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8/7/2019 23754993-DIREITO-TRIBUTARIO

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DIREITO TRIBUTRIO, DIREITO FINANCEIRO E LEGISLAO TRIBUTRIA(RESUMO)

OBRIGAO TRIBUTRIA

1. Conceito

Vimos, anteriormente, que obrigao o poder jurdico pelo qual uma pessoa(sujeito ativo), com base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou deum grupo de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestao possvel,lcita, determinvel e possuindo expresso econmica (objeto). Partindo desseconceito genrico de obrigao, podemos dizer que a obrigao tributria o vnculojurdico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislao tributria, podeexigir do particular uma prestao tributria positiva ou negativa. Tal obrigao pode

ser definida tambm como o liame entre o devedor (contribuinte ou responsvel) ecredor (Fisco) que tem que tem por prestao o tributo ou conduta de naturezatributria consistente em fazer ou no-fazer.

Peculiaridades da obrigao tributria

a) a obrigao tributria segue o regime de Direito Pblico: como o DireitoTributrio ramo do Direito Pblico, a obrigao tributria, sendo instituto destadisciplina, deve seguir seu regime;

b) a obrigao tributria legal ou ex lege: a obrigao em estudo emerge

diretamente da lei. No surge, como as obrigaes estudadas em Direito dasObrigaes, diretamente da vontade das partes. De se ressaltar que a vontade daspartes (sujeito ativo ou passivo) irrelevante para que surja a obrigao tributria. Ocomando legal que faz surgir a obrigao e no h espao autonomia da vontade(art. 150, I, CF). Ainda, necessrio lembrar que as normas gerais quanto sobrigaes tributrias so veiculveis por lei complementar de competncia da Unio,conforme dispe o art. 146, III, b, da Constituio Federal;

c) a prestao da obrigao tributria indisponvel: como a obrigaotributria surge da lei, reveste-se de obrigatoriedade a exigncia do cumprimento desua prestao, quando configurados os pressupostos legais. No cabe ao agentepblico dispensar ou suavizar seu cumprimento, pois bem indisponvel, pertencente

ao Estado. Poder haver disposio sobre seu objeto apenas se existir disposio delei neste sentido. (v. Tributo no resumo Sistema Constitucional Tributrio.) Nestesentido, duas disposies deixam explcita a no-adoo da discricionariedade quantoao tributo: arts. 3 e 142, pargrafo nico, CTN.

2. Elementos

Os elementos da obrigao tributria so os seguintes:

a) sujeito ativo, a pessoa jurdica de direito pblico ou privado competente paraexigir tributos, como ser melhor explicado mais adiante; b) sujeito passivo a pessoafsica ou jurdica obrigada por lei ao cumprimento da prestao tributria, denominadacontribuinte ou responsvel (CTN, art. 121); c) causa, a lei, em razo do princpio da


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legalidade tributria, pelo que a vontade jurdica dos indivduos inapta para cri-la; d)objeto, o cumprimento de uma prestao positiva ou negativa determinada por lei.

Obs.: Responsvel tributrio:

Responsvel tributrio um terceiro eleito como devedor da obrigaotributria, que, embora no lhe tenha dado origem, est a ela vinculada (art. 121,pargrafo nico, II, e 128, do CTN).

O responsvel tributrio, ao contrrio do contribuinte, no est em relaodireta e pessoal com o fato gerador da obrigao tributria e denominado, portanto,sujeito passivo indireto. Trata-se de terceiro porque estranho relao Fisco-contribuinte, embora esteja a ela vinculado de alguma forma.

No se trata de contribuinte de fato, como primeira vista pode parecer, pois,analisando-se o conceito posto acima, nota-se que o responsvel tributrio figuraprevista expressamente em lei, enquanto o contribuinte de fato no o . Apenasaproxima-se do contribuinte de direito, por estar previsto em lei, porm no realiza ofato gerador e, por isso, recebe denominao prpria de responsvel tributrio.A lei opta por eleger o responsvel tributrio por diversos motivos, dentre eles paraviabilizar a incidncia do tributo, para simplificar a arrecadao ou para garantir-lheeficcia, como se d, ilustrativamente e com freqncia, com os empregadores e asinstituies financeiras (bancos).

3. Espcies

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigao tributriaem principal e acessria.

3.1. Obrigao tributria principal

Obrigao tributria principal aquela que surge com a ocorrncia do fatogerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente (CTN, art. 113, 1). Esse dispositivomerece algumas consideraes.

Primeiro, quando diz que a obrigao tributria surge com a ocorrncia do fatogerador, no est negando a natureza legal da obrigao tributria porque somente alei, em sentido estrito, pode definir uma dada situao como hiptese de incidncia do

tributo (CTN, art. 97, III). Assim, deve-se interpretar a afirmao constante da parteinicial do mencionado dispositivo legal no sentido de que a obrigao tributria,prevista de forma abstrata e genrica na lei, concretiza-se com a ocorrncia do fatogerador.

Segundo, a obrigao tributria principal consiste em uma obrigao de naturezapatrimonial, que a de dar coisa incerta porque antes da ocorrncia do fato gerador oobjeto da prestao tributria no est especificamente individualizado, sendo apenasindicado pelo seu gnero, prestao pecunria, e esta no determinada, masdeterminvel. Disso resulta que a obrigao tributria prevista abstramente na lei econcretizada com a ocorrncia do fato gerador tem a natureza de obrigao ilquida,

porque somente o lanamento far com que evolva para obrigao lquida.


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Terceiro, o 1 do art. 113 do CTN, ao fazer essa mesma afirmao de que aobrigao tributria nasce com a ocorrncia do fato gerador, consagra a-naturezadeclaratria do lanamento, que visa a declarar uma situao pre-existente, qual seja,aquela existente no momento da ocorrncia do fato gerador.

Quarto, o dispositivo em tela reza ainda que a obrigao tributria principal tempor objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. O legislador incluiu opagamento de penalidade pecuniria como objeto da obrigao tributria principal pelasimples razo de consistir, tal qual o pagamento de tributo, em uma obrigao de dar,tendo igualmente natureza patrimonial. Paulo de Barros Carvalho critica o legisladorpor colocar o pagamento da pecuniria como objeto da obrigao tributria principalporque estaria negando a clusula do art. 3 do CTN, quando afirma que o tributo noconstitui a sano do ato ilcito, embora o tributo e a penalidade correspondam a umaprestao de natureza patrimonial.

Quinto, a clusula final do 1 do art. 113 prescreve que a obrigao principal

extingue-se com o crdito dela decorrente.

Para que se possa melhor entender essa clusula do referido dispositivo legal,torna-se necessrio que se explique as diversas fases da obrigao tributria: a lei, ofato gerador e o lanamento. A lei contempla a obrigao tributria de forma abstrata,definindo de uma hiptese de incidncia, ao prescrever, por exemplo, que o impostode transmisso incide na alienao de um bem imvel. Tal obrigao s seconcretizar quando efetivamente ocorrer o fato gerador, ou seja materializar-se asituao prevista na lei, alienao do bem imvel, transformando a obrigao tributriade abstrata e concreta. Nessas duas fases a obrigao tributria ainda tem natureza

ilquida porque o fisco no sabe que ocorreu o fato gerador, quem o sujeito passivo,etc. H a necessidade, portanto de o lanamento, que o conjunto de medidasadotadas pela autoridade administrativa para verificar a ocorrncia do fato gerador,determinar a matria tributvel, calcular o montante de tributo devido e identificar osujeito passivo. O lanamento formaliza e individualiza a obrigao tributria,transformando-a em uma obrigao lquida, constituindo o crdito tributrio. Todavia, ocrdito tributrio s se tornar exigvel depois que o sujeito passivo for regularmentenotificado para a cincia do lanamento e deixar transcorrer o prazo legal semimpugn-lo. Em resumo, a obrigao tributria surge de forma abstrata com a lei,concretiza-,se com o fato gerador e individualiza-se com o lanamento.

Como se pode observar, a obrigao tributria e o crdito tributrio nascem emmomentos distintos, fato gerador e lanamento. Se o contribuinte paga o tributo ouocorre uma das causas referidas no art. 156 do CTN, o crdito tributrio ficar extinto,provocando igualmente o fenecimento da obrigao tributria. Assim, no existecrdito tributrio sem obrigao tributria procedente. Mas pode existir obrigaotributria sem crdito tributrio, como no caso em que o fisco decaia do direito deconstituir o crdito pelo lanamento (CTN. art. 173).

3.2. Obrigao tributria acessria

A obrigao tributria acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto

o cumprimento de prestaes, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse daarrecadao ou da fiscalizao dos tributos (CTN, art. 113, 2).


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Enquanto a obrigao tributria principal s pode decorrer de lei, a obrigaotributria acessria pode ser estabelecida por qualquer das normas que integram alegislao tributria (CTN, art. 96). A obrigao tributria acessria visa a atender aosinteresses do fisco no tocante s fiscalizao e arrecadao dos tributos ecorresponde a qualquer exigncia feita pela legislao tributria que no seja o

pagamento do tributo. Assim, a mencionada obrigao pode consubstanciar umaobrigao de fazer(declarao de bens, exibio de livros, prestao de informaes,etc ... ) ou obrigao de no-fazer(no destruir documentos e livros obrigatrios peloprazo exigido por lei, tolerar exame em livros e documentos, no impedir afiscalizao, etc.).

Paulo de Barros Carvalho designa as obrigaes tributrias acessrias comodeveres instrumentais ou formais:

"Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que no tm essnciaobrigacional, isto , seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais

ou.formais,porque, tomados em conjunto, um instrumento de que dispe oEstado-Administrao para o acompanhamento e consecuo dos designostributrios."

O 3 do art. 113 do CTN reza que a no observncia da obrigao acessriafaz com que a mesma se converta em obrigao principal relativamente penalidadepecuniria. O legislador quer significar nessa regra que a obrigao tributriaacessria, que originariamente no tem essncia econmica, ao ser descumprida pelocontribuinte, fazendo incidir a penalidade pecuniria, passa a ter valor econmico, enesse sentido se deve entender a sua converso em obrigao principal.

O TRIBUTO: CONCEITO E ESPECIES

1. Conceito

A idia de tributo, em torno da qual se desenvolve o Direito Tributrio, possui,enquanto instituto jurdico, definio legal. Diz o art. 3o do Cdigo Tributrio Nacional:"Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela sepossa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobradamediante atividade administrativaplenamente vinculada".

Nesses termos, pode-se decompor a definio em seis traos oucaractersticas inafastveis:

a) prestao pecuniria: o tributo pago em unidades de moeda de curso forado(atualmente, em reais). No h, em regra, tributo in natura (pago em bens) ou inlabore (pago em trabalho);

Segundo a Lei n. 8.880, de 1994 (art. 2o), e a Lei n. 9.069, de 1995 (art. 1o), oreal a unidade do Sistema Monetrio Nacional, tendo curso legal e poder liberatrioem todo territrio nacional. Assim, a lei pode fixar, em carter excepcional, quedeterminados bens possuem poder liberatrio para o pagamento de tributos, a

exemplo da Lei n. 10.179, de 2001 (art. 6o), quanto aos ttulos da dvida pblicafederal vencidos e expressamente enumerados.


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No julgamento da ADInMC n. 2.405, o Supremo Tribunal Federal, modificandoposio anterior, entendeu que os entes da Federao podem estabelecer, em leisespecficas, regras de quitao de seus prprios crditos tributrios. No caso emanlise, admitiu-se como vlida lei estadual que institua dao em pagamento decrditos tributrios. Em momento posterior, por ocasio do julgamento da ADIN n.1.917, o STF reconheceu a inconstitucionalidade de lei distrital que previa a quitaode dbitos tributrios mediante dao em pagamento de materiais destinados aatender a programas governamentais. Houve ofensa, segundo o STF, a exigncia: a)de processo licitatrio (art. 37, inciso XXI, da Constituio) e b) de definio de novahiptese de extino de crdito tributrio por lei complementar (art. 146, inciso III, daConstituio).

b) compulsria: obrigatria. Independe da vontade do contribuinte. No julgamento daADIN n. 2.056, o STF afastou a natureza tributria de determinada contribuioestadual justamente pela falta de compulsoriedade;

c) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: pode ser expresso em moeda

(exemplo: reais) ou por intermdio de indexadores (exemplos: ORTN, OTN, BTN,UFIR);

d) que no constitua sano de ato ilcito: as penalidades pecunirias ou multas nose incluem no conceito de tributo. Significa dizer que o pagamento do tributo nodecorre da infrao de determinada lei. Pelo contrrio, se algo pago pordescumprimento da lei no se trata de tributo. Exemplo simples dessa afirmao o pagamento de multa pela no utilizao de cinto de segurana nos veculosautomotores;

Entretanto, o fato gerador de um tributo pode ocorrer em circunstncias ilcitas,embora ele em si no seja um ilcito. Exemplo: quando uma pessoa aufere

rendimentos mediante a explorao da prostituio ou do trfico ilcito deentorpecentes o tributo (imposto de renda) devido. No ser realizada uma pesquisada forma, ou do caminho utilizado, para percepo dos rendimentos, apenas queexiste a disponibilidade econmica, ou seja, ocorreu o fato gerador do imposto. Foinesse sentido a deciso do Supremo Tribunal Federal no HC n.77.530 e do SuperiorTribunal de Justia no HC n. 7.444.

e) instituda em lei: s existe a obrigao de pagar o tributo se uma norma jurdica comfora de lei estabelecer a exigncia. So exemplos de normas jurdicas com fora delei: lei complementar, lei ordinria e medida provisria. Assim, um decreto (expedidopelo Presidente da Repblica) ou uma portaria (expedida pelo Ministro da Fazenda,pelo Secretrio da Receita Federal do Brasil ou pelo Procurador-Geral da Fazenda

Nacional) no podem criar ou instituir tributo;

f) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: nesse tipo deatividade, a autoridade no goza de liberdade para apreciar a convenincia ouoportunidade de agir. A lei j estabelece minudentemente os caminhos a seremseguidos. Portanto, a autoridade fiscal age segundo previso legal expressa.

O mecanismo do efeito vinculante administrativo compreende osprocedimentos necessrios para a no constituio de crdito tributrio ou extino,parcial ou total, de crdito j constitudo quando a jurisprudncia pacificada do STF oudo STJ, conforme o caso, apontar nesse sentido (crdito indevido por razes deinconstitucionalidade ou ilegalidade)1. O efeito vinculante administrativo, por interferirna atividade de constituio de crditos tributrios pelos agentes da Administrao


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Vale registrar no ter o legislador constituinte, ou mesmo o da lei de normasgerais do Sistema Tributrio Nacional, fixado de forma expressa definies ouconceitos para as duas ltimas espcies de tributos (emprstimos compulsrios econtribuies sociais).

Quanto a esses ltimos, so distinguidos a partir dos seguintes traoscaracterizadores: o emprstimo compulsrio tributo restituvel e causal e acontribuio social apresenta destinao constitucional especfica (para a seguridadesocial, para as corporaes, para interveno no domnio econmico, entre outros).

3.1. Impostos

de se verificar, a partir do conceito legal de imposto, que essa espcie detributo simplesmente exigida do contribuinte, sem qualquer contraprestaoespecfica.

Nesse sentido, o pagamento do IPTU, por exemplo, no est relacionado,

ligado, vinculado ou condicionado a benefcios especficos em relao ao contribuinte.Esse, apesar de sua rua no ter asfalto ou calamento, iluminao pblica, coletade lixo, ser servida por transporte coletivo, entre outros benefcios, dever recolhero imposto devido.

A receita decorrente da arrecadao dos impostos utilizada para custeio geralda administrao e das atividades pblicas. Em regra, segundo o art. 167 daConstituio, no pode ocorrer a vinculao de receita de impostos a rgo, fundoou despesa. A Constituio, no art. 145, 1o, determina que, sempre que possvel, osimpostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmicado contribuinte. Portanto, o legislador, ao instituir um imposto, deve, na medida dopossvel, conformar a tributao s caractersticas peculiares da pessoa de cada

contribuinte. Exemplo tpico da tcnica a ser utilizada, no caso do imposto de renda,consiste em graduar o tributo devido em funo da quantidade de dependentes docontribuinte.

Alm dos sete impostos atribudos Unio, dos trs impostos dos Estados e doDistrito Federal e dos trs impostos afetos aos Municpios, detalhados adiante, aConstituio, no art. 154, estabeleceu competncia exclusiva para a Unio instituirimpostos residuais (no previstos na Constituio), mediante lei complementar, eimpostos extraordinrios, no caso de guerra externa ou sua iminncia.

3.2. Taxas

So dois os tipos tradicionais de taxas existentes em nossa ordem jurdica: astaxas de polcia e as taxas de servios. Eles esto previstos no art. 145, inciso II, daConstituio, e no art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional.

As taxas de polcia podem ser institudas e cobradas em funo do exerccioregular do poder de polcia. O art. 78 do Cdigo Tributrio Nacional define o que deveser entendido por poder de polcia. Em resumo, so as atividades da administraopblica voltadas para o disciplinamento ou limitao de direitos, interesses ouliberdades privadas em respeito ao interesse pblico. Um excelente exemplo deexerccio do poder de polcia, que pode ser identificado simplificadamente comoatividade de fiscalizao, so as exigncias e as aes administrativas da vigilnciasanitria dirigidas aos estabelecimentos que produzem e comercializam alimentos.Vale frisar que o potencial exerccio do poder de polcia no autoriza a instituio e acobrana de taxas. Como j decidiram os Tribunais, as atividades pblicas de controle


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e fiscalizao ambiental e fiscalizao dos mercados de ttulos e valores mobilirios,por exemplo, ensejam a instituio e a cobrana de taxas de polcia (ADIn n. 453, REn. 416.601 e Smula STF n. 665).

As taxas de servios podem ser institudas e cobradas em funo da utilizao,efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ou postosa disposio do contribuinte. O art. 79 do Cdigo Tributrio Nacional define o que deveser entendido por utilizao efetiva, por utilizao potencial, por servio especfico epor servio divisvel. Na utilizao efetiva, o contribuinte usufrui de fato do servioprestado. J na utilizao potencial, que pressupe um servio compulsrio e emefetivo funcionamento administrativo, no ocorre a utilizao de fato, mas poderiaocorrer. Figure-se um exemplo. O contribuinte que fizer uma viagem por um ano paraoutro pas, embora no seja beneficirio direto da coleta de lixo, poderia, a qualquermomento, se interrompesse a ausncia, vir a ser beneficirio do servio. O servioespecfico, por sua vez, por ser destacado em unidades autnomas, pode ser medidoou mensurado. Por fim, o servio divisvel pode ser utilizado separadamente por cadaum dos usurios. A coleta domiciliar de lixo, como mencionado, viabiliza a instituio e

a cobrana de taxa de servio.As custas e os emolumentos judiciais j foram considerados como taxas pelo

Supremo Tribunal Federal (ADInMC n. 1.772) e, por fora da Emenda Constitucional n.45, de 2004 (Reforma do Judicirio), sero destinadas exclusivamente ao custeio dosservios afetos s atividades especficas da Justia. Registre-se que o STF noadmite a destinao dos valores arrecadados como taxas e emolumentos paraentidades dotadas de personalidade jurdica de direito privado (ADIn n. 2.982 e ADINn. 3.660), mas admite a destinao dos recursos arrecadados, particularmente emcartrios extrajudiciais, para fundos de aprimoramento das atividades judiciais (ADIn n.2.129, ADIn n. 2.059 e ADIn n. 3.643).

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 181.475 e do RE n.194.862, reconheceu a natureza jurdica de taxa do pedgio previsto no art. 150, incisoV, da Constituio. Teramos, ento, uma modalidade singular de taxa pelo uso debem pblico. Deve ser registrado que o enquadramento do pedgio como taxa podedecorrer, segundo alguns, do servio de conservao da estrada. Entretanto, o mesmoSTF, ao decidir a ADInMC n. 800 e a ADIN n. 2.733, concluiu pela natureza de preopblico ou tarifa para o pedgio. Assim, a matria no est claramente delineada.

Registre-se que a concluso pela natureza jurdica de preo pblico ou tarifa,especificamente na ADInMC n. 800, levou em considerao a presena das seguintescaractersticas: a) tratar-se de estrada especial (pelas condies de trfego ou pelosmelhoramentos em benefcio do usurio) e b) a existncia de via alternativa, para

cobrir o mesmo trecho, a ser utilizada pelos usurios que no quiserem pagar o preoestipulado para o pedgio. O Superior Tribunal de Justia entendeu que anecessidade de colocar uma via alternativa gratuita para os usurios, em carterobrigatrio, no deve ser imposta para a cobrana de pedgio (Resp n. 617.002).

Ao contrrio dos impostos, a cobrana das taxas pressupe um nexo ourelao com uma atividade pblica em benefcio do contribuinte. Conforme estabeleceo art. 80 do Cdigo Tributrio Nacional, a instituio de uma taxa por um dos entesda Federao depende, obviamente, da existncia prvia de competnciaadministrativa para prestar ou realizar o servio pblico subjacente.

Tanto o art. 145, 2o, da Constituio, quanto o art. 77, pargrafo nico, doCdigo Tributrio Nacional, estabelecem a impossibilidade de a taxa ter base de


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clculo prpria de impostos (Smula STF n. 595). A vedao encerra, em verdade,uma impossibilidade lgica. Afinal, a base de clculo da taxa mede uma ao ouatividade estatal. J a base de clculo do imposto mede uma grandeza onde no hparticipao do Poder Pblico. O STF j admitiu que um dos elementos utilizados nafixao da base de clculo do IPTU (a metragem da rea construda do imvel) possaintegrar a determinao da taxa de coleta de lixo (RE n. 346.695/AgR).

Inmeras "taxas" geram discusses jurdicas interminveis acerca da licitudeda instituio e cobrana das mesmas. No so raras as taxas de iluminao pblica,taxas de limpeza pblica, taxas de bombeiros, taxas de segurana pblica, taxas desolo criado, entre outras. Vrios dos problemas identificados decorrem da tentativa dese exigir taxas a partir de servios pblicos gerais (ou ut universi).

Nessa linha, o STF j considerou inconstitucional a instituio e cobrana dastaxas de iluminao e limpeza pblicas (RE n. 231.764, RE n. 188.391 e Smula STFn. 670) e das taxas de segurana pblica (ADIn n. 2.424).

A Emenda Constitucional n. 39, de 2002, estabeleceu que os Municpios e oDistrito Federal podero instituir contribuio para o custeio do servio de iluminaopblica. Assim, restou constitucionalizada a cobrana de um tributo que venha a cobriras despesas com o servio (geral) de iluminao das vias e logradouros pblicos.

3.3. Contribuies de melhoria

A frmula lingstica utilizada pela Constituio de 1988 para tratar dascontribuies de melhoria muito limitada. Entretanto, dela derivam duas premissas:a) necessidade de melhoria em determinado imvel e b) relao entre a melhoriaobservada e a realizao de uma obra pblica.

Destaca-se, desde logo, que as contribuies de melhoria somam ao lado dastaxas como tributos onde essencial uma atividade estatal diretamente relacionada aocontribuinte. Nessa medida, essas duas espcies de tributos se afastam da espciedenominada imposto, onde inexiste uma contraprestao estatal pelo seu pagamento.

J est assentado, inclusive pelo Supremo Tribunal Federal (RE n. 116.147),que no qualquer benefcio a imvel, resultante de obra pblica, que autoriza ainstituio e cobrana de contribuio de melhoria. Nessa seara, requisitofundamental a ocorrncia de valorizao imobiliria.

Por outro lado, a contribuio de melhoria visa a ressarcir parte ou a totalidadedos gastos com a realizao da obra. O tributo em questo no est vocacionado para

viabilizar o levantamento de recursos para obra futura. Afinal, depreende-se dodiscurso constitucional que a contribuio de melhoria decorre de obras pblicas.

Esse entendimento est consagrado no art. 9o do Decreto-Lei n. 195, de 1967,diploma legal veiculador de normas gerais acerca da presente espcie tributria.Nessa linha, o STJ j decidiu que no cabe a cobrana de contribuio de melhoriaem relao obra inacabada (REsp n. 647.134).

Regulam a instituio e cobrana das contribuies de melhoria os arts. 81 e82 do Cdigo Tributrio Nacional, alm do Decreto-Lei n. 195, de 1967, jmencionado. Importa destacar a existncia de dois limites para a cobrana do tributo.O limite total ou global o custo da obra (ou despesa realizada). J o limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. Entende-seque a contribuio de melhoria ao ser cobrada deve respeitar o menor desses valores.


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O Superior Tribunal de Justia, considerando que a contribuio de melhoriatem como fato gerador a real valorizao do imvel, decidiu que a base de clculo dotributo no pode observar somente o custo da obra pblica realizada (REsp n.629.471).

Por fim, deve ser dispensado especial cuidado para a essencial presena daobra pblica. Em algumas situaes pretende-se cobrar a contribuio de melhoria apartir de servios, como o caso do recapeamento de via pblica j asfaltada.

Tem-se a um mero servio de manuteno e conservao, conforme jconsignou o Supremo Tribunal Federal (RE n. 116.148).

3.4. Emprstimos compulsrios

Os principais traos identificadores do emprstimo compulsrio como espcietributria prpria so a restituibilidade e a causalidade. A restituio, conforme jdecidiu o Supremo Tribunal Federal (RE n. 121.336 e RE n. 175.385), deve ser

realizada em moeda de curso forado (dinheiro). Por outro lado, segundo aConstituio (art. 148, pargrafo nico), a aplicao dos recursos provenientes deemprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

So duas as causas ou situaes que autorizam a Unio, somente a Unio,mediante lei complementar, a instituir emprstimos compulsrios:

a) atender despesas extraordinrias nos casos de calamidade pblica ouguerra externa (inclusive sua iminncia) e

b) investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional.Na segunda hiptese deve ser observado o princpio da anterioridade, conforme

expressa exigncia constitucional originria (art. 148, inciso II). Na primeira hipteseno se aplica nem a anterioridade, nem a "anterioridade qualificada", conforme aEmenda Constitucional n. 42, de 2003 (art. 150, pargrafo primeiro). A hiptese deinstituio de emprstimo compulsrio para absoro temporria de poder aquisitivo,prevista no art. 15, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional, no foi recepcionada pelaConstituio de 1988.

3.5. Contribuies sociais (parafiscais ou especiais)

A caracterstica viabilizadora da natureza jurdica especfica das contribuiessociais, parafiscais ou especiais, o fato de o produto da arrecadao desses tributosestar vinculado a determinados fins de interesse pblico. Esse trao distintivo recebe a

denominao de afetao ou destinao.

No voto do Ministro ILMAR GALVO, no julgamento do RE n. 146.733 peloSupremo Tribunal Federal, colhem-se estas importantes ponderaes: Aespecificidade da destinao do produto da arrecadao do tributo em causa que,obviamente, lhe confere o carter de contribuio. Eventual desvio de finalidade quese possa verificar na administrao dos recursos por ela produzidos no pode ter oefeito de transmudar-lhe a natureza jurdica.

A Unio possui competncia exclusiva para instituir contribuies sociais,conforme fixa o art. 149 da Constituio. As nicas ressalvas, previstas no mesmoartigo, consistem: a) na instituio de contribuies previdencirias para custeio dossistemas de previdncia e assistncia social dos servidores dos Estados, Distrito


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Federal e Municpios e b) na criao da contribuio para o custeio da iluminaopblica por parte dos Municpios e do Distrito Federal.

O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que no existe proibioconstitucional coincidncia da base de clculo de contribuio social com a base declculo de imposto (RE n. 228.321).

A enorme variedade de contribuies sociais e suas normas de regnciapodem ser analisadas adiante (item 2.7).

3.6. Tributo versus tarifa (ou preo pblico)

O preo pblico (ou tarifa) no possui natureza tributria. Entretanto, no rarasvezes extremamente difcil precisar, no caso concreto, qual das figuras estpresente. Entre outros fatores de complicao, encontra-se uma significativa variedadede critrios distintivos construdos pela doutrina jurdica. O ncleo dos problemas est,obviamente, nos servios pblicos especficos e divisveis. Afinal, para os servios

pblicos gerais no cabe a instituio de taxas, muito menos preos pblicos (outarifas). Conforme j mencionado, o financiamento dessas atividades ser feito, emregra, pelos impostos. Por sua vez, o exerccio regular do poder de polcia no permitea remunerao por meio de preos pblicos (ou tarifas), conforme estabelece oSupremo Tribunal Federal (ADInMC n. 2.247).

Para os servios pblicos especficos e divisveis deve ser analisado o regimejurdico aplicvel exao. A utilizao compulsria do servio pblico a serremunerado, assim fixada em lei, denuncia a presena de taxa, inclusive com apossibilidade de exigncia pela mera disponibilidade do servio. Em outras palavras,se o usurio no encontra outra forma juridicamente lcita de satisfazer a suanecessidade, a remunerao do servio prestado efetivada mediante taxa.

J a facultatividade e a possibilidade de resciso demonstram a presena depreo pblico ou tarifa (Smula STF n. 545 e REsp n. 665.738).

A remunerao dos servios de fornecimento de gua e recolhimento deesgotos, segundo o STF, possui a natureza de preo pblico ou tarifa (RE n.447.536/ED). O STJ, que pugnava pela natureza tributria do valor cobrado pelasconcessionrias de servio pblico de gua e esgoto, revisou sem posicionamentopara se alinhar com a jurisprudncia do STF (REsp n. 802.559).

4. Natureza jurdica especfica do tributo

Segundo o art. 4o do Cdigo Tributrio Nacional, a identificao da espcietributria se faz mediante anlise do fato gerador da respectiva obrigao. Soirrelevantes para a determinao, ainda segundo o Cdigo, a denominao ecaractersticas formais e a destinao legal do produto da arrecadao.

Assim, se for instituda uma exao denominada como "taxa", mas no seencontre em seu fato gerador a ao estatal correspondente (exerccio do poder depolcia ou prestao de servio especfico e divisvel), tem-se, em verdade, a criaode um outro tributo. Por outro lado, a criao de um "imposto" a partir de um fatogerador onde esteja presente uma ao estatal, na realidade, faz surgir uma taxa ou

contribuio de melhoria (dependendo da ao estatal prevista).


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Num bom nmero de casos, somente a anlise da base de clculo permitir aidentificao segura. Portanto, quando a base de clculo mede ao estatal, ainda quepor estimativa ou presuno, est-se diante de um tributo vinculado (taxa oucontribuio de melhoria). Ao revs, quando a base de clculo mede fato, aspecto oucircunstncia alheia ao Estado, existente independente do Estado, est-se diante deum tributo no-vinculado (imposto).

RECEITAS E DESPESAS PUBLICAS

1.Receita Pblica

Segundo Aliomar Baleeiro , entende-se por receita pblica "a entrada que,integrando-se ao patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies oucorrespondncia no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo epositivo". As receitas pblicas podem ser originrias e derivadas. Receitas originrias

so obtidas com a explorao do prprio patrimnio da administrao pblica, pormeio da alienao de bens ou servios. Tem natureza dominial, pois so arrecadadascom a explorao de uma atividade econmica pelo prprio Estado. Decorrem,principalmente, das rendas do patrimnio imobilirio, das tarifas de ingressoscomerciais, de servios e at mesmo venda de produtos industrializados. Receitaderivadas so decorrentes da explorao compulsria do patrimnio do particularpelo Estado no exerccio de sua soberania.

So impostas de forma coercitiva s pessoas. As receitas derivadassubdividem em: a) reparaes de guerra; b) penalidades; c) tributos impostos, taxas,contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies parafiscais ouespeciais.

Quanto a periodicidade as receitas pblicas so classificadas em ordinria eextraordinria. Receita ordinria a arrecadada regularmente em cada perodofinanceiro. So as receitas peridicas previstas no oramento pblico. ReceitaExtraordinria so despesas que ocorrem de forma inesperadas, urgentes einadiveis, para enfrentar gastos extraordinrios.

Quanto a categoria econmica, prevista na Lei 4320/64, a receita pblicaclassifica-se em receitas correntes e receitas de capital. Receita Correntes so as

receitas tributrias, patrimoniais, industriais e diversas e, ainda, as provenientes derecursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado,quando destinados a atender as despesas correntes. Receita de Capital decorremda constituio de dvidas, da converso de bens e direitos, do recebimento derecursos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender asdespesas de capital e o supervit do oramento.

2. Despesa pblica
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Dentre as definies de despesa pblica propostas por Baleeiro, a mais adequadaaos fins do presente estudo aquela que a conceitua como "o conjunto dos dispndios doEstado, ou de outra pessoa de direito pblico, para o funcionamento dos servios pblicos"(1996, p. 65). A despesa seria entendida como uma parte do oramento secionada aocusteio de determinado setor administrativo que cumprir uma funo ou atribuio

governamental.

A escolha de qual necessidade ser satisfeita pelo servio estatal, concretizando-se em uma despesa pblica, est a critrio do poder poltico, que so os representantesescolhidos pelo povo ou impostos a ele, que tm a competncia para tal deciso.

Interessante notar que a escolha pelo critrio da "mxima vantagem social", isto ,daquilo que trar maio benefcio coletividade, no cumpre dizer que no implicar emuma desvantagem atual almejando a uma slida vantagem futura.

A definio de qual ser o critrio a ser utilizado depende dos ideais e dasmotivaes do governante ou de seu grupo que, em nome do povo, agir no comando doservio pblico.

O art. 12 da Lei n. 4.320/64 classifica a despesa em despesas correntes,subdividindo-se em despesas de custeio e transferncias correntes, e em despesas decapital, que por sua vez englobam os investimentos, as inverses financeiras e astransferncias de capital.

As despesas de custeio se destinam manuteno de servios pblicos, inclusiveas destinadas a atender a obras de conservao e adaptao de bens imveis. Astransferncias correntes so despesas que no possuem contraprestao direta, seja embens ou em servios, inclusive destinadas a outras entidades de direito pblico ou privado.

So subvenes as transferncias que cobrem despesas de custeio das entidadesbeneficiadas, distinguindo-se em sociais e econmicas. Investimentos so, de modo geral,as despesas destinadas ao planejamento e execuo de obras. As inverses financeirasdestinam-se aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao, aquisio dettulos de empresas ou entidades, j constitudas, desde que no importe aumento docapital, e constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas. Transfernciasde capital, por fim, so investimentos ou inverses financeiras que devam se realizar

independentemente de contraprestao direta em bens ou servios.

Como regra, toda e qualquer despesa dever ser previamente autorizada peloPoder Legislativo ao Poder Executivo, isto , nenhuma autoridade pode efetuar ou ordenardespesa sem autorizao legislativa, ou acima dos limites estabelecidos, nem empregar aoutra finalidade, ainda que mais relevante, quando despesa especificada (BALEEIRO,1996, p. 73); obedecendo ao mandamento constitucional sobre o processo legislativo (arts.60-74).

Baleeiro (1996, p. 82-9) ainda aponta trs causas de crescimento real da despesa

pblica, constatando que crescente a extenso da rede de servios pblicos, motivandomaior destinao das rendas satisfao destas necessidades:


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a)o incremento da capacidade econmica do homem contemporneo, sobretudo devido aoaperfeioamento da tcnica de produo e, portanto, da produtividade;

b)a elevao do nvel poltico, moral e cultural das massas sob o influxo de idias-foras,que levam os indivduos a exigir e a conceder mais ampla e eficaz expanso dos servios

pblicos;

c)as guerras, que de lutas entre grupos armados, restritos, assumiram o carter deaplicao total das foras econmicas e morais, humanas, enfim, do pas na sorte doconflito.

O autor nota ainda como causa para o aumento da despesa pblica os erros evcios polticos e administrativos, entendendo estes sem significao percentual de relevo.Exemplifica com as aes demaggicas, onde as decises dos rgos de poder pblicoquanto s dotaes oramentrias sofrem, por vezes, a influncia de interesses eleitorais,

distorcendo o ideal de interesse pblico.

Cite-se, a ttulo de ilustrao de aumento desnecessrio da despesa pblica, asbruscas alteraes que diferentes governos que se sucedem proa da entidade federativaimpem aos planos de ao pblica.

Seja por motivao ideolgica, finalstica ou poltica, o incio de um novo governotem por costume, ao menos na tradio brasileira, romper com parte do planejamentotraado pelo governo anterior, imprimindo nova direo aos trabalhos da AdministraoPblica.

Com razo, pois, veio o Plano Plurianual a coibir esta prtica, ao estender umhorizonte de metas e programas alm dos trs ltimos anos de mandato do governanteque o props, atingindo o primeiro quarto do governo sucessor, permitindo razionalizaoe estabilidade nas aes administrativas.

LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

O artigo 150 da Constituio elenca algumas limitaes ao poder de tributar,mas nem por isso o faz de maneira ntida e completa, existem tambm outros

institutos nesta esfera como as imunidades que constituem limitaes ao poder estatalde invadir a propriedade privada atravs da cobrana de tributos confiscatrios.

As limitaes ao poder de tributar constituem-se, portanto, em normaslegitimadas pela Constituio Federal que no conferem competncias positivas paratributar, mas em dispositivos que visam impedir as situaes por elas descritas, ouseja, que sejam utilizadas pela fora tributria do Estado.

Princpio da Legalidade Tributria

O tributo uma forma incontestvel de limitao legal liberdade e propriedade privada, sendo campo de atuao restrito ao Poder Legislativo, criar,modificar ou extinguir a espcie tributria.


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Desta feita estamos diante da principal caracterstica do princpio da legalidadetributria, que reside na faculdade exclusiva do Estado de criar tributos e que esta spoder ser exercida mediante lei.

Este princpio tem aplicao prtica conjunta com o princpio da anualidade,pois, este princpio que legtima, por exemplo, a lei de diretrizes oramentrias(LDO), e atravs desta lei que o Estado define as alteraes tributrias para o anosubseqente. Constatamos, portanto, uma clara integrao prtica entre esses doisprincpios.

Atualmente se diz que o princpio da legalidade encontra-se em crise ouatenuado, pelo fato de se outorgar ao Poder Executivo atribuies para estabeleceralquotas fiscais e suas penalidades. Isto no verdade.

A situao descrita constitui to somente uma exceo ao princpio, posto que,a prpria Constituio Federal nos incisos I, II, IV e V do artigo 153 legitima o PoderExecutivo a exercer esta funo. Esta suposta crise deve ser encarada apenas como

um caso de delegao legislativa.Princpio da Anterioridade da Lei Tributria

Popularmente, podemos considerar a lei tributria uma lex imperfecta, ou seja,para que um tributo se torne exigvel, mister se faz a existncia no s da lei mastambm a autorizao oramentria. Por isto alm de atender ao princpio daanterioridade o tributo dever atender tambm ao princpio da anualidade, mais umavez deparamo-nos com este instituto de elevada relevncia jurdica e abriremos umparntese para mesmo que sucintamente explanar acerca dele.

Atendendo ao princpio da anualidade tributria necessria a existncia deduas leis distintas, mas que se completam.

Estas duas leis so: a lei tributria:

a lei majoradora do tributo, confere ao tributo existncia, legitimidade, definindosuas caractersticas, vigncia e as condies de exigibilidade.

a lei oramentria atravs desta que se fixar a despesa e se far apreviso de receita para cada exerccio financeiro. nela que se autoriza a cobranado tributo no ano a que se refere.

Analisando as Constituies Federais brasileiras verifica-se que o princpio daanualidade sempre foi uma forma de resguardo constitucional e atravs desteinstituto que o princpio da anterioridade da lei tributria encontra sua afirmao

prtica.

As excees ao princpio da anterioridade da lei tributria esto dispostas deforma clara e objetiva na Constituio Federal, mais precisamente, no pargrafoprimeiro do artigo 150.

Princpio da Igualdade Jurdica Tributria

O princpio da igualdade jurdica tributria uma mera decorrncia do institutopresente no inciso I do artigo 5 da Constituio Federal, instituto este que defende aigualdade de todo perante a lei nos seguintes termos categricos: " homens emulheres so iguais em direitos e obrigaes".


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Este instituto aplicado ao Direito Tributrio visa coibir privilgios em matriatributria, ou seja, todos aqueles que estiverem em situaes idnticas devemcontribuir da mesma maneira. Da decorre a existncia das categorias contributivasdecorrentes tambm do princpio da capacidade contributiva que ser posteriormenteanalisado.

No Dizer de Dino Jarach, "Igualdade Tributria quer dizer igualdade decondies segundo a capacidade contributiva" [5]. Fundamentado na igualdadeperante a lei Aliomar Baleeiro diz, " no ser possvel lei reservar tratamento fiscaldiverso aos indivduos que se acham nas mesmas condies" [6].

Princpio da Tributao Segundo a Capacidade Contributiva

Este princpio origina-se do ideal de justia distributiva. Aqui o cidado-contribuinte participa nas despesas da coletividade de acordo com a sua aptidoeconmica, ou capacidade contributiva.

Concretamente o princpio da capacidade contributiva sempre esteve ligado aproblemas polticos (distribuio da carga tributria) e econmicos (carter regressivodos impostos, tributos pessoais e direitos) do Estado.

Afirma Alfredo Augusto Becker que "o princpio da capacidade contributivaconstitui uma regra de direito natural" [7], sendo corolrio do princpio da igualdade(anteriormente analisado). "Capacidade Contributiva expresso equivalente capacidade econmica, representando a aptido da pessoa para participar dasdespesas pblicas, isto , para pagar tributos" [8].

Princpio da Indelegabilidade da Competncia Tributria

Embora no esteja expresso no Texto Superior a faculdade legislativa deinstituir tributos e sobre eles dispor, inaugurando a ordem jurdica, no pode serdelegada, devendo permanecer no corpo das prerrogativas constitucionais da pessoaque a recolher da Constituio Federal.

A competncia tributria conferida a uma entidade federativa no pode serdelegada, o mximo que pode ocorrer que a entidade legitimada a instituir o tributo ofaa e depois passe adiante to somente a capacidade para ser sujeito ativo.

Atendendo desta forma o disposto no artigo 7 do Cdigo Tributrio Nacional:

"A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar oufiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas emmatria tributria conferida por uma pessoa jurdica a outra".

LANAMENTO TRIBUTARIO

Lanamento tributrio, de acordo com o artigo 142 do Cdigo TributrioNacional (CTN), entende-se por lanamento o procedimento administrativo vinculadoque verifica a ocorrncia de um fato gerador, identifica o sujeito passivo (contribuinteou responsvel) da obrigao tributria, determina a matria tributvel, aponta o
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montante do crdito e aplica, se for o caso, a penalidade cabvel. Pelo lanamento,que da competncia privativa da autoridadeadministrativa tributria, se constitui ocrdito tributrio. Caso no realize esse procedimento, seus servidores ficam sujeitos responsabilidade funcional. No lanamento, a lei aplicvel aquela da data daocorrncia do fato gerador, no entanto, a aplicao de penalidades prevalece o

princpio da lei mais benfica ao contribuinte.

Como o crdito tributrio constitudo com o lanamento, a partir do momentoda notificao feita ao sujeito passivo, somente pode ser modificado nas seguintessituaes: a) impugnao do sujeito passivo; b) recurso de ofcio; c) iniciativa daprpria autoridade administrativa.

Existem trs modalidades de lanamento: a) de ofcio; b) por declarao; c) porhomologao. Lanamento de ofcio (direto) A autoridade realiza todo oprocedimento administrativo, obtm as informaes e realiza o lanamento, semqualquer auxlio do sujeito passivo ou de terceiro. Exemplos mais comuns: IPTU e

IPVA. Caractersticas: a) de iniciativa da autoridade tributria; b) independe dequalquer colaborao do sujeito passivo. Lanamento por declarao (misto): osujeito passivo presta informaes autoridade tributria quanto a matria de fato;cabendo a administrao pblica apurar o montante do tributo devido. Exemplo:apurao do imposto de importao decorrente de declarao do passageiro quedesembarca do exterior. Caractersticas: a) o sujeito passivo fornece informaes autoridade tributria; b) a autoridade tributria lana aps receber as informaes.Lanamento por homologao (autolanamento): o sujeito antecipa o pagamentoem relao ao lanamento, sem prvio exame da autoridade tributria. Ficando adeclarao sujeita a confirmao posterior da autoridade administrativa. Exemplos: IR,

ICMS, IPI e ISS. Caractersticas: a) sujeito passivo antecipa o pagamento; b) no hprvio exame da autoridade tributria; c) a autoridade tributria faz a homologaoposterior; d) pode ocorrer homologao tcita, no confirmao aps 5 anos.

Obs.: ver art. 150 do CTN

PRESCRIO E DECADENCIA

1. Decadncia no direito tributrio:

O vocbulo decadncia formado pelo prefixo latino de ( de cima de), pela

forma verbal cado, do verbo latino cadere(cair) e pelo sufixo ncia, do latim

entia, denotador de ao ou de estado. Assim, literalmente, decadncia significa a

ao de cair ou o estado daquilo que caiu.

No direito tributrio, temos duas espcies de decadncia: uma que pode ser

conceituada como a extino do poder que a Fazenda Pblica tem de CONSTITUIR

o crdito tributrio pelo lanamento, tornando-o, assim, LQUIDO, CERTO E

EXIGVEL e outra, como a extino do direito do sujeito passivo de pleitear a
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restituio de tributo indevidamente pago, ou pago a maior. Ou seja, uma se refere ao

poder-dever do lanamento; outra, ao direito de repetio do indbito tributrio.

No direito positivo, segundo o consenso da doutrina e da jurisprudncia,

a decadncia do poder-dever do lanamento tributrio est prevista nos arts.156, V, e 173 do CTN.

Como instituto tpico de Direito Civil, transportado para o D. Tributrio,

aplicam-se, aqui, os princpios vigentes l, salvo quando a lei prever,

expressamente, o contrrio.

Assim, por exemplo:

a) o prazo de decadncia, uma vez iniciado, no pode ser suspenso ou interrompido;

b) a decadncia deve ser decretada, de ofcio, pelo juiz, quando este dela conhecer.

Dispem os dispositivos supracitados do CTN:

Art. 156 - Extinguem o crdito tributrio:

V - a prescrio e a decadncia;

Art. 173 - O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito

tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o

lanamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver

anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.

Pargrafo nico - O direito a que se refere este artigo extingue-se,

definitivamente, com o decurso do prazo nele previsto, contado da

data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio

pela notificao do sujeito passivo, de qualquer medida

preparatria indispensvel ao lanamento.

Vejamos como a doutrina interpreta este dispositivo:

Inicialmente, h que se dizer da polmica sobre o verdadeiro objeto da

decadncia: para alguns, o CRDITO tributrio, conforme afirmam os arts. 156, V e


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173 , do CTN (v. g., PAULO DE BARROS CARVALHO); para outros, a prpria

OBRIGAO tributria (v. g., FABIO FANUCCHI. ) Tal divergncia decorre, na

verdade, da discusso sobre a real natureza do lanamento: se constitutiva, ou

meramente declaratria, do crdito tributrio. Com efeito, se o crdito somente nasce

com o lanamento, o decurso do prazo decadencial no teria o condo de extingui-lo,

posto que ainda no existe mas, fulminaria a prpria obrigao tributria. Assim,

apenas para os aceitam a tese de que o crdito nasce junto com a obrigao tributria

(com a ocorrncia do fato gerador) aquele passvel de extino pela decadncia.

O fato que, seja qual for a tese adotada, decorrido o prazo decadencial, o

sujeito ativo no mais pode exigir o crdito tributrio do sujeito passivo.

O art. 173 do Cdigo prev prazo decadencial de cinco anos, com trs

hipteses de termo inicial:

A - Na primeira (art. 173, I), que se constitui na regra geral, o termo inicial do prazo

primeiro dia do EXERCCIO (financeiro; atualmente, coincide com o ano civil; Lei

4.320/64, art. 34) seguinte quele em que o lanamento PODERIA ter sido efetuado.

Esta regra se aplica a todas as hipteses de lanamento de ofcio e por declarao.

Quanto ao lanamento por homologao, h duas situaes:

a) o sujeito passivo antecipou, efetivamente, o pagamento do tributo devido; neste

caso, no h que falar-se em decadncia, posto que o lanamento ser,

inapelavelmente, homologado, seja , expressamente, pela autoridade competente,

seja, de forma tcita, caso o Fisco deixe transcorrer in albis o prazo quinquenal

para a homologao expressa, contado da data de ocorrncia do fato gerador;

b) o sujeito no antecipou o pagamento (ou o fz a menor que o devido); neste caso, o

termo inicial do prazo de decadncia a data da ocorrncia do respectivo fato

gerador (CTN, art. 150, par. 4o.) Atente-se, contudo, para que, aqui, o prazodecadencial se aplica ao lanamento DE OFCIO que deve ser efetuado pela

autoridade, vista da omisso (ou do pagamento a menor) do sujeito passivo.

c) Ainda na hiptese de tributo sujeito a lanamento por homologao, o praz

decadencial somente no ser contado a partir da ocorrncia do fato gerador,

quando houver dolo, fraude ou simulao, por parte do sujeito passivo. Neste caso,

entende FBIO FANUCCHI, o termo inicial ser o dia em que o Fisco tiver cincia

destes fatos (i. , de o s. p. agiu com dolo, fraude ou simulao.)


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A jurisprudncia tanto do TRF da 4a. R, na esteira das decises da 1 Turma do

STJ , tm sido no sentido de que, no caso dos tributos sujeitos a lanamento por

homologao (v.g., ICMS, IPI, IR, etc.), o prazo qinqenal de decadncia (CTN, art.

173, I) somente se inicia no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que expirou

o prazo para a homologao expressa, pelo Fisco (CTN, art. 150, par. 4 o.) ( v. g.,

Resp 63.529-2/PR, STJ, 1a. T, u., 17.5.95, IOB 1-9023; Resp 63.308-SP, STJ, 1 a. T, u.,

4.12.95, IOB 1-9723. ) Na prtica, a jurisprudncia ampliou o prazo de decadncia

para mais de dez anos, contados a partir da ocorrncia do fato gerador. Assim, v.g., se

o fato gerador ocorreu em outubro de 74, o prazo qinqenal decadncia comeou a

correr, somente, em 1o de janeiro de 1980, expirando em 31.12.84 (ver IOB 1-9723.)

No entanto, a 2 Turma do STJ vem entendendo de forma diversa, no sentido

de, para os tributos sujeitos a lanamento por homologao, o prazo decadencial oprevisto no par. 4 do art. 150 do CTN, i. , 5 anos a contar da data do fato gerador.

(REsp. 169.246 SP, j. 4.6.98, u., in Rev. Dialtica de Dir. Trib. No. 37, p. 158.

B - O inciso II do art. 173 cuida de hiptese particular de lanamento efetuado com

vcio de forma; neste caso, o termo inicial do prazo decadencial a data em que se

tornar definitiva (i. , aquela a partir da qual no cabe mais recursos) a deciso

(administrativa ou judicial) que o houver anulado (ou declarado nulo.)

Na verdade, aqui, somente por fico jurdica pode-se dizer que se est diante

de prazo DECADENCIAL, uma vez que a lei est, de fato, prevendo, a um s tempo, a

SUSPENSO ( durante o processo, administrativo ou judicial, em que se discute a

validade do lanamento) e a INTERRUPO ( a partir da deciso definitiva ), do

prazo, o que, de acordo com a doutrina tradicional s possvel em caso de

PRESCRIO.

C - Finalmente, a hiptese prevista no par. nico do art. 173 apenas se aplica aos

casos em que houve, ou h, um processo de investigao por parte da autoridadeadministrativa, o qual poder, ou no, resultar em lanamento (de ofcio.) Neste caso,

o termo inicial do prazo decadencial o dia em que o sujeito passivo foi cientificado do

incio deste processo, usualmente chamado de processo fiscal (v. g., pedido de

informaes ou de entrega ou exibio de livros ou documentos, termo de incio de

fiscalizao, termo de apreenso de mercadorias, livros ou documentos, etc.)

Tambm, aqui, h duas situaes a considerar:

I - o tributo em tela exige lanamento direto ou de declarao; neste caso:


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a) se a cincia, ao sujeito passivo, do incio do processo fiscal, ocorreu no exerccio

em que j era possvel o Fisco praticar o lanamento do tributo, h uma

antecipao do termo inicial do prazo, em relao regra do art. 173, I, do CTN;

b) se a cincia ocorreu APS o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o

lanamento j poderia ter sido feito, nada muda; i. , o termo inicial do prazo

decadencial continua sendo o do art. 173, I, do CTN; (o prazo j est em curso e, em

sendo de decadncia, no pode ser interrompido.)

II - o tributo em tela est sujeito a lanamento por homologao; neste caso,

igualmente, nada mudaria, uma vez que o prazo decadencial j est em curso (desde

a data da ocorrncia do fato gerador), e no pode ser interrompido. Contudo, luz da

jurisprudncia do STJ, j citada, haver antecipao do termo inicial do prazo

decadencial, se a cincia ao sujeito passivo for feita antes do primeiro dia do exerccio

seguinte quele em que expirou o direito potestativo do Fisco de rever ou homologar o

lanamento. No exemplo j visto anteriormente, em que o fato gerador ocorreu em

outubro/74, se o Fisco intimasse o sujeito passivo do incio do processo de fiscalizao

ANTES de 1o de janeiro 1980 (por ex. em 25.04.78) haver antecipao do termo

inicial do prazo decadencial para esta data, fazendo com que este expirasse em

25.4.83 (antes, portanto, de 31.12.84.)

Finalmente, o prazo decadencial do direito que o sujeito passivo tem depleitear a repetio do indbito est previsto no art. 168 do CTN, que no demanda

maiores comentrios, do seguinte teor:

Art. 168 - O direito de pleitear a restituio extingue-se com o

decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extino

do crdito tributrio;

II - na hiptese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar

definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso

judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a

deciso condenatria.

2. Prescrio no direito tributrio:


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Pargrafo nico - A prescrio se interrompe:

I - pela citao pessoal feita ao devedor;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que

importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.

V-se que o legislador, ao redigir o par. nico do art. 174 do CTN, se limitou a

adaptar a redao do art. 172 do Cdigo Civil, sem sequer substituir a expresso

devedorpela sujeito passivo, adotada pelo CTN.

Anote-se, ainda, que, em sede de Execuo Fiscal, seja de crdito de

natureza tributria ou no, a INTERRUPO da prescrio se d, no com a citao

do Executado mas, com o simples despacho do juiz que a ordenar (Lei 6.830/80, art.

8o., par. 2o.)

(H controvrsias, contudo, na jurisprudncia, a este respeito.) Como o despacho que

ordena a citao INTERROMPE a prescrio, bvio que o prazo prescricional

recomea a correr (do zero) a partir de ento. Tem-se, assim, que se a ao no

chegar a seu trmino, com a extino do crdito, dentro de cinco anos, ser atingida

pela PRESCRIO INTERCORRENTE, que a fulminar e, por extenso, o crdito

tributrio.

No entanto, a jurisprudncia tem reconhecido que a prescrio intercorrente,

em sede de Execuo Fiscal, descabe quando:

a) a culpa pelo retardamento compete, exclusivamente, ao Poder Judicirio (TRF 1 a.

R, 3a. T., AC 95 01.01118-6-MG);

b) a demora no curso da ao se deve ao fato de a Fazenda Pblica no ter logrado

encontrar bens penhorveis do Executado, em que pese ter envidado seus esforos

neste sentido. Aqui, h divergncia, inclusive dentro da mesma Turma (a 1a.) do

STJ: existem, julgados que entendem que o art. 40 da LEF contempla verdadeira

hiptese de INTERRUPO da PRESCRIO ( RE 34.8503-SP; mv, 9.11.94;

IOB 1-8255), enquanto outros asseveram (acertadamente, a meu ver), que o citado

dispositivo prev, apenas causa de SUSPENSO da contagem da interrupo, at

que se localize o devedor, ou bens penhorveis seus ( RE 35.663-6-SP, mv,21.9.94; RSTJ 76/182.)


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Quanto a causas SUSPENSIVAS do prazo prescricional, a doutrina alerta para

o fato de que, a nica prevista no CTN a insculpida no par. nico do art. 155

(revogao do despacho concessivo da moratria), que se aplica, tambm, s

hipteses de revogao dos despachos concessivos de iseno (art. 179, par. 2o.) e

de anistia ( art. 182, par. nico.)

Frise-se, ainda, que as causas de SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE do

crdito, previstas na legislao (CTN, art. 151) no implicam, automaticamente, a

SUSPENSO DA PRESCRIO.

Qualquer que seja a modalidade de prescrio, intercorrente ou no, no se

admite sua decretao, de ofcio, pelo juiz (TRF 1a. R, 3a. T, AC 93 01.34332-0-TO.)

Finalmente, o CTN prev, em seu art. 169, que a ao anulatria da decisoadministrativa que denegar a restituio, ao sujeito passivo que pagou valor indevido,

prescreve em dois anos. O termo inicial deste prazo a data em que o sujeito passivo

foi INTIMADO da deciso denegatria.

Ainda segundo o art. 169 do CTN, este prazo de prescrio interrompido pelo

incio (ajuizamento) da ao judicial, recomeando seu curso, pela metade do prazo

(para fins de prescrio intercorrente), a partir da citao da Fazenda Pblica.

ORAMENTO

O oramento pblico uma lei que, entre outros aspectos, exprime emtermos financeiros a alocao dos recursos pblicos.

Trata-se de um instrumento de planejamento que espelha as decisespolticas, estabelecendo as aes prioritrias para o atendimento dasdemandas da sociedade, em face da escassez de recursos. Apresenta

mltiplas funes - de planejamento, contbil, financeira e de controle. Asdespesas, para serem realizadas, tm que estar autorizadas na leioramentria anual.

No Brasil, como na maioria dos pases de regime democrtico, oprocesso oramentrio reflete a co-responsabilidade entre os poderes,caracterizando-se por configurar quatro fases distintas:

1 - a elaborao da proposta, feita no mbito do Poder Executivo;

2 - a apreciao e votao pelo Legislativo - no caso do governo federal, oCongresso Nacional;


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Congresso, o governo passa a gastar o que foi autorizado. Se a receita do anofor superior previso inicial, o governo encaminha ao Congresso um projetode lei pedindo autorizao para incorporar e executar o excesso dearrecadao. Nesse projeto, define as novas despesas que sero custeadaspelos novos recursos. Se, ao contrrio, a receita cair, o governo ficaimpossibilitado de executar o oramento na sua totalidade, o que exigir cortenas despesas programadas.

A inflao crnica, antes do Plano Real, distorcia o oramento. Quandoo governo elaborava a proposta oramentria, previa uma taxa anual deinflao, a fim de corrigir as dotaes oramentrias para que elasmantivessem o valor real. Mas na ltima dcada, por causa da inflao crnicae ascendente, essa taxa estimada quase sempre era menor que a inflaoefetivamente ocorrida no ano. Com isso, o processo inflacionrio corroa as

dotaes oramentrias.Por exemplo, se o oramento previa um determinado valor para a

construo de uma estrada federal, quando o recurso era liberado, o seu valorreal (ou seja, descontada a inflao do perodo) no era mais suficiente para aexecuo da obra. Esse problema gerou inmeras distores, como aparalisao de projetos pela metade ou a construo de estradas de pssimaqualidade.

Princpios Oramentrios

Existem princpios bsicos que devem ser seguidos para elaborao econtrole do oramento, que esto definidas na Constituio, na Lei n 4.320, de17 de maro de 1964, no Plano Plurianual e na Lei de DiretrizesOramentrias.

A Lei n 4.320/64 estabelece os fundamentos da transparnciaoramentria (art. 2o):

"A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa, deforma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do

governo, obedecidos os princpios da unidade, universalidade e anualidade".

Princpio da Unidade

Cada entidade de direito pblico deve possuir apenas um oramento,fundamentado em uma nica poltica oramentria e estruturadouniformemente. Assim, existe o oramento da Unio, o de cada Estado e o decada Municpio.

Princpio da Universalidade


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O projeto do Plano Plurianual precisa ser elaborado pelo governo eencaminhado ao Congresso, para ser discutido e votado, at o dia 31 deagosto do primeiro ano do mandato de cada presidente, como determina aConstituio. Depois de aprovado, o PPA vlido para os quatro anosseguintes. O PPA estabelece as diretrizes, objetivos e metas, de formaregionalizada, da administrao pblica federal.

A finalidade do PPA, em termos oramentrios, a de estabelecerobjetivos e metas que comprometam o Poder Executivo e o Poder Legislativo adar continuidade aos programas na distribuio dos recursos. O PPA precisaser aprovado pelo Congresso at o final do primeiro ano do mandato dopresidente eleito. O controle e a fiscalizao da execuo do PPA sorealizados pelo sistema de controle interno do Poder Executivo e pelo Tribunalde Contas da Unio. O acompanhamento e a avaliao so feitos pelo

Ministrio do Planejamento e Oramento.A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) prioriza as metas do PPA e

orienta a elaborao do Oramento Geral da Unio, que ter validade para oano seguinte. O projeto da LDO elaborado pelo Poder Executivo, sob adireo do MPO e a coordenao da Secretaria de Oramento Federal (SOF),e precisa ser encaminhado ao Congresso at o dia 15 de abril de cada ano. Oprojeto da LDO tem como base o PPA e deve ser apreciado pelo CongressoNacional at 30 de junho de cada exerccio. Depois de aprovado, o projeto sancionado pelo Presidente da Repblica.

Com base na LDO, a Secretaria de Oramento Federal (SOF) elabora aproposta oramentria para o ano seguinte, com a participao dos Ministrios(rgos setoriais) e as unidades oramentrias dos Poderes Legislativo eJudicirio. Por determinao constitucional, o governo obrigado a encaminharo projeto de lei do oramento ao Congresso Nacional at o dia 31 de agosto decada ano. Acompanha a proposta uma mensagem do Presidente da Repblica,na qual feito um diagnstico sobre a situao econmica do pas e suasperspectivas, observando os seguintes procedimentos:

1a Etapa

Entre os meses de janeiro e maio, na Secretaria de Oramento Federal -SOF, desenvolvida a anlise da srie histrica da execuo dos ltimosexerccios, para definio dos limites de gastos por unidade oramentria daUnio.

2a Etapa

No ms de junho, os rgos setoriais apresentam uma proposiodetalhada relativa s suas programaes em:


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Atividades - envolvendo o montante de recursos necessrios para assegurar amanuteno da execuo das aes atualmente desenvolvidas para aprestao de servios comunidade;

Despesas Obrigatrias - relativas a despesas com pessoal, servio da dvida,

benefcios previdencirios.

3a Etapa

Com a estimativa da Receita a ser arrecadada e o montante de gastosprojetados para o exerccio na 2a Etapa, define um limite adicional e o remeteaos rgos para complementar a sua programao oramentria,compreendendo:

Expanso de atividades - os valores necessrios para expanso dos servios;

Projetos - gastos requeridos para aumento da capacidade fsica deatendimento ou insero de uma ao nova nas atribuies dos rgos.

4a Etapa

Formaliza o documento final elaborando todos os demonstrativosexigidos pela Lei Federal no 4.320/64 e pela Lei de Diretrizes Oramentrias.

No Congresso, deputados e senadores discutem a proposta que oExecutivo preparou, fazem as mudanas que consideram necessrias e votam

o projeto. At Constituio de 1988, o Congresso apenas homologava ooramento tal qual ele vinha do Executivo. A partir de 1988, deputados esenadores adquiriram o direito de emendar o oramento, o que significa que osparlamentares podem propor alteraes em programas e projetosapresentados pelo Poder Executivo, desde que sejam compatveis com o PlanoPlurianual e a Lei de Diretrizes Oramentrias. A Constituio determina que oCongresso deve votar o Oramento at o encerramento da sesso legislativade cada ano.

Depois da aprovao pelo Legislativo, o projeto enviado ao Presidente

da Repblica para ser sancionado. Aps a sano, transforma-se em lei.

Utilizando o Sistema Integrado de Dados Oramentrios (SIDOR), aSecretaria de Oramento Federal acompanha e avalia a execuooramentria, procedendo a alteraes, atravs de crditos adicionais, quandonecessrio. A Secretaria do Tesouro Nacional registra no Sistema Integrado deAdministrao Financeira (SIAFI) a execuo oramentria realizada pelosrgos da administrao pblica.

Classificaes Oramentrias


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De grande importncia para a compreenso do oramento so oscritrios de classificao das contas pblicas. As classificaes so utilizadaspara facilitar e padronizar as informaes que se deseja obter. Pelaclassificao possvel visualizar o oramento por Poder, por Instituio, porFuno de Governo, por Programa, por Subprograma, por Projeto e/ouAtividade, ou, ainda por categoria econmica.

Vrias so as razes por que deve existir um bom sistema declassificao no oramento. Podemos citar algumas:

1) Facilitar a formulao de programas.

2) Proporcionar uma contribuio efetiva para o acompanhamento da execuodo oramento.

3) Determinar a fixao de responsabilidades.4) Possibilitar a anlise dos efeitos econmicos das atividades governamentais.

Dependendo do critrio de classificao, alguns aspectos das contaspodero ser evidenciados. A Lei estabelece a obrigatoriedade de classificaosegundo vrios critrios, conforme veremos a seguir:

Classificao por Categoria Econmica

A classificao por categoria econmica importante para o

conhecimento do impacto das aes de governo na conjuntura econmica dopas. Ela possibilita que o oramento constitua um instrumento de importnciapara a anlise e ao de poltica econmica, de maneira a ser utilizado nofomento ao desenvolvimento nacional, no controle do dficit pblico, etc. Poresse critrio, o oramento se divide em dois grandes grupos: as ContasCorrentes e Contas de Capital:

Classificao Funcional Programtica

A classificao Funcional Programtica representou um grande avano

na tcnica de apresentao oramentria. Ela permite a vinculao dasdotaes oramentrias a objetivos de governo. Os objetivos so viabilizadospelos Programas de Governo. Esse enfoque permite uma viso de "o que ogoverno faz", o que tem um significado bastante diferenciado do enfoquetradicional, que visualiza "o que o governo compra".

Os programas, na classificao funcional-programtica, sodesdobramentos das funes bsicas de governo. Fazem a ligao entre osplanos de longo e mdio prazos e representam os meios e instrumentos deao, organicamente articulados para o cumprimento das funes. Os

programas geralmente representam os produtos finais da ao governamental.Esse tipo de oramento normalmente denominado Oramento-Programa.


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No Brasil, o Oramento-Programa est estruturado em diversascategorias programticas, ou nveis de programao, que representamobjetivos da ao governamental em diversos nveis decisrios. Assim, aclassificao funcional programtica apresenta:

Um rol de funes, representando objetivos mais gerais: o maior nvelde agregao das aes, de modo a refletir as atribuies permanentes doGoverno.

Um rol de programas, representando produtos concretos. So os meiose instrumentos de aes organicamente articulados para o cumprimento dasfunes. Uma funo se concretiza pela contribuio de vrios programas.

Um rol de subprogramas, representando produtos e aes parciais dosprogramas.

Por exemplo, a funo Sade e Saneamento est desdobrada emprogramas de Sade, Saneamento e Proteo ao Meio Ambiente. O programade Saneamento est desdobrado em subprogramas de Abastecimento Dgua,Saneamento Geral e Sistema de Esgoto.

Aos subprogramas estaro vinculados os projetos e atividades. Cadaprojeto se subdivide em vrios subprojetos e cada atividade em vriassubatividades. Os subprojetos e subatividades constituem o menor nvel deagregao das aes e concorrem diretamente para a obteno dos objetivos

pretendidos nos outros nveis de programao.

FATO GERADOR

1.Denominao

Preliminarmente, de se acentuar que o Cdigo Tributrio Nacional adotou adenominao fato gerador para caracterizar a situao de fato ou situao jurdicaque, ocorrendo, determine a incidncia do tributo. A vantagem de tal qualificaoreside no fato de deixar claro que o momento em que ocorre o fato gerador aquelemesmo em que se concretiza a obrigao tributria.

Todavia, Geraldo Ataliba adotou a locuo hiptese de incidncia parasignificar a descrio genrica e abstrata da situao feita pela lei, reservando aexpresso fato imponvel para o fato efetivamente ocorrido. O CTN emprega umanica vez, no art. 104, II, a expresso hiptese de incidncia.

2. Conceito


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OCTN, como define em separado a obrigao tributria principal (art. 113, 1)e a obrigao tributria acessria (art. 113, 2), adota a mesma tcnica, definindo ofato gerador da obrigao principal no art. 114 e o fato gerador da obrigao acessria

no art. 115.

2.1. Fato gerador da obrigao tributria principal

Fato gerador da obrigao principala situao definida em lei como necessriae suficiente sua ocorrncia. Assim, a lei refere-se de forma genrica e abstrata auma situao como hiptese de incidncia do tributo, correspondendo obriagaotributria abstrata. Quando a situao descrita na lei materializar-se, ocorrer aincidncia do tributo. A hiptese de incidncia s pode ser definida em lei formal, do

restrito (CTN, art. 97, III), porque o legislador exige lei para esgotar todos oselementos da obrigao tributria para no deixar espao algum que possa serpreenchido pela administrao, visando assim a uma melhor proteo do contribuinte.Por outro lado, a simples ocorrncia da situao definida em lei basta por si mesmapara concretizar a obrigao tributria.

A situao prevista na lei tributria como hiptese de incidncia podecorresponder a um fato, ao conjunto de fatos ou a uma situao jurdica, como deixaclaro o art. 116 do CTN. Assim, um nico fato, a sada da mercadoria deestabelecimento comercial, industrial ou produtor configura a hiptese de incidncia doICMS. Por outro lado, a hiptese de incidncia do imposto de renda corresponde a um

conjunto de fatos, qual seja, a srie de rendas auferidas pelo contribuinte durante oano-base. A hiptese de incidncia pode referir-se tambm a uma situao jurdica.como a transmisso da propriedade em relao do IPTU.

2.2. Fato gerador da obrigao tributria acessria

Fato gerador da obrigao acessria, consoante o art. 115 do CTN, qualquersituao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de atoque no configure obrigao principal (pagamento de tributo e de penalidade), como

apresentao de declarao de bens, exibio de livros obrigatrios, no destruiode documentos e livros obrigatrios pelo prazo prescrito na lei. etc.

Atente-se que enquanto a hiptese de incidncia da obrigao tributria principals pode ser definida em lei (CTN, art. 97 III). A hiptese de incidncia da obrigaotributria acessria pode decorrer de lei, decreto ou norma complementar porque o art.115 do CTN emprega a expresso legislao tributria, cujo concerto nos dado peloart. 96 do CTN.

3. Classificao


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Ofato gerador pode ser instantneo ou complexivo conforme a clssica liode Amilcar de Arajo Falco:

"Instantneos so os fatos geradores que ocorrem num momento dado detempo e que, cada vez que surgem, do lugar a uma relao obrigacional

tributria autnoma. Complexivos ou peridicos so os fatos geradores cujociclo de formao se completa dentro de um determinado perodo de tempo eque consistem num conjunto de fatos, circunstncias ou acontecimentosglobalmente considerados."

Exemplificando, podemos dizer que fato gerador instantneo a sada damercadoria do estabelecimento do contribuinte; em relao ao ICMS, a entrada damercadoria estrangeira no territrio nacional; quanto ao imposto de importao, atransmisso da propriedade de um bem imvel, no que concerne ao imposto de

transmisso; fato gerador complexivo, peridico ou de formao sucessiva, e para oimposto de renda, no regime de declarao, a renda, correspondente a um "fluxo deriqueza que vem ter s mos do seu destinatrio e que importa um aumento do seupatrimnio, durante um perodo de tempo determinado".

Sobre a importncia da distino entre fato gerador instantneo e complexivo,reportamo-nos ao que escrevemos em comentrio ao art. 105 do CTN no tocante aplicao da legislao tributria (Captulo XII).

4. Importncia

A importncia do fato gerador para o estudo do Direito Tributrio pode serfacilmente constatada atravs do conhecimento dos efeitos por ele produzidos",lembrando que empregando a expresso fatogerador eno hiptese de incidncia,estamos nos referindo situao in concrete, ou seja, efetivamente ocorrida e noprevista abstratamente na lei. Os efeitos do fato gerador so os seguintes:

a) fixa o momento em que se materializa a obrigao tributria principal previstaabstratamente na lei (CTN, art. 113, 1),

b) identifica o sujeito passivo da obrigao tributria porque, enquanto a situaoprevista em lei no ocorre, o sujeito passivo indeterminado em razo da generalidade

da norma jurdica;c) fixa os concertos de incidncia, no-incidncia e iseno; incidnciaa concreo

da situao prevista abstratamente na lei; no-incidncia a no materializao dasituao prevista na lei, iseno a ocorrncia do fato gerador, mas com a dispensalegal do pagamento do tributo;

d) determina o regime Jurdico da obrigao tributria, e, assim, a lei a ser aplicadaser aquela que estiver vigorando no momento da ocorrncia do fato gerador, aindaque no momento do lanamento esteja revogada ou modificada (CTN, art. 144), esalvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso emmoeda estrangeira, como ocorre, por exemplo, com os impostos aduaneiros, nolanamento far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia daocorrncia do fato gerador da obrigao (CTN, art. 143);

e) distingue os tributos in genere porque o exame do fato gerador que determine asua natureza jurdica especfica (CTN, art. 42);


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f) diferencia os impostos in specie em razo tambm do exame do fato gerador,permitindo que a Constituio discrimine os impostos de competncia privativa emrelao a cada ente poltico;

g) classifica os impostos em diretos e indiretos, porque o fato gerador do impostodireto uma situao com certa permanncia, como a existncia, a propriedade e aprofisso, enquanto o fato gerador do imposto indireto corresponde a atos ousituaes acidentais, como o consumo;

h) estabelece os princpios de atuao da discriminao constitucional de rendas noBrasil. define a competncia impositiva e determina os casos de invaso decompetncia e de bitributao.

i) permite a distino entre tributo vinculado e no vinculado, porque o fato geradordo tributo vinculado corresponde a uma ao estatal especfica relativa ao contribuinte,enquanto o tributo no vinculado refere-se a uma situao inteiramente estranha aatividade estatal;

j) serve de ndice, de medida, da capacidade contributiva do indivduo porque a leitributria quando define uma dada situao como hiptese de incidncia do tributoparte da premissa de que essa situao revela uma determinada capacidade

contributiva;k) permitir a definio da base de clculo do tributo, porque essa sendo a suaexpresso econmica deve guardar uma certa identidade com o fato gerador.

5. Elementos

Os elementos do fato gerador so os seguintes:

a) objetivo, correspondente a situao descrita em lei para, ocorrendo, fazer

com que a obrigao tributria, prevista abstratamente na lei, se concretize.Tal situao pode constar apenas de um fato (fato gerador instantneo ousimples) ou de um conjunto de vrios fatos (fato gerador complexo,complexivo ou peridico);

b) subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria;c) espacial, pelo qual a lei aplicvel seria aquela vigente no lugar onde

ocorrer o fato gerador (CTN, art. 102);d) temporal, pelo qual se determina o momento em que a obrigao tributria

se concretizou, e, em consequncia, a lei que a disciplinar ser a vigentenaquele momento determinado (CTN, art. 144);

e) valorativo, que constitui a expresso econmica do fato gerador referente base de clculo, valor numrico do fato gerador, que permite saber a

alquota aplicvel e a quantia a ser paga.

6. Negcios jurdicos condicionais: momento da ocorrncia do fato gerador

Os atos ou negcios jurdicos praticados ou efetuados pelo contribuinte podemser condicionais, isto , subordinados a uma condio, suspensiva ou resolutria.

Como se sabe, condio, nos termos do art. 114 do Cdigo Civil, a clusulaque subordina o efeito do ato jurdico a um evento futuro e incerto. A condio suspensiva quando a eficcia do ato fica pendente do seu implemento (Cdigo Civil,

art. 118), e resolutiva quando ocorrendo o evento futuro e incerto, o ato jurdico cessade ter eficcia (Cdigo Civil, art. 119). Assim, o fato subordinado a uma condio


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suspensiva s produzir efeitos jurdicos no momento em que ocorrer a condio. Sneste momento que se ter adquirido o direito pretendido, enquanto o atosubordinado a uma condio resolutria produz efeitos desde o momento de suaprtica, cessando sua eficcia. no entanto, com o implemento da condio.Exemplificando, podemos dizer que a condio suspensiva quando A promete

vender seu apartamento a B, se este casar com C, ficando a eficcia do ato (compra evenda) suspensa at que se efetive o casamento de B com C (evento futuro e incerto).A resolutria a condio quando A d em comodato seu imvel a favor de B, enquantoeste estiver residindo no Rio de Janeiro, caso em que o ato (comodato) produz efeitosdesde o momento de sua celebrao, mas cessar a sua eficcia quando B deixar deresidir no Rio de Janeiro (implemento da condio).

O CTN trata dos atos ou negcios jurdicos condicionais em seu art. 117, queest vinculado, por expressa referenda, ao inciso II do art. 116, pois somente asituao jurdica pode estar sujeita condio. Desta forma, e salvo disposio de leiem contrrio, sendo a condio suspensiva, os atos ou negcios Jurdicos reputam-seperfeitos e acabados com o implemento da condio, sendo a condio resolutriadesde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio. Em consequncia,no caso de ato subordinado condio suspensiva, o fato gerador considera-seocorrido no instante em que houver o implemento do evento futuro e incerto, e nahiptese do ato subordinado condio resolutria, o fato gerador considera-seexistente no momento da prtica do ato.

Por ltimo, cabe uma observao quanto ao fato do art. 117 do CTN referir-se aatos ou negcios jurdicos. Caio Mrio da Silva Pereira, com a autoridade e precisode sempre, leciona que a expresso ato jurdico, em sentido lato, compreende as

aes humanas,

tanto aquelas que so meramente obedientes ordem constituda,determinantes de consequncias jurdicas ex lege, independentemente deserem ou no queridas outras declaraes de vontade, polarizadas no sentidode uma finalidade, hbeis a produzir efeitos jurdicos queridos. A estasegunda categoria, constituda de uma declarao de vontade dirigida nosentido da obteno de um resultado, que a doutrina tradicionaldenominava ato jurdico (stricto sensu), e a moderna denomina negciojurdico".

O referido jurista observa ainda que o art. 81 do Cdigo Civil compreende asduas noes: ato Jurdico e negcio jurdico. Isso porque o ato jurdico, tal comoentendido e estruturado na sistemtica do Cdigo Civil de 1916 (art. 81),

"tambm conceitualmente se funda na declarao de vontade, uma vez que,analisado em seus elementos, acusa a existncia de uma emisso volitiva,em conformidade com a ordem legal, e tendente produo de efeitos

Jurdicos. Entretanto, como dito anteriormente, o 'ato jurdico' e o 'negciojurdico, se distinguem. Aquele a declarao de vontade, em que o agente


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persegue o efeito Jurdico (Rechiesgeschaft): no ato jurdico stricto sensuocorre manifestao volitiva tambm., mas os efeitos Jurdicos so geradosindependentemente de serem perseguidos diretamente pelo agente... Os'negcios jurdicos' so, portanto, declaraes de vontade destinadas produo de efeitos Jurdicos queridos pelo agente; os 'atos jurdicos' em

sentido estrito so manifestaes de vontade, obedientes lei, pormgeradoras de efeitos que nascem da prpria lei.

7 . Tributao de atos nulos, anulveis, imorais e ilcitos

No podemos encerrar a parte referente ao fato gerador sem tratar do problemada tributao ou no de atos nulos, anulveis, ilcitos, criminosos e imorais.

O Cdigo Civil, em seu art. 82, reza que a validade do ato jurdico requer agente

capaz, objeto licito e forma prescrita ou no defesa na lei. Por outro lado, o art. 145 doCdigo Civil considera nulo o ato jurdico quando: a) praticado por pessoaabsolutamente incapaz; b) no revestir a forma prescrita em lei; c) for preterida algumasolenidade que a lei considera essencial para a sua validade; d) a lei taxativamente odeclarar nulo ou lhe negar efeito. Declarada a nulidade do ato, os efeitos de taldeclarao retroagiro de modo a alcanar o ato, que ser considerado como senunca tivesse sido praticado, passando-se uma borracha nos efeitos que tenhaproduzido.

Anulvel o ato que se reveste dos elementos essenciais exigidos para a suaforma, mas apresenta um vcio que diz respeito proteo de interesses individuais,

correspondentes prtica por agente relativamente incapaz ou por conter vcioresultante de erro, dolo, coao, simulao ou fraude (Cdigo Civil, art. 147). Adeciso que anula o ato produzir efeitos somente a partir de sua prolao, noafetando os efeitos jurdicos por ele ocasionados anteriormente.

Tendo em vista que interessa ao Direito Tributrio apenas os efeitos econmicosproduzidos pelos atos, o inciso 1, em sua parte inicial, do art. 118 do Cdigo TributrioNacional prescreve que a definio legal do fato gerador interpretada com aabstrao da validade dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, respon-sveis ou terceiros. Assim, pouco importa para o Direito Tributrio, na interpretaoda definio legal do fato gerador se o ato nulo ou anulvel para o Direito Privado,pois se o mesmo produziu efeitos econmicos, a obrigao tributria se concretiza e otributo ser devido. Ademais, ocorrendo a incidncia tributria e pago o tributo, omesmo no ser devolvido ao contribuinte se o ato vier a ser considerado nulo ou foranulado, em razo da produo dos citados efeitos econmicos. Todavia, como muitobem observa Ricardo Lobo Torres, "declarada a invalidade do negcio Jurdico peloJudicirio, e desde que no tenha tido eficcia econmica, a Fazenda estar obrigadaa restituir o tributo".

A segunda parte do inciso 1 do art. 118 do CTN reza tambm que nainterpretao da definio legal do fato gerador igualmente irrelevante a natureza do

objeto do ato. Assim, no interessa para a autoridade tributria se o ato lcito ouilcito, criminoso ou imoral, pois o que importa ocorreu o fato gerador do tributo. A


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jurisprudncia anterior ao Cdigo Tributrio Nacional resistia em tributar tais atos sob ofundamento de que o Estado no deveria tirar proveito de um ato ilegal, por elemesmo proibido. Entretanto, aps o advento do CTN, no vemos como possaprosperar tal entendimento diante da clareza do art. 118, I, que decorre do fato de ofato gerador ser um fato econmico com relevo no mundo jurdico servindo de medida

da idade econmica do contribuinte. Ademais, o fato de o Estado cobrar imposto derenda da pessoa que aufira rendimentos da explorao do jogo o bicho ou de umacasa de prostituio no tem o condo de legitimar tais atividades. Isso porque oCTN, em seu art. 39, prescreve que a prestao tributria ndo constitui sano(legalizao, validao) de ato ilcito. De outro lado, a no tributao de taisrendimentos feriria a regra da igualdade tributria se o Estado tributasse apenas osrendimentos auferidos de atividades licitas, quando a percepo de rendimentos nasduas atividades caracteriza a ocorrencia do fato gerador do imposto de renda. Atributao de atividades ilicitas, morais, criminosas, etc.

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23754993-DIREITO-TRIBUTARIO