2018 年注册会计师考试

考点荟萃及记忆锦囊

会 计

东奥会计在线 编著

图书在版编目(CIP)数据

2018年注册会计师考试考点荟萃及记忆锦囊. 会计/东奥会计在线编著.—北京：北京

科学技术出版社，2018.4

(轻松过关.3)

ISBN 978-7-5304-9533-9

Ⅰ.①2… Ⅱ.①东… Ⅲ.①会计学—资格考试—自学参考资料 Ⅳ.①F23

中国版本图书馆CIP数据核字（2018）第055247号

2018 年注册会计师考试考点荟萃及记忆锦囊·会计

作 者：东奥会计在线

责任编辑：韩 晖

封面设计：晓 莉

版式设计：马金霞

出 版 人：曾庆宇

出版发行：北京科学技术出版社

社 址：北京西直门南大街 16号 邮政编码：100035

电话传真：0086-10-66135495（总编室）

0086-10-66113227（发行部） 0086-10-66161952（发行部传真）

电子信箱：bjkj@bjkjpress.com

网 址：www.bkydw.cn 经 销：新华书店 印 刷：三河市鑫鑫科达彩色印刷包装有限公司 开 本：720mm×1000mm 1/32 字 数：200千字 印 张：12.5 版 次：2018年 4月第 1版 印 次：2018年 4月第 1次印刷

ISBN 978-7-5304-9533-9/F·290

定 价：28.00 元 京科版图书，版权所有，侵权必究。

京科版图书，印装差错，负责退换。

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前 言

第一篇 备考指南

一、2018 年会计考试基本情况………………………………………………………………………………………………….3

二、如何通过会计考试…………………………………………………………………………………………………………….4

三、本书使用建议…………………………………………………………………………………………………………………...5

第二篇 复习要点

第一章 总论………………………………………………………………………………………………………………………...9

第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正……………………………………………………………………19

第三章 存货……………………………………………………………………………………………………………………….29

第四章 固定资产………………………………………………………………………………………………………………...42

第五章 无形资产………………………………………………………………………………………………………………...58

第六章 投资性房地产………………………………………………………………………………………………………....67

第七章 长期股权投资与合营安排………………………………………………………………………………………....76

第八章 资产减值………………………………………………………………………………………………………………..99

- 2 -

第九章 负债……………………………………………………………………………………………………………………..111

第十章 职工薪酬……………………………………………………………………………………………………………....125

第十一章 借款费用…………………………………………………………………………………………………………...134

第十二章 股份支付…………………………………………………………………………………………………………...142

第十三章 或有事项…………………………………………………………………………………………………………...152

第十四章 金融工具…………………………………………………………………………………………………………...162

第十五章 所有者权益………………………………………………………………………………………………………..192

第十六章 收入、费用和利润……………………………………………………………………………………………...202

第十七章 政府补助…………………………………………………………………………………………………………...223

第十八章 非货币性资产交换……………………………………………………………………………………………...229

第十九章 债务重组…………………………………………………………………………………………………………...236

第二十章 所得税……………………………………………………………………………………………………………....244

第二十一章 外币折算……………………………………………………………………………………………………….259

第二十二章 租赁……………………………………………………………………………………………………………...266

第二十三章 财务报告……………………………………………………………………………………………………….279

第二十四章 资产负债表日后事项………………………………………………………………………………………304

第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营………………………………………………………313

- 3 -

第二十六章 企业合并……………………………………………………………………………………………………….320

第二十七章 合并财务报表………………………………………………………………………………………………..326

第二十八章 每股收益……………………………………………………………………………………………………….355

第二十九章 公允价值计量………………………………………………………………………………………………..363

第三十章 政府及民间非营利组织会计……………………………………………………………………………….372

–

第一篇

备 考 指 南

3

一、2018 年会计考试基本情况

（一）了解考试

1.2018 年注册会计师专业阶段考试时间汇总

考试日期 考试时间 考试科目

2018 年 10 月 13 日

上午 8:30—11:00 审计

下午 13:00—15:30 财务成本管理

下午 17:30—19:30 经济法

2018 年 10 月 14 日

上午 8:30—11:30 会计

下午 13:30—15:30 公司战略与风险管理

下午 17:30—19:30 税法

2.考试题型题量分析

题型 题量 分值

单项选择题 12 24

多项选择题 10 20

计算分析题 2 20（一道计算分析题有 5 分附加分）

综合题 2 36

合计 26 105

4

（二）命题规律总结

二、如何通过会计考试

1.订立学习计划

凡事预则立，不预则废。每个阶段学习什么内容，掌握到什么程度，都要提前做好规划，每天学

习结束后回顾自己的计划是否完成，定计划时一定要考虑自己每天的学习时间、学习效率，否则制定

的计划不能完成，也会影响学习的积极性。

1.覆盖面宽、考核全面

实行机考以来，注会会计考核面更

全面，考题覆盖面更广，这就要求考生

在学习时不要一味押题，而应将教材内

容全面掌握，对于大纲中要求重点掌握

的内容要更加重视。

2.注重热点，突出重点

历年考题中，当年教材变化的内容

很容易出现在考试的试卷上，另外近几

年考题偏向于实际应用，与工作紧密结

合。这种特点就要求考生在备考时要注

重与实际相结合，多思考，多运用，会

达到事半功倍的效果。

3.考题应对

单项选择题突出计算，整体涉及面

广，复习时应多注重章节重点内容的掌

握；考试时计算要谨慎，不要丢掉必得分；

多项选择题考核跨度会大一些，章节

内知识点的跨越，多个章节知识点的结

合，都会涉及，这就要求考生在复习的时

候多注重相似知识点的对比总结，以及易

错易混内容的掌握；

2016 年开始考试将原四道综合题拆

分为两道计算分析题，两道综合题。其中

计算分析题相对简单一些，对于简单的题

目一定要稳，多检查多计算；另外的两道

综合题至少前几小问考核仍比较基础，属

于比较简单的考点，需要将会的知识点都

拿到分，才能顺利通过考试。

5

2.全面研读大纲和教材，把握教材之精髓

大纲和教材是命题的重要依据。考生必须以大纲和教材为学习的根本，要真正理解教材中的内容，

而不是简单的把教材中的内容背下来，要知道为什么，要明白问题的根本，丢了“根”，抛了“本”，

“根本”不对！

3.讲究学习方法，善于总结规律

教材是根据准则及相关法规编写的，其语言精炼、严谨、逻辑性强，这给考生阅读教材带来了一

定的难度，因此，考生在研读教材时最好结合老师的课件。教材篇幅较长，但学到一定程度后就会发

现很多知识点是相通的，我们要注意去对比总结。

4.加强练习

要把知识转化为“分数”，必须要适量做题，以发现学习中的薄弱环节，从而不断提高学习成绩。

历年考试真题也是最值得研究的，详细分析整理考题中的常考点、题目考察形式、出题人的命题规律，

能够起到事半功倍的效果；考生还应选择轻一或者轻二进行配套练习，及时整理错题，反复思考，自

己做好总结。

三、本书使用建议

本书依据 2018 年会计教材及考试大纲进行编写，对教材主要内容进行高度概括，其特点是文字少、

图表多，表述简、总结多，为了能涵盖更多的信息量，更是大量的使用了简写和缩写。因此，在使用

本书时，一定先要对教材内容有所了解，这样才能更好的发挥本书在您学习中的作用。

根据历年考试情况，将知识点分为掌握、熟悉、了解三个等级，分别在正文对应内容后以★表示，

（即掌握★★★、熟悉★★、了解★）以帮助学员备考时更有针对性的复习。

第二篇

复 习 要 点

9

第一章 总 论

第一节 会计概述

【要点一】会计的作用（★）

会计在社会主

义市场经济中

的作用

1.提供决策有用的信息，提高企业透明度，规范企业行为

2.加强经营管理，提高经济效益，促进企业可持续发展

3.考核企业管理层经济责任的履行情况

【要点二】企业会计准则的体系构成（★） 中国现行企业会计准则体系由基本准则、具体准则、应用指南和解释组成。其中基本准则具有统

驭地位。

第二节 财务报告目标、会计基本假设和会计基础

【要点一】财务报告目标（★）

目标 向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，

反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策

报告使用者 投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等

10

【要点二】会计基本假设（★★）

基本假设 定义 注意点

会计主体 企业会计确认、计量和报告的空间范围 会计主体不同于法律主体，法律主体必然是

会计主体，但是会计主体不一定是法律主体

持续经营

在可预见的将来，企业将会按当前的规

模和状态持续经营下去，不会停业也不

会大规模削减业务

有今天也要有明天，假设持续、正常的经营

会计分期 将一个企业持续经营的生产经营活动

划分为一个个连续的、长短相同的期间

体现会计确认、计量和报告的时间范围；

产生当期与以前期间、以后期间的差别

货币计量

企业会计主体在财务会计确认、计量和

报告时以货币计量，反映会计主体的生

产经营活动

货币具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和

支付手段等特点

【要点三】会计基础（★）

权责发生制

【企业会计】

当期已实现的收入和已发生或应负担的费用，无论款项是否收付，均作为当期的

收入和费用，计入利润表；反之，不应当确认为当期的收入和费用

收付实现制 【行政单位；事业单位（除部分经济业务或事项的核算采用权责发生制之外）】

以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据

11

第三节 会计信息质量要求（★★）

要求 记忆关键点

可靠性 （真实）以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，提供的会计信息应

当是中立的、无偏的

相关性 （有用）提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关

可理解性 （清晰明了）提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用

可比性

（横向、纵向可比）

纵向可比：同一企业不同时期可比——应采用一致的会计政策，不得随意变更

横向可比：不同企业相同会计期间可比——不同企业采用相同或相似的会计政策

实质重于

形式

（经济实质重于法律形式）

企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者

事项的法律形式为依据

重要性 企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交

易或者事项

谨慎性 企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产

或者收益、低估负债或者费用（但谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备）

及时性

企业对已经发生的交易或者事项，应及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后

（1）内容：及时收集会计信息、及时处理会计信息、及时传递会计信息

（2）及时性是相关性和可靠性的制约因素

12

【问题识记】不同信息质量要求案例区分（选择题常见）

1.相关性

在存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时，对投资性房地产采用公允价

值模式进行后续计量可能更有助于投资者使用报表。

2.可比性

甲公司 2018年度与 2017年度财务报表可比属于纵向可比；2018年甲公司与乙公司财务报表可比，

属于横向可比。

3.重要性

（1）低值易耗品简化摊销方法；

（2）单项金额不重大的金融资产可以合并进行减值测试；

（3）前期重大会计差错需要追溯重述；

（4）单独列示一年内到期的非流动负债。 4.实质重于形式

（1）附追索权的应收票据贴现，取得金额作为借款处理；

（2）以融资租赁方式租入的固定资产，作为自有固定资产核算；

（3）售后回购（回购价格固定或可确定）不能确认销售收入；

（4）售后租回形成融资租赁的，不确认销售收入；

（5）反向购买合并财务报表的编制；

（6）长期股权投资中控制、共同控制或重大影响的判断。

5.谨慎性

（1）企业针对各项资产计提减值准备；

13

（2）企业根据或有事项准则规定，确认的各项预计负债；

注：与预计负债相对应的，若其预期可获得补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资

产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。

（3）企业重组业务中根据预计辞退人员和预计标准确认的负债；

（4）固定资产累计折旧中的加速折旧法也是谨慎性原则的应用。

第四节 会计要素及其确认与计量（★★）

【要点一】反映企业财务状况的会计要素及其确认（与资产负债表相关） （一）资产与负债

名词 资产 负债

特征

1.资产预期会给企业带来经济利益

2.资产应为企业拥有或者控制的资源

3.资产是由企业过去的交易或者事项形成

的

1.负债是企业承担的现时义务

2.负债的清偿预期会导致经济利益流出

3.负债是由企业过去的交易或者事项形成的

确认

条件

1.与该资源有关的经济利益很可能流入企

业

2.该资源的成本或者价值能够可靠地计量

1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业

2.未来流出的经济利益能够可靠地计量

【提示 1】融资租入的固定资产，虽然企业不拥有其所有权，但企业控制了该资产的使用权并能给

其带来经济利益，应当视同本企业资产予以确认。（实质重于形式原则）

【提示 2】企业资产清查过程中形成的“待处理财产损溢”，由于不能给企业带来经济利益，因此不

符合资产确认条件，不能确认为企业的资产。

14

【提示 3】负债必须是企业承担的现时义务，这是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业

在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为

负债。

（二）所有者权益

来源构成

（1）所有者投入的资本。包括股本（实收资本）及股本溢价（资本溢价）

（2）直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）

（3）留存收益。主要包括计提的盈余公积和未分配利润

确认条件 所有者权益金额的确定主要取决于资产和负债的计量

【提示】会计等式：资产=负债+所有者权益

【要点二】反映企业经营成果的会计要素及其确认（与利润表相关）

（一）收入与费用

要素 收入 费用

特征

（1）收入是企业在日常活动中形成的

（2）收入会导致经济利益的流入，该流入不

包括所有者投入的资本

（3）收入会导致所有者权益的增加

（1）费用是企业在日常活动中发生的

（2）费用会导致经济利益的流出，该流出

不包括向所有者分配的利润

（3）费用会导致所有者权益的减少

15

续表

要素 收入 费用

确认

条件

（1）与收入相关的经济利益应当很可能流入

企业

（2）经济利益流入企业的结果会导致企业资

产的增加或者负债的减少

（3）经济利益的流入额能够可靠地计量

（1）与费用相关的经济利益应当很可能流

出企业

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产

的减少或者负债的增加

（3）经济利益的流出额能够可靠计量

【提示】企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资

产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。例：

（1）企业发生的办公费和业务招待费，不会给企业带来未来经济利益；

（2）企业发生的研究费用，尽管将来有可能会给企业带来经济利益，但是能否带来或者能够带来

多少经济利益有很大的不确定性，因此，不符合资产的确认条件，应当在发生时直接确认为费用。

（二）利润

来源构成 （1）收入减去费用后的净额：反映的是企业日常活动的业绩

（2）直接计入当期利润的利得和损失：反映的是企业非日常活动的业绩

确认条件 利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决

于收入、费用、利得、损失金额的计量

16

【思路点拨】利得与收入、损失与费用区分

注意：利得与收入、损失与费用的本质区别在于计入的金额为净额还是全额。

项目 会计处理 应用举例

利得与损失

计入当期损益（营业外收支等） 捐赠收支、罚款支出、处置无形资产的净

损益、收到或支付的违约金等

直接计入所有者权益（其他综合收益） 权益法核算长期股权投资确认的其他综合

收益

收入与费用 计入当期损益（主营业务收支、管理费

用等） 商品销售收入、销售成本、管理费用等

未分配利润

其他综合收益 利

得

和

损

失

间接计入

一般通过营业外

收支影响利润

直接计入 所

有

者

权

益

17

【要点三】会计要素计量属性及其应用

属性 定义 应用

历史成本 又称为实际成本，就是取得或制造某项财产

物资时所实际支付的现金或其他等价物

企业购入的固定资产、存货等资产均是

按实际支付的现金或其他等价物入账

重置成本

又称现行成本，是指按照当前市场条件，重

新取得同样一项资产所需支付的现金或现

金等价物金额

企业财产清查过程中盘盈的固定资产

应按重置成本确认

可变现净值

指在正常生产经营过程中，以资产预计售价

减去进一步加工成本和销售所必需的预计

税金、费用后的净值

存货期末按成本与可变现净值孰低计

量

现值

指对未来现金流量以恰当的折现率进行折

现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的

一种计量属性

（1）具有融资性质的分期收款销售应

按现值确认“长期应收款”

（2）具有融资性质的分期付款购货应

按现值确认“长期应付款”

公允价值

是指市场参与者在计量日发生的有序交易

中，出售一项资产所能收到或者转移一项负

债所需支付的价格（即脱手价格）

以公允价值计量且其变动计入当期损

益的金融资产等期末按公允价值计量

18

【思路点拨】账面价值、账面余额、账面净值三者之间的区别

固定资产

账面价值=固定资产的原价-计提的减值准备-计提的累计折旧

账面余额=固定资产的账面原价

账面净值=固定资产的折余价值=固定资产原价-计提的累计折旧

无形资产

账面价值=无形资产的原价-计提的减值准备-计提的累计摊销

账面余额=无形资产的账面原价

账面净值=无形资产的摊余价值=无形资产原价-计提的累计摊销

投资性

房地产

成本模式后续计量的投资性房地产：

账面原价=账面余额

账面净值=账面余额-投资性房地产累计折旧（摊销）

账面价值=账面余额-投资性房地产累计折旧（摊销）-投资性房地产减值准备

公允价值模式后续计量的投资性房地产：

公允价值模式后续计量的投资性房地产由于不计提折旧、摊销，不计提减值准备

账面价值=账面余额=期末公允价值

例：固定资产原价为 100 万元，累计折旧为 30万元，减值准备为 20万元。

固定资产账面余额=100 万元；固定资产账面净值=100-30=70（万元）；

固定资产账面价值=100-30-20=50（万元）。

19

第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正

第一节 会计政策及其变更的概述

【要点一】重要会计政策丼例（★★）

（1）资产要素方面

①发出存货成本的计量：发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是其他计量方法

②长期股权投资的后续计量：对长期股权投资的后续核算是采用成本法，还是权益法

③投资性房地产的后续计量：对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式

④固定资产的初始计量：初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量

⑤无形资产的确认：内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期

损益

⑥非货币性资产交换的计量：非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的

基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础

（2）负债要素方面

①借款费用的处理：企业对发生的借款费用是采用资本化，还是采用费用化

②股份支付的确认和计量：企业应区分权益结算的股份支付和现金结算的股份支付并进行会计处理

20

续表

（3）所有者权益要素方面

①权益工具的确认和计量

②复合金融工具的分拆等

（4）收入要素方面

收入确认所采用的会计原则

（5）费用要素方面

①商品销售成本及劳务成本的结转

②期间费用的划分等

（6）财务报表列报方面

①合并财务报表合并范围的判断

②分部报告中报告分部的确定

③合并会计政策等

21

【要点二】会计政策变更概念（★）

项目 会计政策变更

概念

是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为

【提示】企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，

但是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策

能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，则可以变更

变更

情形

满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

1.法律、行政法规或国家统一的会计准则等要求变更——法定变更

2.会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息——自愿变更

【提示】以下各项不属于会计政策变更：

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策

会计

处理

原则

会计政策变更的处理方法有追溯调整法和未来适用法，具体按下述过程选用：

1.国家有规定的，按国家有关规定执行

2.会计政策变更能够提供更可靠，更相关的会计信息的，采用追溯调整法处理

3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理

22

第二节 会计估计及其变更的概述

【要点】会计估计、会计估计变更等相关概念（★）

项目 理解

会计估计 企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断

会计估计变更 由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债

的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整

会计估计变更

的情形

1.赖以进行估计的基础发生了变化

2.取得了新的信息，积累了更多的经验

【提示】会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的；如果以前期间的会计估计是错误

的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理进行调整。

1.存货可变现净值的确定

2.采用公允价值模式计量的投资性房地产公允价值的确定

3.固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法

4.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值

5.可收回金额，按资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后

的净额的方法；按资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的方法

常见会计估计举例

23

6.金融资产、权益工具、非同一控制下企业合并成本等的公允价值的确定

7.预计负债初始计量的最佳估计数的确定

8.债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条

件后债务的公允价值的确定；债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的

公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定

第三节 会计政策与会计估计及其变更的划分

【要点】会计政策变更与会计估计变更的划分（★★）

第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础；

第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础；

第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础；

第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数

值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更

是会计估计变更。

24

第四节 会计政策和会计估计变更的会计处理

【要点一】会计政策变更的会计处理（★★★）

适用范围 会计政策变更原则上采用追溯调整法，但若是会计政策变更累积影响数不能确定，即

追溯调整不切实可行，则采用未来适用法处理

追溯

调整法

指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的

会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法

未来

适用法

指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变

更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法

特点：未来适用法下，不需计算会计政策变更的累积影响数，也无须对以前期间处理

做调整

1.基本步骤

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录；

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

第四步，附注说明。

追溯调整法

25

2.具体应用

（1）计算 2018 年度会计政策变更累积影响数 会计政策变更累积影响数计算表

以前年度 原政策影响损益 新政策影响损益 税前差异 所得税影响 税后差异

2016 年 A1 B1 C1=A1-B1 D1 E1=C1-D1

2017 年 A2 B2 C2=A2-B2 D2 E2=C2-D2

合计 A B C D E

【提示】

①会计政策变更是企业会计准则的规定，而非税法规定，因此“所得税影响金额”是对企业“所

得税费用”和“递延所得税资产（或负债）”的影响，不涉及缴纳给税务机关的“应交所得税”。

②累积影响数，是指变更后的会计政策对以前各期计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与

现有金额之间的差额（即列报期为 2018 年，前期为 2017 年，前期期初留存收益为追溯调整至 2017

年年初的金额）。

③需注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应重新计算各列报期间的每股收益。

（2）编制相关项目的调整分录

①编制调整分录时，资产、负债类“累积影响数”，直接调整相关会计科目，若涉及损益的，则直

接计入留存收益。

【提示】留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的

利润或股利。

②“所得税影响额”，还应同时记入“递延所得税资产（或负债）”科目。

③“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么科目。

26

（3）调整报表相关项目

①调整变更当年资产负债表相关项目的年初数（根据编制的调整分录调整即可）；

【提示】调整时注意同步调整期末数。

②调整变更当年利润表中的上年数（只需调整变更年度上一年的影响数）；

③调整所有者权益变动表中相关项目的金额。

【要点二】会计估计变更的会计处理（★★）

会计估计变更采用未来适用法处理

处理如下：

1.会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认

2.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认

3.企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础难以对某项变更进行区分的，应当将其作为

会计估计变更处理

第五节 前期差错及其更正

【要点一】前期差错概述（★） 【前期差错】指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

例，或有事项，在资产负债表日，应该能够估计或有事项可能性问题，但企业却没有估计。

2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

例，存货存在减值迹象，需要计提跌价准备，但企业未计提跌价准备。

【提示】前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

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【要点二】前期差错更正的具体会计处理（★★）

项目 内容

方法

追溯重述法或未来适用法

【追溯重述法】指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相

关项目进行更正的方法

一般

情形

不重要的前期差错：可以采用未来适用法更正，企业不需要调整财务报表相关项目的期初

数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目

重要的前期差错：采用追溯重述法进行更正。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发

现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，

应调整财务报表相关项目的期初数

特殊

情形

确定前期差错影响数不切实可行的，从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余

额，财务报表其他相关项目的期初余额也应一并调整，也可以采用未来适用法

【提示】追溯重述法与追溯调整法的会计处理，除涉及损益的处理不同外，其他处理基本相同。

【要点三】前期差错更正涉及所得税的会计处理（★★★）

（一）应交所得税的调整

当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径：

1.相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；

2.不同时，则不应考虑应交所得税的调整。

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（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整

若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

1.会计估计变更和前期差错更正对于企业损益的影响期间不同：

会计估计变更→未来适用法→影响本期损益；

前期差错更正→追溯重述法→主要影响以前差错期间损益。

2.会计政策变更和前期差错更正，涉及损益的调整方法不同：

政策变更直接通过“利润分配—未分配利润”科目调整损益；

差错更正采用追溯重述法时，先通过“以前年度损益调整”科目调整，最后转入“利润分配——

未分配利润”科目。

3.“以前年度损益调整”属损益类账户，记账规则与一般损益类账户相同，借方登记减少企业利

润事项的金额，贷方登记增加企业利润事项的金额。最终应将其全部转到“利润分配——未分配

利润”账户中，因此其在差错更正账务处理中起到暂时过渡的作用。

【问题识记】