktivitet”158.

Det er min opfattelse, at Havnemølledommen, TfS 1999, 950 H og TfS 2004, 703 H

bekræfter ovenstående tese, hvorfor jeg er enig med Henrik Dam.

I TfS 2004, 703 H begrunder Højesteret således sin afgørelse med den fakturerings- og

regnskabsmæssige placering af indkøbsselskabet. Dette er et klart eksempel på Henrik

Dams punkt 2, når der henses til, at selskabet ikke havde nogen selvstændig

organisation, at alle varer blev videresolgt til kommanditselskabet og at

hovedaktionæren kunne disponere på vegne af begge selskaber. Dermed udgjorde

selskabet ikke en ’reel funktion’ – idet selskabet ikke kunne klare sig selv, som følge af

manglende organisation, og fordi selskabet blot var et (unødvendigt) mellemled mellem

leverandørerne og kommanditselskabet.

I TfS 1999, 950 H var motiverne for udskillelsen velbegrundede, som Højesteret også

noterede sig, jf. udtalelsen ”…forretningsmæssige hensyn i større virksomheder

utvivlsomt kunne tale for en funktionsopdeling som den skete.”.

Udskillelsens problem var punkt nr. 2 i ovenstående tese.

Indkøbsselskabet varetog de funktioner, der var hensigten med udskillelsen, men til et

horribelt og urealistisk honorar, hvilket var det springende punkt. Der kan heraf således

også udledes, at der gælder et armslængde-princip for så vidt, at dette indgår i

vurderingen af, om en udskillelse er forretningsmæssigt begrundet. Både i TfS 1999,

950 H og Havnemølle-dommen var aftalerne med den udskilte del så væsentligt

gunstige, at de ikke kunne siges at være indgået på armslængde-vilkår.

Hermed indfortolker jeg i Henrik Dams punkt 2, at det ikke isoleret set er en vurdering

af, om der foretages en funktion i den udskilte del, men en helhedsvurdering af

funktionerne i de enkelte selskaber. Jeg finder, at der foretages en vurdering af, om

funktionerne har sine egne pengestrømme og om der betales efter markedsvilkår samt,

om den udskilte del har den risiko, som er forbundet med at udøve den pågældende

158 Henrik Dam, Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering, 2005, s. 355.

62

funktion. Dette støtter jeg på Havnemølle-dommen, Helgstrand-dommen, TfS 1999, 950

H, TfS 2004, 703 H, TfS 2006, 201 Ø og TfS 2006, 234 Ø.

I både Helgstrand-dommen og TfS 2006, 201 Ø påpeges det, at der ikke har været

nogen pengestrømme i den udskilte del. Som tidligere beskrevet finder jeg, at

pengestrømme må være omfattet af det at drive en erhvervsmæssig virksomhed. Når

således pengestrømmene er et moment i vurderingen af Henrik Dams punkt 2, mener

jeg, at der dermed er tale om at vurdere, hvorvidt det er erhvervsmæssig virksomhed.

Med andre ord at der for egen regning og risiko bliver udøvet økonomisk virksomhed

med det formål at opnå overskud. Hvornår der er tale om erhvervsmæssig virksomhed

diskuteres nærmere i afsnit 7.3.

En vurdering af om den udskilte del ’betales efter markedsvilkår’ er omfattet af en

vurdering af, om aftalerne med den udskilte del foretages på normale

forretningsmæssige vilkår. I TfS 1999, 950 H anså Højesteret ikke den indgåede aftale

om 5% provision som værende en normal forretningsmæssigt begrundet aftale i forhold

til de omkostninger, som var knyttet til den funktion, den udskilte del skulle varetage.

Ydermere gjaldt det i både Havnemølle-dommen, TfS 1999, 950 H og TfS 2004, 703

H, at den udskilte del ikke havde nogen risici forbundet med sin drift, hvilket blev

påpeget af modparten i begge sager. Når risiko således indgår som et moment mener jeg

dog at finde støtte i retspraksis for det synspunkt, at der skal være tale om en

»kvalificeret« risiko. TfS 2006, 234 Ø er et godt eksempel på, at risikoens ’størrelse’

kan være udslagsgivende. Østre Landsret gav sagsøger medhold i søgsmålet vedrørende

overdragelsen af en virksomhed, fordi hun løb en ”ikke uvæsentlig økonomisk risiko”.

Det var således afgørende, at sagsøger løb en kvalificeret risiko ved at indtræde og

kautionere i det kommanditselskab, hvortil virksomheden blev overdraget, hvorved

overdragelsen anerkendtes.

Nikolaj Vinther hævder, at man ved vurderingen af, hvorvidt noget er

forretningsmæssigt begrundet skal benytte sig af en særlig art bonus pater: ”Det, man

63

oftest vil søge at opnå, er at kunne tilsidesætte rent kunstige skattemæssige

transaktioner, dvs. de dispositioner, der har en vis grad af anormalitet i sig. For

imidlertid at definere det unormale, er man nødt til at kende dets modsætning: Det

normale. Det er her, det forretningsmæssige kriterium spiller en rolle. En

forretningsmæssig disposition er udtryk for det, en ’bonus pater forretningskyndig’ ville

have gjort.”159.

Den af Nikolaj Vinther indtagne holdning finder jeg, at man skal være meget varsom

med, idet en sådan opfattelse netop kan være udtryk for en så ”dogmatisk og konservativ

opfattelse af, hvorledes en virksomhed bør organisere sig”160, som Jan Pedersen advarer

imod, og som jeg, som også tidligere anført, er enig i. Anvendeligheden af den

civilretlige bonus pater lader sig ikke så uproblematisk overføre på selskabs- og

skatteretten, uden risiko for at ville karambolere med principperne om aftalefrihed og

selskabsretlig kontraktsfrihed – eller i hvert fald virke stærkt hæmmende på nye

forretningsbegrundede initiativer.

Michael Serup oplister, at der er 3 krav til, hvornår myndighederne kan foretage

korrektion af overdragelsesaftaler:

” For at myndighederne kan korrigere, skal:

- der foreligge et interessefællesskab

- aftalens indhold og vilkår afvige væsentligt i fht. sædvanlige forretnings- og

markedsbestemte aftaler mellem uafhængige parter

- der være sket en forvridning af beskatningsgrundlaget i forhold til de

sædvanlige forretnings- og markedsbestemte aftaler” 161.

Det er min opfattelse, at dette alle er krav, der er indeholdt i begrebet

”forretningsmæssigt begrundet”, eftersom alle 3 punkter er en uddybning af, om de

aftaler, der indgås med den udskilte del, er sket på markedsbestemte vilkår, hvorved der

kan argumenteres for, at udskillelsen er forretningsmæssigt begrundet.

Hvorvidt man kan opstille som krav, at der skal foreligge interessefællesskab vil jeg

imidlertid sætte spørgsmålstegn ved. Jeg er enig med Michael Serup i, at

159 Nikolaj Vinther, Imødegåelse af skatteretlig omgåelse, Juristen 2004, nr. 6. 160 Jan Pedersen, Skatteretten 2, 4. udg., 2005, s. 346. 161 Michael Serup, Skattemyndighedernes korrektionsadgang, R&R, 1990, nr. 7, s. 35

64

interessefællesskab ofte indgår som et moment ved vurderingen af et forhold, således at

der er en risiko og/eller formodning for, at aftaler ikke er indgået på markedsbestemte

vilkår, når der er interessefællesskab. Jeg er imidlertid ikke enig med Michael Serup i,

at retspraksis giver anledning til at konkludere, at såfremt der ikke er

interessefællesskab, og aftalerne i øvrigt ikke er indgået på markedsbestemte vilkår, er

der ikke adgang for myndighederne til at korrigere162.

I denne sammenhæng mener jeg derfor, at Michael Serups oplistning er for snæver og

samtidig mangelfuld, da der, som det fremgår af nærværende afsnit 7, ved udskillelse af

et forretningsområde er flere gældende momenter, der indgår i domstolenes vurdering.

7.3 Erhvervsmæssig virksomhed

For at kunne henføre en indkomst til et selskab, skal der være tale om indtægt ved

erhvervsmæssig virksomhed163. I flere af ovennævnte domme har et af momenterne

været, hvorvidt der har været tale om erhvervsmæssig virksomhed, jf. bl.a. UfR 2000,

1509 H og TfS 2002, 760 V.

I TfS 2006, 201 Ø præciserer Skatteankenævnet, hvad der skal forstås ved

erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge Skatteankenævnet kræves, at der for egen regning

og risiko udøves en økonomisk virksomhed med det formål at opnå overskud. Om

rentabilitetskravet er det således vigtigt at notere sig, at det skal være et formål med

virksomheden at skabe overskud, men at det ikke er et krav, at (for)målet er opfyldt.

Af TfS 2004, 542 H fremgår det imidlertid, at der ikke skatteretligt kan stilles skærpede

krav til ’erhvervsmæssig virksomhed’. Højesteret vurderede, at når et moderselskab

civilretligt anerkendes som erhvervsdrivende, skal det også som udgangspunkt

anerkendes skatteretligt. Det interessante i dommen er endvidere, at den eneste aktivitet

i moderselskabet var, at det besad aktier i et datterselskab. Således er der altså ikke et

162 Jeg ligger således helt på linje med I. A. Strobel, når han i Forholdet mellem skatteret og privatret pkt. 7.2.2 skriver, at ”Interessefællesskab er ikke en betingelse for omfordeling”. 163 Jf. både Haugland- og Bohart-dommene, hvor skatteyderen forsøgte at ’sætte sig selv på aktier’.

65

krav om, at der drives erhvervsmæssig virksomhed i ’gammeldags forstand’, således at

der kan påvises eksempelvis en produktion.

Dommen er derfor i modstrid med hvad Jan Pedersen konkluderer omkring udskillelse

af et forretningsområde, nemlig at den udskilte del skal kunne ”leve sin egen

tilværelse”164, idet han i samme forklarer dette med, at ”…de udskilte virksomheder har

adskilte driftsområder, egne ansatte og driftsaktiver og er underlagt en selvstændig

økonomisk risiko.”. Jan Pedersen konkluderer, at såfremt den udskilte del ikke kan leve

sin egen tilværelse, tilsiger dette, at der kan ske korrektion.

På baggrund af Højesterets dom trykt i TfS 2004, 542 er jeg ikke enig heri – med én

undtagelse; risiko. Når en virksomhed anerkendes som erhvervsmæssig, uagtet at dets

eneste aktivitet er besiddelse af aktier, må det ikke formodes, at der har været hverken

ansatte eller driftsaktiver i virksomheden. Jeg er enig med Jan Pedersen for så vidt, at

egne ansatte, driftsmidler etc. er momenter i vurderingen af en udskillelse, men jeg

finder ikke i retspraksis belæg for at konkludere, at det er et krav, hvilket er sådan, jeg

tolker Jan Pedersens udtalelse om, at såfremt egne ansatte etc. ikke forefindes, er der

grundlag for at foretage korrektion. Jeg er dog enig med Jan Pedersen i, at det er et krav

til selskabet, at det har en selvstændig risiko. Men da risiko er en del af den civilretlige

karakteristik af »erhvervsmæssig virksomhed«165, skal det ikke forstås som et skærpet

skatteretligt krav.

7.4 Ejerforhold

I eksempelvis Helgstrand-dommen underkendtes Helgstrands skatteansættelser, hvor

han bl.a. havde foretaget afskrivninger, da Østre Landsret ikke anså Helgstrand for at

have haft råderet over anparten. I TfS 2006, 201 Ø var en af begrundelserne for, at

Landsretten fulgte Skatteankenævnets dom, at interessentskabet ikke havde de

’sædvanlige ejerbeføjelser’.

Af Helgstrand-dommen kan det direkte udledes, at det indgår som et moment ved

vurderingen af realiteterne i en udskillelse, hvorvidt ejendomsretten også er overført. I

164 Jan Pedersen m. fl., Skatteretten 2, 3. udg., s. 314. 165 Jf. formuleringen: ”For egen regning og risiko udøves økonomisk virksomhed med det formål at opnå overskud”.

66

TfS 2006, 201 Ø bekræftes det, at ejerforhold indgår i vurderingen af, hvorvidt

skatteyderen har de beføjelser, som en ejer sædvanligvis har.

I Skatteret Almen del 2005 angives en række betingelser for, at ejeren af et aktiv kan

afskrive herpå. Det fremgår således: ”Efter praksis er det i skatteretlig henseende en

betingelse, at skatteyderen er indehaver af den civile ejendomsret. Ved nøjere

vurderinger heraf lægges vægten navnlig på, om den, der har den formelle ejendomsret

og anvender aktivet erhvervsmæssigt, også har en reel råderet, en reel dispositionsret,

en reel gevinstchance og en reel risiko for driftstab.”166 (understregning foretaget her).

Der angives altså 4 krav, som menes at være afgørende for, hvorvidt det kan statueres,

at en skatteyder er indehaver ejendomsretten.

Stridende imod denne opfattelse, at der over aktiverne skal være en reel råderet,

dispositionsret og gevinstchance samt risiko for driftstab, er imidlertid Vestre Landsrets

dom trykt i TfS 2002, 760 V. Skatteministeriet blev dømt til at anerkende et salg af et

selskab, fordi dette selskab ”..i hvert fald formelt” ejede aktiverne. Ifølge præmisserne i

denne dom, er der adgang til at foretage afskrivninger, så snart der foreligger et formelt

ejerskab.

Dommen er imidlertid enestående og strider imod tidligere domme afsagt indenfor

samme område, herunder Helgstrand-dommen, UfR 2000, 1509 H og UfR 2001, 556 H.

Vestre Landsret begrundede sin afgørelse med, at leasingselskabet, med respekt for

leasingtagernes rettigheder, havde råderet over aktiverne, fordi selskabet kunne

pantsætte eller sælge disse. Spørgsmålet er imidlertid, om leasingselskabet rent faktisk

havde en reel råderet, idet råderetten var begrænset af de aftaler, som sælger havde

indgået med leasingtagerne, og sælger også efter overdragelsen overfor leasingtager

fremstod som ejer. Det synes berettiget, at stille sig tvivlende heroverfor.

166 Henrik Dam, Kjeld Hemmingsen & Finn Taksøe-Jensen, Skatteret Almen del 2005, 6. udg., s. 280 ff.

67

8. Trend i udviklingen?

Ovenstående diskussion af forskellige beskatningshjemler samt gennemgangen af de

præjudicielle afgørelser og øvrig retspraksis har vist, at der er stor uenighed om,

hvorvidt en afgørelse er udtryk for anvendelsen af den ene beskatningshjemmel frem for

den anden.

Siden introduktionen af realitetsgrundsætningen har Jan Pedersen været af den

opfattelse, at domstolenes afgørelser i skattesager ofte kan forklares hermed. Aage

Michelsen m.fl., er imidlertid ikke enige heri.

Jørgen Nørgaards udtalelse om, at Højesteret ikke viger tilbage fra at anvende

realitetsgrundsætningen, jf. citatet i afsnit 3.4.2, har imidlertid skabt forvirring omkring,

hvorvidt dette er Jørgen Nørgaards personlige holdning eller om udtalelsen har fundet

sted på vegne af Højesteret og dermed kan tages til indtægt for, at dette er den generelle

opfattelse i Højesteret. Aage Michelsen bemærker således også i konsekvens af denne

tvivl, at ”...det er vanskeligt at afvise tanken om, at det er en almindelig opfattelse

blandt Højesterets dommere.”167.

Spørgsmålet om hvorvidt Højesteret anerkender og anvender realitetsgrundsætningen

finder jeg ikke er muligt at besvare entydigt førend Højesteret har givet en utvetydig

tilkendegivelse herom. Dette skyldes, at tilhængere og modstandere af

realitetsgrundsætningen fortolker Højesterets præmisser forskelligt og til støtte for egen

påstand alt efter ordlyden. Som tidligere nævnt har Jan Pedersen taget anvendelsen af

ordet ’realitet’ til udtryk for, at Højesteret dermed anerkender realitetsgrundsætningen.

Jeg er, som også tidligere angivet, ikke enig med Jan Pedersen i, at en anvendelse af

ordet realitet i sig selv er et udtryk for realitetsgrundsætningens anvendelse. Samtidig er

jeg imidlertid enig med Aage Michelsen i, at det ikke kan afvises, at Højesteret

anvender realitetsgrundsætningen. Med Jørgen Nørgaards udtalelser in mente kan dette

bl.a. begrundes med, at Højesteret jo i hvert fald ikke har taget afstand fra

realitetsgrundsætningen, hvorfor det alene af den grund, ikke kan afvises.

167 Aage Michelsen, Højesterets betydning for skatteretten i de seneste 10 år, Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, 1. udg., 2003, s. 232.

68

Imod Højesterets anvendelse af realitetsgrundsætningen taler imidlertid, at domstolen i

den senere tid har tilkendegivet, at legalitetsprincippet skal respekteres i skatteretten, se

bl.a. de i afsnit 3.1.2 om legalitetsprincippet refererede domme.

Modstridende herved er, at realitetsgrundsætningen jo netop er blevet kritiseret for at

være et »tryllemiddel« for skattemyndighederne, når disse ikke kunne finde anden

begrundelse for at tilsidesætte et arrangement. Det strider imod legalitetsprincippets

krav om hjemmel i lov at tilsidesætte et arrangement med ’hjemmel’ i

realitetsgrundsætningen.

8.1 Sammenfattende om udviklingen i retspraksis

Om de ovenfor i afsnit 5 og 6 refererede domme, der omhandler udskillelse af et

forretningsområde, har det været min vurdering, at når der er sket korrektion af en

udskillelse, er dette sket med hjemmel i læren om rette indkomstmodtager og dermed i

SL §§4-6. Hvad der således startede med Havnemølle-dommen i 1960 er fortsat op til i

dag, hvorfor der om en ’trend i udviklingen’ kan konkluderes, at Højesterets første

afgørelse på området er blevet fulgt siden. Dette til trods for, at der i den

mellemliggende periode er opstået nye begreber, såsom realitetsgrundsætningen, som

flere Højesteretsdommere, bl.a. Jørgen Nørgaard, har udtalt sig om.

Det kan derfor også om Havnemølle-dommen som præjudikat på området for

udskillelse konkluderes, at dette ikke blot skyldes, at dommen var den første indenfor

området, og at det var en enig Højesteret, der traf afgørelsen. Forklaringen skal også

findes deri, at dommens præjudicielle værdi er blevet styrket med tiden, fordi dommen

gentagne gange siden hen er blevet bekræftet i lignende afgørelser.

69

9. Perspektiverende konklusion

Ovenstående gennemgang af retspraksis har vist, at såfremt der skal peges på en trend,

mht. hvilken beskatningshjemmel, der er blevet og bliver anvendt af domstolene

indenfor udskillelse af et forretningsområde, bliver konklusionen, at det altid har været

og stadig er med hjemmel i læren om rette indkomstmodtager.

Højesteret tog for første gang stilling til udskillelse af et forretningsområde i 1960 i

Havnemølle-dommen, hvoraf der af præmisserne kunne udledes, at udskillelsen ikke

blev anerkendt ud fra den vurdering, at den udskilte del ikke var rette

indkomstmodtager. Både Højesteret og Landsretterne har siden da taget stilling til flere

lignende sager, om udskillelse af et forretningsområde, hvoraf det også kunne

konkluderes, at det skete med hjemmel i læren om rette indkomstmodtager.

Gennemgangen af retspraksis har ydermere vist, at det dog ikke er en almen opfattelse,

at underkendelsen af en udskillelse sker med hjemmel i læren om rette

indkomstmodtager. Modstandere heraf har i stedet argumenteret for, at tilsidesættelsen

af en udskillelse skete med hjemmel i realitetsgrundsætningen.

Der blev ikke i retspraksis påvist nogen eksplicit brug af ligningslovens §2, når det

gælder udskillelse af et forretningsområde. Årsagen hertil er primært, at der i retspraksis

fokuseres på, hvorvidt udskillelsen kan anerkendes, dvs. om udskillelsen, med alt hvad

denne indeholder, er ’reel’. I vurderingen heraf ligger dog også, om de aftaler, der er

indgået i forbindelse med udskillelsen, er foretaget på armslængde-vilkår.

Eftersom legalitetsprincippet er fundamentet for vurderingen af, hvorvidt et subjekt kan

beskattes eller ej, fandtes dette at gælde i alle de forhold, hvor der var hjemmel til at

beskatte et subjekt. Særligt omkring udskillelse betyder det, at såfremt et udskilt

forretningsområde anerkendes som værende udskilt ’reelt’ og dette subjekt frembringer

en indtægt, vil der i henhold til legalitetsprincippet (i form af SL §4) være hjemmel til at

beskatte dette subjekt.

Gennemgangen af retspraksis viste omvendt, at når en udskilt del ikke blev anerkendt,

skete dette med den begrundelse, at den udskilte del ikke var rette indkomstmodtager –

70

altså at det var et andet subjekt, der, i henhold til statsskattelovens §4, ved ligningen

skulle indtægtsføre en indkomst.

Når der sker korrektion i form af, at en udskillelse ikke anerkendes, underkendes hele

’arrangementet’, og korrektionen kan derfor betegnes »dispositionskorrektion«. Det

blev i det ovenstående konkluderet, at denne betegnelse imidlertid kun tjener som

hjælpebegreb, da kravene til at kunne foretage en korrektion er uændrede. Når en

udskillelse enten underkendes eller godkendes er det også en af forklaringerne på, at

anvendelsen af LL §2 er begrænset i forbindelse med selve korrektionen af en

udskillelse, da en arms-længde-korrektion er af kvantitativ karakter, mens en vurdering

af, om en udskillelse er ’reel’ er en kvalitativ vurdering.

Gennemgangen af de to præjudicielle afgørelser samt øvrig retspraksis viste en række

gennemgående, gældende momenter, der indgår i vurderingen af, hvornår udskillelse af

et forretningsområde henholdsvis anerkendes eller underkendes:

1. Først og fremmest skal udskillelsen være »forretningsmæssigt begrundet«.

Gennemgangen af retspraksis viste, at der ved vurderingen heraf lægges vægt på

1) motiverne for udskillelsen

2) de funktioner, som udøves i de udskilte selskaber.

Med motiverne menes, om der ud fra en forretningsmæssig betragtning kan

argumenteres for udskillelsen. Gennemgangen af retspraksis viste, at der ved

vurderingen af funktionerne i de udskilte selskaber indgår, hvorvidt den udskilte

del har egne pengestrømme, bærer en kvalificeret risiko og endeligt om aftaler

med den udskilte del indgås på markedsvilkår.

2. Dernæst fremgik det af præmisserne i hovedparten af de ovenfor refererede

domme, at der ved vurderingen af en udskillelse lægges vægt på, hvorvidt der

udøves »erhvervsmæssig virksomhed«, dvs. at der for egen regning og risiko

udøves en økonomisk virksomhed med det formål at opnå overskud.

Det fremgik imidlertid af TfS 2004, 542 H, at der ikke skatteretligt kan stilles

skærpede krav til erhvervsmæssig virksomhed – dvs. at der ikke kan stilles krav

71

om, at selskabet har et adskilt driftsområde, egne ansatte og driftsaktiver168.

Disse forhold vil imidlertid indgå som momenter, der påvirker vurderingen af en

udskillelse i positiv retning.

Det er dog et krav til den udskilte del, at den har som formål at opnå et

økonomisk overskud – dette er imidlertid ikke et skærpet skatteretligt krav, men

derimod en del af den civilretlige karakteristik på erhvervsmæssig virksomhed.

3. Af bl.a. UfR 1982, 738 Ø, Helgstrand, fremgik det, at Helgstrand ikke ansås at

have reel råderet over anparten, hvorfor han ikke kunne indrømmes de fradrag,

som en ejer heraf normalt har. Med TfS 2002, 760 V in mente er det dog ikke

muligt entydigt at konkludere, at ejendomsrettens overgang er et krav; men

eftersom denne dom er enestående på sit felt, og dens rigtighed derfor med rette

kan betvivles, kan det konkluderes, at ejendomsrettens overgang er et gældende

moment, som uden TfS 2002, 760 V ville være et krav.

4. Vedrørende interessefællesskab har analysen af retspraksis ikke givet anledning

til at bekræfte, at dette skulle være en betingelse for, at myndighederne kan

korrigere.

5. Endelig gælder det for vurderingen af en udskillelse, at »helheden« indgår som

et moment. Hermed menes, at det ved en udskillelse ikke blot er selve

transaktionen, der vurderes, men den helhed, hvor transaktionen indgår.

»Helheden« er således et yderst udefinerbart moment, der ikke i sig selv

begrunder en korrektion, men dog indgår i den samlede vurdering af, hvorvidt

en udskillelse er ’reel’.

Det har i teorien været stærkt diskuteret, hvorvidt skatteretten skal følge den

privatretlige kvalifikation ved løsning af konflikter. Gennemgangen af retspraksis

indenfor udskillelse af et forretningsområde har vist forskellige tendenser. I UfR 1982,

738 Ø, Helgstrand, løsriver skatteretten sig fra den civilretlige kvalifikation, idet der

168 Der kan således ikke stilles krav om en ’aktivitet’.

72

civilretligt ikke var tvivl om, at Helgstrand var ejer af anparten. TfS 2004, 542 H viser

imidlertid det modsatte. Højesterets flertal fandt, at når et selskab anerkendes som

værende erhvervsdrivende i henhold til aktieselskabsloven, da skal det også anerkendes

som værende erhvervsdrivende efter de skatteretlige regler. Konklusionen herpå er

derfor, at der ikke kan gives et entydigt svar på, hvorvidt skatteretten er løsrevet fra den

civilretlige kvalifikation; dog tyder ovenstående to eksempler på, at den civilretlige

kvalifikation som udgangspunkt virker styrende for skatteretten, men at skatteretten

løsriver sig herfra, når der foreligger omgåelse eller misbrug.

9.1 Udskillelse af et forretningsområde i et fremtidigt perspektiv

Det er min vurdering af retspraksis vedrørende udskillelse af et forretningsområde, at

dette ikke er en tiltagende problemstilling, således at antallet af retssager er stærkt

stigende, men det imidlertid samtidig min opfattelse, at retsstillingen for de sager, der

når domstolene, ikke er klar.

I det ovenstående er udledt en række momenter, som indgår i vurderingen af en

udskillelse. Et tilbagevende diskussionsemne i denne og mange andre sammenhænge er,

hvorvidt det vil være hensigtsmæssigt, om enten Højesteret tilkendegiver, hvilke krav,

der må stilles til en udskillelse, eller om området bør lovreguleres. Fordelen herved er

åbenbar: retsstillingen afklares. Ulemperne herved er imidlertid også åbenbare, dog

afhængigt af hvorvidt det er generelle eller specifikke krav, der stilles. Det er min

vurdering, at generelle krav i form af en elastisk formuleret lovbestemmelse ikke vil

føre til andet og mere end opstillingen af en række gældende momenter, som det er

tilfældet i det ovenstående. Specifikke krav kan derimod virke begrænsende for den

selskabsretlige måde at organisere sig på og dermed forhindre selskabers udskillelse af

et forretningsområde, på trods af driftsmæssige begrundelser herfor. På trods af et ønske

om en klar retsstilling er det dog min opfattelse, at ulemperne ved at opstille specifikke

krav til anerkendelsen af en udskillelse overstiger dette ønske.

73

Afslutningsvist må det om den nuværende retsstillingen konstateres, at den giver

mulighed for en dynamisk fortolkning af, hvorledes de gældende momenter for en

udskillelse er udfyldt. Dette betyder, at en vurdering af udfyldelsen af momenterne i den

konkrete sag kan følge det økonomiske og selskabsretlige liv, hvilket vægter tungere

end en for nuværende klar retsstilling.

På trods af, at en klarere retsstilling er ønskelig ud fra et forudsigelighedssynspunkt, er

en sådan imidlertid næppe forenelig med de andre hensyn, der i denne henseende også

skal tages, hvorfor jeg ikke mener, at det er hensigtsmæssigt at indføre lovregulering af

området.

74

Litteraturfortegnelse

Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen

- Ugens kommentar, Juridisk Ugebrev SKAT, 2000, nr. 3 - Ugens kommentar, Juridisk Ugebrev SKAT, 2002, nr. 14

Bjørn, Ole

- Udvalgte afgørelser, SR-Skat, 2002, nr. 4 s. 250 - Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landskatteretten, Skatteministeriet og Told-

og Skattestyrelsen, SR-Skat, 1999, nr. 3, s. 211 Bolander, Jane

- Huslejefiksering, Skattepolitisk Oversigt, 2002, nr. 8, s. 395 Bundgaard, Jacob

- Aspekter af skatterettens civilretlige relationer – belyst ved selskabsskattelovens §11, SR-Skat, 2000, nr. 3, s. 228

- Vilkårskorrektion og omgåelse, SR-Skat, 2003, nr. 1, s. 43 Bundgaard, Jakob & Wittendorff, Jens

- Armslængdeprincippet & transfer pricing, 2001, 1. udg., Magnus Informatik Christensen, Bent

- Legalitetsprincippet, TfR, 1987, s. 172 Dam, Henrik

- Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering, 2005, 1. udg. Forlaget Thomson

Dam, Henrik, Hemmingsen, Kjeld & Taksøe-Jensen, Finn

- Skatteret Almen del, 2005, 6. udg., Magnus Informatik Evald, Jens

- Retsmisbrug i formueretten, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2001 Foighel, Isi

- Skatteudnyttelse. Betydningsfuld disputats på skatteretsområdet, Revision & Regnskabsvæsen, 1990, nr. 5 s. 60

Iversen, Torsten, Hedegaard Kristensen, Lars & Werlauff, Erik

- Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, 1. udg., Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2003

Jakobsen, N. Mou

- Kommentarer til udvalgte afgørelser, Revision & Regnskabsvæsen, 2002, nr. 12 SM 394-397

75

Kerzel, Malene - Beskatning af fikserede (leje)vederlag – set i lyset af TfS 2004, 714 Ø, TfS

2004, 852

Michelsen, Aage - Er der behov for en generel omgåelsesklausul i skatteretten?, SO, 1984, nr. 3, s.

96 - Kommentarer til udvalgte afgørelser, Revision & Regnskabsvæsen, 1999, nr. 6

SM 150-154 - Kommentarer til udvalgte afgørelser, Revision & Regnskabsvæsen, 2000, nr. 5

SM 130-133 - Kommentarer til udvalgte afgørelser, Revision & Regnskabsvæsen, 2005, nr. 9

SM 260-263 Michelsen, Aage, Askholt, Sten, Bolander, Jane & Engsig, John

- Lærebog om indkomstskat, 10. udg., Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2003 - Lærebog om indkomstskat, 11. udg., Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2005

Nielsen, Robert Koch

- Skatteplanlægningens grænser – grænser for skatteplanlægning, SO, 1984, nr. 2, s. 46

Nielsen, Thøger

- Beregningsgrundlag og ligningsgrundlag, TfR, 1963 s. 347-411. - Beskatning af indtægtsmuligheder, UfR 1972B, 201 - Den evige udfordring, Dansk Skattevidenskabelig Forening 1965-1990, 1990 - Indkomstbeskatning, Bind I og II, Juristforbundets Forlag, 1965

Nørgaard, Jørgen

- Højesterets rolle i skattesager, Juristen, 2001, nr. 2, s. 65 Pedersen, Jan

- De subjektive betingelser for skattesvig, UfR 1985B, 217 - Den – såkaldte – lære om rette indkomstmodtager, TfS 2001, 284 - Kommentarer til udvalgte afgørelser, Revision & Regnskabsvæsen, 1998, SM

305 - Kommentarer til udvalgte afgørelser, Revision & Regnskabsvæsen, 2002, SM

332 - Mere om forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat, 1992, s. 101 - Realitetsgrundsætningen i ti år, TfS 2000, 142 - Rentefrie lån – endnu engang, TfS 1995, 81 - Selskabsbeskatning før og nu, SR-Skat, 2003, s. 219 - Skatteudnyttelse, 1989, GEC Gads Forlag - Transfer Pricing – i international skatteretlig belysning, Jurist- og

Økonomforbundets Forlag, 1998.

Pedersen, Jan, Siggaard, Kurt, Winther-Sørensen, Niels & Bundgaard, Jacob - Skatteretten 2, 3. udg., 2000, Forlaget Thomson

76

- Skatteretten 2, 4. udg., 2005, Forlaget Thomson Ramskov, Bent

- Skillelinien mellem lovlig skattetænkning og ulovlig skatteudnyttelse ved intern selskabsomstrukturering, SR-Skat, 2001, nr. 4, s. 293.

Ross, Alf

- Tû-Tû, Festskrift til professor dr. juris Henry Ussing, 5. maj 1951, Juristforbundet

Serup, Michael

- Skattemyndighedernes korrektionsadgang, Revision & Regnskabsvæsen, 1990, nr. 7, s. 29

Siggard, Kurt

- Realitetsgrundsætningen og 10-mandsprojekter, TfS 2003, 435 Skatteministeriet

- Legalitetskravet, TfS 1998, 137 - Redegørelse fra Skatteretsrådet, Februar 2001

Spang-Hanssen, Aage

- Lighedsgrundsætningen og realitetsgrundsætningen, TfS 1999, 719 Strobel, I. A.

- Forholdet mellem skatteret og privatret, SR-Skat, 1991, nr. 3, s. 377 - Hvornår identificeres selskaber og aktionærer?, SO, 1992, nr. 4, s. 146 - Retspraksis vedrørende skattevæsenets tilsidesættelse af dispositioner på grund

af interessefællesskab, UfR 1967B, 233 Sundby, Leif

- Anpartssagerne og 3 højesteretsdomme, SO, 2001, nr. 2, s. 62 Thomsen, Finn

- 10 små cyklister, SO, 1994, nr. 3, s. 98 - Skattepligt – skatteflugt – skattesnyd, UfR 1982B, 229

Vinther, Nikolaj

- Den formueretlige betingelseslære i relation til skatteretten, TfS 2000, 945 - Imødegåelse af skatteretlig omgåelse, Juristen, 2004, nr. 6 - Skat og årsrapport. Refleksioner over regnskabsreformens betydning for

skatteretten, UfR 2002B, 243. Vinther, Nikolaj & Werlauff, Erik

- Dansk og international koncernret og koncernskatteret, 1. udg., Forlaget Thomson, 2005

- Skatteretlig virkning af selskabsretlige begreber – konsekvensen af en dom om begrebet ’erhvervsdrivende’, UfR 2004B, 298

77

Werlauff, Erik

- Intern selskabsomstrukturering, UfR 2001B, 420 - Selskabsskatteret 2005/06, 7. udg., Forlaget Thomson

Doms- og afgørelsesregister LSRM 1978, 64 SKM 2006.69 Ø SKM 2006.133 V TfS 1986, 400 V TfS 1992, 328 H TfS 1993, 322 LSR TfS 1997, 184 LSR TfS 1997, 473 H TfS 1998, 70 H TfS 1998, 199 H TfS 1998, 201 Ø TfS 1998, 485 H TfS 1998, 489 Ø TfS 1999, 950 H TfS 2001, 870 V TfS 2002, 84 Ø TfS 2002, 620 V TfS 2002, 760 V TfS 2003, 324 V TfS 2003, 802 H TfS 2004, 703 H TfS 2004, 704 H TfS 2005, 851 H TfS 2006, 201 Ø TfS 2006, 234 Ø

UfR 1960, 535 H UfR 1975, 881 Ø UfR 1981, 596 Ø UfR 1982, 738 Ø UfR 1983, 699 H UfR 1984, 784 H UfR 1988, 731 Ø UfR 1996, 1306 H

78

UfR 1997, 872 H UfR 1998, 584 H UfR 1998, 1116 H UfR 1998, 1314 H UfR 1999, 1012 H UfR 1999, 1316 H UfR 1999, 1994, H UfR 2000, 393 H UfR 2000, 1509 H UfR 2001, 556 H UfR 2003, 1739 H UfR 2003, 2529 H UfR 2004, 1120 H UfR 2004, 2921 H UfR 2005, 1176 H

79