6. Systém plánů a rozpočtů a jeho využití v podnikovém řízení

6. Systém plánů a rozpočtů a jeho využití v podnikovém řízení

Prezentace pro studenty kurzu1MU413 – Manažerské účetnictví pro vedlejší specializaci

Bohumil Králkatedra manažerského účetnictvíFakulta financí a účetnictvíVysoké školy ekonomické v [email protected]. +420 224 095 127, + 420 224 095 149Konzultační hodiny: pondělí 14,00 – 16,00

č. m. 284 Nová budova

mailto:[email protected]

Základní cíle prezentace

• Zhodnotit vývojové tendence tvorby a využití cílových informací

• Uspořádat je způsobem, využitelným pro praktickou implementaci systému v podnikovém prostředí

• Upozornit na obecně teoretická východiska, z nichž se požadavky na tvorbu a využití systému plánů a rozpočtů odvíjejí

Ve vzájemných vazbách cílů by měla vyplynout úloha manažerského účetnictví v informačním systému podniku

Pojmové vymezení I

• Podniková politikaNástroj verbálního stanovení strategických cílů podniku

• PlánStrategicky, takticky nebo operativně orientovaný nástroj

konkretizace strategických cílů resp. prostředků jejich dosažení vyjádřený ve formě měřítek, která se zaměřují na věcnou stránku podnikatelského procesu

Pojmové vymezení II

• Rozpočet

Strategicky, takticky nebo operativně orientovaný nástroj

konkretizace strategických cílů resp. prostředků jejich dosaženívyjádřený ve formě měřítek, která se zaměřují na hodnotovou stránku podnikatelského procesu

• Vztah plánů a rozpočtů k manažerskému účetnictví ?

Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů

• Co je cílem systému ?

• Jaké jsou časové dimenze systému ?

• Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných

plánů a rozpočtů podniku jako celku ?

• Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na

nižší ?

• Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ?

• Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti ?

• Jaké formy rozpočtů volit ?

• Jak přistupovat ke kontrole jejich plnění ?



Co je hlavním cílem systému ?

Zefektivnit rozhodovací proces

– a to omezením neurčitosti

Podpůrnými cíli tohoto procesu

analýza možných budoucích omezujících činitelů zhodnocení variant jejich odstranění podpora takových variant, které dlouhodobě optimalizují činnost firmy

Analýza těchto variant vychází ze strategicky vymezených cílových dominant, které profilují dlouhodobý rozvoj podniku jako celku

Otázka :

Z čeho odvodit cílové dominanty podniku ?

Východiska :

• Koncepce podniku jako otevřeného systému :Schopnost vytvářet synergický efekt

Schopnost aktivně formulovat a realizovat své cíle

Schopnost vyměňovat si s okolím látky, energii a informace

Vnitřně motivovaná potřeba růstu (rozvoje, rozšířené reprodukce)

Právě úroveň a kvalita tohoto růstu jsou obecným cílem, od něhož lze

cílové dominanty podniku odvodit

• Vztah ke koncepci podniku jako ekonomické jednotce (Entity Theory)

• Vztah ke všeobecně uznávané účetní zásadě „Going Concern“

Nejbližší principu rozvoje ve smyslu rozšířené reprodukce je zisk

Přesto – jeho chápání jako výhradního nebo vrcholového cíle podniku naráží na řadu obtíží :

• Je výrazem požadavků pouze vlastníků

• Při jeho měření se projevuje rozpor mezi

strategickým zaměřením cílových podnikových dominant a

taktickými předpoklady, z nichž vychází účetnictví

• Vyvolává nebezpečí záměny

dlouhodobých cílů a

prostředků jejich dosažení

Z těchto důvodů je nutné sledovat zisk i v kontextu

• finanční pozice

• schopnosti produkovat finanční prostředky a efektivně je alokovat

• dalších hybných sil, které indikují dlouhodobý rozvoj podniku

Dlouhodobé cílové dominanty podniku je třeba formulovat

• v systému hodnotově i věcně vyjádřených cílů a prostředků jejich dosažení

které budou strategicky sledovat růst tržní hodnoty podniku, ale

se zřetelem na zájmy ostatních partnerů v podnikatelských vztazích

Tento přístup se projevuje – byť ne vždy přímo – v řadě přístupů :

• tvoří základ tzv. teorie koalice

• je v souladu s modely tzv. externí analýzy mikrookolí

• je východiskem tvorby systémů indikačních a hodnotících kritérií, jejichž cílem je

transformace strategických cílů podniku do podoby věcně i hodnotově vyjádřených měřítek,

která by podnik orientovala na strategické cíle i v taktickém a operativním horizontu

„Jak se jevíme našim akcionářům ?“

„Jsme schopni inovací, změn a zlepšení ?“

„Jak se jevíme našim zákazníkům ?“

„Které z našich podnikatelských procesů přinášejí

hodnotu ?“

Vize a strategie

Balanced Scorecard – výchozí schéma

„Jak se jevíme našim VLASTNÍKŮM ?

„Jsme schopni inovací, změn a zlepšení ?“

ZAMĚSTNANCI

„Jak se jevíme našim ZÁKAZNÍKŮM?“

„Které z našich podnikatelských

PROCESŮ přinášejí hodnotu ?“

Vize a strategie

Balanced Scorecard – výchozí schéma


• Co je cílem systému ?• Jaké jsou časové dimenze systému ?

Strategické cílové dominanty

Ověřování reálnosti cílových dominant pomocí analýz a prognóz

Formulace podnikových politik

Sestava strategických plánů

Sestavení strategických rozpočtů s důrazem na efektivní využití kapitálu

Sestava takticky orientovaných plánů a rozpočtů

Transformace systému na nižší odpovědnostní, výkonové a procesní úrovně

Operativně koncipované rozpočty

Sestava strategických plánů

Sestavení strategických rozpočtů s důrazem na efektivní využití kapitálu

Strategické rozpočty mají tyto charakteristiky :

• Rozpočtované veličiny se převážně vymezují globálně nebo zhuštěně

• Podrobněji se stanoví jen u nosných veličin, jejichž odhad se využije při odstraňování faktorů, které omezují dlouhodobý vývoj

• Nejužším činitelem bývá zejména dlouhodobě vázaný kapitál

Strategický rozpočet se pojímá ve formě hlavního podnikového rozpočtu, který kombinuje prvky

• rozpočtové výsledovky

• rozpočtové rozvahy

• rozpočtu peněžních toků

Rozpočtová výsledovka zobrazuje

• vývojové tendence nákladů, výnosů a zisku z hlavní výdělečné činnosti

• výsledkové dopady investičních aktivit a

• výsledkové dopady financování

Rozpočtová rozvaha se orientuje zejména na zobrazení

• vývoje stálých aktiv, pracovního kapitálu a dlouhodobých zdrojů financování,

• tendencí ve vývoji rentability

kapitálu vlastníků

celkového dlouhodobě vázaného kapitálu

Rozpočet peněžních toků dává podklady pro zhodnocení

• solventnosti

• příznivého vývoje vazeb mezi sférami

Charakteristiky strategických rozpočtů – pokračování

• Je vhodné zpracovat variantní řešení těchto úvah

• Vychází se ze zásady postupného zpřesňování :

na základě strategických rozpočtů se zpřesňují podnikové politiky a plány

ověřuje se, zda strategické cíle jsou reálné z hlediska taktických rozpočtů

• K vymezení rozpočtového období je třeba přistupovat flexibilně

• Je vhodné využít systému „klouzavých“ rozpočtů

• Překvapující může být rostoucí důležitost strategických rozpočtů při řízení režijních nákladů

Operativně lze ovlivnit pouze malou část režijních nákladů

• Naopak většina vzniká jako důsledek předchozích rozhodnutí

• Průnik na trh, resp. rozšíření tržního podílu jsou dlouhodobě možné jen přímým nebo skrytým snižováním cen, a tlakem na hospodárnost

Vynaloženénáklady

Náklady vázané k rozhodnutí

Tradičnípředmět účetního

zobrazení

Náklady

100 %

80 %

60 %

40 %

20 %

0 %

Výzkum, vývoj atechnická příprava výroby

Zásobování,

výroba, prodej

Odstraňování

následků

Etapy celkovéhoživotního cyklu výrobku

Strategické řízení nákladů – nový prvek v řízení výkonnosti

Nástroje strategického řízení nákladů

Primárně hodnotově zaměřené …• Analýza hodnotového řetězce (Value Chain Analysis)

• Řízení nákladů ve vztahu k aktivitám (ABCM) Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC)

Rozpočtování nákladů ve vztahu k aktivitám (ABB)

Účetnictví orientované na aktivity (ABA)

• Řízení faktorů ovlivňujících přidanou hodnotu (VBM) Koncept rozšířeného podniku (Extended Enterprise)

• Kalkulace životního cyklu výkonu (Life Time Costing)

• Kalkulace cílových nákladů (Target Costing)

• Hodnotová analýza výkonu (Value Analysis)

… a na ně navazující metody věcného řízení

• JIT, TQM, CAD, CAM, Funkční analýza …




• Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky

orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ?

Smyslem taktického systému podnikových plánů a rozpočtů je

• konkretizovat podnikové cíle vymezené strategickými plány a rozpočty

• do formy kvantifikovatelných výstupů, které vyjadřují cíle a prostředky jejich dosažení

• v podrobnějším členění na podnikové činnosti a aktivity, a to zejména

• z hlediska jejich dopadu na hlavní výdělečnou činnost podniku a

• v časových intervalech běžného podnikatelského cyklu

Podstatná je kvalitativní změna v obsahu rozhodovacích úloh :

• strategické plány a rozpočty reagují na informační potřeby investičního rozhodování o budoucí kapacitě

• takticky orientovaný systém plánů a rozpočtů se zároveň zaměřuje na informační podporu rozhodovacích úloh na existující kapacitě

Odběratelé

Prodej

Podnikové politiky, strategické plány a rozpočty a jejich taktická konkretizace,

např. pro oblasti

marketing

fixní aktiva

Výrobky, polotovary,

nedokončená výroba

Výroba

Dodavatelé

Materiál a poddodávky

Práce a mzdy

Roční výsek pořízení

fixních aktiv

Rozpočty nákladů :

- jednicových- režijních

Rozpočet výnosů

Krátkodobé útvarové rozpočty minimálně rozpočty režie

Hlavní podnikový rozpočet

Rozpočtová rozvaha

Rozpočtová výsledovka

Rozpočet peněžních

toků

Krátkodobé rozpočty

peněžních toků

dlouhodobé financování

Systém takticky orientovaných podnikových plánů a rozpočtů

(s důrazem na hlavní výdělečnou činnost)

Rozpočtová výsledovka

• Nejvýznamnější část tvoří rozpočet zisku (ztráty) z hlavní výdělečné činnosti podniku

• Jeho základ tvoří rozpočet výnosů a na něj navazující tři typy rozpočtů nákladů :

rozpočet jednicových nákladů

rozpočet přímých nákladů konkrétního druhu výkonu

rozpočet režijních nákladů variabilních a fixních

• Základem rozpočtování je tedy

účelové členění nákladů a

členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů

• Jako obsahový základ rozpočtové výsledovky se tak využívá

Schmalenbachova teorie hodnotového řízení a z ní odvozená

Metoda Variable Costing

• V konkrétním praktickém řešení se rozpočtová výsledovka

strukturuje jako retrográdně uspořádaná kalkulace

se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů

relevantních nákladů, popř.

rozšířená o prvky kalkulace ABC

Výnosy z prodeje 50 000 000 40 000 000 20 000 000- Variabilní náklady prodaných výkonů -20 000 000 -20 000 000 -12 000 000

Jednicový materiál -10 000 000 -14 000 000 -8 000 000Jednicové mzdy -6 000 000 -3 000 000 -3 000 000Variabilní režie ……… -4 000 000 -3 000 000 -1 000 000

Marže 30 000 000 20 000 000 8 000 000- Fixní náklady výrobku -8 000 000 -2 000 000 -500 000

Odpisy nákladů na vývoj výrobku -6 000 000 -500 000 -300 000Odpisy speciálních nástrojů ….. -2 000 000 -1 500 000 -200 000

Marže II 22 000 000 18 000 000 7 500 000- Fixní náklady skupiny výrobku -2 000 000

Odpisy strojů a zařízení ….. -2 000 000 Marže III 5 500 000- Fixní náklady střediska Marže IV- Fixní náklady podniku Rozpočtovaný zisk z prodeje

zákazníci nebo jejich skupiny teritoria prodeje

25 100 000-4 400 00020 700 000

Rozpočtovaná položka

-15 000 000-15 000 00025 000 000

-5 400 000

Struktura účelového členění: výrobky nebo jejich skupiny

Struktura rozpočtové výsledovky – absolutní rozpočtované údaje – hlavní výdělečná činnost (zjednodušené údaje)

Samostatné části rozpočtové výsledovky tvoří

• rozpočty výsledků z prodeje fixních aktiv a finančních investic

• rozpočty výsledků z prodeje dalších aktiv, která nejsou nezbytná pro hlavní výdělečnou činnost

• rozpočet nákladů a výnosů, souvisejících s investičními a finančními činnostmi podniku

Jako samostatný se zpravidla sestavuje

• rozpočet rozdělení zisku

Rozpočtová rozvaha

• V části oběžných aktiv a krátkodobých závazků se zpracovává v méně podrobné struktuře než výkaz

• Rozpočtuje se pouze změna stavu jednotlivých skupin aktiv a pasiv, vedoucí ke zjištění

pracovního kapitálu

čistého pracovního kapitálu

Vazba na rozpočet peněžních toků

• U stálých aktiv a dlouhodobého kapitálu se však -

ve vazbě na strategické investiční a kapitálové plány a rozpočty –

rozpočtují podrobnější údaje o jejich pořízení resp. financování

Také manažerská rozvaha se liší obsahem a strukturou od rozvahy finančního účetnictví :

Obsahová diferenciace :

• Alternativní ocenění fixních aktiv

snaha odvíjet opotřebení z reprodukční pořizovací ceny

• Alternativní ocenění produktů podnikové činnosti

snaha oceňovat na úrovni variabilních výrobních nákladů

• Alternativní zobrazení leasingových transakcí

vychází z vykazování, oceňování a odepisování fixních aktiv u nájemce

• Možnosti využití hodnotového a ekonomického pojetí nákladů

Strukturální diferenciace :

Projevuje se snahou o oddělení

• aktiv, závazků a vlastního kapitálu

potřebných pro realizaci hlavní výdělečné činnosti

vznikající v důsledku investičních a finančních aktivit

• zdrojů financování

vyžadujících explicitní úhradu nákladů kapitálu

nevyžadujících tuto úhradu

Obsahová a strukturální diferenciace má význam ze dvou důvodů :

• Zajištění podkladů pro oddělené hodnocení efektivnosti

hlavní výdělečné činnosti

ostatních aktivit, které se v rámci podniku realizují

• Zajištění podkladů pro vyjádření odpovědnosti za výsledky

hlavní výdělečné činnosti

ostatních aktivit, které se v rámci podniku realizují

• V této souvislosti se předpokládá, že

za výsledky hlavní výdělečné činnosti odpovídá management

za výsledky investičních aktivit a financování odpovídá vlastník

Výjimky jsou doprovázeny přetříděním relevantních veličin

Rozpočet peněžních toků

Rozpočet peněžních toků má dvě základní funkce :

• je nástrojem řízení solventnosti a likvidity

• je podkladem pro řízení koordinačních vztahů mezi sférami cash flow

Řízení solventnosti a likvidity je založeno na

• rozpočtu stálé potřeby financování a

• rozpočtu peněžních toků z hlavní výdělečné činnosti

Při sestavě těchto rozpočtů se vychází ze čtyř dílčích rozpočtů :

• z rozpočtu výnosů z prodeje, který se transformuje na rozpočet tržeb

• z rozpočtu nákupů a plateb jednicového materiálu

• z rozpočtu jednicových osobních nákladů a výdajů

• z rozpočtů variabilních a fixních režijních nákladů a výdajů

Při transformaci a využití těchto rozpočtů se postupuje odlišně :

• Cílem rozpočtu stálé potřeby financování je kvantifikovat relativně stálou úroveň pracovního kapitálu

• Cílem rozpočtu peněžních toků z hlavní výdělečné činnosti je identifikovat výkyvy ve stálé potřebě financování

preventivně upozorňovat na nedostatek / přebytek finančních prostředků

Rozpočet peněžních toků jako nástroj koordinace sfér

produkujících a vyžadujících příjmy a výdaje :

• Cash Flow z hlavní výdělečné činnosti oddělené rozpočtování neobvyklých transakcí

• Cash Flow z investičních aktivit („bez vlivu na zisk“)

• Cash Flow z financování („bez vlivu na zisk“)

• Cash Flow z výsledkových transakcí investičních aktivit financování

• Cash Flow ze zdanění a obdobných transakcí

• Cash Flow z mimořádných transakcí




• Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných

plánů a rozpočtů podniku jako celku ?

• Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší

úrovně na nižší ?

Transformace podnikových plánů a rozpočtů na nižší úrovně

Způsob transformace systému na nižší odpovědnostní, výkonové a procesní úrovně je činností, jejíž kvalita ovlivňuje dosažení

podnikových cílů nejvýznamněji.

Realizace musí respektovat vztahy mezi všemi třemi průřezy –

zásadní roli ovšem hraje odpovědnostní hledisko

Transformace vyvolává dvě vzájemně spjaté otázky :

• jaké veličiny transformovat z podnikové úrovně do vnitropodnikových rozpočtů, a

• jak zajistit provázanost systému mezi podnikovou a vnitropodnikovou úrovní

Jaké veličiny transformovat z podnikové úrovně do vnitropodnikových rozpočtů :

Otázka souvisí s aplikací principů odpovědnostního řízení

• transformace není totéž jako rozpis

• konzistence (soulad cílů podniku a orientace útvarů)

• ovlivnitelnost (soulad s pravomocí a odpovědností útvarů)

• motivační účinnost (podpora zájmu pracovníků o jejich plnění)

Odpovědnostní střediska

• nákladová neměřitelný výkon

měřitelný výkon, orientace na kvalitní plnění funkcí útvaru

měřitelný výkon, orientace na jeho maximální objem

• zisková

• rentabilitní

• investiční

• výnosová

• výdajová

Jak zajistit provázanost systému mezi podnikovou a vnitropodnikovou úrovní ?

Otázka souvisí s komunikační funkcí systému plánů a rozpočtů

Rozlišují se dva základní způsoby, v praxi se však aplikuje

vždy jejich kombinace :

• shora dolů (Up – Down)

• zdola nahoru (Bottom – Up)




• Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů

a rozpočtů podniku jako celku ?

• Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší ?

• Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ?

Systém plánů a rozpočtů jako nástroj komunikace a koordinace

Kombinace obou uvedených způsobů provázanosti by měla podpořit

fungování celého systému jako důležitého komunikačního kanálu.

Pokud se podaří vytvořit pozitivní tlak na manažery aby komunikovali

v průběhu sestavování rozpočtů,

• vede to k širšímu záběru při odhalování budoucích variant vývoje

• podporuje to koordinaci jednotlivých podnikových aktivit

• manažeři ochotněji akceptují rozpočet jako úkol

Úloha rozpočtové komise




• Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ?

• Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší ?

• Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ?• Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti ?

Využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti

Využití plánů a rozpočtů jako nástrojů hmotné zainteresovanosti je potenciálně v největším rozporu se základní funkcí systému – zefektivnit rozhodovací proces.

Tato základní funkce má vést ke snaze optimalizovat činnosti a hledat rezervy - tradiční systémy zainteresovanosti mohou vést k opačným snahám :

• ke snaze zakrýt rezervy v etapě přípravy cílových veličin

• ke stejné snaze splnit tento úkol na „100,1 %“, aby management

nebyl obviněn z přijetí měkkého úkolu

nedostal úkol pro příští období příliš tvrdý nebo nereálný

Nástrojem hmotné zainteresovanosti je pouze část systému – rozpočty ovlivnitelných veličin,

• které vycházejí z podrobně specifikovaných podmínek podnikání

• které předpokládají širší účast odpovědných pracovníků na přípravě a schválení rozpočtu a

• u nichž se eliminuje nebezpečí nekonzistence cílů podniku a útvarů

Prosazují se dvě tendence :

• od hrubé negativní zainteresovanosti k jemné pozitivní

• od zainteresovanosti na rozdílu mezi skutečnou a rozpočtovanou úrovní k motivaci na přijetí přísnějšího vnitropodnikového rozpočtu


• Co je cílem systému ?• Jaké jsou časové dimenze systému ?• Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky

orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ?• Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na

nižší ? • Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ?• Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné

zainteresovanosti ?

• Jaké formy rozpočtů volit ?

Typy rozpočtů :

V aplikaci jednotlivých typů rozpočtů jsou zřejmé následující tendence :

• Od pevných rozpočtů k variantním

• Od indexních rozpočtů k rozpočtování s nulovým základem

• Od rozpočtů stanovených na pevné období ke klouzavým rozpočtům

• Od univerzálních vztahových veličin k „Activity Based Budgeting“

• Od limitních k indikativním rozpočtům


• Co je cílem systému ?• Jaké jsou časové dimenze systému ?• Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky

orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ?• Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na

nižší ? • Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ?• Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné

zainteresovanosti ?• Jaké formy rozpočtů volit ?

• Jak přistupovat ke kontrole jejich plnění ?

Kontrolu plnění rozpočtů je třeba založit na následujících principech:

• Skutečné čerpání je vhodné porovnat nejen s původními rozpočty, ale i s přepočteným rozpočtem (Flexed Budget) Jeho rysem je stabilizovat kvalitativní veličiny a přepočíst kvantitativní

veličiny

• Základem řízení je členění odchylek podle příčiny a odpovědnosti za vznik odchylek

• Dále je účelné kvantifikovat následující odchylky: Kvalitativní Kvantitativní Spotřební (z úspornosti) Objemové (z využití kapacity) Sortimentní

Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost .

Documents

6. Systém plánů a rozpočtů a jeho využití v podnikovém řízení