4.2 Выручка 4.2 Выручка - KPMG€¦ · Подобно МСФО, договоры строительного подряда отражаются в учёте способом

© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены. 277

Сравнительный анализ МСФО и РПБУ

4.2 Выручка 4.2 ВыручкаМСФО РПБУ

(Концептуальные основы, МСФО 11, МСФО 18, КР МСФО 13, КР МСФО 15, КР МСФО 18) (Гражданский кодекс РФ; Фед. закон №122-ФЗ от 21июля 1997 с учётом изм. и доп.; Постановление Правительства РФ №55 от 19 января 1998 с учетом изм. и доп.; ПБУ 2/2008 с учётом изм. и доп.; ПБУ 9/99 с учётом изм. и доп.; ПБУ 10/99 с учётом изм. и доп., Приказ Минфина РФ №91н от 13 октября 2003 с учётом изм. и доп.)

Обзор основных положений Обзор основных положений

МСФО РПБУ

●● Выручка признаётся только в том случае, если существует высокая вероятность получения предприятием экономических выгод от сделки, и их величина может быть с надёжностью определена.

●● Подобно МСФО, выручка признаётся, только если имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации и сумма выручки может быть определена.

●● Вопросы признания выручки в основном регулируются общими принципами, применяемыми к различным видам операций.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ вопросы отражения выручки и всех других доходов в бухгалтерском учёте и отчётности регулируются одним нормативным актом.

●● Когда соглашение заключает в себе несколько компонентов, может требоваться раздельный учёт выручки по каждому компоненту в отдельности.

●● Кроме как в отношении договоров строительного подряда, прямых указаний относительно признания выручки по договорам, содержащим несколько различных компонентов, в РПБУ нет. Практика может различаться.

●● Выручка от продажи товаров признаётся тогда, когда предприятие осуществило передачу покупателю значительных рисков и выгод, связанных с правом собственности на эти товары, и оно более не контролирует эти товары и не связано с ними в качестве управляющего.

●● В отличие от МСФО, выручка от продажи товаров признаётся тогда, когда передаётся право собственности на товар.

●● Договоры на строительство отражаются в учёте с использованием метода оценки степени завершённости их выполнения. Метод, согласно которому выручка признаётся только после завершения всех договорных работ, использовать не разрешается.

●● Подобно МСФО, договоры строительного подряда отражаются в учёте способом «по мере готовности». Применение способа признания выручки по завершению всех работ по договору строительного подряда в РПБУ более не допускается.

●● Согласно методу оценки степени завершённости выполнения договора, выручка и затраты по договору признаются исходя из степени завершённости соответствующих работ.

●● Подобно МСФО, способ «по мере готовности» предусматривает признание выручки по договору и затрат по договору исходя из подтверждённой организацией степени завершённости работ по договору.

4.2 Выручка

https://home.kpmg.com/ru/ru/home/insights/2013/02/2012-rap-comparison.html



Обзор основных положений (продолжение) Обзор основных положений (продолжение)

МСФО РПБУ

●● При соответствии определённым критериям договор на строительство подлежит разделению на несколько компонентов для целей учёта.

●● Подобно МСФО, при выполнении определённых условий договор строительного подряда требуется разделить на отдельные компоненты для целей учёта; однако эти условия имеют менее ограничительный характер чем в МСФО.

●● Выручка, полученная по договорам на предоставление услуг, признаётся в том периоде, в котором были оказаны соответствующие услуги, как правило, с использованием метода оценки степени завершённости выполнения договора.

●● Подобно МСФО, выручка от предоставления услуг признаётся тогда, когда она оказана. Однако, в отличие от МСФО, признание выручки по долгосрочным договорам на предоставление услуг по мере завершённости исполнения договора не является обязательным, и выручка может признаваться по завершении исполнения договора в целом.

●● Отдельных указаний по признанию выручки от продажи программных продуктов в МСФО не предусмотрено.

●● Подобно МСФО, в РПБУ отсутствует особое регулирование по вопросам учёта выручки от операций с программными продуктами.

●● В МСФО предусмотрены специальные указания по отражению в учёте договоров на строительство объектов недвижимости. Применение данных указаний приводит к тому, что соответствующая выручка может быть признана исходя из степени завершённости выполнения договора методом непрерывного перехода либо в полной сумме в определённый момент времени.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют особые указания по отражению в учёте операций, связанных со строительством или продажей объектов недвижимости. Применение общего порядка, предусмотренного для договоров строительного подряда, может привести к тому, что момент признания выручки в рамках РПБУ не будет совпадать с моментом признания выручки в рамках МСФО.

●● Выручка представляет собой общий приток экономических выгод, полученных предприятием и принадлежащих ему. В случае агентских отношений суммы, полученные/собранные от имени принципала, не признаются агентом в качестве выручки. В МСФО содержатся особые указания, позволяющие оценить, действует ли предприятие как принципал или как агент.

●● Подобно МСФО, агент, действуя в рамках агентского договора, не признаёт в качестве своей выручки суммы, полученные им от покупателей в пользу принципала. Однако, в отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрены особые указания, позволяющие характеризовать действия организации как действия принципала или действия агента; на практике для решения данного вопроса организации руководствуются нормами гражданского законодательства в части агентирования.

В МСФО изложены основные принципы признания выручки, применимые ко всем предприятиям. Кроме того, в ограниченном объёме представлены дополнительные указания по отраслевым особенностям признания выручки.

Как и в МСФО, РПБУ предусматривают общие принципы признания выручки, которые применяются ко всем организациям. В отличие от МСФО, в РПБУ также предусмотрены общие принципы признания расходов. [ПБУ 9/99, ПБУ 10/99]

4.2 Выручка




Определение Определение

МСФО РПБУ

Вопросы признания выручки регулируются в основном общими принципами, которые применяются к различным видам операций.

В отличие от МСФО, в сферу действия нормативного документа по бухгалтерскому учёту, регулирующего вопросы признания выручки, включены все виды доходов. [ПБУ 9/99.2, 4]

Выручка определяется как доход, возникающий в ходе обычной деятельности предприятия (например, при продаже готовой продукции). [МСФО 18.7]

В РПБУ под выручкой понимаются доходы коммерческой организации от основных видов её деятельности, включая поступления от продажи продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг («обычные виды деятельности»). [ПБУ 9/99.5]

Прочие доходы предприятия возникают за рамками его обычной деятельности, например, в результате продажи предприятием одного из своих объектов основных средств, и представляют собой не выручку, а «побочную» прибыль (или убыток). Однако если обычной деятельностью предприятия является сдача объектов основных средств в аренду и последующая их продажа, то поступления от такой продажи признаются как выручка. [МСФО 16.68A, 18.7]

Поступления от всех иных видов деятельности организации, включая последствия чрезвычайных обстоятельств, считаются прочими доходами. В отличие от МСФО, в РПБУ предусмотрен открытый перечень статей, которые следует классифицировать как прочие доходы. [ПБУ 9/99.7-9]

Например, прочими доходами являются поступления в форме процентов, роялти и дивидендов, за исключением случаев, когда они получены в рамках основной деятельности организации, а также:

●● прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) (см. раздел 3.5);

●● поступления от продажи основных средств и иных подобных активов, включая недвижимость; при этом если поступления от продажи объекта основных средств составят пять процентов от общей суммы доходов организации за отчётный период, то они будут показаны отдельно от расходов (в сумме балансовой стоимости проданного объекта); [ПБУ 9/99.18.1 18.2(б); Приказ Минфина 91н. 76]

●● активы, полученные безвозмездно; их величина оценивается по текущей рыночной стоимости на дату поступления актива (см. раздел 5.7);

●● курсовые разницы (см. раздел 2.7);●● прочие поступления, такие как штрафы и неустойки, связанные с нарушением

условий договора, поступления в возмещение причинённых организации убытков, суммы кредиторской задолженности, по которой истёк срок давности, и т.д.

Вклады, полученные предприятием от его акционеров, действующих именно в качестве акционеров, не являются для предприятия ни выручкой, ни доходом (см. раздел 7.3). [КО.70]

В отличие от МСФО, вклады участников ООО, не оформленные юридически в качестве вкладов в имущество, а также любые вклады акционеров, за исключением вкладов в уставный капитал, признаются доходами организации. [ПБУ 9/99.2, ПБУ 10/99.2]

4.2 Выручка


https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/ru/pdf/2012/RAP-Comparison/ru-ru-ifrs-vs-russian-gaap-2012-C3-05.pdf






Оценка Оценка

МСФО РПБУ

Величина выручки оценивается по справедливой стоимости полученного возмещения, с учётом всех предоставленных торговых скидок и уступок (см. ниже). [МСФО 18.9-11]

Обычно величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем. Однако если цена не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины выручки принимается «обычная» цена, устанавливаемая продавцом на подобную продукцию (товары, работы, услуги) в сопоставимых обстоятельствах, а не справедливая стоимость возмещения, полученного или причитающегося к получению, как в МСФО. [ПБУ 9/99.6.1]

Когда срок оплаты товаров/услуг превышает обычные сроки кредитования, выручка признаётся в дисконтированной сумме причитающегося возмещения. [МСФО 18.11]

Если товары, работы или услуги были проданы на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа, то величина выручки увеличивается на сумму причитающихся процентов, что отличается от подхода, принятого в МСФО. [ПБУ 9/99.6.2]

Связанные между собой операции Связанные между собой операции

МСФО РПБУ

В случаях, когда две или более операций связаны между собой таким образом, что каждая из них, взятая в отдельности, не имеет экономического (коммерческого) смысла, анализируется и отражается в учёте общий результат от обеих этих операций. [МСФО 18.13]

В РПБУ отсутствует общее регулирование в отношении признания выручки по договорам, имеющим несколько составляющих, как и по взаимосвязанным операциям. На практике выручка признаётся исходя из общих условий соответствующего договора и существующих положений по бухгалтерскому учёту в части аналогичных фактов хозяйственной деятельности, в частности, требований по объединению и разделению договоров строительного подряда (см. ниже). [ПБУ 2/2008.4-5]

Многокомпонентные операции Множественные составляющие договора

МСФО РПБУ

Возможна ситуация, что один договор включает несколько компонентов, например, когда договор продажи товаров предусматривает последующие услуги технической поддержки или технического обслуживания. В таких случаях может потребоваться разделение единого договора на составляющие его компоненты и разный порядок признания части общей выручки, отнесённой к каждому из этих компонентов. [МСФО 18.13]

В РПБУ отсутствуют специальные указания в отношении того, следует ли и в каких случаях следует раздельно учитывать разные составляющие одного договора. На практике организации, обычно выделяют из договора отдельные составляющие для целей отнесения к ним части общей выручки по договору.

4.2 Выручка




В МСФО нет общих указаний о том, как следует выявлять отдельные компоненты в рамках одного договора или соглашения. Однако, по нашему мнению, предприятию следует принять во внимание требования в отношении объединения и разделения договоров на строительство (см. ниже), а также следующие критерии:

●● рассматриваемый компонент имеет для покупателя самостоятельное значение и стоимость; и

●● справедливую стоимость данного компонента можно надёжно оценить.

По нашему мнению, при решении вопроса о том, имеет ли компонент договора самостоятельное значение и стоимость для покупателя, предприятие может выбрать, закрепить в своей учётной политике и последовательно применять один из следующих подходов:

●● компонент договора (предмет поставки) имеет самостоятельное значение и стоимость, если продавец осуществляет продажу таких же статей в качестве самостоятельной продукции или если покупатель мог бы перепродать поставленные ему статьи; или

●● компонент договора (предмет поставки) имеет самостоятельное значение и стоимость, если польза, извлекаемая покупателем от его использования, не зависит от получения других статей, подлежащих поставке в рамках того же соглашения.

В МСФО не содержится общих указаний о том, как распределять выручку между различными компонентами единого договора. Возможны следующие методы распределения выручки между компонентами:

●● на основе расчёта относительных величин справедливой стоимости; или●● на основе расчёта справедливой стоимости ещё не поставленных компонентов по

договору (остаточный метод, при котором компоненты, обязательства по которым ещё не выполнены, оцениваются по справедливой стоимости, а оставшаяся часть общей суммы возмещения относится на компонент, обязательства по которому уже выполнены). [КР МСФО 13.5-7, BC14, 15.8]

По нашему мнению, подход, обратный методу оставшихся обязательств, согласно которому оценивается справедливая стоимость компонентов, по которым обязательства уже выполнены, а оставшаяся часть возмещения относится на компонент (компоненты), обязательства по которому (которым) ещё не выполнены, нельзя считать корректной основой для распределения выручки.

4.2 Выручка




Выручка признаётся только после того, как риски и выгоды, связанные с правом собственности, переданы покупателю. Стандарт, регулирующий вопросы учёта выручки, предусматривает критерии, а также примеры, помогающие определить, выполняется ли данное условие в каждом конкретном случае. [МСФО 18.14, 20]

Выручка от обычных видов деятельности признаётся при выполнении следующих условий:

●● организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

●● величина выручки может быть определена;●● организация получила в оплату актив либо (на данный момент) отсутствует

неопределённость в отношении получения актива; и●● если выручка возникает в результате продажи продукции и товаров, выполнения

работ или оказания услуг в случаях, когда:– юридическое право собственности на продукцию (товар) перешло от

организации к покупателю, или работы были официально приняты заказчиком, или услуги были оказаны; и

– затраты (как уже понесённые, так и те, которые будут произведены в связи с данной операцией) могут быть определены. [ПБУ 9/99.12]

Исключая правила признания процентов, дивидендов (см. раздел 7.6) и роялти в качестве выручки, правила признания выручки предполагают её классификацию по трём основным категориям: выручка от продажи товаров, выручка от предоставления услуг и выручка по договорам на строительство. Для этих категорий существуют три общих критерия признания:

●● существует высокая вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды от соответствующей операции;

●● величину выручки можно с надёжностью оценить; и●● затраты (как уже понесённые, так и ожидаемые в будущем) поддаются

идентификации, и их величину можно с надёжностью определить (см. ниже). [МСФО 11.22, 18.14, 20]

Для того чтобы можно было признать выручку, необходимо, чтобы затраты, требующиеся для завершения выполнения работ по договору, могли быть надёжно оценены (см. выше). Если их величина не может быть с надёжностью оценена, то признание выручки откладывается, причём не только в отношении незавершённой части договора на продажу, но также и в отношении уже поставленных товаров. [МСФО 18.19]

Подобно МСФО, для признания выручки в рамках РПБУ необходимо соответствие критерию определимости величины затрат, которые будут понесены в связи с соответствующей операцией (см. выше). Если оценка величины затрат невозможна или не выполняется любое другое из перечисленных условий, то признание выручки откладывается, и любые активы, полученные организацией в качестве возмещения за проданные продукцию или товары, выполненные работы или оказанные услуги, признаются как обязательство (кредиторская задолженность). [ПБУ 9/99.12]

Вместе с тем момент признания выручки в РПБУ, определяемый в соответствии с указанными выше условиями, может отличаться от МСФО. Например, в случае продажи объекта недвижимости дата передачи объекта и, соответственно, связанных с ним рисков и выгод может не совпадать с датой государственной регистрации данного объекта, считающейся датой формального перехода права собственности на этот объект. [Письмо Минфина 07-02-10/20 от 22 марта 2011 г.]

4.2 Выручка





Продажа товаров Продажа товаров (произведённой продукции)

МСФО РПБУ

Для признания выручки от продажи товаров, кроме общих критериев признания (см. выше) должны соблюдаться следующие дополнительные условия:

●● предприятие уже не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности; и

●● значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переданы покупателю, и у предприятия отсутствует фактический контроль над переданными товарами. [МСФО 18.14]

Согласно приведённым выше условиям признания, в РПБУ для признания выручки от продажи товаров (продукции) обычно требуется передача юридического права собственности, а не передача рисков и выгод, увязываемых с правом собственности, что отличается от МСФО. [ПБУ 9/99.12(г)]

Выручка признаётся в тот момент, когда продавец выполнит все значительные обязательства по договору. Например, когда поставленные товары требуют установки или проверки (инспектирования) их качества (и эти работы составляют значительную часть договора), выручка признаётся после завершения работ по установке или инспектированию. [МСФО 18.16, IE2(a)]

В РПБУ отсутствуют специальные указания в отношении того, является ли обязательным выполнение всех значительных обязательств по договору, прежде чем признавать выручку. На практике наличие значительных обязательств по договору, которые организации ещё предстоит выполнить, может препятствовать признанию ею выручки, если иное не указано в договоре.

Гарантийные обязательства Гарантийные обязательства

МСФО РПБУ

Предоставление покупателю (платных или бесплатных) гарантий качества на стандартных условиях (см. раздел 3.12) обычно не приводит к тому, что продавец продолжает нести значительные риски в отношении проданных товаров и, соответственно, не препятствует признанию выручки. Под ожидаемые в будущем затраты, связанные с выполнением соответствующих гарантийных обязательств, начисляется резерв.

Подобно МСФО, предоставление организацией гарантии на товары (продукцию) обычно не препятствует признанию выручки. Ожидаемые в будущем затраты по исполнению гарантийных обязательств в рамках договора купли-продажи признаются как оценочное обязательство (см. раздел 3.12). [ГК РФ.470-471, 492; ПБУ 8/2010.5]

Даже если гарантийный срок превышает период, считающийся стандартным, это обычно не препятствует признанию выручки в отношении проданного товара. Вместо этого такая ситуация рассматривается как многокомпонентное соглашение, применительно к которому сумма полученного или подлежащего получению возмещения распределяется между компонентами соглашения, т.е. между проданным товаром и продлённой гарантией. Однако принятые на себя гарантийные обязательства, условия которых отличаются от стандартных, например, гарантия в отношении величины выручки, которую получит покупатель от использования актива, могут указывать на то, что значительные риски и выгоды, связанные с собственностью

В отличие от МСФО, в РПБУ величина полученной или причитающейся к получению выручки не распределяется между проданным товаром (продукцией) и предоставленной гарантией на этот товар (продукцию). Кроме того, в РПБУ не проводится различие между стандартными и нестандартными гарантийными обязательствами. Мы считаем маловероятным, что в случае продажи товаров (продукции) с гарантией, которая в МСФО рассматривалась бы как нестандартная, будут выполнены все условия признания выручки согласно РПБУ (см. выше).

4.2 Выручка






на товары, не перешли к покупателю, или на то, что при поставке товара, который покупатель мог бы использовать, продавец не выполнил все свои обязательства. [МСФО 18.16(a)]

Право покупателя на возврат товара Право покупателя на возврат товара (продукции)

МСФО РПБУ

Если покупатель имеет право вернуть товар и существует неопределённость в отношении вероятности такого возврата, выручка не признаётся до момента принятия поставки покупателем либо до окончания периода, в течение которого покупатель имеет право вернуть поставленный продавцом товар. Однако если продавец может надёжно оценить объём ожидаемых возвратов, то он признаёт выручку с одновременным признанием резерва под обязательства (см. раздел 3.12), связанные с возможным возвратом товаров. [МСФО 18.16, IE2(b)]

В РПБУ отсутствуют особые указания в отношении признания выручки в случаях, когда у покупателя есть право на возврат товара (продукции), и обычно выручка признаётся в момент перехода юридического права собственности от организации к покупателю. Решение вопроса о моменте перехода юридического права собственности на товары (продукцию) определяется исходя из норм гражданского законодательства РФ. [ГК РФ 458, 491, 502, 570; Постановление Правительства 55.26-27] При этом в

РПБУ признание выручки не зависит от того, возможна ли надёжная оценка объёма ожидаемых возвратов, что отличается от МСФО. На практике встречаются случаи признания оценочного обязательства (см. раздел 3.12) в отношении вероятного возврата товаров (продукции), но в РПБУ такой порядок учёта прямо не предусмотрен.

Получение выручки зависит от продажи товара покупателем Продажа через посредников

МСФО РПБУ

Если получение выручки предприятием зависит от возможности покупателя осуществить последующую продажу приобретённых им товаров, то выручка признаётся только после того, как комиссионер осуществит продажу соответствующих товаров третьим лицам. [МСФО 18.16, IE2(c)]

В РПБУ отсутствует прямо установленный порядок учёта продаж, осуществляемых через посредников. На практике выручка от таких продаж признаётся только тогда, когда комиссионер (агент) осуществит продажу полученных товаров (продукции) третьим лицам и предоставит комитенту (принципалу) соответствующий отчёт. [ГК РФ

990, 996, 999-1000; ПБУ 9/99.12; Приказ Минфина 94н.Сч.45]

Данный подход согласуется с подходом, принятым в МСФО.

Право обратной покупки товаров Право обратной покупки товара (продукции)

МСФО РПБУ

При осуществлении продажи товаров предприятие (продавец) может заключить соглашение об обратной покупке этих товаров через какое-то время либо оно (он) может иметь право на осуществление такого «выкупа» через какое-то время

В РПБУ отсутствуют прямые указания по учёту договоров, предусматривающих продажу и обратную покупку актива (включая договоры РЕПО), поэтому на практике учёт таких операций осуществляется в соответствии с рассмотренными выше общими

4.2 Выручка






после продажи. Предприятие также может гарантировать покупателю выплату отрицательной разницы между фактической остаточной стоимостью товара и его стоимостью, гарантированной предприятием. По нашему мнению, если общий результат этих соглашений таков, что продавец не передал покупателю по существу все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, то соответствующая сделка считается соглашением о финансировании, и в отношении первоначальной «продажи» выручка не признаётся. Кроме того, могут быть также использованы указания в отношении признания договоров аренды (см. раздел 5.1). [МСФО 18.IE5]

требованиями, что может приводить к возникновению отличий от МСФО. [ГК РФ.454; Фед.

закон 39-ФЗ.51.3.2; ПБУ 9/99.12]

Гарантия остаточной стоимости Гарантия остаточной стоимости

МСФО РПБУ

Продавец может предложить покупателю/заказчику гарантию остаточной стоимости или компенсацию. Подобная гарантия остаточной стоимости может препятствовать признанию выручки, если продавец продолжает нести значительные риски. По нашему мнению, чтобы можно было считать, что продавец более не несёт значительных рисков, необходимо, чтобы гарантированная остаточная стоимость актива в конце или почти в конце срока его полезного использования, определённая на основе дисконтирования, предполагала передачу покупателю по существу всех (как этот термин используется в контексте определения классификационной категории для договора аренды) рисков, заложенных в первоначальной цене продажи актива. [МСФО 17.10(d), МСФО 18.14]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют прямые указания по учёту хозяйственных операций в рамках соглашений, по которым продавец предоставляет покупателю гарантию того, что он выплатит покупателю отрицательную разницу между гарантированной стоимостью проданного объекта и его остаточной (т.н. «ликвидационной)» стоимостью, поэтому применяются общие правила признания выручки. На практике по таким операциям организации признают полную сумму выручки с одновременным признанием оценочного обязательства на сумму затрат, связанных с выполнением обязательств по предоставленной гарантии. [ПБУ 8/2010.4-5;

ПБУ 9/99.5, 12]

Операции продажи с отсрочкой поставки Операции продажи с отсрочкой поставки

МСФО РПБУ

Применительно к операциям с отсрочкой поставки товаров выручка признаётся в момент перехода к заказчику прав собственности при условии, что:

●● существует высокая вероятность того, что доставка будет осуществлена;●● на момент признания продажи товары есть на складе, отобраны и подготовлены

для отгрузки покупателю;●● покупатель прямо подтверждает распоряжение по отсрочке доставки; и●● применяются обычные условия и сроки оплаты. [МСФО 18.IE1]

В отличие от МСФО, по операциям продажи, предусматривающим отсрочку поставки товаров (продукции) покупателю по его просьбе, но при этом к покупателю переходит право собственности на эти товары (продукцию) и он акцептует выставленный ему счёт (операции продажи с отсрочкой поставки), выручка признаётся в момент перехода к данному покупателю права собственности на указанные товары (продукцию). [ПБУ 9/99.12]

4.2 Выручка





Договоры на строительство Договоры строительного подряда

МСФО РПБУ

«Договор на строительство» представляет собой договор, заключаемый целенаправленно на сооружение объекта либо совокупности объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по своей конструкции, технологии и функциям или в контексте их конечной цели или использования. Соответственно, для отнесения какого-либо соглашения к сфере применения стандарта, регулирующего вопросы учёта договоров на строительство, условиями этого соглашения должны предусматриваться значительные права покупателя/заказчика определять спецификацию соответствующего объекта. [МСФО 11.3]

Согласно РПБУ, договор строительного подряда представляет собой обязательное для исполнения соглашение между заказчиком и подрядчиком, по условиям которого подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определённый объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и оплатить согласованную цену. [ГК РФ.740.1]

Соответствующие работы могут включать строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы. [ГК РФ.740.2]

Нормативный документ в системе РПБУ, регулирующий вопросы учёта договоров строительного подряда, применяется только к долгосрочным договорам или к договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные периоды. [ПБУ2/2008.1]

При соответствии указанному условию в сферу применения данного нормативного документа также включаются следующие отраслевые договоры:

●● на предоставление услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;

●● на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов;●● на выполнение работ по выводу из эксплуатации (ликвидации/разборке) зданий,

сооружений, судов, включая связанное с ними восстановление окружающей среды. [ПБУ 2/2008.2]

В отличие от МСФО, договор строительного подряда относится к сфере применения указанного нормативного документа во всех случаях вне зависимости от того, в какой степени заказчик может определять специфические особенности и параметры объекта договора.

4.2 Выручка




Порядок учёта, предусмотренный для договоров на строительство, применим не только для отражения в учёте проектов, связанных с сооружением зданий, но также и проектов по созданию других комплексных объектов либо элементов оборудования. [МСФО 11.4]

Подобно МСФО, порядок учёта, предусмотренный для договоров строительного подряда, применяется для отражения в учёте работ по строительству не только зданий, но и иных комплексных объектов. [ГК РФ 740.2; ПБУ 2/2008.1-2]

Договоры на строительство классифицируются либо как договоры с фиксированной ценой, либо как договоры с ценой «затраты плюс». [МСФО 11.3]

Подобно МСФО, в российском законодательстве рассматриваются два основных вида договоров строительного подряда: договоры с твёрдой ценой и договоры с приблизительной ценой (т.е. предусматривающие возмещение фактически понесённых подрядчиком затрат плюс определённый процент от этих затрат – далее договоры «затраты-плюс»). [ГК РФ.709]

При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твёрдой. [ГК РФ.709.4; ПБУ 2/2008.8, 18-19]

Объединение и разделение договоров на строительство Объединение и разделение договоров строительного подряда

МСФО РПБУ

Если договор включает несколько компонентов (проектов), то каждый из них отражается в учёте как отдельный договор в случае, когда он функционирует автономно и выполняются все следующие условия:

●● по каждому компоненту были представлены отдельные предложения (заявки);●● каждый из компонентов был предметом отдельного обсуждения в рамках

проводимых переговоров, в результате которых он мог быть принят или отклонён; и●● по каждому из компонентов могут быть определены соответствующие затраты

и выручка. [МСФО 11.7, 8]

В случае, когда осуществление работ по одному договору охватывает ряд объектов, эти объекты должны учитываться как отдельные договоры, если на строительство каждого из них имеется техническая документация и по каждому из них возможно достоверно определить затраты и выручку. [ПБУ 2/2008.4]

Данные условия отличаются от тех, которые предусмотрены в МСФО.

Несколько договоров (вне зависимости от того, заключены ли они с одним и тем же заказчиком или нет) могут рассматриваться в учёте как единый договор на строительство в том случае, когда они не выполняются автономно и:

●● в ходе переговоров они обсуждались в составе единого пакета;●● эти договоры являются, по сути, частями одной комплексной сделки, имеющей

общую норму прибыли; и●● работы по этим договорам ведутся параллельно или в непрерывной

последовательности (один за другим). [МСФО 11.9]

Подобно МСФО, несколько договоров (с одним или несколькими заказчиками) должны отражаться в учёте как один договор, если они фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определённой в целом по договорам, и исполняются одновременно или в непрерывной последовательности. В отличие от МСФО, иных условий здесь не предусматривается. [ПБУ 2/2008.5]

4.2 Выручка




Признание выручки и затрат по договору Признание выручки и затрат по договору

МСФО РПБУ

Если выполняются соответствующие условия признания выручки, то и выручка, и затраты по договорам обоих типов (т.е. договорам с фиксированной ценой и договорам типа «затраты плюс») признаются исходя из оценённой степени завершённости выполнения договора. Применительно к любым понесённым затратам или любому полученному возмещению в части, превышающей величину, рассчитанную исходя из степени завершённости выполнения договора, как правило, применяется техника отложенного признания. [МСФО 11.22]

Подобно МСФО, выручка и затраты по договорам, относящимся к сфере применения нормативного документа, регулирующего порядок отражения в учёте договоров строительного подряда, учитываются методом «по мере готовности», если выполняются соответствующие условия (см. ниже). [ПБУ 2/2008.17]

Метод признания выручки только по завершении выполнения всех договорных работ не разрешён к применению для отражения в учёте договоров на строительство.

Подобно МСФО, в РПБУ не предусмотрено применение к договорам строительного подряда метода признания выручки по завершении всего договора в целом.

Кроме соответствия общим критериям признания выручки (см. выше), требуется также выполнение следующих дополнительных условий, чтобы можно было признать выручку исходя из степени завершённости выполнения договора (договоры с фиксированной ценой):

●● общий результат по данному договору может быть с надёжностью определён; и●● степень завершённости выполнения этого договора поддаётся надёжной оценке.

[МСФО 11.23]

Применительно к договорам с фиксированной ценой РПБУ содержат в целом те же условия признания выручки способом «по мере готовности», что и МСФО, включая условия возможности достоверного определения общей суммы выручки и расходов по договору в целом, а также возможности определения степени завершенности работ по договору (см. ниже). [ПБУ 2/2008.19]

Вместе с тем, условия признания выручки и затрат по договорам с иным способом ценообразования отличаются от МСФО (в частности, не предусмотрено требование оценки общего финансового результата по договору в целом). [ПБУ 2/2008.17]

Это может привести к такой ситуации, что в отношении одного и того же проекта в рамках РПБУ будет признана прибыль, тогда как в рамках МСФО был бы признан убыток.

Общие принципы, в соответствии с которыми в РПБУ решается вопрос о возможности достоверного определения финансового результата по договору строительного подряда, подобны тем, которые предусмотрены в МСФО. При этом независимо от вида договора строительного подряда (т.е. договора с фиксированной ценой и договора вида «затраты плюс») считается, что финансовый результат по нему может быть достоверно определён, если выполняются следующие необходимые и достаточные условия:

●● имеется уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором; и

4.2 Выручка




●● имеется возможность идентификации и достоверного определения понесённых затрат по договору. [ПБУ 2/2008.18]

Такая формулировка предполагает, что в случае договора вида «затраты плюс» в расчёт принимаются только понесённые и возмещаемые затраты, что отличается от МСФО.

Однако применительно к договорам с твёрдой ценой требуется, чтобы также выполнялись следующие дополнительные условия:

●● имелась возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору, как и в МСФО;

●● имелась возможность идентификации и достоверного определения затрат, необходимых для завершения работ по договору, как и в МСФО;

●● имелась возможность определения степени завершённости работ по договору на отчётную дату, что без указания на достоверность такой оценки делает это условие менее строгим по сравнению с МСФО;

●● фактическая величина затрат по договору была соизмерима с ранее произведёнными оценками этих затрат, что отличается от МСФО. [ПБУ 2/2008.19]

На практике, договоры строительного подряда зачастую предусматривают поэтапную сдачу работ, и для целей бухгалтерского учёта каждый этап, предусмотренный договором, обычно приравнивается к отдельному договору. Если завершение предусмотренных договором этапов приходится на отчётные даты, признание выручки по ним соответствует одновременно как общим правилам признания выручки, так и требованиям рассматриваемого стандарта. [ПБУ 2/2008.7; ПБУ 9/99.12(г)]

В других случаях признание выручки требует суждения, и практика может различаться.

Когда общий результат по договору на строительство не может быть с надёжностью определён, прибыль не признаётся, а выручка признаётся в размере понесённых затрат, вероятность возмещения которых является высокой. Затраты относятся на расходы по мере их возникновения. [МСФО 11.32]

В отличие от МСФО, в РПБУ основное внимание уделяется достоверному определению финансового результата исполнения договора в конкретный отчётный период, а не общему результату по договору в целом. [ПБУ 2/2008.17]

В случаях, когда достоверное определение финансового результата за отчётный период невозможно, выручка по договору признаётся в размере понесённых затрат, которые в этот отчётный период считаются возможными к возмещению. [ПБУ 2/2008.17,

23]

Затраты признаются как расходы в отчёте о прибылях и убытках в момент их возникновения, подобно МСФО. [ПБУ 2/2008.10-11]

4.2 Выручка




Если выполняются условия признания выручки, то и выручка, и затраты по договору признаются исходя из оценённой степени завершённости его выполнения в том отчётном периоде, в котором были выполнены соответствующие работы. [МСФО 11.22]

Подобно МСФО, при устранении неопределённости, не позволявшей достоверно определить финансовый результат по договору, выручка и затраты по договору признаются исходя из степени завершённости работ по договору по состоянию на отчётную дату. [ПБУ 2/2008.23]

Любая сумма возмещения, полученного сверх величины, рассчитанной исходя из степени завершённости выполнения договора, как правило, отражается методом отложенного признания. [МСФО 11.22]

В РПБУ не содержится прямых указаний в отношении порядка учёта возмещения, полученного сверх величины, рассчитанной исходя из степени завершённости работ по договору строительного подряда; на практике такие поступления отражаются как обязательство (задолженность перед заказчиком), и поэтому их признание в качестве выручки откладывается, что согласуется с МСФО. [ПБУ 2/2008.29; ПБУ 9/99.3]

Понесённые по договору затраты, относящиеся к будущим работам, не признаются как расходы («отложенное признание»), а признаются как запасы (см. раздел 3.8). [МСФО 11.22, 27]

Подобно МСФО, когда степень завершённости работ по договору строительного подряда определяется по доле понесённых на отчётную дату затрат по договору в общей расчётной сумме затрат по договору, признание понесённых затрат, относящихся к предстоящим в будущем работам, откладывается, однако, в отличие от МСФО, указанные затраты признаются как «расходы будущих периодов» (см. раздел 3.1). [ПБУ 2/2008.16, 20]

Выручка по договору Выручка по договору

МСФО РПБУ

Выручка признаётся в размере справедливой стоимости возмещения, подлежащего получению по договору. [МСФО 11.12]

Согласно РПБУ, величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором между сторонами и корректируемой в случаях и на условиях, определённых договором, что отличается от МСФО. [ПБУ 2/2008.8]

В сумму выручки по договору включаются первоначальная сумма возмещения (вознаграждения), предусмотренная договором, и платежи, связанные с изменениями в спецификации работ, претензиями и стимулирующими выплатами, при условии, что существует высокая вероятность того, что данные платежи приведут к возникновению выручки и величина такой дополнительной выручки может быть надёжно оценена. [МСФО 11.11]

Подобно МСФО, в состав выручки по договору включается первоначальная сумма вознаграждения, предусмотренного договором, которая может корректироваться с учётом изменений стоимости работ по договору, претензий и поощрительных выплат в случаях и на условиях, предусмотренных договором, если существует уверенность в том, что указанные суммы будут признаны заказчиком (или иными контрагентами) и их величина может быть достоверно определена. [ПБУ 2/2008.8-9]

Величина выручки определяется исходя из расчётных оценок, которые пересматриваются по мере разрешения проблемных ситуаций и неопределённостей. [МСФО 11.12]

Несмотря на то что условия и сроки признания указанных дополнительных сумм в составе выручки прописаны в РПБУ менее детально, чем в МСФО, общий подход в целом соответствует МСФО. [ПБУ 2/2008.9]

4.2 Выручка






Любые штрафные санкции за задержку исполнения договора признаются как уменьшение суммы выручки по договору. [МСФО 11.12(c)]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют специальные указания по учёту штрафов за несоблюдение сроков работ. На практике такие штрафы признаются как корректировка выручки если они были предусмотрены договором, или как прочие расходы в иных случаях. [ПБУ 2/2008.8, 9; ПБУ 10/99.11]

Стимулирующие платежи представляют собой дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику, если он обеспечит выполнение работ в соответствии с установленными требованиями. Стимулирующие платежи включаются в сумму выручки по договору, когда работы по договору достаточно близки к завершению, чтобы с высокой вероятностью ожидать того, что их результаты будут соответствовать установленным требованиям или превысят их, и при этом сумма стимулирующей выплаты поддаётся надёжной оценке. [МСФО 11.15]

Подобно МСФО, дополнительные суммы, выплачиваемые организации за сокращение сроков строительства, или иные поощрительные выплаты такого же характера включаются в состав выручки по договору тогда, когда их величина может быть достоверно определена. [ПБУ 2/2008.8-9]

Однако, в отличие от МСФО, решение вопроса о включении поощрительных выплат в состав выручки по договору зависит исключительно от того, как организация оценит вероятность реализации указанных сумм.

Затраты по договору Затраты по договору

МСФО РПБУ

Затраты по договору на строительство включают все относящиеся к нему затраты, понесённые с момента заключения договора до полного завершения работ по договору. К затратам по договору относятся:

●● затраты, непосредственно относящиеся к договорным работам (например, затраты на оплату труда и материалы);

●● затраты, относящиеся к общей деятельности по исполнению договоров (например, затраты по страхованию и накладные расходы), которые возможно распределить между отдельными договорами на какой-либо обоснованной и систематической основе, исходя из стандартного уровня деятельности по договору; и

●● иные затраты, относимые на конкретного заказчика. [МСФО 11.16-19, 21]

Подобно МСФО, к затратам по договору согласно РПБУ относятся понесённые организацией затраты за период с начала исполнения договора до его завершения. При этом перечень статей, относимых к затратам по договору согласно РПБУ, в целом не отличается от такового в рамках МСФО. [ПБУ 2/2008.11-14]

Однако неизбежные издержки в отношении предвидимых затрат, которые могут возникать как в процессе выполнения работ по строительству (например, по устранению недоделок в проекте), так и после их завершения (например, на гарантийное обслуживание), включаются в состав прямых затрат подрядчика только в том случае, если они подлежат возмещению заказчиком по условиям договора. [ПБУ 2/2008.12]

На практике такой подход может приводить к тому, что сумма затрат, отражаемая в бухгалтерском балансе отчётного периода в отношении отдельного проекта, будет больше или меньше аналогичной суммы, которая была бы отражена в рамках МСФО.

Затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно к договорным работам или деятельности по договору, включают затраты на продажу, затраты общего административного характера и прочие затраты, не возмещаемые по условиям конкретных договоров. [МСФО 11.20]

В отличие от МСФО, в РПБУ не определяются виды затрат, которые не могут быть распределены на договор или напрямую отнесены к работам по договору, вследствие чего возможны отличия от МСФО на практике.

4.2 Выручка




Затраты, ассоциируемые с «кривой обучения», представляют собой убытки, которые могут возникать на начальных этапах производства при изготовлении первых изделий, тогда как в последующем процесс производства становится более прибыльным в результате приобретения опыта и повышения эффективности производственного процесса. В МСФО не предусмотрен особый порядок учёта затрат, ассоциируемых с «кривой обучения», или стартовых («пусковых») затрат. По нашему мнению, затраты, ассоциируемые с «кривой обучения», которые относятся к одному договору, следует капитализировать в отношении только тех единиц, производимых в рамках данного договора, на которые поступил твёрдый заказ.

В РПБУ отсутствуют указания по отражению в учёте каких-либо иных затрат, кроме указанных выше; практика может варьироваться.

Затраты по займам, относящиеся к деятельности по договору в целом, в отношении которых не была признана выручка, включаются в состав затрат по договору когда удовлетворяются критерии их капитализации (см. раздел 4.6). [МСФО 11.18]

Несмотря на то что данный аспект прямо не рассматривается в нормативном документе, регулирующем вопросы учёта договоров строительного подряда, затраты по займам, возникшие в связи с договорами строительного подряда, капитализируются как часть стоимости инвестиционного актива, когда выполняются соответствующие условия (см. раздел 4.6), как и в МСФО. [ПБУ 15/2008.7, 8]

Затраты, непосредственно связанные с процессом заключения договора, и прочие затраты, понесённые до его заключения, включаются в состав затрат по договору только в том случае, если вероятность заключения этого договора является высокой и указанные затраты могут быть отдельно идентифицированы, а их величина с надёжностью оценена. Если затраты, понесённые до заключения договора, были отнесены на расходы в том же периоде, в котором они возникли, то такие затраты впоследствии, после заключения договора, не включаются в состав затрат по договору. [МСФО 11.21]

Подобно МСФО, затраты, понесённые подрядчиком в связи с подготовкой и подписанием договора строительного подряда до даты его подписания, относятся на соответствующий договор, когда величина указанных затрат может быть достоверно определена и существует вероятность того, что договор будет подписан. [ПБУ 2/2008.15]

Однако при этом в РПБУ отсутствует требование идентификации затрат, понесённых до даты подписания договора, что отличается от МСФО. Несмотря на отсутствие в РПБУ явного запрета на включение в состав затрат по договору затрат, понесённых подрядчиком до даты подписания договора и отнесённых им ранее на расходы, на практике, как правило, такие затраты впоследствии не восстанавливаются в составе затрат по договору, что соответствует МСФО.

В МСФО не предусмотрены особые указания по отражению затрат, связанных с изменениями договора, цена которых ещё не урегулирована. Такие затраты отражаются в соответствии с общими принципами учёта затрат по договору. Согласно данным принципам, затраты, вызванные изменениями условий договора без указания цены, учитываются как затраты по выполнению работ по договору в том периоде, когда эти затраты возникают, а суммы выручки и прибыли, рассчитываемые исходя из степени завершённости выполнения договора, корректируются и, если уместно, рассматривается вопрос о необходимости признания ожидаемых убытков (см. ниже).

Как и в МСФО, в РПБУ не предусмотрен общий порядок учёта затрат, вызванных внесением изменений в договор, цена которых ещё не урегулирована. Однако, в отличие от МСФО, когда такое изменение связано с внесением в техническую документацию дополнительного объекта строительства или дополнительной работы, то для целей бухгалтерского учёта данное изменение рассматривается как отдельный договор, если этот дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам отличается от объектов, предусмотренных договором. [ПБУ 2/2008.6]

4.2 Выручка






Степень завершённости выполнения договора Степень завершённости работ по договору

МСФО РПБУ

МСФО не предписывают применение какого-либо определённого метода оценки степени завершённости выполнения договора. Для этих целей предприятие может использовать ресурсные показатели (анализ затраченных на выполнение договора ресурсов) или показатели результативности (анализ достигнутых результатов по проекту) – в зависимости от того, какой из данных подходов будет более уместным. [МСФО 11.30]

В отличие от МСФО, в РПБУ предусматривается применение одного из двух способов определения степени завершённости работ по договору:

●● либо по доле понесённых на отчётную дату затрат в расчётной величине общих затрат по договору;

●● либо по доле выполненного на отчётную дату объёма работ (в натуральном или в денежном выражении) в общем объёме работ по договору. [ПБУ 2/2008.20]

●● На практике применяются оба метода оценки.

Ожидаемые убытки по договору Ожидаемые убытки по договору

МСФО РПБУ

В том случае, если существует высокая вероятность того, что общая величина затрат по договору превысит сумму выручки по нему, сумма ожидаемого убытка по этому договору должна быть сразу списана на расходы. [МСФО 11.36]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует требование немедленного признания полной суммы ожидаемых убытков по договору в качестве расхода. Вместо этого в качестве ожидаемых убытков признаются следующие суммы:

●● предполагавшиеся по договору суммы отклонений претензий и поощрительных платежей, в отношении получения которых существует неопределённость по состоянию на отчётную дату; [ПБУ 2/2008. 23]

●● выявленная сумма документально подтверждённых затрат, которые не будут возмещены заказчиком, например, стоимость работ по переделке, связанных с исправлением допущенных организацией ошибок. [ПБУ 2/2008. 24]

Договоры на предоставление услуг Договоры возмездного оказания услуг

МСФО РПБУ

Договоры на предоставление услуг, как правило, учитываются с использованием метода оценки степени завершённости выполнения соответствующего договора, руководствуясь теми же принципами, что и для отражения договоров на строительство. В данной части стандарт, регулирующий вопросы признания выручки, содержит прямую ссылку на положения стандарта, регулирующего вопросы отражения в учёте договоров на строительство. [МСФО 18.21]

Подобно МСФО, организация может применять способ «по мере готовности» для признания выручки и расходов по долгосрочным договорам возмездного оказания услуг при условии, что степень готовности соответствующей услуги может быть определена. [ПБУ 9/99.13; ПБУ 10/99.19]

4.2 Выручка




Однако, в отличие от МСФО, дальнейшая конкретизация этого положения в РПБУ отсутствует. Несмотря на отсутствие в РПБУ специального регулирования, зачастую в таких случаях организации используют по аналогии принципы, схожие с порядком учёта, предусмотренным для долгосрочных договоров строительного подряда (см. выше); в отношении любых других договоров возмездного оказания услуг применяются общие правила признания выручки. Поэтому в определённых аспектах порядок учёта таких договоров согласно требованиям РПБУ, вероятно, будет отличаться от подходов, принятых в МСФО.

Применение в конкретных ситуациях Конкретные ситуацииСредства стимулирования продаж Средства стимулирования продаж

МСФО РПБУ

В МСФО отсутствуют указания по вопросам признания и оценки скидок за досрочный платёж. По нашему мнению, если существует высокая вероятность того, что предложенная скидка за досрочный платёж будет принята покупателем и соответствующая сумма может быть надёжно оценена, то на сумму скидки следует уменьшить величину выручки в момент признания соответствующей продажи.

В РПБУ не предусмотрены специальные нормы, регулирующие специфику учёта разных видов скидок, в том числе скидки за досрочный платёж. На практике выручка признаётся без учёта скидки за досрочную оплату, если условия получения такой скидки покупателем ещё не выполнены. [ПБУ 9/99.6.5, 12]

При определении величины выручки не имеет значения, насколько высока вероятность того, что покупатель воспользуется своим правом на скидку и произведёт оплату досрочно. Если условия получения скидки выполняются до даты подписания бухгалтерской отчётности к выпуску, то на сумму предоставленной скидки корректируется величина выручки на отчётную дату; в ином случае сумма скидки отражается в составе прочих расходов.

В МСФО предусмотрены особые указания по порядку учёта программ, направленные на повышение лояльности покупателей, в рамках которых предприятие предоставляет покупателям «бонусные баллы»:

●● при продаже покупателю товаров или услуг; и●● данный покупатель может в будущем обменять данные бонусные баллы на товары

или услуги бесплатно или по сниженной цене, если будут выполнены все иные условия. [КР МСФО 13.3]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют специальные указания по отражению в учёте мероприятий в рамках программ, направленных на повышение лояльности покупателей.

Бонусные баллы, предоставленные предприятием в рамках программы повышения лояльности покупателей, считаются отдельно идентифицируемым компонентом выручки, и на дату осуществления первоначальной продажи признание соответствующей суммы выручки откладывается («отложенное признание»). Сумма возмещения, полученного или подлежащего получению от покупателя, распределяется между текущей операцией продажи и бонусными баллами исходя из величины

На практике выручка обычно признаётся в полной сумме, с одновременным признанием обязательства, оцениваемого в номинальном денежном эквиваленте предоставленных бонусных баллов.

4.2 Выручка




справедливой стоимости (т.е. суммы, за которую можно было бы отдельно продать эти бонусные баллы), однако конкретный метод распределения не установлен. Выручка, относящая к бонусным баллам, признаётся в момент выполнения предприятием принятых на себя обязательств или в момент принятия на себя соответствующих обязательств третьей стороной. [КР МСФО 13.5, 6, BC14]

В МСФО отсутствуют прямые указания в отношении порядка учёта платежей за выделение места, которые представляют собой суммы, выплачиваемые предприятием торговой организации – например, в обмен на размещение продукции предприятия в магазине этой торговой организации. По нашему мнению, предприятие должно определить, оплачивается ли таким образом идентифицируемая выгода, отделимая от договора поставки (и, соответственно, отнести указанные платежи на расходы), или же данные платежи представляют собой премию за продажу (и, соответственно, отнести их на уменьшение выручки).

Договоры продажи могут предусматривать ценовые скидки в форме возврата покупателю некоей суммы, если объём приобретённых им товаров или услуг достигнет определённого уровня. По нашему мнению, если существует высокая вероятность того, что такая скидка будет предоставлена и её величина может быть с надёжностью определена, то на эту сумму следует уменьшить выручку в момент признания соответствующей продажи (т.е. до момента достижения необходимого порогового количества приобретаемого товара). [МСФО 18.10]

Как уже отмечалось выше, согласно РПБУ, величина выручки определяется с учётом всех предоставленных организации скидок. [ПБУ 9/99. 6.1, 6.5]

Однако дальнейшая конкретизация данного требования в РПБУ отсутствует, и практика варьируется.

Как правило, сумму ожидаемой скидки можно с надёжностью оценить. В редких случаях, когда ожидаемая сумма скидки не поддётся надёжной оценке, предприятие должно, по нашему мнению, оценить величину выручки, подлежащей признанию в момент осуществления операции, с учётом неопределённости, касающейся потенциальной будущей скидки. Мы считаем, что одним из возможных подходов к отражению выручки в данных обстоятельствах является её уменьшение на максимальную сумму потенциальной скидки в момент осуществления операции продажи.

Объекты недвижимости Объекты недвижимости

МСФО РПБУ

В МСФО предусмотрен особые указания по отражению в учёте договоров на строительство объектов недвижимости. Применение данных указаний приводит к тому, что выручка по таким договорам может признаваться методом оценки степени завершённости выполнения соответствующего договора, методом непрерывного

В соответствии с РПБУ, доход от продажи объектов недвижимости признаётся только в момент перехода юридического права собственности на них к покупателю, что обычно требует официального (т.е. документального) подтверждения. [ПБУ 9/99.16; Приказ

Минфина 91н.52; Письмо Минфина 07-02-10/20 от 22 марта.2011 г.]

4.2 Выручка




перехода (контроля, рисков и выгод) или одномоментно, в определённый момент времени. [КР МСФО 15.4, 6, 10-12]

Это обстоятельство может привести к возникновению различий с МСФО на практике.

Когда договоры на продажу объектов недвижимости подписываются до завершения строительства здания, соответствующее соглашение отражается в учёте как договор на строительство, если покупатель имеет возможность определять спецификацию основных структурных элементов в проектном решении по объекту недвижимости до начала строительства и/или определять спецификацию основных структурных изменений в процессе строительства, вне зависимости от фактической реализации данной возможности.

Другие договоры отражаются в учёте в соответствии с требованиям стандарта, регулирующего вопросы признания выручки. Если значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на объект, передаются непрерывно по мере осуществления строительных работ, то выручка признаётся исходя из степени завершённости выполнения договора. В более вероятном случае, когда риски и выгоды, связанные с собственностью на объект, передаются покупателю по завершении строительства, выручка признаётся в определённый момент времени как выручка от продажи товаров (см. выше). [МСФО 18.14, КР МСФО 15.17, 18]

В РПБУ момент признания выручки от продаж объектов жилой недвижимости застройщиками определяется моментом перехода прав собственности на эти объекты в соответствии с требованиями федеральных законов. В частности, когда договоры участия в долевом строительстве заключаются с одним или несколькими покупателями до завершения строительства здания, выручка признаётся в момент подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче соответствующего объекта долевого строительства. [Фед. закон 214-ФЗ.4, 8, 12]

На практике привлечённые денежные средства граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости рассматриваются как обязательства до момента завершения застройщиком строительства объекта и передачи его дольщикам. В случаях, когда строительство ведется без участия дольщиков, завершённые строительством единицы (квартиры) отражаются у застройщика в учёте как готовая продукция, и выручка от их продажи признаётся в таком же порядке, что и от продажи товаров (см. выше). Способ учёта «по мере готовности» в таких случаях не применяется. [Письмо Минфина 07-05-03/02 от 18 мая 2006 г.]

Выручка от программных продуктов Выручка от программных продуктов

МСФО РПБУ

В МСФО не предусмотрен специальный порядок признания выручки применительно к операциям с программными продуктами. Зачастую договоры на продажу программных продуктов предусматривают также оказание последующих услуг по поддержке программного обеспечения или включают лицензионные соглашения. Следует проанализировать экономическое содержание договора для того, чтобы определить, связаны ли между собой различные его компоненты, и должны ли они поэтому учитываться как единый договор или же их следует учитывать раздельно, как в случае многокомпонентной операции.

Как и в МСФО, учёт выручки от операций продажи программных продуктов в РПБУ отдельно не регулируется. Данные операции отражаются в учёте в общем порядке, предусмотренном в положении по бухгалтерскому учёту доходов организации.

Общие требования, касающиеся признания выручки, применяются к каждому компоненту сделки. Можно привести следующие примеры:

●● Если предприятие, занимающееся разработкой программного обеспечения, продаёт программные продукты, то применяются принципы, предусмотренные для учёта продажи товаров.

4.2 Выручка




●● Если предприятие, занимающееся разработкой программного обеспечения, оказывает услуги, связанные с проданными программными продуктами (например, программная поддержка или предоставление обновлений), то признание выручки от оказания таких услуг откладывается и осуществляется в момент фактического предоставления указанных услуг.

●● Если предприятие, занимающееся разработкой программного обеспечения, разрабатывает программный продукт в соответствии с техническими требованиями заказчика, то выручка признаётся исходя из степени завершённости соответствующих работ.

●● Если предприятие, занимающееся разработкой программного обеспечения, заключает лицензионное соглашение, то выручка учитывается в соответствии с экономическим содержанием соглашения.

Вознаграждения за услуги, в том числе полученные авансом Авансы, предварительная оплата, задатки

МСФО РПБУ

Вознаграждение, полученное авансом, признаётся в качестве выручки в том случае, если в отношении его получения отсутствует значительная неопределённость и у предприятия нет дополнительных обязательств, подлежащих выполнению в связи с данным вознаграждением. [МСФО 18.20]

Согласно РПБУ, суммы, полученные продавцом в качестве аванса, предварительной оплаты или задатка по любым видам операций, не признаются в качестве выручки до тех пор, пока не будут выполнены общие условия признания доходов, рассмотренные выше. [ПБУ 9/99.3]

В случаях, когда предоставление услуг осуществляется посредством выполнения неопределённого количества повторяющихся действий в течение определённого промежутка времени, выручка признаётся равномерно на протяжении всего этого времени, если только не может быть использован какой-либо другой метод, позволяющий лучше отразить степень завершённости выполнения договора. Если значимость какого-либо из этих действий намного превышает значимость всех остальных действий, то выручка признаётся только после того, как будет выполнено указанное значимое действие. [МСФО 18.25]

Несмотря на то что в РПБУ это не указывается прямо, на практике полученное вознаграждение за «длящиеся» услуги, т.е. услуги, оказываемые в течение определённого периода времени, как правило, признаётся в качестве выручки на протяжении всего периода оказания соответствующих услуг, что согласуется с подходами, принятыми в МСФО. В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют отдельные указания в отношении признания выручки в тех случаях, когда значимость какого-либо действия, осуществляемого в процессе оказания «длящейся» услуги, намного превышает значимость всех остальных действий, поэтому возможны различия на практике.

Лицензионные платежи и роялти Лицензионные платежи и роялти

МСФО РПБУ

Чтобы определить корректный способ признания выручки в форме лицензионных платежей и роялти, предприятие анализирует свои текущие обязанности в рамках соглашения и определяет, является ли рассматриваемая операция по своему экономическому содержанию продажей активов или прав, или же она представляет собой лицензионное соглашение. [МСФО 18.30, IE20]

Лицензионные платежи и роялти классифицируются и учитываются как выручка (см. выше), если они являются поступлениями от обычных видов деятельности организации, связанных с предоставлением ею за плату во временное пользование своих активов. В иных случаях лицензионные платежи и роялти классифицируются как прочие доходы. [ПБУ 9/99.5, 7]

4.2 Выручка




Подобно МСФО такая выручка признаётся на основе метода начислений, как правило, линейным способом на всём протяжении действия договора. [ПБУ 9/99.15]

Упомянутый выше анализ сущностного содержания операции основывается на общих принципах признания выручки (см. выше). Договор может считаться, по экономическому содержанию, договором продажи, где выручка признаётся после передачи лицензиату соответствующих прав, при выполнении следующих условий:

●● права на актив передаются лицензиату в обмен на фиксированное вознаграждение или невозмещаемую гарантию;

●● договор не подлежит отмене;●● лицензиат имеет возможность свободно распоряжаться своими правами на актив; и●● у лицензиара нет неисполненных обязательств по данному договору.

В отличие от МСФО, анализ операции на предмет того, является ли она по сути соглашением о продаже или лицензионным соглашением, в РПБУ не требуется, поскольку в обоих случаях применяются одинаковые условия признания выручки. [ПБУ 9/99.12, 15]

Финансовые услуги и связанные с ними вознаграждения Финансовые услуги и связанные с ними вознаграждения

МСФО РПБУ

Комиссионные вознаграждения за финансовые услуги могут считаться неотъемлемой частью фактического дохода на соответствующий финансовый инструмент (см. раздел 7.6); в ином случае их признание осуществляется в соответствии с вышеуказанными общими требованиями. [МСФО 18.IE14]

Вопросы учёта финансовых услуг и соответствующих им вознаграждений в РПБУ отдельно не рассматриваются. Такая выручка признаётся в соответствии с вышеизложенными общими требованиями, что может привести к возникновению отличий от МСФО на практике.

Финансирование, обеспеченное активами, и продажа налоговых выгод Финансирование, обеспеченное активами, и продажа налоговых выгод

МСФО РПБУ

Иногда соглашения, имеющие юридическую форму аренды, не предполагают предоставление права на использование актива, а заключаются для целей получения налоговых льгот, которыми предприятие затем «делится» с другой стороной в форме выплаты вознаграждения. [ПКР-27]

В РПБУ отсутствует регулирование в отношении операций, представляющих собой финансирование, обеспеченное активами, или продажу налоговых выгод, что, скорее всего, приведёт к возникновению расхождений с МСФО на практике.

В таких случаях предприятию следует проводить различие между вознаграждениями, заработанными в результате выполнения какого-то значимого действия по договору, и вознаграждениями, связанными с исполнением обязательств по договору в будущем и с оставшимися у него рисками, руководствуясь общими принципами признания выручки (см. выше). Решение вопроса о том, признавать ли это вознаграждение сразу или признавать его на протяжении всего срока действия соглашения, зависит от того, обусловливается ли получение такого вознаграждения будущими действиями предприятия, в том числе обязательством воздержаться от осуществления определённых действий. В некоторых случаях может быть сделан вывод о том, что договор представляет собой многокомпонентную операцию (см. выше). [ПКР-27]

4.2 Выручка





Рекламные услуги Рекламные услуги

МСФО РПБУ

Выручка от оказания рекламных услуг, как правило, признаётся тогда, когда соответствующая реклама выходит в свет. Однако вознаграждения за разработку/производство рекламных продуктов признаются исходя из степени завершённости выполнения договора. [МСФО 18.IE12]

В РПБУ не предусмотрены особые указания по признанию выручки от рекламных услуг. В то же время, в соответствии с общими правилами признания выручки, установленными РПБУ, моментом признания выручки от оказания рекламных услуг обычно считается момент выхода рекламы в свет. [ПБУ 9/99.12]

Однако вознаграждения за разработку/производство рекламных продуктов на практике могут признаваться организацией исходя из фактической или расчётной степени завершённости, выполнения договора, в зависимости от принятой ею учётной политики. [ПБУ 9/99.13]

К бартерным операциям, связанным с рекламой, применяются особые требования (см. раздел 5.7).

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует специальное регулирование в отношении бартерных операций, предусматривающих обмен рекламными услугами. Применение к таким операциям – по аналогии – общих требований РПБУ касательно договоров, предусматривающих исполнение обязательств неденежными средствами, может привести к тому, что выручка будет признаваться в тех случаях, когда признание выручки по МСФО запрещается. [ПБУ 9/99.6.3]

Активы, полученные от покупателей/заказчиков Активы, полученные от покупателей/заказчиков

МСФО РПБУ

В ситуации, когда имеет место передача от покупателя/заказчика предприятию актива (не являющегося государственной субсидией), который признаётся предприятием по справедливой стоимости (см. раздел 5.7), решение вопроса о моменте признании соответствующей выручки зависит от конкретных фактов и обстоятельств каждого отдельного соглашения. При решении данного вопроса предприятие (получающая сторона) должно проанализировать следующие факторы:

●● какие обязанности подлежат исполнению им в результате получения такого актива от покупателя/заказчика;

●● следует ли данные обязанности выделять для целей признания выручки; и ●● когда следует признать выручку, относящуюся к каждой идентифицируемой по

отдельности обязанности. [МСФО 18.3, КР МСФО 18.13, 14-21]

В отличие от МСФО, в РПБУ не установлен порядок учёта организацией сделки, в рамках которой она получает от своего покупателя/заказчика объект основных средств (или денежные средства на его строительство), который необходим для подключения данного покупателя/заказчика к сети либо предоставления ему постоянного доступа к поставкам товаров или услуг. Как правило, такая передача объектов основных средств (или денежных средств на их строительство) рассматривается как самостоятельная операция, учёт которой зависит от конкретных условий соответствующего договора между организацией и покупателем/заказчиком. Практика может варьироваться.

4.2 Выручка






Представление в полной или чистой сумме Представление выручки

МСФО РПБУ

Выручка представляет собой суммы, полученные или подлежащие получению предприятием по результатам его собственных операций. Поэтому выручка показывается в полной сумме, и её величина оценивается до вычета соответствующих затрат, таких как затраты на материалы и заработную плату. [МСФО 18.7, 8]

Общий подход, принятый в РПБУ для представления суммы выручки, подобен тому, который принят в МСФО. [ПБУ 9/99.2, 5]

Подобно МСФО, в сумму выручки не включаются НДС и акцизы, и иные налоги и обязательные платежи, подлежащие перечислению организацией в качестве налогового агента. [ПБУ 4/99.23; ПБУ 9/99.3]

Подобно МСФО, в бухгалтерской отчётности выручка показывается до вычета соответствующих затрат, включённых в себестоимость продаж. [ПБУ 4/99.23]

Агент или принципал Агент или принципал

МСФО РПБУ

В рамках агентских взаимоотношений суммы, собираемые агентом от имени принципала и передаваемые принципалу, не являются для агента выручкой. Выручкой агента является сумма причитающегося ему вознаграждения плюс любые другиесуммы по счетам, выставляемым агентом принципалу или прочим сторонам за свои услуги. [МСФО 18.8]

В отличие от МСФО, в РПБУ возникновение агентских отношений между сторонами определяется наличием соответствующего агентского договора. Применительно к возникшим в рамках РПБУ агентским отношениям порядок определения выручки агента и принципала на практике соответствует принципам, предусмотренным в МСФО. [ГК РФ.990-1011; ПБУ 9/99.3]

Действуя в рамках агентского соглашения, принципал признаёт в качестве выручки всю сумму, подлежащую оплате конечным пользователем. Вознаграждение, выплаченное агенту (комиссия), учитывается принципалом как расход. [МСФО 18.8]

Для определения того, в каком качестве действует предприятие – в качестве агента или принципала, следует оценить риски и обязанности, принятые на себя этим предприятием, включая риск, связанный с товарными запасами, и обязанности по доставке товаров или оказанию услуг. Признаками того, что предприятие действует в качестве принципала, является то, что оно:

●● является основным лицом, ответственным за выполнение соглашения;●● несёт общий риск, связанный с товарами;●● имеет свободу действий в части установления цен; и●● несёт кредитный риск. [МСФО 18.IE21]

В отличие от МСФО, в РПБУ решение вопроса о том, в каком качестве действует организация – в качестве агента или принципала, определяется условиями заключённого агентского договора.[ГК РФ.990-1011]

4.2 Выручка




В сумму выручки не включаются налоги с продаж, налог на добавленную стоимость (НДС) или налоги на товары и услуги, когда предприятие выступает в качестве налогового агента. [МСФО 18.IE21]

Выручка признаётся за вычетом понесённых транспортных затрат, связанных с доставкой товаров покупателям, если предприятие действует в качестве агента и перевыставляет счета покупателю на сумму фактически понесённых затрат плюс маржа. Если затраты на транспортные услуги включаются в цену продажи, и предприятие несёт ценовые риски в отношении данных затрат, то предприятие действует в качестве принципала и поэтому должно представлять выручку в полой сумме. [МСФО 18.8, IE21]

Согласно РПБУ, в рамках агентских взаимоотношений агент (комиссионер) всегда действует за счёт принципала (комитента) и поэтому признаёт выручку за вычетом всех возмещаемых ему затрат, что на практике может привести к расхождениям с МСФО. [ГК РФ.990, 1005; ПБУ 9/99.3; ПБУ 10/99.3]

В МСФО не содержится специальных указаний по отражению в учёте сумм, полученных в счёт компенсации дополнительных наличных расходов, возникших при оказании услуг покупателям.

Скидки от поставщиков Вознаграждение, полученное организацией розничной торговли за услуги, предоставленные поставщику

МСФО РПБУ

В соответствии с общими принципами денежное возмещение, полученное розничным торговцем за активы или услуги, предоставленные поставщику (например, плата за выделение места), признаётся розничным торговцем в составе прибыли или убытка за период. Порядок отражения денежного возмещения, полученного покупателем от поставщика, следующий:

В РПБУ отсутствуют прямые указания по отражению в учёте денежного вознаграждения, полученного организацией розничной торговли за услуги, предоставленные поставщику (например, плата за выделение места). На практике такое вознаграждение обычно признаётся в составе прочих доходов. [Фед. закон 381-

ФЗ.9.4, ПБУ 9/99.5]

●● данная сумма может представляться розничным торговцем как выручка, если она относится к товарам или услугам, проданным или оказанным в ходе обычной его деятельности, либо может быть отнесена к прочим доходам, если такая деятельность не является основной для этого розничного торговца; или

●● денежное возмещение, полученное в качестве компенсации затрат, понесённых предприятием при продаже продукции производителя, относится на уменьшение указанных затрат. [МСФО 1.34]

В требованиях МСФО отсутствует ясность в отношении порядка учёта возмещения, полученного от поставщика в неденежной форме, и практика варьируется.

Подобно МСФО, в РПБУ отсутствует ясность в отношении порядка учёта вознаграждения, полученного от поставщика в неденежной форме, и практика различна.

4.2 Выручка




Сумма возмещения, представляющего собой скидку с цены на продукцию или услуги производителя, например, торговую скидку, скидку при расчётах (возврат определённых сумм) и другие подобные скидки, относится на уменьшение стоимости запасов розничного торговца и, соответственно, себестоимости его продаж (см. раздел 3.8); эта сумма не признаётся как выручка. [МСФО 2.11]

Подобно МСФО, вознаграждение, которое однозначно представляет собой скидку с цены на товары или услуги производителя, не признаётся в качестве выручки. [ПБУ

5/01.6, 13; ПБУ 10/99.6.5]

Однако в РПБУ отсутствует формальное определение такого рода скидок, что может привести к возникновению расхождений с МСФО на практике.

Изменения, ещё не вступившие в силу Изменения, ещё не вступившие в силу

МСФО РПБУ

Новый стандарт МСФО (IFRS) 13, регулирующий вопросы оценки справедливой стоимости, вступает в силу применительно к годовым отчётным периодам, начинающимся 1 января 2013 года или позднее; досрочное его применение разрешается.

В соответствии с приказом Министерства финансов РФ №106н от 18 июля 2012 года, новый стандарт МСФО (IFRS) 13 вводится в действие для применения на территории Российской Федерации при подготовке консолидированной финансовой отчётности с 1 января 2013 года; досрочное применение разрешено.

Новый стандарт МСФО (IFRS) 13 вводит единое определение справедливой стоимости, которое заменяет большинство указаний, содержащихся во многих отдельных стандартах МСФО. В нём также разъясняются подходы к оценке справедливой стоимости и устанавливаются всеобъемлющие принципы раскрытия информации об оценках справедливой стоимости. Требования МСФО (IFRS) 13 будут рассмотрены в дополнительном разделе 2.4A.

4.2 Выручка



Documents

4.2 Выручка 4.2 Выручка - KPMG€¦ · Подобно МСФО, договоры строительного подряда отражаются в учёте способом