3 tema. Finansinių ataskaitų audito išvada

3 tema. Finansinių ataskaitų audito išvada

Daiva Raziūnienė2010

2010 Daiva Raziūnienė 2

Temos struktūra

Audito išvados paskirtis ir reglamentavimo nuostatos

Auditoriaus išvados struktūra Audito išvados rūšys Audito išvados modifikacijų pavyzdžiai


TSA 700 “Nepriklausomo auditoriaus išvada apie visą bendrosios paskirties finansinių ataskaitų rinkinį”.

TSA 701 “Nepriklausomo auditoriaus išvados modifikavimas”

TSA 800 “Nepriklausomo auditoriaus išvada, vykdant specialiosios paskirties audito užduotis”

Standartų įsigaliojimas – 2006.12.31 d. parengtoms finansinėms ataskaitoms.

TSA standartai audito išvadai


Standarto tikslas – nustatyti reikalavimus ir pateikti nuorodas nepriklausomo auditoriaus išvados apie finansinę atskaitomybę turiniui ir formai.

Senasis standartas taip pat nustatė reikalavimus ir auditoriaus išvados modifikavimui. Nuo 2006 m. gruodžio 31 d. auditoriaus išvados

modifikavimą reglamentuoja TAS 701 “Nepriklausomo auditoriaus išvados modifikavimas”.

Bendrosios nuostatos


Auditoriaus išvados elementai Pavadinimas Adresatas

Įžanginė pastraipa Vadovybės atsakomybė už finansinę atskaitomybę Auditoriaus atsakomybė Auditoriaus nuomonės pastraipa

Auditoriaus išvados dalis apie kitą informaciją

Auditoriaus parašas Auditoriaus išvados data Auditoriaus adresas


Standartas aiškiai apibrėžia, kad pateikiama auditoriaus išvada turi būti aiškiai įvardijama kaip “nepriklausomo auditoriaus išvada”.

Siekiama pabrėžti, kad auditorius laikosi visų jam keliamų nepriklausomumo reikalavimų pagal profesinės etikos kodeksą.

Auditoriaus išvados elementai - pavadinimas


Auditoriaus išvadoje turi būti tinkamai nurodyta, kam ji adresuojama – kaip to reikalauja audito atlikimo sutartis bei įstatymų ir kitų normatyvinių dokumentų nuostatos.

Auditoriaus išvados elementai - adresatas


Įžanginėje pastraipoje turi būti įvardijama įmonė, kurios finansinė atskaitomybė buvo audituojama.

Įžanginėje pastraipoje taip pat būtina: nurodyti kiekvienos finansinės atskaitomybės

struktūrinės dalies pavadinimą (balansas, pelno (nuostolių) ataskaita, pinigų srautų ataskaita ir t.t.);

referuoti į apskaitos principus ir kitas aiškinamąsias pastabas;

nurodyti finansinės atskaitomybės laikotarpį.

Auditoriaus išvados elementai – įžanginė pastraipa


Pagal TAS 700

“Mes atlikome toliau pateiktų AB „X“ (toliau „Bendrovė“), Lietuvos Respublikoje įregistruotos akcinės bendrovės, finansinių ataskaitų, kurias sudaro 200X m. gruodžio 31 d. balansas, susijusios 200X m. pelno (nuostolių), nuosavo kapitalo pokyčių, pinigų srautų ataskaitos ir aiškinamasis raštas (reikšmingi apskaitos principai bei kitos aiškinamosios pastabos), auditą.”



Jei su auditoriaus išvada yra pateikiama ne tik finansinė atskaitomybė, bet ir kita papildoma informacija, apie kurią auditorius nepareiškia nuomonės, tuomet įžanginėje pastraipoje audituota finansinė atskaitomybė turi būti išskirta iš likusio dokumento (pavyzdžiui, nurodant įžanginėje pastraipoje puslapius, kuriuose yra pateikiama finansinė atskaitomybė)



Pagal TAS 700:

“Už šių finansinių ataskaitų, parengtų pagal Tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus, parengimą ir teisingą pateikimą atsakinga Bendrovės vadovybė. Ši atsakomybė apima: vidaus kontrolės sistemos, skirtos finansinių ataskaitų parengimui ir teisingam pateikimui, kuomet nėra reikšmingų netikslumų dėl apgaulės ar klaidos, sukūrimą, įdiegimą bei palaikymą; tinkamų apskaitos principų pasirinkimą ir taikymą; ir pagal aplinkybes tinkančių ir pagristų įvertinimų pasirinkimą.”

Auditoriaus išvados elementai – vadovybės atsakomybė


Akcentuojami dalykai apie vadovybės atsakomybę: Vidaus kontrolės ir apskaitos sistemos sukūrimas,

įdiegimas ir palaikymas; Tinkamų apskaitos principų pasirinkimas ir taikymas; Pagal aplinkybes tinkančių ir pagristų apskaitinių

įvertinimų pasirinkimas. Vadovybės atsakomybės aprašymas gali būti ir

išplėstas, jei tai reikalauja tam tikri vietiniai teisės aktai.

Auditoriaus išvados elementai – vadovybės atsakomybė


I a pastraipa:Mūsų pareiga yra, remiantis atliktu auditu, pareikšti savo nuomonę

apie šias finansines ataskaitas. Mes atlikome auditą vadovaudamiesi Tarptautiniais audito standartais, kuriuos nustato Tarptautinė apskaitininkų federacija. Šie standartai reikalauja, kad mes laikytumės profesinės etikos reikalavimų bei planuotume ir atliktume auditą taip, kad galėtume deramai įsitikinti, jog finansinėse ataskaitose nėra reikšmingų netikslumų.

Auditoriaus išvados elementai – auditoriaus atsakomybė



II a pastraipaAuditas apima finansinių ataskaitų skaičius ir paaiškinimus

pagrindžiančių įrodymų rinkimo procedūras. Pasirinktos procedūros priklauso nuo auditoriaus profesinio sprendimo bei reikšmingų netikslumų dėl apgaulės ar klaidos finansinėse ataskaitose rizikos įvertinimo. Įvertindamas riziką, auditorius atsižvelgia į bendrovės vidaus finansinių ataskaitų parengimo ir pateikimo kontroles ir siekia pasirinkti tinkamas audito procedūras, tačiau neturi tikslo pareikšti nuomonės apie bendrovės vidaus kontrolių efektyvumą. Auditas taip pat apima taikytų apskaitos principų ir vadovybės padarytų reikšmingų prielaidų bei bendro finansinių ataskaitų pateikimo įvertinimą.



III a pastraipa

Mes tikime, kad mūsų audito įrodymai yra pakankami ir tinkami, kad suteiktų pagrindą mūsų nuomonei.”


Akcentuojami dalykai apie auditoriaus atsakomybę: Nuoroda į profesinės etikos standartų laikymąsi; Deramą pagrindą nuomonei suteikia ne “auditas”, o

“audito įrodymai”; Nuoroda į vidaus kontrolės aplinką ir jos sąsają su

pritaikytomis audito procedūromis Išvadoje nebeakcentuojamas įrodymų tyrimas

atrankos principu. Jei auditorius privalo pareikšti nuomonę ir apie vidaus

kontrolės aplinką (pavyzdžiui, JAV listinguojamų bendrovių atveju), tuomet auditoriaus atsakomybės apribojimas dėl vidaus kontrolės aplinkos pastraipoje nėra minimas.



Auditoriaus išvadoje turi būti aiškiai išreikšta auditoriaus nuomonė apie tai, ar finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais teisingai atspindi įmonės padėtį ir finansinius veiklos rezultatus bei pinigų srautus pagal atitinkamą finansinių ataskaitų parengimo pagrindą (VAS, TFAS ir pan.)

Auditoriaus išvados elementai – auditoriaus nuomonės pastraipa


Pagal TAS 700:“Mūsų nuomone, toliau pateiktos finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais teisingai atspindi Bendrovės 200X m. gruodžio 31 d. finansinę padėtį ir jos 200X m. finansinius veiklos rezultatus ir pinigų srautus pagal Tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus.”

Auditoriaus išvados elementai – auditoriaus nuomonės pastraipa


Jei pagal teisinius šalies reglamentavimus auditorius turi savo išvadoje įvertinti ir kitas ataskaitas ar informaciją, kuri nėra finansinės atskaitomybės sudėtinė dalis, tai toks įvertinimas turi būti pateikiamas po auditoriaus nuomonės pastraipa Įvertinimas turi būti aiškiai pateikiamas ir skirtis nuo auditoriaus

nuomonės. Pastraipos forma ir turinys priklausys nuo įvertinamos informacijos

pobūdžio. Ernst and Young suskirsto savo išvadą į dvi dalis, kurioms suteikia

pavadinimą:“Išvada apie finansines ataskaitasMes atlikome toliau pateiktų.....Išvada apie kitą įstatymų reikalaujamą pateikti informacijąBe to, mes perskaitėme Bendrovės 200X m. metinį pranešimą ir nepastebėjome jokių reikšmingų į jį įtrauktos finansinės informacijos neatitikimų Bendrovės 200X m. finansinėms ataskaitoms.“

Auditoriaus išvados elementai – auditoriaus išvados dalis apie kitas ataskaitas


Auditoriaus išvada turi būti pasirašyta. Gali būti pateikiama ir papildoma informacija,

kurios reikalauja vietiniai šalies teisės aktai (pavyzdžiui, auditoriaus pažymėjimo numeris ir pan.).

Pagal LR Audito įstatymą auditoriaus išvadą pasirašo audito įmonės vadovas ir auditą atlikęs auditorius.

Auditoriaus išvados elementai – auditoriaus parašas


Auditorius savo išvadoje turi nurodyti datą, kuriai auditorius surinko pakankamus ir tinkamus audito įrodymus, kad galėtų pareikšti nuomonę apie finansines ataskaitas

Savo išvadoje auditorius negali nurodyti ankstesnės datos už tą, kurią finansinės ataskaitos buvo pasirašytos ir patvirtintos bendrovės vadovų.

Auditoriaus išvados elementai – auditoriaus išvados data


Išvadoje turi būti nurodyta šalies vietovė arba jurisdikcija, kurioje veikia auditorius – nebėra konkretaus reikalavimo nurodyti miestą.

Auditoriaus išvados elementai – auditoriaus adresas


Audito išvados pastraipos1. Mes atlikome toliau pateiktų ...2. Vadovybės atsakomybė už finansinę atskaitomybęUž šių finansinių ataskaitų, parengtų pagal Tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus, parengimą ir teisingą pateikimą atsakinga Bendrovės vadovybė. 3. Auditoriaus atsakomybėMūsų pareiga yra, remiantis atliktu auditu, pareikšti nuomonę apie šias finansines ataskaitas. Mes atlikome auditą vadovaudamiesi Tarptautiniais audito standartais,4. Auditas apima finansinių ataskaitų skaičius ir paaiškinimus pagrindžiančių įrodymų gavimo procedūrų atlikimą. …5. Mes tikime, kad mūsų gauti audito įrodymai yra pakankami ir tinkami, kad suteiktų pagrindą mūsų nuomonei.6. NuomonėMūsų nuomone, toliau pateiktos finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais teisingai atspindi AB „Xxx“ 2008 m. gruodžio 31 d. finansinę padėtį ir jos 2008 m. finansinius veiklos rezultatus ir pinigų srautus pagal Tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus.


Nepriklausomo auditoriaus išvados modifikavimas (701 TAS)

700 TAS “Nepriklausomo auditoriaus išvada apie visą bendrosios paskirties finansinės atskaitomybės rinkinį” aptaria situacijas, kuomet pareiškiama besąlyginė nuomonė ir auditoriaus išvada nėra modifikuojama.

Situacijoms, kai nepriklausomas auditorius turėtų modifikuoti savo išvadą, taikomas 701 TAS “Nepriklausomo auditoriaus išvados modifikavimas”


Išvados modifikavimai: Dėl dalykų, kurie neturi įtakos audito

nuomonei: Dalyko pabrėžimo pastraipa.

Dėl dalykų, kurie turi įtakos audito nuomonei: Sąlyginė nuomonė, Atsisakymas pateikti nuomonę, Neigiama nuomonė.


Priežastis auditoriaus išvados modifikavimui

Reikšminga, bet ne lemiama įtaka finansinėms ataskaitoms

Reikšminga ir lemiama įtaka finansinėms ataskaitoms

Reikšmingi FA iškraipymai

Sąlyginė nuomonė

Neigiama nuomonė

Auditorius negali gauti pakankamai tinkamų audito įrodymų

Sąlyginė nuomonė

Jei neauditavo 1/3 balanso

Atsisakymas pateikti nuomonę

Jei neauditavo daugiau kaip 1/3


Modifikavimas dėl dalykų, kurie neturi įtakos auditoriaus nuomonei (dalyko pabrėžimo pastraipa) Auditorius privalo modifikuoti nuomonę

įterpdamas dalyko pabrėžimo pastraipą, jei yra abejonių dėl veiklos tęstinumo prielaidos

Auditorius privalo įvertinti išvados modifikavimo poreikį, jei yra kitų ženklių neapibrėžtumų (išskyrus veiklos tęstinumo klausimus), kurių išsisprendimas priklauso nuo ateities įvykių ir jie gali paveikti finansines ataskaitas

Galima pabrėžti ir dalykus, kurie neveikia finansinių ataskaitų (pvz. dėl dėmesio atkreipimo į ypatingai reikšmingą sumą ar įvykį, atskleistą ataskaitose)


Dalyko pabrėžimo pastraipos pavyzdys

“Auditoriaus nuomonei išliekant besąlyginei, atkreipiame dėmesį į finansinių ataskaitų aiškinamojo rašto X pastabą.

Įmonei yra iškelta byla dėl patentų apsaugos teisių pažeidimo, ieškovui reikalaujant sumokėti atitinkamą autorių atlyginimą bei kompensuoti patirtus nuostolius. Įmonė savo ruožtu ėmėsi priešpriešinių veiksmų ir šiuo metu vyksta abiejų ieškininių pareiškimų nagrinėjimas.,,Nesąlygodami savo nuomonės atkreipiame dėmesį į finansinių ataskaitų aiškinamojo rašto X pastabą. 200X metais įmonė patyrė XXX Lt grynojo nuostolio. Be to, 200X gruodžio 31 d. įmonės trumpalaikiai įsipareigojimai buvo didesni už jos trumpalaikį turtą XXX Lt, Šie veiksniai, kartu su kitais, aprašytais aiškinamojo rašto X pastaboje, parodo, jog egzistuoja reikšmingas neapibrėžtumas dėl įmonės galimybės tęsti savo veiklą. Įmonės vadovybės planai dėl veiklos tęstinumo užtikrinimo yra pateikti aiškinamojo rašto X pastaboje.”


Modifikavimai dėl dalykų, kurie turi įtakos auditoriaus nuomonei Auditorius gali negalėti pareikšti besąlyginės

nuomonės dviem žemiau nurodytais atvejais, kai susiklosto aplinkybės, auditoriaus nuomone, esančios arba galinčios būti reikšmingos finansinėms ataskaitoms: kai ribojama auditoriaus darbo apimtis (auditorius

negali surinkti pakankamų ir tinkamų audito įrodymų),(SN arba APN)

kai auditorius ir įmonės vadovybė nesutaria dėl pasirinktos apskaitos politikos priimtinumo, jos taikymo metodų ir finansinės atskaitomybės duomenų atskleidimo pakankamumo (klaidos atvejis).(SN arba NN)


Pavyzdžiai: apimties apribojimas – sąlyginė nuomonė

“Mes atlikome toliau pateiktų AB „X“ ...Už šių finansinių ataskaitų, parengtų pagal

Tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus, parengimą ir teisingą pateikimą atsakinga Bendrovės vadovybė. Ši atsakomybė apima ...Mūsų pareiga yra, remiantis atliktu auditu, pareikšti savo nuomonę apie šias finansines ataskaitas. Išskyrus tai, kas aptariame kitoje pastraipoje, mes atlikome auditą vadovaudamiesi ... Mes nedalyvavome atliekant atsargų inventorizaciją 200X m. gruodžio 31 d., nes tuomet dar nebuvome paskirti įmonės auditoriais. Dėl įmonės apskaitos duomenų pobūdžio negalėjome gauti mus patenkinančių duomenų apie atsargų kiekius atlikdami kitas audito procedūras. Mūsų nuomone, išskyrus tuos koregavimus, kurie galbūt būtų reikalingi, jei mes būtume dalyvavę atsargų inventorizacijoje, finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais teisingai atspindi ... “


Pavyzdžiai: apimties apribojimas – atsisakymas pareikšti nuomonę

Mes buvome pasamdyti atlikti toliau pateiktų konsoliduotų AB „Snaigė“ (toliau – Bendrovė) ir dukterinių įmonių (toliau – Grupė) finansinių ataskaitų, kurias sudaro 2008 m. gruodžio 31 d. balansas, susijusios 2008 m. pelno (nuostolių), nuosavo kapitalo pokyčių bei pinigų srautų ataskaitos ir aiškinamasis raštas (reikšmingi apskaitos principai bei kitos aiškinamosios pastabos), auditą.

Vadovybės atsakomybė už finansines ataskaitas

Už šių finansinių ataskaitų, parengtų pagal Tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus, priimtus taikyti Europos Sąjungoje, …..

Atsisakymo pareikšti nuomonę pagrindas

Kaip plačiau aprašyta šių finansinių ataskaitų 31 pastaboje, dėl pasaulinės ekonomikos krizės bei ypatingai nepalankios jos įtakos Grupės veiklai, 2009 m. sausio 29 d. Grupės vadovybė priėmė sprendimą sustabdyti OOO „Techprominvest“ gamybinę veiklą neribotam laikui, …

Atsisakymas pareikšti nuomonę

Dėl aukščiau esančioje pastraipoje „Atsisakymo pareikšti nuomonę pagrindas“ išdėstytų dalykų reikšmingumo mes nepareiškiame nuomonės apie 2008 m. gruodžio 31 d. Grupės finansines ataskaitas.


Aplinkybės, dėl kurių gali būti modifikuota auditoriaus išvada – nesutarimai su vadovybe

Auditorius ir įmonės vadovybė gali nesutarti : dėl pasirinktos apskaitos politikos priimtinumo, dėl taikymo metodų dėl finansinių ataskaitų duomenų atskleidimo

pakankamumo.

Jeigu tokie nesutarimai reikšmingi finansinėms ataskaitoms, auditorius turi pareikšti sąlyginę arba neigiamą nuomonę.


Pavyzdžiai: nesutarimas su vadovybe – sąlyginė nuomonė

“Mes atlikome toliau pateiktų AB „X“ 2007 m. finansinės atskaitomybės...Už šių finansinių ataskaitų...Mūsų pareiga yra... 2005 m. Bendrovės vadovybė pakeitė įrengimų grupės (būtent portalinių kranų) naudingo tarnavimo laiko įvertinimą, trumpindama jų naudingą tarnavimo laiką. Mes manome, kad naudingas tarnavimo laikas buvo sutrumpintas per daug ir tai turėjo įtakos 2007 m. ir 2006 m. apskaitytoms nusidėvėjimo sąnaudoms, kurios yra atitinkamai sumažintos apytiksliai 1.140 tūkst. litų ir 1.757 tūkst. litų. Jeigu būtų tinkamai apskaitytos nusidėvėjimo sąnaudos, 2007 m. ir 2006 m. gruodžio 31 d. nuosavas kapitalas atitinkamai padidėtų apytiksliai 3.603 tūkst. litų ir 4.743 tūkst. litų, ir grynasis 2007 m. ir 2006 m. rezultatas atitinkamai sumažėtų apytiksliai 1.140 tūkst. litų ir 1.757 tūkst. litų.

Mūsų nuomone, išskyrus poveikį, kurį finansinei atskaitomybei turi ankstesnėje pateiktoje pastraipoje išdėstyti dalykai, finansinė atskaitomybė visais reikšmingais atžvilgiais teisingai atspindi ... “


Pavyzdžiai: nesutarimas su vadovybe - Nepakankamas atskleidimas – neigiama nuomonė

“Mes atlikome toliau pateiktos AB „X“ ...

Už šios finansinės atskaitomybės ...

Mūsų pareiga yra...

(Nesutarimus aprašanti pastraipa ar pastraipos).

Mūsų nuomone, dėl ankstesnėse pastraipose išdėstytų dalykų poveikio finansinė atskaitomybė teisingai neatspindi ... “


Pavyzdžiai: skirtingo pobūdžio išlygos – sąlyginė nuomonė“ 1. Mes atlikome toliau pateiktų AB „X“ ...

2. Už šių finansinių ataskaitų ...3. Mūsų pareiga yra... 4. (Pastraipa, aprašanti apimties apribojimą)5. (Pastraipa, aprašanti nesutarimus su vadovybe) 6. Mūsų nuomone, išskyrus tuos koregavimus, kurie galbūt būtų reikalingi, jei mes būtume atlikę 4-oje pastraipoje minėtas procedūras, bei išskyrus 5-oje pastraipoje nurodyto dalyko įtaką, finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais teisingai atspindi ... “


Išvados skyrių pavadinimai (1) Besąlyginė nuomonė:

Išvada apie finansines ataskaitas Vadovybės atsakomybė už finansines ataskaitas Auditoriaus atsakomybė Nuomonė

Išvada apie kitą įstatymų reikalaujamą pateikti informaciją Nuomonė su dalyko pabrėžimu

Vadovybės atsakomybė už finansines ataskaitas Auditoriaus atsakomybė Nuomonė Dalyko pabrėžimas


Išvados skyrių pavadinimai (2)Sąlyginė nuomonė:

Vadovybės atsakomybė už finansines ataskaitas Auditoriaus atsakomybė Išlygos pagrindas Nuomonė su išlyga

Atsisakymas pareikšti nuomonę: Vadovybės atsakomybė už finansines ataskaitas Atsisakymo pareikšti nuomonę pagrindas Atsisakymas pareikšti nuomonę

Neigiama nuomonė: Vadovybės atsakomybė už finansines ataskaitas Auditoriaus atsakomybė Neigiamos nuomonės pagrindas Neigiama nuomonė


Auditoriaus išvada specialiam tikslui atliekamų auditų atveju(800 TAS)

TAS 800 paskirtis Bendros TAS 800 nuostatos


TAS 800 paskirtis

Apibrėžia reikalavimus specialios paskirties auditui, kai: Finansinės ataskaitos yra parengtos pagal kitus nei

bendrosios paskirties nacionaliniai ar TFAS apskaitos principai;

Tikrinamos finansinių ataskaitų rinkinio dalys, - konkreti ataskaita, konkreti sąskaita ar finansinės atskaitomybės straipsnis;

Tikrinamas sutarčių sąlygų laikymasis; Tikrinama sutrumpintos finansinės ataskaitos (angl.

summarized financial statements) Čia ataskaitos publikavimui, apie bankus, draudimo bendroves.


Bendrosios nuostatos Prieš pradėdamas darbą auditorius turi įsitikinti, kad su

klientu sutartas darbo pobūdis ir išvados forma bei turinys Auditorius turi suprasti, koks yra informacijos parengimo

tikslas ir potencialūs jos bei auditoriaus išvados naudotojai Kartais auditorius savo išvadoje gali nurodyti tikslą,

kuriam ji yra parengta, ir/ar išvados naudojimo apribojimus

Kai auditoriaus prašoma pateikti tam tikros formos/turinio išvadą, auditoriui ją gali tekti koreguoti, remiantis 800 TAS principais

Auditorius turi apsvarstyti, ar apskaitos principų, sutarties sąlygų ir pan. interpretavimas yra aiškiai atskleistas pateikiamoje informacijoje, bei duoti į tai nuorodą savo išvadoje, jeigu tai prasminga

Documents

3 tema. Finansinių ataskaitų audito išvada