ประมวลความรู้วิชาการบัญชี

สาขาวิชาการบัญช ี คณะวิทยาการจัดการ

มหาวิทยาลัยราชภัฏเชียงใหม

สงวนลิขสิทธ์ิ สาขาวิชาการบัญชี คณะวิทยาการการจัดการ มหาวิทยาลัยราชภัฏเชียงใหม

ปจจุบันตลาดแรงงานมีความตองการบัณฑิตท่ีมีความรูความสามารถในทักษะวิชาชีพ เฉพาะทาง และทักษะดานอื่น ๆ เชน ความรูในการประกอบธุรกิจ ภาวะผูนํา ความสามารถในการทํางานเปนทีม เปนตน รวมท้ังยังตองการนักบัญชีท่ีมีบุคลิกภาพท่ีดี อีกท้ังทางสาขาวิชาการบัญชีไดมีการประกันคุณภาพบัณฑิต โดยสาขาวิชาจะดําเนินการทดสอบประมวลความรูทางการบัญชีสําหรับนักศึกษาท่ีจะสําเร็จการศึกษา เพื่อใหผูประกอบการม่ันใจไดวาบัณฑิตท่ีสําเร็จการศึกษาสาขาวิชาการบัญชี มหาวิทยาลัยราชภัฏเชียงใหม มีความรูความสามารถพรอมท่ีจะปฏิบัติงานได สาขาวิชาการบัญชี ขอขอบพระคุณอาจารยทุกทานท่ีไดเสียสละเวลาในการสรุปเนื้อหารายวิชาตาง ๆ และจัดทําเอกสารฉบับนี้ข้ึน ซึ่งเอกสารฉบับนี้จัดทําข้ึนเพื่อใชประกอบโครงการเขาคายวิชาการนอกสถานท่ี เพื่อสรางเสริมคุณลักษณะของบัณฑิตสาขาวิชาการบัญชีกอนการประกอบวิชาชีพ โดยไดประมวลความรูวิชาการบัญชีจํานวน 9 วิชา ท่ีจะทําการทดสอบประมวลความรูทางการบัญชี

สาขาวิชาการบัญชี คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยราชภัฏเชียงใหม

1 ตุลาคม 2551

คํานํา


หนา 1. ประมวลความรูวิชาการบัญชีข้ันตน 1 2. ประมวลความรูวิชาการบัญชีช้ันกลาง 1 11 3. ประมวลความรูวิชาการบัญชีช้ันกลาง 2 23 4. ประมวลความรูวิชาการบัญชีตนทุน 1 39 5. ประมวลความรูวิชาการบัญชีตนทุน 2 49 6. ประมวลความรูวิชาการบัญชีช้ันสูง 1 58 7. ประมวลความรูวิชาการบัญชีช้ันสูง 2 68 8. ประมวลความรูวิชาการสอบบัญชี 75 9. ประมวลความรูวิชาการภาษีอากรธุรกิจ 82

สารบัญ

ประมวลความรูวิชาการบัญชีขั้นตน 1


อ.พรวีนัส บุญมากาศ

การบัญชีคืออะไร ? การบัญชีเปนศิลปะของการจดบันทึก การจําแนก การสรุปผล และการรายงานเหตุการณเกี่ยวกับการเงิน โดยใชหนวยเงินตรา รวมท้ังแปลความหมายของผลการปฏิบัติดังกลาวดวย แมบทการบัญชีคืออะไร? แมบทการบัญชีเปนกฎเกณฑสําหรับการจัดทํา และนําเสนองบการเงินท่ีคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีไดจัดทําข้ึน โดยยกเลิกมาตรฐานการบัญชีฉบับท่ี 1 และใชแมบทการบัญชีนี้แทน เม่ือวันท่ี 25 ก.พ. 2542 องคประกอบของแมบทการบัญชี

1. วัตถุประสงคของงบการเงิน 2. ขอสมมติ 2.1 เกณฑคงคาง 2.2 การดําเนินงานตอเนื่อง 3. ลักษณะเชิงคุณภาพของบการเงิน

3.1 ความเขาใจได 3.2 ความเกี่ยวของกับการตัดสินใจ 3.3 ความเช่ือถือได (1. การเปนตัวแทนอันเท่ียงธรรม 2. เนื้อหาสําคัญกวารูปแบบ 3. ความเปนกลาง 4. ความระมัดระวัง 5. ความครบถวน) 4. การเปรียบเทียบกันได งบการเงินคืออะไร? เปนรายงานทางการเงินท่ีนําเสนอขอมูลเพื่อแสดงฐานะการเงิน ผลการดําเนินงาน และกระแสเงินสดของกิจการโดยถูกตองตามท่ีควรในแตละงวดบัญชีใดบัญชีหนึ่ง ระหวางงวดบัญชีก็ได งบการเงินจะแสดงขอมูลโดยถูกตองตามท่ีควรก็ตอเม่ือกิจการไดปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีอยางเหมาะสม รวมท้ังการเปดเผยขอมูลเพิ่มเติมเม่ือจําเปน งบดุล เปนรายงานท่ีจัดทําข้ึนเพื่อแสดงฐานะการเงินของกิจการ ณ วันใดวันหนึ่ง ในงบดุลประกอบดวยบัญชีในหมวดสินทรัพย หนี้สิน และสวนของเจาของ งบกําไรขาดทุน รายงานท่ีจัดทําข้ึนเพื่อแสดงผลการดําเนินงานของกิจการในระหวางงวดบัญชี หรือสิ้นงวดบัญชีใดบัญชีหนึ่ง ในงบกําไรขาดทุนประกอบดวยบัญชีในหมวดรายได และคาใชจาย หากรายไดมากกวาคาใชจายจะเกิดผลกําไรสุทธิ และถาหากรายไดนอยกวาคาใชจายจะเกิดผลขาดทุนสุทธ ิงบแสดงการเปล่ียนแปลงในสวนของเจาของ เปนรายงานท่ีจัดทําข้ึนเพื่อแสดงการเปลี่ยนแปลงในสวนของเจาของ งบกระแสเงินสด เปนรายงานท่ีแสดงถึงการไดมาและใชไปของเงินสดและรายการเทียบเทาเงินสด ประกอบดวย 3 กิจกรรม คือ 1) กิจกรรมการดําเนินงาน 2) กิจกรรมการลงทุน 3) กิจกรรมการจัดหาเงินทุน หมายเหตุประกอบงบการเงิน ประกอบดวยคําอธิบาย และการวิเคราะหรายละเอียดของจํานวนเงินท่ีแสดงใน งบดุล งบกําไรขาดทุน งบกระแสเงินสด และงบแสดงการเปลี่ยนแปลงในสวนของเจาของ โดยแสดงในรูปของงบยอย หรืองบประกอบตาง ๆ รวมท้ังขอมูลเพิ่มเติม ขอมูลท่ีมาตรฐานการบัญชีกําหนดใหเปดเผย และการเปดเผยขอมูลอื่นท่ีจะทําใหงบการเงินแสดงโดยถูกตองตามท่ีควร ซึ่งจะเปนประโยชนตอผูใชงบการเงินในการตัดสินใจไดถูกตอง

ประมวลความรูวิชาการบัญชีข้ันตน



สมการบัญชีคืออะไร? สมการบัญชีคือความสัมพันธระหวางสินทรัพย หนี้สิน และสวนของเจาของ ใหมีลักษณะสมดุลกัน

สินทรัพย = หนี้สิน + สวนของเจาของ สินทรัพย = หนี้สิน + (ทุน + กําไร)

สินทรัพย = หนี้สิน + (ทุน + (รายได – คาใชจาย)) การวิเคราะหรายการคา เปนการวิเคราะหรายการคาท่ีเกิดข้ึนจาดการดําเนินงานของธุรกิจในแตละวัน วาจะมีผลกระทบตอบัญชีสินทรัพย หนี้สิน สวนของเจาของ รายได และคาใชจายอยางไร และผลกระทบตอการเปลี่ยนแปลงนั้นจะแสดงใหเห็นถึงฐานการเงิน และผลการดําเนินงานของกิจการได โดยขอมูลทางการเงินเหลานั้นจะเปนประโยชนในการวางแผน และการตัดสินใจในเรื่องตาง ๆ ของผูบริหาร เจาของกิจการ เจาหนี ้ และผูสนใจ เปนตน หลักการบันทึกบัญชี สมุดบัญชี แบงออกเปน 2 ประเภท คือ

1. สมุดรายวัน (Journal) หรือสมุดบัญชีข้ันตน สมุดรายวันท่ัวไป เปนสมุดข้ันตนท่ีใชบันทึกรายการคาท่ีเกิดข้ึนทันที โดยบันทึกเรียงตามลําดับวันท่ีเกิดรายการคาข้ึน สมุดรายวันเฉพาะ เปนสมุดข้ันตนท่ีใชบันทึกรายการคาท่ีเกิดข้ึนในลักษณะอยางเดียวกันเขาไวดวยกัน

2. สมุดบัญชีแยกประเภท (Ledger) หรือสมุดบัญชีข้ันปลาย สมุดบัญชีแยกประเภทท่ัวไป เปนสมุดท่ีรวมบัญชีแยกประเภททุก ๆ บัญชี เชน บัญชีเงินสด บัญชีลูกหนี้ บัญชีเจาหนี้ สมุดบัญชีแยกประเภทยอย เปนบัญชีแยกประเภทสําหรับบันทึกรายการเคลื่อนไหวของลูกหนี้หรือเจาหนี้แตละราย หรือเปนสมุดบัญชีท่ีบันทึกรายละเอียดของบัญชีแยกประเภทท่ัวไป วัฎจักรทางการบัญชี

วิเคราะหรายการคา

สินทรัพยเพิ่ม หนี้สินลด สวนของเจาของลด รายไดลด คาใชจายเพิ่ม

สินทรัพยลด หนี้สินเพิ่ม สวนของเจาของเพิ่ม รายไดเพิ่ม คาใชจายลด

เดบิต (Debit) เครดิต (Credit)

วิเคราะหรายการคา



รายการปรับปรุงบัญชี เปนการลงรายการบัญชีเพื่อบันทึกการแกไขขอผิดพลาด และการปรับปรุงบัญชีรายได บัญชีคาใชจายตาง ๆ ท่ีเกิดข้ึนในระหวางงวดบัญชีใหถูกตองตรงตามงวดบัญชี ท้ังประเภทและจํานวนเงิน รวมท้ังรายการคาเสื่อมราคา คาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ หรือรายการอื่นท่ีมีลักษณะในทํานองคลายคลึงกับท่ีกลาวมาขางตน รายไดคางรับ เปนรายไดท่ีเกิดข้ึนแลวในงวดบัญชีปจจุบัน แตกิจการยังไมไดรับชําระโดยจะไดรับชําระในงวดบัญชีถัดไป จึงตองทําการปรับปรุงรายไดคารับนี้ใหเปนรายไดในงวดบัญชีปจจุบัน ปรับปรุงโดย Dr. รายไดคางรับ (1) Cr. รายได (4)

å สมุดรายวัน

บันทึกรายการเปดบัญชี บันทึกรายการคาประจําวัน

ç สมุดบัญชีแยกประเภท

é งบทดลอง

è กระดาษทําการ

ê งบการเงิน

สมุดบัญชีแยกประเภท

ë สมุดรายวันท่ัวไป

í งบทดลองหลังปดบัญชี

งบกําไรขาดทุน งบดุล

ผานรายการ

จัดทํา

จัดทํา

จัดทํา

¨ สมุดรายวันท่ัวไป ¨ สมุดรายวันเฉพาะ

¨ งบทดลอง ¨ รายการปรับปรุง ¨ งบทดลองหลังปรับปรุง ¨ งบกําไรขาดทุน ¨ งบดุล

บันทึกรายการปรับปรุงและปดบัญชี

ผานรายการ



รายไดรับลวงหนา เปนรายไดท่ีกิจการไดรับมาลวงหนา แตกิจการยังไมไดใหบริการตอบแทนตอลูกคา ซึ่งจะถือเปนรายไดของงวดบัญชีตอ ๆ ไป ตามสวนท่ีใหบริการตอบแทนตอลูกคาแลว การปรับปรุงทําได 2 วิธ ี ดังนี้

1. ในวันที่รับเงินบันทึกเปนรายไดทั้งจํานวน Dr. รายได (4) Cr. รายไดรับลวงหนา (2) 2. ในวันที่รับเงินบันทึกเปนหนี้สินทั้งจํานวน Dr. รายไดรับลวงหนา (2) Cr. รายได (4)

คาใชจายคางจาย เปนคาใชจายท่ีเกิดข้ึนในระหวางงวดบัญชีปจจุบัน แตกิจการยังมิไดจายเงินไป ซึ่งจะจายในงวดบัญชีถัดไป จึงถือวากิจการมีหนี้สินเกิดข้ึนพรอม ๆ กับจํานวนคาใชจายท่ีเพิ่มข้ึน ปรับปรุงโดย Dr. คาใชจาย (5) Cr. คาใชจายคางจาย (2) คาใชจายลวงหนา เปนคาใชจายท่ีกิจการจายไปเปนคาบริการแลวในงวดบัญชีปจจุบัน แตยังไดรับประโยชนไมหมด เหลือบางสวนท่ีสามารถจะใชประโยชนในงวดบัญชีถัดไป การปรับปรุงทําได 2 วิธ ีดังนี้

1. ในวันที่จายเงินบันทึกเปนคาใชจายทั้งจํานวน Dr. คาใชจายลวงหนา (1) Cr. คาใชจาย (5) 2. ในวันที่จายเงินบันทึกเปนสินทรัพยทั้งจํานวน Dr. คาใชจาย (5) Cr. คาใชจายลวงหนา (1)

วัสดุสํานักงานใชไป เปนวัสดุสํานักงานท่ีกิจการซื้อมา และนําไปใชในการดําเนินงานของกิจการในงวดบัญชีปจจุบัน การปรับปรุงทําได 2 วิธ ี ดังนี ้

1. ในวันที่ซ้ือบันทึกเปนสินทรัพย Dr. วัสดุสํานักงานใชไป (5) Cr. วัสดุสํานักงาน (1) 2. ในวันที่ซ้ือบันทึกเปนคาใชจาย Dr. วัสดุสํานักงาน (1) Cr. วัสดุสํานักงานใชไป (5)

หนี้สงสัยจะสูญ เปนการประมาณจํานวนหนี้ท่ีคาดวาจะเรียกเก็บเงินไมได เรียกวาการต้ังคาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ซึ่งบัญชีคาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญนี้เปนบัญชีปรับมูลคาลูกหนี้ จึงนําไปหักลดบัญชีลูกหนี้ในงบดุล เพื่อใหแสดงมูลคาลูกหนี้สุทธิใกลเคียงกับความเปนจริงท่ีคาดวาจะเรียกเก็บเงินได บัญชีท่ีเกี่ยวของมีดังนี้ หนี้สูญ หมายถึง ลูกหนี้ท่ีไดติดตามทวงถามจนถึงท่ีสุดแลว แตไมไดรับชําระหนี้และไดตัดจําหนายออกจากบัญชี บัญชีหนี้สูญถือเปนบัญชีคาใชจาย หนี้สงสัยจะสูญ หมายถึง ลูกหนี้ท่ีคาดวาจะเรียกเก็บเงินไมได และถือเปนคาใชจายของงวดบัญชีนั้น บัญชีหนี้สงสัยจะสูญถือเปนบัญชีคาใชจาย คาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ หมายถึง จํานวนท่ีกันไวสําหรับลูกหนี้ท่ีคาดวาจะเรียกเก็บเงินไมได และถือเปนบัญชีปรับมูลคาลูกหนี้ โดยแสดงเปนรายการหักจากบัญชีลูกหนี้ในงบดุล เพื่อแสดงมูลคสุทธิของลูกหนี้ท่ีคาดหมายความจะเรียกเก็บเงินได การตัดจําหนายหนี้สูญโดยตรง เปนวิธีการบันทึกบัญชีเม่ือกิจการเรียกเก็บเงินจากลูกหนี้ไมไดแนนอนในงวดบัญชีนั้น ๆ นั่นคือ ลูกหนี้เปนหนี้สูญจริง บันทึกบัญชีโดย Dr. หนี้สูญ (5) Cr. ลูกหนี ้(1) การต้ังคาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ สามารถต้ังได 2 วิธ ี คือ



1. ต้ังคาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญจากยอดขาย 2. ต้ังคาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญจากยอดลูกหนี้

จากยอดลูกหนี้ ณ วันสิ้นงวด การจัดกลุมลูกหนี้จําแนกตามอายุของลูกหนี้ท่ีคางชําระ พิจารณาจากลูกหนี้แตละราย

ปรับปรุงโดย Dr. หนี้สงสัยจะสูญ (5) Cr. คาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (1)

คาเส่ือมราคา เปนวิธีการบัญชีท่ีใชในการปนสวนมูลคาของสินทรัพยถาวรท่ีมีตัวตนไปเปนคาใชจายในงวดบัญชีตาง ๆ หรือเปนมูลคาของสินทรัพยท่ีมีตัวตนท่ีตัดเปนคาใชจายในงวดบัญชีตาง ๆ ตามหลักการบัญชี แนวคิดคาเสื่อมราคาวิธีเสนตรง เปนการคํานวณคาเสื่อมราคาโดยเฉลี่ยมูลคาเสื่อมราคาของสินทรัพยใหเปนคาเสื่อมราคาในแตละปเทา ๆ กัน ตลอดอายุการใชงานของสินทรัพยถาวรนั้น ๆ คาเสื่อมราคาตอป = ราคาทุนของสินทรัพย - ราคาซาก อายุการใชงาน คาเสื่อมราคาตอป = (ราคาทุนของสินทรัพย - ราคาซาก) x อัตราคาเสื่อมราคาตอป ปรับปรุงโดย Dr. คาเส่ือมราคา (5) Cr. คาเส่ือมราคาสะสม (1) การกลับรายการปรับปรุง คือ การนํารายการปรับปรุงบางรายการท่ีไดบันทึกไวเม่ือสิ้นงวดบัญชีกอนมาบันทึกกลับรายการปรับปรุงในวันตอนงวดบัญชีถัดมา ท้ังนี้เพื่อความสะดวกในการบันทึกรายการบัญชีในงวดบัญชีใหม รายการปรับปรุงท่ีจะตองกลับรายการมีดังนี้ 1) รายไดรับลวงหนา 2) รายไดคางรับ 3) คาใชจายลวงหนา และ 4) คาใชจายคางจาย การปดบัญชีกิจการใหบริการ เปนการหาผลการดําเนินงานของกิจการ โดยจะบัญชีช่ัวคราวคือบัญชีรายได และคาใชจาย มีข้ันตอนดังนี ้

1. ปดบัญชีรายได Dr. รายได Cr. กําไรขาดทุน (3) 2. ปดบัญชีคาใชจาย Dr. กําไรขาดทุน (3) Cr. คาใชจาย 3. ปดบัญชีกําไรขาดทุน

กรณีเกิดผลกําไรสุทธิ Dr. กําไรขาดทุน (3) Cr. ทุน/กระแสทุน/กําไรสะสม

กรณีเกิดผลขาดทุนสุทธิ Dr. ทุน/กระแสทุน/กําไรสะสม Cr. กําไรขาดทุน (3) 4. ปดถอนใชสวนตัว (ถามี) Dr. ทุน/กระแสทุน Cr. ถอนใชสวนตัว (3)

กิจการจําหนายสินคา เปนกิจการท่ีไมไดผลิตสินคาข้ึนเอง โดยกิจการจะไปซื้อสินคาจากผูผลิตและนํามาจําหนายใหแกลูกคา เชน รานขายหนังสือ รานขายเสื้อผา หางสรรพสินคา เปนตน



คาใชจายในการขนสงสินคา เปนคาใชจายเกี่ยวกับการขนสงสินคาท่ีซอมาหรือขายไป เชน คาระวาง คารถบรรทุก เปนตน ในการซื้อขายสินคาจะตองมีการตกลงกันใหแนนอนระหวางผูซื้อกับผูขายวา ใครจะเปนผูรับภาระคาขนสงสินคา คาขนสงออก เปนคาขนสงสินคาท่ีผูขายเปนผูรับภาระจายคาขนสง คาขนสงเขา เปนคาขนสงสินคาท่ีผูซื้อเปนผูรับภาระจายคาขนสง เงื่อนไขเก่ียวกับคาขนสง

1. F.O.B. Shipping Point เปนเง่ือนไขคาขนสงสินคาท่ีผูซื้อจะตองเปนผูรับภาระคาขนสงในการซื้อสินคาจํานวนนั้น ๆ ต้ังแตตนทางของผูขายจนถึงปลายทางของผูซื้อ

2. F.O.B. Destination เปนเง่ือนไขคาขนสงท่ีผูขายจะตองเปนผูรับภาระคาขนสงในการขนายสินคาจํานวนนั้น ๆ ต้ังแตตนทางของผูขายจนถึงปลายทางของผูซื้อ

สวนลด เปนเง่ือนไขในการจูงใจใหผูซื้อมาซื้อสินคาใหมากท่ีสุด หรือใหผูรับซอมาชําระหนี้ใหเร็วข้ึน สวนลดแบงเปน 2 ประเภท คือ สวนลดการคา และสวนลดเงินสด สวนลดการคา คือจํานวนเงินท่ีผูขายยอมลดใหแกผูซื้อสินคาทันท่ีจากราคาสินคาเดิมท่ีต้ังไว ซึ่งสามารถเกิดข้ึนไดท้ังการซื้อขายเปนเงินสดและเงินเช่ือ สวนลดเงินสด คือจํานวนเงินท่ีเจาหนี้ยอมลดใหแกลูกหนี้ เม่ือลูกหนี้นําเงินมาชําระภายในระยะเวลาท่ีกําหนด เปนการจูงใจใหลูกหนี้ชําระหนี้ใหเร็วข้ึน ซึ่งสวนลดเงินสดนี้จะเกิดข้ึนเฉพาะการซื้อขายท่ีเปนเงินเช่ือเทานั้น เง่ือนไขของสวนลดเงินสด เชน 2/10,n/30 2/E.O.M,n/45 1/10 E.O.M,n/60 2/10,n/30 คือ ลูกหนี้จะตองชําระเงินท้ังหมดภายใน 30 วัน หากชําระเงินภายใน 10 วันนับหลังจากวันท่ีระบุในใบกํากับสินคา จะไดรับสวนลด 2% 2/E.O.M,n/45 คือ ลูกหนี้จะตองชําระเงินท้ังหมดภายใน 45 วัน หากชําระเงินภายในสิ้นเดือนของเดือนท่ีซื้อสินคา จะไดรับสวนลด 2% 1/10 E.O.M,n/60 คือ ลูกหนี้จะตองชําระเงินท้ังหมดภายใน 60 วัน หากชําระเงินภายใน 10 วันของเดือนท่ีถัดจากเดือนท่ีซื้อสินคา จะไดรับสวนลด 1% สวนลดรับ เปนสวนลดท่ีลูกหนี้ไดรับจากการชําระเงินคาสินคาภายในกําหนดเวลาตามเง่ือนไขการชําระหนี้ท่ีผูขายกําหนด เปนบัญชีคาใชจายใหนําไปหักออกจากยอดซื้อ สวนลดจาย เปนสวนลดท่ีผูขายยอมลดใหกับลูกหนี้ เม่ือลูกหนี้นําเงินมาชําระคาสินคาภายในกําหนดเวลาตามเง่ือนไขการชําระหนี้ท่ีผูขายกําหนด เปนบัญชีรายไดใหนําไปหักออกจากยอดขาย ระบบบัญชีสินคาคงเหลือแบบตอเนื่อง (Perpetual Inventory System) เปนวิธีการทางบัญชีเกี่ยวกับสินคาคงเหลือท่ีมีการบันทึกรายการบัญชีสินคาทุกครั้งท่ีมีการซื้อหรือขายสินคา ในการขายสินคาทุกครั้งจะบันทึกตนทุนขายพรอมกับลดยอดบัญชีสินคา ดังนั้นระบบการบันทึกบัญชีสินคาตามวิธีนี้จะทําใหสามารถทราบตนทุนของสินคาท่ีขายได โดยดูจาบัญชีตนทุนขาย และสามารถทราบยอดคงเหลือของสินคาไดโดยดูจาบัญชีสินคา นอกจากนี้รายการท่ีเกี่ยวของกับการซื้อสุทธิซึ่งประกอบดวย รายการซื้อสินคา คาขนสงเขา สงคืนสินคา และสวนลดรับจะบันทึกเขาบัญชีสินคา การบันทึกบัญชีตามวิธีนี้จะเหมาะสําหรับกิจการท่ีกําหนดราคาขายสินคาตอหนวยท่ีมีราคาสูง และปริมาณสินคาคงเหลือมีจํานวนนอย เชน รานขายรถยนต รานขายเครื่องใชไฟฟา เปนตน ระบบบัญชีสินคาคงเหลือแบบส้ินงวด (Periodic Inventory System) เปนวิธีการบันทึกบัญชีสินคาคงเหลือ ซึ่งจะไมบันทึกรายการสินคาทุกครั้งท่ีมีการซื้อขายสินคา ตามระบบบัญชีนี้ รายการเกี่ยวของกับการซื้อสุทธิ ซึ่ง



ประกอบดวย รายการซื้อสินคา คาขนสงเขา สงคืนสินคา และสวนลดรับ จะบันทึกไวในบัญชีท่ีเกิดรายการคานั้น ๆ ข้ึน โดยไมตองบันทึกไวในบัญชีสินคา และในการขายสินคาจะไมบันทึกตนทุนของสินคาท่ีขาย แตจะบันทึกเฉพาะรายการขายสินคาเทานั้น ดังนั้นบัญชีสินคาจึงไมปรากฏรายการเคลื่อนไหวใด ๆ ท่ีเกี่ยวของกับการซื้อขายสินคา โดยสินคาคงเหลือสามารถทราบไดจากการตรวจนับสินคาในวันสิ้นงวด และตนทุนของสินคาท่ีขายทราบไดจากการคํานวณหาตนทุนขาย การบันทึกบัญชีวิธี Perpetual และ Periodic

รายการ Perpetual Inventory System Periodic Inventory System 1. ซื้อสินคา Dr. สินคา XXX

Cr. เงินสด/เจาหนี้การคา XXX Dr. ซื้อ XXX Cr. เงินสด/เจาหนี้การคา XXX

2. คาขนสงเขา Dr. สินคา XXX Cr. เงินสด XXX

Dr. คาขนสงเขา XXX Cr. เงินสด XXX

3. สงคืนสินคา Dr. เงินสด/เจาหนี้การคา XXX Cr. สินคา XXX

Dr. เงินสด/เจาหนี้การคา XXX Cr. สงคืนและสวนลด XXX

4. ชํ าระค าสินค าและไดรับสวนลด

Dr. เจาหนี้การคา XXX Cr. เงินสด XXX สินคา XXX

Dr. เจาหนี้การคา XXX Cr. เงินสด XXX สวนลดรับ XXX

5. ขายสินคา Dr. เงินสด/ลูกหนี้การคา XXX Cr. ขาย XXX

Dr. เงินสด/ลูกหนี้การคา XXX Cr. ขาย XXX

Dr. ตนทุนขาย XXX Cr. สินคา XXX

ไมบันทึกบัญชี

6. คาขนสงออก Dr. คาขนสงออก XXX Cr. เงินสด XXX

Dr. คาขนสงออก XXX Cr. เงินสด XXX

7. รับคืนสินคา Dr. รับคืนและสวนลด XXX Cr. เงินสด/ลูกหนี้การคา XXX

Dr. รับคืนและสวนลด XXX Cr. เงินสด/ลูกหนี้การคา XXX

Dr. สินคา XXX Cr. ตนทุนขาย XXX

ไมบันทึกบัญชี

8. รับชําระคาสินคาและใหสวนลด

Dr. เงินสด XXX สวนลดจาย XXX Cr. ลูกหนี้การคา XXX

Dr. เงินสด XXX สวนลดจาย XXX Cr. ลูกหนี้การคา XXX

การคํานวณรายการตาง ๆ ที่เก่ียวของกับการซ้ือขายสินคา 1. ขายสุทธิ = ขาย – รับคืนและสวนลด – สวนลดจาย 2. ซื้อสุทธ ิ = ซื้อ + คาขนสงเขา - สงคืนและสวนลด - สวนลดรับ 3. ตนทุนขาย = สินคาตนงวด + ซื้อสุทธ ิ - สินคาปลายงวด 4. กําไรข้ันตน = ขายสุทธ ิ - ตนทุนขาย 5. กําไรสุทธิ = ขายสุทธ ิ - ตนทุนขาย - คาใชจายในการขายและบริหาร



การปดบัญชีกิจการจําหนายสินคา 1. Perpetual Inventory System ทําเชนเดียวกับกิจการใหบริการ

ปดบัญชีขาย Dr. ขาย Cr. กําไรขาดทุน

ปดบัญชีตนทุนขาย รับคืน และสวนลดจาย Dr. กําไรขาดทุน Cr. ตนทุนขาย รับคืนและสวนลด สวนลดจาย

ปดบัญชีกําไรขาดทุนและถอนใชสวนตัว ทําเชนเดียวกับกิจการใหบริการ 2. Periodic Inventory System แบงเปน 2 วิธ ี

ปดบัญชีโดยไมผานตนทุนขาย ปดบัญชีสินคาตนงวด ซื้อ และคาขนสงเขา เขาบัญชีกําไรขาดทุน

Dr. กําไรขาดทุน Cr. สินคาตนงวด ซ้ือ คาขนสงเขา

ปดบัญชีสินคาปลายงวด สงคืน และสวนลดรับ เขาบัญชีกําไรขาดทุน Dr. สินคาปลายงวด Cr. กําไรขาดทุน

สงคืน สวนลดรับ ปดบัญชีรายได และคาใชจายตาง ๆ เขาบัญชีกําไรขาดทุน และโอนปดบัญชีกําไรขาดทุน

และบัญชีถอนใชสวนตัวเขาบัญชีทุน ทําเชนเดียวกับกิจการใหบริการ ปดบัญชีโดยผานตนทุนขาย ปดบัญชีสินคาตนงวด ซื้อ และคาขนสงเขา เขาบัญชีตนทุนขาย

Dr. ตนทุนขาย Cr. สินคาตนงวด ซ้ือ คาขนสงเขา

ปดบัญชีสินคาปลายงวด สงคืน และสวนลดรับ เขาบัญชีตนทุนขาย Dr. สินคาปลายงวด Cr. ตนทุนขาย

สงคืน สวนลดรับ ปดบัญชีรายได ตนทุนขาย และคาใชจายตาง ๆ เขาบัญชีกําไรขาดทุน และโอนปดบัญชี

กําไรขาดทุนและบัญชีถอนใชสวนตัวเขาบัญชีทุน ทําเชนเดียวกับกิจการใหบริการ ภาษีมูลคาเพิ่ม (Value Added Tax หรือ VAT) เปนภาษีท่ีจัดเก็บจากมูลคาของสินคาหรือบริการสวนท่ีเพิ่มใน แตละข้ันตอนการผลิต และการจําหนายสินคาหรือบริการ ภาษีขาย เปนภาษีมูลคาเพิ่มท่ีผูประกอบการจดทะเบียนขายสินคาหรือบริการจะตองเรียกเก็บ หรือพึงเรียกเก็บจากผูซื้อสินคาหรือผูรับบริการ โดยจะตองออกใบกํากับภาษีใหผูซื้อเปนหลักฐานทุกครั้ง



ภาษีซ้ือ เปนภาษีมูลคาเพิ่มท่ีผูประกอบการจดทะเบียนถูกผูประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บเนื่องจากการซื้อสินคา หรือรับบริการมาเพื่อใชในการประกอบการของตน โดยจะไดรับใบกํากับภาษีเปนหลักฐานทุกครั้ง อัตราภาษีมูลคาเพิ่ม มี 2 อัตรา คือ รอยละ 7 สําหรับผูประกอบการจดทะเบียนท่ีประกอบธุรกิจขายสินคาหรือบริการ หรือนําเขาสินคา และรอยละ 0 สําหรับผูประกอบการจดทะเบียนท่ีประกอบธุรกิจสงออกสินคา การคํานวณภาษีมูลคาเพิ่ม ภาษีมูลคาเพิ่มที่คํานวณได = ภาษีขาย - ภาษีซ้ือ 1. หากภาษีขายมากกวาภาษีซื้อ ผูประกอบการจดทะเบียนจะตองชําระภาษี 2. หากภาษีขายนอยกวาภาษีซื้อ ผูประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิไดรับคืนภาษี หรือนําไป เปนเครดิตภาษีในเดือนถัดไป การย่ืนแบบแสดงรายการ ผูประกอบการจดทะเบียนจะตองยื่นแบบแสดงรายการ ภ.พ.30 ภายใน 15 วันของเดือนถัดจากเดือนภาษีท่ีเกิดภาษีซื้อและภาษีขาย พรอมท้ังแนบรายงานภาษีขาย รายงานภาษีซื้อ และรายงานสินคาและวัตถุดิบ การบันทึกบัญชีภาษีมูลคาเพิ่ม

1. การขายสินคาหรือบริการ ตองเรียกเก็บภาษีขายจากผูซื้อ Dr. เงินสด/ธนาคาร/ลูกหนี้ Cr. ขาย/รายไดคาบริการ ภาษีขาย 2. การซื้อสินคาหรือการรับบริการ ตองจายภาษีซื้อใหผูประกอบการจดทะเบียนอื่น Dr. ซื้อ/สินคา/คาใชจายตาง ๆ Cr. เงินสด/ธนาคาร/เจาหนี้ ภาษีซื้อ 3. โอนปดบัญชีภาษีขาย และภาษีซื้อ ทุกสิ้นเดือน

กรณีภาษีขายมากกวาภาษีซื้อ 3.1.1 โอนปดภาษีขาย และภาษีซื้อ

Dr. ภาษีขาย Cr. ภาษีซื้อ ภาษีมูลคาเพิ่มคางจาย

3.1.2 ยื่นแบบแสดงรายการพรอมชําระเงิน Dr. ภาษีมูลคาเพิ่มคางจาย Cr. เงินสด/ธนาคาร

กรณีภาษีขายนอยกวาภาษีซื้อ 3.2.1 โอนปดภาษีขาย และภาษซีื้อ

Dr. ภาษีขาย Cr. ภาษีซื้อ ภาษีมูลคาเพิ่มขอคืน 3.2.2 กรณียื่นแบบแสดงรายการแลวไดรับภาษีคืน

Dr. เงินสด Cr. ภาษีมูลคาเพิ่มขอคืน 3.2.3 กรณียื่นแบบแสดงรายการแลวนําไปเปนเครดิตภาษีในเดือนถัดไป ไมตองบันทึกบัญชี

สมุดรายวันเฉพาะ เปนสมุดข้ันตนท่ีใชบันทึกรายการคาท่ีเกิดข้ึนในลักษณะอยางเดียวกันเขาไวในสมุดเลมเดียวกัน ท้ังนี้เพื่อความสะดวก ตลอดจนประหยัดเวลาและคาใชจายในการบันทึกบัญชี สมุดรายวันเฉพาะแบงออกเปน 2 ประเภทใหญ ๆ ดังนี้



1. สมุดรายวันเฉพาะสําหรับบันทึกรายการคาที่เก่ียวของกับสินคา เปนสมุดข้ันตนท่ีใชบันทึกรายการคาท่ีเกี่ยวของกับการซื้อขายสินคาเปนเงินเช่ือ โดยตองเปนกิจการท่ีใชระบบการบันทึกบัญชีสินคาคงเหลือท่ีบันทึกเม่ือวันสิ้นงวด (Periodic Inventory System) เทานั้น ซึ่งระบบดังกลาวเปนระบบท่ีธุรกิจนิยมใชกันมาก สมุดรายวันเฉพาะสําหรับบันทึกรายการคาท่ีเกี่ยวของกับสินคา แบงออกเปน 4 ประเภท ดังนี้

สมุดรายวันซ้ือ ใชบันทึกรายการซื้อสินคาเปนเงินเช่ือเทานั้น สมุดรายวันขาย ใชบันทึกรายการขายสินคาเปนเงินเช่ือเทานั้น สมุดรายวันสงคืนและสวนลด ใชบันทึกรายการสงคืนสินคาในกรณีท่ีซื้อสินคาเปนเงินเช่ือเทานั้น สมุดรายวันรับคืนและสวนลด ใชบันทึกรายการรับคืนสินคาในกรณีท่ีขายสินคาเปนเงินเช่ือเทานั้น

2. สมุดรายวันเฉพาะสําหรับบันทึกรายการคาที่เก่ียวของกับการเงิน เปนสมุดข้ันตนท่ีใชบันทึกรายการคาท่ีเกี่ยวของกับการรับและจายเงินสด หรือเงินฝากธนาคารของกิจการ สมุดรายวันเฉพาะสําหรับบันทึกรายการคาท่ีเกี่ยวของกับการเงิน แบงออกเปน 2 ประเภท ดังนี้

สมุดรายวันรับเงิน ใชบันทึกรายการรับเงินสดหรือนําเงินฝากธนาคาร สมุดรายวันจายเงิน ใชบันทึกรายการจายเงินสดหรือถอนเงินจากธนาคาร สมุดเงินสด ใชบันทึกท้ังรายการรับ-จายเงินสด และเงินฝากธนาคาร สําหรับสมุดเงินสดเปนท้ังสมุดข้ันตนและสมุดข้ันปลาย (สมุดบัญชีแยกประเภทบัญชีเงินสด) เอกสารอางอิง สุพาดา สิริกุตตา. หลักการบัญชี. กรุงเทพ : ธรรมสาร, 2548.

ประมวลความรูวิชาการบัญชีช้ันกลาง 1


11

อ.พุทธมน สุวรรณอาสน

ความหมายของสินทรัพย ตามแมบทการบัญชี ยอหนาที่ 49.1 ไดใหความหมายของสินทรัพยไววา “สินทรัพย หมายถึง ทรัพยากรที่อยูในความควบคุมของกิจการ ทรัพยากรดังกลาวเปนผลของเหตุการณในอดีตซึ่งกิจการคาดวาจะได รับประโยชน เ ชิงเศรษฐกิจจากทรัพยากรนั้นในอนาคต”

ประโยชนเชิงเศรษฐกิจในอนาคต คือศักยภาพของสินทรัพยในการกอใหเกิดประโยชนในอนาคตไดแก

1. ใชสินทรัพยรวมกับสินทรัพยอ่ืนในการผลิตสินคาหรือบริการ ไดแก เครื่องจักรผลิตสินคา ซ่ึงจะกอใหเกิดประโยชนเชิงเศรษฐกิจในรูปของกระแสเงินสดท่ีไดรับจากการขาย

2. การนําสินทรัพยท่ีมีอยูไปชําระหนี้ ไดแก การจําหนายสินทรัพยเพ่ือชําระหนี้ใหแกเจาหนี้ เปนตน

3. การนําสินทรัพยไปแลกเปล่ียนสินทรัพยอ่ืนๆ 4.การนําสินทรัพยมาแบงปนในสวนของทุน

ใหแกเจาของ

การรับรูสินทรัพย การรับรูสินทรัพยในงบดุลถูกระบุในแมบทการ

บัญชี ยอหนาที ่89-90

ตัวอ ย า ง เชน กิจ การได รับประโยชน จากเคร่ืองจักรในการผลิตสินคาอยู ดังนั้นกิจการตองรับรูเคร่ืองจักรดังกลาวเปนสินทรัพยตามราคาทุนที่สามารถวัดไดในงบดุล และหากกิจการมีคาใชจายในการซอมแซมเคร่ืองจักร กิจการควรรับรูคาซอมแซมเคร่ืองจักรเปนคาใชจายในงบกําไรขาดทุน การจัดหมวดหมูประเภทสินทรัพย

สามารถจําแนกสินทรัพยไดเปน 2 ประเภทไดแก 1.สินทรัพยหมุนเวียน และ2. สินทรัพยไมหมุนเวียน

เงินสด (Cash) เงินสด (Cash) เปนสื่อกลางที่ใชในการ

แลกเปลี่ยนสินคาหรือบริการ นอกจากนั้นยังเปนเกณฑในการวัดมูลคา และเปนเคร่ืองที่ช้ีใหเห็นถึงความสําเร็จหรือความลมเหลวทางธุรกิจ อันไดแกหมายถึง ธนบัตร (Bank Note) และเหรียญกษาปณ (Coin) รวมไปถึงตราสารที่สามารถชําระหนี้ไดตามกฎหมาย เชน แคชเชียร เช็ค (Cashier Cheque) เช็ครับในมือ (Cheque) เช็คเดินทาง (Traveler Cheque) เช็คไปรษณีย (Postage Cheque) ดราฟตของธนาคาร(Bank Draft) ธนาณัติที่สั่งจายใหกิจการ (Money Order) ตลอดจนบัญชีเงินฝากธนาคาร (Bank Deposit)ประเภทที่ตองจายคืนเมื่อทวงถาม ไดแกเงินฝากออมทรัพย (Saving Deposit) และเงินฝากกระแสรายวัน (Current Deposit) การควบคุมรักษาเงินสด

1. การแบงแยกหนาที่การเงินและการบัญชี 2. การนําเงินสดฝากธนาคารทุกวัน 3. การตรวจสอบภายใน 4.ควบคุมการจายเงินโดยใชระบบใบสําคัญ

(Voucher System) 5. การรับเงินและจายเงิน 6.การสับเปลี่ยนหนาที่การทํางานดานการรับ –

จายเงิน วิธีการบันทึกบัญชีเงินสดยอย

1. Imprest System วิธีนี้เปนการมอบหมายใหบุคคลหนึ่งเปนผูรักษาเงินสดยอยจํานวนหนึ่ง และจายเงินตามใบสําคัญหรือใบเบิกที่ได รับอนุมัติ และกําหนดระยะเวลาเพ่ือขอเบิกชดเชยโดยสงใบสําคัญหรือใบเบิกประกอบการเบิกเงินเพ่ือบันทึกบัญชีของกิจการตอไป

2. Fluctuating System วิธีนี้ผูรักษาเงินสดยอยสามารถเบิกชดเชยคาใชจายในจํานวนมากกวาหรือนอยกวาได โดยการบันทึกบัญชีในสมุดเงินสดยอยซึ่งถือเปนสมุดขั้นตนของกิจการ วิธีนี้บัญชีเงินสดยอยจะเปลี่ยนแปลงตลอดเวลา การพิสูจนยอดเงินฝากธนาคาร

1. รายการที่กิจการบันทึกฝายเดียว

1.1 เงินฝากระหวางทาง (Deposits in Transit)

1.2 เช็คคางจาย (Outstanding Cheque)

ตนทุนสินทรัพย

“ประโยชนในอนาคต ...?”

ภายใน 1 งวดบัญช ี มากกวา 1 งวดบัญช ี

คาใชจาย งบกําไรขาดทุน

สินทรัพย งบดุล

ประมวลความรูวิชาการบัญชีชั้นกลาง 1



12

1.3 ขอผิดพลาดอื่น ๆ

2. รายการที่ธนาคารบันทกึฝายเดียว

2.1 เช็คคืน (Nonsufficient Funds Cheque)

2.2 การเรียกเก็บเงินตามตั๋วเงินและอื่นๆ

2.3 คาธรรมเนียมธนาคาร

2.4 ขอผิดพลาดอื่น ๆ

การทํางบพิสูจนยอดเงินฝากธนาคาร 1. งบพิสูจนยอดเงินที่ถูกตอง

2. งบกระทบยอดเงินฝากธนาคาร

2.1 พิสูจนจากยอดของกิจการไปหาธนาคาร

2.2 พิสูจนจากยอดของธนาคารไปหากิจการ งบประมาณเงินสด

งบประมาณเงินสด (Cash Budget) นับเปนสวนสําคัญในการวางแผนการรับ-จายเงินลวงหนา เพ่ือใหกิจการมีเงินสดในมือในปริมาณที่เหมาะสม กลาวคือ ในกรณีที่มีเงินสดเหลือนอยเกินไป กิจการตองวางแผนจัดหาเงนิสดจากแหลงตางๆ เชน กูยืม ออกหุนกู หุนทุน เปนตน สําหรับกรณีที่มีเงินเหลือมากเกินไปเพ่ือไมใหเก็บเงินโดยเปลาประโยชนควรนําเงินไปลงทุนในแหลงตางๆ อยางเหมาะสมและใหเกิดประโยชนมากที่สุด

การจัดทํางบประมาณเงินสดตองอาศัยตัวเลขที่เช่ือถือไดในปที่ผานมา และมีการประมาณการอยางถูกหลักเกณฑเกี่ยวกับรายรับที่คาดวาจะไดรับจากการขาย สินคา การรับชําระหนี้ และอื่นๆ สวนรายจายจากการซื้อสินคา ชําระหนี้ ซื้อสินทรัพย การไถถอนหุนกู และรายจายอื่นๆ ดังนั้นการพิจารณารายรับ – รายจายที่คาดวาจะเกิดขึ้นจะตองจัดทําอยางระมัดระวัง เพ่ือใหไดงบประมาณเงินสดที่ใกลเคียงความจริงมากที่สุด

ลูกหนี ้(Account Receivables) ความหมายของลูกหนี้ (Account Receivables) ลูกหนี้ หมายถึง สิทธิเรียกรองที่กิจการมีตอบุคคลอื่นในการที่จะใหชําระหนี้ดวยเงินสดหรือสินทรัพยอื่นโดยคาดหมายวาจะไดรับชําระเต็มจํานวนเมื่อถึงกําหนดชําระ

ประเภทของลูกหนี้ (Classification Receivables) 1. ลูกหนี้การคา (Trade Receivables) หมายถึง ลูกหนี้ที่เกิดจากกิจกรรมการดําเนินการคาตามปกติของธุรกิจทั่วไป เปนจํานวนเงินที่ลูกหนี้คางชําระคาสินคาหรือบริการที่กิจการไดขายไปตามปกติ เชน ลูกหนี้จากการขายสินคาเปนเงินเช่ือของธุรกิจพาณิชยการ หรือเงินใหสินเช่ือและดอกเบี้ยคางรับสําหรับธุรกิจธนาคารพาณิชย เปนตน 2. ลูกหนี้อ่ืน ๆ (Nontrade Receivables or Others Receivables) เปนลูกหนี้ที่เกิดจากการดําเนินงานตามปกตินอกเหนือจากการขายสินคา ซึ่งเปนลูกหนี้นอกเหนือจากจากกิจกรรมดําเนินงานตามปกติของธุรกิจ เชน ลูกหนี้พนักงาน สิทธิในการเรียกรองคาเสียหายจากบริษัทประกันภัย เปนตน การวั ด มู ลค า ของ ลู กหนี้ (Valuation of account receivables) การขายสินคาหรือใหบริการเปนเงินเช่ือยอมทําใหเกิดลูกหนี้การคาขึ้น ดังนั้นกิจการจําเปนที่จะตองวัดมูลคาของลูกหนี้ใหถูกตอง เพ่ืองบการเงินจะไดแสดงฐานะทางการเงินที่จริง กรณีที่ไมสามารถเรียกเก็บเงินจากลูกหนี้ เชน ลูกหนี้ถึงแกกรรม ลมละลาย ใหกิจการตัดลูกหนี้ที่เรียกเก็บเงินไมไดเปนคาใชจายประจํางวดทันที สวนลด (Discount) สวนลดสามารถแบงได 2 ประเภทคือ 1. สวนลดการคา (Trade Discount) เปนสวนลดที่ใหกับลูกคาเมื่อซื้อสินคาจํานวนมาก จะกําหนดไวเปนอัตรารอยละของราคาขาย การบันทึกรายการใชราคาสุทธิหลักจากหักสวนลดการคาแลว 2. สวนลดเงินสด (Cash Discount) เปนสวนลดที่ใหกับลูกหนี้ เมื่อลูกหนี้นําเงินมาชําระหนี้ภายในเวลาที่กําหนดไวตามเงื่อนไข เชน 2/10 , n/30 หรือ 2/15 , EOM การ บัญ ชี เ ก่ี ย ว กับ ลูกหนี้ ท่ี ค าด ว า จ ะ เ ก็บ เ งิน ไม ไ ด (Uncollectible Receivable) การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับลูกหนี้ที่ เก็บ เงินไมได มีวิธีปฏิบัติโดยทั่วไป 2 วิธี 1. วิธีการตั้งคาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (Allowance Method) วิธีนี้จะประมาณจํานวนหนี้ที่คาดวาจะเก็บไมได โดยคํานวณจากยอดขายหรือจากยอดลูกหนี้แลวบันทึกจํานวนที่ประมาณขึ้น โดยเดบิตหนี้สงสัยจะสูญ ซึ่งเปนบัญชีคาใชจายและเครดิตบัญชีปรับมูลคาลูกหนี้ คือ บัญชีคาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ รายการนี้ทําใหรอบระยะเวลาบัญชีที่บันทึกรายการขาย 2. วิธีตัดจําหนายโดยตรง (Direct Write - off Method) วิธีนี้จะไมบันทึกรายการจนกวาในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีลูกหนี้สูญจริง



13

จึงบันทึกผลเสียหายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยการเดบิตบัญชีลูกหนี้หนี้สูญซึ่งเปนคาใชจาย และเครดิตบัญชีลูกหนี ้การจัดหาเงินสดจากบัญชีลูกหนี้ ในกรณีที่กิจการมีลูกหนี้จํานวนมาก และยังไมไดรับการชําระหนี้เมื่อกิจการมีความตองการใชเงินสดกิจการอาจใชบัญชีลูกหนี้ไปหาผลประโยชนได 3 วิธีดังนี้ 1. การนําบัญชีลูกหนี้ไปค้ําประกันเงินกู 2. การขายบัญชีลูกหนี้โดยผูขายรับผิดชอบในหนี้สูญที่เกิดขึ้น 3. การโอนบัญชีลูกหนี ้

ต๋ัวเงินรับ ตั๋วเงินรับ หมายถึง ตราสารแสดงสิทธิที่จะไดรับชําระเงินตามจํานวน เวลา และสถานที่ที่ระบุไวในตั๋ว ตั๋ว เงินรับถือเปนสินทรัพยหมุนเวียน ซึ่งแบงเปน 2 ชนิด คือ 1. ตั๋วแลกเงิน (Bills of Exchange) 2. ตั๋วสัญญาใชเงิน (Promissory Notes) 1. การบันทึกบัญชีตั๋วเงินรับ 1.1 ตั๋วเงินรับระยะสั้น จะบันทึกตามมูลคาของตั๋ว เนื่องจากมูลคาปจจุบัน (Present Value : PV) ของตั๋วกับมูลคาครบกําหนดจะแตกตางกันไมมากนัก จึงไมถือเปนสาระสําคัญ 1.2 ตั๋วเงินรับระยะยาว การบันทึกบัญชีตองคํานวณหามูลคาปจจุบันของตั๋วเพ่ือบันทึกบัญชี รวมถึงตั๋วเงินรับที่มีดอกเบี้ย ถามีอัตราดอกเบี้ยแตกตางจากอัตราดอกเบี้ยในตลาดผลตางที่เกิดขึ้นควรบันทึกสวนลดหรือสวนเกินตั๋วเงินรับ ซึ่งเปนบัญชีปรับมูลคา (Valuation Account) เกิดขึ้นเพ่ือปรับยอดบัญชีตั๋วเงินรับใหเทากับมูลคาปจจุบันของตั๋ว การแสดงบัญชีสวนลดหรือสวนเกินตั๋วเงินรับในงบดุล จะเปนยอดเพ่ิม-ลดจากตั๋วเงินรับ การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับตั๋วเงินรับระยะยาว 1) ตั๋วเงินรับที่มีดอกเบี้ย (Interest-Bearing Notes) กรณีอัตราดอกเบี้ยตามตั๋วเทากับอัตราดอกเบี้ยในตลาด มูลคาปจจุบันของตั๋วจะเทากัน การบันทึกบัญชีจะไมมีผลตางของตั๋วเงินรับ 2) ตั๋วเงินรับที่ไมมีดอกเบี้ย (Non-Interest Bearing Notes) มักเปนตั๋วระยะยาวซึ่งถือวามีดอกเบี้ยรวมอยูในจํานวนเงินในตั๋วแลว ดังนั้นควรบันทึกบัญชีในมูลคาปจจุบัน โดยใชอัตราดอกเบี้ยในตลาด ณ วันออกตั๋ว 3) ตั๋วเงินรับกรณีพิเศษ 3.1) ตั๋วเงินรับแลกเปลี่ยนกับสิทธิพิเศษบางประการ ซึ่งตั๋วเงินรับที่ไดรับสวนใหญไมมีดอกเบี้ย แตยอมรับไวเพ่ือแลกกับสทิธิพิเศษในการซื้อ สินคาหรือบริการในราคาต่ํากวาราคาปกต ิ3.2) ตั๋วเงินรับที่แลกเปลี่ยนกับสินทรัพย สินคา หรือบริการ เมื่อกิจการขายสินทรัพย สินคา หรือบริการ และไดรับตั๋วเงินรับ อัตราดอกเบี้ยที่กําหนดไวถือวาเหมาะสม ยกเวน

ก. ไมมีกําหนดอัตราดอกเบี้ย ข. อัตราดอกเบี้ยที่กําหนดไวไมเหมาะสม ค. จํานวนเงินในตั๋วแตกตางจากราคาตลาดของสินทรัพย สินคา หรือบริการ ในกรณีนี้ มูลคาปจจุบันของตั๋วเงินรับจะวัดจากราคาตลาดของสินทรัพย สินคา หรือบริการ หรือราคาตลาดของตั๋วเงินนั่นเอง 2. การนําตั๋วเงินรับไปขายลด (Discounting Notes Receivable) 2.1 ตั๋วเงินรับขายลดโดยไมมีเงื่อนไข (Without Recourse) 2.2 ตั๋วเงินรับขายลดโดยมีเงื่อนไข (With Recourse) การคํานวณเงินที่ไดรับจากการนําตั๋วไปขายลด มีดังนี้ 1) คํานวณมูลคาครบกําหนด คือ จํานวนเงินตามตั๋วบวกดอกเบี้ยตั๋ว (ถามี) 2) คํานวณสวนลดตั๋วเงิน คือ มูลคาครบกําหนดคูณดวยอัตราคาชักสวนลด และระยะเวลาตั้งแตวันที่นําตั๋วไปขายลดจนถึงวันครบกําหนด 3) คํานวณจํานวนเงินที่ไดรับ คือ มูลคาครบกําหนดหักดวยสวนลดตั๋วเงิน 4) คํานวณราคาตามบัญชีของตั๋วเงินรับ คือ จํานวนเงินตามตั๋วบวกดอกเบี้ยถึงวันขายลด 5) คํานวณกําไรหรือขาดทุนจากการขาย (กรณีถือเปนการขาย) หรือ ดอกเบี้ยจายหรือดอกเบี้ยรับ (กรณีถือเปนการกูยืม) คือ ผลตางของขอ 3 และ 4 3. ตั๋วขาดความเช่ือถือ (Dishonour Notes Receivable) การแสดงรายการลูกหนี้และตั๋วเงินรับในงบดุล 1. ลูกหนี้การคา 2. ตั๋วเงินรับ 3. ลูกหนี้ตามสัญญาผอนชําระ 4. ลูกหนี้กรรมการและเจาหนาที่บริษัท 5. ลูกหนี้บริษัทในเครือหรือบริษัทยอย 6. ลูกหนี้อื่นๆ และรายไดคางรับ

สินคาคงเหลือ-วิธีราคาทุน ความหมายและประเภทของสินคาคงเหลือ สินคาคงเหลือ (Merchandise Inventory) เปนสินทรัพยที่มีไวเพ่ือขายหรือมีไวเพ่ือผลิต เนื่องจากสินคาคงเหลือเปนสินทรัพยสวนใหญของกิจการ 1. สินคาคงเหลือในความหมายของกิจการจําหนายสินคา สินคาคงเหลือ หมายถึง สินคาสําเร็จรูป หรือสินคาที่กิจการซื้อมาและขายไป เพ่ือหวังผลกําไร 2. สินคาคงเหลือในความหมายของกิจการอุตสาหกรรม 2.1 สินคาสําเร็จรูป (Finished Goods) 2.2 สินคาระหวางผลิต (Goods in Process)



14

2.3 วัตถุดิบ (Raw Materials) 2.4 วัสดุโรงงาน (Factory Supplies) 3. สินคาที่ควรนับรวมเปนสินคาคงเหลือ 3.1 สินคาระหวางทาง (Goods in Transit) 1) F.O.B. Shipping Point 2) F.O.B. Destination 3.2 สินคาฝากขาย (Goods on Consignment) 3.3 สินคาที่แยกไวตางหาก (Segregate Goods) 3.4 สินคาที่ขายโดยมีเงื่อนไขและสินคาตามสัญญาผอนชําระ (Conditional and Installment Sales) การบันทึกบัญชีสินคาคงเหลือ 1. Periodic Inventory Method เปนการบันทึกบัญชีสินคาคงเหลือวิธีสิ้นงวดจะทราบสินคาคงเหลือโดยการตรวจนับในวันสิ้นงวด และตีราคาสินคาตามวิธีที่จะอธิบายตอไป 2. Perpetual Inventory Method เปนการบันทึกบัญชีสินคาคงเหลือวิธีตอเนื่องซึ่งจะทราบสินคาคงเหลือจากบัญชีที่จดบันทึกไวทุกคร้ังที่มีการรับ-จายสินคา สวนลดรับ (Discounts) 1. สวนลดการคา (Trade Discount) เปนสวนลดที่ผูขายลดใหจากราคาที่ตั้งไวหรือตามแค็ตตาล็อก ผูซื้อ-ขายจะบันทึกบัญชีในราคาหลังหักสวนลดการคาแลว 2. สวนลดเงินสด (Cash Discount) เปนสวนลดที่ผูขายลดใหเมื่อผูซื้อ ชําระเงินภายในระยะเวลาที่กําหนดไว ซึ่งทางดานผูซื้อ (ลูกหนี้) สามารถบันทึกบัญชีสวนลดเงินสดได 2 วิธีคือ 2.1 วิธีราคาขั้นตน (Gross Method) โดยบันทึกบัญชีเจาหนี้ในราคาซื้อหักสวนลดการคา (ถามี) โดยไมหักสวนลดเงินสด 2.2 วิธีราคาสุทธิ (Net Method) โดยบันทึกบัญชีเจาหนี้ในราคาซื้อหักสวนลดการคา (ถามี) และสวนลดเงินสด ซึ่งวิธีนี้จะช้ีให เห็นถึงประสิทธิภาพของการบริหารในกรณีที่ไมไดรับสวนลด โดยแสดงในบัญชีสวนลดรับที่สูญเสีย การคํานวณสินคาคงเหลือ-วิธีราคาทุน 1. วิธีราคาเฉพาะเจาะจง (Specific Identification of Cost Method) วิธีราคาเฉพาะเจาะจง สามารถระบุไดวาสินคาที่ขายหรือที่เหลืออยูเปน สินคาที่ซื้อมาเมื่อใด มีราคาตอหนวยเทาใด วิธีนี้เหมาะสําหรับกิจการที่สามารถแยกราคาสินคาที่ซื้อในแตละคร้ังได ซึ่งมักจะเปนสินคาที่มีราคาสูงและจํานวนสินคามีไมมากนัก 2. วิธีเขากอน-ออกกอน (First-in, First-out Method หรือ FIFO) วิธี FIFO ถือเกณฑวาสินคาที่ซื้อมากอนควรถูกขายไปกอน จึงเปนผลให สินคาคงเหลือเปนสินคาที่ซื้อมาคร้ังหลัง แตถา

กิจการซื้อสินคาหลายคร้ังในราคาที ่ แตกตางกัน ราคาที่ถือเปนตนทุนขายคือราคาที่ซื้อในงวดที่ 1,2,3 และตอๆ มาตามลําดับ 3. วิธีเขาหลัง-ออกกอน (Last-in, First-out Method หรือ LIFO) วิธี LIFO ถือเอาราคาสินคาที่ซื้อในคร้ังหลังสุดเปนราคาสินคาที่ขายไป ดังนั้นราคาสินคาคงเหลือจึงเปนราคาที่ซื้อมาในคร้ังแรกๆ วิธีนี้ตนทุนขายจะมีราคาใกลเคียงกับราคาปจจุบัน 1) Periodic Inventory Method 2) Perpetual Inventory Method 4. วิธีถัวเฉลี่ยอยางงาย (Simple Average Method) วิธีนี้ ใชได เฉพาะกิจการที่บันทึกบัญชีสินคาตามวิธี Periodic Inventory โดยการนําราคาตอหนวยของสินคาตนงวดและที่ซื้อในแตละคร้ังมารวมกัน ถัวเฉลี่ยดวยจํานวนคร้ังที่ไดสินคามาโดยไมคํานึงถึงปริมาณที่ซื้อในแตละคร้ัง 5. วิธีถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนัก (Weighted Average Method) วิธีนี้ใชในกิจการที่บันทึกบัญชีสินคาตามวิธี Periodic Inventory เชนกัน โดยพัฒนามาจากวิธี Simple Average Method แตนําปริมาณของสินคาเขามาคํานวณ โดยนําตนทุนของสินคาทั้งสิ้นหารดวยปริมาณของสินคา 6. วิธีถัวเฉลี่ยเคลื่อนที่ (Moving Average Method) วิธีนี้ใชไดตอเมื่อกิจการบันทึกสินคาดวยวิธี Perpetual Inventory คือ คํานวณราคาทุนเฉลี่ยตอหนวยทุกคร้ังที่ซื้อสินคา เหมาะกับกิจการที่ซื้อสินคาทีละมากๆ และราคาสินคาที่ซื้อมีราคาไมแตกตางกันมากนัก แตถาราคาสินคาแตกตางกันมากจะมีผลใหราคาสินคาคงเหลือต่ําไป 7. วิธี Unit LIFO หรือ LIFO Layers วิธีนี้เหมาะสําหรับกิจการที่มีสินคามากมายหลายประเภท เพราะการคํานวณสินคามากมายหลายประเภทยอมใชเวลามาก วิธี Unit LIFO หรือ LIFO Layers จะชวยลดภาระเหลานี้ได โดยจัดสินคาที่มีลักษณะใกลเคียงกันรวมเปนประเภทใหญ และนําราคาทุนของสินคาแตละประเภทมารวมกัน และคํานวณราคาทุนถัวเฉลี่ยตอหนวย ในวันสิ้นงวดเมื่อตรวจนับสินคาคงเหลือแลว โดยใหตีราคาดวยราคาวันตนงวดกอน สวนที่เกินจากตนงวดใหตีราคาทุน ซึ่งอาจเลือกไดดังนี้ 7.1 ราคาทุนที่ซื้อคร้ังแรกสุดของงวด 7.2 ราคาถัวเฉลี่ยที่ซื้อระหวางงวด 7.3 ราคาทุนที่ซื้อคร้ังหลังสุดของงวด ในงวดตอไป ถาสินคาคงเหลือในวันสิ้นงวดมีปริมาณนอยกวาวันตนงวด ก็ใหลดราคาจากสวนเกินลงมาตามลําดับจนถึงราคาทุนของสินคาที่มีอยูเมื่องวดแรก 8. วิธี LIFO – A Pooled Approach วิธีนี้พัฒนามาจากวิธี Unit LIFO เพราะวิธี LIFO – A Pooled Approach จึงรวมสินคาเปนกลุมเดียว และถือวาซื้อมาพรอมกันในราคาเดียว ซึ่งสามารถคํานวณราคาตอหนวยระหวางงวดไดโดยนํา



15

ราคาสินคาคงเหลือทั้งกลุมหารดวยปริมาณสินคา ในวันสิ้นงวดเมื่อตรวจนับสนิคาคงเหลือแลว ใหตีราคาดวยราคาในวันตนงวดกอน สวนเกินจากตนงวดใหใชราคาทุนเชนเดียวกับวิธ ีUnit LIFO 9. วิธี Dollar – Value LIFO (DV LIFO) วิธีนี้จะใชดัชนีราคา (Price Index) ในการคํานวณสินคาคงเหลือ โดยเนนมูลคาของสินคามากกวาปริมาณสินคา และใชกับกลุมสินคาที่มีราคาสินคาระหวางปเปลี่ยนแปลงอยูตลอดเวลา สําหรับดัชนีราคานั้นสามารถใชดัชนีราคาจากภายนอกของหนวยงานที่ประกาศตัวเลขดัชนีราคาของสินคาประเภทนั้นๆ หรือใชดัชนีราคาภายในซึ่งสามารถคํานวณโดย 10. วิธีสินคาจํานวนฐาน (Base Stock Method) วิธีนี้กิจการมีนโยบายในการรักษาระดับสินคาคงเหลือขั้นต่ําเอาไวจํานวนหนึ่ง โดยถือเปน Base Stock และถือเอาราคาที่ซื้อแตเดิม สวนสินคาคงเหลือสวนที่เกินปริมาณ Base Stock ใหใชราคาทุนตามวิธ ีFIFO, LIFO หรือ Average แตถา สินคาคงเหลือต่ํากวา Base Stock สวนขาดจะถือเปนการยืมสินคาไปขายช่ัวคราว และหักออกจากราคา Base Stock ในราคาสินคาที่ซื้อมาทดแทนได (Current Replacement Costs) 11. วิธีตนทุนทางตรง (Direct Costing Method) วิธีนี้ถือวาตนทุนที่แทจริงของสินคาคือตนทุนโดยตรงที่เกี่ยวของกับตนทุนสินคาจริงๆ คือ วัตถุดิบทางตรง คาแรงงานทางตรง และคาใชจายในการผลิตผันแปรเทานั้น สวนคาใชจายในการผลิตคงที่ถือเปนคาใชจายที่เกิดขึ้นตามระยะเวลา ซึ่งจะนําไปหักกับรายไดในงวดนั้นๆ 12. วิธีแบงราคาทุนตามอัตราสวนของมูลคาขาย (Relative Sales Value Method) วิธีนี้เหมาะสําหรับกิจการที่ซื้อสินคาหนวยใหญๆ แลวมาแบงขายเปนหลายหนวย หลายระดับราคา ซึ่งตางจากตนทุนถัวเฉลี่ยเพราะถือวาราคาสินคาแตละหนวยเทากันหมด สินคาคงเหลือ – วิธีราคาโดยประมาณ การคํานวณสินคาคงเหลือวิธีอัตรากําไรขั้นตน การประมาณสินคาคงเหลือโดยวิธีอัตรากําไรขั้นตน (Gross Profit Method) นี้ จะตองทราบอัตรากําไรขั้นตนถัวเฉลี่ย โดยใชขอมูลการดําเนินการจากปที่ผานมา ซึ่งการหาอัตรากําไรขั้นตนสามารถคํานวณจากยอดขายหรือราคาทุนก็ได การประมาณสินคาคงเหลือวิธีนี้มักใชในกรณีที่ตองการทราบราคาสินคาคงเหลือระหวางงวดบัญชี หรือกรณีสินคาถูกไฟไหม สูญหาย ถูกทําลาย เพราะเปนวิธีที่รวดเร็วและไมเปลืองคาใชจาย ความหมายเงินลงทุน ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 40 ไดใหความหมายไววา เงินลงทุน หมายถึง สินทรัพยที่กิจการมีไวเพื่อความมั่งค่ังของ

กิจการ ไมวาจะอยูในรูปแบบที่จะไดรับ (เชน ดอกเบี้ย คาสิทธิและเงินปนผล) ในรูปของราคาที่เพ่ิมขึ้นหรือในรูปของประโยชนอยางอื่นที่กิจการไดรับ (เชน ประโยชนที่ไดรับจากความสัมพันธทางการคา) รูปแบบของเงินลงทุน 1. การลงทุนใน “ตราสารทุน” เปนตราสารที่แสดงความเปนเจาของ เชนหุนสามัญ หุนบุริมสิทธิ ใบแสดงสิทธิการซื้อหุนใหม เปนตน ผูลงทุนจะไดผลตอบแทนในรูปของเงินปนผล สิทธิในการซื้อหุนที่ออกใหม กําไรจากการขายหุน เปนตน การลงทุนในตราสารทุนที่อยูในความตองการของตลาดจะมีสภาพคลองในการซื้อขาย ซึ่งจะเปนการลงทุนระยะสั้น สําหรับตราสารทุนที่ไมอยูในความตองการของตลาดเปนการลงทุนระยะยาว 2. การลงทุนใน “ตราสารหนี้” เปนตราสารที่แสดงความเปนหนี้ตอกัน เชน หุนกู พันธบัตรรัฐบาล และใบแสดงสิทธิในการซื้อหุนกู เปนตน ผลตอบแทนจากการลงทุนตราสารหนี้จะไดรับในรูปของดอกเบ้ีย นอกจากนั้นยังไดรับสิทธิแปลงสภาพจากหุนกูเปนหุนสามัญ สวนใหญการลงทุนในตราสารหนี้จะนิยมลงทุนทั้งในระยะสั้นและระยะยาว 3. การลงทุนในสินทรัพยที่มีตัวตนเพ่ือเก็งกําไร เชน ที่ดิน อาคาร หรือทอง เปนตน 4. การลงทุนในลักษณะอ่ืนๆ เชนกิจการมีวัตถุประสงคแยกสินทรัพยไวเพ่ือวัตถุประสงคใดวัตถุประสงคหนึ่งเฉพาะ ไมนํามาใชในการดําเนินงานตามปกติของกิจการ เรียกวา เงินกองทุน การซื้อ และการขายหลักทรัพย – “ตราสารทุน” การซื้อ-การขายจะบันทึกบัญชีในราคาทุน (Cost Price) ของหลักทรัพย เชน ราคาที่ซื้อหลักทรัพย คานายหนา เปนตน หากมีการการขายใหโอนออกในราคาทุน และรับเงินเขามาในราคาขาย สวนผลตางบันทึกไวในบัญชีกําไรขาดทุนจากการขายหลักทรัพย กรณีที่ซื้อหลายคร้ังใหใชวิธีราคาทุนถัวเฉล่ียถวงน้ําหนัก (Weight Average Cost : WAC) การตีราคาเงินลงทุน ณ วันสิ้นงวดบัญชีกิจการตองแสดงเงินลงทุนช่ัวคราวในงบดุลในราคาดังนี้ หลักทรัพยเพ่ือคา / เผื่อขาย ราคายุติธรรม เงินลงทุนทั่วไป ราคาทุน ตราสารหนี้ครบกําหนดภายใน 1 ราคาทุนตัดจําหนาย ราคาทุนตัดจําหนาย หมายถึง ราคาทุนเร่ิมแรกของตราสาร หักเงินตนที่จายคืนและบวกหรือหักคาตัดจําหนายสะสมของสวนตางระหวางราคาทุนเร่ิมแรกกับมูลคาที่ตราไว การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับหลักทรัพย เ พ่ือคาในกรณีที่ที่ราคายุติธรรมไมเทากับราคาตามบัญชี ใหปรับบัญชีหลักทรัพยกับบัญชี



16

กําไรหรือขาดทุนที่ยังไมเกิดขึ้น ซึ่งถือเปนรายไดหรือคาใชจายของงวดนั้นในงบกําไรขาดทุน สําหรับหลักทรัพยเผื่อขายใหปรับบัญชีหลักทรัพยกับบัญชีกําไรขาดทุนที่ยังไมเกิดขึ้นซึ่งถือเปนสวนของผูถือหุนในงบดุล

เงินลงทุนระยะยาว (Long term Investment) ความหมายของเงินลงทุนระยะยาว เงินลงทุนระยะยาว (Long – term Investment) หมายถึง เงินลงทุนที่กิจการตั้งใจจะถือไวเกิน 1 ป เพ่ือวัตถุประสงคเขาควบคุมกิจการ หรือเพ่ือรักษาความสัมพันธในการคา ซึ่งรวมถึง - ตราสารทุน ประเภทหลักทรัพยเผื่อขาย และเงินลงทุนทั่วไป - ตราสารหนี ้ประเภทหลักทรัพยเผื่อขาย และตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกําหนด ประเภทของเงินลงทุนระยะยาว 1. หลักทรัพยเผื่อขาย คือ เงินลงทุนในตราสารหนี้หรือตราสารทุนในความตองการของตลาดที่กิจการตั้งใจถือไวในระยะยาว 2. เงินลงทุนทั่วไป คือ เงินลงทุนในตราสารทุนที่ไมอยูในความตองการของตลาด ซึ่งกิจการตั้งใจถือไวระยะยาว รวมถึงเงินลงทุน ในบ ริษัท ร ว มห รือบ ริษั ทย อย และ เ งินลงทุน ในอสังหาริมทรัพย 3. ตราสารหนี้ท่ีจะถือจนครบกําหนด คือเงินลงทุนในหลักทรัพยประ เภทตราสารหนี้ที่กิ จการมีความตั้ งใจแนวแน และมีความสามารถทีจ่ะถือไวจนครบกําหนดเวลาไถถอน เงินลงทุนระยะยาวในตราสารทุน ในบทนี้จะกลาวถึงเงินลงทุนในหุนทุนประกอบดวย 1.หุนสามัญ 2.หุนบุริมสิทธิ์ ที่อยูในความตองการของตลาด (หลักทรัพยเผื่อขาย) และไมอยูในความตองการของตลาด (เงินลงทุนทั่วไป) 1. การซื้อขายเงินลงทุน หลักการบันทึกบัญชีเชนเดียวกับเงินลงทุนช่ัวคราว คือ บันทึกดวยราคาทุน บวกคาใชจายอ่ืนๆ ที่เกี่ยวกับการซื้อ สําหรับการขายเงินลงทุนใหโอนในราคาทุน หรือทุนถัวเฉล่ียถวงน้ําหนักถาซื้อเงินลงทุนนั้นมาหลายคร้ัง 2. การรับเงินปนผล (Dividends) เงินปนผล คือเงินสวนแบงจากผลกําไรที่จายใหผูถือหุน เมื่อบริษัทมีกําไรสะสมที่เพียงพอ เงินสดปนผล ในทางปฏิบัติ บริษัทมักประกาศจายเงินปนผลกอนเพ่ือลงทะเบียนวาผูใดจะเปนผูมีสิทธิรับเงินปนผล และจะจายเงินปนผลใหภายหลัง หุนปนผล (Stock Dividends) บริษัทผูออกหุนสามารถจายหุนปนผลแทนเงินสดได โดยหุนปนผลจะไมถือเปนรายได 3. การแบงแยกหุน (Stock Split) การแบงหุนที่ออกจําหนายแลวของบริษัทใหมีจํานวนหุนมากขึ้น โดยลดราคาที่ตราไวลงแตไมมีการเปลี่ยนแปลงทุนจดทะเบียน

ของบริษัทนั้น วิธีนี้ถูกนํามาใชในกรณีที่ เกิดภาวะวิกฤติทางการเงิน ซึ่งบริษัทที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยมักแบงแยกหุนเพ่ือใหราคาหุนของตนเองถูกลงเพ่ือใหนักลงทุนสามารถซื้อได ซึ่งถือเปนการระดมทุนของกิจการ การบันทึกบัญชีเพียงแตบันทึกความทรงจํา (Memorandum) และคํานวณราคาตอหุนใหม 4. การแปลงสภาพหุน (Stock Conversion) หุนที่สามารถแปลงสภาพไดจําเปนตองกําหนดเงื่อนไขการแปลงสภาพในการจําหนายใหชัดเจน การบันทึกบัญชีเงินลงทุนชนิดใหมใหยึดหลักราคาดังนี ้1) ราคาตลาดของหุนชนิดใหม 2) ราคาตลาดของหุนชนิดเกา (กรณีไมทราบขอ 1) 3) ราคาตามบัญชีของหุนชนิดเกา (กรณีไมทราบขอ 1+2) 5. การไถถอนหุน (Stock Redemption) การถือหุนบุริมสิทธิสวนใหญบริษัทผูออกหุนมักกําหนดเงื่อนไขระยะเวลาการไถถอนคืนซึ่งราคาไถถอนคืนมักจะสูงกวาราคาตามมูลคาหุน ผลตางที่เกิดขึ้นจะบันทึกเปนกําไรขาดทุนจากการไถถอนหุน 6. สิทธิในการซื้อหุน (Stock Rights) การออกหุนใหม โดยทั่วไปบริษัทมักใหสิทธิแกผูถือหุนเดิมกอนบุคคลอ่ืน โดยการออกใบแสดงสิทธิ (Warrants) ให ซึ่งสวนมากการซื้อหุนใหมโดยใชใบแสดงสิทธิจะไดราคาต่ํากวาราคาตลาด แตถาผูถือหุนไมตองการใชสิทธิก็สามารถขายใบแสดงสิทธิได ใบแสดงสิทธิตองระบุชวงระยะเวลาการใชสิทธิและราคาที่จะใชสิทธิซื้อหุนใหม ถาผูถือหุนเดิมซื้อหุนใหมในชวงเวลาที่ประกาศใหใชสิทธิ ราคาหุนจะเปนราคาท่ีรวมสิทธิ (Right-on) และถาผูถือหุนซื้อหุนใหมหลังระยะเวลาท่ีกําหนด ราคาหุนจะเปนราคาท่ีไมรวมสิทธิ (Ex-rights) 7. การซื้อเงินลงทุนในบริษัทรวมหรือบริษัทยอย การซื้อหุนสามัญในบริษัทอื่นโดยมีจุดมุงหมายในการควบคุมการดําเนินงาน ลักษณะเชนนี้กิจการจะตองซื้อหุนในปริมาณมากพอที่จะทําใหเขาไปมีสวนรวมหรือมีเสียงขางมากในที่ประชุมผูถือหุน โดยถือเปนบริษัทใหญ (Parent Company) และบริษัทผูออกหุนเรียกวา บริษัทยอย (Subsidiary Company) ในกรณีที่ถือมากวารอยละ 50 แตถากิจการถือหุนอยางนอยละ 20 ถือวาเปนบริษัทรวม ซึ่งการบันทึกเงินลงทุนในบริษัทรวมหรือบริษัทยอยสามารถปฏิบัติได 2 วิธีดังนี้ 7.1 วิธีราคาทุน (Cost Method) โดยบันทึกบัญชีเงินลงทุนในราคาทุนบวกคาใชจายในการซื้อ และรับรูรายไดจากการรับเงินปนผล 7.2 วิธีสวนไดเสีย (Equity Method) วิธีนี้บัญชีเงินลงทุนจะเปลี่ยนแปลงเพ่ิมขึ้นหรือลดลง โดยบันทึกรับรูสวนแบงกําไรขาดทุนดวยเหตุผลวาการเขาควบคุมการดําเนินงานเสมือนเปน



17

สาขา บริษัทใหญก็ควรบันทึกผลกําไรขาดทุนดวย และเมื่อไดรับเงินปนผลใหถือเสมือนเปนการรับคืนเงินลงทุน โดยเครดิตบัญชีเงินลงทุน 8. การตีราคาเงินลงทุนระยะยาว การแสดงบัญชีเงินลงทุนระยะยาวตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 กําหนดใหกิจการจัดแสดงในงบดุลดังนี ้1) เงินลงทุนในตราสารทุนที่อยูในความตองการของตลาด หรือตราสารหนี ้ซึ่งถือเปนหลักทรัพยเผื่อขายในระยะยาว ใหแสดงในราคายุติธรรม ผลตางใหบันทึกบัญชีกําไรขาดทุนที่ยังไมเกิดขึ้นในสวนของผูถือหุน 2) ตราสารหนี้ที่จะถือไวจนครบกําหนด ใหแสดงในราคาทุนตัดจําหนาย 3) เงินลงทุนท่ัวไปซึ่งเปนตราสารทนุที่ไมอยูในความตองการของตลาด ใหแสดงในราคาทุน 9. การดอยคาของเงินลงทุน เมื่อวันสิ้นงวดบัญชี กิจการควรประเมินคาของเงินลงทุนเพ่ือพิจารณาวาเงินลงทุนที่มีอยูเกิดการดอยคา (Impairment) หรือไม โดยการดอยคาอยางถาวรอาจเกิดจากปญหาทางการเงิน การผิดนัดชําระหนี้ การฟนฟูกิจการ ซึ่งสาเหตุดังกลาวทําให มูลคายุติธรรมลดลงและไมมีแนวโนมจะเพิ่มขึ้นอีก กิจการตองบันทึกบัญชีขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพย ซึ่งถือเปนคาใชจายในงบกําไรขาดทุน 10. การโอนเปล่ียนประเภทเงินลงทุน โดยทั่วไปการโอนเปลี่ยนประเภทเงินลงทุนเกิดขึ้นไมบอยนัก เนื่องจากการซื้อเงินลงทุนมักมีวัตถุประสงคชัดเจนในการซื้อ อยางไรก็ตามถาตองการเปลี่ยนประเภทเงินลงทุน กิจการตองบันทึกบัญชีดวยมูลคายุติธรรม ณ วันท่ีโอน พรอมปดบัญชีท่ีเก่ียวของและรับรูผลตางในงบกําไรขาดทุน

เงินลงทุนระยะยาว-ตราสารหนี้ ตราสารหนี้ หมายถึง หุนกูที่มีผลตอบแทนในรูปดอกเบี้ย มีกําหนดอัตราดอกเบี้ย ระยะเวลาจายดอกเบี้ย และการไถถอนคืนที่แนนอน ผูถือหุนกูมีฐานะเปนเจาหนี้ของกิจการผูออกหุนกู ประเภทของเงินลงทุนระยะยาวในตราสารหนี ้1. หลักทรัพยเผื่อขาย เปนหลักทรัพยที่กิจการถือไวโดยมิไดมีวัตถุประสงคท่ีจะขายหลักทรัพยนั้น แมวาหลักทรัพยนั้นจะอยูในความตองการของตลาดและสามารถขายไดทันที 2. ตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกําหนด เปนหลักทรัพยที่กิจการตั้งใจจะถือไวจนครบกําหนดระยะเวลาที่กําหนด โดยไมคิดจะขายหรือโอนเปลี่ยนประเภท ประเภทของหุนกู การแบงประเภทของหุนกู ใชเกณฑในการพิจารณาดังนี ้

1. พิจารณาตามเวลาที่ถึงกําหนด 1.1 Term Bonds – หุนกูที่กําหนดเวลาในการไถถอนคราวเดียว เชน หุนกูมูลคา 1,000,000 บาทดอกเบี้ย 5%ตอป กําหนดไถถอนคร้ังเดียวเมื่อครบปที่ 5 1.2 Serial Bonds – หุนกูที่กําหนดเวลาในการไถถอนเปนงวดๆ เชน หุนกูมูลคา 500,000 บาท ดอกเบี้ย 5%ตอป กําหนดไถถอนทุกป ปละ 100,000 บาทจนครบ 5 ป 2. พิจารณาตามหลักประกัน 2.1 หุนกูที่มีหลักประกัน (Secured Bonds) Mortgage Bonds เปนหุนกูที่ใชอสังหาริมทรัพยค้ําประกันและมีสิทธิบังคับใหบริษัทชําระเงินตนและดอกเบี้ยเปนอันดับแรก Collateral trust Bonds เปนหุนกูที่มีใบหุนทุน หรือหุนกูที่กิจการถืออยูเปนหลักทรัพยค้ําประกัน Guaranteed Bonds เปนหุนกูที่มีบุคคลที่สามเปนผูค้ําประกันการจายเงิน ถากิจการไมสามารถชําระหนี้ได 2.2 หุนกูไมมีหลักประกัน (Unsecured Bonds) เปนหุนกูที่ไมมีหลักทรัพยค้ําประกันเปนพิเศษนอกเหนือจากสินทรัพยของกิจการ ซึ่งเรียกวา Debenture Bonds 3. พิจารณาตามลักษณะการออกหุน 3.1 หุนกูท่ีจดทะเบียนท้ังเงินตนและดอกเบ้ีย เปนหุนกูที่บริษัทจะลงช่ือผูถือหุนลงในสมุดทะเบียน ดอกเบี้ยหุนกูจะจายเปนเช็คในนามของผูถือหุนกู เทานั้น ดังนั้นการโอนหุนจะตองจดทะเบียนโอนกับบริษัทที่ออกหุนกูจึงจะมีสิทธิตอหุนกูนั้นอยางสมบูรณ 3.2 หุนกูท่ีจดทะเบียนแตเฉพาะเงินตน การโอนหุนชนิดนี้จะตองจดทะเบียนกับบริษัท แตหุนจะมีคูปองดอกเบี้ยซึ่งผูถือสามารถจะนําไปรับเงินได 3.3 หุนกูชนิดไมตองจดทะเบียนการโอน ซึ่งการโอนสามารถทําไดโดยการสงมอบใบหุนเทานั้น และไมตองสลักหลังใบหุน สวนคูปองดอกเบี้ย ผูถือสามารถนําไปรับเงินไดเมื่อถึงกําหนด การบันทึกบัญชีเก่ียวกับเงินลงทุนระยะยาว – หุนกู 1. การซื้อหุนกู การซื้อหุนกูใหบันทึกในบัญชีเงินลงทุนในราคาทุนที่จัดเปนเงินลงทุนระยะยาว ซึ่งมีความแตกตางจากราคาทุนของตราสารทุน เนื่องจากมีอัตราดอกเบี้ยเขามาเกี่ยวของ ดังนั้นมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 40 ยอหนาที่ 6 ไดกลาวถึงราคาทุนหรือราคาตามบัญชี ณ วันซื้อของตราสารหนี ้ไววา 1. การตีราคาเร่ิมแรกดวยราคาทุนเงินลงทุน (ราคาทุนก็คือราคามูลคาปจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคตของเงินตนและดอกเบี้ย) หรือราคาที่ตกลงกันในตราสารหนี้ 2. ตนทุนรวมคาใชจายอื่นๆ เพ่ือใหไดมาซึ่งเงินลงทุน เชน คานายหนา คาจัดทํารายการ คาธรรมเนียมเปนตน



18

3. ไมรวมดอกเบี้ยคางรับ (กรณีซื้อระหวางงวด) 4. ไมรวมสวนเกินหรือสวนลดของตราสารหนี ้5. ไมรวมตนทุนทางการเงิน ตนทุนการบริหาร และตนทุนภายในที่แบงปน การซื้อหุนกูเปนเงินลงทุนระยะยาวมี 3 ราคา ไดแก ราคามูลคา (At Par) ราคาสุงกวามูลคา (At Premium) และราคาต่ํากวามูลคา (At Discount) เพ่ือใหมูลคาหุนกูเทากับราคาตามมูลคาในวันครบกําหนด การปรับปรุงดอกเบี้ยหุนกูจากราคาหุนที่ซื้อกับราคาตามมูลคาทุกปทําใหสวนเกินสวนต่ํากระจายทุกป แทนที่จะตัดเปนกําไรหรือขาดทุนเมื่อครบกําหนดไถถอน 4. การตีราคาเงินลงทุนในหุนกู 4.1 หลักทรัพยเผื่อขาย ใหแสดงราคา มูลคายุติธรรม ผลตางใหบันทึกเปนกําไรขาดทุนที่ยังไมเกิดขึ้น โดยแสดงไวในสวนของสวนของผูถือหุน 4.2 ตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกําหนด แสดงในราคาทุนตัดจําหนาย 5. การโอนเปล่ียนประเภทหุนกู 5.1 การโอนหลักทรัพยเผื่อขายเปนตราสารหนี้ท่ีจะถือจนครบกําหนด ใหบันทึกเปนหลักทรัพยใหมในราคายุติธรรมและตัดจําหนายหลักทรัพยเดิมตามอายุที่เหลืออยู ผลตางใหบันทึกบัญชีกําไรขาดทุนที่ยังไมเกิดขึ้นในสวนของผูถือหุน 5.2 การโอนตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกําหนดเปนหลักทรัพยเผื่อขาย ใหบันทึกเปนหลักทรัพยใหมในราคายุติธรรม 6. การดอยคาของหุนกู 6.1 หลักทรัพยเผื่อขาย ถามีหลักฐานสนับสนุนชัดเจนวาหลักทรัพยนั้นดอยคา กิจการบันทึกปดบัญชีกําไรขาดทุนที่ยังไมเกิดขึ้นกับหลักทรัพย สําหรับผลตางใหบันทึกเปนขาดทุนจากการดอยคาเงินลงทุน 6.2 ตราสารหนี้ท่ีจะถือจนครบกําหนด การดอยคามักจะพิจารณาจากการไมสามารถชําระเงินตนและดอกเบี้ยไดทั้งหมดหรือบางสวนตามที่ระบุไวในสัญญา กิจการตองบันทึกเปนขาดทุนจากการดอยคาของเงินลงทุน

ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ ความหมายของท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ (Property, Plant and Equipment) หรือสินทรัพยถาวร หมายถึง สินทรัพยที่มีตัวตนซึ่งเขาเงื่อนไขทุกขอตอไปนี ้1) กิจการมีไวเพ่ือประโยชนในการผลิต เพ่ือใชในการจําหนายสินคาหรือใหบริการ เพ่ือใชเชาหรือเพ่ือใชในการบริหารงาน 2) กิจการคาดวาจะใชประโยชนมากกวาหนึ่งรอบปบัญชี

การรับรูท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 32 เร่ืองที่ดิน อาคาร และอุปกรณ กําหนดใหกิจการรับรูเปนสินทรัพยเมื่อเปนไปตามเงื่อนไขทุกขอดังตอไปนี ้- มีความเปนไปไดคอนขางแนนอนที่รายการนั้นจะใหประโยชนเชิงเศรษฐกิจตอกิจการในอนาคต - กิจการสามารถกํ าหนดราคาทุนของรายการนั้นไดอยางสมเหตุสมผล 1. ที่ดิน (Land) ราคาทุนของท่ีดิน คือ รายจายทั้งหมดเพ่ือจัดหาที่ดินและเตรียมสภาพใหพรอมที่จะใชงานซึ่งประกอบดวย - ราคาซื้อ (กรณีที่มีสวนลดการคาใหหักออก เพ่ือไดราคาซื้อที่แทจริง) - คานายหนา คาอากรแสตมป คาทนายความ และคาธรรมเนียมในการโอน - ภาระหนี้สินที่ติดมากับที่ดิน - ตนทุนที่ทําใหที่ดินอยูในสภาพพรอมใชงาน - รายจายในการปรับปรุงที่ดินที่มีอายุใชงานไมจํากัด 2. อาคาร (Building) ราคาทุนของอาคารประกอบดวยราคาซื้อบวกคาใชจายในการซื้อ เชน คานายหนา คาธรรมเนียมกฎหมาย คาซอมแซม กรณีที่สรางอาคารเอง ราคาทุนประกอบดวยคาวัตถุดิบ คาแรงงานทางตรง คาใชจายในการผลิตระหวางกอสราง หรือถาเปนการจางเหมา ราคาจางเหมาคือราคาทุน ถาซื้ออาคารพรอมที่ดินจะตองแยกบัญชีใหชัดเจนระหวางที่ดินและอาคาร เพราะที่ดินเปนสินทรัพยที่ไมคิดคาเสื่อมราคา แตอาคารตองคิดคาเสื่อมราคา นอกจากนี้ยังมีประเด็นปญหาอื่นๆ ดังนี้ 1) การซื้อที่ดินพรอมอาคาร 2) การซื้ออาคารที่มีภาระสัญญาเชาเพ่ือสรางอาคารใหม 3) คาใชจายอื่นๆ 4) คาใชจายในการปลูกสรางอาคารช่ัวคราวเพ่ือเก็บของที่ใชในการกอสรางระหวางอาคารใหม 5) คาเบี้ยประกันอัคคีภัยหรืออุบัติเหตุระหวางการกอสรางอาคาร 6) ดอกเบี้ยเงินกูที่กูมาเพ่ือใชในการกอสราง 3. อุปกรณ (Equipment) 3.1 เคร่ืองจักร (Machinery) 3.2 รถสงของและรถยนต (Truck and Automobile) 3.3 เคร่ืองตกแตงและติดตั้ง (Furniture and Fixture) 3.4 เคร่ืองใชสํานักงาน (Office Equipment) 3.5 เคร่ืองมือ (Tools) - เคร่ืองมือที่ใชไฟฟา (Machine Tools) เชน สวานไฟฟา เปนตน - เคร่ืองมือที่ใชมือ (Hand Tools) เชน คอน สิ่ว ไขควง เปนตน 3.6 แบบพิมพและเบาหลอม (Patterns and Dies)



19

3.7 ภาชนะ (Containers) กรณีที่กิจการคิดคาภาชนะลูกคาโดยมีขอตกลงจะลดหนี้ให กิจการตองบันทึกเครดิตบัญชีประมาณคาภาชนะที่จะรับคืน เมื่อลูกคาคืนภาชนะใหจึงโอนบัญชีประมาณคาภาชนะที่จะรับคืนหักจากบัญชีลูกหนี ้แตถาไมคืนภาชนะให ใหตัดบัญชีภาชนะในราคาทุน สวนผลตางใหบันทึกเปนกําไรขาดทุนจากการขายภาชนะ การกําหนดมูลคาตนทุนของท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ 1. การซื้อสินทรัพยเปนเงินสด สินทรัพยที่ซื้อเปนเงินสดควรบันทึกในราคาทุน บวกกับคาใชจายตางๆ ในการจัดหาและตระเตรียมสินทรัพยใหพรอมใชงานได เชน คาขนสง คาภาษ ีคาติดตั้ง คาธรรมเนียม คาจัดเตรียมสถานที่ คาใชจายในการร้ือถอน เปนตน ตัวอยางท่ี 3 กิจการซื้อที่ดินแปลงหนึ่งราคา 100,000 บาท จายคาโอนกรรมสิทธิ์ 5,000 บาท คานายหนา 15,000 บาท คาถมที่ดิน 20,000 บาท คารังวัด 2,000 บาท กรณีที่ซื้อหลายชนิดในราคารวม จะตองแบงราคาทุนของสินทรัพยแตละชนิดโดยการประเมินราคาจากผูชํานาญ เพ่ือใชเปนเกณฑในการแบงราคาทุน 2. การซื้อสินทรัพยตามสัญญาผอนชําระ การซื้อสินทรัพยโดยวิธีผอนชําระ ซึ่งอาจออกตั๋วเงินจายหรือเงินกูเพ่ือชําระคืนเปนงวดๆ โดยใชสินทรัพย เปนประกัน ถึงแมกรรมสิทธิ์ตามกฎหมายจะยังไมโอนจนกวาจะชําระเงินครบถวน แตในทางปฏิบัติผูซื้อจะบันทึกบัญชีสินทรัพยดวยมูลคาปจจุบัน ณ วันซื้อขาย สวนผลตางระหวางมูลคาปจจุบันและจํานวนหนี้สินทั้งสิ้นจะ บันทึกเปนบัญชีดอกเบี้ยจายลวงหนาหรือสวนลดตั๋วเงินจาย 4. การไดสินทรัพยโดยการแลกเปล่ียน 4.1 การแลกเปลี่ยนสินทรัพยตางชนิดกัน กิจการจะบันทึกราคาทุนของ สินทรัพยที่ไดมาดวยมูลคายุติธรรม หรือราคาตลาดของสินทรัพยที่ไดมา ผลตางระหวางราคาตามบัญชีกับมูลคายุติธรรมใหบันทึกเปนกําไรหรือขาดทุนจากการแลกเปลี่ยน 2. การแลกเปล่ียนสินทรัพยชนิดเดียวกันหรือคลายกัน หมายถึง สินทรัพยที่จัดอยูในประเภทเดียวกันที่มีลักษณะการใชงานเหมือนกัน เชน แลกเคร่ืองคอมพิวเตอรกับเคร่ืองคอมพิวเตอร หรือเคร่ืองจักรกับเคร่ืองจักร ซึ่งอาจมีขนาด รุน ย่ีหอ ที่แตกตางกัน การแลกเปลี่ยนสินทรัพยชนิดเดียวกันและมีมูลคายุติธรรมเทากัน กิจการไมตองรับรูกําไรหรือขาดทุนจากการแลกเปลี่ยน โดยบันทึกราคาทุนของสินท รัพย ใหมดวยราคาตามบัญชีของสินทรัพยเกา

กรณีมูลคายุติธรรมสินทรัพยใหมต่ํากวาราคาตามบัญชีสินทรัพยเกา แสดงวาสินทรัพยเกาดอยคาลง ใหบันทึกขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพย และใชราคาตามบัญชีที่ป รับแลวเปนราคาสินทรัพยใหม 5. การไดสินทรัพยจากการบริจาคหรือคนพบ สินทรัพยที่กิจการไดรับจากผูบริจาคใหโดยไมคิดมูลคา บางคร้ังอาจเสียคาใชจายในการรับโอนบางแตก็เปนจํานวนเล็กนอย ซึ่งการไมบันทึกราคาสินทรัพยหรือบันทึกในราคาต่ําจะสงผลใหราคาสินทรัพยในงบดุลต่ํา กําไรสุทธิสูงไป เพราะไมมีการหักคาเสื่อม และทําใหการวิเคราะหงบการเงินผิดพลาด ดังนั้นควรบันทึกสินทรัพยที่ไดมาจากการบริจาคในราคาตลาด แ ล ะ เ ค ร ดิ ต บั ญ ชี ทุ น จ า ก ก า ร บ ริ จ า ค เ ช น เ ดี ย ว กั บทรัพยากรธรรมชาติที่คนพบจากที่ดินยอมถือเปนกรรมสิทธิ์ของกิจการควรตีราคาแลวบันทึกราคาทรัพยากรธรรมชาติ และเครดิตทุนจากการตีราคาทรัพยากรธรรมชาติที่คนพบ 6. การสรางสินทรัพยใชเอง กิจการที่สรางสินทรัพยขึ้นใชเองเพราะไดราคาถูกกวาและไดคุณภาพตามตองการ หรือตองการใช เค ร่ืองจักรที่มีอ ยูสรางสินทรัพยเ พ่ือใชเคร่ืองจักรใหเต็มที่ ตนทุนของสินทรัพยประกอบดวยวัตถุดิบ คาแรงงานทางตรง และคาใชจายในการผลิตเฉพาะสวนที่เปนของสินทรัพยนั้นสําหรับคาใชจายในการผลิตสวนมากคิดเฉพาะจํานวนที่เพ่ิมขึ้นจากการดําเนินงานตามปกต ิทั้งคาใชจายคงที่และผันแปร การกูเงินเพ่ือสรางสินทรัพยใชเอง ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแตเร่ิมสรางจนถึงวันที่สรางเสร็จถือเปนตนทุนของสินทรัพย โดยมีเหตุผลวาเงินกูนั้นนํามาใชในการสราง สินทรัพย ดังนั้นดอกเบี้ยจึงควรถือเปนตนทุนของสินทรัพย ตนทุนการกูยืม ตนทุนการกูยืม หมายถึง ดอกเบี้ยและตนทุนอื่นที่เกิดขึ้นจากการกูยืมของ กิจการ ซึ่งอาจรวมถึง 1. ดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินเบิกเกินบัญชีธนาคาร และจากเงินกูยืมระยะสั้นและระยะยาวรวมทั้งภาษีที่เกี่ยวของกับดอกเบี้ยดังกลาวที่ผูกูตองรับภาระ 2. จํานวนที่ตัดบัญชีของสวนลดหรือสวนเกินที่เกี่ยวกับการกูยืม 3. จํานวนที่ตัดบัญชีของรายจายที่เกี่ยวกับการจัดการกูยืม 4. คาใชจายทางการเงินที่เกิดจากสัญญาเชาทางการเงินที่เปนไปตามมาตร-ฐานการบัญชีเร่ืองการบัญชีสําหรับสัญญาเชาระยะยาว 5. ผลตางจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากเงินกูยืมและดอกเบี้ยจายที่เปนเงินตราตางประเทศ



20

คาเสื่อมราคาและมูลคาเสื่อมสิ้น การคิดคาเสื่อมราคาวิธีเสนตรง วิธีเสนตรงเปนวิธีที่งายและนิยมใชมากที่สุด โดยนําเอาราคาทุนของสินทรัพยหักดวยราคาซาก แลวหารดวยอายุการใชงาน ตัวอยางท่ี 1 เคร่ืองใชสํานักงานมีราคาทุน 150,000 บาท คาดวาจะใชงานได 10 ป และสามารถขายเปนเศษซากได 25,000 บาท การคิดคาเสื่อมราคาวิธีช่ัวโมงทํางาน วิธีนี้ เหมาะกับสินทรัพยประเภทเค ร่ืองจักร เพราะถ าเดินเคร่ืองจักรมาก คาเสื่อมราคายอมสูงตามไปดวย ดังนั้นตองประมาณการจํานวนช่ัวโมงทํางานทั้งหมด และคํานวณหาอัตราคาเสื่อมราคาตอช่ัวโมงดังนี ้

การคิดคาเสื่อมราคาวิธีคํานวณผลผลิต

การคิดคาเสื่อมราคาวิธีอัตราลดลงทุกป

1. วิธีลดลงในอัตราคงที ่(Declining Balance Method)

n = อายุการใชงาน

S = มูลคาซาก

C = ราคาทุนของสินทรัพย 2. วิธีลดลงสองเทา (Double-declining Balance Method) วิธีนี้ใชอัตราคาเสื่อมราคาเสนตรงและเพ่ิมขึ้น 2 เทา ดังนี้

3. วิธีผลบวกของลําดับปท่ีใชงาน (Sum of Year’s digits Method0 วิธีนี้จะคํานวณอัตราสวนของแตละปจากอายุการใชงานคงเหลือในแตละงวดเปนตัวเศษตัวสวนคือผลบวกจํานวนปที่ใชงานคูณดวยราคาทุนหักดวยราคาซาก กรณีอายุการใชงานมีระยะเวลานาน เชน 15 ป สามารถคํานวณผลบวกจํานวนปที่ใชงานจากสูตรดังนี้

ผลบวกจํานวนปที่ใชงาน = ( )2

1nn +

มูลคาเส่ือมส้ิน มู ล ค า เ สื่ อ ม สิ้ น (Depletion) ห ม า ย ถึ ง มู ล ค า ข อ งทรัพยากรธรรมชาติที่หมดไป เชน น้ํามัน ปาไม แรธาตุ กาซธรรมชาติ เปนตน การคํานวณมูลคาเสื่อมสิ้น จะประมาณราคาสินทรัพยที่คาดวาจะขายไดหลังจากใชทรัพยากรธรรมชาติหมดแลว หักจากราคาที่จายซื้อทรัพยากรธรรมชาตินั้น ราคาทุนของทรัพยากรธรรมชาติ มีปจจัยนํามาคํานวณเพ่ือหามูลคาเสื่อมสิ้น ดังนี้ 1) ราคาทุน 2) คาใชจายในการสํารวจ - Successful efforts - Full-cost 3) คาใชจายในการพัฒนา การคํานวณมูลคาเสื่อมสิ้นจะตองประมาณการทรัพยากรทั้งสิ้นที่คาดวาจะ คนพบ แลวคํานวณเปนมูลคาเสื่อมสิ้นตอหนวย และคูณกับปริมาณที่ผลิตไดในงวด ดังนี้

สินทรัพยไมมีตัวตน สินทรัพยไมมีตัวตน (Intangible Asset) หมายถึง สินทรัพยที่ไมมีรูปราง แต เปนสิ่งที่ ใหประโยชนในการดําเนินกิจการ เชน สิทธิบัตร ลิขสิทธิ์ สัมปทาน เคร่ืองหมายการคา และคาความนิยม ประเภทของสินทรัพยไมมีตัวตน 1. สินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใชงานจํากัด 2. สินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใชงานไมจํากัด สิทธิบัตร (Patents) สิทธิบัตรเปนสิทธิตามกฎหมายซึ่งรัฐบาลมอบใหเจาของในการผลิตและจําหนาย หรือไดรับประโยชนจากสิ่งประดิษฐหรือการออกแบบผลิตภัณฑ สิทธิบัตรจะตัดบัญชีตามอายุที่ใชประโยชนหรือตามกฎหมาย โดยกฎหมายประเทศไทยใหสิทธิบัตรในการประดิษฐมีอายุ 15 ป และสิทธิบัตรในการออกแบบผลิตภัณฑที่มีอายุ 7 ป ลิขสิทธ์ิ (Copyright) ลิขสิทธิ์ เปนสิทธิที่ รัฐบาลอนุญาตแกบุคคลในการพิมพ การจําหนายบทประพันธ ภาพเขียน แผนที่ และงานศิลปะอื่นๆ โดยมีอายุตลอดชีวิตของเจาของบวกอีก 50 ป แตโดยทั่วไปลิขสิทธิ์มักมีอายุสั้นกวาอายุตามกฎหมาย คือ ควรตัดบัญชีไมเกิน 40 ป

อัตราคาเสื่อมราคาตอช่ัวโมง = ราคาทุน – ราคาซาก อายุการใชงาน

อัตราคาเสื่อมราคา = CS1 n−

อัตราคาเสื่อม = 100 x 2

อายุใชงาน

มูลคาเสื่อมสิ้น = ราคาทุน – ราคาซาก x ปริมาณที่ผลิตได ปริมาณผลผลิตท้ังหมด

คาเสื่อมราคาตอหนวย = ราคาทุน – ราคาซาก จํานวนผลผลิตทั้งสิ้น



21

สัมปทาน (Franchise) สัมปทานเปนสัญญาที่รัฐบาลตกลงใหสิทธิแกกิจการคาในการดํ า เ นิ น ง า น เ กี่ ย ว กั บ สิ น ท รั พ ย ข อ ง รั ฐ บ า ล ที่ เ กี่ ย ว กั บทรัพยากรธรรมชาติหรือสาธารณูปโภค เชน สัมปทานปาไม สัมปทานเหมืองแร สัมปทานโรงไฟฟา สัมปทานเดินรถ เปนตน โดยมีอายุการใชงานตามอายุสัญญา เคร่ืองหมายการคา (Trademarks) เคร่ืองหมายการคาเปนสิ่งที่แสดงถึงการยอมรับของลูกคาในกิจการหรือผลิต-ภัณฑ ซึ่งสิ่งเหลานี้จะทําใหกิจการสามารถขายผลิตภัณฑไดมาก และมีราคาสูงกวาผลิตภัณฑที่ไมมีเคร่ืองหมายการคา สําหรับสิทธิตามเคร่ืองหมายการคานั้น รัฐใหการคุมครองตลอดอายุการใชงานของสินทรัพยนั้น คาความนิยม (Goodwill) การคํานวณคาความนิยม เมื่อขายกิจการโดยมีผลกําไรเกินปกต ิจะตองตีราคาสินทรัพยหนี้สินใหม เพ่ือหาราคาที่จะซื้อขายซึ่งมักจะสูงกวาราคาสินทรัพยสุทธิ ราคาที่สูงกวานี้คือคาความนิยม คาความนิยมนี้คํานวณจากกําไรของปที่ผานมาเพ่ือคาด-การณวาจะเกิดขึ้นในภายหนา ดังนั้นการคํานวณคาความนิยมจะตองคํานึงถึงขอเท็จจริง 1. กําไรของปที่ผานมาเพียง 1-2 ป ไมสามารถแสดงแนวโนมของกําไรในภายหนาไดถูกตอง 2. ผลกําไรที่นํามาคํานวณคาความนิยม ควรตัดกําไรหรือขาดทุนจากกรณีพิเศษ 3 . กรณีไมทราบว าจะมี เหตุการณใดทําใหกํ าไรภายหน าเปลี่ยนแปลง จะตองนําเหตุการณนัน้มาพิจารณาดวย 4. ระดับกําไรที่สูงขึ้นทุกปยอมบงช้ีวากิจการมีคาความนิยม ขณะที่ระดับกําไรลดลงทุกป ยอมบงช้ีวาไมมีคาความนิยม ถึงแมกําไรที่ลดลงจะอยูในระดับเกินปกติก็ไมควรนํามาพิจารณา สัญญาเชา (Leaseholds) 1. สัญญาเชาเพ่ือใช (Operating Lease) 1.1 ผูใหเชายังคงมีความเสี่ยงภัยและได รับประโยชนจากสินทรัพยในฐานะเจาของสินทรัพย เปนตน และรับภาระคาใชจายตางๆ เชน คาเบี้ยประกันภัย คาภาษี คาบํารุงรักษา และคาเสื่อมราคา เปนตน 1.2 ผู เชาไมมีโอกาสเลือกที่จะซื้อสินทรัพยที่ เชาเมื่อหมดอายุสัญญาเชา 1.3 ฝายหนึ่งฝายใดอาจบอกเลิกสัญญาเชาไดโดยบอกกลาวลวงหนาเล็กนอย 1.4 สัญญาเชามักจะมีกําหนดเวลาสั้นกวาอายุของสินทรัพย การบันทึกบัญชี ผูใหเชาจะแสดงเปนรายไดสวนสินทรัพยที่ใหเชาเปน สินทรัพยถาวร เชน อาคารใหเชาหักดวยคาเสื่อม

ราคาสะสม สวนผู เชาบันทึกเปนคาใชจายตามระยะเวลาของผลประโยชนที่ใชสินทรัพย 2. สัญญาเชาเพ่ือซื้อ (Capital Lease) 2.1 สัญญาเชาโอนกรรมสิทธิ์ในสินทรัพยใหแกผูเชาเมื่อสิ้นอายุสัญญาเชา 2.2 สัญญาเชาใหสิทธิผูเชาซื้อสินทรัพยที่เชาไดในราคาที่ต่ํากวาราคาที่ขายใหแกบุคคลภายนอก 2.3 สัญญาเชามีกําหนดเวลาไมนอยกวา 75% ของอายุการใชงานทั้งสิ้นของสินทรัพยที่เชา 2.4 มูลคาปจจุบันของคาเชาทั้งสิ้น ณ วันทําสัญญาเชาจะตองจายอีกเปนจํานวนไมนอยกวา 90% ของราคาที่ขายใหบุคคลภายนอกหรือราคายุตธิรรม (Fair Value) การบันทึกบัญชี ตองคํานวณหามูลคาปจจุบัน (Present Value) และสิ่งสําคัญคือตองทราบอัตราดอกเบี้ยที่ผูใหเชาคํานวณตามสัญญาเชา แตถาไมทราบใหใชอัตราเงินกู ยืมที่มีเงื่อนไขและระยะเวลาการชําระหนี้อยางเดียวกัน คาใชจายกอนเร่ิมดําเนินงาน (Pre-operating Expenses) คาใชจายกอนดําเนินงานเปนคาใชจายประเภทเงินเดือน และคาใชจายสํานัก-งานที่จายกอนที่บริษัทจะเร่ิมดําเนินงานหรือกอนผลิตสินคา ซึ่งเปนเงินจํานวนมาก มักตัดบัญชีภายใน 3-5 ป คาใชจายในการจัดตั้งบริษัท (Organization Costs) คาใชจายในการตั้งบริษัทเปนคาใชจายเกี่ยวกับการจดทะเบียนตั้งบริษัท คาทนายความ คาพิมพใบหุน และคาธรรมเนียมอื่นๆ ที่จายขณะจัดตั้งบริษัท ซึ่งถือวาเปนประโยชนกิจการตลอดระยะเวลาดําเนินการ ในทางบัญชีกิจการมักนิยมตัดบัญชีใหหมดไปภายใน 3-5 ป คาใชจายกอนเร่ิมดําเนินงาน (Pre-operating Expenses) คาใชจายกอนเร่ิมดําเนินงานเปนคาใชจายประเภทเงินเดือนและคาใชจาย สํานักงาน ซึ่งจายกอนที่บริษัทจะเร่ิมดําเนินงานหรือกอนผลิตสินคา ซึ่งเปนเงินจํานวนมาก มักตัดบัญชีภายใน 3-5 ป คาใชจายในการจัดตั้งบริษัท (Organization Costs) คาใชจายในการจัดตั้งบริษัทเปนคาใชจายเกี่ยวกับการจดทะเบียนตั้งบริษัท คาทนายความ คาพิมพใบหุน และคาธรรมเนียมอื่นๆ ที่จายขณะจัดตั้งบริษัท ซึ่งถือวาเปนประโยชนตอกิจการตลอดระยะเวลาดําเนินการ ในทางบัญชีกิจการมักนิยมตัดบัญชีใหหมดไปภายใน 3-5 ป ค า ใ ช จ า ย ใ นก า รวิ จั ย แ ละ พั ฒน า (Research and Development Costs) คาใชจายในการวิจัยและพัฒนาเปนคาใชจายประเภทเงินเดือน คาจาง ตนทุนของวัสด ุคาบริการ และอื่นๆ ที่เกี่ยวกับกิจกรรมการวิจัยและการพัฒนาผลิตภัณฑหรือกรรมวิธีตางๆ การบันทึกบัญชี



22

อาจตัดตามระยะเวลาที่คาดวาจะไดรับประโยชนในอนาคต หรือเกณฑการขาย หรือจํานวนผลผลิต หรือกิจกรรมผลผลิต หรือระยะเวลาที่ใชกรรมวิธีนั้น คาใชจายรอการตัดบัญชี (Deferred Costs) คาใชจายรอการตัดบัญชีเปนคาใชจายที่ใหประโยชนนานกวาหนึ่งงวดบัญชี และตัดจําหนายภายในระยะเวลาที่ใหประโยชน การแสดงสินทรัพยไมมีตัวตนในงบดุล การแสดงสินทรัพยไมมีตัวตนในงบดุล ทําไดดังนี้ 1. แสดงสินทรัพยไมมีตัวตนภายใตหัวขอสินทรัพยไมมีตัวตน 2. แสดงสินทรัพยไมมีตัวตนภายใตหัวขอสินทรัพยอื่นๆ การแสดงสินทรัพยทั้ง 2 วิธีมักแสดงดวยยอดสุทธิหลังจากหักจํานวนที่ตัดเปนคาใชจายแลวโดยแสดงหลักเกณฑในการตัดบัญชีใหทราบในหมายเหตุทายงบการเงินดวย การดอยคาของสินทรัพยไมมีตัวตน ตัวอยาง บริษัทเดินรถประจําทางแหงหนึ่งมีสัญญากับเทศบาลในการใหบริการเดินรถประจําทาง 3 สาย ณ วันนี้ปรากฏวาการเดินรถประจําทางสายหนึ่งขาดทุนอยางมาก ซึ่งกิจการคาดวามูลคาที่คาดวาจะไดรับในอนาคตเทากับ 150,000 บาท ในขณะที่ราคาตามบัญชีเทากับ 250,000 บาท การบันทึกบัญชี ขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพย 100,000 สัมปทานเดินรถประจําทาง 100,000



23

อ.จิรเดชา วันชูเพลา

ลักษณะทั่วไปของหางหุนสวน 1. ประเภทของหางหุนสวน มี 2 ประเภท 1. หางหุนสวนสามัญ (Ordinary or Unlimited Partnership) เปนบุคคลธรรมดา, “หางหุนสวนสามัญ”, หุนสวนไมจํากัดทุกคน, เปนหุนสวนผจก.ทุกคน 2. หางหุนสวนจํากัด (Limited Partnership) ตองจดทะเบียนเปนนิติบุคคลเสมอ มีหุนสวน 2 แบบ คือ 2.1 หุนสวนไมจํากัดความรับผิด ◊ ตองมีอยางนอย 1 คน คอยจัดการงานของหางฯ (ลงทุนไดท้ังเงินสด สินทรัพยอื่น แรงงาน) 2.2 หุนสวนจํากัดความรับผิด ◊ รับผิดในหนี้เฉพาะเงินลงทุนของตน (หาม 1.จัดการงานของหางฯ 2.ลงทุนเปนแรงงาน 3.ถอนเงินเกินเงินลงทุน) 2. ลักษณะเฉพาะของหางหุนสวน

1. อายุจํากัด (Limited Life) – หางจะเลิกทันทีถารับหุนสวนใหม หรือหุนสวนลาออก หรือหุนสวนตาย หรือหุนสวนลมละลาย/ ไรความสามารถ หรือเกิดเหตุการณตามท่ีระบุไวในสัญญาวาใหเลิกกิจการ

2. เปนตัวแทนซึ่งกันและกัน (Mutual Agency) 3. รับผิดในหนี้สินไมจํากัด (Unlimited Liability) 4. เปนเจาของสินทรัพยและกําไรรวมกัน (Co-Ownership of Partnership’s Asset and Income)

การบัญชีของหางหุนสวน 1. บัญชีที่เก่ียวของกับผูเปนหุนสวน

1. บัญชีทุน (Capital Accounts) – ลงทุนเริ่มแรก เพิ่มทุน ลดทุน 2. บัญชีกระแสทุน/บัญชีเงินถอน (Current/Drawing Accounts) – รับสวนแบงกําไร, ถอนใชสวนตัว 3.บัญชีเงินทดรอง (Receivable Accounts) เปนเงินท่ีจายใหหุนสวนลวงหนา (ไมใชการลดทุน) เรียก “เงินใหกูยืมระยะสั้น/ยาวแกบุคคลหรือกิจการท่ีเกี่ยวของกัน” 4. บัญชีเงินกู (Payable Accounts) เปนเงินท่ีหางฯ ยืมจากหุนสวน (ไมใชการเพิ่มทุน) เรียก “เงินกูยืมระยะสั้น/ยาวแกบุคคลหรือกิจการท่ีเกี่ยวของกัน”

2. การเปดบัญชีเม่ือจัดต้ังหางหุนสวน การลงทุนของผูเปนหุนสวน v เงินสด v สินทรัพยอื่น (รวมท้ังหนี้สินก็ได) ใชราคายุติธรรม (Fair Value) ณ วันท่ีนํามาลงทุน v แรงงาน (ถาไมไดตีราคาไว ก็ใชคาเฉลี่ยทุนของหุนสวนอื่นท่ีลงทุนรวมกัน) แตแรงงานจะไมได

เงินทุนคืนตอนชําระบัญชี 3. การแบงกําไรและขาดทุน

1. อัตราสวนคงท่ี (Fixed Ratio)




24

v อัตราเทากัน หรือ ตามสัญญา 2. อัตราสวนทุน (Capital Balance Ratio)

v ทุน ณ วันเริ่มกิจการ , ทุน ณ วันตนงวด , ทุน ณ วันสิ้นงวด , ทุนถัวเฉลี่ย 3. คิดดอกเบ้ียใหเงินทุน (Interest on Capital Investment) 4. อัตราสวนความสามารถและเวลาในการปฏิบัติงานของหุนสวนแตละคน (Service

Contribution Bases) การเปล่ียนแปลงในสวนของผูเปนหุนสวน 1. การรับผูเปนหุนสวนใหม (Admission of a New partner) ผูเปนหุนสวนใหมจะรับสิทธิสวนไดเสียในหางหุนสวนจาก 2 วิธีคือ 1.1 ผูเปนหุนสวนใหมซื้อสิทธิสวนไดเสียของผูเปนหุนสวนเกา(Admission by purchase interest) แบงไดเปน 3 กรณี

1) ซื้อสิทธิสวนไดเสียในราคาเทากับสิทธิสวนไดเสียท่ีไดรับ >>ไมมีโบนัสและคาความนิยม

2) ซื้อสิทธิสวนไดเสียในราคาสูงกวาสิทธิสวนไดเสียท่ีไดรับ วิธีโบนัส : หางฯไมรับรูเงินท่ีผูเปนหุนสวนใหมจายสูงกวา (บันทึกเหมือนกรณีท่ี 1) วิธีคาความนิยม : คาความนิยมเปนของ “หุนสวนเกา” คาความนิยม = โบนัส สิทธิสวนไดเสียของผูเปนหุนสวนใหม 3) ซื้อสิทธิสวนไดเสียในราคาตํ่ากวาสิทธิสวนไดเสียท่ีไดรับ วิธีโบนัส : หางฯไมรับรูเงินท่ีผูเปนหุนสวนใหมตํ่ากวา (บันทึกเหมือน กรณีท่ี 1) วิธีคาความนิยม : คาความนิยมเปนของ “หุนสวนใหม” คาความนิยม = โบนัส สิทธิสวนไดเสียของผูเปนหุนสวนเกา



25

ขอสังเกตเกี่ยวกับคาความนิยม 1. คาความนิยมจะตองคํานวณใหกับฝายท่ีไดประโยชนเสมอ 2. การคํานวณคาความนิยมมีข้ันตอนดังนี้

1. ตองหาวาฝายใดไดประโยชน(หุนสวนเกา หรือ หุนสวนใหม) 2. คํานวณหาคาความนิยมโดยการเทียบบัญญัติไตรยางศ(Prorate) 3. การProrate ใหเทียบจาก “ผูจาย àผูรับ” เสมอ

3. จะตองบันทึกคานิยมใหกับผูไดรับประโยชนกอนท่ีจะโอนสวนไดเสียใหกับผูเปนหุนสวนใหม 4. หลังจากนั้นใหบันทึกสวนไดเสียท่ีโอนใหกับผูเปนหุนสวนใหมดวย “มูลคาท่ีผูเปนหุนสวนใหมจายซื้อ”

(มูลคาบัญชีทุนของหุนสวนใหม) 5. ดังนั้น มูลคาบัญชีทุนของหุนสวนใหม = มูลคาตามสวนไดเสียท่ีไดรับ 6. วิธีตรวจเช็คความถูกตองจากสมการในขอท่ี 5 คือ มูลคาบัญชีสวนไดเสียท่ีไดรับ = มูลคาท่ีผูเปนหุนสวนใหมจายซื้อ มูลคาตามสวนไดเสียท่ีไดรับ = สัดสวนท่ีตกลงกัน X มูลคาทุนรวมหลังโอนสวนไดเสีย (ถา 2 รายการขางตนไมเทากัน แสดงวาโอนสวนไดเสียไมถูกตอง)

1.2 ผูเปนหุนสวนใหมนําสินทรัพยมาลงทุนในหางหุนสวน (Admission by investment) แบงไดเปน 3 กรณี กรณีท่ี 1) จํานวนเงินลงทุนเทากับสิทธิสวนไดเสียท่ีไดรับ ข้ันตอน:

1. หามูลคายุติธรรมของสินทรัพยท่ีนํามาลงทุน 2. ใหนําอัตราสวนไดเสียท่ีตกลงกันไปคูณกับทุนรวมหลังจากบวกมูลคายุติธรรมของสินทรัพยท่ีนํามา

ลงทุน 3. มูลคาจากขอ 1 ตองเทากับขอ 2

กรณีท่ี 2) จํานวนเงินลงทุนสูงกวาสิทธิสวนไดเสียท่ีไดรับ ข้ันตอน:

1. หามูลคายุติธรรมของสินทรัพยท่ีนํามาลงทุน 2. ใหนําอัตราสวนไดเสียท่ีตกลงกันไปคูณกับทุนรวมหลังจากบวกมูลคายุติธรรมของสินทรัพยท่ีนํามา

ลงทุน 3. มูลคาจากขอ 1 ตองสูงกวาขอ 2

วิธีโบนัส :1) บันทึกทุนของผูเปนหุนสวนใหมดวยมูลคายุติธรรมของสินทรัพยท่ีนํามาลงทุน 2) สวนท่ีมูลคายุติธรรมของสินทรัพยท่ีนํามาลงทุนสูงกวาสิทธิสวนไดเสียใหผูเปนหุนสวนเการับรูโบนัส วิธีคาความนิยม : คาความนิยมเปนของ “หุนสวนเกา”

คาความนิยม = มูลคาทุนของหางหลังรับหุนสวน – มูลคาทุนของหางหุนสวนเกา – เงินทุนท่ีผูเปนหุนสวนใหมนํามาลง

กรณีท่ี 3) จํานวนเงินลงทุนตํ่ากวาสิทธิสวนไดเสียท่ีไดรับ วิธีโบนัส :1) บันทึกทุนของผูเปนหุนสวนใหมดวยมูลคายุติธรรมของสินทรัพยท่ีนํามาลงทุน



26

2) สวนท่ีมูลคายุติธรรมของสินทรัพยท่ีนํามาลงทุนตํ่ากวาสิทธิสวนไดเสียใหผูเปนหุนสวนใหมรับรูโบนัส วิธีคาความนิยม : คาความนิยมเปนของ “หุนสวนใหม”

คาความนิยม = มูลคาทุนของหางหลังรับหุนสวน – มูลคาทุนของหางหุนสวนเกา – เงินทุนท่ีผูเปนหุนสวนใหมนํามาลง

2. การลาออกของผูเปนหุนสวน การบันทึกบัญชีเม่ือผูเปนหุนสวนเกาลาออก มี 2 ลักษณะไดแก 2.1 หุนสวนผูลาออกขายสิทธิสวนไดเสียของตนใหแกบุคคลภายนอกหรือผูเปนหุนสวนท่ีเหลืออยู มีหลักเกณฑดังนี้ 1. หางหุนสวนบันทึกการโอนทุนของหุนสวนผูลาออกไปยังบัญชีทุนของผูเปนหุนสวนใหม/ผูเปนหุนสวนเกาท่ีรับซื้อไว 2. หางหุนสวนไมบันทึกบัญชีการรับจายเงินท่ีซื้อขาย 2.2 หางหุนสวนชําระคืนทุนดวยเงินสดหรือสินทรัพยใหแกหุนสวนผูลาออก พิจารณาได 3 กรณี 2.2.1. การชําระคืนทุนดวยจํานวนเทากับสิทธิสวนไดเสีย

1. ไมมีโบนัสหรือคาความนิยม และ 2. ตัดบัญชีทุนของหุนสวนท่ีลาออกดวยมูลคาสินทรัพยท่ีจายคืน 2.2.2. การชําระคืนทุนดวยจํานวนสูงกวาสิทธิสวนไดเสีย >>หางฯตองรับรูสวนท่ีจายสูงกวาเปนโบนัสหรือคาความนิยมใหกับหุนสวนท่ีลาออก 1) วิธีโบนัส สวนท่ีจายคืนทุนสูงกวาสวนไดเสีย(ใหถือเปนโบนัสของหุนสวนท่ีลาออก)โดยใหตัดไปยังบัญชีทุนของหุนสวนท่ีเหลืออยูตามอัตราสวนแบงกําไรขาดทุน 2) วิธีคาความนิยม ข้ันตอน; 1. คํานวณคาความนิยม 2. บันทึกคาความนิยม(“ใหกับหุนสวนท้ังหมด” หรือ “เฉพาะหุนสวนท่ีลาออก”) 3. ตัดบัญชีทุนของหุนสวนท่ีลาออกดวยจํานวนเงินท่ีหางฯตกลงจาย 2.2.3. การชําระคืนทุนดวยจํานวนตํ่ากวาสิทธิสวนไดเสีย >>หางฯตองรับรูสวนท่ีจายตํ่ากวาเปนโบนัสหรือคาความนิยมใหกับหุนสวนท่ีเหลืออยู 1) วิธีโบนัส สวนท่ีจายคืนทุนตํ่ากวาสวนไดเสีย(ใหถือเปนโบนัสของหุนสวนท่ีเหลืออยู)โดยใหเพิ่มไปยังบัญชีทุนของหุนสวนท่ีเหลืออยูตามอัตราสวนแบงกําไรขาดทุน 2) วิธีคาความนิยม ข้ันตอน; 1. คํานวณคาความนิยม(เปนคาความนิยมติดลบ : อยูดานเครดิต) 2. บันทึกคาความนิยม(“ใหกับหุนสวนท้ังหมด” หรือ “เฉพาะหุนสวนท่ีลาออก”)



27

3. ตัดบัญชีทุนของหุนสวนท่ีลาออกดวยจํานวนเงินท่ีหางฯตกลงจาย 3. การตายของผูเปนหุนสวน การคืนทุนทําได 3 วิธ ี

1. จายชําระจากสินทรัพยของหางหุนสวน 2. ผูเปนหุนสวนท่ีเหลือจายซื้อสิทธิสวนไดเสียของหุนสวนผูตาย 3. จายชําระจากเงินกรมธรรมประกันชีวิตของผูเปนหุนสวน สวนสิทธิสวนไดเสียของหุนสวนผูตายโอน

ไปใหผูเปนหุนสวนท่ีเหลืออยู การเลิกหางหุนสวนและการชําระบัญชีหางหุนสวน 1. สาเหตุท่ีตองเลิกกิจการหางหุนสวน หางหุนสวนอาจเลิกไดจาก 3 กรณี

• การเลิกตามบทบัญญัติของกฎหมาย มี 5 ประการ • การเลิกโดยเปนความประสงคของหุนสวนท้ังหมด • การเลิกตามคําสั่งศาล

2. การชําระบัญชีของหางหุนสวน การชําระบัญชีตามกฎหมาย มีข้ันตอนตามลําดับดังนี้

1. ชําระหนี้แกบุคคลภายนอก 2. ชําระเงินกูใหกับหุนสวน 3. คืนทุนใหกับหุนสวนสําหรับทุนท่ีหุนสวนแตละคนนํามาลงทุน 4. หากยังมีสินทรัพยเหลือ ถือเปนการแบงกําไร

3. วิธีปฏิบัติในการชําระบัญชี การชําระบัญชีในทางบัญชีมี 3 ข้ันตามลําดับดังนี้

1. ปดบัญชีตามลําดับดังนี้ Ø ปดบัญชีรายไดและคาใชจาย Ø คํานวณกําไรขาดทุนต้ังแตตนงวดจนถึงวันเลิกกิจการ Ø แบงกําไรขาดทุนไปใหผูเปนหุนสวนตามอัตรากําไรขาดทุน

2. จําหนายสินทรัพยท่ีไมใชเงินสด และถาหากมีกําไรขาดทุนจากการจําหนาย ใหแบงไปใหผูเปนหุนสวนตามอัตราสวนแบงกําไรขาดทุน

3. นําเงินสดท่ีเหลืออยูท้ังหมดหลังจากการจําหนายสินทรัพยและหักคาใชจายในการชําระบัญชีแลว ใหจายใหกับบุคคลตามลําดับดังนี้

3.1 จายชําระหนี้สินแกบุคคลภายนอก 3.2 จายชําระเงินกูและจายคืนทุนของผูเปนหุนสวน 4. สิทธิเรียกรองของเจาหนี้ Ø ถาหางหุนสวนลมละลาย เจาหนี้มีสิทธิเรียกรองจากสินทรัพยสวนตัวของผูเปนหุนสวนประเภทไมจํากัด

ความรับผิดได Ø ถาผูเปนหุนสวนดังกลาวลมละลายแลว แตยังมีผลขาดทุน(หนี้สินมากกวาทุนของผูเปนหุนสวน)

เหลืออยู หางหุนสวนตองเฉลี่ยผลขาดทุนนี้ไปใหผูเปนหุนสวนท่ีเหลือ



28

5. วิธีการชําระบัญชีและจายคืนทุน วิธีการชําระบัญชีและจายคืนทุนมี 2 วิธ ีข้ึนอยูกับระยะเวลาท่ีใชในการชําระบัญชี คือ 5.1 การจายคืนทุนครั้งเดียวภายหลังจากสินทรัพยท้ังหมดของหางหุนสวนไดจําหนายไปแลว (Simple Liquidation) 5.2 การจายคืนทุนเปนงวดกอนท่ีสินทรัพยของหางหุนสวนจะจําหนายไปไดท้ังหมด (Installment Liquidation) การบัญชีบริษัทจํากัด 1. ชนิดของหุนทุน แบงตามลักษณะไดดังนี้

1. หุนทุน = หุนเปนความหมายโดยกวางคลอบคลุมหุนทุนชนิดอื่นๆ 2. หุนทุนจดทะเบียน = หุนท่ีจดทะเบียนไว ซึ่งหมายถึงจํานวนท่ีมากท่ีสุดท่ีจะสามารถนําออกขายไดใน

ขณะนั้น (= 3+4) 3. หุนทุนท่ีออกใบหุนแลว = หุนทุนทะเบียนท่ีขายไปแลว 4. หุนทุนท่ียังมิไดออกจําหนาย = หุนทุนทะเบียนท่ียังไมไดขาย 5. หุนทุนท่ีไดรับคืน = หุนทุนท่ีออกใบหุนแลวซึ่งตอมาไดรับคืน(= 3-6) 6. หุนทุนท่ีอยูในมือผูถือหุน = หุนทุนท่ีขายไปแลวและยังอยูในมือผูถือหุน (= 3-5) 7. หุนทุนใหจอง = หุนทุนท่ีมีผูจองซื้อแลว แตยังจายเงินไมครบ 8. หุนลม = หุนท่ีเกิดจากการนําหุนไปแลกสินทรัพยท่ีมีราคาสูงเกินจริง 9. หุนชนิดมีมูลคา = หุนท่ีมีราคากําหนดในใบหุน 10. หุนชนิดไมมีมูลคา = หุนท่ีไมมีราคากําหนดในใบหุน(แตมีราคาขาย)

แตถาหากแบงหุนทุนตามบุริมสิทธิก็จะแบงไดเปน 2 ประเภทดังนี้ 1. หุนสามัญ(Common Stock) มีลักษณะสําคัญดังนี้

A เปนหุนท่ีทุกบริษัทตองออกจําหนาย A ผูถือหุนนี้มีฐานะเปนเจาของและมีสิทธิในการบริหารบริษัท A ผูถือหุนนี้ไดรับเงินปนผลและไดรับสวนแบงในสินทรัพยเม่ือเลิกกิจการหลังผูถือหุน

บุริมสิทธิ 2. หุนบุริมสิทธิ(Preferred Stock) มีลักษณะสําคัญดังนี้

A เปนหุนท่ีมีบุริมสิทธิเหนือกวาหุนสามัญ เชน ไดรับเงินปนผลกอน A ผูถือหุนนี้ไมมีสิทธิออกเสียงในท่ีประชุมผูถือหุน

2. การบันทึกบัญชีเก่ียวกับการจําหนายหุนทุน 2.1 การจําหนายหุนทุนเปนเงินสด แบงการพิจารณาเปนแตละกรณีดังนี้

1. หุนทุนชนิดมีมูลคา(Par Value Stock) มีข้ันตอนการบันทึกบัญชีดังนี้

I. บันทึกเงินสดท่ีไดรับ II. บันทึกมูลคาหุนทุนท่ีออกจําหนาย

III. ผลตางระหวางระหวาง I และ II รับรูเปนบัญชี “สวนเกินมูลคาหุน” หรือ “สวนตํ่ากวามูลคาหุน”



29

Dr. เงินสด XXX Cr. หุนสามัญ/หุนบุริมสิทธิ XXX สวนเกินมูลคาหุนสามัญ/หุนบุริมสิทธิ(ถามี) XXX

2. หุนทุนชนิดไมมีมูลคา(No-Par Stock) มีข้ันตอนการบันทึกบัญชีดังนี้

I. บันทึกเงินสดท่ีไดรับ II. บันทึกมูลคาหุนทุนท่ีออกจําหนาย

(หมายเหตุ : โดยปกติจะไมมีการรับรูบัญชี“สวนเกินมูลคาหุน” หรือ “สวนตํ่ากวามูลคาหุน” เวนแตกรณีมีการกําหนดราคาข้ันตํ่าไว) 2.2 การจําหนายหุนทุนโดยการใหจอง(Stock Sold on Subscription Basis) มีข้ันตอนการบันทึกบัญชีดังนี้

I. บันทึกบัญชีเม่ือใหจองหุน Dr. ลูกหนี้หุนสั่งจอง XXX Cr. หุนสามัญ/หุนบุริมสิทธิใหจอง XXX สวนเกินมูลคาหุนสามัญ/หุนบุริมสิทธิ(ถามี) XXX

II. บันทึกบัญชีเม่ือลูกหนี้เอาเงินมาจายคาหุนเปนงวด Dr. เงินสด XXX Cr. ลูกหนี้หุนสั่งจอง XXX

III. บันทึกบัญชีเม่ือบริษัทออกใบหุน(เก็บเงินครบแลว) Dr. หุนสามัญ/หุนบุริมสิทธิใหจอง XXX Cr. หุนสามัญ/หุนบุริมสิทธ ิ XXX การผิดนัดชําระคาหุน(Defaults by Subscribers) เม่ือมีการผิดนัดชําระคาหุนบริษัทสามารถจัดการกับเรื่องดังกลาวตามแตนโยบายของแตละบริษัท ซึ่งมักจะมีวิธีปฏิบัติ 4 วิธีดังนี ้

1. คืนเงินคาหุนท่ีผูจองชําระมาแลวท้ังหมด 2. คืนเงินคาหุนท่ีผูจองชําระมาแลวหักดวยผลขาดทุนท่ีอาจเกิดข้ึนจากการนําหุนท่ีริบนั้นออกจําหนาย 3. ออกหุนใหบางสวนเทากับจํานวนท่ีชําระมาแลว 4. ริบเงินท่ีผูจองชําระมาแลวท้ังหมด

การเปล่ียนแปลงเงินทุนของบริษัทจํากัด 1. หุนทุนท่ีไดรับคืนมาหรือหุนสามัญท่ีไดรับคืนมา(Treasury Stock) หุนทุนซื้อคืนมีลักษณะคลายกับหุนทุนท่ียังมิไดนําออกจําหนาย (Un-issued Capital Stock) ซึ่งไมถือเปนสินทรัพย และมีลักษณะเหมือนบริษัทเปนผูถือหุนของตนเอง ตามประมวลกฎหมายแพงและพาณิชยมาตรา 1143 บริษัทจํากัดไมสามารถมีหุนทุนของตนเองได แตบริษัทมหาชนสามารถซื้อหุนของตนเองคืนมาได 1.1 วิธีการบันทึกบัญชีหุนทุนซื้อคืน มี 2 วิธ ี

1. วิธีราคาทุน(Cost Method : One-transaction Concept)



30

2. วิธีราคาตามมูลคา (Par Value Method: Dual-transaction Concept) หมายเหตุ: คณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีกําหนดใหใชวิธีราคาทุน ยกเวนสถาบันการเงินท่ีไดรับอนุญาตจากธนาคารแหงประเทศไทยใหลดทุนโดยการซื้อหุนกลับคืน สามารถใชวิธีราคาตามมูลคาได

วิธีราคาทุน วิธีราคาตามมูลคา 1. การบันทึกราคาหุนทุนเม่ือซื้อคืน

ใชราคาทุนท่ีซื้อคืนมา ใชราคาตามมูลคา(par)

Dr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาทุนท่ีซื้อคืนมา) Cr.เงินสด

กรณี 1) ราคาทุนท่ีซื้อคืนมาเทากับราคาท่ีจําหนายครั้งแรก

Dr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาpar) สวนเกินมูลคาหุน (ถามี) Cr.เงินสด

กรณี 2) ราคาทุนท่ีซื้อคืนมาสูงกวาราคาท่ีจําหนายครั้งแรก

Dr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาpar) สวนเกินมูลคาหุน (ถามี) สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน(หรือกําไรสะสม หรือ ท้ังสองบัญชี) Cr.เงินสด

กรณี 3) ราคาทุนท่ีซื้อคืนมาตํ่ากวาราคาท่ีจําหนายครั้งแรก

Dr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาpar) สวนเกินมูลคาหุน (ถามี) Cr.เงินสด สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน

2. วิธีการบันทึกราคาหุนทุนเม่ือจําหนาย

1) จําหนายในราคาเทากับราคาตามบัญชี

ไมมีสวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน ไมมีสวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน

Dr.เงินสด Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาทุนท่ีซื้อคืนมา)

Dr.เงินสด Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาpar)

2) จําหนายในราคาสูงกวาราคาตามบัญชี

บันทึกบัญชี "สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน"

บันทึกบัญชี "สวนเกินมูลคาหุน"

Dr.เงินสด Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาทุนท่ีซื้อคืนมา) Cr.สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน

Dr.เงินสด Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาpar) Cr.สวนเกินมูลคาหุน



31

3) จําหนายในราคาตํ่ากับราคาตามบัญชี

ลดยอดบัญชี "สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน" แตถายังไมพอใหบันทึกเดบิตกําไรสะสม

ลดยอดบัญชี "สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน" แตถายังไมพอใหบันทึกเดบิตกําไรสะสม

Dr.เงินสด สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน(หรือกําไรสะสม หรือ ท้ังสองบัญชี) Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาทุนท่ีซื้อคืนมา)

Dr.เงินสด สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน(หรือกําไรสะสม หรือ ท้ังสองบัญชี) Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาpar)

การคํานวนราคาหุนทุนเม่ือจําหนาย

ใชวิธีถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนัก ,เฉพาะเจาะจง ,FIFO

ใชราคาตามมูลคา(par) ของหุนท่ีจําหนาย

1.2 การยกเลิกหุนทุนซื้อคืน(Retirement of Treasury Stock) ในกรณีท่ีบริษัทไมสามารถจําหนายหุนทุนซื้อคืนใหหมดภายใน 3 ป บริษัทตองยกเลิกหุนทุนซื้อคืน ซึ่งมีวิธีการบันทึกบัญชี 2 วิธ ีคือ วิธีราคาทุน หรือ วิธีราคาตามมูลคา แตจะใชวิธีใดนัน้ ข้ึนอยูกับวาตอนท่ีบันทึกซื้อคืนกลับมาใชวิธีใดนั่นเอง(การซื้อหุนทุนกลับคืนมาก็มี 2 วิธีเชนเดียวกันนี้คือ วิธีราคาทุน หรือ วิธีราคาตามมูลคา )

วิธีราคาทุน วิธีราคาตามมูลคา 1. การยกเลิกหุนทุนซื้อคืน ยกเลิกโดยใชราคาทุนท่ีซื้อคืนมา ยกเลิกโดยใชราคาตามมูลคา(par) กรณีท่ี 1) ราคาทุนท่ีซื้อมาเทากับ

ราคาตามมูลคา Dr.หุนทุน(ราคาตามมูลคา) Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาตามมูลคา)

Dr.หุนทุน(ราคาตามมูลคา) Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาทุนท่ีซื้อคืนมา)

กรณีท่ี 2) ราคาทุนท่ีซื้อมาสูงกวาราคาตามมูลคา

Dr.หุนทุน(ราคาตามมูลคา) สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน(หรือกําไรสะสม หรือ ท้ังสองบัญชี) Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาทุนท่ีซื้อคืนมา)

กรณีท่ี 3) ราคาทุนท่ีซื้อมาตํ่ากวาราคาตามมูลคา

Dr.หุนทุน(ราคาตามมูลคา) Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาทุนท่ีซื้อคืนมา) Cr.สวนเกินทุนหุนทุนซื้อคืน



32

1.3 หุนทุนท่ีไดรับคืนจากการบริจาค(Donated Treasury Stock) ในบางครั้งผูถือหุนอาจบริจาคหุนทุนคืนมาใหกับบริษัท เพื่อวัตถุบางอยาง ซึ่งบริษัทจะรับรูการบริจาคได 2 กรณี ไดแก 1) กรณีบริษัทไดรับหุนทุนบริจาคมาและยกเลิกไปโดยไมออกจําหนายใหม 2) กรณีบริษัทไดรับหุนทุนบริจาคมาและนําออกจําหนายใหม

กรณีไมออกจําหนาย กรณีออกจําหนาย วิธีราคาทุน วิธีราคาตามมูลคา

1. การบันทึกราคาหุนทุนเมื่อรับบริจาค

ใชราคายุติธรรมบันทึกบัญชีหุนทุน

ใชราคายุติธรรมบันทึกบัญชีหุนทุน ใชราคาตามมูลคา(par)

Dr.หุนสามัญ/หุนบุริมสิทธ ิ Cr.สวนเกินทุนจากการรับบริจาค

Dr.หุนทุนรับคืน(ราคายุติธรรม) Cr.สวนเกินทุนจากการรับบริจาค

Dr.หุนทุนรับคืน(ราคาpar) สวนเกินมูลคาหุน (ถามี) Cr.สวนเกินทุนจากการรับบริจาค

2. วิธีการบันทึกราคาหุนทุนเมื่อจําหนาย

1) จําหนายในราคาเทากับราคาตามบัญชี

ไมมีสวนเกินทุนหุนทุนรับคืน ไมมีสวนเกินทุนหุนทุนรับคืน

Dr.เงินสด Cr.หุนทุนรับคืน(ราคาตามบัญชี)

Dr.เงินสด Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาpar)

2) จําหนายในราคาสูงกวาราคาตามบัญชี

บันทึกบัญชี "สวนเกินทุนหุนทุนรับคืน" บันทึกบัญชี "สวนเกินมูลคาหุน"

Dr.เงินสด Cr.หุนทุนรับคืน(ราคาตามบัญชี) Cr.สวนเกินทุนหุนทุนรับคืน

Dr.เงินสด Cr.หุนทุนรับคืน(ราคาpar) Cr.สวนเกินมูลคาหุน

3) จําหนายในราคาต่ํากับราคาตามบัญชี

ลดยอดบัญชี "สวนเกินทุนหุนทุนรับคืน" แตถายังไมพอใหบันทึกเดบิตกําไรสะสม

ลดยอดบัญชี "สวนเกินทุนจากการรับบริจาค"

Dr.เงินสด สวนเกินทุนหุนทุนรับคืน(หรือกําไรสะสม หรือ ทั้งสองบัญชี) Cr.หุนทุนรับคืน(ราคาตามบัญชี)

Dr.เงินสด สวนเกินทุนจากการรับบริจาค Cr.หุนทุนซื้อคืน(ราคาpar)

2. ใบสําคัญแสดงสิทธิท่ีจะซื้อหุน(Stock Rights ,Warrants ,Option) ใบสําคัญแสดงสิทธิคือ เอกสารท่ีแสดงถึงท่ีผูถือจะสามารถซื้อหุนในราคาท่ีกําหนดไวและภายในเวลาท่ีกําหนดได แบงไดเปน 3 ประเภทท่ีสําคัญ ไดแก

1. สิทธิท่ีออกใหผูถือหุนเดิม(Stock Rights) หมายถึงใบสําคัญแสดงสิทธิท่ีบริษัทออกใหกับผูถือหุนเดิมเพื่อใหสามารถซื้อหุนทุนท่ีบริษัทจะออกใหมไดกอนบุคคลภายนอก

2. ใบสําคัญแสดงสิทธ(ิStock Warrants) หมายถึงใบสําคัญแสดงสิทธิท่ีแถมมากบัหุนทุน/หุนบุริมสิทธิท่ีจําหนาย ซึ่งเม่ือซื้อไปแลวจะสามารถนําใบสําคัญแสดงสิทธิไปซื้อหุนในคราวหลังได



33

3. สิทธิท่ีจะเลือกซื้อหุนสามัญ(Stock Option) หมายถึงใบสําคัญแสดงสิทธิท่ีมักออกใหกับผูบริหารหรือพนักงาน เพื่อใหสามารถนําใบสําคัญแสดงสิทธิไปซื้อหุนในคราวหลงัได

3. การไถคืนหุนทุน(Retirement of Callable and Redeemable Stock) การไถคืนหุนทุนมักจะสามารถทําไดกับหุนบุริมสิทธิ ซึ่งการไถถอนมี 2 ประเภท ไดแก

1. หุนบุริมสิทธิท่ีบริษัทเรียกมาไถคืนได(Callable Preferred Stock) 2. หุนบุริมสิทธิท่ีผูถือหุนสามารถนําหุนมาไถคืนได(Redeemable Preferred Stock)

การบันทึกบัญชี(ตอ) 1. กรณีราคาไถคืนสูงกวาราคาขายครั้งแรก (เปนกรณีท่ีมักเกิดข้ึน)

Dr. หุนบุริมสิทธิ XXX สวนเกินมูลคาหุน*** XXX กําไรสะสม XXX Cr. เงินสด XXX สวนตํ่ากวามูลคาหุน*** XXX ***รายการดังจะบันทึกเพียงบัญชีใดบัญชีหนึ่ง แลวแตวารายการใดไดเกิดข้ึน ณ วันท่ีขายครั้งแรก

2. กรณีราคาไถคืนตํ่ากวาราคาขายครั้งแรก(เปนกรณีท่ีเกิดข้ึนไดยาก) Dr. หุนบุริมสิทธิ XXX สวนเกินมูลคาหุน*** XXX Cr. เงินสด XXX สวนตํ่ากวามูลคาหุน*** XXX สวนเกินทุนจากการไถถอน XXX ***รายการดังจะบันทึกเพียงบัญชีใดบัญชีหนึ่ง แลวแตวารายการใดไดเกิดข้ึน ณ วันท่ีขายครั้งแรก 4. การแปลงสภาพหุนทุน(Stock Conversions) หุนบุริมสิทธิอาจถูกแปลงสภาพไปเปนหุนสามัญหรือหุนกูไดตามขอกําหนดท่ีบริษัทไดตกลงไว มีข้ันตอนดังนี้

1. ปดบัญชีท้ังหมดเกี่ยวกับหุนบุริมสิทธิ 2. บันทึกหุนใหม(ท่ีแปลงสภาพแลว)ในราคาตามมูลคา 3. บันทึกลดกําไรสะสม หรือ บันทึกเพิ่มสวนเกินทุนจากการแปลงสภาพหุนบุริมสิทธิแลวแตกรณี

การบันทึกบัญชี 1. กรณีแปลงสภาพแลวเกิดผลขาดทุน

Dr. หุนบุริมสิทธิ XXX สวนเกินมูลคาหุน*** XXX กําไรสะสม XXX Cr. เงินสด XXX สวนตํ่ากวามูลคาหุน*** XXX ***รายการดังจะบันทึกเพียงบัญชีใดบัญชีหนึ่ง แลวแตวารายการใดไดเกิดข้ึน ณ วันท่ีขายครั้งแรก



34

2. กรณีแปลงสภาพแลวเกิดผลกําไร Dr. หุนบุริมสิทธิ XXX สวนเกินมูลคาหุน*** XXX Cr. หุนสามัญ XXX สวนตํ่ากวามูลคาหุน*** XXX สวนเกินทุนจากการแปลงสภาพ XXX ***รายการดังจะบันทึกเพียงบัญชีใดบัญชีหนึ่ง แลวแตวารายการใดไดเกิดข้ึน ณ วันท่ีขายครั้งแรก 5. การปรับปรุงทุนใหม(Quasi-Reorganization) การปรับทุนใหมของบริษัท อาจมีสาเหตุมาจาก…

1. บริษัทมีขาดทุนสะสมจํานวนมาก 2. มูลคาสินทรัพยท่ีบันทึกไวมีมูลคาสูงเกินความเปนจริง

ข้ันตอนในการปรับปรุงทุนใหม มีดังนี้ 1. ปรับมูลคาสินทรัพยและหนี้สินเปนราคายุติธรรมผลหากมีกําไรหรือขาดทุนปรับเขากําไรสะสม 2. บริษัทตองทําใหยอดสวนเกินทุนอยางนอยเทากับยอดขาดทุนสะสม 3. นําบัญชีสวนเกินทุนไปลดยอดขาดทุนสะสม โดยสุดทายยอดขาดทุนสะสมตองเทากับศูนย

6. การแตกหุนและการรวมหุน(Stock Split and Reverse Stock Split) การบันทึกบัญชี ไมมีการบันทึกบัญชีการแตกหุนและการรวมหุน เพียงแตบันทึกความทรงจําเทานั้น ***แตท้ังนี้ การแตกหุนและการรวมหุนดังกลาวมีผลตอการคํานวณกําไรตอหุน ซึ่งตองเปดเผยเรื่องดังกลาวไวในหมายเหตุประกอบงบการเงินดวย*** การแกไขขอผิดพลาดและการเปล่ียนแปลงทางการบัญชี 1. ชนิดของขอผิดพลาด(Type of Errors) ขอผิดพลาด หมายถึง การท่ีนักบัญชีบันทึกบัญชีผิดพลาดไมถูกตองตามความเปนจริง เชน บันทึกจํานวนเงินผิดพลาด ,ช่ือบัญชีผิดพลาด เปนตน หากจัดประเภทของผิดพลาดทางบัญชีจากผลกระทบท่ีเกิดข้ึนตองบการเงิน ก็จากสามารถแบงประเภทของขอผิดพลาดได 2 ประเภท คือ

1. ขอผิดพลาดท่ีมีผลตองบการเงินในงวดปจจุบันเพียงงวดเดียว ขอผิดพลาดประเภทนี้ มีลักษณะทุกขอดังตอไปนี้ h เปนขอผิดพลาดท่ีเกิดข้ึนในงวดปจจุบัน h กิจการตรวจพบขอผิดพลาดดังกลาวในงวดปจจุบัน และ h กิจการไดแกไขขอผิดพลาดในงวดปจจุบัน ตัวอยางเชน : ณ วันท่ี 30 กันยายน กิจการบันทึกคาไฟฟาคางจายสูงเกินไป 50,000 บาท ซึ่งกิจการพบขอผิดพลาดดังกลาวในตนตุลาคมของปเดียวกัน และกิจการไดแกไขดังนี้ Dr.คาไฟฟาคางจาย 50,000 Cr.คาไฟฟา 50,000 2. ขอผิดพลาดท่ีมีผลตองบการเงินในงวดปจจุบันและงวดกอน ขอผิดพลาดประเภทนี้ มีลักษณะทุกขอดังตอไปนี้



35

h เปนขอผิดพลาดท่ีเกิดข้ึนในงวดกอน h กิจการตรวจพบขอผิดพลาดดังกลาวในงวดปจจุบัน และ h กิจการไดแกไขขอผิดพลาดในงวดปจจุบัน ตัวอยางเชน : ณ วันท่ี 30 ธันวาคม 25x1 กิจการบันทึกคาไฟฟาคางจายสูงเกินไป 50,000 บาท ซึ่งกิจการพบขอผิดพลาดดังกลาวในตนกุมภาพันธของป25x2 และกิจการไดแกไขในเดือน ก.พ.ดังนี้ Dr.คาไฟฟาคางจาย 50,000 Cr.กําไรสะสม 50,000 จากขอผิดพลาด ทําใหงบการเงินงวดกอนไมถูกตอง (คาใชจายปกอนสูงเกินไป ทําใหกําไรสุทธิตํ่าเกินไป และหนี้สินสูงเกินไป) และเม่ือแกไขขอผิดพลาดดังกลาวแลว จะเห็นไดวาเปนการแกไขขอผิดพลาดโดยสงผลกระทบตอความถูกตองของงบการเงินในงวดปจจุบันดวย (ตัวเลขกําไรสะสมตนงวดปจจุบันเปลี่ยนไป ซึ่งก็เทากับกําไรสะสมปลายงวดของงวดกอนก็ตองเปลี่ยนไปดวย

2. วิธีการแกไขขอผิดพลาด(Correction of Errors) วิธีการแกไขขอผิดพลาดจะแตกตางกันไปตามแตประเภทของขอผิดพลาด ดังนั้น การศึกษาวิธีการแกไขขอผิดพลาดจึงศึกษาในแตละประเภทของขอผิดพลาด 2.1 การแกไขขอผิดพลาดท่ีมีผลตองบการเงินในงวดปจจุบันเพียงงวดเดียว >>เปนการแกไขขอผิดพลาด โดยไมสงผลกระทบตองบการเงินในงวดอื่นๆ >>การบันทึกบัญชี

1) ลางรายการเกาท่ีบันทึกผิดพลาดออกไป 2) บันทึกรายการท่ีถูกตองลงไป

2.2 การแกไขขอผิดพลาดท่ีมีผลตองบการเงินในงวดปจจุบันและงวดกอน การแกไขขอผิดพลาดประเภทนี้ จะตองแกไขใหเสมือนวากิจการไดแกไขขอผิดพลาดในงวดท่ีขอผิดพลาดนั้นไดเกิดข้ึนเรียบรอยแลว ***แตจริงๆแลว ไดแกไขขอผิดพลาดท่ีเกิดข้ึน(ของงวดกอน)ในงวดปจจุบัน และมิไดไปแกไขในสมุดบัญชีของงวดกอนซึ่งเปนงวดท่ีขอผิดพลาดไดเกิดข้ึนแตอยางใด (เพราะยอนกลับไปแกไมทันเนื่องจากงวดกอนปดบัญชีไปแลว)แตท้ังนี ้ถึงแมวาจะไดแกไขขอผิดพลาดในปปจจุบันซึ่งเปนคนละงวดกับงวดท่ีขอผิดพลาดเกิดข้ึน แตสุดทายผลก็ไมแตกตางกัน***การแกไขขอผิดพลาดตามวิธีดังกลาว เรียกวา “วิธีปรับยอนหลัง”

>>การบันทึกบัญชีตามข้ันตอนของวิธีการปรับยอนหลัง 1) หาผลสะสมท้ังหมดของจํานวนขอผิดพลาดท่ีเกิดข้ึน ต้ังแตงวดท่ีขอผิดพลาดไดเกิดข้ึนจนถึงงวดปจจุบันท่ีจะทําการแกไขขอผิดพลาด 2) นําจํานวนผลสะสมดังกลาวไปปรับกับบัญชีกําไรสะสม หรือ บัญชีสินทรัพย/หนี้สิน/ทุน ณ ตนงวด 3. การเปลี่ยนแปลงทางบัญชี การเปลี่ยนแปลงทางบัญชี ประกอบดวย 2 ประเภทท่ีสําคัญ ไดแก

1. การเปลี่ยนแปลงนโยบายบัญชี (Changes in Accounting Policies) การบันทึกบัญชีเม่ือมีการเปลี่ยนแปลงนโยบายบัญชี >>กิจการตองใชวิธี “ปรับยอนหลัง” สําหรับการรับรูผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงนโยบายบัญชี กลาวคือ เปนการรับรูการเปลี่ยนแปลงนโยบายบัญชีโดยถอืเสมือนวาไดมีการนํานโยบายการบัญชีใหมมาถือปฏิบัติ



36

โดยตลอดต้ังแตวันท่ีกิจการเลือกใชนโยบายบัญชี(คือ ตองแกไขโดยปรับยอนหลังต้ังแตปแรกท่ีเริ่มใชนโยบายบัญชีเกานั่นเอง) 2. การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี (Changes in Accounting Estimates) >>กิจการตองใชวิธี “เปลี่ยนทันทีเปนตนไป” สําหรับการรับรูผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี กลาวคือ เปนการรับรูการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีโดยนําผลจากการเปลี่ยนแปลงประมาณการบัญชีมาถือปฏิบัติกับรายการ เหตุการณหรือเง่ือนไขทางบัญชีท่ีเกิดข้ึนนับต้ังแตวันท่ีมีการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีโดยไมไดปรับแกไขยอนหลังกับงบการเงินในงวดกอนหนานี้ ตารางสรุปการรับรูรายการทางบัญชีเม่ือมีการแกไขขอผิดพลาด ,การเปล่ียนแปลงนโยบายบัญชี และการเปล่ียนแปลงประมาณการทางบัญชี

ลักษณะการเปลี่ยนแปลง วิธีการรับรูผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลง

ลักษณะของการเปลี่ยนแปลง

การแกไขขอผิดพลาด วิธีปรับยอนหลัง จะตองแกไขใหเสมือนวากิจการไดแกไขขอผิดพลาดในงวดท่ีขอผิดพลาดนั้นไดเกิดข้ึนเรียบรอยแลว

การเปลี่ยนแปลงนโยบายบัญชี วิธีปรับยอนหลัง ถือเสมือนวาไดมีการนํานโยบายการบัญชีใหมมาถือปฏิบัติโดยตลอดต้ังแตวันท่ีกิจการเลือกใชนโยบายบัญชี

การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี

วิธีเปลี่ยนแปลงทันทีเปนตนไป รับรูผลจากการเปลี่ยนแปลงนับต้ังแตวันท่ีมีการเปลี่ยนแปลง

การคํานวณมูลคาหุนของบริษัทจํากัด 1. การคํานวณกําไรตอหุน (Earning per Share : EPS) กําไรตอหุน (Earning per Share : EPS) หมายถึง สวนเฉลี่ยของกําไรตอหุนสามัญหนึ่งหุน กําไรตอหุนจะชวยใหกิจการสามารถเปรียบเทียบผลการดําเนินสําหรับงวดเดียวกันของกิจการตางๆ และผลการการดําเนินสําหรับงวดตางๆของกิจการเดียวกันไดดียิ่งข้ึน เชน กําไรตอหุนของบริษัท Aกับ B ท่ีมีขนาดเงินทุนตางกัน ,กําไรตอหุนของบริษัท A ของป x1 และ x2 ท่ีมีเงินทุนตางกัน การคํานวณกําไรตอหุนมี 2 ประเภท ดังนี้

1. กําไรตอหุนข้ันพื้นฐาน (Basic EPS) 2. กําไรตอหุนปรับลด (Diluted EPS) 1.1กําไรตอหุนข้ันพื้นฐาน (Basic EPS) กําไรตอหุนข้ันพื้นฐาน หมายถึง กําไรขาดทุนสุทธิสําหรับงวดเฉพาะสวนท่ีเปนของผูถือหุนสามัญหารดวยจํานวนหุนสามัญท่ีถือโดยบุคคลภายนอก



37

กิจการตองแสดงกําไรตอหุนไวในงบกําไรขาดทุน และแสดงการคํานวณประกอบไวในหมายเหตุประกอบงบการเงิน (ตามขอบังคับของ TAS 38) การคํานวณกําไรตอหุน (ตอ)

กําไรตอหุน = กําไรสุทธิ จํานวนหุนสามัญถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนัก ท่ีถือโดยบุคคลภายนอก

ในกรณีท่ีกิจการมีแตหุนสามัญเพียงอยางเดียว ไมมี “หุนสามัญเทียบเทาปรับลด” กิจการก็แสดงเพียงแตกําไรตอหุนข้ันพื้นฐานเทานั้น กําไรสุทธิท่ีใชในการคํานวณกําไรตอหุนข้ันพื้นฐาน กําไรสุทธิ = กําไรสุทธิประจํางวด – เงินปนผลหุนบุริมสิทธิ ดังนั้นกําไรสุทธิดังกลาว ก็จะเปนกําไรสุทธิสําหรับผูถือหุนสามัญเทานั้น เพราะไดหักเงินปนผลของหุนบุริมสิทธิ์แลว กําไรสุทธิท่ีใชในการคํานวณกําไรตอหุนข้ันพื้นฐาน (ตอ) เงินปนผลหุนบุริมสิทธิท่ีสามารถนํามาหักจากกําไรสุทธิ คือ

1. เงินปนผลหุนบุริมสิทธิ์ชนิดไมสะสมท่ีประกาศจายในงวด 2. เงินปนผลหุนบุริมสิทธิ์ชนิดสะสมท่ีระบุในสัญญาไมวาจะมีการประกาศจายหรือไม 3. แตท้ังนี้ตองไมรวมเงินปนผลของหุนบุริมสิทธิชนิดสะสมของงวดกอนท่ีประกาศจายหรือได

จายในงวดนี(้เพราะเงินปนผลจํานวนนั้นไดหักไปแลวในงวดกอนตามขอ 2) กําไรสุทธิท่ีใชในการคํานวณกําไรตอหุนข้ันพื้นฐาน (ตอ)

เงินปนผลบุริมสิทธิ ์ = เงินปนผลชนิดไมสะสมท่ีประกาศจาย (ใชคํานวณ Basic EPS) + เงินปนผลชนิดสะสมท่ีประกาศจาย - เงินปนผลชนิดสะสมของงวดกอนท่ีประกาศจายหรือจายในงวดปจจุบัน

1.2กําไรตอหุนปรับลด • กําไรตอหุนปรับลด หมายถึง กําไรตอหุนท่ีลดลงเนื่องจากผลกระทบของ “หุนสามัญเทียบเทาปรับลด” • หุนสามัญเทียบเทาปรับลด หมายถงึ เครื่องมือทางการเงินหรือสัญญาท่ีอาจทําใหผูถือไดรับสิทธิในหุน

สามัญ เชน หุนกูแปลงสภาพ ,สิทธิซื้อหุนสามัญ ,warrant เปนตน ซึ่งสงผลใหกําไรตอหุนใหลดลงมากกวากําไรตอหุนข้ันพื้นฐาน

• หุนสามัญเทียบเทาปรับลด หมายถึง เครื่องมือทางการเงินหรือสัญญาท่ีอาจทําใหผูถือไดรับสิทธิในหุนสามัญ ซึ่งสงผลใหกําไรตอหุนใหลดลงมากกวากําไรตอหุนข้ันพื้นฐาน เชน หุนกูแปลงสภาพ ,สิทธิซื้อหุนสามัญ ,warrant เปนตน

• ในกรณีท่ีกิจการมีไมไดมีแตหุนสามัญเพียงอยางเดียว แตมี “หุนสามัญเทียบเทาปรับลด” ดวยกิจการตองแสดง “กําไรตอหุนปรับลด” ในงบการเงินดวย



38

กําไรตอหุน = กําไรสุทธิ + ผลกระทบของหุนสามัญเทียบเทาปรับลด(ท่ีมีผลตอกําไร) จํานวนหุนสามัญถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนักท่ีถือโดยบุคคลภายนอก + ผลกระทบของหุนสามัญเทียบเทาปรับลด(ท่ีมีผลตอจํานวนหุน)

ประมวลความรูวิชาการบัญชีตนทุน 1


39

อ.วิภาวี ศรีคะ

ประโยชนของการจัดทําบัญชี คือ การนําขอมูลในงบการเงิน ท่ีไดมาใชในการบริหารกิจการ ท้ังใน

ดาน การวางแผน การควบคุม และการตัดสินใจ ซึ่งงบการเงินดังกลาวแสดงถึงผลการดําเนินงาน ฐานะการเงิน แสดงแหลงท่ีมาและท่ีใชไปของเงินสด การไดมาของขอมูลในงบการเงินนั้นตองอาศัยกระบวนการจัดทําบัญชีท่ีมีระบบ เพื่อใหไดขอมูลท่ีถูกตอง แมนยํา ทันตอการนําไปใชประโยชน

บทบาทและความสําคัญของการบัญชีตนทุน การบริหารกิจการใหประสบความสําเร็จนั้น ตองมีกระบวนการจัดการท่ีดี ซึ่งกระบวนการจัดการท่ีสําคัญประกอบดวย

1. การวางแผน (Planning) หมายถึง การกําหนดแผนงานท่ีจะทําในอนาคตใหชัดเจน เพื่อใหบรรลุวัตถุประสงคท่ีกําหนดไว และชวยใหพนักงานปฏิบัติงานไดอยางถูกทิศทาง 2. การจัดสายงานและการจัดหาบุคลากร (Organizing and Staffing) หมายถึง การจัด สายงานในองคกร การมอบหมายอํานาจและหนาท่ีอยางเหมาะสมและชัดเจน สายงานในปจจุบันตองมีความยืดหยุนและปรับไดตามแผนและสถานการณท่ีเปลี่ยนแปลงไป เชน การนําการบัญชีตนทุนกิจกรรมมาใชในกิจการเพื่อควบคุมและลดตนทุนคาใชจายท่ีไมจําเปน 3. การอํานวยการ (Directing) หมายถึง กระบวนการบริหารงานประจําวันใหเปนไป ตามแผนงานท่ีวางไว โดยในการปฏิบัติงานในแตละวันจะพบปญหาและขอขัดแยงตางๆตองแกไขใหหมดไป การควบคุม (Controlling) หมายถึง การวัดผลงานท่ีเกิดข้ึนจริงกับแผนงานท่ีวางไว ถาผลงานท่ีเกิดข้ึนไมเปนท่ีนาพอใจ ก็นํามาพิจารณาถึงสาเหตุท่ีทําใหผลงานไมเปนท่ีนาพอใจแลวหาทางแกไข เชน ตนทุนการผลิต ในสวนของวัตถุดิบมีจํานวนมากกวางบประมาณท่ีกําหนดไว เนื่องจากราคาวัตถุดิบมีราคาสูงข้ึน ก็ควรหาผูจําหนายรายใหมท่ีใหราคาตํ่ากวา

ดังท่ีกลาวมากระบวนการบริหารงานเพื่อใหประสบความสําเร็จประกอบดวย การวางแผน การจัดสายงาน และการจัดหาบุคลากร การอํานวยการ การควบคุม และการตัดสินใจ ซึ่งการบัญชีตนทุนมีความสําคัญ เพราะเปนขอมูลท่ีเกี่ยวกับตนทุนการผลิตท่ีฝายจัดการนําไปใชในการกําหนดราคาขาย การควบคุมตนทุนสินคาขาย และการวิเคราะหขอมูลตนทุนเพื่อใชในการกําหนดการวางแผน ความหมายของตนทุน ตนทุน 1 หมายถึง มูลคาของทรัพยากรท่ีกิจการตองสูญเสียไปเพื่อใหไดสินคาหรือบริการกลับมา โดยมูลคาของทรัพยากรนั้นจะตองสามารถวัดไดเปนหนวยเงินตรา ซึ่งเปนลักษณะของการลดลงในสินทรัพยหรือเพิ่มข้ึนในหนี้สิน ตนทุนท่ีเกิดข้ึนอาจจะใหประโยชนในปจจุบันหรือในอนาคตก็ได เม่ือตนทุนใดท่ีเกิดข้ึนแลวและกิจการไดใชประโยชนไปท้ังสิ้นแลวตนทุนนั้นก็จะถือเปนคาใชจาย

1

สมนึก เอื้อจิระพงษพันธ , การบัญชีเพ่ือการจัดการและการบริหารตนทุน,พิมพคร้ังที่ 3 น.30




40

วัตถุประสงคของการบัญชีตนทุน การบัญชีตนทุน ใชในการคํานวณตนทุนสินคาหรือบริการ เพื่อคํานวณหากําไรข้ันตนในงบกําไรขาดทุน และ แสดงยอดคงเหลือของสินคาในงบดุล ดังนั้นวัตถุประสงคของการบัญชีตนทุน คือ การรายงานตนทุนขายในงบกําไรขาดทุน และการนําเสนอขอมูลของสินคาคงเหลือในงบดุล ใหกับผูใชงบการเงินซึ่งเปนงบการเงินท่ีนําเสนอตอบุคคลภายนอกเพื่อใชในการตัดสินใจ แตไมเพียงพอสําหรับผูใชงบการเงินภายในเพื่อการวางแผน ควบคุม และตัดสินใจ ซึ่งจากเหตุผลดังกลาวทําไดนักบัญชีไดมีการออกแบบการบัญชีตนทุนเพื่อเพียงพอในการตัดสินใจ วัตถุประสงคในการจัดทําบัญชีตนทุนมีดังนี้

1. เพื่อคํานวณตนทุนในการผลิตสินคา เพื่อกําหนดราคาขาย 2. เพื่อวัดผลดําเนินงานในแตละรอบระยะเวลาบัญชี 3. เพื่อแสดงราคาทุนของสินคาคงเหลือในงบดุล 4. เพื่อการวางแผนงบประมาณของกิจการ 5. เพื่อการประเมินผลการดําเนินงานของกิจการ 6. เพื่อใชในการตัดสินใจของกิจการ เชน การตัดสินใจขยายการผลิต หรือ ลดกําลัง

ผลิตของโรงงาน การแยกประเภทตนทุน ตนทุนหรือคาใชจายตางๆท่ีเกิดข้ึน สามารถจําแนกเปนตนทุนหรือคาใชจายตามวัตถุประสงคในการนําขอมูลไปใช แบงประเภทตนทุนไดดังตอไปนี้

1. การจําแนกตนทุนตามลักษณะสวนประกอบของผลิตภัณฑ 2. การจําแนกตนทุนตามความสําคัญและลักษณะของตนทุนการผลิต 3. การจําแนกตนทุนตามความสัมพันธกับระดับกิจกรรม 4. การจําแนกตนทุนตามความสัมพันธกับหนวยตนทุน 5. การจําแนกตนทุนตามหนาท่ีงานในสายการผลิต 6. การจําแนกตนทุนตามหนาท่ีงานในกิจการ 7. การจําแนกตนทุนโดยพิจารณาจากชวงเวลาในการคํานวณกําไร 8. การจําแนกตนทุนตามความสัมพันธกับเวลา 9. การจําแนกตนทุนตามลักษณะของความรับผิดชอบ 10. การจําแนกตนทุนตามลักษณะของการวิเคราะหปญหาเพื่อตัดสินใจ

1. การจําแนกตนทุนตามลักษณะสวนประกอบของผลิตภัณฑ ในการผลิตสินคาหรือผลิตภัณฑแตละชนิดสวนประกอบของผลิตภัณฑ จะประกอบ ดวย วัตถุดิบทางตรง คาแรงงานทางตรง และคาใชจายการผลิต

1. วัตถุดิบ Materials คือ วัตถุดิบท่ีนํามาใชเปนสวนประกอบท่ีสําคัญในผลิตสินคาสําเร็จรูป แบงเปน 2 ประเภท คือ



41

วัตถุดิบทางตรง Direct Materials หมายถึง วัตถุดิบหลักท่ีนําไปใชในการผลิตสินคาสําเร็จรูป และสามารถคํานวณตนทุนตอหนวยไดชัดเจน เชน ตนทุนคาผาท่ีนํามาผลิตเสื้อสําเร็จรูป

วัตถุดิบทางออม Indirect Materials หมายถึง วัตถุดิบรองท่ีนําไปใชในการผลิตสินคาสําเร็จรูปโดยใชเปนสวนนอย และไมสามารถคํานวณตนทุนตอหนวยได เชน ดาย กระดุม ท่ีนํามาผลิตเสื้อสําเร็จรูป

2. คาแรงงาน Labor คือ คาจางหรือคาแรงงานท่ีจายเปนคาตอบแทนแรงงานในการเปลี่ยนวัตถุดิบใหเปนสินคาสําเร็จรูป แบงเปน 2 ประเภท คือ

2.1 คาแรงงานทางตรง Direct Labor หมายถึง คาแรงงานท่ีจายใหแกคนงานหรือลูกจางท่ีทําหนาท่ีเปลี่ยนวัตถุดิบใหเปนสินคาสําเร็จรูปโดยตรง และสามารถคํานวณตนทุนตอหนวยไดชัดเจน

2.2 คาแรงงานทางออม Indirect Labor หมายถึง คาแรงงานท่ีไมเกี่ยวของกับการผลิตสินคาสําเร็จรูปโดยตรง แตมีความจําเปนในกระบวนการผลิต เชน เงินเดือนของผูจัดการโรงงาน เงินเดือนพนักงานทําความสะอาดโรงงาน

3. คาใชจายการผลิต หรือคาใชจายโรงงาน หรือ คาโสหุยการผลิต (Manufacturing Overhead, Manufacturing expenses & Factory expenses , Overhead Burden) หมายถึง คาใชจายในโรงงานท้ังหมด รวมไปถึง วัตถุดิบทางออม และคาแรงงานทางออม 2. การจําแนกตนทุนตามความสําคัญและลักษณะของตนทุนการผลิต เพื่อใชในการวางแผนและควบคุม โดยแบงเปน

2.1 ตนทุนขั้นตน Prime Costs หมายถึง ตนทุนรวมระหวางวัตถุดิบทางตรงและคาแรงงาน ทางตรง ซึ่งท้ังสองตัวนี้จะมีความสัมพันธโดยตรงกับการผลิต 2.2 ตนทุนแปรสภาพ Conversion Costs หมายถึง ตนทุนท่ีเกี่ยวกับการแปรสภาพหรือเปลี่ยน รูปจากวัตถุดิบใหเปนสินคาสําเร็จรูป ในปจจุบันธุรกิจมีการใชเทคโนโลยีการผลิตช้ันสูงก็จะใหความสําคัญกับตนทุนแปรสภาพมากกวาตนทุนข้ันตน 3. การจําแนกตนทุนตามความสัมพันธกับระดับกิจกรรม เพื่อวิเคราะหจํานวนตนทุนท่ีเปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณการผลิตทําใหเกิดตนทุน ในการผลิตดานการวางแผน การควบคุม การประเมิน และวัดผลการดําเนินงาน

a. ตนทุนผันแปร หมายถึง ตนทุนท่ีจะมีตนทุนรวมเปลี่ยนแปลงไปตามระดับกิจกรรม b. ตนทุนคงที่ หมายถึง ตนทุนท่ีมีพฤติกรรมคงท่ี หรือ ตนทุนรวมท่ีมิไดเปลี่ยนแปลงไป

ตามระดับการผลิต เชน คาเสื่อมราคา สัญญาเชา c. ตนทุนผสม หมายถึง ตนทุนท่ีมีท้ังตนทุนคงท่ีและตนทุนผันแปรรวมอยูดวยกัน

i. ตนทุนก่ึงผันแปร หมายถึง ตนทุนท่ีจะมีตนทุนสวนหนึ่งคงท่ีทุกระดับของกิจการ และมีตนทุนอีกสวนหนึ่งจะผันแปรไปตามระดับของกิจกรรม เชน คาโทรศัพท

ii. ตนทุนก่ึงคงที่ หมายถึง ตนทุนท่ีจะมีจํานวนคงท่ี ณ ระดับกิจกรรมหนึ่ง และเปลี่ยนไปคงท่ีในระดับกิจกรรมหนึ่ง เชน เงินเดือนผูควบคุมคนงาน ท่ีข้ึนอยูกับจํานวนคนงาน



42

4. การจําแนกตนทุนตามความสัมพันธกับหนวยตนทุน ใชในการแบงตนทุนตามแผนก 4.1 ตนทุนทางตรง Direct cost หมายถึง ตนทุนท่ีสามารถระบุไดวาตนทุนใดเปนของหนวยงานใด

เชน วัตถุดิบทางตรง และคาแรงทางตรง 4.2 ตนทุนทางออม Indirect cost หมายถึง ตนทุนท่ีไมสามารถระบุไดวาเกิดจากหนวยตนทุนใด 5. จําแนกตามหนาที่งานในสายการผลิต 5.1 ตนทุนแผนกผลิต Cost of production departments หมายถึง ตนทุนตางๆ ท่ีเกิดข้ึน ในแผนกผลิตสินคา 5.2 ตนทุนแผนกบริการ Cost of service departments หมายถึง ตนทุนตางๆ ท่ีไม เกี่ยวของกับแผนกผลิตโดยตรง แตมีสวนเกี่ยวของกับการผลิตสินคา เชน แผนกเงินเดือน แผนกซอม บํารุง 6. จําแนกตามหนาที่งานในกิจการ แบงหนาท่ีงานเปน 4 หนาท่ี 6.1 ตนทุนท่ีเกี่ยวกับการผลิต เชน วัตถุดิบทางตรง คาแรงทางตรง คชจ. 6.2 ตนทุนท่ีเกี่ยวกับการตลาด เชน คาโฆษณา คานายหนา 6.3 ตนทุนท่ีเกี่ยวกับการบริหาร เชน เงินเดือนผูบริหาร 6.4 ตนทุนทางการเงิน เชน คาดอกเบ้ีย 7. จําแนกโดยพิจารณาชวงเวลาในการคํานวณกําไร เปนการจับคูระหวางรายไดและคาใชจายตามงวดระยะเวลา 7.1 ตนทุนผลิตภัณฑ Product costs ตนทุนท่ีเกิดข้ึนในการผลิตสินคาไมวาสินคานั้นจะผลิตเสร็จหรือไม 7.2 ตนทุนงวดเวลา Period costs ตนทุนท่ีไมเกี่ยวของกับการผลิตสินคา แตเปนตนทุนท่ีตองนําไปหักรายไดของงวดเวลาเดียวกัน เพื่อวัดผลการดําเนินงาน เชน ตนทุนขาย หรือ คาใชจายตาง ๆ8. จําแนกตามความสัมพันธกับเวลา 8.1 ตนทุนในอดีต Historical cost หมายถึง ตนทุนท่ีกิจการไดจายจริงตามหลักฐาน ไมสามารถนํามาใชในการตัดสินใจเนื่องจากมูลคาเงิน 8.2 ตนทุนทดแทน Replacement cost หมายถึง มูลคา หรือราคาตลาดปจจุบันของสินทรัพยประเภทเดียวกับท่ีกิจการใชอยู กลาวคือตนทุนในการซื้อสินทรัพยประเภทเดียวกันในปจจุบัน 8.3 ตนทุนในอนาคต Future cost หมายถึง ตนทุนหรือคชจ.ท่ีกิจการคาดวาจะเกิดข้ึนในอนาคต โดยการประมาณการ 9. จําแนกตามลักษณะของความรับผิดชอบ 9.1 ตนทุนที่ควบคุมได Controllable cost คือ ตนทุนท่ีสามารถระบุไดวาใครเปนผูรับผิดชอบโดยตรง 9.2 ตนทุนที่ควบคุมไมได Uncontrollable cost คือ ตนทุนท่ีไมอยูภายใตอํานาจหนาท่ีท่ีหนวยงานนั้นๆสามารถรับผิดชอบได เชน คาโฆษณา เปนตนทุนท่ีควบคุมไดระดับผูจัดการ แตถาเปนแผนก ถือวาเปนตนทุนท่ีควบคุมไมได 10. จําแนกตามลักษณะของการวิเคราะหปญหาเพื่อตัดสินใจ 10.1 ตนทุนจม Sunk cost หมายถึง ตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงไมไดเกิดข้ึนจากการตัดสินใจในอดีต ไมมีผลกระทบตอการตัดสินใจในปจจุบัน



43

10.2 ตนทุนที่หลีกเล่ียงได Avoidable cost หมายถึง ตนทุนท่ีสามารถประหยัดไดจากการตัดสินเลือก เชน ถากิจการหยุดการผลิตทําใหทําใหประหยัดตนทุนได สวนตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงไมได เชน คาเสื่อมราคา เนื่องจากแมยกเลิกการผลิต ก็ไมทําใหตนทุนนี้ประหยัดลง 10.3 ตนทุนเสียโอกาส Opportunity cost หมายถึง ผลประโยชนท่ีกิจการสูญเสียไปเนื่องจากการตัดสินใจเลือกทางใดทางหนึ่ง เปนตนทุนท่ีไมไดจายเปนเงินออกไป แตนํามาใชในการตัดสินใจเทานั้น 10.4 ตนทุนสวนที่แตกตาง Differential cost หมายถึง ตนทุนท่ีเกิดการเปลี่ยนแปลงวิธีปฏิบัติ เชน เปลี่ยนเครื่องจักรใหมแทนเครื่องจักรเกา 10.5 ตนทุนสวนเพิ่มตอหนวย Marginal cost หมายถึง ตนทุนท่ีเพิ่มข้ึนจากการผลิตเพิ่มข้ึน แตคิดเฉพาะการเพิ่มของการผลิต 1 หนวย ระบบบัญชีตนทุน การกําหนดระบบบัญชีตนทุนสําหรับกิจการใดใหคํานึงถึงความพรอม ความเหมาะสม และความตองการขอมูลท่ีจะใชประโยชนในการบริหาร แบงระบบตนทุนตามความตองการนําไปใชดังนี้ 1. ระบบการสะสมตนทุน

2. ลักษณะของกระบวนการผลิต 3. ชนิดของตนทุน 4. ระบบการคิดตนทุนของผลิตภัณฑ

1. ระบบการสะสมตนทุน เพื่อใชในการตัดสินใจวาสินคาชนิดใดควรท่ีจะผลิต ยกเลิก ผลิตเพิ่ม หรือกําหนดราคาขาย แบงการคํานวณได 2 ระบบ 1.1 ระบบสะสมตนทุนแบบส้ินงวด ทราบตนทุนของสินคาคงเหลือไดก็ตอเม่ือมีการตรวจนับและคํานวณตนทุนท่ีใชในการผลิต งานระหวางผลิต และตนทุนสินคาสําเร็จรูป ใชกับกิจการขนาดเล็ก 1.2 ระบบสะสมตนทุนแบบตอเนื่อง ทราบตนทุนไดตลอดเวลา นิยมใชกับกิจการท่ีมีขนาดกลางจนถึงขนาดใหญ 2. ลักษณะของกระบวนการผลิต เพื่อตอบสนองความตองการของลูกคาได 2.1 ระบบตนทุนงานส่ังทํา Job order cost system คือระบบการคิดตนทุนสําหรับกิจการท่ีผลิตสินคาตามคําสั่งของลูกคา โดยลูกคาเปนผูกําหนดรูปแบบทําใหการคํานวณตนทุนตางกัน เชน โรงงานผลิตเฟอรนิเจอร กิจการรับเหมากอสราง 2.2 ระบบตนทุนชวงหรือตนทุนกระบวนการ Process cost system มักใชกับกิจการท่ีผลิตสินคาตามรูปแบบของตนเอง เชน โรงงานอาหารกระปอง 3. ชนิดของตนทุน ตนทุนเพื่อใชในการบริหารงานของผูบริหาร 3.1 ตนทุนจริง นําตนทุนท่ีเกิดข้ึนจริงมาคํานวณเปนตนทุนสินคาไมวาจะเปนวัตถุดิบทางตรง คาแรงงานทางตรง และคาใชจายการผลิต 3.2 ตนทุนปกติ เนื่องจากคาใชจายการผลิตเปนตนทุนทางออม ในการเก็บรวบรวมขอมูลตองใชเวลาในการคํานวณ เพื่อความสะดวกในการเก็บรวมรวบขอมูลในการตัดสินใจ ดังนั้นวิธีตนทุนปกติจึงมีการกําหนดอัตราไวลวงหนา แตวัตถุดิบทางตรง และคาแรงงานทางตรงใชขอมูลท่ีเกิดข้ึนจริง

3.3 ตนทุนมาตรฐาน มีการกําหนดตนทุนไวลวงหนาอยางมีหลักเกณฑภายใตการผลิตท่ีมีประสิทธิภาพ



44

4. ระบบการคิดตนทุนของผลิตภัณฑ 4.1 ระบบตนทุนตรงหรือระบบตนทุนผันแปร เพื่อวัตถุประสงคดานการวางแผน ควบคุม และตัดสินใจ จะคิดเฉพาะตนทุนผันแปรเทานั้น ตนทุนตรง = วัตถุดิบทางตรง + คาแรงงานทางตรง + คชจ.การผลิตผันแปร

4.2 ระบบตนทุนเต็ม คิดตนทุนการผลิตทั้งหมด ท้ังวัตถุดิบทางตรง คาแรงทางตรง คชจ.ผันแปร และคชจ.คงท่ี

ตนทุนผันแปร = วัตถุดิบทางตรง+คาแรงทางตรง+คชจ.ผันแปร+คชจ.คงท่ี สินคาคงเหลือของกิจการอุตสาหกรรม แบงได 3 ประเภท คือ 1. วัตถุดิบคงเหลือ Material inventory หมายถึง วัตถุดิบและวัสดุโรงงานท่ียังไมไดเบิกมาใชและยังคงเหลืออยู ณ วันสิ้นงวด 2. งานระหวางทําคงเหลือ Work in process inventory หมายถึง ตนทุนในการผลิตสินคาท่ียังไมเสร็จสมบูรณและยังคงคางการผลิตอยู ดังนั้นตนทุนงานระหวางทํา คือ ผลรวมของวัตถุดิบทางตรง คาแรงทางตรง คชจ.ในการผลิต ท่ีเบิกเขาสูกระบวนการผลิตจนถึงวันสิ้นงวดแตยังผลิตไมเสร็จ

3. สินคาสําเร็จรูปคงเหลือ Finished goods inventory หมายถึง ตนทุนของสินคาท่ีผลิตเสร็จแตยังไมไดขาย และยังคงเหลืออยู ณ วันสิ้นงวด

การบันทึกบัญชีเก่ียวกับสินคาคงเหลือมี 2 วิธี คือ

1. วิธีบันทึกแบบตอเนื่อง Perpetual inventory method 2. วิธีบันทึกแบบสิ้นงวด Periodic inventory method

1. วิธีบันทึกแบบตอเนื่อง เปนวิธีการบันทึกท่ีแสดงการเคลื่อนไหวของสินคาตลอดเวลา เปนประโยชนตอฝายบริหารเกี่ยวกับการควบคุมสินคา และตนทุนขาย 2. วิธีบันทึกแบบส้ินงวด ไมมีการบันทึกบัญชีสินคา แตจะบันทึกเม่ือมีการตรวจนับในวันสิ้นงวด เม่ือตองการทราบตนทุนสินคาและตนทุนขายจะไดจากการตรวจนับแลวนํามาคํานวณ ตามสูตรดังนี้ ตนทุนขาย = ตนทุนสินคาท่ีผลิต + สินคาสําเร็จรูปตนงวด – สินคาสําเร็จรูปปลายงวด ตนทุนสินคาท่ีผลิต = ตนทุนการผลิต + WIP ตนงวด – WIP ปลายงวด ตนทุนการผลิต = วัตถุดิบทางตรงใชไป+คาแรงทางตรง + คาใชจายการผลิต วัตถุดิบทางตรงใชไป = วัตถุดิบคงเหลือตนงวด+ซื้อสุทธิ– วัตถุดิบคงเหลือปลายงวด ซื้อสุทธ ิ = ซื้อวัตถุดิบ + คาขนสงเขา – สงคืน – สวนลดรับ ระบบตนทุนงานส่ังทํา

ระบบบัญชีท่ีใชในการสะสมขอมูลเกี่ยวกับตนทุนการผลิตของงานสั่งทําหรือสินคาท่ีมีการผลิตเปนรุนๆ โดยการบันทึกและสะสมตนทุนตามคําสั่งของลูกคาแตละราย ตามรุน หรือตามชนิดของสินคาเก็บขอมูลโดยใชบัตรตนทุนงานสั่งทํา



45

การบัญชีเก่ียวกับของเสีย ของมีตําหน ิเศษซากวัตถุดิบ และวัตถุดิบส้ินเปลือง ของเสีย คือ ของท่ีมีคุณภาพไมตรงตามมาตรฐาน 1.ของเสียปกติ หมายถึง ของเสียท่ีเกิดข้ึนในระดับท่ีการผลิตเปนไปอยางมีประสิทธิภาพ และหลีกเลี่ยง

ไมได ดังนั้นตนทุนท่ีเกิดข้ึนเนื่องจากของเสียจึงถือเปนตนทุนของสินคาดี แตถาของเสีย ขาย ได ก็นํามาลดตนทุนในการผลิต

2.ของเสียผิดปกติ = ผลขาดทุน หมายถึง ของเสียท่ีไมควรจะเกิดข้ึน เม่ือวางแผนและควบคุมการผลิตอยางมีประสิทธิภาพแลว ทําใหตนทุนท่ีเกิดข้ึนนี้เปนผลขาดทุนจากของเสียผิดปกติ เปนรายการพิเศษแยกตางหากจากกําไรขาดทุนจากการดําเนินงานปกติ (ไมเปนตนทุนของการผลิตสินคา)เม่ือมีการขายของเสียผิดปกติได ใหบันทึกเขาบัญชีของเสียดวย

ของมีตําหน ิคือ หมายถึง สินคาท่ีผลิตแลวยังไมสามารถจําหนายได ตองมีการซอมแซม ปรับปรุง แลวนําออกจําหนาย ดังนั้น จึงมีตนทุนท่ีเกิดข้ึน เพื่อซอมแซมถือเปนตนทุนของสินคา

เศษซากวัตถุดิบ เม่ือผลิตสินคาเสร็จจะมีเศษวัตถุดิบ เกิดข้ึนจากการผลิต เม่ือมีการขายวัตถุดิบไดจะบันทึกลดตนทุนการผลิต เทากับจํานวนเงินท่ีขายได

ระบบบัญชีตนทุนกระบวนการ

1. เก็บรวบรวมขอมูลเกี่ยวกับการผลิต ตามหนาท่ีงาน เชน แผนกตัด แผนกเย็บ แผนกประกอบ การคํานวณตนทุน โดยการนําเอาขอมูลแตละแผนกมารวมกัน 2. การเก็บขอมูลในแตละแผนกจะเก็บเขาบัญชีงานระหวางผลิต และเม่ือผลิตเสร็จในแตละแผนกก็จะมีการโอนไปยังแผนกตอไป จนถึงแผนกสุดทาย 3. ในการโอนขอมูลออกไปยังแผนกตอไป ตองโอนเฉพาะสวนท่ีผลิตเสร็จ แตในความเปนจริงจะมีสินคาท่ียังผลิตไมเสร็จตองคํานวณเทียบเทางานผลิตเสร็จ

4. การเก็บสะสมขอมูลตองนํามาแสดงในรายงานตนทุนการผลิต 5. คํานวณตนทุนการผลิตตอหนวยในแตละแผนก

ขั้นตอนการจัดทํารายงานตนทุนการผลิต 1. คํานวณจํานวนหนวยท่ีนับได (รายงานจํานวนหนวย) หนวยนับได (Physical units) หมายถึง จํานวนหนวยจริงท่ีเกิดข้ึนในการผลิต โดยไมคํานึงวาผลิตเสร็จ

แลวหรือยัง การนับจํานวนหนวยของงานท่ีนําเขาจะตองเทากับงานท่ีสงออกรวมกับงานคงเหลือเสมอ ซึ่งพิสูจนไดดังนี้

2. คํานวณจํานวนหนวยเทียบเทาหนวยสําเร็จ หนวยเทียบเทาผลิตเสร็จ (EQU : Equivalent unit) หมายถึง การคํานวณงานระหวางทําท่ีผลิตยังไมเสร็จ

ใหอยูในรูปของจํานวนหนวยของสินคาท่ีผลิตเสร็จ โดยเทียบใหเปนงานท่ีเสร็จซึ่งงานท่ีผลิตไมเสร็จมักจะแสดงในรูปข้ัน ของความสําเร็จ(Degree of Completion)

3. คํานวณตนทุนการผลิตรวม (ตนทุนท่ีตองจัดใหครบ) และ คํานวณตนทุนตอหนวย ตนทุนตอหนวย = เอาตนทุนท้ังหมด / หนวยเทียบเทาผลิตเสร็จ



46

4. คํานวณตนทุนของงานท่ีผลิตเสร็จ คํานวณและแสดงขอมูลเกี่ยวกับการจัดสรรตนทุนการผลิตสรุปผลการผลิต โดย แยกเปนตนทุน

การผลิตเสร็จท้ังหมด และแยกเปนงานระหวางผลิตปลายงวด การสะสมขอมูลตนทุน

1. ระบบตนทุนจริง = วัตถุดิบทางตรงที่เกิดขึ้นจริง + คาแรงงานทางตรงที่เกิดขึ้นจริง + คชจ.การผลิตที่เกิดขึ้นจริง

2. ระบบตนทุนปกติ = วัตถุดิบทางตรงที่เกิดขึ้นจริง + คาแรงงานทางตรงที่เกิดขึ้นจริง + คชจ.การผลิตที่มีการประมาณขึ้น

3. ระบบตนทุนมาตรฐาน = วัตถุดิบทางตรงมาตรฐาน + คาแรงงานทางตรงมาตรฐาน + คชจ.การผลิตมาตรฐาน

การบันทึกบัญชีของระบบตนทุนมาตรฐาน

1. ดานวัตถุดิบ เม่ือบันทึกการซ้ือดวยราคาตนทุนมาตรฐาน เม่ือบันทึกการซ้ือดวยราคาตนทุนจริง

1.1 เม่ือมีการซ้ือวัตถุดิบ 1.1 เม่ือมีการซ้ือวัตถุดิบ เดบิต วัตถุดิบ (ราคามาตรฐาน x ปริมาณซ้ือจริง) เดบิต วัตถุดิบ (ราคาจริง x ปริมาณซ้ือจริง) เดบิต/เครดิต ผลตางดานราคาซ้ือ เครดิต เจาหนี ้ (ราคาจริง x ปริมาณซ้ือจริง)

(ราคาจริง-ราคามฐ.) x ปริมาณซ้ือจริง เครดิต เจาหนี ้ (ราคาจริง x ปริมาณซ้ือจริง)

1.2 เม่ือมีการเบิกใช 1.2 เม่ือมีการเบิกใช

เดบิต งานระหวางผลิต (ปริมาณมฐxราคามฐ.) เดบิต งานระหวางผลิต (ปริมาณมฐxราคามฐ.) เดบิต/เครดิต ผลตางดานปริมาณใช เดบิต/เครดิต ผลตางดานปริมาณใช

(ใชจริง-ใชมฐ.) x ราคามฐ. (ใชจริง-ใชมฐ.) x ราคามฐ. เครดิต วัตถุดิบ เดบิต/เครดิต ผลตางดานราคาวัตถุดิบ

(ปริมาณใชจริงx ราคามฐ.) (ราคาจริง-ราคามฐ.) x ปริมาณใชจริง เครดิต วัตถุดิบ (ราคาจริง.xปริมาณจริง)



47

2. ดานแรงงาน 2.1 เม่ือมีการคํานวณคาแรง เดบิต คาแรงงาน (อัตราจริง X ช่ัวโมงจริง) เครดิต เงินสด (อัตราจริง X ช่ัวโมงจริง) 2.2 เม่ือมีการจําแนกคาแรง เดบิต งานระหวางผลิต (ชม.มฐ.x อัตรามฐ.) เดบิต/เครดิต ผลตางดานอัตราคาจาง (อัตราจริง-อัตรามฐ.) x ชม.จริง เดบิต/เครดิต ผลตางดานประสิทธิภาพ(ชม.) (ชม.จริง-ชม.มฐ) x อัตรามฐ. เครดิต คาแรงงาน (อัตราจริง X ช่ัวโมงจริง)

3. การบันทึกบัญชีเก่ียวกับคาใชจายการผลิตจัดสรร เม่ือมีคชจ.เกิดขึ้นจริง เดบิต คาใชจายการผลิต (จริง) เครดิต บัญชีที่เก่ียวของ เม่ือประมาณการคาใชจายการผลิตจัดสรร (มฐ)

เดบิต งานระหวางผลิต เครดิต คาใชจายการผลิตจัดสรร



48

วิธีท่ี 1 แบบวิเคราะหผลตางเดียว เดบิต คาใชจายการผลิตจัดสรร มาตรฐาน ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิต (มาตรฐาน – จริง) เครดิต คาใชจายการผลิต จริง วิธีท่ี 2 แบบวิเคราะห 2 ผลตาง เดบิต คาใชจายการผลิตจัดสรร มาตรฐาน ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิตเนื่องจากงบประมาณ คชจ.การผลิตจริง –งบฯคชจ.ตามมฐ. ณ การผลิตจริง

ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิตเนื่องจากปริมาณการผลิต (ชม.แรงงาน ณ ปกต-ิชม.แรงงานมฐ. ณ การผลิตจริง ) X อัตราคาใชจายการผลิตคงที่จัดสรร

เครดิต คาใชจายการผลิต จริง วิธีท่ี 3 แบบวิเคราะห 3 ผลตาง เดบิต คาใชจายการผลิตจัดสรร มาตรฐาน ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิตเนื่องจากการใชจาย (คชจ.การผลิตจริง-งบประมาณคชจ.ตามชม.การทํางานจริง)

ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิตเนื่องจากประสิทธิภาพ (ชม.แรงงานจริง-ชม.มฐ.)x อัตราคชจ.ผันแปรจัดสรร ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิตเนื่องจากปริมาณการผลิต (ชม.แรงงาน ณ ปกต-ิชม.แรงงานมฐ. ณ การผลิตจริง ) X อัตราคาใชจายการผลิตคงที่จัดสรร

เครดิต คาใชจายการผลิต จริง วิธีท่ี 4 แบบวิเคราะห 4 ผลตาง เดบิต คาใชจายการผลิตจัดสรร มาตรฐาน ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิตเนื่องจากการใชจายคงที ่ (คาใชจายการผลิตคงที่จริง – งบประมาณคชจ.คงที่ณระดับผลิตจริง)

ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิตเนื่องจากการใชจายที่ผันแปร (คาใชจายการผลิตผันแปรจริง – งบประมาณคชจ.ผันแปร ณ ระดับผลิตจริง)

ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิตเนื่องจากประสิทธิภาพ (ชม.แรงงานจริง-ชม.มฐ.)x อัตราคชจ.ผันแปรจัดสรร ผลตางเกี่ยวกับคาใชจายการผลิตเนื่องจากปริมาณการผลิต (ชม.แรงงาน ณ ปกต-ิชม.แรงงานมฐ. ณ การผลิตจริง ) X อัตราคาใชจายการผลิตคงที่จัดสรร )

เครดิต คาใชจายการผลิต จริง



49

อ.พรวีนัส บุญมากาศ

ตนทุน หมายถึง รายจายท่ีเกิดข้ึนเพื่อใหไดมาซึ่งสินคาหรือบริการ โดยสามารถวัดไดเปนหนวยเงินตรา ซึ่งอาจจายเปนเงินสด สินทรัพยอื่น การใหบริการ หรือการกอหนี้ ตลอดจนถึงผลขาดทุนหรือความเสียหายท่ีไดรับและกฎหมายกําหนดซึ่งวัดคาไดวาเกี่ยวของกับการไดมาซึ่งสินคาและบริการ ประเภทตนทุน แบงได 7 ประเภท

1. จําแนกตามหนาท่ี ตนทุนท่ีเกี่ยวของกับการผลิต (DM + DL + OH) ตนทุนท่ีไมเกี่ยวกับการผลิต เชน คาใชจายในการขาย คาโฆษณา เปนตน

2. จําแนกตามสวนประกอบผลิตภัณฑ 2.1 วัตถุดิบทางตรง 2.2 คาแรงงานทางตรง 2.3 คาใชจายการผลิต * DM + DL = ตนทุนข้ันตน และ DL + OH = ตนทุนแปรสภาพ 3. จําแนกตามพฤติกรรมตนทุน 3.1 ตนทุนผันแปร (Variable Cost : VC) 3.2 ตนทุนคงท่ี (Fix Cost : FC) 3.3 ตนทุนกึ่งผันแปร (Mixed Cost) 3.4 ตนทุนกึ่งคงท่ี (Step Cost) 4. จําแนกตนทุนตามความสัมพันธกับรายได 4.1 ตนทุนผลิตภัณฑ (DM + DL + OH) 4.2 ตนทุนงวดเวลา หรือคาใชจายประจํางวด 5. จําแนกตนทุนเพื่อประโยชนในการวางแผน ควบคุมและตัดสินใจ 5.1 ตนทุนตามงบประมาณ 5.2 ตนทุนมาตรฐาน 5.3 ตนทุนสวนแตกตาง 5.4 ตนทุนคาเสียโอกาส 5.5 ตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงได และตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงไมได 5.6 ตนทุนท่ีควบคุมได และตนทุนท่ีควบคุมไมได 5.7 ตนทุนจม 6. จําแนกตนทุนตามความสามารถในการกําหนดตนทุนของหนวยตนทุน 6.1 ตนทุนทางตรง (Direct Cost) 6.2 ตนทุนทางออม (Indirect Cost) 7. จําแนกตนทุนตามงวดเวลา 7.1 ตนทุนในอดีต 7.2 ตนทุนทดแทน 7.3 ตนทุนในอนาคต

เทคนิคการวิเคราะหสูง-ตํ่า (High-Low Method) เปนเทคนิคเพื่อแยกตนทุนคงท่ีและตนทุนผันแปรออกจากกันในกรณีท่ีตนทุนนั้นเปนตนทุนผสม

1. เลือกจุดสูงสุดและจุดตํ่าสุด ปริมาณและตนทุนรวมสูงสุด เปนจุดสูงสุด ปริมาณและตนทุนรวมตํ่าสุด เปนจุดตํ่าสุด

2. คํานวณตนทุนผันแปรตอหนวย ตนทุนผันแปรตอหนวย = ตนทุนรวมจุดสูงสุด - ตนทุนรวมจุดตํ่าสุด ปริมาณจุดสูงสุด - ปริมาณจดุตํ่าสุด




50

3. คํานวณตนทุนผันแปรรวม 3.1 เลือกจุดสูงสุดหรือจุดตํ่าสุด เพียงหนึ่งจุด 3.2 ตนทุนผันแปรรวม = ตนทุนผันแปรตอหนวย x ปริมาณ ณ จุดท่ีเลือก

4. คํานวณตนทุนคงที่รวม = ตนทุนรวม – ตนทุนผันแปรรวม ระบบการคํานวณตนทุน ระบบตนทุนงานส่ังทํา (Job Order Cost System) ระบบตนทุนชวง (Processing Cost System) w ผลิตสินคาตามคําสั่งของลูกคา w คํานวณตนทุนผันแปรรวมสินคามีลักษณะ

แตกตางกัน w ใชบัตรตนทุนงานรวบรวมตนทุน w คิดตนทุนเขางานโดยตรง w คิดตนทุนตอหนวยเม่ือผลิตงานเสร็จ

w ผลิตสินคาจํานวนมาก w สินคามีลักษณะเหมือนกัน w ใชรายงานตนทุนการผลิตรวบรวมตนทุน w คิดตนทุนตามแผนก w คิดตนทุนตอหนวยเม่ือสิ้นงวด

ประเภทของระบบบัญชีตนทุน 1. ระบบตนทุนจริง (Actual Cost System) เปนระบบบันทึกตนทุนตาง ๆ ท่ีเกิดข้ึนจริง ขอจํากัดของระบบ

นี้คือไมทันเวลาตอการตัดสินใจของฝายบริหาร 2. ระบบตนทุนปกติ (Normal Cost System) จะบันทึกวัตถุทางตรง และคาแรงงานทางตรงท่ีเกิดข้ึนจริง

แตคาใชจายการผลิตจะมีการประมาณข้ึนลวงหนาเพื่อคิดเขาเปนตนทุนการผลิต วิธีนี้จะชวยใหการประมาณการตนทุนทําไดอยางรวดเร็วกอนท่ีจะผลิตสินคาสําเร็จ สามารถกําหนดราคาขายไดลวงหนา แตวิธีนี้ตนทุนท่ีประมาณอาจไมถูกตอง จึงทําใหตองมีการปรับปรุงผลตางท่ีสูงหรือตํ่าไปในวันสิ้นงวด

3. ระบบตนทุนมาตรฐาน (Standard Cost System) เปนตนทุนท่ีไมไดเกิดข้ึนจริงแตไดประมาณการวาจะเกิดข้ึนถาดําเนินการตามแผนงานท่ีวางไว ทําใหสะดวกตอการคํานวณตนทุนและบันทึกรายการตนทุนเพราะสามารถคํานวณตนทุนไดทันที และตนทุนมาตรฐานยังนํามาใชในในการวางแผนควบคุมการปฏิบัติงานโดยการวิเคราะหผลตางจาการปฏิบัติงานจริงกับมาตรฐานเพื่อใชในการปรับปรุง แกไขใหเปนไปตามแผนท่ีวางไว

การคํานวณตนทุนตาง ๆ ในงบการเงินกิจการอุตสาหกรรม ตนทุนการผลิต = วัตถุดิบทางตรงใชไป + คาแรงงานทางตรง + คาใชจายการผลิต ตนทุนสินคาสําเร็จรูป = ตนทุนการผลิต + งานระหวางทําตนงวด – งานระหวางทําปลายงวด ตนทุนขาย = สินคาสําเร็จรูปตนงวด + ตนทุนสินคาสําเร็จรูป – สินคาสําเร็จรูปปลายงวด สินคาคงเหลือของกิจการอุตสาหกรรม ประกอบดวย วัตถุคงเหลือ งานระหวางทําคงเหลือ สินคาสําเร็จรูป การคํานวณตนทุนรวม (Full Costing) = DM + DL + OH (VC) + OH (FC) การคํานวณตนทุนผันแปร (Variable Costing) = DM + DL + OH (VC) สวน OH (FC) ใหถือเปนตนทุนงวดเวลา ความแตกตางระหวางแนวคิดตนทุนรวมกับตนทุนผันแปร

ตนทุนรวม ตนทุนผันแปร w คาใชจายการผลิตคงท่ีจะถูกนําเปน

ตนทุนผลิตภัณฑกอน แลวจะตัดเปน ตนทุนงวดเวลาเม่ือมีการขาย

w คาใชจายการผลิตคงท่ีจะถือเปนตนทุน งวดเวลาท้ังหมด



51

w มุงเนนการแยกคาใชจายตามหนาท่ี w นําเสนอแกบุคคลภายนอก w เปนไปตามหลักการบัญชีท่ีรับรองท่ัวไป

w มุงเนนการแยกคาใชจายตามพฤติกรรม w นําเสนอแกบุคคลภายใน w สอดคล องกับลั กษณะกา ร เ กิ ด ข้ึนขอ ง

คาใชจายและวิธีการบริหารของผูบริหาร แตไมเปนไปตามหลักการบัญชีท่ีรับรองท่ัวไป

ความแตกตางในกําไรสุทธิ • ปริมาณการผลิต = ปริมาณการขาย

กําไรสุทธิวิธีตนทุนเต็ม = กําไรสุทธิวิธีตนทุนผันแปร • ปริมาณการผลิต > ปริมาณการขาย

กําไรสุทธิวิธีตนทุนเต็ม > กําไรสุทธิวิธีตนทุนผันแปร • ปริมาณการผลิต < ปริมาณการขาย

กําไรสุทธิวิธีตนทุนเต็ม < กําไรสุทธิวิธีตนทุนผันแปร * สาเหตุท่ีทําใหเกิดความแตกตางในกําไรสุทธิ เพราะเกิดจากการตัดคาใชจายการผลิตคงท่ีของท้ังสองท่ีวิธีตัดไมเทากัน การพิสูจนปรับกําไรสุทธิ 1. จากวิธีตนทุนรวมมาเปนวิธีตนทุนผันแปร กําไรสุทธิวิธีตนทุนผันแปร = กําไรสุทธิวิธีตนทุนรวม + OH(FC) ใน ส/ค ตนงวด - OH(FC) ใน ส/ค ปลายงวด 2. จากวิธีตนทุนผันแปรเปนวิธีตนทุนรวม กําไรสุทธิวิธีตนทุนรวม = กําไรสุทธิวิธีตนทุนผันแปร + OH(FC) ใน ส/ค ปลายงวด - OH(FC) ใน ส/ค ตนงวด ขอด ี ขอเสียของวิธีตนทุนผันแปร

ขอดี ขอเสีย • แสดงความสัมพันธตนทุน ปริมาณ และกําไร เปน

ประโยชนตอการวางแผนกําไร • กําไรสุทธิจะมีความสัมพันธกับปริมาณการขาย • ผูบริหารเขาใจรายงานทางการเงินไดงายข้ึน

เพราะคาใชจายการผลิตคงท่ีจะถูกตัดเปนตนทุนงวดเวลา

• สินคาคงเหลือจะรับผิดชอบเฉพาะตนทุนผันแปรเทานั้น

• เปนประโยชนตอการวิ เคราะหกําไร และการควบคุมตนทุน

• สินคาคงเหลือท่ีปรากฏในรายงานทางเงินแสดงจํานวนท่ีตํ่ากวาท่ีควรจะเปน

• การจําแนกคาใชจายการผลิตคงท่ี และคาใชจายการผลิตผันแปรทําไดยาก ถาแยกตนทุนผิดจะสงผลกระทบตอกําไรสวนเกิน

• วิธีตนทุนผันแปรไมคํานึงถึงกําลังการผลิต • การตัดสินใจโดยพิจารณาเฉพาะกําไรสวนเกินท่ี

จะชดเชยตนทุนคงท่ีแตเพียงอยางเดียวอาจจะทําใหเกิดการผิดพลาดได และการพัฒนาและการเปลี่ยนแปลงของเทคโนโลยีท่ีมีผลตอการผลิต

จุดคุมทุน เปนจุดท่ีแสดงถึงระดับการขายสินคาท่ีมีมูลคาของรายไดรวมเทากับตนทุนรวม หรือระดับการขายสินคาท่ีกิจการไมมีกําไรขาดทุน (เทาทุน) ณ จุดนี้กําไรจะเทากับศูนยนั่นเอง การคํานวณจุดคุมทุน = ตนทุนคงที่ ขาย - ตนทุนผันแปร(กําไรสวนเกิน)



52

การคํานวณปริมาณการขาย ณ กําไรที่ตองการ = ตนทุนคงที่ + กําไรที่ตองการ ขาย - ตนทุนผันแปร (กําไรสวนเกิน) การคํานวณสวนเกินที่ปลอดภัย = ขายปจจุบัน – ขาย ณ จุดคุมทุน ขายปจจุบัน การวิเคราะหจุดคุมทุนสินคาหลายชนิด

1. หาสัดสวนในการขาย (Sale Mix) 2. คํานวณกําไรสวนเกินเฉลี่ย Sale Mix = (กําไรสวนเกินของสินคาแตละชนิด x Sale Mix) แลวนํามา

รวมกัน 3. คํานวณหาจุดคุมทุน ใชสูตรจุดคุมทุนเดิม 4. ปริมาณการขายของสินคาแตละชนิด = จุดคุมทุน x Sale Mix

การกําหนดราคาผลิตภัณฑมาตรฐาน เปนวิธีการกําหนดราคาผลิตภัณฑท่ีมีการผลิตและจําหนายตามลักษณะการดําเนินงานปกติ และมีลักษณะคลายคลึงกับผลิตภัณฑท่ีมีอยูท่ัว ๆไป ในทองตลาด การกําหนดราคาขายดวยวิธีนี ้มี 3 วิธ ี คือ

1. การกําหนดราคาขายกับสวนบวกเพิ่มจากตนทุน ราคาขาย = DM + DL + OH(VC) + OH(FC) + กําไร (Mark up)

การกําหนดราคาขายจากตนทุนรวม จะเหมาะสําหรับธุรกิจผูกขาด หรือผลิตภัณฑท่ีนําเขาสูตลาดใหม ๆ ผลิตภัณฑท่ีมีการนําเทคโนโลยีการผลิตช้ันสูงหรืองานท่ีตองฝมือในการผลิต การกําหนดราคาขายกับตนทุนผลิตภัณฑวิธีตนทุนรวม จะตองคํานึงถึงอัตรากําไรท่ีกิจการกําหนดจะตองสามารถชดเชยกับคาใชจายในการดําเนินงานอื่น ๆ การกําหนดราคาขายจากตนทุนผลิตภัณฑวิธีผันแปรและวิธีตนทุนผันแปรรวม ทําใหราคาขายตํ่ากวาราคาในทองตลาด เหมาะสําหรับตลาดท่ีมีการแขงขันกันสูง และกิจการเริ่มนําผลิตภัณฑเขาสูตลาดใหม ๆ ในชวงเวลาสั้น เปนผลิตภัณฑท่ีไมแตกตางกันในทองตลาด มีจําหนายท่ัวไป

2. การกําหนดราคาโดยกําหนดกําไรสูงสุดท่ีตองการ การกําหนดราคาดวยวิธีนี้ใชกับธุรกิจใหบริการเปนสวนใหญ

อัตราคาบริการตอช่ัวโมง = ตนทุนรวม + กําไรท่ีตองการ จํานวนช่ัวโมงการใหบริการ 3. การกําหนดราคาขายกับอัตราสวนบวกเพิ่ม เปนการกําหนดราคาขายโดยคํานึงถึงเงินลงทุนท่ีใชในการ

ผลิตและการขายผลิตภัณฑแตละชนิดซึ่งมีเงินลงทุนแตกตางกัน เหมาะสําหรับผลิตภัณฑใหมท่ีไมมีราคาตลาด หรือผลิตภัณฑท่ีตองการปรับราคาขานใหสอดคลองกับการเปลี่ยนแปลงของตนทุนรวม

อัตรา Mark up = ผลตอบแทนเงินทุนท่ีตองการ + คชจ.ดําเนินงาน x 100 วิธีตนทุนเต็ม ปริมาณหนวยขาย x ตนทุนผลิตตอหนวย อัตรา Mark up = ผลตอบแทนเงินทุนท่ีตองการ + Cost & FC x 100 วิธีตนทุนผันแปร ปริมาณหนวยขาย x Cost & VC/Unit

การกําหนดราคาผลิตภัณฑใหม เปนการกําหนดราคาผลิตภัณฑสําหรับการนําผลิตภัณฑเขาสูตลาดใหม ซึ่งตองพบกับความไมแนนอนวาผลิตภัณฑจะเปนท่ียอมรับของตลาดหรือไม กิจการสามารถดําเนินการไดดังนี้



53

v การทดสอบตลาดของผลิตภัณฑ เปนการสํารวจตลาดแลวนําขอมูลมาวิเคราะหวางแผนการขาย กําไร และผลตอบแทนท่ีตองการไดอยางมีประสิทธิภาพ

v การเลือกกลยุทธราคา (Pricing Strategies) มี 2 กลยุทธ คือ ต้ังราคาสูงกวาผลิตภัณฑชนิดเดียวกัน และต้ังราคาตํ่ากวาผลิตภัณฑชนิดเดียวกัน

v การกําหนดราคาโดยใชราคาเปาหมาย (Target Price) วิธีการนี้จะไมพิจารณาจากเกณฑตนทุน แตจะนําเอาราคาเปาหมายท่ีกําหนดไว ไปเทียบกับสวนท่ีเปนเปาหมายกําไรท่ีตองการ แลวคํานวณหาตนทุนการผลิตของผลิตภัณฑท่ีมีประสิทธิภาพ คือ ตนทุนเปาหมาย (Target Cost)

การกําหนดราคาตามใบส่ังซ้ือพิเศษ สิ่งท่ีตองคํานึงถึงมีดังนี้ v การกําหนดราคาวิธีนี้ตองไมกระทบตอการขายปกติ v พิจารณากําลังการผลิตตองมีเพียงพอ v ไมตองนําตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงไมได มาพิจารณา v พิจารณาราคาขายกับตนทุนผันแปร หากมีกําไรใหตัดสินใจรับคําสั่งซื้อพิเศษ

งบประมาณ คือ แผนการดําเนินงานท่ีจัดทําข้ึนในรูปตัวเลข เกี่ยวกับการจัดหาและการใชทรัพยากรทางการเงิน และทรัพยากรอื่น ๆ ในชวงระยะเวลาหนึ่ง ซึ่งอาจจัดทําไดเปนแผนดําเนินท้ังในระยะยาว และระยะสั้น งบประมาณสามารถจัดทําไดดังนี้

1. งบประมาณหลัก เปนการวางแผนงบประมาณเกี่ยวกับการดําเนินงานของกิจการในอนาคต ซึ่งประกอบไปดวย 1) งบประมาณการขาย 2) งบประมาณตนทุนขาย 3) งบประมาณคาใชจายในการขายและบริหาร และ 4) งบประมาณงบกําไรขาดทุน ในงบประมาณตนทุนขายประกอบดวย 1) งบประมาณการผลิต 2) งบประมาณการซื้อวัตถุดิบทางตรง 3) งบประมาณตนทุนคาแรงงานทางตรง และ 4) งบประมาณคาใชจายในการผลิต

2. งบประมาณการเงิน เปนการวางแผนงบประมาณดานการเงิน การลงทุนในสินทรัพย เพื่อจะไดทราบถึงการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงิน และเงินสด ประกอบดวย 1) งบประมาณเงินสด 2) งบประมาณรายจายฝายทุน 3) งบประมาณงบดุล และ 4) งบประมาณงบกระแสเงินสด

งบประมาณฐานศูนย (Zero-Based Budget) เปนการจัดทํางบประมาณโดยไมไดคํานึงถึงขอมูลของงบประมาณปใดเปนปฐาน แตจะเริ่มจัดทํางบประมาณใหมท้ังหมด ตนทุนที่ใชในการตัดสินใจ

1. ตนทุนสวนตาง (Differential Cost) เปนตนทุนท่ีเกิดข้ึนจากการตัดสินใจเลือกทางเลือกใดทางเลือกหนึ่งแทนทางเลือกอื่น ๆ เปนตนทุนท่ีมีความแตกตางกันไปตามลักษณะและสภาพของเหตุการณและปญหา แบงเปน 2 ลักษณะ คือ 1) ตนทุนสวนเพิ่ม และ 2) ตนทุนสวนลด

2. ตนทุนคาเสียโอกาส (Opportunity Cost) เปนผลประโยชนท่ีกิจการไมไดรับเนื่องจากไมเลือกทางเลือกนั้น 3. ตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงได (Avoidable Cost) เปนตนทุนท่ีไมเกิดข้ึน ถาไมมีกิจกรรมทางเลือกนั้น แตถา

กิจกรรมนั้นถูกเลือก ตนทุนจะเกิดข้ึนและมีผลตอการตัดสินใจ ตนทุนที่ไมเก่ียวของกับการตัดสินใจ

1. ตนทุนจม (Sunk Cost) เปนตนทุนท่ีเกิดข้ึนในอดีต เกิดข้ึนกอนการตัดสินใจและเปนตนทุนท่ีไมเปลี่ยนแปลงท้ังในปจจุบันและอนาคต เชน ราคาตามบัญชีของเครื่องจักร



54

2. ตนทุนหลีกเลี่ยงไมได (Unavoidable Cost) เปนตนทุนท่ีเกิดข้ึนแลวไมสามารถเปลี่ยนแปลงไดไมวาจะเลือกทางเลือกใด เปนตนทุนท่ียังตองเกิดข้ึนไมวาจะตัดสินใจเปลี่ยนแปลงกิจกรรมอยางไรตนทุนนี้ก็ยังคงอยู

การรับคําส่ังซ้ือพิเศษ ใหนําเอารายไดสวนเพิ่มของคําสั่งซื้อพิเศษหักดวยตนทุนผันแปรท่ีตองผลิตเพิ่ม หากมีกําไรสวนเกินเพิ่มข้ึนใหรับคําสั่งซื้อพิเศษ สวนตนทุนคงท่ี หรือตนทุนหลีกเลี่ยงไมไดมีตองนํามาพิจารณา การผลิตสวนประกอบเองหรือส่ังซ้ือจากบุคคลภายนอก ตองคํานวณเปรียบเทียบระหวางตนทุนการผลิตช้ินสวนกับตนทุนการสั่งซื้อวาตนทุนใดตํ่ากวา จะตัดสินใจทางเลือกนั้น สําหรับตนทุนการผลิตช้ินสวนจะคํานวณเฉพาะตนทุนสวนเพิ่ม (ตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงได) สวนตนทุนหรือคาใชจายท่ีไดรับการปนสวนมาจากสวนกลาง (ตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงไมได) จะไมนํามาคํานวณเปนตนทุนของช้ินสวน การตัดสินใจขายทันทีหรือผลิตตอ จะเปรียบเทียบรายไดสวนเพิ่ม กับตนทุนสวนเพิ่ม หากผลิตภัณฑรวมชนิดใดมีกําไรสวนเพิ่มจะตัดสินใจผลิตตอ การยกเลิกผลิตภัณฑ สาขา หรือเขตขายที่ใหผลขาดทุน จะวิเคราะหโดยการเปรียบเทียบตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงไดกับรายไดท่ีลดลง หากตนทุนท่ีหลีกเลี่ยงไดมากกวารายไดท่ีลดลงใหตัดสินใจยกเลิกผลิตภัณฑ หรือสาขาท่ีมีผลขาดทุน การสงเสริมการผลิตและขายผลิตภัณฑชนิดใด จะตัดสินใจสงเสริมการผลิตและขายสินคาท่ีทํากําไรสวนเกิดสูงสุด รายจายลงทุน (Capital Expenditures) เปนรายจายลงทุนในสินทรัพยหรือโครงการตาง ๆ ท่ีตองใชเงินลงทุนเปนจํานวนมาก ซึ่งคาดหวังวาจะไดรับผลตอบแทนเกิดกวารอบระยะเวลาหนึ่งปข้ึนไป รายจายดําเนินงาน (Operating Expenditures) เปนรายจายในการดําเนินธุรกิจประจํางวดบัญชี เปนการลงทุนซึ่งหวังผลตอบแทนระยะสั้นภายใน 1 ป ระยะเวลาคืนทุน

1. กรณีโครงการท่ีมีผลตอบแทนเทากันทุกป PB = เงินลงทุนสุทธ ิ ผลตอบแทนเงินสดตอป

2. กรณีโครงการท่ีมีผลตอบแทนไมเทากันทุกป ใหนําผลตอบแทนเงินสดท่ีไดในแตละปมารวมกันจนกวาจะมีจํานวนเทากับเงินลงทุนสุทธ ิ

3. การตัดสินใจ เลือกโครงการท่ีใหระยะเวลาคืนทุนท่ี เร็วท่ีสุด อัตราผลตอบแทนเฉล่ีย (ARR)

1. คํานวณหาอัตราผลตอบแทนถัวเฉลี่ย ARR = กําไรสุทธิถัวเฉลี่ย x 100 เงินลงทุนสุทธ ิ

2. การตัดสินใจ เลือกโครงการท่ีใหผลตอบแทนท่ีสูงท่ีสุด มูลคาปจจุบันสุทธิ (NPV)

1. การคํานวณมูลคาปจจุบันสุทธิ (NPV) NPV = PV - I 2. กรณีโครงการท่ีมีผลตอบแทนเทากันทุกป PV = ผลตอบแทนแตละป x มูลคาเงิน (PVIFA) 3. กรณีโครงการท่ีมีผลตอบแทนไมเทากันทุกป PV = ผลตอบแทนแตละป x มูลคาเงิน (PVIF)



55

4. การตัดสินใจ เลือกโครงการท่ีใหคา NPV เปนบวก ดัชนีในการทํากําไร (PI)

1. การคํานวณดัชนีในการทํากําไร PI = PV หารดวย I 2. การตัดสินใจ เลือกโครงการท่ีมีดัชนีในการทํากําไร มากกวา 1

อัตราผลตอบแทนลดคา (IRR) 1. กรณีโครงการท่ีมีผลตอบแทนเทากันทุกป 1.1 คํานวณปจจัยลดคา = เงินลงทุนสุทธิ หารดวย ผลตอบแทนเงินสดตอป 1.2 นําปจจัยลดคาไปเปดตาราง PVIFA อัตราท่ีไดคือ คา IRR 2. กรณีโครงการท่ีมีผลตอบแทนไมเทากันทุกป 2.1 คํานวณหาคา NPV ในแตละอัตรา 2.2 เม่ือไดอัตรา NPV ในอัตรานั้นเปนบวก และอีกอัตราหนึ่ง NPV เปนลบ IRR จะอยูระหวางสองอัตรานี ้3. การตัดสินใจ เลือกโครงการท่ีใหคา IRR ท่ี สูงท่ีสุด การวิเคราะหผลตางกําไร คือ ความแตกตางระหวางกําไรสุทธิท่ีเกิดข้ึนจริงในรอบระยะเวลาบัญชีหนึ่งกับกําไรสุทธิโดยประมาณท่ีไดจัดทําไวในงบกําไรขาดทุนโดยประมาณของรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน ความสําคัญของการกําหนดเปาหมายกําไรท่ีฝายบริหารจะตองใหความสนใจ และควบคุมตลอดเวลา คือยอดขาย และตนทุนตาง ๆ ท่ีจะเกิดข้ึนจากการปฏิบัติงาน การท่ีผูบริหารควบคุมยอดขายและตนทุนตาง ๆ ใหเปนไปตามแผนงาน และงบประมาณท่ีไดวางไวนั่นคือ ความสําเร็จในเปาหมายกําไรท่ีผูบริหารตองการ ในการวิเคราะหผลตางกําไรตองใชงบกําไรขาดทุนโดยประมาณ และงบกําไรขาดทุนท่ีเกิดข้ึนจริง โดยจัดแสดงไวในรูปของกําไรสวนเกิน ผลตางในปริมาณการขาย คือ ผลความแตกตางระหวางปริมาณการขายท่ีไดมีการประมาณไวในงบประมาณกับปริมาณการขายท่ีเกิดข้ึนจริง คํานวณไดดังนี้ ผลตางกําไรสวนเกินเนื่องปริมาณขาย = (ปริมาณขายจริง – ปริมาณขายตามbudge) x กําไรสวนเกินตามbudget ผลตางเนื่องจากราคาขาย คือ ผลตางของกําไรสวนเกินท่ีเกิดข้ึนจากการเปลี่ยนแปลงในราคาขายสินคาท่ีกําหนดไวในแผนงานตามงบประมาณกับราคาขายสินคาจริง คํานวณไดดังนี้ ผลตางในราคาขาย = (ราคาจริงตอหนวย – ราคาขายตอหนวยตามbudget) x ปริมาณขายจริง ผลตางเนื่องจากตนทุนผันแปร จะเกิดจากความแตกตางระหวางตนทุนผันแปรตามงบประมาณกับตนทุนผันแปรท่ีเกิดข้ึนจริง ซึ่งอาจมีสาเหตุมาจากความไมมีประสิทธิภาพในการใช DM, DL การประมาณ OH(VC) และคาใชจายในการขายบริหารผิดพลาด คํานวณไดดังนี้ ผลตางกําไรสวนเกินเนื่องจากตนทุนผันแปร = (VC ตอหนวย – VC ตอหนวยตามbudget) x ปริมาณขายจริง การวิเคราะหผลตางกําไรสวนเกิน (กรณีขายสินคาหลายชนิด) นอกจากจะวิเคราะหผลตางกําไรสวนเกินท่ีเกิดจากปริมาณขาย ราคาขาย และตนทุนผันแปรรวมแลว ยังตองคํานึงถึงผลตางของสวนผสมการขาย (Sale Mix Variance) ดวย ผลตางกําไรสวนเกินเนื่องจากสวนผสมการขาย = (ปริมาณขายจริง – ปริมาณขายตามbudget) x (กําไรสวนเกิน ตอหนวยของสินคา แตละชนิดตามงบประมาณ – กําไรสวน เฉล่ียตอหนวยตามงบประมาณรวม) ผลตางกําไรสวนเกินเนื่องจากปริมาณขาย = (ปริมาณขายจริง – ปริมาณขายตามงบประมาณ) x กําไรสวนเกิน เฉล่ียตอหนวยตามงบประมาณรวม



56

ผลตางกําไรสวนเกินเนื่องจากราคาขาย = (ราคาจริงตอหนวย – ราคาขายตอหนวยตามbudget) x ปริมาณขายจริง ผลตางกําไรสวนเกินเนื่องจากตนทุนผันแปร = (VC ตอหนวย – VC ตอหนวยตามbudget) x ปริมาณขายจริง การบัญชีตามความรับผิดชอบ คือ การรวบรวมขอมูล จดบันทึก จัดประเภทและนําเสนอรายงานบัญชีตามความรับผิดชอบ เพื่อเสนอขอมูลตอผูบริหารในระดับสูงข้ึนไปตามสายการบังคับบัญชี ผูบริหารในแตละระดับจะใชขอมูลการบัญชีตามความรับผิดชอบเปนเครื่องมือท่ีทําใหทราบถึงประสิทธิภาพและประสิทธิผลในการปฏิบัติงานของแตละหนวยงานนั้น โดยการเปรียบเทียบผลตางระหวางการปฏิบัติงานจริงกับงบประมาณ หากพบผลตางท่ีไมดีจะไดดําเนินการแกไข หรืออาจนําเอาสาเหตุในผลตางท่ีเกิดข้ึนเปนขอมูลในการวางแผนจัดทํางบประมาณของงวดถัดไป ศูนยรายได คือหนวยงานท่ีรับผิดชอบในการหารายได การประเมินผลการปฏิบัติงานของศูนยรายไดจะประเมินผลจากความสามารถในการหารายไดใหมากท่ีสุด และตองเปนรายไดท่ีผูบริหารรับผิดชอบควบคุมได ตัวอยางของศูนยรายได เชน แผนกขาย กลุมของพนักงานขาย นอกจากนี้ศูนยรายไดอาจควบคุมคาใชจายทางการตลาดบางรายการ เชน คาใชจายในการนําสินคาเขาสูตลาด ศูนยตนทุน คือหนวยงานท่ีรับผิดชอบในการควบคุมตนทุนหรือคาใชจายท่ีเกิดข้ึน ซึ่งจะตองเปนตนทุนหรือคาใชจายท่ีผูจัดการศูนยควบคุมไดเทานั้น ศูนยตนทุนตนทุนแบงได 2 ประเภท ศูนยตนทุนทางวิศวกรรม และศูนยตนทุนทางการบริหาร การวัดผลการปฏิบัติงานของศูนยตนทุนคือการประหยัดตนทุนท่ีสุด ศูนยกําไร คือหนวยงานท่ีรับผิดชอบท้ังทางดานการซื้อ การขาย การผลิต ซึ่งเปนกิจกรรมท่ีกอใหเกิดรายไดและคาใชจาย การแบงหนวยงานเปนศูนยกําไรอาจเปนแบงตามกลุมสินคา ตามสาขาและเขตการขาย โดยหนวยงานนี้รับผิดชอบในการหารายได และควบคุมตนทุนหรือคาใชจาย คาใชจายท่ีเกิดในศูนยกําไรมี 2 ประเภท คือคาใชจายท่ีควบคุมได และคาใชจายท่ีควบคุมไมได การประเมินผลของศูนยกําไรจะใชกําไรเปนเกณฑโดยทําการเปรียบเทียบวาทํากําไรไดตามงบประมาณท่ีวางไวหรือไม ศูนยลงทุน หนวยงานนี้จะรับผิดชอบในการตัดสินใจเกี่ยวกับการบริหารจัดการ และการลงทุน โดยจะดูท้ังทางดานรายได ตนทุน และการลงทุนขององคการใหสามารถบรรลุผลตอบแทนท่ีกําหนดไว การประเมินผลของศูนยลงทุนจะวัดจากผลตอบแทนจากการลงทุนเปรียบเทียบกับผลตอบแทนตามเปาหมายท่ีกําหนดไว โดยการวัดผลตอบแทนทําได 2 วิธ ีดังนี้ 1. วิธีผลตอบแทนจากการลงทุน (ROI) = ขาย x กําไร สินทรัพยรวม ขาย หรือ = กําไรจากเงินลงทุนของศูนยลงทุน จํานวนสินทรัพยของศูนยลงทุน 2. วิธีรายไดคงเหลือ (RI) = (กําไรสุทธิ + ดอกเบ้ีย) – เงินลงทุน x ตนทุนของเงินลงทุน หรือ = กําไรสุทธิ – (อัตราผลตอบแทนข้ันตํ่าท่ีตองการ x สินทรัพยดําเนินงาน) การกําหนดราคาโอน คือราคาท่ีใชโอนสินคาหรือบริการระหวางหนวยงาน กิจการท่ีมีการแบงหนวยงานออกเปนศูนยความรับผิดชอบ การกําหนดราคาโอนท่ีเหมาะสมจะทําใหสามารถวัดผลการปฏิบัติงานของแตละหนวยงานได ราคาโอนจะเปนรายไดของหนวยงานท่ีโอน (หนวยท่ีขาย) และถือเปนตนทุนของหนวยงานท่ีรับโอน (หนวยท่ีซื้อ) การกําหนดราคาโอนมี 3 วิธ ีคือ ราคาตลาด (Market Price) ราคาตนทุนเปนเกณฑ (Cost-base Price) และใชราคาท่ีมีการตกลงกัน (Negotiated Price)



57

การบริหารโดยกิจกรรม (Activity-Based Management : ABM) เนนในการพัฒนา สงเสริมกิจกรรมท่ีเพิ่มมูลคา และลด หรือขจัดกิจกรรมท่ีไมเพิ่มมูลคา แตการลดหรือขจัดกิจกรรมท่ีไมเพิ่มมูลคาตองไมกระทบตอคุณคา และมาตรฐานของสินคาหรือบริการ ระบบตนทุนกิจกรรม (Activity-Based Costing) เปนระบบการคิดตนทุนท่ีเนนกิจกรรมอันเปนปจจัยหลักท่ีทําใหเกิดตนทุน ทําใหตนทุนถูกแบงตามกิจกรรม และกิจกรรมจะถูกแบงใหกับผลิตภัณฑท่ีใชกิจกรรมนั้น ๆ ในการจัดสรรตนทุนของ ABC จะตองหาสาเหตุท่ีทําใหเกิดตนทุนนั้นข้ึน ซึ่งเรียกวาตัวผลักดันตนทุน (Cost Driver) การจัดการผลิตแบบทันเวลา (Just in Time : JIT) เปนการจัดการผลิตสินคาใหมีความตอเนื่องภายใตการผลิตท่ีมีคุณภาพ เพื่อลดตนทุนในการเก็บรักษาและตนทุนการสั่งซื้อ แตท้ังนี้ท้ังนั้นสินคาและวัตถุดิบตองทันตอความตองการในการผลิตและทันตอความตองการของลูกคา การบริหารคุณภาพโดยรวม (Total Quality Management : TQM) เปนกระบวนการปรับปรุงกิจกรรมอยางตอเนื่อง และเกี่ยวของกับทุกคนในองคการ ท้ังผูบริหารและพนักงานมีการรวมกันในความพยายามปรับปรุงการปฏิบัติงานทุกระดับ ซึ่งการปรับปรุงดังกลาวมุงตรงไปยังความพอใจในเปาหมายตาง ๆ เชน คุณภาพของตนทุน การกําหนดเวลา ภารกิจขององคการและความเหมาะสม ตนทุนคุณภาพ (Cost of Quality) เปนตนทุนท่ีเกิดข้ึนเนื่องจากการผลิตสินคาท่ีไมไดคุณภาพตามท่ีตองการ มีคุณภาพของสินคาตํ่าหรือดอยคุณภาพ ดังนั้น ตนทุนคุณภาพจะประกอบดวย ตนทุนท่ีกอใหเกิดของเสีย ตนทุนท่ีตรวจสอบ ตนทุนการซอม และตนทุนการปองกันการเกิดของเสีย การวางแผนการส่ังซ้ือสินคาแบบคัมบัง (Kamban System) เปนการสั่งซื้อวัตถุดิบใหทันกับเวลาท่ีตองการใชในกระบวนการผลิตเพื่อใหเพียงพอกับยอดขาย ในระบบ JIT ระบบคัมบังเปนวิธีการควบคุมวัตถุดิบ ช้ินสวน และสินคา ในระบบคัมบังจะใชบัตรในการควบคุมบริหารวัตถุดิบ การจัดการบัตรมี 3 ประเภทคือ บัตรเบิกของ บัตรสั่งผลิต และบัตรสงของ การวัดผลการดําเนินงานเชิงดุลยภาพ (Balance Scorecard) เปนเครื่องมือในการประเมินผล และนํากลยุทธไปสูภาคปฏิบัติโดยมีการจัดการประเมินผลการปฏิบัติงานหลาย ๆ ดานพรอม ๆ กันในองคการ เพื่อใหคนในองคการมีทิศทางการปฏิบัติงานไปในทิศทางเดียวกัน เปนการวัดผลการดําเนินท้ังทางดานการเงินและไมใชดานการเงิน โดยมุงเนนท่ีความสําเร็จขององคการในมุมมอง 4 มิติ คือ มุมมองดานการเงิน มุมมองดานลูกคา มุมมองดานกระบวนการภายใน มุมมองดานการเรียนรูการพัฒนา การจัดกิจกรรม Six Sigma เปนการจัดการกระบวนการทางธุรกิจ เปนปรัชญาการจัดการท่ีมุงหมายท่ีจะปรับปรุงประสิทธิภาพและประสิทธิผลขององคการ โดย Six Sigma จะเนนการวางแผน ระเบียบ วิธีการท่ีจะทําใหไปถึงเปาหมายหรือความสําเร็จ ท่ีจะเพิ่มความพึงพอใจของลูกคา และสถานะทางการเงินของกิจการ โดยมีคุณสมบัติพิเศษท่ีผสมผสานความสําเร็จถึง 8 ประการดวยกัน ไดแก ทําใหเกิดผลลัพธสุดทายไดตามท่ีคาดหวัง เปนการแสดงภาวะผูนําของระดับบริหาร มีข้ันตนท่ีลงตัว (การวัด การวิเคราะห การปรับปรุง และการควบคุม) เห็นผลสําเร็จของโครงการไดทันใจ สามารถกําหนดมาตรการสําหรับการวัดผลไดชัดเจน ปจจัยพื้นฐานของ Six Sigma คือ ภาวะผูนําและผูปฏิบัติงาน เนนท่ีลูกคาและกระบวนการ และใชกลวิธีทางสถิติในการพัฒนา เอกสารอางอิง กมลทิพย คําใจ. การบัญชีตนทุน 2. มหาวิทยาลัยราชภัฏเชียงใหม, 2550.

ประมวลความรูวิชาการบัญชีช้ันสูง 1 พุทธมน สุวรรณอาสน 58

สงวนลิขสิทธ์ิ สาขาวิชาการบัญชี คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยราชภัฏเชียงใหม

การบัญชีสํานักงานใหญและสาขา (Home Office and Branch Accounting)

1.ลักษณะของตัวแทนขายสินคา (Agency) และสาขา (Branch) Agency Branch การเตรียมสินคาเพ่ือขาย ไมม ี/ มีเพียงสินคาตัวอยางเทานั้น มีการเตรียมสินคาเพ่ือขาย การพิจารณาใหสินเชื่อ / อนุมัติขาย ไมมีอํานาจ / ขึ้นอยูกับสํานักงานใหญ มีอํานาจ การเก็บเงินชําระหนี ้ ไมมีภาระ / แตขึ้นอยูกับนโยบายสํานักงานใหญ มีภาระ สิทธิในเงินทุนหมุนเวียน (Working Fund) ถูกต้ังวงเงินจากสํานักงานใหญ

มีสิทธิเบิกจาย มีสิทธิเบิกจาย

2. การบัญชีเก่ียวกับตัวแทน (Agency Account) Agency ไมจําเปนตองบันทึกตามระบบบัญชีคู เวนแต Agency เปนนิติบุคคลท่ีตองทําบัญชีตามกฎหมาย ซ่ึงจะตองทําตามระบบบัญชีคู สมุดบัญชีท่ีจําเปนไดแก สมุดบัญชีเงินสด เพ่ือใชบันทึกรายการเกี่ยวกับเงินทุนหมุนเวียน (Working Fund)

สํานักงานใหญ สํานักงานใหญ ตองการทราบกําไรจากตัวแทน ไมตองการทราบกําไรจากตัวแทน สงสินตัวอยางใหตัวแทนราคาทุน 4,000 สินคาตัวอยาง-ตัวแทน1 4,000 สินคาตัวอยาง-ตัวแทน1 4,000 สินคา 4,000 สินคาสงไปใหตัวแทน 4,000 สํานักงานใหญต้ังเงินทุนหมุนเวียน 5,000 เงินทุนหมุนเวียน-ตัวแทน1 5,000 เงินทุนหมุนเวียน-ตัวแทน1 5,000 เงินสด 5,000 เงินสด 5,000 รับใบส่ังซ้ือของลูกคาจากตัวแทน1 ขายสด 4,000 ขายเชื่อ 16,000 ตนทุนสินคา 12,000 เงินสด 4,000 เงินสด 4,000 ลูกหน้ี-โดยตัวแทน1 16,000 ลูกหน้ี 16,000 ขาย-โดยตัวแทน1 20,000 ขาย 20,000 ตนทุนสินคา-โดยตัวแทน1 12,000 สินคา 12,000 ตัวแทน1 เบิกจายคาขนสงออกไปใหลูกคา 500 คาขนสงออก-ตัวแทน1 500 คาขนสงออก 500 เงินสด 500 เงินสด 500

3.วิธีการบัญชีเก่ียวกับสํานักงานใหญและสาขา (Home Office Account & Branch Account)

3-1 สํานักงานใหญสงสินคาไปในราคาทุน (Cost Price) Ref. P7

รายการ สาขา สํานักงานใหญ 1.สํานักงานใหญสงเงินสดใหสาขา 2000 เงินสด 2,000 เดินสะพัดสาขา 2,000 เดินสะพัดสํานักงานใหญ 2,000 เงินสด 2,000 2.สํานักงานใหญสงสินคาใหสาขาราคาทุน 12,000 สินคาจากสํานักงานใหญ 12,000 เดินสะพัดสาขา 12,000 เดินสะพัดสํานักงานใหญ 12,000 สินคาสงไปสาขา 12,000 3.สาขาสงเงินใหสํานักงานใหญ 8,000 เดินสะพัดสํานักงานใหญ 8,000 เงินสด 8,000 เงินสด 8,000 เดินสะพัดสาขา 8,000

การจัดทํางบการเงินรวมของสํานักงานใหญและสาขา (Combined Statement) - กรณีสินคาราคาทุน 1.ตัดบัญชีสินคาระหวางกัน สินคาสงไปสาขา 12,000 สินคารับจากสํานักงานใหญ 12,000 2.ตัดบัญชีเดินสะพัดระหวางกัน เดินสะพัดสํานักงานใหญ 6,000 เดินสะพัดสาขา 6,000



สํานักงานใหญสงสินคาไปในราคาสูงกวาราคาทุน (ราคาขาย / ไมใชราคาขาย) • จากตัวอยางเดิม สํานักงานใหญสงสินคาไปในราคาท่ีสูงกวาราคาทุน 30%

(ราคาทุนเดิม 12,000 + Markup 3,600 = ราคาท่ีสงไป 15,600) (ราคาสงไป 130% หรือ 1.30 ถาราคาทุน 12,000 * 1.30 = ราคาท่ีสงไป 15,600)

• รายการสงสินคาไปสาขาจะมีกําไรท่ีติดไปดวย - เปล่ียนแปลงเพียงรายการเดียว รายการ สาขา สํานักงานใหญ

2.สํานักงานใหญสงสินคาใหสาขาราคาทุน 12,000 สินคาจากสํานักงานใหญ 15,600 เดินสะพัดสาขา 15,600 เดินสะพัดสํานักงานใหญ 15,600 สินคาสงไปสาขา 12,000 สํารองกําไรสินคาไปสาขา-กําไร 3,600

การจัดทํางบการเงินรวมของสํานักงานใหญและสาขา (Combined Statement) - กรณีสูงกวาราคาทุน • สมมติใหสินคาปลายงวด-สาขา 6,500 • 1.ตัดกําไรสินคาปลายงวดของสาขา (30%) (6,500*30/130 = 1,500)

สินคาปลายงวด (งบกําไรขาดทุน) 1,500 สินคาปลายงวด (งบดุล) 1,500

• 2.ตัดบัญชีสินคาระหวางกัน สินคาสงไปสาขา (ราคาทุน) 12,000 สํารองกําไรสินคาไปสาขา (กําไร) 3,600 สินคารับจากสํานักงานใหญ 15,600

• 3.ตัดบัญชีเดินสะพัดระหวางกัน เดินสะพัดสํานักงานใหญ 9,600

เดินสะพัดสาขา 9,600

งบพิสูจนยอดบัญชีเดินสะพัดสํานักงานใหญและสาขา ตัวอยาง ในวันท่ี 31 ธันวาคม 2545 ยอดดุลของบัญชีเดินสะพัดสํานักงานใหญ และยอดดุลบัญชีเดินสะพัดสาขาของกิจการของบริษัท ไทยพัฒนา จํากัดเทากับ 5,100

และ 45,000 ตามลําดับจากการตรวจสอบพบขอแตกตางดังนี ้1. สํานักงานใหญสงสินคาราคาทุน 20,000 ไปใหสาขาในราคาสูงกวาทุน 10% เมื่อวันท่ี 30 ธันวาคม 2545แตสาขายังไมไดรับ 2. สาขาสงสินคาไปในราคา 1,100 บาทคืนสํานักงานใหญในวันส้ินงวด แตสํานักงานใหญยังไมไดรับ 3. เงินสดท่ีสาขาสงใหสํานักงานใหญอยูระหวางทาง 25,000 บาท 4. สาขาจายเงินเดือนแทนสํานักงานใหญ 6,000 บาท สาขาบันทึกถูกตองแลวแตสํานักงานใหญยังไมไดบันทึก 5. สํานักงานใหญเก็บเงินจากลูกหนี้แทนสาขาจํานวน 14,200 บาทไดลงบัญชีถูกตองแลว แตสาขายังไมไดบันทึกบัญชี ใหทํา งบพิสูจนยอดบัญชีเดินสะพัดสํานักงานใหญและสาขา

สาขา สํานักงานใหญ

สินคารับจากสํานักงานใหญ 22,000 เดินสะพัดสํานักงานใหญ 22,000

1.สงสินคาราคา 20,000 ซึ่งสูงกวาราคาทุน 10%

สินคารับคืนสาขา-ทุน 1,000 สํารองกําไรสินคาสงไปสาขา 100 เดินสะพัดสาขา 1,100

2.สงสินคา 1,100 คืนใหสํานักงานใหญ

เงินสด 25,000 เดินสะพัดสาขา 25,000

3.เงินสดระหวางทางใหสํานักงานใหญ 25,000

เงินเดือน 6,000 เดินสะพัดสาขา 6,000

4.สาขาจายเงินเดือนแทนสํานักงานใหญ 6,000

เดินสะพัดสํานักงานใหญ 14,200 ลูกหน้ี 14,200

5.สํานักงานใหญเก็บเงิน จากลูกหน้ีแทนสาขา 14,200

ขอสังเกต

- +เดินสะพัดสํานักงานใหญ

+ -เดินสะพัดสาขา



บริษัท ไทยพัฒนา จํากัด

งบพิสูจนยอดบัญชีเดินสะพัดสํานักงานใหญและสาขา สําหรับวันที ่31 ธันวาคม 2545

เดินสะพัดสํานักงานใหญ 5,100 เดินสะพัดสาขา 45,000 บวก สินคารับจากสํานักงานใหญ 22,000 หัก สินคารับคืนสาขา-ทุน 1,000

27,100 สํารองกําไรสินคาสงไปสาขา 100 หัก เก็บเงินจากลูกหน้ี (14,200) เงินสดระหวางทาง 25,000

เงินเดือน 6,000 (32,100)

ยอดบัญชีที่ถูกตอง 12,900 ยอดบัญชีที่ถูกตอง 12,900

ลักษณะการรวมคา Joint Venture

1. บุคคลต้ังแต 2 คนข้ึน โดยมีสัญญาเปนขอตกลง (ระบุใหผูรวมคามีอํานาจในการควบคุมรวมกัน) 2. การรวมคามีลักษณะเฉพาะกาล หากการรวมคาสําเร็จถือวาการรวมคายุติลง

การบัญชีการรวมคา

1. บัญชีรวมคา – เปนบัญชีกําไรขาดทุนการรวมคา • ลงทุน • จายคาใชจาย • แบงกําไร

• ขายสินคา

2. บัญชีผูรวมคา - แตละคนจะเปดบัญชีผูรวมคาผูอ่ืนๆ

• ขาย • รับเงินจากผูอ่ืนๆ

• ลงทุน • จายคาใชจาย • สงเงินใหผูอ่ืน

สมุดบัญชี – ก สมุดบัญชี - ข สมุดบัญชี – ค

• บัญชี – ข • บัญชี – ค

• บัญชี – ก • บัญชี – ค

• บัญชี – ก • บัญชี – ข

การบันทึกบัญชีมี 2 กรณี

1. การรวมคาเสร็จส้ิน : แบงผลกําไร ชําระเงินระหวางกัน 2. การรวมคาไมเสร็จส้ิน : อาจมีวันสิ้นงวดมาคั่นกลาง : แบงผลกําไร ยังไมชําระเงินระหวางกัน



การฝากขาย Consignment

1. ผูฝากขาย / ผูรับฝากขาย ไมถือเปนลูกหนี้ / เจาหนี้กัน แตใหถือเปนตัวแทน Agent

2. กรรมสิทธิ์สินคาฝากขายเปนของผูฝากขาย 3. การขายเกิดเมื่อสงมอบสินคาใหลูกคา

4. ผูรับฝากขายมีหนาที่ในการดูแลรักษาสินคา 5. ผูรับฝากขายมีหนาที่จัดทํารายงานการขาย Ref. P.94 6. คาใชจายในการฝากขายผูฝากขายจะรับภาระ

การบันทึกบัญชีเก่ียวกับสินคาฝากขาย - ผูฝากขาย

ประเภท แบบตอเนื่อง – Perpetual แบบสิ้นงวด – Periodic 1. วิธี “แยก”จากการขายปกต ิ ü ü 2. วิธี “รวม”กับการขายปกต ิ ü ü ผูรับฝากขาย

1. วิธี“แยก”จากการขายปกต ิ2. วิธี“รวม”กับการขายปกต ิ

วิธี “แยก” จากการขายปกติ - ดานผูฝากขาย – Consignor แบบตอเน่ือง - Perpetual แบบส้ินงวด - Periodic

ฝากขาย - บ.สินไทย 50,000 ฝากขาย - บ.สินไทย 50,000 สินคา 50,000 สินคาสงไปฝากขาย 50,000

1.สงสินคาไปฝากขาย ราคาทุน 50,000

วิธี “รวม” กับการขายปกติ - ดานผูฝากขาย – Consignor แบบตอเน่ือง - Perpetual แบบส้ินงวด - Periodic

ฝากขาย - บ.สินไทย 50,000 ฝากขาย - บ.สินไทย 50,000 สินคา 50,000 สินคาสงไปฝากขาย 50,000

1.สงสินคาไปฝากขาย ราคาทุน 50,000

ดานผูรับฝากขาย (Consignee) – บ.สายใจ ผูรับฝากขาย – บันทึก “แยก” การขายปกติ ผูรับฝากขาย – บันทึก “รวม” กับการขายปกติ

Memo รับฝากขายเคร่ืองจักร 10 เคร่ือง Memo รับฝากขายเคร่ืองจักร 10 เคร่ือง

ราคาทุนเคร่ืองละ 10,000 ราคาขายเคร่ืองละ 20,000 จากบริษัท มารวย จํากัด

ราคาทุนเคร่ืองละ 10,000 ราคาขายเคร่ืองละ 20,000 จากบริษัท มารวย จํากัด

1. รับสินคาฝากขายจาก บ.มารวย ราคาทุน 10,000 ราคาขาย 20,000

รับฝากขาย - บ.มารวย 1,000 รับฝากขาย - บ.มารวย 1,000 เงินสด 1,000 เงินสด 1,000

2. บ.สายใจ จายคาขนสง 1,000

การแสดงรายการสินคาฝากขายคงเหลือในงบการเงิน - ดานผูฝากขาย • เปนกรรมสิทธิ์ของผูฝากขาย อยูในงบดุล สินทรัพยหมุนเวียน - สินคา

สินคาคงเหลือ : สินคาในมือ 10,000

ผูฝากขาย Consignor

ผูรับฝากขาย Consignee

ลูกคา Customer

จุดขาย



สินคาฝากขาย ( 3*3,000) 9,000 19,000

การบัญชีสําหรับการขายผอนชําระ

1. เกณฑคงคาง Accrual Basis

2. เกณฑขายผอนชําระ Installment Sale Basis เกณฑคงคาง Accrual Basis

• เมื่อขายผอนชําระและสงมอบสินคาไปแลว ถือวาเกิดรายได • กําไรจากการขายผอน ถือเปนกําไรท้ังจํานวน (แมยังไมไดรับเงิน)

เกณฑขายผอนชําระ Installment Sale Basis

• รับรูตามสัดสวนเงินรับชําระในรอบบัญชี • กําไรจากการขายผอน ถือเปนกําไรในแตละปท่ีไดรับ

• คาใชจายการขายผอน เกิดข้ึนปใดใหถือเปนของปนั้นๆ

การขายผอนชําระที่มีหลายอัตรา – ตอเนื่องหลายป Ref. P.116

2540 2541 2542

ขายผอนชําระ 200,000 400,000 600,000

ตนทุนผอนชําระ 180,000 320,000 420,000

กําไรขั้นตน 20,000 80,000 180,000

อัตรากําไรขั้นตน 10% 20% 30%

เงินสดรับชําระหนี้-ป40 80,000 60,000 60,000

เงินสดรับชําระหนี้-ป41 160,000 120,000

เงินสดรับชําระหนี้-ป42 240,000

กําไรขั้นตนของเงินท่ีไดรับ

- ป40 - 10% 8,000 6,000 6,000

- ป41 - 20% 32,000 24,000

- ป42 - 30% 72,000

การบันทึกบัญชีสินคาแบบตอเนื่อง – Perpetual รายการ ป 2540 ป 2541 ป 2542

ขายผอนชําระ ลูกหนี้ผอนชําระ-ป40 200,000

ขายผอนชําระ 200,000

ลูกหนี้ผอนชําระ-ป41 400,000




ตนทุนผอนชําระ ตนทุนสินคาผอนชําระ 180,000

สินคา 180,000

ตนทุนสินคาผอนชําระ 320,000

สินคา 320,000


สินคา 420,000

บันทึกกําไรขายผอน

ชําระ

กําไรขายผอนชําระยังไมไดรับเงิน 20,000

กําไรผอนชําระรอตัดบัญชี 20,000




กําไรผอนชําระรอตดับัญชี 180,000

เงินสดรับชําระจาก

ลูกหนี้

เงินสด 80,000













กําไรขายผอนชําระปกอนท่ีไดรับเงิน 6,000



กําไรขายผอนชําระปกอนท่ีไดรับเงิน 30,000

(6,000+24,000)


กําไรขาดทุน 200,000


กําไรขายผอนชําระป

กอนท่ีไดรับเงิน 6,000



กําไรขายผอนชําระป

กอนท่ีไดรับเงิน 30,000


บันทึกกําไรผอนชําระ

รอตัดบัญชี




(20,000-8,000)




(80,000-32,000)




(180,000-72,000)

โอนปดกําไรขาดทุน กําไรขาดทุน 8,000 กําไรขาดทุน 38,000 กําไรขาดทุน 102,000



เขาบัญชีกําไรสะสม กําไรสะสม 8,000 กําไรสะสม 38,000 กําไรสะสม 102,000

International Business Accounting • “อัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา” Exchange Rate คืออัตราสวนเงิน 2 สกุล ณ เวลาหนึ่ง • “การปริวรรตเงินตรา” คือ แปลง “เงินตราตางประเทศ” เปน “เงินบาท”

การกําหนดอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตางประเทศ • อัตราแลกเปลี่ยนโดยตรง - เงินตางประเทศ : เงินในประเทศ เชน 1 ดอลลาร = 35 บาท • อัตราแลกเปลี่ยนโดยออม - เงินในประเทศ: เงินตางประเทศ เชน 1 บาท = 10 เยน

การแปลงคารายการที่เปนเงินตราตางประเทศ

ขึ้นอยูกบั “สัญญาซื้อขายเงินตราตางประเทศลวงหนา Forward Exchange Contract” • “ไมม”ี สัญญาซื้อขายเงินตราตางประเทศลวงหนา • “มี” สัญญาซื้อขายเงินตราตางประเทศลวงหนา

“ไมม”ี สัญญาซื้อขายเงินตราตางประเทศลวงหนา – “ใชอัตราแลกเปล่ียนฯ ณ วันเกิดรายการ”

“การซื้อสินคา” • Ex.1 P.322 - อัตราการแลกเปลี่ยนฯ เพิ่มขึ้น - “ขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน” • Ex.2 P.323 - อัตราการแลกเปลี่ยนฯ ลดลง - “กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยน” • ชําระบัญชีขามงวดบัญชี – ณ วันสิ้นงวด - “ปรับปรุงกําไรจากอัตราแลกเปล่ียน”

o Ex.3 P.324 – อัตราฯ เพิ่มขึ้น - “ขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน” – “เจาหนี้เพิ่ม” o Ex.4 P.325 – อัตราฯ ลดลง - “กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยน” – “เจาหนี้ลด”

“การขายสินคา”

• Ex.5 P.326 - อัตราการแลกเปลี่ยนฯ เพิ่มขึ้น - “กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยน” • Ex.6 P.327 - อัตราการแลกเปลี่ยนฯ ลดลง - “ขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน” • ชําระบัญชีขามงวดบัญชี – ณ วันสิ้นงวด - “ปรับปรุงกําไรจากอัตราแลกเปล่ียน”

o Ex.7 P.328 – อัตราฯ เพิ่มขึ้น - “กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยน” – “ลูกหนี้เพิ่มขึ้น” o Ex.8 P.329 – อัตราฯ ลดลง - “ขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน” – “ลูกหนี้ลดลง”

“มี” สัญญาซื้อขายเงินตราตางประเทศลวงหนา Forward Exchange • เปนการตกลงซื้อขายเงินตรา ณ วันใดวันหนึ่งในอนาคตดวยอัตราแลกเปลี่ยนที่กําหนดไวลวงหนา แบงได 3 ประเภท 1. เพ่ือเก็งกําไร 2. เพ่ือปองกันผลขาดทุนตอ “สินทรัพยสุทธิ” หรือ “หนี้สินสุทธิ” ที่เปนเงินตราตางประเทศ 3. เพ่ือปองกันผลขาดทุนตอ “ขอผูกพัน” หรือ “ภาระผูกพัน” ที่เปนเงินตราตางประเทศ



กรณีเพ่ือปองกันผลขาดทุนตอ “สินทรัพยสุทธ”ิ หรือ “หนี้สินสุทธ”ิ ท่ีเปนเงินตราตางประเทศ ดานผูซื้อ – “ปองกันการขาดทุนจากการชําระหนี”้ – “คาดวาเงินบาทออนตัว” (40 à50)

อัตราแลกเปลี่ยนฯ / US$ Current Rate 40 Forward Rate 60 day " คาดวา..."

1 ต.ค. 40 45 48-50

ณ.วันซื้อสินทรัพย - บันทึกซื้อสินทรัพย อุปกรณสํานักงาน 40

เจาหน้ีอื่นๆ – USA. 40

บันทึกการทําสัญญาฯ ลูกหน้ี – เงินตราตางประเทศ 40

สวนเพ่ิมจากการซื้อเงินตราตางประเทศลวงหนา 5

เจาหน้ี – บ.นายหนา 45

ณ วันครบกําหนด Current Rate : 48 (ตามที่คาดไวเลย....)

1.จายเงินซื้อเงินตราตามขอตกลงกับบ.

นายหนา

เจาหน้ี – บ.นายหนา 45

เงินสด 45

2.รับเงินจากบริษัท.นายหนา เงินสด (1*48) 48

ลูกหน้ี – เงินตราตางประเทศ 40

กําไรจากอัตราแลกเปล่ียน 8

3. สงเงินชําระหน้ีใหเจาหน้ี USA เจาหน้ีอื่นๆ – USA. 40

ขาดทุนจากอัตราแลกเปล่ียน 8

เงินสด 48

4. บันทึกการตัดบัญชสีวนเพ่ิมจากการซื้อ

เงินตราตางประเทศลวงหนา

สวนเพ่ิมจากการซื้อเงินตราตางประเทศตัดบัญชี 5

สวนเพ่ิมจากการซื้อเงินตราตางประเทศลวงหนา 5

ขอสังเกต จะไมมีผลกําไรขาดทุนจากอัตราแลกเปล่ียน เพราะบัญชีท้ังสองจะตัดกันเอง – “ไดกําไรจาก บ.นายหนา แตขาดทุนจากการจายชําระหนี้”

Forward Rate

Forward Rate

บ.นายหนา

เรา

฿ 45

จายซื้อเพียง 45 เอง ประหยัดได 3 บาท

เจาหนี้ USA

$ 1 : 48

จายชําระหน้ี $ 1 : 48

จายมากข้ึน



ระบบบัญชีเดี่ยว (Single-entry System)

• สําหรับกิจการขนาดเล็กบางแหงไมไดจัดทําตามระบบบัญชีคู (Double-entry System)

• สมุดบัญชีท่ีใชในระบบบัญชีเดียว

o สมุดเงินสด – แสดงการรับ – จายเงิน – คงเหลือ

o สมุดแยกประเภทบางบัญช ี– บัญชีลูกหนี้ บัญชีเจาหนี ้ บัญชีสินคา บัญชีทุน อาจไมมีบัญชีรายไดและคาใชจาย

การคํานวณหากําไรขาดทุนโดยการเปรียบเทียบทุน

ตัวอยางท่ี 4 Ref.163 รานนายนอยตองการทํางบดุล ป2540 • ทุน = สินทรัพย – หนี้สิน

รายการ ป 39 ป 40

สินทรัพย 80,200 94,300

หนี้สิน 15,400 18,770 ทุน (ตนงวด – ปลายงวด) 64,800 75,530

• ทุนตนงวด + เพิ่มทุน + “กําไรสุทธิ” – ถอนทุน - ถอนใชสวนตัว = ทุนปลายงวด

• “กําไรสุทธิ” = ทุนปลายงวด - ทุนตนงวด - เพิ่มทุน + ถอนทุน + ถอนใชสวนตัว

“กําไรสุทธิ” = 75,530 – 64,800 - 0 + 0 + 4,000 = 14,730

รานนายนอย งบดุล

ณ วันที ่31 ธันวาคม 2540

สินทรัพย หน้ีสินและทุน เงินสด 15,000 เจาหน้ี 18,000 ต๋ัวเงินรับ 6,000 เงินเดือนคางจาย 500 ลูกหน้ี 9,000 คาเชารับลวงหนา 270 18,770

ดอกเบี้ยรับ 100 สินคา 48,200 ทุนตนงวด 64,800 วัสดุสํานักงาน 1,200 บวก กําไรสุทธิ 14,730

เคร่ืองตกแตง 14,800 79,530 หัก เงินถอน ( 4,000) 75,530

รวมสินทรัพย 94,300 รวมหน้ีสินและทุน 94,300

การคํานวณยอดขาย

แหลงขอมูล : 1.สมุดเงินสด (ขายสด) 2.บัญชีลูกหนี้ 3.บัญชีตั๋วเงินรับ

ตัวอยางท่ี 6 Ref.P.170 หมายเหตุ * จากบัญชีต๋ัวเงินรับ

ขายเงินสด (จากสมุดเงินสดรับ) 30,000 ขายเชื่อ เก็บเงินจากลูกหน้ี 100,000 เก็บเงินตามต๋ัวเงินรับ * 6,250 รับคืนสินคา 1,000 สวนลดจาย 1,750 ตัดหน้ีสูญ 450 ลูกหน้ีปลายงวด 25,000 ต๋ัวเงินรับปลายงวด * 2,750

137,200 หัก ลูกหน้ีตนงวด 20,000 หัก ต๋ัวเงินรับตนงวด * 2,250 ( 22,250) 114,950

รวม ขายทั้งสิ้น 144,950



มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 34 (ปรับปรุงท่ี 2545) เรื่อง การบัญชีสําหรับการปรับโครงสรางหนี้ท่ีมีปญหา การปรับโครงสรางหนี้ท่ีมีปญหา คือ การที่เจาหนี้ยินยอม “ผอนปรนเง่ือนไขการชําระหนี้” ให “ลูกหนี้ท่ีประสบปญหาทาง

การเงิน” ซึ่งตามปกติจะไมพิจารณายินยอมให อาจเปนผลมาจาก “ศาลสั่ง” หรือ “ขอตกลงระหวางกัน”

ลักษณะการปรับโครงสรางหนี้ท่ีมีปญหา 1. การผอนปรนเงื่อนไขการชําระหนี้ 2. การลดหรือชะลอการชําระหนี้ 3. รับชําระหนี้จากสินทรัพยอื่นใด ที่เจาหนี้พิจารณาแลววา “เปนการรับชําระหนี้ท่ีมากท่ีสุด

เทาท่ีจะเปนไปได” แมวามูลคาที่รับชําระจะนอยกวามูลคาหนี ้วิธีการปฏิบัติทางการบัญชี 1. การโอนสินทรัพยเพ่ือชําระหนี้ทั้งหมด

2. การโอนสวนไดเสียในสวนของเจาของเพ่ือชําระหนี้ทั้งหมด 3. การเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขการชําระหนี้

1. การโอนสินทรัพยเพื่อชําระหนี้ท้ังหมด – Ref.P.408

ตัวอยางท่ี 1 ธนาคาร ก. ตกลงรับชําระหนี้จากลูกหนี้บริษัท ข จํากัดท้ังจํานวน ซึ่งมูลหนี้ประกอบดวยตั๋วเงินจาย 600,000 บาท พรอมดอกเบ้ียคงคาง 60,000 บาท อายุคงเหลือ 5 ป โดยยอมรับชําระหนี้ดวยท่ีดินมูลคาตามบัญชี 400,000 บาท และมีมูลคายุติธรรม 500,000 บาท ธนาคารตั้งคาเผ่ือ 100,000 ณ วันปรับโครงสรางหนี้ ลูกหน้ี – บริษัท ข. จํากัด เจาหน้ี - ธนาคาร ก. 1. ปรับปรุงมูลคาตามบัญชีที่ดินใหเปน

มูลคายุติธรรม – ตามยอหนา 8 ผลตาง

ระหวาง Book Value – Fair Value ตองบันทึก

เปนกําไรขาดทุนจากการโอนสินทรัพย

ที่ดิน 100,000

กําไรจากการโอนที่ดินเพ่ือ

การปรับโครงสรางหน้ี 100,000

2. โอนสินทรัพยใหเจาหน้ี

– ตามยอหนา 7 ลูกหน้ีตองบันทึกกําไรจาการ

ปรับโครงสรางหน้ีดวยราคาตามบัญชีของหน้ีที่

สูงกวามูลคายุติธรรมของสินทรัพยที่โอน

ต๋ัวเงินจาย 600,000

ดอกเบี้ยคางจาย 60,000

ที่ดิน 500,000

กําไรจากการปรับโครงสรางหน้ี 160,000

ที่ดิน 500,000

คาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ 100,000

ขาดทุนจากการปรับ

โครงสรางหน้ี 60,000

ต๋ัวเงินรับ 600,000

ดอกเบี้ยคางรับ 60,000

2. การโอนหุนทุนเพื่อชําระหนี้ท้ังหมด – Ref.P.409

จากตัวอยางท่ี 1 ธนาคาร ก. ตกลงรับชําระหนี้จากลูกหนี้บริษัท ข จํากัดท้ังจํานวน โดยยอมรับชําระหนี้ดวยหุนสามัญของบริษัท ข จํากัดมีมูลคาหุนละ 10 บาท และมูลคาตลาดเทากับ 520,000 บาท ณ วันปรับโครงสรางหน้ี ลูกหน้ี – บริษัท ข. จํากัด เจาหน้ี - ธนาคาร ก. 1. โอนหุนสามัญใหเจาหน้ี

– ตามยอหนา 9 ลูกหน้ีที่โอนสวนไดเสียใน

สวนของเจาของตองบันทึกดวยมูลคายุติธรรม

ต๋ัวเงินจาย 600,000

ดอกเบี้ยคางจาย 60,000

หุนสามัญ 500,000

สวนเกินมูลคาหุนสามัญ 20,000

กําไรจากการปรับโครงสราง

หน้ี (รายการพิเศษ) 140,000

เงินลงทุนในหลักทรัพย

- หุนสามัญ บริษัท ข. 520,000

คาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ 100,000

ขาดทุนจากการปรับ

โครงสรางหน้ี 40,000

ต๋ัวเงินรับ 600,000

ดอกเบี้ยคางรับ 60,000

3. การเปล่ียนแปลงเง่ือนไขการชําระหนี้ • “ดานลูกหนี”้ - กรณีจํานวนเงินท่ีตองจายตามเงื่อนไขใหม “นอยกวา” หนี้เดิม : ถือเปนกําไรจากการปรับโครงสรางหนี ้• “ดานลูกหนี”้ - กรณีจํานวนเงินท่ีตองจายตามเงื่อนไขใหม “มากกวา” หนี้เดิม : ถือเปนดอกเบ้ียจายท่ีตองจายเพ่ิม ซ่ึงตองหาอัตราดอกเบ้ียท่ีแทจริง Effective

Interest Rate

Fair Value - คาใชจายในการโอน

ธนาคารต้ังคาเผื่อฯไว

ธนาคารต้ังคาเผื่อฯไว



มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 29 เรื่อง การบัญชีสําหรับสัญญาเชาระยะยาว “สัญญาเชาระยะยาว” คือ สัญญาหรือขอตกลงที่ “ผูใหเชา โอนสิทธิการใชทรัพยสิน ใหแกผูเชา” โดยไดรับคาเชาเปนผลตอบแทนสําหรับชวงระยะเวลาหนึ่ง ประเภทสัญญาเชาระยะยาว 1.สัญญาเชาการเงิน (Finance Lease) 2.สัญญาเชาการดําเนินงาน (Operating Lease

เกณฑทิจารณา สัญญาการเงิน สัญญาเชาดําเนินงาน 4 เกณฑ TAS.29 ตองเขาเง่ือนไขขอใดขอหนึ่งหรือมากกวา

1. โอนกรรมสิทธิ ์ณ วันสิ้นสุดสัญญา 2. สิทธิซื้อสินทรัพย ≤ 5% Fair Value 3. อายุสัญญาฯ ≥ 80% อายุสินทรัพย 4. PV ≥ 90% Fair Value

ไมเขาเกณฑ ท้ัง 4 ขอ (ไมเขาเกณฑ 1 ขอหรือมากกวา) • เปนสัญญาท่ีผูเชาใชประโยชนเทานั้น โดยไมโอน

กรรมสิทธิ์ใหแกผูเชา ณ วันสิ้นสุดสัญญา • ผูเชาสามารถบอกเลิกสัญญาได หากไมใชประโยชนจาก

สินทรัพย ผูเชา å - Ref.P.3 Ex.บริษัท ธารดี จํากัด

• บันทึกวันเร่ิมสัญญาสัญญาเชาฯ เปน “สินทรัพย” / “หนี้สิน”

• บันทึกรายการลดหนี้สินตามสัญญาเชา – วิธีดอกเบี้ยที่แทจริง (Effective Interest Method)

• “ปรับปรุงคาเสื่อมราคา” - สิ้นงวด - “แนใจ” ไดสินทรัพยตามอายุสัญญาฯ – “คิดตาม

อายุสัญญาฯ” - “ไมแนใจ” ไดสินทรัพยตามอายุสัญญาฯ – “คิด

ตามอายุสัญญาฯ หรืออายุสินทรัพย (อยางใดจะนอยกวา)”

• “ปรับปรุงดอกเบ้ียคางจาย” – สิ้นงวด • วันสิ้นสุดสัญญา - โอนบัญชีที่เกี่ยวของออก

è- Ref.P.9 Ex.บริษัทใจไหม จํากัด • คาเชาจาย - ใหรับรูเปนคาใชจายตามงวดที่ใชประโยชน

โดยไมตองรับรูภาระที่จะตองจายในอนาคต (คาเชาที่จะตองจายในอนาคต) เปนหนี้สิน

• คาเชาคางจาย - บันทึกตามเกณฑคงคาง (Accrual Basis) หากคางจายคาเชา

• คาเชาจายลวงหนา - แลวทยอยตัดตามอายุสัญญา - หากคาเชาจายลวงหนา

ผูใหเชา ç ลักษณะเปนการ “ใหกูยืม” 1. มีความแนนอนในการเก็บรายไดคาเชารับ 2. “ไมม”ี กําไรขาดทุน (Fair Value = Cost Price) 3. “ไมเสีย” คาใชจายอื่นๆ อีกในอนาคต

• บันทึก ณ วันเร่ิมสัญญาเชา – บันทึกลูกหนี้ตามสัญญาเชา ดอกเบี้ยรับตามสัญญาที่ยังไมถือเปนรายได และโอนสินทรัพยที่ใหเชาออกจากบัญชี

• การรับรูรายไดดอกเบ้ีย - ใหปนสวนรับรูเปนรายไดในแตละงวดตามสัดสวนสัญญาฯ โดยใชวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แทจริง (Effective Interest Method) และใชอัตราดอกเบี้ยตามสัญญาในการคิดคํานวณ

é ลักษณะเปน “การขาย” 1. สัญญาเชาเปนลักษณะเปนการขาย ซึ่งผูใหเชาโอน

ความเสี่ยงและผลประโยชนทั้งหมดไปใหแกผูเชา 2. สัญญาจะบอกเลิก “ไมได” 3. มีความแนนอนในการเก็บรายไดคาเชารับ 4. “ม”ี กําไรขาดทุน (Fair Value ≠ Cost Price) 5. “เสีย” คาใชจายอ่ืนๆ เพิ่มเติมอีก (คาโอน) ในอนาคต

อยางแนนอน 1

ê- Ref.P.3 Ex.บริษัท Land & Building จํากัด • สัญญาเชาดําเนินงาน ควรบันทึกเปนรายการท่ีดิน

อาคาร และอุปกรณ ในงบดุลของผูใหเชา เพราะตามสัญญาเชาดําเนินงาน เปนสัญญาที่ใหประโยชนแกผูเชาเปนการช่ัวคราว โดยไมไดโอนกรรมสิทธิในตัวทรัพยสินใหแกผูเชา

• รายไดคาเชา ควรรับรูตามวิธีเสนตรงตลอดอายุสัญญา ในกรณีมีรายไดคาเชาแตละงวดไมเทากัน ใหเฉลี่ยรายไดคาเชาแตละงวดเทาๆ กันตามสญัญาโดยวิธีเสนตรง ผลตางบันทึกไวบัญชีรายไดคาเชารอตัดบัญชี หรือรายไดคาเชารับลวงหนา

1 “คาใชจายเพ่ิมเติมในภายหนา” หมายถึง คาใชจายในการโอนกรรมสิทธ์ิในตัวทรัพยสินใหแกผูเชา หรือคาใชจายอื่นใด ถาผูใหเชายังไมไดโอนความเปนกรรมสิทธ์ิในตัวสินทรัพยใหแกผูเชา ผูใหเชาก็ยังไมควรโอนทรัพยสินออกจากบัญชี

ประมวลความรูวิชาการสอบบัญชี


75

อ.อรุณี นฤมิตเลิศ

การสอบบัญชี คือ 1.การรวบรวมและประเมินหลักฐาน 2.แลวนําสารสนเทศ (ขอมูลทางบัญชีท่ีได) ไป

เปรียบเทียบวาปฏิบัติตามหลักการบัญชีท่ีรับรองท่ัวไป or ประมวลรัษฎากร หรือไม 3. การปฏิบัติงานดังกลาวตองทําโดยบุคคลท่ีมีความรูความสามารถและความเปนอิสระ(ผูสอบบัญชีรับอนุญาต) 4. จากนั้นผูสอบบัญชีฯจะออก “รายงานผูสอบบัญชีรับอนุญาต” ใหกับผูใชงบการเงินทราบ กระบวนการสอบบัญชี การตรวจสอบ à ตรวจสิ่งท่ีผูบริหารใหการรับรองเกี่ยวกับงบการเงิน สิ่งท่ีผูบริหารใหการรับรองประกอบดวย

งบดุล งบกําไรขาดทุน (1) ความมีอยูจริง (Existence) (1) เกิดข้ึนจริง (Occurance) (2) สิทธิและภาระผูกพัน (Right and Obligation) (2) ความครบถวน (Completeness) (3) ความครบถวน (Completeness) (3) การแสดงมูลคา (Measurement) (4) การตีราคา (Valuation) (4) การแสดงรายการและการเปดเผยขอมูล (5) การแสดงรายการและการเปดเผยขอมูล (Presentation and Disclosure) ขอจํากัดในการตรวจสอบ (สาเหตุท่ีตรวจไมพบขอผิดพลาด) คือ (1) การใชวิธีการทดสอบรายการ (2) การใชดุลยพินิจประเมินหลักฐานการสอบบัญชี (3) ขอจํากัดของระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน (4) การใชดุลยพินิจปฎิบัติงานตรวจสอบงบการเงิน หลักฐานการสอบบัญชี คือ ขอมูล/ขอเท็จจริงท่ีผูสอบบัญชีไดรับเพื่อใชสนับสนุนขอสรุปในการแสดงความเห็นของผูสอบบัญชี แบงเปน 3 เกณฑ คือ

1. เกณฑความเกี่ยวของกับบัญชี –หลักฐานทางการบัญชี (เชน สมุดบัญชี เอกสารประกอบรายการบัญชี) -หลักฐานประกอบตางๆ

2. เกณฑแหลงท่ีมาของหลักฐาน - หลักฐานภายใน -หลักฐานภายนอก –หลักฐานของผูสอบบัญชี (ภายในเช่ือถือไดนอยท่ีสุดเพราะกิจการทําข้ึนเอง)

3. เกณฑวิธีการตรวจสอบท่ีใช –การตรวจเอกสาร (ดูตัวตนของสินทรัพย) -สังเกตการณ -สอบถาม –ขอคํายืนยันยอด -คํานวณ -วิเคราะหเปรียบเทียบ(เทียบอัตราสวน เชน อัตราหมุนเวียนลูกหนี)้

คุณลักษณะของหลักฐานการสอบบัญชี (1) ความเพียงพอ คือ ปริมาณหลักฐาน (2) ความเหมาะสม คือ คุณภาพของหลักฐาน , ความเกี่ยวของกับการตัดสินใจ, ความเช่ือถือได ของสิ่งท่ีผูบริหารรับรอง (ความเกี่ยวพันของหลักฐาน, แหลงท่ีมาของหลักฐาน, เวลาตรวจสอบ)

การตัดสินใจเก่ียวกับหลักฐานการสอบบัญชี (1) วิธีการตรวจสอบ (ตรวจสอบการควบคุมภายใน test of control และ การตรวจสอบเนื้อหาสาระ Substantive test) (2) ขนาดของตัวอยาง (จํานวนกี่ตัวอยาง) (3) รายการท่ีเลือกมาตรวจสอบ(เชน ใบสําคัญจาย) (4) ชวงเวลาท่ีตรวจสอบ (ตลอดท้ังป หรือ ตอนสิ้นงวด)


วางแผนงานตรวจสอบ ปฏิบัติงานตรวจสอบ ออกรายงานการสอบบัญชี



76

วิธีการตรวจสอบ (1) การทดสอบการควบคุม ใชวิธีการตรวจสอบดังนี ้ การทดสอบรายการบัญชี, การสอบถามและการสังเกตการณ, การปฏิบัติซ้ํา (Note: การวิเคราะหเปรียบเทียบไมใชกับการทดสอบการควบคุม) (2) การตรวจสอบเนื้อหาสาระ แบงเปน การทดสอบรายละเอียดของรายการและยอดคงเหลือ, การวิเคราะหเปรียบเทียบ การวางแผนงานสอบบัญชี คือ การพัฒนากลยุทธท่ัวไป และวิธกีารโดยละเอียดสําหรับ (1) ลักษณะของการตรวจสอบ (N) –วิธีการตรวจสอบ (TC, ST)วิธีการไดมาซึ่งหลักฐานในการสอบบัญชี (6 วิธ)ี (2) ขอบเขตของการตรวจสอบ (E) – รายการท่ีเลือก และ จํานวนตัวอยางท่ีเลือก (3) ระยะเวลาและจังหวะเวลาของการตรวจสอบ (T)

การกําหนดลักษณะ ของเขต และระยะเวลา ข้ึนอยูกับความเสี่ยง ระบบการควบคุมภายใน ความรูและประสบการณ ประสิทธิภาพของการใชวิธีตรวจสอบ ประโยชนของการวางแผนงานสอบบัญชี (1) รวบรวมหลักฐานการสอบบัญชีอยางเพียงพอ (2) เกิดคาใชจาย/ตนทุนจากการตรวจสอบเหมาะสม (3) รวมมือกับลูกคา (4) พิจารณาเรื่องสําคัญ (5) มอบหมายงานแกผูชวย (6) ประสานงานกับผูอื่น ขั้นตอนของการวางแผนงานสอบบัญชี (1) พิจารณารับงาน (2) รวบรวมขอมูลธุรกิจ (3) วิเคราะหเปรียบเทียบ (4) กําหนดระดับความมีสาระสําคัญ (5) ประเมินความเสี่ยงท่ียอมรับได คือ AAR, IR (6) ทําความเขาใจระบบการควบคุมภายใน และ IC, CR (7) พัฒนาแผนการสอบบัญชีโดยรวมและแนวการสอบบัญชี (ขอ 1-4 การวางแผนงานสอบบัญชีชวงตน) การพิจารณารับงานสอบบัญชี (เม่ือตกลงรับงาน จัดทําหนังสือตอบรับงาน) มี 2 กรณีคือ (1) สําหรับลูกคารายใหม ตองมีหนังสือถึง CPA เดิม และ รับทราบเหตุผล (2) สําหรับลูกคารายเดิม การรวบรวมขอมูลเก่ียวกับธุรกิจที่ตรวจสอบ (1) ประโยชนของขอมูลเกี่ยวกับธุรกิจท่ีตรวจสอบ (1.1) เพื่อใหเขาใจในระบบบัญชี (1.2) เพื่อระบุปญหาและ Inherent Risk (ความเสี่ยงสืบเนื่อง) (2) การไดมาซึ่งความรูเกี่ยวกับธุรกิจท่ีตรวจสอบ (2.1) ชวงกอนรับงานสอบบัญชี (2.2) ชวงหลังจากตอบรับงานแลว (3) แหลงความรูเกี่ยวกับธุรกิจและกิจการท่ีตรวจสอบ การวิเคราะหเปรียบเทียบในเบื้องตน - เพื่อชวยในการทําความเขาใจเกี่ยวกับธุรกิจและเรื่องท่ีจะเกิดความเสี่ยง

- เพื่อชวยกําหนด N, E, T ของการตรวจสอบ การกําหนดระดับความมีสาระสําคัญ (1) ความมีสาระสําคัญ à คือขอมูลท่ีทําใหการตัดสินใจเปลี่ยนไป ไดแก เนื้อหาท่ีสําคัญ และ จํานวนเงินสูง (2) ระดับความมีสาระสําคัญ à ระดับความไมถูกตองท่ีผูสอบบัญชียอมรับได ความเส่ียงในการสอบบัญชี (AR) ประกอบดวย 1.ความเสี่ยงสืบเนื่อง (IR) 2 ความเสี่ยงจากการควบคุม (CR) 3. ความเสี่ยงจากการตรวจสอบ (DR) 1.ความเส่ียงสืบเนื่อง (IR) คือ โอกาสท่ียอดคงเหลือของบัญชี หรือประเภทของรายการแสดงขอมูลขัดตอขอเท็จจริง ซึ่งอาจมีสาระสําคัญในแตละรายการหรือมีสาระสําคัญเม่ือรวมกับรายการอื่น (ยังไมคํานึงถึงการควบคุมภายใน)



77

wระดับของ IR มี 2 ระดับคือ (1) IR ในระดับของงบการเงิน - ลักษณะทางธุรกิจ เชน ขายสินคาตามสมัยนิยม ขายสินคาใหกับกิจการท่ีเกี่ยวของกัน - ความซื่อสัตย ประสบการณ ความรูของผูบริหาร และการเปลี่ยนผูบริหาร – แรงกดดันท่ีผิดปกติตอผูบริหาร (2) IR ในระดับของยอดคงเหลือในบัญชีและประเภทรายการ - ความซับซอนของรายการ เหตุการณอื่นท่ีตองใชผลงานของผูเช่ียวชาญ หรือ ประมาณการ ดุลยพินิจในการกําหนดยอดคงเหลือ - ความเปนไปไดท่ีสินทรัพยจะสูญหาย หรือถูกยักยอก โดยเฉพาะรายการท่ีมีสภาพคลองสูง - รายการผิดปกติ รายการท่ีไมผานการประมวลผลตามปกติ 2. ความเส่ียงจากการควบคุม (CR) คือ ความเสี่ยงท่ีระบบบัญชี หรือ ระบบการควบคุมภายในไมสามารถปองกัน หรือตรวจพบ และ แกไขขอมูลท่ีขัดตอขอเท็จจริงไดอยางทันเวลา เชน ไมมีนโยบายการแบงแยกหนาท่ี, ผูจัดเตรียมเช็ค เปนผูจัดทํางบพิสูจนยอดเงินฝากธนาคารดวย แตหัวหนางานไมเคยสอบทานในรายละเอียด 3. ความเส่ียงจากการตรวจสอบ (DR) คือ ความเสี่ยงท่ีวิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระ ซึ่งผูสอบบัญชีตรวจไมพบ สาเหตุของ DR เพราะ (1) ความเสี่ยงจากการเลือกตัวอยาง - อาจไมใชตัวแทนท่ีแทจริงของประชากรท้ังหมด (2) วิธีการตรวจสอบท่ีใชไมมีประสิทธิภาพ (3) มีขอบกพรองในการปฏิบัติงานหรือสรุปความเห็นผิดพลาด หรือ AAR คือ ความเสี่ยงท่ีผูสอบบัญชียอมรับได ระบบการควบคุมภายใน (ICS) คือ นโยบาย วิธีการปฏิบัติ หรือการกระทําใดๆ ซึ่งผูบริหารของกิจการกําหนดข้ึน เพื่อใหบรรลุเปาหมายและวัตถุประสงคท่ีต้ังไว ซึ่งทําใหเกิดความม่ันใจวาการดําเนินธุรกิจเปนไปอยางมีระเบียบ มีประสิทธิภาพ รวมถึงการปฏิบัติตามนโยบายของผูบริหาร การปองกันรักษาทรัพยสิน การปองกันและตรวจพบการทุจริต ขอผิดพลาด ความถูกตองครบถวนของการบันทึกบัญชี และการจัดทําขอมูลทางการเงินท่ีเช่ือถือไดอยางทันเวลา การทําความเขาใจในระบบการควบคุมภายใน ไดมาจาก ประสบการณ สอบถามผูบริหาร ตรวจสอบเอกสาร (Walkthrough) สังเกตการณปฏิบัติงาน (1) การบันทึกคําอธิบาย (Narrative) หนา 5-13 (2) การใชผังทางเดินเอกสาร (Flowchart) (3) การใชแบบสอบถาม (Internal Control Questionnaires : ICQ) การประเมินความเส่ียงจากการควบคุม w ประเมินการควบคุมภายใน เบื้องตน - ถาการควบคุมภายในมีประสิทธิผล à CR ตํ่า à ทดสอบการควบคุม(Test of Control) - ถาการควบคุมภายใน ไมมีประสิทธิผล à CR สูง à ไมทดสอบการควบคุม แตตองทดสอบเนื้อหาสาระ (Substantive Test) การทดสอบการควบคุม wเม่ือ CR ตํ่า ตองทดสอบการควบคุม (TC) เพื่อใหม่ันใจวา การควบคุมภายในมีจุดแข็งจริง

AR = IR x CR x PDR PDR = AAR IR x CR



78

wวิธีการทดสอบการควบคุม (1) ตรวจสอบเอกสาร เชน ตรวจสอบการอนุมัติการจายเงิน (2) สอบถามบุคลากร เพื่อใหแนใจวากิจการมีการปฏิบัติตามการควบคุมภายใน (3) สังเกตการณ เพื่อใหแนใจวาผูไดรับมอบหมายไดปฏิบัติตามการควบคุม (4) ปฏิบัติซ้ํา กระดาษทําการ คือ เอกสารหรือบันทึกผูสอบบัญชีทําข้ึนเอง หรือ ไดรับมาเพื่อใชในการสอบบัญชี ซึ่งมีวัตถุประสงคเพื่อ(1)ชวยในการวางแผนและปฏิบัติงานสอบบัญชี

(2)ชวยในการควบคุมดูแลและสอบทานงานสอบบัญชี เชนกระดาษทําการ “แนวการสอบบัญชี” (3) บันทึกหลักฐานเพื่อประกอบการแสดงความเห็น

แฟมกระดาษทําการ (1) แฟมปจจุบัน (ใชประโยชน 1 ป) ตองเก็บไมนอยกวา 5-10 ป (2) แฟมถาวร (ใชประโยชนเกิน 1 ป) เก็บไวตลอดไป

กรรมสิทธ์ิในกระดาษทําการ à กระดาษทําการเปนของผูสอบบัญชี แตเอาไปทําอยางอื่นไมไดเพราะตองเก็บรักษาความลับของลูกคา การตรวจสอบวงจรรายได ข้ันตอนมีดังนี้ - รับคําสั่งซื้อของลูกคา - อนุมัติการขาย - สงมอบสินคา - รับชําระเงิน - บันทึกบัญชี w รายการบัญชีมี (1) ขาย (2) รับเงิน (3) ปรับปรุงขาย w ยอดคงเหลือตามบัญชีมี (1) ลูกหนี้การคา (2) รายไดจากการขาย

วิธีการตรวจสอบวงจรรายได 1. การทดสอบการควบคุมของวงจรรายได 2. การตรวจสอบเนื้อหาสาระ การตรวจสอบเนื้อหาสาระบัญชีลูกหนี ้ 1) ความมีอยูจริง (Existence) à สงยืนยันยอดลูกหนี้ , ดูการรับชําระเงินหลังวันสิ้นงวด (2) สิทธิและภาระผูกพัน (Right and Obligation) à ดูเอกสารประกอบการขาย เชน ใบสงของ ใบรับคําสั่งซื้อ (3) ความครบถวน (Completeness) à ตรวจตัดยอดขาย และ ตรวจตัดยอดลูกหนี้ (4) การตีราคา (Valuation) à ตรวจงบแสดงอายุลูกหนี ้พิจารณาความเพียงพอของคาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (5) การแสดงรายการและการเปดเผยขอมูล (Presentation and Disclosure) à การจัดประเภทลูกหนี้ นําลูกหนี้ไปขายลด นําลูกหนี้ไปคํ้าประกัน ตองเปดเผยไวในหมายเหตุประกอบงบการเงิน การตรวจสอบวงจรรายจาย กิจกรรมท่ีเกี่ยวของคือ - การจัดหาหรือการซื้อ - การจายเงิน

รายการบัญชี คือ (1) ซื้อ (2) จายเงิน ยอดคงเหลือตามบัญชี คือ (1) เจาหนี้การคา (2) คาใชจาย

วิธีการตรวจสอบวงจรรายจาย 1. การทดสอบการควบคุมของวงจรรายจาย 2. การตรวจสอบเนื้อหาสาระ การตรวจสอบเนื้อหาสาระบัญชีเจาหนี ้ 1) ความมีอยูจริง (Existence) à สงยืนยันยอดเจาหนี้ , ดูการจายชําระเงินหลังวันสิ้นงวด,ใบสงของ (2) สิทธิและภาระผูกพัน (Right and Obligation) à ดูเอกสารประกอบการขาย เชน ใบรับของ ใบสั่งซื้อ (3) ความครบถวน (Completeness) à ตรวจตัดยอดซื้อ และ ตรวจตัดยอดเจาหนี ้ (4) การตีราคา (Valuation) (5) การแสดงรายการและการเปดเผยขอมูล (Presentation and Disclosure) à การจัดประเภทเจาหนี้ การตรวจสอบวงจรการผลิต เปนกิจกรรมการแปรหรือเปลี่ยนสภาพของวัตถุดิบใหเปนสินคาสําเร็จรูป

ถามีการทดสอบการควบคุมภายใน ตอง ทดสอบเนื้อหาสาระเสมอ à (มี TC ตองมี ST) แตถาทดสอบเนื้อหาสาระ ไมจําเปน ตองทดสอบการควบคุมภายใน à (มี ST ไมตองมี TC)



79

มีบัญชีท่ีเกี่ยวของคือ 1. วัตถุดิบ งานระหวางทํา สินคาสําเร็จรูป 2. ตนทุนขาย วิธีการตรวจสอบวงจรการผลิต 1. การทดสอบการควบคุมของวงจรรายจาย 2. การตรวจสอบเนื้อหาสาระ การตรวจสอบเนื้อหาสาระบัญชีสินคา 1) ความมีอยูจริง (Existence) à สังเกตการณตรวจนับสินคาคงเหลือ (2) สิทธิและภาระผูกพัน (Right and Obligation) à ดูเอกสารประกอบการซื้อเขามา เชน ใบรับของ ใบสั่งซื้อ (3) ความครบถวน (Completeness) à ตรวจตัดยอดซื้อ และ ตรวจตัดยอดขาย (เพราะ 2 รายการนี้ทําใหสินคาเพิ่ม และสินคาลด) (4) การตีราคา (Valuation) à สินคาตองแสดงราคาท่ีตํ่ากวาเม่ือเปรียบเทียบระหวาง ราคาทุน หรือ ราคาท่ีคาดวาจะไดรับ (NRV) , ตองพิจารณาคาเผื่อสินคาลาสมัยดวยวาเพียงพอหรือไม (5) การแสดงรายการและการเปดเผยขอมูล (Presentation and Disclosure) à หากนําสินคาไปคํ้าประกันตองเปดเผยขอมูลในหมายเหตุประกอบงบดวย วงจรคาจางแรงงาน เปน กิจกรรมของการจายคาตอบแทนใหบุคลากรของกิจการ วิธีการตรวจสอบวงจรคาแรง 1. การทดสอบการควบคุมของวงจรรายจาย 2. การตรวจสอบเนื้อหาสาระ วงจรการจัดหาเงิน (1) การไดมา : การออกหุนกูและหุนทุน (2) การจายผลตอบแทน : การจายดอกเบ้ียและเงินปนผล (3) การชําระคืน : การไถถอนและซื้อคืนหุนกูและหุนทุน (4) การบันทึกบัญชี วิธีการตรวจสอบวงจรคาแรง 1. การทดสอบการควบคุมของวงจรรายจาย 2. การตรวจสอบเนื้อหาสาระ วงจรการลงทุน แบงเปน 1. การลงทุนในหลักทรัพย และ 2.การลงทุนในสินทรัพยถาวร 1. การลงทุนในหลักทรัพย มีข้ันตอนการดําเนินงานดังนี้ (1) การซื้อหลักทรัพย (2) การรับรูรายไดจากการลงทุนในหลักทรัพย (3) การขายหลักทรัพย (4) การบันทึกบัญชี (5) การดูแลและเก็บรักษา (6) การปรับมูลคาและจัดประเภทใหม (7) การประเมินผลการลงทุนและออกรายงาน

หลักทรัพยท่ีลงทุนแบงไดเปน หลักทรัพยเพื่อคา หลักทรัพยเผื่อขาย เม่ือราคาของหลักทรัพยในวันสิ้นงวด ลดลง หรือ เพิ่มข้ึน ตองปรับราคาของหลักทรัพยใหเทากับราคา

ตลาด (ไมสนใจวาทุนเทาไหร) ดังนั้นคาเผื่อการปรับมูลคาหลักทรัพยจึงไมใชการประมาณการ แตเปนรายการท่ีเกิดข้ึนจริงแลว วิธีการตรวจสอบ à ตรวจสอบเนื้อหาสาระ (เพราะจํานวนรายการนอย ถึงทําการทดสอบการควบคุมก็ตองไปตรวจสอบเนื้อหาสาระอยูดี ดังนั้นจึงตรวจเฉพาะเนื้อหาสาระอยางเดียวไปเลย เพื่อประหยัดเวลา) 2. การลงทุนในสินทรัพยถาวร ซึ่งมีกระบวนการต้ังแต การจัดหาสินทรัพยถาวร การใชประโยชนจากสินทรัพยถาวร และ การจําหนายสินทรัพยถาวร วิธีการตรวจสอบ à ตรวจสอบเนื้อหาสาระ (เพราะข้ันตอนการซื้อสินทรัพยถาวร เหมือนกับการซื้อสินคาอยูแลว ดังนั้นจึงไมจําเปนตองทดสอบการควบคุมอีกรอบ) การตรวจสอบที่สําคัญเฉพาะกรณี ไดแก 1. การตรวจสอบยอดยกมาในการสอบบัญชีครั้งแรก 2. การตรวจสอบขอมูลเกี่ยวกับบุคคลหรือกิจการท่ีเกี่ยวของกัน



80

3. การตรวจสอบขอมูลทางการเงินจําแนกตามสวนงาน 4. การตรวจสอบประมาณการทางบัญชี 5. การตรวจสอบกิจการท่ีมีปญหาการดําเนินงานตอเนื่อง การตรวจสอบที่สําคัญเพิ่มเติม 1. การตรวจสอบเหตุการณภายหลังวันท่ีในงบดุล 2. การตรวจสอบหนี้สินท่ีอาจเกิดข้ึน 3. การตรวจสอบภาระผูกพัน 4. คํารับรองของผูบริหาร รายงานของผูสอบบัญชี หลังทําการตรวจสอบเสร็จเรียบรอย ผูสอบบัญชีตองออกหนารายงานการสอบบัญชีเพื่อสรุปผลการตรวจสอบ และแสดงความเห็นตองบการเงิน ประเภทของความเห็น (1) ความเห็นอยางไมมีเง่ือนไข (U) – ปฏิบัติงานตรวจสอบได และงบการเงินถูกตอง (2) ความเห็นอยางมีเง่ือนไข (Q) – ตรวจไดเปนสวนใหญ แตมีอุปสรรคบางเรื่อง และ งบการเงินถูกยกเวนเรื่องท่ีเปนอุปสรรค กลาวในวรรคอธิบาย&วรรคความเห็น (3) ความเห็นวางบการเงินไมถูกตอง (A) – ปฏิบัติงานได แตงบไมถูกตอง กลาวในวรรคอธิบายและวรรคความเห็น (4) ไมแสดงความเห็น (D) – ไมไดปฏิบัติงาน หรือ มีปญหาดําเนินงานตอเนื่อง หรือ มีความไมแนนอน สถานการณที่กระทบและไมกระทบตอความเห็นของผูสอบบัญชี

(1) สถานการณท่ีไมกระทบตอความเห็นของผูสอบบัญชี เชน การดําเนินงานตอเนื่อง ความไมแนนอน การปดบัญชีครั้งแรก เปลี่ยนรอบบัญชี ทํางบการเงินเปรียบเทียบสองปข้ึนไป - เพิ่มวรรคเนนขอมูลและเหตุการณ - ไมกลาวถึงในวรรคความเห็น

(2) สถานการณท่ีกระทบตอความเห็นของผูสอบบัญชี มี 5 กรณี 1.ถูกจํากัดขอบเขต

2.งบไมถูกหลักการบัญชี 3.เปดเผยขอมูลไมเพียงพอ 4. ผิดกฎหมายบัญชี 5. ไมแนนอนอยางมีสาระสําคัญมาก - เพิ่มวรรคอธิบาย - กลาวถึงในวรรคความเห็น

(1) ระดับของความมีสาระสําคัญ มี 3 ระดับ (ไมมี/ มี/ มีมาก)

(2) ความมีสาระสําคัญตอการแสดงความเห็นของผูสอบบัญชี 1.ไมมีสาระสําคัญ - U 2.มีสาระสําคัญ - Q มีเง่ือนไข โดยเพิ่มคําวา “ยกเวน” และกรณีความไมแนนอนท่ีมีสาระสําคัญมาก เพิ่ม



81

วรรคเนน 3.มีสาระสําคัญมาก – A งบไมถูกหลักการบัญชี หรือ D เม่ือมีความไมแนนอนอยางมาก หรือถูกจํากัดขอบเขตอยางมาก หลักการเขียนหนารายงานผูสอบบัญชี ความเห็นอยางไมมีเงื่อนไข วรรคนํา à วรรคขอบเขต à วรรคความเห็น à วรรคเนนขอมูลและเหตุการณ (เชน ถูกฟองรองอยูศาลยังไมไดตัดสิน โอกาส 50%) ความเห็นอยางมีเงื่อนไข วรรคนํา à วรรคขอบเขต à วรรคอธิบาย àวรรคความเห็น (วรรคขอบเขต - กรณีถูกจํากัดขอบเขต ข้ึนตนดวย“ยกเวนท่ีจะกลาวในวรรคถัดไป”)

(วรรคอธิบาย – เขียนเหตุผลไปวา ตรวจไมไดเพราะเหตุใด เชน ไมไดนับสินคาเพราะโกดังไฟไหม ไมไดสงยืนยันยอดลูกหนี้)

(วรรคความเห็น - ขาพเจาเห็นวา ยกเวน”....... เรื่องอื่นๆถูกหมด ยกเวนเรื่องสินคา) ความเห็นวางบการเงินไมถูกตอง วรรคนํา à วรรคขอบเขต à วรรคอธิบาย àวรรคความเห็น

(วรรคความเห็น - เนื่องจาก …งบการเงินไมไดแสดงฐานะการเงินถูกตอง) ไมแสดงความเห็น วรรคนํา à วรรคขอบเขต à วรรคอธิบาย àวรรคความเห็น

(วรรคความเห็น - เนื่องจาก …ขาพเจาจึงไมอาจแสดงความเห็น) ใชกับกรณีมีเหตุการณไมแนนอนอยางมาก

ประมวลความรูวิชาการภาษีอากรธุรกิจ


82

อ.ชุลีกาญจน ไชยเมืองด ี

ภาษีอากรคือ สิ่งท่ีรัฐบังคับเก็บจากราษฎรโดยมิไดมีสิ่งตอบแทนผูเสียภาษีโดยตรง วัตถุประสงคในการเก็บภาษีอากร

1. เพื่อหารายไดมาใชจายในกิจการของรัฐ 2. เพื่อควบคุมหรือสงเสริมพฤติกรรมทางเศรษฐกิจ 3. เพื่อกระจายรายไดและทรัพยสินใหเปนธรรม 4. เพื่อรักษาเสถียรภาพทางเศรษฐกิจ

ลักษณะของภาษีอากรที่ดี 1.หลักความเปนธรรม 2. หลักความแนนอน 3. หลักความเปนกลาง 4. หลักอํานวยรายได 5. หลักความยืดหยุน 6. หลักประสิทธิภาพในการบริหาร

โครงสรางของภาษีอากร ประกอบดวย 1.ภาระภาษ ีเพื่อใหทราบวาใครเปนผูเสียภาษ ี 2.ฐานภาษี เพื่อใหทราบวาจัดเก็บจากอะไร 3.อัตราภาษ ีจัดเก็บในอัตราเทาใด 4.วิธีการชําระภาษีทําอยางไร 5.การขจัดขอโตแยงทางภาษ ี 6.การบังคับใชภาษ ีมีบทลงโทษอยางไร

รายรับและรายจายของรัฐบาล รายรับ เชน รายไดท่ีเปนภาษีอากร รายไดจากรัฐพาณิชย รายไดจากการขายสิ่งของและการบริหาร เปนตน รายจาย เชน ดานเศรษฐกิจ การศึกษา สาธารณูปโภค วิทยาศาสตรและเทคโนโลย ีการปองกันประเทศ เปนตน แหลงท่ีมาของรายรับของรัฐบาล สวนใหญมาจากรายไดท่ีเปนภาษีอากรท่ีบังคับเก็บจากประชาชน -------------------------------------------------------------------------------------------------

ภาษีเงินไดบุคคลธรรมดา ผูมีหนาที่เสียภาษีเงินไดบุคคลธรรมดา 1. บุคคลธรรมดา 2.หางหุนสวนสามัญหรือคณะบุคคลท่ีมิใชนิติบุคคล 3.กองมรดกท่ียังไมไดแบง 4.ผูถึงแกความตาย ความสัมพันธของรัฐกับการเสียภาษีของผูมีเงินได 1.หลักแหลงเงินได จะตองมีเงินไดในปภาษีท่ีลวงมาแลวไมวาจะอยูในประเทศไทยหรือไมก็ตามเนื่องจาก มีหนาท่ีการงานหรือกิจการในประเทศไทย หรือกิจการนายจางในประเทศไทย หรือ มีทรัพยสินอยูในประเทศไทย 2.หลักถ่ินที่อยู จะเสียภาษีตอเม่ือมีแหลงท่ีอยูในประเทศไทย ระยะเวลารวมกันท้ังหมดในปภาษีไมนอยกวา 180 วันและมีเงินไดเนื่องจาก มีหนาท่ีการงานหรือกิจการในตางประเทศ หรือมีทรัพยสินในตางประเทศ และ นําเงินไดนั้นเขามาในประเทศ ฐานภาษีเงินไดบุคคลธรรมดา ไดแก เงินไดสุทธิ ซึ่งมีท่ีมา เงินไดสุทธิ = เงินไดพึงประเมิน – คาใชจาย – คาลดหยอน รอบปภาษีเงินไดบุคคลธรรมดา มีระยะเวลา 12 เดือน คือนับต้ังแต 1 มกราคมถึงวันท่ี 31 ธันวาคมของทุกป กําหนดใหย่ืนแบบแสดงรายการประเมิน ในเดือนมกราคมถึงมีนาคมของปถัดไป




83

เงินไดพึงประเมิน หมายถึง เงินสดหรือตราสารท่ีมีคาเปนเงิน ทรัพยสินท่ีไดรับซึ่งอาจคิดคํานวณเปนเงินได ประโยชนท่ีไดรับซึ่งอาจคํานวณไดเปนเงิน เงินคาภาษีอากรท่ีผูจายเงินหรือผูอื่นออกแทนใหสําหรับเงินไดประเภทตาง ๆ และเครดิตภาษ ีหรือเครดิตภาษีเงินปนผล หรือเงินสวนแบงกําไร ประเภทของเงินได ตามมาตรา 40 มีดังนี้ ม.40(1) คาจางแรงงาน ม.40(2) เงินจากหนาท่ีหรือตําแหนงงานท่ีทํา ม.40(3) คาลิขสิทธิ์และสิทธ ิ ม.40(4) ดอกเบ้ียและเงินปนผล ม.40(5) การใหเชาทรัพยสิน ม.40(6) วิชาชีพอิสระ ม.40(7) การรับเหมา ม.40(8) การธุรกิจ การพาณิชย เกษตร อุตสาหกรรม นอกเหนือ 1-7 เงินไดที่ไดรับการยกเวนไมตองนํามาคํานวณภาษีเงินได (รายละเอียดดูในหนังสือภาษีอากรธุรกิจ) 1. การยกเวนตามประมวลรัษฎากร 25 รายการ 2.การยกเวนตามกฎกระทรวง 55 รายการ 3. การยกเวนตาม พระราชกฤษฎีกา 13 รายการ 4.ยกเวนตามประกาศของอธิบดีกรมสรรพกร 4 รายการ 5. ยกเวนตามกฎหมายอื่น 5 รายการ การหักคาใชจาย ม.40(1) คาจางแรงงาน รวมหัก 40% ของเงินไดแตไมเกิน 60,000 บาท ม.40(2) เงินจากหนาท่ีหรือตําแหนงงานท่ีทํา ม.40(3) คาลิขสิทธิ์และสิทธ ิ ใหหักเฉพาะคาลิขสิทธิ ์40% ของคาลิขสิทธิ ์แตไมเกิน 60,000.- ม.40(4) ดอกเบ้ียและเงินปนผล กฎหมายไมยอมใหหักคาใชจาย ม.40(5) การใหเชาทรัพยสิน หัก 10-30% แลวแตกรณี ม.40(6) วิชาชีพอิสระ ประกอบโรคศิลปหัก 60% วิชาชีพอื่นๆ หัก 30% ม.40(7) การรับเหมา หัก 70% ม.40(8) การธุรกิจ การพาณิชย เกษตร อุตสาหกรรม นอกเหนือ 1-7 หัก 40-80% แลวแตกรณี เงินไดตามมาตรา 40(5),(6),(7),(8) นอกจากหักคาใชจายเปนการเหมาแลวยังสามารถเลือกหักคาใชจายตามความจําเปนและสมควรได การหักคาลดหยอน ตามสถานภาพของผูมีเงินได 1. ผูมีเงินได 30,000 บาท 2.สามีหรือภรรยา 30,000 บาท 3.บุตร 15,000 บาท เพื่อการศึกษาบุตร คนละ 2,000 บาท เบ้ียประกันชีวิต ตามจํานวนท่ีจายจริง แตไมเกิน 100,000 บาท จายเขากรองทุนสํารองเลี้ยงชีพ ตามจํานวนท่ีจายจริง แตไมเกิน 10,000 บาท สวนท่ีเกิน 10,000 บาทแตไมเกิน 490,000 บาท

เปนเงินไดท่ีไดรับการยกเวน ซื้อหนวยลงทุนในกรองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ เฉพาะสวนท่ีไมเกินรองละ 15 ของเงินได เฉพาะสวนท่ีไมเกิน 500,000 บาท เงินปนผล ตามจํานวนท่ีจายจริง แตไมเกิน 10,000 บาท



84

ดอกเบ้ียเงินกูเพื่อซื้อบาน ตามจํานวนท่ีจายจริง แตไมเกิน 100,000 บาท จายเขากองทุนประกันสังคม ตามจํานวนท่ีจายจริง คาเลี้ยงดูบิดามารดา คนละ 30,000 บาท บริจาคสนับสนุนสังคม การศึกษา เทาจํานวนท่ีจายจริงแตไมเกิน 10%ของเงินไดหลังหักคาใชจายและ

คาลดหยอน เงินบริจาค 10% ของเงินไดหลังหักคาใชจายและ คาลดหยอนอื่น ๆ เครดิตภาษีเงินปนผล อัตราภาษ ี x เงินปนผล 100- อัตราภาษ ีอัตราภาษีเงินไดบุคคลธรรมดา (มีผลบังคับใช พ.ศ.2551 เปนตนไป)

บัญชีอัตราภาษ ี

เงินไดสุทธิ ชวงเงินไดสุทธิ

แตละขั้น

อัตราภาษี

รอยละ

ภาษีแตละขั้น

เงินไดสุทธิ

ภาษีสะสม

สูงสุดของขั้น 1 - 150,000 150,000 ไดรับยกเวน - -

150,001 - 500,000 350,000 10 35,000 35,000 500,001 - 1,000,000 500,000 20 100,000 135,000

1,000,001 - 4,000,000 3,000,000 30 900,000 1,035,000 4,000,001 บาทข้ึนไป 37

การคํานวณภาษีเงินไดบุคคลธรรมดา ขั้นที่หนึ่ง คํานวณหาจํานวนภาษีตาม วิธีที่ 1 เสียกอน การคํานวณภาษีตามวิธีที่ 1 เงินไดพึงประเมินทุกประเภทรวมกันตลอดปภาษี xxxx (1) หัก คาใชจายตามท่ีกฎหมายกําหนด xxxx (2) (1)-(2) เหลือเงินไดหลังจากหักคาใชจาย xxxx (3) หัก คาลดหยอนตาง ๆ (ไมรวมคาลดหยอนเงินบริจาค) ตามท่ีกฎหมายกําหนด xxxx (4) (3)-(4) เหลือเงินไดหลังจากหักคาลดหยอนตาง ๆ xxxx (5) หัก คาลดหยอนเงินบริจาค ไมเกินจํานวนท่ีกฎหมายกําหนด xxxx (6) (5-6) เหลือเงินไดสุทธิ xxxx (7) นําเงินไดสุทธิตาม (7) ไปคํานวณภาษีตามอัตราภาษีเงินไดบุคคลธรรมดา จํานวนภาษีตามการคํานวณภาษีวิธีท่ี 1 xxxx (8) ขั้นที่สอง ใหพิจารณาวาจะตองคํานวณภาษีตาม วิธีที่ 2 หรือไม ถาเขาเง่ือนไขท่ีจะตองคํานวณภาษีตามวิธีท่ี 2 จึงคํานวณภาษีตามวิธีท่ี 2 อีกวิธีหนึ่ง กรณีท่ีตองคํานวณภาษีตามวิธีท่ี 2 ไดแก กรณีท่ีเงินไดพึงประเมินทุกประเภทในปภาษี แตไมรวม เงินไดพึงประเมินตามประเภทที่ 1 มีจํานวนรวมกันต้ังแต 60,000 บาทข้ึนไป การคํานวณภาษีตามวิธีท่ี 2 นี้ ใหคํานวณใน



85

อัตรารอยละ 0.005 ของยอดเงินไดพึงประเมิน (= เงินไดพึงประเมินทุกประเภทลบเงินไดพึงประเมินประเภทท่ี 1 คูณดวย 0.005) ดังกลาวนั้น ขั้นที่สาม สรุปจํานวนภาษีที่ตองเสียภาษี การคํานวณภาษี จํานวนภาษีเงินไดสิ้นปท่ีตองเสีย เทียบ (8) และ (10) จํานวนท่ีสูงกวา xxxx (11) หัก ภาษีท่ีถูกหัก ณ ท่ีจายแลว xx ภาษีเงินไดครึ่งปท่ีชําระไวแลว xx ภาษีเงินไดชําระลวงหนา xx เครดิตภาษีเงินปนผล xx xx (12) (11-12) เหลือ ภาษีเงินไดท่ีตองเสีย (หรือท่ีเสียไวเกินขอคืนได) xx ภาษีเงินไดบุคคลธรรมดาคร่ึงป จะเสียจากเงินไดมาตรา 40(5) (6) (7) (8) เทานั้นมาคํานวณรายไดต้ังแตเดือนมกราคมถึงมิถุนายน แลวหักดวยรายจายเต็มจํานวนและหักดวยคาลดหยอนเพียงครึ่งเดียว เหลือเงินไดสุทธิเทาใดจึงคํานวณภาษ ีการย่ืนแบบแสดงรายการ ช่ือแบบ ใชย่ืนกรณี กําหนดเวลาย่ืน

ภ.ง.ด. 90 มีเงินไดพึงประเมินทุกประเภท มกราคม - มีนาคม ของปภาษีถัดไป

ภ.ง.ด. 91 มีเฉพาะเงินไดพึงประเมินประเภทท่ี 1ม.40(1) ประเภทเดียว มกราคม - มีนาคม ของปภาษีถัดไป

ภ.ง.ด. 93 มีเงินไดขอชําระภาษีลวงหนา กอนถึงกําหนดเวลาการยื่นแบบตามปกติ

ภ.ง.ด. 94 ยื่นครึ่งปสําหรับผูมีเงินไดพึงประเมินเฉพาะประเภทท่ี 5,6,7 และ 8

กรกฎาคม - กันยายน ของปภาษีนั้น

ภาษีเงินไดนิติบุคคล

ผูมีหนาที่เสียภาษีเงินไดนิติบุคคล 1. บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลท่ีต้ังข้ึนตามกฎหมายไทย 2. บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลท่ีต้ังข้ึนตามกฎหมายตางประเทศท่ีประกอบกิจการในประเทศไทย 3. กิจการซึ่งดําเนินการเปนทางการคาหรือหากําไรโดยรัฐบาลตางประเทศ 4. กิจการรวมคา 5. มูลนิธิหรือสมาคมท่ีประกอบกิจการมีรายได ยกเวนมูลนิธิหรือสมาคมท่ีรัฐมนตรีวาการ

กระทรวงการคลังไดประกาศเปนมูลนิธิหรือสมาคม สาธารณกุศล ฐานภาษีเงินไดนิติบุคคล แบงเปน 4 ประเภท 1.ฐานกําไรสุทธ ิ 2.ฐานรายรับกอนหักรายจาย 3. ฐานเงินได 40 (2)(3)(4)(5)(6) ท่ีสงนอกออกประเทศไทย4. ฐานกําไรท่ีสงออกไปจากประเทศไทย



86

อัตราภาษีเงินไดนิติบุคคล ภาษีเงินไดนิติบุคคลจากฐานภาษีตาง ๆ อัตราภาษี ( %)

1.ฐานกําไรสุทธ ิ 15, 25, 30 2. ฐานกําไรท่ีสงออกไปจากประเทศไทย 10 4. ฐานเงินได 40 (2)(3)(4)(5)(6) ท่ีสงนอกออกประเทศไทย 15 3. เงินปนผล 40(4)(ข) 10 4.ฐานรายรับกอนหักรายจาย มูลนิธิสมาคมท่ีมีรายไดตาม ม.40(8) มูลนิธิสมาคมท่ีมีรายไดตาม ม.อื่นๆ อันมิใชรายไดตาม ม.65 ทวิ(13)

2

10

อัตราภาษีฐานกําไรสุทธิ รอยละ 15 ,25 เปนอัตราท่ีใชกับ (SME) การเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลจากฐานกําไรสุทธิ เปนการเสียภาษีของบริษัท หางหุนสวนท่ีจดทะเบียนนิติบุคคลในประเทศและตางประเทศท่ีประกอบกิจการในประเทศไทย รวมถึงกิจการรวมคา มีรอบระยะเวลาบัญชี 12 เดือน กําไรสุทธิ คือจํานวนเงินรายรับหักรายจายและตนทุนของกิจการธุรกิจ รายรับและรายจายท่ีทําการบันทึกบัญชีจะใชเกณฑสิทธิ ในการบันทึกบัญชี เพื่อใหสัมพันธกันกับรอบระยะเวลาบัญชีในแตละรอบ หลักเกณฑในการคํานวณกําไรสุทธิ จะตองคํานึงถึงเง่ือนไขตาม

1. มาตรา 65 ทวิ เง่ือนไขท่ัวไป เชน รายจายท่ีไมถือเปนรายจาย การหักคาสึกหรอ การตีราคาทรัพยสิน การโอนทรัพยสิน การคํานวณมูลคาทรัพยสินท่ีเปนเงินตราตางประเทศ การตีราคาสินคาคงเหลือ การคํานวณราคาทุนสินคาสงมาจากตางประเทศ การจําหนายหนี้สูญ ภาษีขายและภาษีมูลคาเพิ่มไมตองนํามาคํานวณเปนรายได เปนตน

2. มาตรา 65 ตรี เง่ือนไขรายจายตองหาม เชน เงินสํารอง เงินกองทุน รายจายสวนตัว คารับรอง รายจายท่ีมีลักษณะลงทุน เบ้ียปรับหรือเงินเพิ่มทางอากร การถอนเงินโดยปราศจากคาตอบแทน เงินเดือนสวนท่ีจายเกินควร รายจายท่ีไมมีการจายจริง คาตอบแทนทรัพยสินท่ีเปนของบริษัทเอง เปนตน

1. การคํานวณภาษีเงินไดนิติบุคคลจากกําไรสุทธิ บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลท่ีมีหนาท่ีเสีย ภาษีเงินไดนิติบุคคลจากกําไรสุทธิและตองคํานวณภาษีเงินได นิติบุคคล และยื่นแบบแสดงรายการและชําระภาษีปละ 2 ครั้ง ดังนี้ ก. การคํานวณเงินไดนิติบุคคลครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ไดมีบัญญัติไวในมาตรา 67 ทวิ แหงประมวล รัษฎากรดังนี้ (1) ในกรณีบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคล นอกจากท่ีกลาวใน (2) ใหจัดทําประมาณการกําไร สุทธ ิหรือขาดทุนสุทธ ิซึ่งไดจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการท่ีไดกระทําหรือจะไดกระทําในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แลว ใหคํานวณและชําระภาษีเงินไดนิติบุคคลจากจํานวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกําไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น (2) ในกรณีบริษัทจดทะเบียนธนาคารพาณิชยตามกฎหมายวาดวยการธนาคารพาณิชยหรือ บริษัทเงินทุน บริษัทหลักทรัพย หรือ บริษัทเครดิตฟองซิเอร หรือ บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคล ตามหลักเกณฑ วิธีการ และเง่ือนไขท่ีอธิบดีกําหนดใหคํานวณและชําระภาษีจากกําไรสุทธ ิของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแตวัน แรกของรอบระยะเวลาบัญชีตามเง่ือนไขท่ีระบุไวในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี



87

ภาษีเงินไดนิติบุคคลครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีนี้ใหถือเปนเครดิตในการเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลเม่ือสิ้น รอบระยะเวลาบัญชีคือ เอาไปหักออกจากภาษีท่ีตองเสียจากกําไรสุทธิของท้ังรอบระยะเวลาบัญชีและในกรณีท่ีภาษีท่ีเสีย ไวครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีสูงกวาภาษีท่ีจะตองเสียท้ังรอบระยะเวลาบัญชี บริษัทหรือหางหุนสวน นิติบุคคลก็มีสิทธิขอคืนภาษีท่ีชําระไวเกินได กรณีท่ีบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลมีรอบระยะเวลาบัญชีแรกหรือรอบระยะเวลาบัญชีสุดทาย นอยกวา 12 เดือน ไมตองยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ข. การคํานวณเงินไดนิติบุคคลจากกําไรสุทธิ เม่ือสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี การคํานวณกําไรสุทธิของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลใหคํานวณกําไรสุทธิตามเง่ือนไขท่ีบัญญัติไวใน ประมวลรัษฎากร โดยนํากําไรสุทธิดังกลาวคูณดวยอัตราภาษ ีเงินไดนิติบุคคล จะไดภาษีเงินไดนิติบุคคล ท่ีตองชําระ ถาคํานวณกําไรสุทธิออกมาแลวปรากฎวา ไมมีกําไรสุทธิ หรือขาดทุนสุทธ ิบริษัทไมตองเสียภาษีเงินไดนิติบุคคล ถาการจัดทําบัญชีของบริษัทไดจัดทําข้ึนตามหลักบัญชีโดยไมไดปฎิบัติตามเง่ือนไขในประมวลรัษฎากรเม่ือ จะคํานวณภาษีบริษัทจะตองปรับปรุงกําไรสุทธิดังกลาวใหเปนไปตามเง่ือนไขท่ีบัญญัติไวใน ประมวลรัษฎากรแลวจึง คํานวณภาษเีงินไดนิติบุคคล การย่ืนแบบแสดงรายการและชําระภาษี บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลท่ีเสียภาษีเงินไดจากกําไรสุทธิจะตองยื่นแบบแสดงรายการและชําระภาษีดังนี้ (1) การเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลคร่ึงรอบ จะตองยื่นแบบแสดงรายการพรอมชําระภาษ(ีถามี) ตามแบบ ภ.ง.ด.51 ภายใน 2 เดือนนับจากวันสุดทายของทุก 6 เดือนแรกของรอบระยะเวลาบัญชี (2) การเสียภาษีเงินไดจากกําไรสุทธิเม่ือส้ินรอบ ระยะเวลาบัญชีจะตองยื่นแบบแสดงรายการพรอมชําระภาษ ี(ถามี) ตามแบบ ภ.ง.ด.50 ภายใน 150 วันนับแตวันสุดทายของรอบระยะเวลาบัญชี 2. ภาษีเงินไดนิติบุคคลคํานวณจากยอดรายไดกอนหักรายจาย 1 ผูมีหนาที่เสียภาษี ไดแก กิจการขนสงระหวางประเทศของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลตางประเทศ และมูลนิธิหรือสมาคมท่ีประกอบกิจการแลวมีรายได (1) กรณีกิจการขนสง กรณีรับขนคนโดยสาร รายไดเกิดจากคาโดยสาร คาธรรมเนียมและประโยชนอื่นใดท่ีเรียกเก็บใน ประเทศไทย กอนหักรายจายใดๆ เนื่องในการรับขนคนโดยสารนั้น ใหคํานวณภาษีอัตราภาษีรอยละ 3 ฐานภาษีสําหรับการใหบริการรับขนคนโดยสารซึ่งตองนําไปรวมคํานวณเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลใหคํานวณ จากมูลคาของคาโดยสารท่ีไดรับหรือพึงไดรับสําหรับระยะทางจากตนทางถึงปลายทางตามท่ีระบุในต๋ัวโดยสาร รวมถึงคาธรรมเนียมและผลประโยชนอื่นใดท่ีเรียกเก็บจากคนโดยสารอันเนื่องมาจากการใหบริการรับขนคนโดยสาร ไมวาบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลนั้นจะใหบริการรับขนเองท้ังหมดหรือใหผูประกอบการอื่นรับขนสงชวงให กรณีรับขนของ รายไดเกิดจากคาระวาง คาธรรมเนียม และประโยชนอื่นใดท่ีเรียกเก็บไมวาใน หรือนอกประเทศกอนหักรายจายใดๆเนื่องในการรับขนของออกจากประเทศไทยนั้นใหคํานวณภาษีอัตรารอยละ 3 ฐานภาษีสําหรับการใหบริการรับขนสินคาซึ่งตองนําไปรวมคํานวณเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลใหคํานวณ จากมูลคาของคาระวางท่ีไดรับหรือพึงไดรับ สําหรับระยะทางจากตนทางถึงปลายทางตามท่ีระบุ ในแอรเวยบิล ในกรณีรับขนสินคาโดยอากาศยานหรือสําหรับระยะทางถึงปลายทางตามท่ีระบุในบิลออฟเลดิงในกรณีรับขน สินคาโดยเรือทะเล รวมถึงคาธรรมเนียมและประโยชนอื่นใดท่ีเรียกเก็บจากผูรับบริการอันเนื่อง มาจากการ ใหบริการรับขนสินคา ไมวาสายการบินหรือสายการเดินเรือนั้นจะใหบริการรับขนเองท้ังหมด หรือใหผูประกอบการอื่นรับขนสงชวงให



88

(2) กรณีมูลนิธิหรือสมาคม รายไดของมูลนิธิหรือสมาคมท่ีตองเสียภาษีเงินไดนติิบุคคลรายไดท่ีมูลนิธิหรือสมาคมจะตอง เสียภาษีเงินได จะรวมถึงรายไดทุกอยางไมวาจะไดมาจากทางใดๆ เชน รายไดจากการขายสินคาและบริการ ดอกเบ้ีย คาเชา เงินปนผล รายไดของมูลนิธิหรือสมาคมท่ีไดรับการยกเวนภาษีเงินไดตามมาตรา 65 ทวิ (13) ไดแก (1) คาลงทะเบียนหรือคาบํารุงท่ีไดรับจากสมาชิก (2) เงินหรือทรัพยสินท่ีไดรับจากการรับบริจาค (3) เงินหรือทรัพยสินท่ีไดรับจากการใหโดยเสนหา นอกจากนี ้ยังมีการยกเวนภาษีเงินไดใหแกมูลนิธิหรือสมาคม เฉพาะเงินไดจากกิจการโรงเรียน เอกชนซึ่งได ต้ังข้ึนตามกฎหมายวาดวยโรงเรียนเอกชน แตไมรวมถึงเงินไดจากการขายของการรับจางทําของ หรือการใหบริการอื่นใดท่ี โรงเรียนเอกชนซึ่งเปนโรงเรียนประเภทอาชีวศึกษาไดรับจากผูซึ่งมิใชนักเรียน (มาตรา 5 นว แหงพระราชกฤษฎีกา(ฉบับท่ี 10) พ.ศ. 2500) มูลนิธิและสมาคมตองเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลในอัตรา ดังนี้ (1) เงินไดประเภทท่ี 8 เงินไดจากการธุรกิจ การพาณิชย การเกษตร การอุตสาหกรรม การขนสง หรือ การอื่นๆ เสียรอยละ 2 ของรายไดกอนหักรายจาย (2) เงินไดอื่น ๆ นอกจาก (ก) เสียรอยละ 10 ของรายไดกอนหักรายจายการคํานวณภาษีเงินไดของมูลนิธิ หรือสมาคม จะตองคํานวณตามรอบระยะเวลาบัญชีดวย การย่ืนแบบแสดงรายการและชําระภาษี (1) กิจการขนสงระหวางประเทศของบริษัทหรือนิติบุคคล ตางประเทศจะตองยื่นแบบแสดงรายการและ ชําระภาษีเงินไดนิติบุคคลภายใน 150 วัน นับแตวันสุดทายของรอบระยะเวลาบัญชี กิจการขนสงระหวางประเทศนี้มิ ตองยื่นเสียภาษีครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีแตอยางใด แบบแสดงรายการท่ีใชยื่น คือ ภ.ง.ด.52 (ยื่นรอบระยะเวลาบัญชี ละ 1 ครั้ง) (2) มูลนิธิและสมาคมท่ีประกอบกิจการมีรายไดตองยื่นแบบ แสดงรายการและชําระภาษีภายใน 150 วัน นับแตวันสุดทายของรอบระยะเวลาบัญชีแบบแสดงรายการท่ีใชยื่นคือ ภ.ง.ด. 55 (ยื่นรอบระยะเวลาบัญชีละ 1 ครั้ง) ในการยื่นแบบแสดงรายการนั้นมูลนิธิและสมาคมตองแสดงบัญชีรายได กอนหักรายจายใดๆ ท่ีมีผูสอบบัญชี ตามมาตรา 3 สัตตตรวจสอบและรับรองในรอบระยะเวลาบัญชีดังกลาวดวย แตไมตองแนบงบดุลแตอยางใด 3. ภาษีเงินไดนิติบุคคลสําหรับเงินไดที่จายจากหรือในประเทศไทย ผูมีหนาที่เสียภาษี ไดแก บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลท่ีต้ังข้ึนตามกฎหมายของตางประเทศท่ีมิไดประกอบกิจการในประเทศไทย และไดรับเงินไดพึงประเมินตามมาตรา 40(2)(3)(4)(5) หรือ (6) ท่ีจายจากหรือในประเทศไทย การเสียภาษีกรณีนี้กฎหมายใหเสียโดยวิธีหักภาษี คือ ผูจายเงินไดดังกลาวจะตองหักภาษีจากเงินไดพึงประเมินท่ีจายตามวิธีการและอัตราดังหัวขอถัดไป ท้ังนี้ไมวาใครจะเปนผูจายเงินไดก็ตาม ภาษีท่ีหักไวในกรณีนี้เปนภาษีท่ีเสียเด็ดขาดจึงเสร็จสิ้นเปนรายครั้งไปถากรณีท่ีเปนการจายเงินไดดังกลาวใหกับบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลในตางประเทศซึ่งเปนสาขาของบริษัท หรือหางหุนสวนนิติบุคคลท่ีต้ังข้ึนตามกฎหมายไทย ผูจายเงินไดไมมีหนาท่ีตองหักภาษีตามฐานนี้เพราะผูรับเงินไดไมใชผูมีหนาท่ีเสียภาษีฐานนี้แตอยางใด



89

เงินไดที่ตองหักภาษี เงินไดของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลตางประเทศ ซึ่งผูจายมีหนาท่ีตอง หักภาษ ีไดแก เงินไดพึงประเมินตามมาตรา 40(2)(3)(4)(5) หรือ (6) วิธีการคํานวณหักภาษีฐานนี้ มีหลักเกณฑและวิธีการแยกออก ตามประเภทของเงินได ดังนี้ เงินไดพึงประเมินมาตรา 40(2)(3)(4)(5) และ (6) นอกจากเงินไดพึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) ใหคํานวณหักภาษีในอัตรารอยละ 15 เงินไดพึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) ใหคํานวณหักภาษีในอัตรารอยละ 10 การย่ืนแบบแสดงรายการชําระภาษี การหักภาษีเงินไดนิติบุคคล ณ ท่ีจายสําหรับบริษัทตางประเทศขางตน ผูจายเงินไดจะตองหักภาษี ณ ท่ีจาย และยื่นแบบแสดงรายการและนําสงภาษีภายใน 7 วัน นับแตวันสิ้นเดือนของเดือนท่ีจายเงินไดพึงประเมินแบบแสดงรายการท่ียื่น ไดแก แบบ ภ.ง.ด.54 (ถาไมมี การสงเงินไดไปตางประเทศก็ไมตองยื่น) 4. ภาษีเงินไดนิติบุคคลสําหรับการจําหนายกําไรไปนอกประเทศ ผูมีหนาที่เสียภาษีฐานนี้ ไดแก บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลซึ่งจําหนายเงินกําไรหรือเงิน ประเภทอื่นใดท่ีกันไวจากกําไรหรือท่ีถือไดวาเปนเงินกําไรออกไปจากประเทศไทยใหเสียภาษีเงินไดโดยหักภาษีจากจํานวนเงินท่ีจําหนาย อัตราภาษีและการคํานวณภาษี วิธีการเสียภาษีการจําหนายเงินกําไรไปตางประเทศนี้ ใหเสียภาษีโดยหักจากจํานวนเงินท่ีจําหนายในอัตรารอยละ 10

ภาษีมูลคาเพ่ิม ผูมีหนาที่เสียภาษีมูลคาเพิ่ม ผูประกอบการท่ีขายสินคาหรือใหบริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพเปนปกติธุระ ไมวาจะประกอบกิจการในรูปของบุคคลธรรมดา คณะบุคคลหรือหางหุนสวนสามัญท่ีมิใชนิติบุคคล หรือนิติบุคคลใด ๆ หากมีรายรับจากการขายสินคาหรือใหบริการเกินกวา 1.8 ลานบาทตอป มีหนาท่ีตองยื่นคําขอจดทะเบียนภาษีมูลคาเพิ่มเพื่อเปนผูประกอบการจดทะเบียน โดยคํานวณภาษีท่ีตองเสียจากภาษีขายหักดวยภาษีซื้อ ผูประกอบการที่ไดรับการยกเวนภาษีมูลคาเพิ่มตามกฎหมาย แตสามารถขอจดทะเบียนภาษีมูลคาเพิ่มได 1. ผูประกอบกิจการ ขายพืชผลทางการเกษตร สัตว ไมวามีชีวิตหรือไมมีชีวิต ปุย ปลาปน อาหารสัตว ยาหรือเคมีภัณฑท่ีใชสําหรับพืชหรือสัตว หนังสือพิมพ นิตยสาร หรือตําราเรียน ฯลฯ 2. ผูประกอบกิจการขายสินคาหรือใหบริการซึ่งไมไดรับยกเวนภาษีมูลคาเพิ่มตามกฎหมายและมีรายรับไมเกิน 1.8 ลานบาทตอป 3. การใหบริการขนสงในราชอาณาจักร โดยอากาศยาน 4. การสงออกของผูประกอบการในเขตอุตสาหกรรมสงออกตามกฎหมายวาดวยการนิคมอุตสาหกรรมแหงประเทศไทย 5. การใหบริการขนสงน้ํามันเช้ือเพลิงทางทอในราชอาณาจักร



90

ตัวอยาง กิจการที่ไดรับการยกเวนภาษีมูลคาเพิ่มตามกฎหมาย (รายละเอียดเพิ่มเติมดูไดจากหนังสือภาษีอากรธุรกิจ)

1. การขายสินคาหรือใหบริการของผูประกอบการท่ีมีรายรับไมเกิน 1.8 ลานบาทตอป ี 2. การขายพืชผลทางการเกษตรภายในราชอาณาจักร เชน ขาว ขาวโพด ปอ มันสําปะหลัง ผักและผลไม เปนตน 3. การขายสัตวท้ังท่ีมีชีวิตหรือไมมีชีวิตภายในราชอาณาจักร เชน โค กระบือ ไกหรือเนื้อสัตว กุง ปลา เปนตน 4.การขายปุย 5. การขายปลาปน อาหารสัตว หนาที่ของผูประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลคาเพิ่ม 1.เรียกเก็บภาษีมูลคาเพิ่มจากผูซื้อสินคาหรือผูรับบรกิาร และออกใบกํากับภาษีเพื่อเปนหลักฐานในการเรียกเก็บภาษีมูลคาเพิ่ม 2.จัดทํารายงานตามท่ีกฎหมายกําหนด ซึ่งไดแก รายงานภาษีซื้อ รายงานภาษีขาย และรายงานสินคาและวัตถุดิบ 3.ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามแบบ ภ.พ.30 การคํานวณภาษีมูลคาเพิ่ม ภาษีที่ตองชําระ = ภาษีขาย - ภาษีซ้ือ การย่ืนแบบแสดงรายการภาษีมูลคาเพิ่ม 1. ผูมีหนาที่ย่ืนแบบ ผูประกอบการจดทะเบียนท่ีเสียภาษีมูลคาเพิ่มในอัตรารอยละ 10 (ปจจุบัน อัตราภาษีมูลคาเพิ่มลดลงเหลืออัตรารอยละ 7.0 ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับท่ี 440) พ.ศ. 2548 มีผลใชบังคับจนถึงวันท่ี 30 กันยายน 2550) หรือผูประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลคาเพิ่มในอัตรารอยละ 0 โดยคํานวณภาษีมูลคาเพิ่มจากภาษีขายหักดวยภาษีซื้อในแตละเดือนภาษ ีท้ังนี ้ไมวาผูประกอบการดังกลาวจะประกอบการในรูปของบุคคลธรรมดา คณะบุคคล หางหุนสวนสามัญ กองมรดก บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคล องคการของรัฐบาล หรือนิติบุคคลในรูปแบบใดก็ตาม กําหนดเวลา สถานที่ย่ืนแบบและการชําระภาษี ผูประกอบการจดทะเบียนตองยื่นแบบ ภ.พ.30 พรอมชําระภาษีมูลคาเพิ่ม (ถามี) เปนรายเดือนทุกเดือนภาษ ีไมวาจะมีการขายสินคาหรือใหบริการในเดือนภาษีนั้นหรือไมก็ตาม โดยใหยื่นแบบภายในวันท่ี 15 ของเดือนถัดไป 2. สถานที่ย่ืนแบบ (1) กรณีสถานประกอบการต้ังอยูในเขตกรุงเทพมหานคร ใหยื่น ณ สํานักงานสรรพากรพื้นท่ีสาขา(เขต/อําเภอ) ในทองท่ีท่ีสถานประกอบการต้ังอยู (2) กรณีสถานประกอบการต้ังอยูนอกเขตกรุงเทพมหานคร ใหยื่น ณ สํานักงานสรรพากรพื้นท่ีสาขา(อําเภอ) ในทองท่ีท่ีสถานประกอบการต้ังอยู 3. การชําระภาษี (1) ชําระเปนเงินสด (2) ชําระดวยเช็คขีดครอม สั่งจายแกกรมสรรพากร โดยขีดฆาคําวา ผูถือและหรือตามคําสั่ง หมายเหตุ การยื่นแบบแสดงรายการและชําระภาษี สามารถยื่นผานเว็บไซตของกรมสรรพากรได (ดูรายละเอียดเพิ่มเติมไดในหัวขอ บริการยื่นแบบผานอินเทอรเน็ต)



91

ภาษีธุรกิจเฉพาะ ผูมีหนาที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ผูมีหนาท่ีเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ไดแก ผูประกอบกิจการท่ีตองเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ไมวาผูประกอบกิจการดังกลาวจะประกอบกิจการในรูปของ บุคคลธรรมดา คณะบุคคลท่ีมิใชนิติบุคคล กองมรดก หางหุนสวนสามัญ กองทุน หนวยงานหรือกิจการของเอกชนท่ีกระทําโดยบุคคลธรรมดาต้ังแตสองคนข้ึนไปอันมิใชนิติบุคคล องคการของรัฐบาล สหกรณ และองคกรอื่นท่ีกฎหมายกําหนดใหเปนนิติบุคคล ในกรณีผูประกอบกิจการอยูนอกราชอาณาจักร ใหผูมีหนาท่ีรับผิดชอบในการประกอบกิจการรวมตลอดถึง ลูกจาง ตัวแทน หรือผูทําการแทนซึ่งมีอํานาจในการจัดการแทนโดยตรง หรือโดยปริยายท่ีอยูในราชอาณาจักร เปนผูมีหนาท่ีเสียภาษีรวมกับผูประกอบกิจการดังกลาวขางตน 2. การประกอบกิจการที่ตองเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ กิจการท่ีจะตองเสียภาษีธุรกิจเฉพาะไดแก การประกอบกิจการดังตอไปนี้ในราชอาณาจักร โดยกิจการนั้น ไมไดรับยกเวนภาษีธุรกิจเฉพาะ 1. การธนาคาร ตามกฎหมายวาดวยการธนาคารพาณิชย หรือกฎหมายเฉพาะ 2. การประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย ธุรกิจเครดิตฟองซิเอร ตามกฎหมายวาดวย การประกอบ ธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร 3. การรับประกันชีวิต ตามกฎหมายวาดวยการประกันชีวิต 4. การรับจํานํา ตามกฎหมายวาดวยโรงรับจํานํา 5. การประกอบกิจการโดยปกติเย่ียงธนาคารพาณิชย เชน การใหกูยืมเงินคํ้าประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายต๋ัวเงิน หรือรับสงเงินไปตางประเทศดวยวิธีตาง ๆ 6. การขายอสังหาริมทรัพยเปนทางคาหรือหากําไร ไมวาอสังหาริมทรัพยนั้นจะไดมาโดยวิธีใดก็ตาม ท้ังนี้ ตามหลักเกณฑ วิธีการ และเง่ือนไขตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับท่ี 342) พ.ศ.2541 (ใชบังคับต้ังแต 1 มกราคม 2542 เปนตนไป) 7. การขายหลักทรัพยตามกฎหมายวาดวยตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยในตลาดหลักทรัพย 8. การประกอบกิจการอ่ืน ตามกําหนดโดยพระราชกฤษฎีกา เชน ธุรกิจแฟกเตอริ่ง ตัวอยางกิจการที่ไมตองเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ 1. กิจการของธนาคารแหงประเทศไทย ธนาคารออมสิน ธนาคารอาคารสงเคราะห และธนาคารเพื่อการเกษตรและสหกรณการเกษตร 2. กิจการของบรรษัทเงินทุนอุตสาหกรรมแหงประเทศไทย 3. กิจการของสหกรณออมทรัพย เฉพาะการใหกูยืมแกสมาชิกหรือแกสหกรณออมทรัพยอื่น 4. กิจการของกองทุนสํารองเลี้ยงชีพ ตามกฎหมายวาดวยกองทุนสํารองเลี้ยงชีพ 5. กิจการของการเคหะแหงชาติ เฉพาะการขายหรือใหเชาซื้ออสังหาริมทรัพย 6. กิจการรับจํานําของกระทรวง ทบวง กรม และราชการสวนทองถิ่น ฐานภาษี และอัตราภาษี ฐานภาษีสําหรับการประกอบกิจการท่ีตองเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ไดแก รายรับกอนหักรายจายใด ๆ ท่ีผูประกอบกิจการไดรับ หรือพึงไดรับเนื่องจากการประกอบกิจการ



92

กิจการท่ีตองเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ จะตองเสียภาษีโดยคํานวณจากฐานภาษ ีซึ่งไดแก รายรับตามฐานภาษ ีของแตละประเภทกิจการ คูณดวยอัตราภาษีท่ีกําหนดไว และจะตองเสียภาษีทองถ่ินอีก รอยละ 10 ของจํานวนภาษ ีธุรกิจเฉพาะดังกลาว

กิจการ ฐานภาษี อัตราภาษีรอยละ

- ดอกเบ้ีย สวนลด คาธรรมเนียม คาบริการ หรือกําไรกอนหักรายจาย ใดๆ จากการซื้อหรือขายต๋ัวเงินหรือ ตราสารแสดงสิทธิในหนี้ใด ๆ

3.0 1. กิจการธนาคาร,ธุรกจิเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย, ธุรกิจเครดิตฟองซิเอร และการประกอบกิจการเยี่ยง ธนาคารพาณิชย

- กําไรกอนหักรายจายใดๆ จากการ แลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา การออกต๋ัวเงินหรือการสงเงินไปตางประเทศ

3.0

2. กิจการรับประกันชีวิต - ดอกเบ้ีย คาธรรมเนียม คาบริการ 2.5

- ดอกเบ้ีย คาธรรมเนียม 2.5 3. กิจการโรงรับจํานํา

- เงิน ทรัพยสิน คาตอบแทน หรือ ประโยชนใดๆ อันมีมูลคาท่ีไดรับ หรือพึงไดรับจากการขายของท่ี จํานําหลุดเปนสิทธ ิ

2.5

4. การคาอสังหาริมทรัพย - รายรับกอนหักรายจายใดๆ 0.1

5. การขายหลักทรัพยในตลาดหลักทรัพย - รายรับกอนหักรายจายใดๆ 0.1 (ยกเวน)

6. การซื้อและการขายคืนหลัก ทรัพยท่ีไดรับอนุญาตจาก คณะกรรมการกํากับหลักทรัพยและ ตลาดหลักทรัพย

- กําไรกอนหักรายจายใดๆ จากการขายคืนหลักทรัพย แตไมรวมถึง ดอกเบ้ีย เงินปนผล หรือประโยชนใดๆ ท่ีไดจากหลักทรัพย

3.0

7. ธุรกิจแฟกเตอริง - ดอกเบ้ีย สวนลด คาธรรมเนียม หรือคาบริการ

3.0

หมายเหตุ อัตราภาษีของการคาอสังหาริมทรัพยใหลดและคงจัดเก็บในอัตรารอยละ 0.1 โดยมีผลใชบังคับจนถึงวันท่ี 31 ธันวาคม 2544 (พระราชกฤษฎีกา(ฉบับท่ี 366) พ.ศ.2543) 2. แบบแสดงรายการที่ใช แบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ ท่ีอธิบดีกรมสรรพากรกําหนดใหใชในการยื่นแบบแสดงรายการภาษ ีธุรกิจเฉพาะไดแก แบบ ภ.ธ.40 3. กําหนดเวลาในการย่ืนแบบแสดงรายการภาษี - ผูประกอบการจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ มีหนาท่ีตองยื่นแบบแสดงรายการ และชําระภาษีโดยใชแบบ ภ.ธ.40 (แสดงประเภทของกิจการ จํานวนรายรับ จํานวนภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีทองถิ่นอีกรอยละ 10 ของภาษีธุรกิจ



93

เฉพาะ) - ยื่นแบบแสดงรายการเปนรายเดือนภาษ ีภายในวันท่ี 15 ของเดือนถัดไป ไมวาจะมีรายรับในเดือนนั้น หรือไมก็ตาม - ภาษีในเดือนภาษีใด เม่ือรวมคํานวณแลวมีจํานวนไมถึง 100บาท ผูประกอบกิจการไมตองเสียภาษีสําหรับ เดือนภาษีนั้น แตยังคงมีหนาท่ีตองยื่นแบบแสดงรายการตามปกติ 4. สถานที่ย่ืนแบบแสดงรายการภาษี การยื่นแบบแสดงรายการและชําระภาษ ีสามารถยื่นผานเว็บไซตของกรมสรรพากรได (ดูรายละเอียดเพิ่มเติมไดในหัวขอ บริการยื่นแบบผานอินเทอรเน็ต)

อากรแสตมป ตราสารที่ตองเสียอากรแสตมป คําวา “ตราสาร” ตามประมวลรัษฎากรหมายถึง เอกสารท่ีตองเสียอากรแสตมป ตามท่ีกําหนดไวในบัญชีอัตรา อากรแสตมป ซึ่งปจุจบันมีท้ังหมด 28 ลักษณะตราสาร เชน ตราสารเชาท่ีกับโรงเรือน เชาซื้อทรัพยสิน จางทําของ กูยืมเงิน ฯลฯ อากรแสตมปเปนภาษีอากรท่ีจัดเก็บจากการกระทําตราสาร โดยคําวา กระทํา หมายความวา การลงลาย มือช่ือตามบทบัญญัติแหงประมวลกฎหมายแพงและพาณิชย ผูมีหนาที่เสียอากรแสตมปมีดังนี้ 1. บุคคลตามท่ีระบุไวในชองท่ี 3 ของบัญชีอัตราอากรแสตมป เชน ผูใหเชาผูโอน ผูใหกู ผูรับประกันภัย 2. ถาตราสารทําข้ึนนอกประเทศ ใหเปนหนาท่ีของผูทรงตราสารคนแรกในประเทศเปน ผูเสียอากรภายใน 30 วัน นับแตวันท่ีไดรับตราสารนั้น ถาหากไมไดปฏิบัติตามความขางตน ผูทรงคนใดคนหนึ่งตองเสียอากรแลวจึงยื่นตราสารเพื่อใหจายเงิน รับรอง สลักหลัง โอนหรือถือเอาประโยชนได ผูทรงตราสารคนใด ไดตราสารตามความขางตนไวในครอบครองกอนพนกําหนด 30 วัน นับแตวันท่ีไดรับตราสารนั้น จะเปนผูเสียอากรก็ไดโดยมีสิทธิไลเบ้ียจากผูทรงคนกอนๆ 3. ต๋ัวเงินท่ียื่นใหชําระเงิน มิไดปดแสตมปบริบูรณ ผูรับต๋ัวจะเสียอากรและใชสิทธิไลเบ้ียจาก ผูมีหนาท่ีเสียอากร หรือหักคาอากรจากเงินท่ีจะชําระก็ได 4. ผูมีหนาท่ีเสียอากร ตามท่ีระบุไวในบัญชีอัตราอากรแสตมป อาจตกลงใหคูกรณีอีกฝายหนึ่ง เปนผูเสียอากรแทนตนก็ได เวนแตกรณีตาม 2. วิธีการเสียอากร วิธีการเสียอากรแสตมปสําหรับการทําตราสาร เรียกวา “ปดแสตมปบริบูรณ” ซึ่งหมายความวา 1. ในกรณีแสตมปปดทับ คือการไดเสียอากรโดยปดแสตมปทับกระดาษกอนกระทําหรือใน ทันทีท่ีทําตราสารเปนราคาไมนอยกวาอากรท่ีตองเสียและไดขีดฆาแสตมปนั้นแลว หรือ 2. ในกรณีแสตมปดุน คือการไดเสียอากรโดยใชกระดาษมีแสตมปดุนเปนราคาไมนอยกวา อากรท่ีตองเสีย และขีดฆาแลว หรือโดยยื่นตราสารใหพนักงานเจาหนาท่ีประทับแสตมปดุน และชําระเงินเปนจํานวนไมนอยกวาอากรท่ีตองเสียและขีดฆาแลว หรือ 3. ในกรณีชําระเปนตัวเงิน คือการไดเสียอากรเปนตัวเงิน เปนราคาไมนอยกวาอากรท่ีตองเสียตาม บทบัญญัติในหมวดอากรแสตมป หรือตามระเบียบท่ีอธิบดีจะไดกําหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี การปดแสตมปบริบูรณตามขอ 1. และ 2. ดังกลาวขางตน อธิบดีมีอํานาจสั่งใหปฏิบัติตาม ท่ีกําหนดในขอ 3. แทน



94

ได คือ กําหนดใหเสียอากรเปนตัวเงิน เชน กรณีต๋ัวแลกเงิน เช็ค ใบรับรางวัลฉลากกินแบง ใบรับเกี่ยวกับ อสังหาริมทรัพย ใบรับเกี่ยวกับยานพาหนะ ตราสารต๋ัวสัญญาใชเงินเฉพาะท่ีบริษัทเงินทุนหรือบริษัทเครดิตฟองซิเอร เปนผูออกต๋ัว จางทําของ เฉพาะท่ีรัฐบาล องคการของรัฐบาลเปนผูวาจางและมีสินจางต้ังแต 200,000 บาทข้ึนไป กูยืมเงินหรือการตกลงใหเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร กรมธรรมประกันภัย ต๋ัวสัญญาใชเงิน เลตเตอรออฟเครดิต ฯลฯ การขีดฆาอากร คําวา “ขีดฆา” หมายความวา การกระทําเพื่อมิใหใชแสตมปไดอีก โดยในกรณีแสตมปปดทับ ไดลงลายมือช่ือหรือลงช่ือหางรานบนแสตมป หรือขีดเสนครอมฆาแสตมปท่ีปดทับกระดาษ และลงวัน เดือน ป ท่ีกระทําสิ่งเหลานี้ดวย ในกรณีแสตมปดุนไดเขียนบนตราสารหรือยื่นตราสารใหพนักงานเจาหนาท่ีประทับ แสตมปดุน ใหแสตมปปรากฏอยูในดานหนาของตราสารนั้น ขอเสียของตราสารที่มิไดปดแสตมปบริบูรณ

ตราสารใดไมปดแสตมปบริบูรณ จะใชตนฉบับ คูฉบับ คูฉีก หรือสําเนาตราสารนั้นเปนพยานหลักฐาน ในคดีแพงไมได จนกวาจะไดเสียอากรโดยปดแสตมปครบจํานวนอัตราในบัญชีทาย หมวดอากรแสตมป และขีดฆาแลวแตท้ังนี้ไมเปนการเสื่อมสิทธิท่ีจะเรียกเงินเพิ่มอากร นอกจากนั้นกฎหมายยังหามเจาพนักงานรัฐบาลลงนามรับรู ยอมใหทําหรือบันทึกสิ่งใด ๆ ในตราสาร ดังกลาวดวย จนกวาจะไดมีการเสียอากรใหครบถวนเสียกอน


95

1. ผศ.เสาวณ ี ใจรักษ 2. อ.สุกัญญา คํานวนสกุณ ี 3. ผศ.วันทนีย วงศยัง 4. ผศ.วาริพิณ มงคลสมัย 5. ผศ.กมลทิพย คําใจ 7. อ.จุฑามาส พันธุณรงค 8. อ.พรวีนัส บุญมากาศ 9. อ.ชุลีกาญจน ไชยเมืองด ี 10. อ.วิภาว ี ศรีคะ 11. อ.จิรเดชา วันชูเพลา 12. อ.อรุณี นฤมิตเลิศ 13. อ.พุทธมน สุวรรณอาสน

คณะผูจัดทํา

Documents

ประมวลความรู้วิชาการบัญชี