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¿FATCA PARA LATINOAMÉRICA?

Karen Sheppard Castillo* Mayra Galdo Meléndez**

- Perú - Segundo Lugar del 4to Premio Internacional de Investigación

del Comité Regional Latinoamericano de IFA

1. INTRODUCCIÓN Desde la época de la Liga de Naciones quedaron claramente establecidos los principios fundamentales que rigen el régimen tributario internacional hasta hoy, a saber: (i) Los países tienen el derecho de gravar a sus residentes por sus rentas de fuente mundial y a los no residentes respecto de sus rentas de fuente local, (ii) el país de la fuente debe prevalecer al momento de gravar y el de residencia debe evitar la doble imposición1, (iii) las rentas activas deben gravarse principalmente en fuente, mientras que las rentas pasivas deben gravarse principalmente en residencia2, y (iv) finalmente el principio de imposición única que consiste en que las rentas deben estar gravadas una sola vez, por lo que la doble imposición se encuentra proscrita y la doble no imposición también3. Estados Unidos es el único país del mundo que grava a sus ciudadanos sin importar su lugar de residencia ni el lugar donde se genera la renta, contraviniendo el citado principio. En ese sentido, a pesar de que la tasa de cumplimiento fiscal voluntario en los Estados Unidos es alta comparada con otros países, muchos ciudadanos americanos residentes en terceros países esconden y mantienen sus rentas de fuente extranjera en cuentas bancarias offshore, quizás porque consideran que la obtención de dichas rentas no guarda vinculación alguna con Estados Unidos4. Ello ha motivado a que inclusive muchos ciudadanos estadounidenses renuncien a su nacionalidad americana en favor de jurisdicciones fiscales menos gravosas, tales como ha ocurrido en los sonados casos de la cantante Tina Turner, quien tras renunciar a la ciudadanía estadounidense adoptó la nacionalidad Suiza y en el caso de Eduardo Saverin, uno de los fundadores de Facebook, que siendo original de Brasil, renunció a su ciudadanía estadounidense y decidió residir a Singapur. Por otro lado,

* Abogada por la Pontificia Universidad Católica. Máster en Tributación Internacional por

University of Michigan. Profesora de Tributación Internacional de la Pontificia Universidad Católica

** Abogada por la Pontificia Universidad Católica. Asociada de Miranda & Amado Abogados. 1 A este principio se le denomina “The first bite of apple” (La primera mordida de la

manzana). 2 A este prinicpio se le denomina, “El principio de beneficio”. 3 AVI-YONAH, Reuven S. Advanced Introduction to International Tax Law. Edward Elgar

Publishing Limited 2015.P 3-5 4 Lo cual podría ser cuestionable si consideramos que los beneficios de ser ciudadano

americano se extienden más allá de sus fronteras.

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están además aquellos residentes en Estados Unidos que, debiendo pagar impuestos por sus rentas de fuente mundial, mantienen sus rentas de fuente extranjera en cuentas bancarias secretas en otros países sin declararlas al fisco americano5. En este contexto, las entidades financieras han sido activos cómplices en generar este tipo de situaciones de evasión fiscal. Tal es el caso del United Bank of Switzerland AG, más conocido como UBS. Como se recordará, en el 2007 un antiguo banquero del UBS y ciudadano americano, Bradley Birkenfeld, reveló que el UBS ayudaba activamente a sus clientes americanos a evadir impuestos, para lo cual enviaba representantes del banco a visitar clientes en Estados Unidos, a quienes les aconsejaban constituir compañías en paraísos fiscales y que éstas luego depositen sus fondos en el UBS para posteriormente invertir en Estados Unidos6. El UBS, luego de admitir fraude y conspiración ante los Estados Unidos, se comprometió a pagar USD 780’000,000.00 de dólares en multas, intereses y restitución a dicho país. Estados Unidos, a su vez, solicitó al UBS proporcionarle los nombres de 52,000 cuentas bancarias secretas, ante lo cual, el gobierno suizo entró en un acuerdo sin precedentes y se comprometió a proporcionar el nombre de 4,450 titulares americanos de cuentas bancarias del UBS, a pesar de sus estrictas reglas de secreto bancario7. Caso similar es el del Banco HSBC que ha salido a la luz recientemente, el mismo que participó activamente ayudando a clientes acaudalados a ocultar su dinero de las autoridades asegurándoles que no revelaría detalles de cuentas a autoridades nacionales, aun si existía evidencia que indicara que las cuentas no fueron declaradas a autoridades fiscales en el país de origen del cliente. Empleados bancarios además hablaron con clientes sobre varias medidas que les permitirían, a fin de cuentas, evitar pagar impuestos en sus países8. Estados Unidos ha condenado severa y públicamente este tipo de actitudes de las entidades financieras por no revelar la identidad de los depositantes e inversionistas, así como la posición de ciertos gobiernos de las jurisdicciones en las cuales operan por respaldar dicha actitud a través de normas de secreto bancario de alto rango. Ante dichas situaciones, Estados Unidos ha implementado diversas medidas de intercambio de información con diversos países entre las cuales se destacaron principalmente el FBAR (Foreign Banks and Financial Accounts Report)9 y el QI (Qualified Intermediate10)

5 Y están además aquellos que desvían sus fondos al exterior. 6 DIZDAREVIC, Melissa A, en The FATCA Provisions of the Hire Act: Boldly Going Where No

Withholding Has Gone Before 79 Fordham L. Rev. Año 2011. Pág. 2983. Disponible en http://ir.lawnet.fordham.edu/flr/vol79/iss6/14

7 Ibídem. 8 Diario el Comercio del 16 de febrero de 2015. Enlace vigente en

http://elcomercio.pe/mundo/actualidad/hsbc-cinco-claves-entender-escandalo-swissleaks-noticia-1790466

9 Foreign Banks and Financial Accounts Report

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El FBAR fue un sistema de información promulgado mediante el Bank Secrecy Act (Ley de Secreto Bancario) y requería al contribuyente informar anualmente sobre cualquier cuenta que tenga en el extranjero que exceda de USD 10,000.00 dólares americanos. Desafortunadamente, su cumplimiento voluntario no trajo los resultados esperados a pesar de las sanciones civiles y penales; sin embargo se siguió aplicando11. Por su parte, el programa QI se inició en el año 2000, también con carácter voluntario. Bajo este programa, instituciones financieras extranjeras (no americanas) podrían calificar como intermediarios calificados (QI) a través de la suscripción de un acuerdo con el IRS. A través de este acuerdo, la entidad financiera informaba y validaba el monto apropiado de impuestos correspondientes a retener a sus clientes americanos. A cambio de su colaboración, el IRS no le obligaba a revelar la identidad de los mismos12. Sin embargo, se observó que dado el margen de flexibilidad del programa, las entidades financieras estaban reteniendo e informando montos mucho menores a los correspondientes. Es así que con la intención de mejorar este sistema de información y detectar la evasión fiscal, en el año 2010 el Congreso de los Estados Unidos de América emitió el Foreign Acccount Tax Compliance Act (que se traduce como Ley de Cumplimiento Tributario para Cuentas Extranjeras) comúnmente conocido por sus siglas FATCA, mediante el cual se requiere que las entidades financieras extranjeras (en adelante, FFI13) suscriban un acuerdo con la Administración Tributaria Americana (en adelante, IRS14), para proporcionarle información relativa a cuentahabientes estadounidenses y empresas extranjeras de capital americano. Requiere además que entidades no financieras (en adelante, NFFE) informen a los agentes de retención acerca de sus beneficiarios efectivos (aun cuando se trate de sus propias subsidiarias). De no suscribir el referido acuerdo, se encontrarán sujetas a una retención del 30% sobre los pagos de fuente americana que reciban. En la implementación de este régimen Estados Unidos se ha encontrado con que la suscripción de los acuerdos entre las entidades bancarias y los gobiernos contraviene en muchos casos la legislación interna de varios países. Por ello, se ha visto en la necesidad de suscribir acuerdos de país a país con diferentes gobiernos denominados JS15 e IGA16.

10 Intermediario calificado. 11 DIZDAREVIC, Melissa A, en The FATCA Provisions of the Hire Act: Boldly Going Where No

Withholding Has Gone Before 79 Fordham L. Rev. Año 2011. Pág. 2977. Disponible en: http://ir.lawnet.fordham.edu/flr/vol79/iss6/14

12 Ídem. Pág 2978. 13 Por sus siglas en inglés correspondientes a Foreign Financial Institutions. 14 Por sus siglas en inglés correspondientes al Internal Revenue Service. 15 Por sus siglas en inglés correspondientes a Joint Statement. 16 Por sus siglas en inglés correspondientes a Intergovernmental Agreements.

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Algunos países latinoamericanos tales como Chile, México, Perú, Costa Rica, Brasil, Jamaica, Honduras, entre otros, ya han suscrito o se encuentran en proceso de suscribir estos acuerdos17. Dada la importancia de Estados Unidos en el mercado financiero, muchos gobiernos han marchado hacia la suscripción de los IGA, inclusive a pesar de sus propias restricciones legales internas. El propósito del presente artículo es cuestionar hasta qué punto es conveniente que los países latinoamericanos se adhieran a FATCA, conocer en qué nos beneficiará y qué otras alternativas podrían ser usadas por estos países.

2. FATCA Y SUS PRINCIPALES DISPOSICIONES 2.1. Norma de promulgación FATCA, es la norma promulgada bajo el gobierno del presidente Barack Obama el 18 de marzo de 2010 y que fue incorporada como parte del Hiring Incentives to Restore Employment Act (Ley de incentivos para la restauración del empleo en Estados Unidos18), más conocido como HIRE ACT. Dada su naturaleza, las disposiciones FATCA han sido específicamente integradas al capítulo 4 del Internal Revenue Code (norma tributaria americana) incorporando los artículos 1471 a 147419. Como antecedente, vale la pena mencionar que dicha norma fue propuesta en dos oportunidades anteriores de manera independiente y; sin embargo, no fue emitida hasta que se solicitó su aprobación dentro del HIRE ACT, luego de lo cual fue aprobada sin mayor discusión. Muchos cuestionan que dicha norma haya pasado camuflada en el HIRE ACT, que es una norma básicamente laboral relativa a temas de amnistías tributarias y otros créditos para los trabajadores; es decir, una norma que no tiene mucho que ver con la temática de FATCA, que es en realidad una norma de requerimiento de información. Sin embargo se justificó su incorporación señalando que servía para financiar el HIRE ACT20. 2.2. Objetivos El IRS ha señalado que FATCA representa un desarrollo importante en el esfuerzo que hace Estados Unidos por combatir la evasión tributaria de ciudadanos y residentes estadounidenses que mantienen cuentas offshore y busca con ella incrementar el ingreso fiscal, detectar, determinar, y

17 Página Oficial del Departamento de Tesoro. En http://www.treasury.gov/resource-

center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx 18 La traducción es nuestra. 19 Ibídem. 20 CHRISTIANS, Allison, en FATCA Q&A, http://allisonchristians.com/fatca-q-a

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desincentivar a los bancos a usar el secreto bancario para ayudar a la evasión. Ello se logra a través de la obtención de información respecto flujo de capital e ingresos recibidos por residentes y ciudadanos de Estados Unidos bajo sanción21. Se trata de un régimen que busca tener un alcance internacional y que reconoce el rol de las entidades financieras como agentes que deben ayudar a combatir la evasión tributaria en un contexto de economías globalizadas. 2.3. Diseño De acuerdo a lo dispuesto por FATCA, el IRS “invita” a las FFI y a ciertas NFFE a celebrar “voluntariamente” un convenio con las autoridades fiscales de Estados Unidos, mediante el cual las FFI se comprometan a proporcionar información detallada de las cuentas bancarias cuyos titulares sean ciudadanos o residentes de los Estados Unidos, o empresas extranjeras con participación significativa de residentes americanos22. Los titulares de las cuentas a los que se refiere la norma, son aquellos ciudadanos que vivan fuera o dentro del país, residentes legales, y aquellos que reúnan la prueba de presencia sustancial de 183 días en Estados Unidos23. Adicionalmente, aquellos contribuyentes estadounidenses que mantengan activos financieros extranjeros por un valor que exceda USD 50,000 dólares al último día del ejercicio tributario o USD 150,000 dólares durante cualquier momento específico del año fiscal deberán presentar una declaración informando acerca de dichos activos, la que deberán adjuntar a la declaración anual de impuestos, bajo sanción de multa que va desde USD 10,000 dólares a USD 50,000 dólares americanos en caso de reincidencia. La obligación de informar prescribe a los 6 años24. De lo expuesto tenemos que las FFI podrán optar por: (i) Sujetarse al Formulario 1099, que son los formatos de reporte de

información de las entidades financieras americanas e informar directamente.

(ii) Suscribir el acuerdo FATCA obligándose básicamente a lo siguiente25:

a. Un “due diligence” de todas las cuentas que tiene la FFI con el propósito de identificar a los cuentahabientes americanos26.

21 Página oficial del Internal Revenue Service (IRS). http://www.irs.gov/uac/Treasury,-IRS-

Issue-Proposed-Regulations-for-FATCA-Implementation 22 BEHRENS, Frederic Alain, en Using a Sledgehammer to Crack a Nut: Why FATCA Will Not

Stand. Wisconsin Law Review, Vol. 2013, No. 1, Abril 2013, pág. 213. Disponible en SSRN: http://ssrn.com/abstract=2247615

23 Página Oficial del Internal Revenue Service (IRS). http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Summary-of-Key-FATCA-Provisions

24 Ibídem. 25 Ibídem.

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b. Una vez identificadas las cuentas, la FFI deberá reportar al IRS

anualmente y en forma electrónica la siguiente información: número de la cuenta; nombre, dirección y número de identificación fiscal de los cuentahabientes; balance de la cuenta y valores; cargos y abonos de la cuenta (movimientos); el monto de los dividendos o el monto de los intereses; otros ingresos provenientes de la venta de propiedad, el procedimiento de identificación de cuentas, entre otros.

c. Se espera que la FFI también reporte sobre los cuentahabientes

recalcitrantes y les cierre las cuentas. (iii) No adscribirse a FATCA y encontrarse sujeta a una retención de 30%

respecto de todos los pagos que reciba de Estados Unidos. Por otro lado, la obligación de información de las NFFEs es respecto de sus accionistas americanos sustanciales. 2.4. Definiciones a. Entidad Financiera Extranjera (FFI) Las FFI son aquellas entidades que no se encuentran constituidas en los Estados Unidos y pueden ser depositarias, de custodia, o inversionistas27. Depositaria: Es una entidad que acepta depósitos en el curso ordinario de su negocio bancario o negocios similares. De custodia: Es una entidad que se dedica al negocio de mantener activos financieros de terceras personas como parte sustancial de su actividad. Inversionista: Es una entidad que participa en el negocio de inversión, reinversión, o negociación de valores. En términos generales, las FFI comprenden: bancos, financieras, cajas de ahorro municipales, empresas de fondos de inversión, fondos mutuos, fideicomisos, sociedades titulizadoras, sociedades agentes de bolsa-SABs, compañías de seguros, sociedades administradoras de fondos de pensiones y otras similares que mantengan relación comercial con clientes americanos. b. Entidad Extranjera No Financiera (NFFE) Se define de manera residual. Es toda aquella entidad que no es una entidad financiera y puede ser activa (operan un comercio o negocio activo y menos del 50% de sus activos producen ingresos pasivos) o pasiva (más del 50% de sus activos del tipo que producen ingresos pasivos)28.

26 No incluye cuentas en una FFI de individuos cuyos activos no excedan USD $50,000. 27 Section 26 U.S. Code § 1471 - Withholdable payments to foreign financial institutions. 28 Section 26 CFR 1.1472-1 - Withholding on NFFES.

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Algunas NFFE se encuentran exceptuadas, tales como aquellas que transan públicamente y sus afiliadas; las NFFE activas, entre otro tipo de entidades. c. Agente de Retención Será cualquier persona o entidad americana que tenga el control sobre la disposición de un pago, ya sea una corporación, un trust u otro29. Deberá aplicar la retención del 30% a cualquier pago que se haga a personas respecto de las cuales no se cuente con información que le permita tratar a dicho receptor del pago como exento del régimen FATCA. De no efectuar la retención se encontrará sujeto a responsabilidad solidaria y multas30. Las retenciones se realizarán respecto de FFI no participantes y de clientes que no otorguen suficiente información para determinar si son americanos o no. Con respecto a las NFFEs no operará la retención respecto de aquellas entidades que se encuentran exceptuadas. d. Pagos sujetos a retención Los pagos sujetos a retención incluyen cualquier pago que derive de una fuente de ingresos de Estados Unidos tales como: intereses, dividendos, rentas, salarios, premios, pensiones, remuneraciones, ingresos, ganancias de capital, intereses de portafolio, y otras formas de ingresos derivados de inversiones en Estados Unidos31. La retención opera como penalidad y se hará inclusive sobre conceptos que no se encuentran gravados en Estados Unidos. En ese sentido, los montos retenidos no tienen característica de impuestos, toda vez que estas retenciones operarán sin perjuicio de que la operación se encuentre gravada o no, ostentando entonces una naturaleza sancionatoria, puesto que se originan con motivo de un incumplimiento formal. Como consecuencia de ello, dicho pago no podría utilizarse como crédito contra impuestos en el país de residencia. e. Entidades exentas La norma exime a algunas entidades de corte público, tales como entidades de gobierno, entidades sin fines de lucro, entidades financieras muy pequeñas, entre otros32.

29 Section 26 CFR 1.1441-7 – General Provisions relating to withholding agents. 30 Section 26 CFR 1.1471-2 – Requirement to deduct and withhold tax on withholdable

payments to certain FFI. 31 Section 26 U.S. Code § 1473 - Definitions 32 Página oficial del Internal Revenue Service.

http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Information-for-Foreign-Financial-Institutions

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2.5. Plazos El plazo inicialmente dado para su cumplimiento fue enero de 2013. Sin embargo, el Tesoro no pudo cumplir con dichos plazos y se pospuso para enero de 2014. Posteriormente en julio de 2013 y dada la suscripción de IGAs, el IRS emitió Nota 2013-43 anunciando una prórroga de seis meses adicionales para la implementación de FATCA. De esta manera la fecha efectiva es 1 de julio de 2014. Sin embargo el plazo para realizar retenciones sobre pagos brutos es hasta el 201733. Cabe indicar que algunas obligaciones específicas tienen fechas límite distintas.

3. ¿ES FATCA UNA MEDIDA ANTIELUSIVA?34 Resulta pertinente preguntarnos si FATCA es una medida antielusiva. Para dar respuesta a esa interrogante, no podemos evitar referirnos a la clásica diferenciación entre elusión y evasión. Respecto de la evasión, en la Resolución adoptada con motivo de las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Venezuela) sobre el tema de “La Elusión Fiscal y los Medios para Evitarla”35 se señaló que el concepto de evasión tributaria se restringe a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria. Por otro lado y con relación a la elusión, dicho documento la define como un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico, sin violar directamente el 33 Nota 2013-43. Disponible en http://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-13-43.pdf. Los plazos no han

sido cambiados por las recientes modificaciones TD 9657 y TD 9658. 34 En Estados Unidos son varios los problemas que diversos autores plantean alrededor de

FATCA, entre los principales están:

1. Desincentiva la inversión dentro de Estados Unidos, puesto que lo que detona la aplicación de la penalidad son los pagos provenientes de USA, otros países como China e India se van a beneficiar.

2. La carga económica para su cumplimiento es demasiado alta.

3. No toma en cuenta la existencia de tratados fiscales ni la legislación interna de los otros países.

4. Dificulta a los americanos que se encuentran en otros países hacer negocios.

5. Generará a los ciudadanos americanos problemas para obtener cuentas bancarias en el país dado los costos administrativos que implica tenerlos como clientes.

A consecuencia de estas normas algunos ciudadanos americanos están renunciando a su ciudadanía.

35 Disponible en: http://www.ichdt.cl/resolucion.htm

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mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario. En ese sentido, se observa que la elusión implica evitar el supuesto de hecho de la norma a través de la realización de actos anómalos, lo cual conlleva a una violación indirecta de la norma tributaria. Al respecto, Alan Gunn señala que la distinción entre elusión y evasión es bastante clara en principio, pero no siempre en los hechos: uno evade impuestos evitando el pago sin evitar la responsabilidad, mientras que quien elude la responsabilidad, elude el impuesto”36. La elusión suele ser combatida a través de las cláusulas antielusivas, las mismas que García Novoa define como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas que consistirán en asignar a la Administración Tributaria la potestad de desconocer el acto o negocio realizado con ánimo elusivo y carente de sustancia comercial y a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir37. Dependiendo de la amplitud del presupuesto de hecho, dichas cláusulas pueden ser generales o especiales. Como explica Lourdes Chau, las cláusulas generales presuponen un hecho complejo, genérico y abstracto aplicable a un número indefinido de figuras detectadas como anómalas que precipitan la consecuencia tributaria prevista por la ley para otras figuras, mientras que las cláusulas específicas presuponen un hecho rígido, detallado y taxativo y suelen adquirir formas de ficción o “hechos imponibles” complementarios y presunciones38. Sin perjuicio de ello, cabe anotar también que en el ámbito internacional existen normas antielusivas que provienen del acuerdo de voluntades entre estados, específicamente, tenemos que en los Convenios para evitar la doble imposición (CDI) suscritos contemplan la regla del beneficiario efectivo en el caso de rentas pasivas a fin de evitar que a través de un tercer Estado se pretendan aprovechar las disposiciones del CDI en el caso de rentas pasivas. Esta medida también se encuentra recogida en los Artículos 10, 11 y 12 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)39.

36 GUNN, Alan, en Tax avoidance, en Michigan Law Review, vol. 76, No. 5, 1978, pág. 733.

Disponible en: http://www.jstor.org/stable/1287988. 37 GARCÍA NOVOA, César, en Reflexiones sobre las medidas para combatir la elusión fiscal.

Cláusulas generales y especiales, en: Vectigalia No. 1, 2005, pág. 121. 38 Nota de prensa del Seminario “Normas antielusivas y régimen fiscal para financiamiento de

empresas”: Disponible en: http://www.procapitales.org/web/imagenes/eventos/pdf/f_459_Nota%20de%20Prensa%20Seminario%20-%20Julio%202013.pdf

39 Asimismo, como se señala en el párrafo 7 de los comentarios al Artículo 1, uno de los fines del CDI debe ser evitar la elusión y evasión fiscal. En virtud de ello, se admite que los

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Como se puede apreciar, existen medidas que han sido diseñadas para contrarrestar los efectos de la elusión tanto a nivel local como internacional y su empleo se da en el marco de fiscalizaciones; es decir, de forma ex post a la concretización de la conducta del contribuyente. Ahora bien, a diferencia de las medidas antielusivas a las que hemos hecho alusión líneas arriba, FATCA tiene como propósito combatir un supuesto de evasión a nivel internacional, esto es, aquellos casos en los que el contribuyente deliberadamente incumple una disposición tributaria apoyándose en las ventajas de la legislación de un tercer Estado (como es por ejemplo el secreto bancario). Las cláusulas antielusivas no resultan aplicables a tales casos, lo que justifica el esfuerzo del gobierno de los Estados Unidos de crear nuevas estrategias para hacer frente a tales prácticas, sobre todo de forma ex ante. Ante ello, como observa Melissa Dizdarevic, la evasión tributaria puede ocurrir de tres formas: 1) no presentando la declaración tributaria correspondiente, 2) pagando un importe menor al correspondiente o 3) declarando un importe menor al correspondiente40. Típicamente en Estados Unidos el primer problema se enfrenta a través de sanciones penales o civiles, mientras que el segundo se combate a través del establecimiento de una retención en la fuente, sistema en los que cobra relevancia la colaboración de los sujetos designados como agentes de retención. En cuanto al tercer problema, el mecanismo utilizado es el reporte de información. No obstante, existe un problema de asimetría de información toda vez que es el contribuyente quien está en mejores posibilidades de conocer los tributos que adeuda al Estado. Como apreciamos, en un contexto de tributación offshore; es decir, aquel en el que el sistema tributario intenta alcanzar aquellas rentas que se mantienen fuera del territorio, no funciona el sistema de retención en fuente, pues en virtud de la soberanía del Estado no sería posible exigir este tipo de obligaciones fuera de su jurisdicción. En esta línea, sin embargo, FATCA pretende lograr la colaboración que la Administración Tributaria requiere de bancos extranjeros a través de “convenios voluntarios con entidades financieras” (bajo apercibimiento de sanción) impulsando el intercambio internacional de información.

Estados puedan aplicar disposiciones internas o reglas jurisprudenciales domésticas con el objeto de evitar el fraude y las conductas de treaty shopping

40 DIZDAREVIC, Melissa A, Op. Cit, pág. 2977.

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4. FATCA Y LA SOBERANÍA DE LOS ESTADOS El IRS se ha pronunciado al respecto señalando que FATCA no es una ley extraterritorial puesto que la decisión de las entidades financieras de celebrar un convenio con el IRS tiene carácter “voluntario” y la consecuente retención del 30% en caso de negativa, solamente significa un “incentivo” para celebrar dicho convenio. Como ya hemos mencionado, Estados Unidos es el único país en el mundo que grava a sus ciudadanos por ser tales sin perjuicio del lugar de residencia de los mismos, lo cual, según autores como Reuven Avi Yonah41 y Allison Christians42 atenta contra el principio de membresía (que se refiere al espíritu de pertenencia a una comunidad internacional), así como al estándar global de la fiscalidad basada en la residencia y constituye una política injusta43. En virtud de dicho sistema es que Estados Unidos recurre a FATCA para alcanzar a sus contribuyentes y gravar el ingreso que generen fuera de sus fronteras. Es por tanto pertinente analizar si FATCA podría afectar la soberanía de otros países, como por ejemplo los países de Latinoamérica. Un estado soberano debe tener como mínimo tres elementos: territorio, población y gobierno. Dicho estado deberá ejercer supremacía y control sobre su territorio y su población sobre la base de una fuente legítima de reconocimiento del poder. Debe además, exhibir independencia (no supremacía) respecto de los otros estados. De esta manera, y en el contexto del concepto de soberanía, el estado es el actor principal en el mundo de las relaciones internacionales44. Existe pues una conexión clara entre legitimidad, responsabilidad y reconocimiento internacional. No admite dudas que en las naciones que se rigen bajo el sistema democrático de gobierno (como sucede en Latinoamérica) la legitimidad proviene del proceso electoral y es en esa legitimidad en la que se sostiene la soberanía del estado para tomar decisiones. De ahí que resulta más fácil someterse a las decisiones internas del estado en ejercicio directo de su soberanía que someterse a las decisiones tomadas por organismos internacionales a las que

41 AVI-YONAH, Reuven S, en The Case Against Taxing Citizens (Marzo 25, 2010). U of

Michigan Law & Econ, en Empirical Legal Studies Center Paper No. 10-009; U of Michigan Public Law Working Paper No. 190. Disponible en SSRN: http://ssrn.com/abstract=1578272 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.1578272

42 CHRISTIAN, Allison, en Drawing the Boundaries of Tax Justice (Febrero 1, 2013). Disponible en SSRN: http://ssrn.com/abstract=2230668 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2230668

43 CHRISTIANS, Allison. Tax, Culture and Society. Comentario sobre FATCA Q&A: A work in progress. Diciembre 2013. http://taxpol.blogspot.com/2013/12/fatca-q-work-in-progress.html

44 RING, Diane M, en What's at Stake in the Sovereignty Debate?: International Tax and the Nation-State, en Virginia Journal of International Law 49, (2008), pág 4.

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el estado se adscribe, ello toda vez que la legitimidad se percibe más distante45. La legitimidad de la mayoría se basa en un sentimiento de comunidad que no existe necesariamente respecto de una organización multilateral. De esta manera, cuando el poder es transferido a otro nivel de decisión más allá del propio Estado (como puede ser una organización internacional), este otro nivel debe ganar su propia legitimidad y no soportarse únicamente en la del Estado con el objetivo de garantizar la efectividad de las medidas adoptadas46. En este contexto, es innegable que los estados del mundo globalizado tarde o temprano necesitan formar parte de organizaciones internacionales para alcanzar sus objetivos. En tributación existen dos conceptos básicos sobre los cuales se mueve el concepto de soberanía que son el ingreso público que se nutre principalmente de impuestos y sirve para financiar el gasto público y, por otro lado, el control de la política fiscal, ya que los impuestos son utilizados también para estimular determinadas conductas económicas. Un caso emblemático en el que produjo un conflicto de soberanía, sucedió cuando la OCDE trató de imponer severas medidas en contra de la competencia fiscal desleal, las cuales fueron cuestionadas precisamente en base al tema de soberanía. Como respuesta a la creciente preocupación sobre el problema de la competencia fiscal desleal (específicamente respecto a los paraísos fiscales), en 1998 la OCDE emitió un informe en el que estableció una serie de criterios para determinar si una práctica fiscal era dañina o no, proponiendo a su vez, medidas para contrarrestarla47. Entre los criterios de identificación de éstas prácticas estaban: (i) la no tributación o tributación cero (ii) tener tasas muy bajas, o mecanismos para reducir la base imponible que tengan por resultado que el ingreso resulte gravado a una tasa muy baja, (iii) la negativa al intercambio de información, (iv) la falta de realización de actividades sustanciales comerciales en determinado territorio y (v) la existencia de regímenes de tributación preferencial como, por ejemplo, una zona franca o incentivos por tipo de industria. Finalmente, el informe estableció la necesidad urgente de tomar acción a nivel internacional, recomendando contrarrestar las citadas prácticas con reglas muy severas48.

45 Ídem. Pág 13-15. 46 Ídem. Pág 16. 47 Ídem. Pág. 22. 48 Ibídem.

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Esta iniciativa de la OCDE recibió múltiples críticas a nivel internacional, entre ellas, una de las más fuertes provenía del Centro de Libertad y Prosperidad49, que al respecto señaló lo siguiente:

“Los esfuerzos planteados por la OCDE provienen de una mala asesoría, ellos constituyen un ataque a la soberanía porque la OCDE está tratando de ningunear a los países denominados paraísos fiscales con la finalidad de forzarlos a incrementar sus tasas de impuestos y a eliminar la privacidad financiera (…). Las naciones soberanas deberían ser capaces de determinar sus propias políticas fiscales50.” (La traducción es nuestra)

En el mismo sentido, el secretario del tesoro de Estados Unidos Paul O’Neill señaló lo siguiente:

“Los Estados Unidos no respaldan esfuerzos para dictar a ningún otro país cuáles son las tasas de impuestos que deben usar o qué tipo de sistemas fiscales deberían utilizar, y no participará en ninguna iniciativa que conlleve a homologar todos los sistemas tributarios. Los Estados Unidos simplemente no tienen interés alguno en eliminar la competencia que obliga a los gobiernos al igual que las empresas a crear eficiencia51”. (La traducción es nuestra)

De lo expuesto, se observa que la principal crítica estaba orientada en la legitimidad de la OCDE para exigir conductas a terceros países. En este contexto, y siguiendo la misma línea de análisis, FATCA podría no ser considerado como un sistema de intercambio de información amigable, toda vez que a través de dicha norma, el gobierno de los Estados Unidos se atribuye la facultad de exigir obligaciones de información y de imponer sanciones a sujetos que se encuentran bajo una jurisdicción distinta. En ese sentido, actuaría sin legitimidad quebrantando con ello la soberanía de dichos países. De lo expuesto entonces, FATCA vulnera la soberanía porque (i) no respeta el principio de independencia de los estados, (ii) ha sido emitida por una autoridad que carece de total legitimidad para ejercer fuera de su jurisdicción, (iii) obliga a sujetos con los que no tiene conexión jurídica alguna, tales como las entidades financieras de otros países, a cumplir obligaciones bajo apercibimiento de sanción.

49 Center for Freedom and Prosperity at http://freedomandprosperity.org/core-principles/tax-

competition/ 50 RING, Diane. Loc. Cit. 51 RING, Diane. Op.Cit. Pág 25.

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5. LOS JS E IGA: LOS PROBLEMAS SUPERADOS Y SU RECIPROCIDAD

Debido a la existencia de leyes internas de algunos países que prohíben a las FFI la entrega de información financiera de sus clientes (las mismos que evidentemente no podrán cumplir con las disposiciones FATCA y serían sancionadas), y con la finalidad de contrarrestar las críticas acerca de la vulneración de la soberanía de los estados, Estados Unidos se encuentra en la necesidad de suscribir acuerdos intergubernamentales entre países, que tienen por objeto que las FFI le proporcionen la información recabada sin contravenir disposiciones legales internas en sus propios países de residencia52. Dichos acuerdos son los JS y los IGA. Los JS son básicamente acuerdos entre los Estados Unidos y otras jurisdicciones (por ejemplo, Francia, Alemania, Suiza, Reino Unido, Japón) que se suscriben con la finalidad de explorar formas de entendimiento común para implementar FATCA. Se trata de un acuerdo previo a la suscripción de un IGA. Sin embargo no siempre ocurre así, y puede que algunos países suscriban directamente un IGA sin haber suscrito un JS53. Con relación a los IGA, Estados Unidos viene negociando dos modelos de acuerdos: ● El Modelo de Acuerdo para incrementar el cumplimiento e implementación

de FATCA (Modelo 1), publicado el 25 de julio de 2012, conforme al cual las FFIs remiten la información financiera a las autoridades fiscales locales y no al IRS y luego, a través del intercambio de información entre países, el gobierno le entrega la información al gobierno de los Estados Unidos que la remite al IRS.

Entre los países latinoamericanos que han suscrito o pretenden suscribir IGAS bajo este modelo podemos mencionar a Brasil, Costa Rica, Honduras, México, Jamaica, Colombia, Haití, Panamá, y Perú54.

● El Modelo Intergubernamental de cooperación para facilitar la implementación de FATCA (Modelo 2), publicado el 14 de noviembre de 2012, el cual consiste en que la FFI envía la información directamente al IRS, ya que de forma previa el Estado ha autorizado a las FFI de su jurisdicción a inscribirse en el registro y a reportar directamente. En este supuesto, se requiere el consentimiento de los contribuyentes que mantienen las cuentas. La FFI cuenta con 12 meses desde la notificación para resolver cualquier incumplimiento. De lo contrario, el IRS lo tratará

52 GRINBERG, Itai, en Taxing Capital Income in Emerging Countries: Will FATCA Open the

Door?. Georgetown Public Law Research Paper, No. 13-031, julio 2013, pág 9. 53 PEDIADITAKI, Tonia. “FACTA and Tax Treaties: Does It Really Take Two to Tango?. IBFD

EUROPEAN TAXATION – SPECIAL ISSUE – Setiembre 2013, pág. 427 54 Ver información en el siguiente enlace vigente http://www.treasury.gov/resource-center/tax-

policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx

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como una FFI no participante. A diferencia del Modelo 1, en este modelo no existe una versión recíproca. Paraguay y Chile son ejemplos de países latinoamericanos que han suscrito IGAs bajo este modelo.

Con relación a las disposiciones más resaltantes de los IGAs, podemos mencionar las siguientes: ● Se mantiene el procedimiento de due diligence a efectuar por la entidad

financiera respecto de sus cuentahabientes, pero de una forma mucho más genérica.

● Se elimina el requisito del funcionario responsable que certifica ante el IRS

que los procedimientos de due diligence ya se hayan llevado a cabo. ● Se elimina la obligación de retener y cerrar las cuentas recalcitrantes, bajo

condición de proporcionar la información correspondiente a las cuentas. ● Se establece que los Estados trabajarán para desarrollar una alternativa

práctica y efectiva para lograr los objetivos de la retención de passthru payments e ingresos brutos.

Ahora bien, resulta sumamente importante referirnos a la reciprocidad de los acuerdos IGA, teniendo en cuenta que el Modelo 1 de IGA puede ser o no recíproco, dependiendo de la voluntad de los gobiernos. En el acuerdo no recíproco el gobierno de los Estados Unidos no asume mayor compromiso que el administrativo. En el segundo caso, Estados Unidos se compromete a asumir ciertas obligaciones que deben dotar de reciprocidad al acuerdo, tal como reza el Artículo 6° de este Modelo:

“Los Estados Unidos reconocen la necesidad de alcanzar niveles equivalentes de intercambio de información recíproca con el gobierno de (...) Los Estados Unidos se comprometen a mejorar la transparencia y a estimular las relaciones de intercambio con el gobierno de (…) a través de la adopción de medidas, apoyando y abogando por la implementación de legislación importante que contribuya a alcanzar aquellos niveles de equivalencia en el intercambio de información automática recíproca. (La traducción es nuestra)”

A pesar de la detallada lista de las actividades respecto de las que el gobierno extranjero debe comprometerse a proporcionar información que sea solicitada por Estados Unidos, éste último no se compromete a brindar información alguna de los cuentahabientes latinoamericanos en bancos estadounidenses55.

55 CHRISTIANS, Allison, What You Give and What You Get: Reciprocity Under a Model 1

Intergovernmental Agreement on FATCA (April 12, 2013). Cayman Fin. Rev. Abril 2013, pág. 2-6

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Al respecto, cabe recordar que en 1984 Estados Unidos exoneró a los intereses en portafolio de retención de impuestos. De esta manera, los intereses pagados por americanos a los inversionistas que no eran titulares del 10% de las acciones del pagador, se encontraban exentos de retención de impuestos. Con dicha medida, Latinoamérica experimentó una inmensa huida de capitales evasores hacia Estados Unidos, especialmente hacia los bancos de Miami que no están obligados a recabar ni proporcionar información acerca de los cuentahabientes latinoamericanos56 y a pesar de los acuerdos recíprocos, FATCA tampoco los obliga a dar la información en la misma medida en la que se solicita57. De hecho, este sentimiento se mantiene, lo cual se evidencia por ejemplo cuando la oficina de Tesoro quiso revisar esta norma con la finalidad de hacer a FATCA verdaderamente recíproco. Algunos congresistas se manifestaron al respecto señalando que ofrecer dicha información causaría daño a la economía estadounidense puesto que cientos de billones de dólares serían retiradas de bancos americanos haciéndolos menos competitivos58. Es curioso pues, que Estados Unidos critique a ciertos gobiernos (como por ejemplo Suiza) por proteger la identidad de los cuentahabientes de las entidades bancarias residentes en sus territorios y que, por otro lado, haga exactamente lo mismo respecto de los cuentahabientes latinoamericanos, con expreso conocimiento de las consecuencias y de manera deliberada. En ese sentido, consideramos que tendrá todo el sentido que los países latinoamericanos pongan como condición para suscribir los acuerdos IGA, la reciprocidad efectiva (y no solo intencional) de intercambio de información respecto de sus cuentahabientes.

6. LOS IGA Y SU LEGALIDAD Como un dato extra, cabe indicar que se ha cuestionado el status legal de los IGA en Estados Unidos. De hecho no se ha llegado a una conclusión respecto de su rango y si finalmente han sido suscritos respetando las formalidades de los procedimientos bajo las normas de los Estados Unidos. Al respecto, Allison Christian analiza todos los posibles instrumentos legales que podrían calzar con un acuerdo IGA y señala que no pueden ser considerados tratados porque no se presentan al Senado para su aprobación; tampoco pueden ser Acuerdos Ejecutivos del Congreso porque Tesoro no cuenta con una pre-autorización para suscribirlos. Asimismo, no podrían ser

56 Por otro lado, los países latinoamericanos se vieron prácticamente impedidos de realizar

retenciones de impuestos por temor a que las inversiones se desviaran a Estados Unidos donde gozaban de un régimen fiscal preferencial. En efecto esto generó un problema de competencia fiscal.

57 AVI-YONAH, Reuven S., en What Goes Around Comes Around: Why the US is Responsible for Capital Flight (and What it Can Do about It). University of Michigan Public Law Research Paper, No. 307, enero 2013, pág 2.

58 CHRISTIANS, Allison .Op. Cit. P.6

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considerados Acuerdos de Interpretación de un Tratado puesto que no se encuentran autorizados por algún tratado previamente y por ello no podría interpretarlo; y si fueran considerados solo acuerdos ejecutivos esto sería demasiado discutible toda vez que estos se refieren normalmente a temas de rutina administrativa59. Como puede apreciarse, existe una situación gris respecto a bajo qué tipo de instrumento legal se aprueban los IGA. Incluso en el caso el procedimiento de aprobación fuera incorrecto para la legislación americana, ello traería como consecuencia que dichos acuerdos no tengan validez y que, por tanto, sus términos no sean aplicables. A su vez ello implicaría que todas las entidades financieras del mundo se encuentren obligadas a entregar la información directamente, y de no hacerlo sus pagos recibidos de los Estados Unidos, se encontrarían automáticamente sujetos a la retención de 30%60. Es importante que los países latinoamericanos tengan en cuenta esta discusión a efectos de suscribir acuerdos con consecuencias ciertas que obliguen a Estados Unidos respecto de las prestaciones que surjan del mismo.

7. LOS IGA Y LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (CDIs)

Debemos recordar que los CDIs suscritos bajo el Modelo OCDE contienen una cláusula de intercambio de información que se encuentra en el artículo 26 del citado modelo. En dicha cláusula se establece que las autoridades intercambiarán la información pertinente para aplicar lo dispuesto en el CDI suscrito. Con anterioridad a la adopción de acuerdos IGA, Estados Unidos ya contaba con CDIs suscritos con varios países. Dichos CDIs contienen reglas acerca del intercambio de información y de las tasas aplicables a ciertas rentas entre ambos países. Sin embargo, dichas cláusulas no condicionan la aplicación de las tasas reducidas al intercambio de información61. FATCA, no obstante, impone una nueva condición a la aplicación de la tasa de retención reducida (el intercambio de información), de otro modo, se impondrá una tasa de retención del 30%62. Si bien en Estados Unidos está permitido el “treaty override”, cabe señalar que ello no sucede en todas las legislaciones con las que cuenta con un CDI.

59 CHRISTIANS, Allison, “The Dubious Legal Pedigree of IGAs (and Why it

Matters)”.(February 11, 2013. Tax Notes International, Vol. 69, No. 6, 2013, pág. 565-567 60 Ibídem 61 PEDIADITAKI, Tonia. Op,cit., pág. 428 - 429 62 Ibídem.

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Debemos indicar al respecto, que los países latinoamericanos que han suscrito un CDI con Estados Unidos ha suscrito son México, Venezuela y Chile63. Consideramos que el proceso de modificación de un CDI sigue caminos distintos de acuerdo a la Convención de Viena y de acuerdo a la legislación de cada país, por lo que resulta cuestionable que un acuerdo IGA pueda modificarlo tácitamente.

8. OTROS AVANCES RECIENTES EN MATERIA DE COOPERACIÓN FISCAL INTERNACIONAL

8.1. El Modelo Suizo (Modelo de retención anónima o Modelo Rubik) A diferencia del Régimen FATCA, el Gobierno Suizo se decanta por una opción pragmática que garantice el anonimato de los inversionistas pero también la recaudación del Estado de residencia del inversionista. Se trata de un mecanismo de retención que pretende servir como un sustituto al intercambio de información automática propugnada por FATCA. De este modo, se propone que las entidades financieras realicen una retención sobre dividendos y otras rentas del capital, considerando la tasa del impuesto aplicable en el país de residencia del inversionista, sea éste una persona natural o una “estructura fiscal” (incluyendo, cuentas fiduciarias, fideicomisos, fundaciones y compañías vinculadas al contribuyente)64. No obstante, las personas jurídicas que sean activas en la realización de un negocio se encuentran excluidas de esta retención. La retención es transferida a la Administración Tributaria Suiza, la cual remitirá los fondos a la Administración Tributaria del país de residencia del inversionista. Por lo tanto, no es necesario que éste realice una declaración de sus rentas offshore en su país de residencia. Esta retención es deducida de la renta del capital, sin importar el lugar de residencia del inversionista. A la fecha, se han suscrito los siguientes acuerdos Rubik65: entre la Unión Europea y Suiza (firmado el 2 de junio de 2004); la Unión Europea y Andorra (firmado el 15 de noviembre de 2004); la Unión Europea y Liechtenstein (firmado el 29 de noviembre de 2004); la Unión Europea y San Marino (firmado el 29 de noviembre de 2004) y la Unión Europea Mónaco (firmado el 7 de diciembre de 2004); el acuerdo Suiza-Reino Unido (firmado el 6 octubre de 2011 y modificado el 20 de marzo de 2012) y el acuerdo Austria-Suiza (firmado el 13 de abril de 2012). El acuerdo Alemania-Suiza se firmó el 21 de septiembre de 2011, pero el Parlamento alemán rechazó la ratificación el 12 de diciembre de 2012. Existen también negociaciones de acuerdos similares entre Suiza y Bélgica, Grecia e Italia.

63 Pendiente de aprobación. 64 CAVELTI, Luzius. Op. Cit., pág. 199. 65 URINOV, Vokhidjon Urinov. The Rubik Model: An Alternative for Automatic Tax Information

Exchange Regimes?. En: Bulletin for International Taxation, 2015 (Volumen 69), No. 2

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8.2. G20 En el 2004, el Grupo de los 20 (G-20) se adhirió a los estándares para el efectivo Intercambio Internacional de Información desarrollado en el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información de la OCDE, en conjunto con otros países66. Carbajo y Propatto resumen los estándares exigidos en los siguientes términos: existencia de procedimientos para intercambio de información a requerimiento; intercambio de información para la aplicación de leyes tributarias, tanto en materia penal como administrativa; inexistencia de restricciones al intercambio de información, en razón a que la conducta objeto de investigación pudiera constituir un delito pena, según las leyes de la parte requerida si dicha conducta se hubiera producido en esa parte requerida o en razón a que la parte requerida pueda no necesitar dicha información para sus propios fines tributarios; respeto a las salvaguardas y limitaciones; norma de estricta confidencialidad para la información intercambiada; disponibilidad de información confiable y reciprocidad legal y material67. Por otro lado, el 5 de agosto de 2014 se emitió el Reporte Final denominado “Automatic Exchange of Information: A roadmap for developing country participation”, para el Grupo de Trabajo de Desarrollo de la G20 sobre el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información para Propósitos Tributarios68. Este documento contiene la hoja de ruta a fin de alcanzar un sistema de intercambio de información automático pensado incentivar la participación de los países desarrollados. El propósito es crear un estándar internacional cuyos tres pilares fundamentales sean: (i) la disponibilidad de la información, (ii) el reporte por parte de las entidades financieras y (iii) el intercambio seguro de información con las partes del tratado. A tal efecto, se incluye una estructura y formato de la información que deberá ser intercambiado entre las administraciones tributarias. Según detalla el documento, son cuatro los pasos a seguir por los Estados que se adhieran a este Modelo: ● Primero: traducir los requerimientos de reporte y de due diligence a la

legislación interna. ● Segundo, seleccionar una base legal para el intercambio de información. ● Tercero: poner en marcha la infraestructura administrativa y de tecnología

de la información a fin de recolectar e intercambiar información bajo el estándar.

66 CARBAJO, Domingo y PROPORATTO, Pablo. “Avances en materia de Transparencia e

Intercambio de Información Tributaria”. En: Revista de Administración Tributaria CIAT/ AEAT/IEF No.35, junio 2013, pág.87.

67 Íbidem, pág. 88. 68 Disponible en: https://g20.org/wp-

content/uploads/2014/12/2%20Global%20Forum%20on%20Transparency.PDF

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● Cuarto: proteger la confidencialidad y salvaguardar la información. A continuación, se explica de forma general el flujo de información que prevé este modelo:

1. La entidad financiera recolectará información sobre los cuentahabientes: nombre, fecha y lugar de nacimiento, dirección, residencias, número de identificación tributaria, número de cuenta, balance de la cuenta, renta;

2. La entidad financiera procesará la información, considerando los formatos y la enviará a la Autoridad Tributaria competente;

3. La Autoridad Tributaria competente recibirá la información de la entidad financiera y efectuará un control de calidad y notificará en caso de error. Enviará la información de forma segura a la otra parte del tratado y retendrá una copia segura para próximas acciones;

4. La Autoridad Tributaria recibirá la data desencriptada del otro Estado, luego de su control de calidad y almacenará la información en concordancia con las obligaciones de protección de data y confidencialidad y

5. Finalmente, se hará una comparación entre bases imponibles y se revisará el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Entre los países de Latinoamérica que se han comprometido a su implementación se encuentran Argentina, Colombia y México69. En vista de que pretende convertirse en un estándar de alcance global, este modelo estándar invita a cualquier otro país a participar.

9. APLICACIÓN DE FATCA PARA LATINOAMÉRICA 9.1. ¿Por qué es importante un Régimen FATCA en Latinoamérica? De acuerdo con Grinsberg, los países en desarrollo y los países emergentes se encuentran más expuestos al problema de la evasión fiscal internacional que los países desarrollados, debido a que, comparativamente, las inversiones que residentes de países en desarrollo mantienen en el exterior es significativamente mayor que aquella que mantienen los residentes de países desarrollados. En el caso particular de Latinoamérica, según cifras del 2013, el 25% de la riqueza familiar se encontraba en cuentas del exterior (cuentas offshore), representando un aproximado de USD 900 mil millones. Para el año 2014, este porcentaje se incrementó en un 23.5%. Asimismo, se estima que para finales del 2018, la riqueza privada de Latinoamérica que se registrará en cuentas del exterior ascenderá a USD 5.9 billones70.

69 Ver: https://www.gov.uk/government/news/next-step-taken-in-stamping-out-international-

tax-evasion 70 Boston Consulting Group (BCG) 2014, Global Wealth 2014, Riding a Wave of Growth, junio

2014, disponible en:

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En el caso de Argentina, en el 2011, al menos 47% de la riqueza nacional (y 74% de la riqueza controlada por personas con activos con activos de un valor superior a USD 100,000) se encontraba en activos manejados desde el exterior. En México, desde el 2005 al 2010, el 75% del 47% de la riqueza nacional que poseen personas millonarios fue manejada desde cuentas del exterior. Por su parte, en el estudio realizado por la Red de Justicia Internacional, se calcula que la fuga de capitales en el caso de México asciende a USD 417 mil millones; en el caso de Venezuela a USD 406 mil millones; en el caso de Brasil a USD 520 mil millones y USD 399 mil millones en el caso de Argentina71. Hace 10 o 15 años, las razones principales que explicaban este importante flujo de dinero al exterior se hallaban vinculadas a la inestabilidad política e inseguridad económica y financiera que se vivía en estos países72. Hoy la tendencia es a buscar mercados que garanticen una mayor rentabilidad de las inversiones, a lo cual se suma la posibilidad de evitar que las ganancias generadas sean alcanzadas por los impuestos del país de residencia. No existen cifras exactas relativas al perjuicio que la evasión fiscal a nivel internacional ha generado para las Administraciones Tributarias de Latinoamérica. Sin embargo, el Reporte Final para el Grupo de Desarrollo de la G20, emitido el 5 de agosto de 2014, estima que la pérdida73 se encuentra en un rango de cientos de mil millones de dólares al año y que ésta llegaría a exceder el monto de la asistencia oficial al desarrollo. En vista de ello, es claro que los países latinoamericanos no deben ser indiferentes frente a recientes avances en materia de cooperación fiscal internacional que vienen desarrollándose desde la perspectiva de los países desarrollados. Por el contrario, nos encontramos en un momento en el que la suma de esfuerzos comunes a fin de poder desarrollar un sistema compartido para combatir la evasión tributaria internacional es clave. 9.2. El problema de la asimetría de la información Conforme indican Carbajo y Porporatto, “la información provista por el propio contribuyente y también por terceros es el insumo esencial que utilizan las

http://www.bcg.com.cn/export/sites/default/en/files/publications/reports_pdf/BCG_Riding_a_Wave_of_Growth_Jun_2014.pdf

71 GODOY, Emilio. “Fatca es solo una curita para evasión fiscal latinoamericana”, México, 2014, disponible en: http://www.ipsnoticias.net/2014/07/fatca-es-solo-una-curita-para-evasion-fiscal-latinoamericana/

72 GIMÉNEZ GIL, Olalla. Onshore vs. Offshore: The Latin-America client decide. Disponible en: http://www.fundssociety.com/en/news/private-banking/onshore-vs-offshore-the-latin-american-client-decides

73 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax purposes. Automatic Exchange of Information: A Roadmap for Developing Country Participation. Final Report to the G20 Development Working Group, agosto de 2014. Esta pérdida también incluiría flujos provenientes de ilícitos financieros.

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AATT (Administraciones Tributaria) para poder aplicar el sistema tributario y así recaudar los impuestos previstos en las leyes”74. De acuerdo con Centeno y Costa, la falta de información y de transparencia es un problema grave que afecta los sistemas tributarios y que ha sido señalado como tal por Joseph Stiglitz, premio Nobel de Economía. Este problema tiene incidencia en la construcción de la democracia y en la idea de legitimidad, máxime tratándose de países en desarrollo75. En tal sentido, la transparencia en materia tributaria debe ser entendida como la existencia de simetría entre el contribuyente y la Administración Tributaria76. El problema de la asimetría informativa estuvo en mente a la hora de aprobar FATCA, tal como se desprende del testimonio de William Wilkins, el Counsel Chief del IRS quien indicó que una vez que el dinero es transferido fuera de Estados Unidos, aumentan las dificultades para que el IRS pueda validar si la base imponible es correcta77. 9.3. Intercambio de información automática vs Retención anónima

(sistema suizo) ¿Qué le conviene a Latinoamérica? 9.3.1. Semejanzas entre modelos El paradigma anterior al FATCA fue el intercambio de información a requerimiento, el cual exige que la Administración Tributaria contara con información mínima sobre las cuentas respecto de la cual formulaba su solicitud. Este sistema se encuentra previsto en el artículo 26 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE. Debido a la capacidad reducida de las Administraciones Tributarias en países en desarrollo y emergentes, era imposible conseguir dicha información mínima por lo que el modelo del intercambio de información a requerimiento ha sido prácticamente inaplicable. En el contexto de un nuevo régimen internacional, ambos modelos son producto del reconocimiento de los países de la importancia de la cooperación internacional en materia tributaria. En ese sentido, existe un ánimo de dejar que la cooperación fiscal internacional se limite básicamente a intercambios de

74 CARBAJO, Domingo y PROPORATTO, Pablo. Op. Cit, pág.87. 75 CENTENO, Luiz Felipe y COSTA, Ariana. The imapact of FATCA in Brazil. En: Tax on

Transactions Multi-jurisdictional Guide. Disponible en: http://uk.practicallaw.com/3-528-0956 76 HILDRETH, W. Bart. Tax Transparency. En: The Enciclopedia of Taxation & Tax Policy.

The Urban Institute. Press, 2005, pág. 430 77 BYRNES, William. LexisNexis Guide to FATCA Compliance. Chapter 1, Background and

Current Status of FATCA, julio 2014, pág. 1-4. El testimonio se encuentra en: Foreign Bank Account Reporting and Tax Compliance: Hearing before the Subcomm. On Select Revenue Measures of the Comm. On Ways and Means, 111th Cong. 12-13, 2009.

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información previa petición (under request)78, en tanto se busca ampliar su alcance a fin de crear un estándar que sea automático. A decir de Cavelti, es este el giro copernicano en materia de cooperación internacional, pues hasta hace unos años era impensable un intercambio automático que pudiera llegar a convertirse en el estándar79. Asimismo, ambos sistemas tienen en común reconocer que las entidades financieras juegan un papel crucial en la lucha contra la evasión tributaria internacional, rol que ya había sido reconocido pero a nivel local, sobre todo en la lucha contra el delito de lavado de activos80. En otras palabras, ambos sistemas imponen deberes de colaboración sobre las entidades financieras como intermediarios para Administraciones Tributarias extranjeras, sea a través de la recolección de información en el caso de FATCA, sea a través de la retención del impuesto en el caso del Modelo Suizo. 9.3.2. Diferencias entre los modelos ● Alcance y efectividad Grinberg encuentra que una característica que demuestra la superioridad del modelo de intercambio de información automática frente al modelo de retención anónima es la posibilidad de gravar el capital y de rastrear los movimientos del mismo. A diferencia de modelo de retención anónima, el modelo de intercambio de información automática no se limita al gravamen sobre rentas del capital pues también abarca los cambios que se produzcan en el capital. En ese sentido, con un modelo de retención anónima sería imposible rastrear deducciones de gastos fraudulentos, sobornos y casos de contabilidad fraudulenta81, lo cual es incluso reconocido por Cavelti, defensor del modelo de retención anónima.

78 Existen también otras modalidades de asistencia mutua entre Administraciones Tributarias,

las cuales, como señalan CARBAJO y PROPORATTO, representan respuestas pragmáticas al problema de la evasión tributaria. A saber: fiscalizaciones simultáneas, fiscalizaciones en el extranjero, asistencia en la recaudación de impuestos (notificaciones, cobranzas, medidas precautorias, etc.). CARBAJO, Domingo y PROPORATTO, Pablo. Op. Cit., pág. 95.

79 CAVELTI, Luzius. Op. Cit. pág. 200. 80 Al respecto, DURAN, Luis señala que “(…) en América Latina (en vista que la evasión se ha

constituido en un serio problema para la financiación estatal y por ende para el cumplimiento de los fines constitucionales, los Estados han ido creando diseños de obligaciones de terceros distintas a brindar información que suponen más bien actos de control real de las operaciones de los contribuyentes (…) que deben ser evaluadas a la luz del modelo de Estado Constitucional. El autor sostiene que estas obligaciones se fundan en el Deber de Contribuir. DURAN, Luis. Los deberes de colaboración Tributaria. Un Enfoque Constitucional En: Revista Vectigalia, Lima, Año No 2, Octubre del 2006, pág. 28. 31.

81 CAVELTI, Luzius, Op. Cit, pág. 202.

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● Administración El modelo de retención anónima podría acarrear dificultades en cuento a su administración debido a que las entidades financieras deberán llevar un control de las tasas del impuesto aplicables en cada país por cada categoría de renta. No obstante, la ventaja radica en que luego no es necesario realizar un proceso de fiscalización adicional, pues la institución financiera cumplió con el pago de la retención al Fisco del país de residencia del inversionista. De este modo, se genera un ahorro de tiempo en cuanto a la oportunidad de recaudación del Fisco. Para Cavali, este aspecto es esencial para los países en desarrollo en los que existe excesivo endeudamiento o que carecen de una Administración Tributaria eficiente82. ● Moral Tributaria e institucionalidad El modelo de la retención anónima puede crear la apariencia de que los contribuyentes más ricos tienen la posibilidad de intercambiar impuestos a cambio de anonimato, lo cual daría la impresión de legitimar la evasión tributaria, permitiendo el reemplazo de la obligación de presentar declaraciones por la retención que realizaría la entidad financiera. Para Grinberg83, esto puede minar el desarrollo de una moral tributaria y de la transparencia que se debe exigir a los sistemas fiscales, circunstancia que afecta sobre todo a países en vías de desarrollo como los países latinoamericanos donde los altos índices de corrupción y la insatisfacción con los servicios públicos que provee el Estado, la falta de confianza en los gobiernos y la corrupción son factores que afectan significativamente la moral tributaria, entendida como la motivación para el pago de impuestos y cumplimiento de obligaciones de índole tributaria84. Asimismo, el modelo de intercambio de información automática tiene la ventaja de fortalecer la institucionalidad de la Administración Tributaria, pues se fortalece su capacidad para obligar al cumplimiento de obligaciones tributarias. Asimismo, se despolitizan las acciones de cumplimiento frente a los individuaos de alto perfil85. Como consecuencia de ello, el autor recomienda que a fin de evitar que los contribuyentes perciban que no hay una recaudación equitativa de los impuestos, sobre todo en países en los que el sistema democrático está aún en proceso de construcción, sería importante optar por el modelo de intercambio de información automática.

82 CAVELTI, Luzius, Op. Cit, pág. 210. 83 GRINGBERG, Itai. Op.Cit, 2014, pág 356. 84 Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Development Assistance Committee Tas Force

and Tax and Develpment. “What drives tax morale”, marzo 2013. 85 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax purposes. Op. Cit.,

pág. 9

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Sin embargo, Cavelti86 ofrece una visión distinta en cuenta a este punto. Para este autor, la equidad se verá reforzada por la aplicación de un modelo de retención anónima en el futuro sobre rentas del capital y ganancias de capital, pues se podrá deducir el mismo impuesto que sería aplicable en el país de residencia. ● Flexibilidad

Según Cavelti, un sistema de intercambio de información automática puede funcionar eficientemente siempre que la data a ser intercambiada, además de incluir al número de identificación del contribuyente, contenga también el importe total de la renta bruta y el balance contable a final del año, sin llegar al intercambio de información que podría llegar a ser irrelevante o inmanejable. Sin embargo, este problema no parece haber sido advertido por la OCDE o por la Unión Europea87. Por otro lado, el modelo de retención automática también presenta la desventaja de no ser compatible con un sistema de impuesto a la renta progresivo, pues está diseñado para impuestos cedulares o flats. 9.3.3. ¿Qué modelo es superior? Luego de haber repasado las semejanzas y diferencias entre ambos modelos, nos adherimos a la posición de Grinsberg de considerar que el sistema de intercambio de información se presenta como un modelo superior, incluso para los países en desarrollo. En línea con ello y pese a defender el modelo de la retención anónima, Cavelti reconoce también que el modelo de intercambio de información automática es superior al modelo de retención anónima siempre que la información que se intercambie no se excesivamente amplia. En ese sentido, un sistema que pretenda ser un estándar multilateral deberá partir de los pilares que plantea el Régimen FATCA, pero siempre y cuando el enfoque sea bilateral. Finalmente, vale la pena tomar en cuenta que los países que tienen un régimen territorial, es decir, que exoneran del pago del impuesto a las rentas de fuente extranjera, dependerán en un menor grado del intercambio de información. En Latinoamérica los países que cuentan con un sistema territorial del impuesto a la renta son: Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Nicaragua, Panamá, Paraguay, República Dominicana y Uruguay88.

86 CAVELTI, Luzius, Op. Cit, pág. 2011. El autor reconoce, no obstante, que la regularización

que Suiza ha permitido de los impuestos del pasado puede dañar la moral tributaria. 87 CAVELTI, Luzius, ídem, pág. 209. 88 ZUZUNAGA, Fernando y VILLAGRA, Renée. El Impuesto a la Renta Corporativo en los

Países Latinoamericanos, disponible en: http://www.ichdt.cl/userfiles/IR%20ILADT%20VF.pdf

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9.4. Desafíos para Latinoamérica 9.4.1. Aceptación política de FATCA Siguiendo a Alberto Gil, “FATCA es un reto a nivel político para las relaciones internacionales que –sin duda- desborda el ámbito puramente fiscal”89. Este autor también señala que los instrumentos de carácter multilateral –como el Estándar que viene proponiendo el G20– hará menos gravosa la implementación de FATCA en términos políticos. Debido al poder financiero que representa Estados Unidos, es casi imposible escapar de los alcances de FATCA. Sin perjuicio de ello, los países de Latinoamérica tienen hoy la oportunidad de poder participar de iniciativas multilaterales, las cuales hasta hace no mucho se encontraban reservadas solo para países desarrollados. Sin perjuicio de ello, como advierte Michael Lennard, funcionario de la ONU, es preciso que estas soluciones complejas al problema de la evasión fiscal internacional tengan en cuentan los intereses de los países en desarrollo y su especial situación de debilidad. El multilateralismo podrá traer muchos beneficios siempre y cuando exista un soporte político real y suficiente de parte de los gobiernos involucrados90. 9.4.2. Marco normativo adecuado A fin de poder implementar tanto FATCA o algún otro instrumento multilateral, será importante que los países de Latinoamérica respeten su ordenamiento jurídico interno, considerando las normas que regulan la suscripción de tratados y sus efectos. En otras palabras, a fin de dotar de legitimidad a estas iniciativas, los países latinoamericanos deberán aprobarlos mediante los instrumentos jurídicos que corresponda, según la legislación interna. Asimismo, con miras a una implementación integral, deberán adecuarse aquellas normas internas que se encuentran en conflicto con la finalidad de FATCA: normas de secreto bancario, reserva bursátil, normas de protección al consumidor, normas de no discriminación y normas civiles y penales. 9.4.3. Costos económicos Los costos que acarrea el cumplimiento de un sistema como FATCA y/o de un sistema de intercambio de información automática son elevados. De acuerdo a los datos recogidos por Alberto Gil, las estimaciones fluctúan entre cientos y miles de millones de dólares. Sin embargo, este mismo autor reconoce que la suscripción de instrumentos multilaterales tendrá un impacto positivo en la reducción de los costos asociados a la implementación de FATCA y que

89 GIL SORIANO, Alberto. “Diez desafíos del Intercambio Automático de Información”. En:

Intercambio de Información y Medidas Fiscales de Efecto Equivalente (Jornada Preparatoria del Congreso de la EATLP), Instituto de Estudios Fiscales, 2014.

90 Washington University School of Law, Colloquium Transcript, 44 Wash. U.J.L. & POL’Y 007, 2014. Disponible en: http://openscholarship.wustl.edu/law_journal_law_policy/vol44/iss1/7

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podrían situarse entre unos 9 millones de euros para una entidad local y unos 900 millones para una entidad multinacional91. A su vez, el Reporte Final presentado por el Foro Global en Transparencia e Intercambio de Información para propósitos Tributarios sobre el Intercambio de Información Automático para países en desarrollo recoge los siguientes costos que deberán asumirse de cara a la implementación de este sistema de alcance multilateral92:

Factores que determinan el costo de los Gobiernos

Factores que determina el costo de las Entidades Financieras

Existencia de mecanismos legales de intercambio internacional de información

Conexión con grupos multinacionales que permitan replicar sistemas existentes en sucursales y subsidiarias en países en desarrollo

Existencia de mecanismos legales para acceder e intercambiar información que mantienen las entidades financieras

Grado en el cual los registros de los consumidores es llevado en forma electrónica

Grado de personal calificado en administración tributaria

Grado en el cual los registros de los contribuyentes se encuentran centralizados o fragmentados dentro de la entidad financiera

Uso actual de la tecnología de la información en la Administración Tributaria

Grado de sofisticación del procedimiento de due diligence al consumidor

Existencia y precisión de las bases de datos locales electrónicas de los contribuyentes a fin de permitir un mayor grado de acierto en el cruce de información

Existencia de procesos de comunicación de información para procesos de reporte locales a la Administración Tributaria

Alcance de las jurisdicciones partes con las que el estándar será ejecutado

Alcance de las cuentas reportables dentro de una jurisdicción

Confidencialidad actual y medidas de protección de la información (legal, tecnología de la información y recursos humanos)

Confidencialidad actual y medidas de protección de la información (legal, tecnología de la información y recursos humanos)

Cantidad de información a ser recibida

91 GIL SORIANO, Alberto. Op. Cit., pág. 62. 92 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax purposes. Op. Cit,

pág. 11.

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10. CONCLUSIÓN Hasta la fecha, en el marco latinoamericano, varios países han optado por suscribir IGAs con Estados Unidos, a efectos de poder implementar la normativa de FATCA. No obstante ello, el propósito de nuestro hemisferio debe ser lograr instituir un régimen multilateral que sea acorde con el compromiso de los países de combatir la evasión fiscal. A tal efecto, se requiere de la implementación de un sistema de administración tributaria transparente y de un efectivo y recíproco mecanismo de intercambio de información en forma automática, siguiendo la tendencia actual. Siendo esto así, consideramos que FATCA puede llegar a ser una útil herramienta para combatir frontalmente la evasión fiscal internacional, más allá de lo complejo que puede resultar su implementación y de los cuestionamientos que han surgido en torno a su aplicación. A fin de que el sistema pueda evolucionar y adquirir legitimidad, es necesario que los países latinoamericanos se comprometan con el desarrollo de un estándar común de transparencia fiscal dentro del actual régimen internacional.

Lima, 16 de febrero de 2015

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