PROF.DR.SC. BRANKA RAMLJAK

Sveučilište u Splitu

Ekonomski fakultet

STANJE I PERSPEKTIVE RAZVOJA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA ZA

MALA I SREDNJA PODUZEĆA U HRVATSKOJ

1. UVOD

Suvremeno gospodarstvo se ne može zamisliti bez malih i srednjih poduzeća zbog toga što

oni čine značajnu kariku u razvoju svake zemlje. Njihova uloga očituje se u broju poduzeća, u

broju zaposlenih, a značajno sudjeluju i u ostvarivanju ukupnog nacionalnog dohotka. Oni

nemaju pretenzije da oduzmu mjesto velikim poduzećima, nego imaju namjeru da posluju

zajedno s velikima, te da ih nadomještaju na mjestima gdje su efikasniji i fleksibilniji.

Neprestane promjene uvjetovane brzim razvojem tehnike i tehnologije će, u svakom slučaju,

lakše podnijeti ona poduzeća koja su organizirana na način da postoji osobna odgovornost,

snalažljivost i sposobnost ulaženja u nove interakcije a to su upravo mala i srednja poduzeća.

Promjene o kojima je riječ izazivaju jasno i promjene u organizaciji i upravljanju manjim

poduzećima, te se s tim u svezi aktualizira i pitanje informiranja i informiranosti u istima. To

za sobom neminovno povlači i pitanje mjesta i uloge računovodstva u malim i srednjim

poduzećima. Računovodstvo je osnovni izvor informacija za aktualne i potencijalne korisnike

u postupcima poslovnog odlučivanja. Posebnu važnost ima financijsko izvještavanje gdje se u

postupku sastavljanja i objavljivanja financijskih izvještaja stvaraju informacije za vanjske

korisnike. To područje regulirano je računovodstvenim standardima koji imaju cilj

harmonizirati proces financijskog izvještavanja a sve u funkciji dobivanja kvalitetnih,

transparentnih i usporednih informacija.

Standardizacija na području računovodstva pitanje je svjetske računovodstvene zajednice, ima

za cilj harmonizirati računovodstvo a posebice financijske izvještaje. Moglo bi se reći da se

standardizacijom zapravo provodi globalizacija u računovodstvu gdje se ide za sve većim

međunarodnim usklađivanjima. Tu posebno mjesto zauzimaju Međunarodni standardi

financijskog izvještavanja kojima se žele reducirati, odnosno ukinuti alternativna rješenja

1

zadana u Međunarodnim računovodstvenim standardima. Računovodstvenim standardima

pokušava se regulirati i područje financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća, pa su

tako aktualni Međunarodni standardi financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća a

u Hrvatskoj to su Hrvatski standardi financijskog izvještavanja.

2. DEFINIRANJE VELIČINE MALIH I SREDNJIH PODUZEĆA

Veličina poduzeća u Hrvatskoj regulirana je Zakonom o računovodstvu (u daljnjem tekstu

ZOR). Trenutno je u primjeni ZOR1 koji je na snazi od 01.01.2008. godine. U čl. 3. poduzeća2

se razvrstavaju na:

Mala poduzeća

Srednja poduzeća i

Velika poduzeća

prema kriterijima: aktive, ukupnog prihoda i prosječnog broja zaposlenih, što se može

najbolje vidjeti iz tablice 1.

Tablica 1. Kriteriji za definiranje poduzeća prema ZOR-u

VELIČINA PODUZEĆA KRITERIJI IZNOS U KUNAMA

MALA PODUZEĆA (trebaju imati ispunjena 2 od navedena tri kriterija)

Ukupna aktiva < 32.500.000,00 knUkupan prihod < 65.000.000,00 knBroj zaposlenih < 50

SREDNJA PODUZEĆA(trebaju imati ispunjena 2 od navedena tri kriterija)

Ukupna aktiva < 130.000.000,00 knUkupan prihod < 260.000.000,00 knBroj zaposlenih < 250

VELIKA PODUZEĆA (trebaju premašiti barem 2 kriterija za srednja poduzeća)

Izvor: istraživanje autora

Kao što se može vidjeti iz tablice 1, u razmatranje se uzimaju tri (3) kriterija od kojih treba

zadovoljiti dva (2) da bi se ušlo u malo, srednje ili veliko poduzeće. Dakle, da bi se poduzeće

tretiralo kao malo, mora imati vrijednost aktive do 32.500.000,00 kn i prosječan broj

1 Zakon o računovodstvu, Narodne novine br. 109/07, Zagreb, 2007.2 Prema ZOR- obveznici se definiraju kao poduzetnici.

2

zaposlenih u jednoj poslovnoj godini do 50. Jasno da su moguće i druge kombinacije za

definiranje malog poduzeća. S druge strane da bi se neko poduzeće svrstalo u srednje

poduzeće prema veličini, mora imati zadovoljen kriterij vrijednosti ukupnog prihoda do

130.000.000,00 kn i manje od 250 zaposlenih u toku jedne poslovne godine. I tu su moguće

druge kombinacije.

Ako te kriterije usporedimo s kriterijima koji se uzimaju za definiranje malih i srednjih

poduzeća u Europskoj uniji (u daljnjem tekstu EU) onda ćemo vidjeti da razlika nema i da

smo u tom dijelu usklađeni sa zahtjevima Direktiva EU. Naime, u definiranju malog

poduzetništva (sektor MSP) u EU primjenjuju dva kriterija:3

Broj zaposlenih i

Financijski kriteriji (visina prihoda ili bilančna vrijednost imovine)

no kako se financijski sastoje od dva kriterija, opet je potrebno zadovoljiti dva od navedena tri

da bi se ušlo u neku veličinu poduzeća.

Međunarodni odbor za računovodstvene standarde (International Accounting Standards Board

– IASB) definira mala i srednja poduzeća (Small and Medium Sized Enterprises – SMEs) na

sljedeći način:4

a) Nemaju javnu odgovornost i

b) Financijske izvještaje opće namjene objavljuju za eksterne (vanjske) korisnike.

2. OSNOVNE PREMISE MALIH I SREDNJIH PODUZEĆA U HRVATSKOM

GOSPODARSTVU

Sektor malih i srednjih poduzeća (u daljnjem tekstu MSP) nezaobilazan je faktor

gospodarskog razvoja svake zemlje pa tako i Hrvatske. To možemo zaključiti po mnogim

elementima, od kojih je jedan svakako i broj takvih poduzeća. U američkom a isto tako i

3 Ti kriteriji određuju sljedeću kategorizaciju malih i srednjih poduzeća: a) mikro poduzeća: broj zaposlenih je manje od 10, financijski kriteriji: od 2 do 10 milijuna eura prihoda i/ili do dva milijuna eura bilančne imovine; b) malo poduzeće: broj zaposlenih: manje od 250, financijski kriteriji: od 10 do 50 milijuna eura prihoda i/ili do 10 milijuna eura bilančne imovine i c) srednje poduzeće: broj zaposlenih: manje od 250, Financijski kriteriji: od 50 milijuna do 250 milijuna eura prihoda i/ili do 43 milijuna eura bilančne imovine.4 IFRS – International Financial Reporting Standards for SMEs, IASB, www.iasb.org, (stranica posjećena 29.10.2009.).

3

europskom gospodarstvu MSP čine oko 98% od ukupnog broja poduzeća. Iz tablice 2 vidjet

ćemo da Republika Hrvatska ne zaostaje u tom dijelu za razvijenim svijetom.

Tablica 2. Poduzeća u gospodarstvu Hrvatske prema veličini

GodinaMala Srednja Velika Ukupno broj

poduzećaBroj % Broj % Broj %1990. 5.651 70,7 1.237 15,5 1.103 13,8 7.9911992. 24.093 92,6 1.218 4,7 698 2,7 26.0091994. 48.021 96,6 1.194 2,4 517 1,0 49.7321996. 43.603 95,2 1.646 3,6 552 1,2 45.8012000. 56.173 95,9 2.044 3,5 556 0,6 58.7732002. 60.562 95,3 2.279 3,6 720 1,1 63.5612003. 64.598 94,9 2.597 3,8 889 1,3 68.0842004. 65.327 94,7 2.692 3,9 962 1,4 68.9812005. 67.760 94,4 2.969 4,1 1.074 1,5 71.8032006. 76.588 97,5 1.480 1,9 441 0,6 78.5092007. 81.468 97,5 1.589 1,9 475 0,6 83.532

Izvor:Izračunato prema podacima Zavoda za platni promet, Centar za automatsku obradu podataka Split, te prema podacima Hrvatske gospodarske komore, Županijske komore Split, Odsjek za statistiku i

informatiku za razdoblje 1990.-2000. Podaci za razdoblje 2002.-2007. prema „Analizi financijskih rezultata poduzetnika Republike Hrvatske, FINA. Zapravo, radi se o obrađenim podacima godišnjih financijskih izvještaja zaprimljenih u Registar godišnjih financijskih izvještaja.

Dakle, iz tablice 2 vidljiv je stalni porast broja poduzeća u promatranom razdoblju. U

razmatranje je uzeto razdoblje od početka devedesetih godina prošlog stoljeća kada dolazi do

značajnijeg rasta sektora MSP-a. U razdoblju 1990.-2000. udio MSP-a u ukupnom broju

poduzeća je od 86,2% povećan na 99,4%. Taj udio se s manjim promjenama zadržao do

danas.

Međutim, nije dovoljno pratiti samo kvantitativne već i kvalitativne podatke kako bi mogli

zaključiti o značenju MSP sektora u hrvatskom gospodarstvu. To se može najbolje pratiti po

broju zaposlenih te u njihovom učešću u stvaranju ukupnog prihoda. Ti podaci slikovito se

vide u tablicama 3 i 4.

Iz tablice 3 vidljivo je da se povećava broj zaposlenih u sektoru MSP-a u odnosu na velika

poduzeća tako da danas zapošljavaju preko 64%. Budući FINA još nije objavila rezultate za

2008. godinu biti će zanimljivo vidjeti trendove obzirom na početak krize. Za pretpostaviti je

da je došlo do smanjenja broja poduzeća ali isto tako i da se udjeli nisu značajnije mijenjali.

4

Tablica 3 . Poduzeća u gospodarstvu Hrvatske prema broju zaposlenih

GodinaMala Srednja Velika Ukupan broj

zaposlenihBroj % Broj % Broj %2002. 246.854 32,7 156.715 20,8 350.617 46,5 754.1862003. 262.844 33,0 158.971 19,9 375.081 47,1 796.8962004. 268.389 33,0 156.407 19,3 386.980 47,7 811.7762005. 297.797 32,3 159.746 19,6 391.219 48,1 813.7622006. 388.275 44,8 172.345 19,9 305.263 35,3 865.8832007. 399.167 44,5 175.881 19,6 320.965 35,8 896.013

Izvor:Izračunato prema podacima u „Analizi financijskih rezultata poduzetnika Republike Hrvatske, FINA. Zapravo, radi se o obrađenim podacima godišnjih financijskih izvještaja zaprimljenih u Registar godišnjih financijskih izvještaja.

Ako se prate udjeli MSP-ija u ostvarenom ukupnom prihodu u razdoblju 2002.-2007., iz

tablice 4 može se vidjeti da i tu dolazi do značajnog rasta sektora MSP-a koje 2002. godine

sudjeluje u ukupnom prihodu s 44,2% da bi se to 2007. godine povećalo na 51,7%. To se

može svakako zahvaliti malim poduzećima čiji je doprinos ukupnom prihodu stalno rastao

dok je kod srednjih poduzeća ostajao gotovo nepromijenjen.

Tablica 4. Poduzeća u gospodarstvu Hrvatske prema ostvarenom ukupnom prihodu (u milijunima kuna)

GodinaMala Srednja Velika Ukupan

prihodBroj % Broj % Broj %2002. 99.954 25,5 73.297 18,7 218.992 55,8 392.2432003. 108.229 23,9 83.354 18,5 260.365 57,6 451.9482004. 110.157 22,8 86.053 18,8 287.869 59,4 484.0792005. 109.284 20,9 91.631 17,5 322.797 61,6 523.7122006. 197.513 33,3 115.571 19,5 280.056 47,2 593.1402007. 211.535 32,3 127.559 19,4 316.465 48,3 655.561

Izvor: Izračunato prema podacima u „Analizi financijskih rezultata poduzetnika Republike Hrvatske, FINA. Zapravo, radi se o obrađenim podacima godišnjih financijskih izvještaja zaprimljenih u Registar godišnjih financijskih izvještaja.

Velika poduzeća ostaju i dalje „velika“ i po svojim financijskim rezultatima i po sredstvima i

kapitalu kojim raspolažu. Istodobno, sektor MSP-a raste u svim kategorijama, pa smo prema

tome usklađeni s trendovima na tom sektoru u razvijenim zemljama.

5

4. OSNOVNE PREMISE RAČUNOVODSTVA ZA MALA I SREDNJA PODUZEĆA

U HRVATSKOJ U SVEZI S PROCESOM FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

Proces financijskog izvještavanja koji uključuje sastavljanje i objavljivanje financijskih

izvještaja odvija se unutar računovodstva. Prikupljanje podataka, pretvaranje u kvalitetne

informacije te distribucija istih računovodstvo su „izdigli“ na puno više mjesto u redoslijedu

značenja poslovnih funkcija nego što je to bilo nekad. Naime, od nekad isključivo

evidencijske uloge koju je imalo, u suvremenom gospodarstvu računovodstvo se izdiglo na

ključno mjesto gdje se stvaraju informacije za poslovno odlučivanje. Naglašavaju se potrebe

korisnika financijskih izvještaja i njihovih zahtjeva za informacijama te se u tom smislu

uvažava korelacija između veličine poduzeća i jednostavnosti odnosno složenosti

izvještavanja, a to onda znači i troškova primjene pojedine računovodstvene osnove.

Nije sporno da zahtjeve za informacijama postavljaju i korisnici računovodstvenih informacija

MSP-a. Računovodstvo nije samo sebi svrhom i ne vodi se samo zato što su neke evidencije

zakonom propisane ili zbog poreznih propisa kao što se to najčešće argumentira, već ono treba

osigurati značajne informacije potrebne, prije svega vlasniku u vođenju odnosno upravljanju

poduzećem, u ovom slučaju vođenjem malog ili srednjeg poduzeća..

Obračunski sustav u Hrvatskoj reguliran je Zakonom o računovodstvu. U razdoblju od 1993.

godine kad je donesen prvi ZOR u novoj državi Hrvatskoj do danas bile su samo dvije

promjene ZOR-a. Osnovna obilježja svakog ZOR-a mogu se vidjeti u tablici 5.

Prateći tablicu 5 lako je zaključiti da se u cijelom promatranom razdoblju primjenjuju

računovodstveni standardi koji daju pečat financijskom izvještavanju. Do posljednje izmjene

ZOR-a, obvezna primjena Međunarodnih računovodstvenih standarda (u daljnjem dijelu

MRS) odnosila se na sva poduzeća neovisno o veličini. U promatranom razdoblju raste uloga

računovodstvene profesije, dok je još uvijek nejasna uloga menadžmenta u standardizaciji

financijskih izvještaja iako je prema MRS-ima upravo menadžment odgovoran za proces

financijskog izvještavanja.

6

Tablica 5. Osnovne razlike glede financijskog izvještavanja mala i srednja poduzeća u razdoblju1993. do 2009.

Obilježja ZOR (u primjeni od 01.01.1993. do 31.12.2005.)

ZOR (u primjeni od 01.01.2006. do 31.12.2007.)

ZOR (u primjeni od 01.01.2008.)

Kriteriji za razvrstavanje malih poduzeća

Aktiva: do 2 mil DEMPrihod: do 4 mil DEMBroj zaposlenih: do 50

Aktiva: do 27 mil knPrihod: do 54 mil knBroj zaposlenih: do 50

Aktiva: do 32,5 mil knPrihod: do 65 mil knBroj zaposlenih: do 50

Kriteriji za razvrstavanje srednjih poduzeća

Aktiva: do 8 mil DEMPrihod: do 16 mil DEMBroj zaposlenih: do 250

Aktiva: do 108 mil knPrihod: do 216 mil knBroj zaposlenih: do 250

Aktiva: 130 mil knPrihod: 260 mil knBroj zaposlenih: do 50

Obveznici primjene računovodstvenih standarda

Sva poduzeća: mala, srednja i velika

Velika poduzeća kao i ona poduzeća koja kotiraju ili se spremaju na kotaciju na burzama.

Ostali obveznici imaju mogućnost izbora: primjena MSFI ili standarda koje će donijeti Odbor

Veliki obveznici i obveznici koji kotiraju ili se spremaju na kotaciju na burzama.

Mala i srednja poduzeća primjenjuju HSFI

Odgovornost za usklađivanja i objašnjenja MSFI

Odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde

Odbor za standarde financijskog izvještavanja

Hrvatski odbor za standarde financijskog izvještavanja

Sadržaj financijskih izvještaja

Oblik i sadržaj propisani zakonom

Odbor za standarde donio oblik i sadržaj

Odluka o izgledu financijskih izvještaja

Izvor: istraživanje autora

Dakle, ZOR iz 1993. i ZOR iz 2006. praktično nisu radili veliku razliku glede primjene MRS-

a za MSP. Budući su se MRS-i odnosili na sva poduzeća podjednako, neovisno o veličini,

praksa je vrlo brzo pokazala da su oni za sva poduzeća, a posebno za MSP preširoki,

preopćeniti i s više alternativnih rješenja. Jedino po čemu su se financijski izvještaji za MSP

razlikovali od velikih poduzeća bio je broj, te skraćivanje shema financijskih izvještaja koje

su trebali sastavljati, međutim, s pravom se postavljalo pitanje je li to donijelo kvalitetu ili je

bilo nauštrb kvalitete.

Doprinos financijskom izvještavanju za MSP u Hrvatskoj svakako je uvođenje Hrvatskih

standarda financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća. Ono je plod i rezultat

dugogodišnjeg promišljanja hrvatske računovodstvene zajednice na tragu rješavanja problema

u svezi s primjenom MRS-a kod MSP-a. Iako je još u ZOR-u iz 1993. godine bilo regulirano

donošenje hrvatskih računovodstvenih standarda, ipak se ništa od toga nije dogodilo sve do

2007. godine. Računovodstvena zajednica u Hrvatskoj dugo se promišljala o tome trebaju li

posebni standardi za MSP ili ne i konačno je donesena odluka da se ide u njihovu izradu za

koje sve zasluge pripadaju Hrvatskom odboru za standarde financijskog izvještavanja.

4.1. Hrvatski standardi financijskog izvještavanja – rješenje za financijsko izvještavanje

7

malih i srednjih poduzeća

Hrvatski standardi financijskog izvještavanja5 (u daljnjem tekstu HSFI) doneseni su sukladno

postojećem ZOR-u6 i primjenjuju se za MSP za financijske izvještaje koji se odnose na 2008.

godinu i nadalje. Oni su doneseni u ozračju usklađivanja hrvatskog zakonodavnog okvira s

zakonodavnim okvirom EU, budući Hrvatska ulaže velike napore u zadovoljenje svih

zahtjeva koje EU postavlja pred nas kako bi bili spremni uči u tu zajednicu kao ravnopravna

članica. S tim u svezi polazište su bili MSFI/MRS-i ali i direktive EU7 koje reguliraju

računovodstveni sustav u području EU. Kako postoje određene neusklađenosti između

direktiva i MSFI, hrvatskom Odboru za standarde financijskog izvještavanja tim je bilo teže

izraditi računovodstvene standarde koji će biti kompatibilni s MSFI-ima i direktivama EU.

Naša iskustva u primjeni HSFI vrlo su skromna jer je prošlo kratko razdoblje od uvođenja, no

ipak su napravljena neka istraživanja s tim u svezi.8 Poznato je da HSFI počivaju na

MSFI/MRS te se u tom smislu i u ovom kratkom razdoblju primjene mogu uočiti prednosti

kao i nedostaci primjene istih. Svaki početak je težak pa je tako bilo i ovdje, što znači da će se

pravi rezultati moći analizirati tek kad prođe nekoliko obračunskih razdoblja u kojima se

proces financijskog izvještavanja provodi. Radilo se na tome da se svakako skrate standardi i

prilagode potrebama MSP uvažavajući specifičnosti hrvatskog gospodarstva. To je dovelo do

izrade sljedeći 17 standarda koji se mogu vidjeti u tablici 6.

Iz tablice 6 vidljivo je da su pojedini HSFI usklađeni s MSFI/MRS ali i s direktivama EU. U

izradi ovih standarda vodilo se računa o tome kako i koliko složeno poslovanje ima neko

poduzeće koje koristi ove standarde. U tom smislu posebno se pogodovalo malim (bolje

rečeno mikro poduzećima) koje karakterizira jednostavno poslovanje. Za njih su predviđena

jednostavnija rješenja za priznavanja i mjerenja pojedinih pozicija financijskih izvještaja

odnosno za primjenu računovodstvenih politika.

Tablica 6. Prikaz Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja - HSFI

5 Hrvatski standardi financijskog izvještavanja, Narodne novine, br. 30/08, Zagreb, 2008.6 ZOR, Narodne novine, br. 109/07, Zagreb, 2007.7 Za računovodstvo su bitne IV. I VII. direktiva EU. IV. Direktiva odnosi se na financijsko izvještavanje za dionička društva a VII. Direktiva regulira računovodstvo konsolidiranih društava.8 Vidjeti više o tome u K. Žager, N. Smrekar: Iskustva u primjeni HSFI-ja, 44. simpozij „Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije, Zagreb-Pula, 2009., str. 155-161.

8

Brojstandarda

Naziv standarda Usklađeni s MRS/MSFI/Direktive

EUHSFI 1 Financijski izvještaji MRS 1, MRS 7, MSFI 5 i IV.

Direktivom EU

HSFI 2 Konsolidirani financijski izvještaji MRS 24, MRS 27, MRS 28, MRS 31, MSFI 3 i IV.

Direktivom EU

HSFI 3 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

MRS 1, MRS 2, MRS 8, MRS 18 i IV. Direktivom EU

HSFI 4 Događaji nakon datuma bilance MRS 10 i IV. Direktivom EU

HSFI 5 Dugotrajna nematerijalna imovina MRS 1, MRS 36, MRS 38 i IV Direktivom EU

HSFI 6 Dugotrajna materijalna imovina MRS 16, MRS 17, MRS 20, MRS 23, MRS 36 i IV.

Direktivom EU

HSFI 7 Ulaganje u nekretnine MRS 16, MRS 17, MRS 40 i IV. Direktivom EU

HSFI 8 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja

MRS 1, MRS 16, MRS 36, MRS 38, MSFI 5 i IV.

Direktivom EU

HSFI 9 Financijska imovina MRS 17, MRS 27, MRS 32, MRS 39, te IV. i VII.

Direktivom EU

HSFI 10 Zalihe MRS 1, MRS 2, MRS 21, MRS 23, MRS 37 i IV. Direktivom

EU

HSFI 11 Potraživanja MRS 18, MRS 20, MRS 21, MRS 39, MSFI 5 i IV.

Direktivom EU

HSFI 12 Kapital MRS 1, MRS 8, MRS 12, MRS 16, MRS 27, MRS 32, MRS

38, MRS 39, MSFI 5, okvirom te IV. i VII. Direktivom EU

HSFI 13 Obveze MRS 1, MRS 12, MRS 17, MRS 37, MRS 38, MRS 39 i

IV. Direktivom EU

HSFI 14 Vremenska razgraničenja MRS 17, MRS 18, MRS 20 i IV. Direktivom EU

HSFI 15 Prihodi MRS 1, MRS 2, MRS 11, MRS 16, MRS 18, MRS 20, MRS 21, MRS 23, MRS 36, MRS 37, MRS 38, MRS 39, MRS 40, MSFI 5 i IV. Direktivom

EU

HSFI 16 Rashodi MRS 1, MRS 2, MRS 11, MRS 12, MRS 16, MRS 17, MRS 21, MRS 23, MRS 36, MRS

37, MRS 38, MRS 39, MSFI 5 i IV. Direktivom EU

HSFI 17 Poljoprivreda MRS 2, MRS 16, MRS 20, MRS 41 i IV. i VII. Direktivom

EUIzvor: Narodne novine, br. 30/08, Zagreb, 2008. i istraživanje autora

9

Poznato je da je primjena MRS-a u hrvatskim poduzećima pokazala da su oni preopširni za

naše uvjete, da se neki ne mogu ni primijeniti kod nas, te se s pravom postavljalo pitanje

odnosi li se to i na iskustva u primjeni HSFI. Rezultati istraživanja koje su provele K. Žager i

N. Smrekar pokazuju da se i u brojci od 17 HSFI (što je u odnosu na 8 MSFI i 41 MRS prava

sitnica, op. autora) također pojavljuje situacija da se ne primjenjuju svi standardi. Zapravo,

najviše su se u prvoj godini primjene primjenjivali sljedeći standardi:9

HSFI 1 – Financijski izvještaji

HSFI 6 – Dugotrajna materijalna imovina

HSFI 11 – Potraživanja

HSFI 12 – Kapital

HSFI 15 – Prihodi i

HSFI 16 – Rashodi

što je sasvim razumljivo budući ne postoji MSP koje nema ili ne vodi računa o svojim

prihodima, rashodima, kapitalu, potraživanjima, koja su posebno aktualna sada u uvjetima

recesije kada se vrijeme naplate potraživanja stalno povećava uz dužno uvažavanje načela

„nastanka događaja“, zbog kojega mnogi vlasnici malih poduzeća budu u zabludi jer kako to

da imaju puno prihoda a nisu likvidni, odnosno nemaju novca na računima. Također, logično

je da svi primjenjuju HSFI 1 koji se odnosi na financijske izvještaje kad znamo da je ZOR

definirao koje financijske izvještaje MSP trebaju sastavljati kako bi se zadovoljili zahtjevi

vanjskih korisnika računovodstvenih informacija.

Ukoliko se ovo uspoređuje s primjenom MRS (u novije vrijeme MSFI) kod velikih poduzeća,

istraživanja su pokazala10 da su od svih definiranih standarda u primjeni najčešće samo oni

koji reguliraju računovodstvene politike na području zaliha, amortizacije, prihoda i

potraživanja. Iz tog bi se moglo zaključiti da HSFI nisu dali neke velike rezultate u prvoj

godini primjene, međutim, još jednom valja podsjetiti da se teško mogu zaključci izvlačiti

samo na temelju jedne godine, zato valja pričekati još neko vrijeme. Naravno, to čekanje ne

smije bit pasivno, već se računovodstvo i financijsko izvještavanje stalno moraju

prilagođavati promjenama u gospodarstvu.

9 K. Žager, N. Smrekar: Iskustva u primjeni HSFI-ja, 44. simpozij „Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije, Zagreb-Pula, 2009., str. 156.10 Jedno od takvih istraživanja provela je B. Ramljak u svojoj doktorskoj disertaciji: B. Ramljak: Računovodstvene politike u m,alim poduzećima, doktorska disertacija, Sveučilište u Splitu, Ekonomski fakultet, Split, 1999.

10

U praktičnoj primjeni HSFI-a posebni problemi odnose se na područje usvajanja i primjene

računovodstvenih politika, što je također razumljivo. Naime, računovodstvene politike

potpisuje osoba odgovorna za zastupanje poduzeća (menadžer, direktor). One predstavljaju

pravila koje poduzeće usvaja pri sastavljanju i objavljivanju financijskih izvještaja. Dakle,

donose se pravila za iskazivanje pojedinih pozicija imovine, kapitala, obveza, rashoda i

prihoda. Proces donošenja računovodstvenih politika treba tretirati kao jedan timski rad u

kojem sudjeluju praktično svi dijelovi poduzeća i gdje bi svatko trebao dati obol u tom

procesu. Na kraju to ipak samo rade sami računovođe.

Bez namjere da se ikog podcjenjuje, poznato je da je kod manjih poduzeća takva situacija da

se u jednoj te istoj osobi najčešće „krije“ poduzetnik, vlasnik i menadžer pa je teško očekivati

da ima znanja, volje i želje još i za donošenje računovodstvenih politika. S druge strane mora

se priznati da u zadnjih 15-tak godina ni nadzor u tom području nije bio aktivan, naime, kao

da se toleriralo kod manjih poduzeća da uopće imaju donesene računovodstvene politike kao

određeni akt poduzeća. To onda opet znači da je sve na računovođi. A poznato je da najveći

broj MSP nema računovođu zaposlenog unutar poduzeća već njegove usluge kupuje na tržištu

(outsourcing) kod nekog računovodstvenog (knjigovodstvenog) servisa u kojem jedna osoba

vodi računovodstvo za nekoliko poduzeća pa se objektivno postavlja pitanje kvalitete

računovodstva i financijskog izvještavanja uopće kod MSP.

5. MEĐUNARODNI STANDARDI FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA ZA MALA I

SREDNJA PODUZEĆA

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (u daljnjem tekstu MSFI) za MSP su, mogli

bi reći, najveće dostignuće aktivne međunarodne računovodstvene zajednice, bolje rečeno

Međunarodnog odbora za računovodstvene standarde. Njima se harmonizira proces

financijskog izvještavanja za MSP. Oni su nastali kao posljedica kritika i nedostataka koje su

„veliki“ MSFI/MRS imali u primjeni za MSP. Trebalo je dosta vremena od ideja o potrebi

izrade MSFI za MSP do realizacije istog. Ideja o izradi računovodstvenih standarda na

svjetskom nivou začeta je prije dvadesetak godina, no zapravo se tek u ovom desetljeću

ozbiljnije prišlo rješavanju tog pitanja o čemu će više riječi biti u nastavku.

11

Tablica 7. Hodogram aktivnosti IASB u izradi MSFI za MSP

Mjesec/godina Povijest projekta MSFI za mala i srednja poduzeća

Rujan 2003. Elaborat o svjetskim kreatorima računovodstvenih standardaLipanj 2004. Dokument za diskusiju – Preliminarna razmatranja računovodstvenih

standarda za mala i srednja poduzećaTravanj 2005. Upitnik za osoblje o mogućim modifikacijama priznavanja i mjerenja za

MSPListopad 2005. Javna rasprava sa članovima IASB-a o mogućim pojednostavljenjima

priznavanja i mjerenjaSiječanj 2006. Radna skupina pregledava kompletirani Nacrt i daje preko 80 pisanih

preporuka IASB-u (oko 75% toga je inkorporirano u objavljenom Nacrtu)Veljača 2007. Nacrt MSFI za MSP objavljen je za javnu raspravu. Rok za davanje

komentara je bio 30. studeni 2007.Lipanj 2007. IASB pokreće sveobuhvatan program testiranja predloženog NacrtaStudeni 2007. Rok za komentare na Nacrt i testiranje Nacrta je istekao. Primljena su 162

pisma, komentara i prijedloga. U testiranju Nacrta sudjelovalo je 115 malih i srednjih poduzeća iz 20 zemalja.

Travanj 2009. Odboru je predana radna verzija konačnog prijedloga MSFI za MSP za pisane komentare.

Lipanj 2009. 01. lipnja predana je konačna verzija MSFI za MSP Odboru za standarde financijskog izvještavanja na izglasavanje.

Srpanj 2009. 09. srpnja usvojeni su i javno objavljeni Međunarodni standardi financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća

Izvor: IFRS for SMEs Fact Sheet. Dostupno na: www.iasb.org. (posjećena stranica 29.10.2009).

Tablica 7 pokazuje redoslijed aktivnosti koje su prethodile samom donošenju MSFI za MSP.

Ozbiljnije aktivnosti započele su u drugoj polovici 2003. godine da bi se u 2004. izradilo

preliminarno razmatranje standarda za MSP. To je bila podloga za diskusiju o potrebi izrade

računovodstvenih standarda za MSP. Sljedeće dvije godine: 2005. i 2006. godina, „potrošene“

su na rasprave o rješavanju zahtjeva glede mogućih pojednostavljivanja priznavanja i

mjerenja pozicija financijskih izvještaja da bi početkom 2007. godine objavljen Nacrt MSFI

za MSP i podnesen na javnu raspravu i na testiranje, što je trajalo do početka 2009. godine. U

ljeto ove godine, točnije 09. srpnja 2009. usvojeni su i javno objavljeni MSFI za MSP.

Već tijekom javne rasprave u vezi s projektom MSFI za mala i srednja poduzeća Europski

parlament je imao svoja promišljanja o tome a dao je i određene prigovore na rad IASB. To se

može svesti na sljedeće konstatacije:11

11 Negovanović, M.: Problemi u primjeni MSFI-a u Europskoj uniji, RRIF, br. 5, Zagreb, 2008., str. 50.

12

- Jasna je potreba za pojednostavljenjem računovodstva za mala i srednja poduzeća. MSFI

za MSP koje je predložio IASB ne pomažu puno jer su još uvijek previše složeni i na

mnogim mjestima upućuju na pune MSFI-e.

- Sporna je uloga IASB. Po čemu je to IASB dobio politički mandat za donošenje MSFI-a

za MSF?

- Budući je primjena MSFI u domeni svake zemlje članice EU, hoće li situacija u kojoj

samo neke zemlje članice odluče primijeniti MSFI-e za MSP dovesti do fragmentacije

unutrašnjeg tržišta, odnosno čak i oštetiti uniformno računovodstvo za mala i srednja

poduzeća u okviru EU.

- Unutar EU područje računovodstva i financijskog izvještavanja reguliraju IV. I VII.

Direktiva. One daju pravni okvir za godišnje račune malih i srednjih poduzeća. Prema

Europskom parlamentu IV. I VII. direktiva EU su, i trebaju ostati, osnova za

računovodstvo malih i srednjih poduzeća unutar EU.

- EU treba pažljivo procijeniti kolike su koristi od primjene MSFI-a za MSP ili će razviti

vlastita neovisna i sveobuhvatna rješenja za mala i srednja poduzeća.

- Pitanje fer vrijednosti koja se uzima kao kriterij za priznavanje financijskih sredstava i

obveza. Stvarnost pokazuje da računovodstvo koje se temelji na fer vrijednosti za

financijska sredstva i obveze ne daje uvijek realnu sliku imovinsko-financijskog položaja

poslovnog subjekta, pa se i to mora uzeti u obzir.

- Nemoguće je u rješavanju problematike računovodstvenog izvještavanja za MSP zaobići

poreznu regulativu. Logično je da računovodstvena pravila imaju snažan utjecaj na cijelo

područje poslovnog prava i svaki novi standard ima utjecaj i na porezno zakonodavstvo.

Prema EU parlamentu, računovodstvo koje se temelji na fer vrijednosti za koje se zalaže

IASB suprotno je načelu održavanja kapitala i nije uvijek u najboljem poreznom interesu

malih i srednjih poduzeća.

- MSFI-i za MSP ne uzimaju u obzir činjenicu da korisnici financijskih izvještaja MSP nisu

isti kao i korisnici financijskih izvještaja velikih poduzeća koja kotiraju na burzi. Naime,

korisnici financijskih izvještaja malih i srednjih poduzeća prije svega su vlasnici,

kreditori, poslovni partneri i zaposleni a ne anonimni investitori, kao što je slučaj kod

financijskih izvještaja kompanija čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzi.

Postavljala su se i pitanja trebaju li uopće MSFI za MSP. Odgovor na postavljeno pitanje

trebaju li računovodstveni standardi za MSP biti usklađeni na svjetskoj razini treba tražiti u

univerzalnosti primjene MRS-a u svim poduzećima, bez obzira na njihovu veličinu, pa se

13

stoga podrazumijeva i njihova primjena u manjim poduzećima. To se opet potkrepljuje

potrebama revizije, troškovima financijskog izvještavanja, primjenom računovodstvenih

odredbi iz zakona, usporedivošću računovodstvenih podataka i prikladnošću u iskazivanju

pozicija financijskih izvještaja. S druge pak strane, zagovornici suprotnog stajališta

opravdavali su svoje stavove najčešće argumentima kao što su: troškovi računovodstvene

djelatnosti, odnos troškova i koristi financijskog izvještavanja, nepotrebno opterećivanje

mnoštvom podataka i sl. 12

Budući su podaci o poslovanju MSP-a potrebni kako njihovim vlasnicima za upravljanje,

financijskim institucijama u slučaju pozajmljivanja novca ali i državnim organima u

definiranje gospodarskih agregata i nadasve porezne politike, nije bilo alternativa ideji izrade

posebnih MSFI za MSP.

5.1. Sadržaj Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja za mala i srednja

poduzeća

MSFI za MSP Međunarodni odbor za računovodstvene standarde donio je početkom srpnja

ove godine. U tablici 8 nalazi se popis svih standarda – odjeljaka za MSP. Kao što se iz

tablice 8 vidi, okvir za sastavljanje MSFI za MSP bili su MRS-i i MSFI. Organizirani su

tematski, sastoje se od predgovora, 35 odjeljaka (standarda) i na kraju se daje rječnik

pojmova.

Budući je jedan od ciljeva izrade bio pojednostavljenje procesa financijskog izvještavanja za

MSP, ovdje ukazujemo na sljedećih pet pojednostavljenja u odnosu na potpune MSFI:13

1) Iz potpunog seta MSFI izostavljene su teme koji nisu relevantne za MSP, kao:

Zarade po dionici,

Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine,

Izvještavanje po segmentu i

Računovodstveni tretman imovine namijenjene prodaji.

12 Više vidjeti u B. Ramljak, K. Žager: Potreba i iskustva drugih zemalja u razvoj računovodstva malih i srednjih poduzeća, XXXVII. Simpozij „Računovodstvo, financije i revizija u suvremenim gospodarskim uvjetima, Zagreb-Pula, 2002., str. 107-118.13 A. Klikovac: Što donosi MSFI za mala i srednja poduzeća? RIF, br. 8, Zagreb, 2009., str. 14., prema IFRS for SMEs Fact Sheet, IASB.

14

2) Sužavanje područja primjene računovodstvenih politika za MSP. Naime, neke

računovodstvene politike koje navode MSFI nisu dozvoljene, jer se za MSP koristi

jednostavnija metoda, kao što je npr.:

4. Opcije kod financijskih instrumenata, uključujući: raspoloživi za prodaju, koji se drže

do dospijeća, te fer vrijednost,

5. Model ponovne procjene za nekretnine, postrojenje i opremu, te za nematerijalnu

imovinu,

6. Razmjerna konsolidacija za udjele u zajednički kontroliranom subjektu,

7. Kod ulaganja u nekretnine, mjerenje se temelji na okolnostima, umjesto da se dopušta

izbor računovodstvene politike između modela troška nabave i modela fer vrijednosti,

8. Različite opcije za državne potpore.

3) Pojednostavljena su mnoga načela priznavanja i mjerenja koja su navedena u

potpunim MSFI, kao npr.:

Financijski instrumenti razvrstavaju se u dvije kategorije, navodi se jednostavan način

za isknjižavanje te se tako izbjegavaju složeni „testovi prijenosa“ i „testovi

zadržavanja kontrole“, te je jednostavnije računovodstvo zaštita,

Svi troškovi istraživanja i razvoja trebaju se priznati kao trošak razdoblja u kojem su

nastali,

Troškovi posudbe moraju se priznati kao trošak razdoblja,

Goodwill i ostala nematerijalna imovina s neodređenim vijekom uporabe amortiziraju

se tijekom korisnog vijeka trajanja (ako se vijek trajanja ne može pouzdano utvrditi

onda je to 10 godina),

Ostatak vrijednosti, vijek uporabe i metodu amortizacije za nematerijalnu imovinu

treba preispitati samo u slučaju ako je došlo do promjene nakon datuma posljednjih

godišnjih financijskih izvještaja.

4. Značajno su pojednostavljeni i zahtjevi za objavljivanje.

5. Jednostavnije je održavanje i izmjena standarda.

15

Tablica 8. MSFI za mala i srednja poduzeća sa pripadajućim izvorom MRS ili MSFIBroj

standarda(odjeljka)

Naziv standarda Izvor MRS/MSFI

Predgovor -1. Mala i srednja poduzeća -2. Računovodstvena načela i standardi OKVIR, revidirani MRS 1

(2007.)3. Prezentiranje financijskih izvještaja MRS 14. Izvještaj o financijskom položaju MRS 15. Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti i izvještaj o dobiti MRS 16. Izvještaj o promjenama glavnice i izvještaj o

sveobuhvatnoj i zadržanoj dobitiMRS 1

7. Izvještaj o novčanom toku MRS 78. Bilješke uz financijske izvještaje MRS 19. Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji Izmijenjen MRS 27 (2008.)10. Računovodstvene politike, procjene i pogreške MRS 811. Osnovni financijski instrumenti MRS 32, MRS 3912. Ostali financijski instrumenti MSFI 713. Zalihe MRS 214. Ulaganja u podružnice MRS 2815. Ulaganja u zajedničke pothvate MRS 3116. Ulaganja u nekretnine MRS 4017. Nekretnine, postrojenja i oprema MRS 1618. Nematerijalna imovina osim goodwilla MRS 3819. Poslovne kombinacije i goodwill Revidiran MSFI 3 (2008.)20. Najmovi MRS 1721. Rezerviranja i nepredviđeni događaji MRS 3722. Obveze i glavnica MRS 1, MRS 3223. Prihodi MRS 11, MRS 1824. Državne potpore MRS 2025. Troškovi posudbe MRS 2326. Isplate s temelja dionica MSFI 227. Umanjenje imovine MRS 2, MRS 3628. Primanja zaposlenih MRS 1929. Porez na dobit MRS 1230. Učinci promjena tečaja stranih valuta MRS 2131. Hiperinflacija MRS 2932. Događaji nakon datuma bilance MRS 1033. Objavljivanje povezanih osoba MRS 2434. Specijalizirane aktivnosti MRS 41, MSFI 635. Prijelaz na MSFI za MSP MSFI 1 Rječnik pojmova -Izvor: www.iasb.org (posjećeno dana 30.10.2009.)

6. ŠTO ZNAČE MEĐUNARODNI STANDARDI FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

16

ZA MALA I SREDNJA PODUZEĆA U HRVATSKOJ

Uzimajući u obzir činjenicu da hrvatska računovodstvena rješenja trebaju biti usklađena s

međunarodnim rješenjima i smjernicama, postavlja se pitanje usklađenosti sadašnjih HSFI s

novoobjavljenim MSFI-ima za MSP. Zahtijevaju li te promjene prilagodbu, u kojem obujmu

je prilagodbu potrebno provesti, u kojem vremenu provesti prilagodbu, i treba li je uopće

provesti, samo su jedno od niza pitanja koji se postavljaju pred hrvatsku računovodstvenu

zajednicu.

Poznato nam je da su od osamostaljenja Hrvatske, sva poduzeća, neovisno o veličini, petnaest

(15) godina imala isti okvir financijskog izvještavanja, a to su bili MRS-i a onda i MSFI-i.

Mora se priznati da je bilo razumljivo da se u početku MRS platforma koristila za sva

poduzeća jer očito nije bilo dovoljno snage, volje i financijskih sredstava da se odmah izrade

računovodstveni standardi prilagođeni manjim poduzećima. Skraćena shema bilance, računa

dobiti i gubitka te bilješki bila je sve što su manja poduzeća dobila na tragu

pojednostavljivanja financijskog izvještavanja.

Iskustva su pokazala koliko je to bio široki okvir za financijsko izvještavanje MSP-a u

Hrvatskoj, te je bilo logično da se naprave napori kako bi se stvorili takvi računovodstveni

standardi za MSP koji će na adekvatan način prikazati financijski položaj i uspješnost

poslovanja uvažavajući specifičnosti gospodarstva u kojem se nalaze naša poduzeća.

MSFI za MSP usmjereni su na zadovoljavanje informacijskih potreba malih i srednjih

poduzeća. Informacije koje proizlaze iz financijskih izvještaja MSP-a koriste najprije vlasnici

koji ne moraju biti, a često i nisu, dio menadžmenta, zatim sadašnji i potencijalni kreditori te

agencije za ocjenu kreditnog rizika poduzeća. Tim korisnicima informacije uglavnom trebaju

radi procjene kratkoročnog novčanog toka, likvidnosti i solventnosti te ocjenu profitabilnosti.

MSFI za manja poduzeća prilagođena su njihovom poslovanju, koje je u pravilu, vrlo

jednostavno, s poznatim tržištima nabave i prodaje, s poznatim rizicima i neizvjesnostima, za

čiju je ocjenu i procjenu potreban relativno ograničen broj financijskih informacija.14 Ovim

standardima zadovoljavaju se informacijske potrebe korisnika s manje troškova uz ostvarenje

određenih koristi za izvještajna poduzeća.14 Vidjeti više u J. Mrša: Harmonizacija financijskog izvještavanja za mala i srednje velika poduzeća, 44. simpozij „Financije i računovodstvo u zaštiti hrvstkog gospodarstva od recesije, Zagreb-Pula, 2009., str. 141-154.

17

U nastavku će se usporediti MSFI za mala i srednja poduzeća i HSFI glede Okvira i temeljnih

financijskih izvještaja.

6.1. Usporedba Okvira Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja za mala i

srednja poduzeća i Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja

Okvir HSFI platforme koji se odnosi na financijsko izvještavanje MSP temelji se na Okviru

platforme potpunih MSFI, a platforma MSFI za MSP temelji se također na potpunom setu

MSFI. U Okviru sue dana osnovna objašnjenja u svezi s financijskim izvještavanjem, a

odnose se na:

Temeljne pretpostavke,

Kvalitativna obilježja financijskih izvještaja,

Definiranje kategorija,

Priznavanje elemenata financijskih izvještaja i

Mjerenje elemenata financijskih izvještaja

što se može vidjeti u tablici 9.

Kako se iz tablice može vidjeti temeljne pretpostavke su iste u jednom i drugom Okviru,

samo je redoslijed drugačiji . Što se kvalitativnih obilježja financijskih izvještaja tiče

detaljnije su zadani Okvirom MSFI nego Okvirom u HSFI. Ono što je zapravo najveća

razlika i na tragu je još većeg pojednostavljivanja vidi se u posljednjem obilježju koje se

odnosi na mjerenje elemenata financijskih izvještaja. Vidi se da MSFI za MSP određuju

puno jednostavnije metode mjerenja što je svakako doprinos.

Tablica 9. Usporedni prikaz Okvira HSFI i MSFI-a za MSP

MSFI za MSP – Okvir HSFI – Okvir

18

Temeljne pretpostavke: nastanak događaja neograničenost vremena poslovanja

Temeljne pretpostavke: neograničenost vremena poslovanja nastanak događaja

Kvalitativna obilježja financijskih izvještaja: razumljivost važnost značajnost pouzdanost prevaga biti nad formom opreznost potpunost usporedivost pravodobnost ravnoteža između koristi i troška

Ostala načela: dosljedno prezentiranje, značajnost i

sažimanje prijeboj

Kvalitativna obilježja financijskih izvještaja: razumljivost važnost pouzdanost usporedivost opreznost potpunost

Ostala načela: dosljedno prezentiranje značajnost i sažimanje prijeboj

Definicija kategorija: financijski položaj, imovina, obveze,

kapital, uspješnost (dobit ili gubitak), prihod i rashod

Definicija kategorija: imovina, obveze, kapital, prihod, rashod i

dobit

Priznavanje elemenata financijskih izvještaja: vjerojatnost buduće ekonomske koristi pouzdano mjerenje

Priznavanje elemenata financijskih izvještaja: vjerojatnost buduće ekonomske koristi pouzdano mjerenje

Mjerenje elemenata financijskih izvještaja:

povijesni trošak fer vrijednost

Mjerenje elemenata financijskih izvještaja: povijesni trošak tekući trošak utrživa vrijednost (iznimka obveze) sadašnja vrijednost fer vrijednost

Izvor: Prilagođeno prema Žager, K., Smrekar, N.: Iskustva u primjeni HSFI-ja, 44. simpozij „Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije“, HZRFID, Zagreb, 2009., str. 162.

6.2. Usporedba financijskih izvještaja koji se trebaju sastavljati prema Međunarodnim

standardima financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća i Hrvatskih

standarda financijskog izvještavanja

19

Prema ZOR-u, čl. 3., srednja poduzeća trebaju sastavljati sljedeći set financijskih izvještaja:

Bilanca,

Račun dobiti i gubitka,

Izvještaj o novčanom toku,

Izvještaj o promjenama kapitala i

Bilješke uz financijske izvještaje.

Mala poduzeća sastavljaju:

Bilanca,

Račun dobiti i gubitka i

Bilješke uz financijske izvještaje.

Kao što znamo ove godine došlo je do izmjene MRS 1 – Prezentiranje financijskih izvještaja.

Izmjene se odnose na promjene u nazivima ali i u obuhvatu seta financijskih izvještaja te u

sadržaju financijskih izvještaja. Tako se predvidjelo da i mala i srednja poduzeća sastavljaju

kompletan set financijskih izvještaja. MSFI za MSP uvažio je te izmjene koje se mogu

vidjeti u tablici 10. Tu se provodi usporedba sadržaja financijskih izvještaja koje MSP

sastavljaju u Hrvatskoj sa financijskim izvještajima prema MSFI-ima za MSP. Budući set

financijskih izvještaja za MSP u Hrvatskoj definira HSFI 1 – Financijski izvještaji, on se

uspoređuje s odjeljcima – standardima MSFI za MSP, koji se odnose na financijske izvještaje

a to su 4, 5, 6, 7 i 8.

Što se naziva pojedinih financijskih izvještaja tiče, vrijeme će pokazati opravdanost

promjena. Ne treba smetnuti s uma činjenicu da su postojeći nazivi financijskih izvještaja „na

sceni“ dugi niz godina i dio su računovodstvenog rječnika pa se postavlja pitanje zašto se išlo

u te promjene. No, puno veći problem je u sadržaju i setu financijskih izvještaja koji se

trebaju sastavljati. Posebno se to odnosi na Račun dobiti i gubitka koji se prema MSFI

preimenuje u Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti. Sve to povlači za sobom potrebu za dodatna

objašnjenja koja će trebati dati Odbor za međunarodne računovodstvene standarde.

Tablica 10. Usporedni prikaz financijskih izvještaja prema HSFI i MSFI za MSP

HSFI 1 MSFI za MSP 4, 5, 6, 7 i 8

20

Bilanca imovina, obveze i kapital nisu propisane informacije koje treba

objaviti, a struktura je propisana Pravilnikom o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja

terminološke razlike: kratkotrajna (kratkoročna) i dugotrajna (dugoročna) imovina i obveze, kapital

Izvještaj o financijskom položaju imovina, obveze i glavnica propisane informacije koje treba objaviti,

ali ne i struktura izvještaja

terminološke razlike: tekuća i netekuća imovina i obveze, glavnica

Račun dobiti i gubitka metoda ukupnih troškova klasificiranih

prema prirodnim vrstama poslovne, financijske i izvanredne – ostale

aktivnosti nisu propisane informacije koje treba

objaviti, a struktura je propisana Pravilnikom

Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti metoda ukupnih troškova klasificiranih

prema prirodnim vrstama ili prema funkciji poslovne i financijske aktivnosti propisane informacije koje treba objaviti ali

ne i struktura izvještaja

Izvještaj o promjenama kapitala nisu propisane informacije koje treba

objaviti, a struktura je propisana Pravilnikom

Izvještaj o promjenama glavnice izvještaj o dobiti i zadržanoj dobiti propisane su informacije koje treba objaviti,

ali ne i struktura izvještaja

Izvještaj o novčanom toku direktna i indirektna metoda poslovne, investicijske i financijske

aktivnosti nisu propisane informacije koje treba

objaviti, a struktura je propisana Pravilnikom

Izvještaj o novčanom toku direktna i indirektna metoda poslovne, investicijske i financijske

aktivnosti propisane informacije koje treba objaviti,

ali ne i struktura izvještaja

Bilješke propisane informacije koje treba objaviti smanjen obujam propisanih stavki za mala

poduzeća standardi pojedinačno propisuju što je

nužno objaviti u bilješkama

Bilješke propisane informacije koje treba objaviti,

ali ne i struktura izvještaja propisan redoslijed prezentiranih

informacija standardi pojedinačno propisuju što je

nužno objaviti u bilješkamaIzvor: Prilagođeno prema Mrša, J.: Harmonizacija financijskog izvještavanja za mala i srednje velika poduzeća, 44. simpozij „Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije“, HZRFID, Zagreb, 2009., str.145-151.

7. PERSPEKTIVE BUDUĆEG RAZVOJA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA ZA

MALA I SREDNJA PODUZEĆA U HRVATSKOJ

21

Hrvatska ekonomska politika posebno potiče razvoj malog i srednjeg poduzetništva i u

budućnosti na tom polju možemo očekivati samo poboljšanja. U tom smislu trebamo pratiti i

perspektive budućeg razvoja financijskog izvještavanja za MSP. HSFI će se sigurno

dorađivati, usklađivati s MSFI-ima za MSP, uvažavajući sve specifičnosti hrvatskog

gospodarskog prostora u kojem djeluju MSP. Vidjeli smo da su u području računovodstvenih

standarda za MSP u posljednja dva desetljeća bile česte promjene, ali sve je bilo na tragu

kvalitetnijeg financijskog izvještavanja, koje uvijek treba biti u funkciji stvaranja prikladnih i

razumljivih informacija za različite korisnike.

HSFI-e će sigurno trebati usklađivati s MSFI-ima za MSP i to u dijelu strukture, sadržaja i

naziva financijskih izvještaja, zatim glede konsolidacije, troškova posudbe, strukture prihoda

ali i niza drugih područja poput primanja zaposlenih, objavljivanja povezanih osoba itd. Sve

to će Odbor za standarde financijskog izvještavanja u dogledno vrijeme trebati napraviti kako

bi se financijsko izvještavanje već u sljedećem obračunskom razdoblju radilo u skladu s

najnovijim rješenjima koja postoje na međunarodnom računovodstvenom prostoru.

Osim toga, kako bi se osigurala lakša primjena standarda, potrebno je značajnu pozornost

pokloniti i „dotjerivanju“ postojećih HSFI, u smislu tehničkog uređenja standarda na način

da se otklone nedostaci poput ponavljanja broja pojedine točke ili pozivanja na krive točke

standarda.15 Na taj način povećat će se kvaliteta financijskog izvještavanja.

Ono što još uvijek nije do kraja raščišćeno odnosi se na jedan veliki broj vrlo malih poduzeća

koja zapošljavaju do 5 zaposlenih (ima ih cca 50% od ukupnog broja malih poduzeća).

Mišljenja smo da se za njih financijsko izvještavanje i uopće računovodstvo treba

pojednostaviti, samo je pitanje do koje razine. Jedan takav mogući model prikazan je u

tablici 11.

Kao što se iz tablice 11 vidi poduzeća su podijeljena na mikro, mala i srednja. Najveća

novost je podjela malih poduzeća na ona do 5 zaposlenih i na ona od 6 pa do 50 zaposlenih.

Za njih se predlaže primjena načela blagajne i jednostavno knjigovodstvo, dakle

računovodstvo koje vrijedi za sustav obrtnika i slobodnih zanimanja. To bi značilo

istovremeno da se oni isključuju iz financijskog izvještavanja koje je regulirano ZOR-om.

15 I. Čevizović: Treba li mijenjati HSFI?, RIF, br. 8, Zagreb, 2009., str. 17.

22

Smatramo da su MSFI te HSFI ipak preširoki okvir za financijsko izvještavanje tako malih

poduzeća.

Tabela 11. Prijedlog računovodstvene regulative za mala, srednja i velika poduzeća

VELIČINA PODUZEĆA RAČUNOVODSTVENI SUSTAV

MIKRO PODUZEĆA ( do 5 zaposlenih) Računovodstvo na bazi gotovinskog toka

MALA PODUZEĆA (6 – 50 zaposlenih)

Računovodstveni sustav temeljen na pretpostavci nastanka događaja uz moguće korištenje standardnog računskog plana s pojednostavljenom strukturom za kreiranje upravljačkih informacija. Uvažavanje HSFI.

SREDNJA PODUZEĆA(51 – 250 zaposlenih)

Računovodstveni sustav temeljen na računovodstvenoj pretpostavci nastanka događaja uz uvažavanje HSFI i složeniji računski plan.

Izvor:Prilagođeno Ramljak, B., Žager, K.: Računovodstvo malih i srednjih poduzeća SME, XXXVII. simpozij „Računovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima“, HZRFD, Zagreb-Pula, 2002., str. 116.

8. ZAKLJUČAK

Što se financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća u Hrvatskoj trenutno tiče, u

obzir se moraju uzeti sljedeće činjenice:

1. 2008. godine doneseni su Hrvatski standardi financijskog izvještavanja koji se odnose na

mala i srednja poduzeća,

2. 2009. godine na međunarodnom nivou doneseni su Međunarodni standardi financijskog

izvještavanja za mala i srednja poduzeća i

3. Računovodstveni sustav u Europskoj uniji reguliraju IV. i VII. Direktiva.

Hrvatska uzima ozbiljno činjenicu da je dio aktivne međunarodne računovodstvene zajednice

koja želi standardizirati postupak financijskog izvještavanja i tako olakšati manjim

poduzećima usporedivost na nacionalnoj i međunarodnoj razini, a samim time otkloniti

neprikladnosti i nerazumljivosti za različite korisnike računovodstvenih informacija. Budući

su Međunarodni standardi financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća doneseni

nakon Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja, logično je da će se naši standardi

prilagoditi međunarodnim.

23

Zabrinjava podatak da Europska unija nije „najljepše dočekala“ uvođenje Međunarodnih

standarda financijskog izvještavanja za manja poduzeća. Europski parlament ih je ocijenio

kao složene i da još uvijek ne uzimaju dovoljno u obzir specifičnosti tih poduzeća. Poznato je

da je prihvaćanje Međunarodnih računovodstvenih standarda u domeni svake zemlje

pojedinačno, tako da je vrlo važno kakvu će odluku glede toga donijeti Europski parlament.

Izdvojena primjena samo nekih članica Europske unije ne može dobro doći ili će se nastaviti

kao i do sada, a to znači da će mala i srednja poduzeća Europske unije nastaviti primjenjivati

nacionalne računovodstvene propise svoje zemlje koji su doneseni u skladu s IV. i VII

direktivom.

Što se jednogodišnjih iskustava u primjeni Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja

tiče može se reći da naša mala i srednja poduzeća nisu imala problema oko prihvaćanja istih,

te se može zaključiti da za sada uglavnom uspješno primjenjuju navedene standarde. I dalje

(kao i kod primjene „velikih“ MSFI) se neki standardi koriste vrlo malo, dok su u potpunoj

primjeni oni standardi koji definiraju osnovne računovodstvene kategorije na kojima nastaju

poslovni događaji a to su: imovina, kapital, obveze, rashodi i prihodi. Kako bi sve to

funkcioniralo još bolje Odbor za standarde financijskog izvještavanja kao i cjelokupna

računovodstvena zajednica mora „izlaziti van“ s eventualnim problemima koji bi se trebali

brzo rješavati. Sve to radi osiguranja kvalitete izvještavanja, kao i osiguranja kvalitetne

informacijske podloge za poslovno odlučivanje.

24

LITERATURA:

1. Čevizović, I.: Treba li mijenjati HSFI?, RIF br. 8., Zagreb, 2009.

2. Grupa autora: Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja, RIF, Zagreb,

2008.

3. Klikovac, A.: Što donose MSFI za mala i srednja poduzeća?, RIF, br. 8, Zagreb, 2009.

4. Mamić Sačer, I., Sever, S., Oluić, A.: Analiza mogućnosti primjene MSFI za mala i

srednja poduzeća, Ekonomski pregled, Vol. 59 No 3-4. Zagreb, 2008.

5. Mrša, J.: Harmonizacija financijskog izvještavanja za mala i srednje velika poduzeća, 44.

simpozij „Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije“,

HZRFID, Zagreb, 2009.

6. Mrša, J., Ramljak, B.: Računovodstveni okvir za mala i srednja poduzeća u EU i njegova

primjena u Hrvatskoj, XXXVIII. Simpozij „Računovodstvo, financije i revizija u

suvremenim gospodarskim uvjetima“, Zagreb-Pula, 2003.

7. Negovanović, M.: Problemi u primjeni MSFI-a u Europskoj uniji, RRIF, br. 5, Zagreb,

2008.

8. Ramljak, B.: Primjena računovodstvenih politika kod malih i srednje velikih poduzeća

(SMEs) u „Mala i srednja poduzeća – financijski, računovodstveni i pravni aspekti

osnivanja i poslovanja“, (ur. Lj. Vidučić), Ekonomski fakultet u Splitu, Split, 2005.

9. Ramljak, B.: Potrebe financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća u Hrvatskoj,

40. simpozij „Računovodstvo, financije i revizija u suvremenim gospodarskim uvjetima“,

Zagreb-Pula, 2005.

10. Ramljak, B., Žager, K.: Potreba i iskustva drugih zemalja u razvoju računovodstva malih i

srednjih poduzeća, XXXVII. Simpozij «Računovodstvo, financije i revizija u suvremenim

gospodarskim uvjetima», Zagreb-Pula, 2002.

11. B. Ramljak: Računovodstvene politike u malim poduzećima, doktorska disertacija,

Sveučilište u Splitu, Ekonomski fakultet, Split, 1999.

12. The Observatory of European SMEs, European Commision, 2007.

13. Zakon o računovodstvu, Narodne novine, br. 109/07, Zagreb, 2007.

14. Žager, K., Smrekar, N.: Iskustva u primjeni HSFI-ja, 44. simpozij „Financije i

računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije“, HZRFID, Zagreb, 2009.

15. www.business-navigator.biz/ulaganje_u_hrvatskoj/sme

16. www.iasb.org

17. www.osfi.hr

25

18. www.nn.hr

19. www.orkis.hr

20. www.ifac.org

21. www.rif.hr

22. www.rrif.hr

26