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§ 7

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HHR Lfg. 214 Mai 2004 Nolde

Anm. Anm.

W9lleW9ndeW9rmerackgewinnungsanlagenWalzenstraßenWandverst9rkungenWarmwasseranlagenWartehallenWartungsbahnenWaschanlagenWaschmaschinenWasserbauten

WegeWeintanksWindkraftanlagen

Zapfs9uleZaunZellenZelthallenZementmahlenZiegeleiZuschauerabsperrungen

Erl8uterungen zu Abs. 3:Wechsel der Absetzungsmethode

Anm. Anm.

A. Allgemeine Erl8uterungen zuAbs. 3

I. Rechtsentwicklung zuAbs. 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360

II. Bedeutung des Methoden-wechsels . . . . . . . . . . . . . . . . 361

III. Geltungsbereich des Abs. 3bei Rechtsnachfolge . . . . . . . 363

IV. Verh9ltnis zur Teilwertab-schreibung . . . . . . . . . . . . . . 365

B. Zul8ssiger Ebergang von derdegressiven zur linearen Ab-setzung (Abs. 3 S8tze 1 und 2)

I. Zul8ssigkeit des Eber-gangs (Abs. 3 Satz 1)1. Begriff des „Fbergangs“

(Methodenwechsel) . . . . . 3702. Zul9ssigkeit des Metho-

denwechsels . . . . . . . . . . . 372II. Bemessung der linearen

Absetzungen nachRestwert und Restnut-zungsdauer(Abs. 3 Satz 2) . . . . . . . . . . 374

C. Unzul8ssiger Wechselvon der linearen zurdegressiven AfA . . . . . . . . . 377

Erl8uterungen zu Abs. 4:Lineare Absetzungen bei Geb8uden (Geb8ude-AfA)

Anm. Anm.

A. Allgemeine Erl8uterungenzu Abs. 4

I. Fberblick zur Geb9ude-AfA(Abs. 4–5a) . . . . . . . . . . . . . . 380

II. Rechtsentwicklung derlinearen Geb9ude-AfA . . . . . 381

III. Bedeutung des Abs. 4 . . . . . . 382IV. Verh9ltnis des Abs. 4 zu an-

deren Vorschriften . . . . . . . . 385

B. Geb8ude-AfA mit linearenS8tzen (Abs. 4 Satz 1)

I. Voraussetzungen derlinearen Geb8ude-AfA

1. Herstellung oderAnschaffung eines Ge-b9udes (Abs. 4 Satz 1Einleitungssatz) . . . . . . . . 386

2. AfA auf Wirtschafts-geb9ude(Abs. 4 Satz 1 Nr. 1)

a) Begriff „Wirt-schaftsgeb9ude“ . . . . . . . 387

b) Antrag auf Bau-genehmigung nachdem 31. 3. 1985 . . . . . . . . 388

c) Nutzungs9nderung desGeb9udes . . . . . . . . . . . . . 389

3. AfA auf sonstige Geb9u-de (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2) . . 390

E 13

Inhaltsabersicht § 7

E 14 Nolde

Anm. Anm.

II. Bemessungsgrundlage derGeb8ude-AfA1. Anschaffungs- und Her-

stellungskosten . . . . . . . . 3922. Nachtr9gliche Anschaf-

fungs- oder Herstellungs-kostena) Beracksichtigung

nachtr9glicher An-schaffungs- oder Her-stellungskosten . . . . . 394

b) Anbauten . . . . . . . . . . 397c) Aufstockung und

Umbau . . . . . . . . . . . . 3983. Sog. fiktive Anschaf-

fungskosten (Hilfswerte)a) Allgemeines . . . . . . . . 402b) Eingelegte oder ent-

nommene Geb9ude . . 403c) Unentgeltlich erwor-

bene Geb9ude . . . . . . 405d) Vor dem 21. 6. 1948

angeschaffte oderhergestellte Geb9ude . 407

III. Abzug der linearenGeb8ude-AfA . . . . . . . . . . . 414

C. Geb8ude-AfA nach der tat-s8chlich kZrzeren Nutzungs-dauer (Abs. 4 Satz 2)

I. Allgemeines zu Abs. 4Satz 21. Bedeutung der Absetzung

nach der tats9chlichenNutzungsdauer . . . . . . . . 420

2. Verh9ltnis zu anderenVorschriften . . . . . . . . . . . 421

II. Voraussetzungen fZr dieGeb8ude-AfA nach der tat-s8chlichen Nutzungsdauer1. Vorliegen einer karzeren

tats9chlichen Nutzungs-dauer . . . . . . . . . . . . . . . . 425

2. Glaubhaftmachung einerkarzeren Nutzungsdauer . 437

III. Abzug der Geb8ude-AfAnach der tats8chlichenNutzungsdauer . . . . . . . . . 440

D. Geb8ude-Absetzungen fZraußergewehnliche Ab-nutzung (Abs. 4 Satz 3) . . . 450

E. Keine AfaA und keine Teil-wertabschreibung unterBerufung auf die AfA fZrWirtschaftsgeb8ude(Abs. 4 Satz 4) . . . . . . . . . . . 452

Erl8uterungen zu Abs. 5:Degressive AfA bei Geb8uden

Anm. Anm.


I. Rechtsentwicklung undzeitliche Anwendung1. Rechtsentwicklung der

degressiven Geb9ude-AfA . . . . . . . . . . . . . . . . . 460

II. Bedeutung der degressivenGeb8ude-AfA . . . . . . . . . . . 463

III. Geltungsbereich desAbs. 51. Sachlicher Geltungs-

bereich . . . . . . . . . . . . . . . 4652. Persnnlicher Geltungs-

bereich . . . . . . . . . . . . . . . 467

IV. Verh8ltnis des Abs. 5 zuanderen Vorschriften1. Verh9ltnis zur Abschrei-

bung in der Handelsbi-lanz . . . . . . . . . . . . . . . . . 470

2. Verh9ltnis zu anderenAbsetzungen und Ab-schreibungen . . . . . . . . . . 474

B. Geb8ude-AfA mit fallendenStaffels8tzen (Abs. 5 Satz 1)

I. Voraussetzungen derdegressiven AfA1. Herstellung oder

Anschaffung einesGeb9udes (Abs. 5 Satz 1Einleitungssatz)

§ 7 Inhaltsabersicht

HHR Lfg. 216 Oktober 2004 Nolde

Anm. Anm.

a) Im Inland belegeneGeb9ude . . . . . . . . . . 477

b) Vom Steuerpflichti-gen hergestellte Ge-b9ude . . . . . . . . . . . . . 478

c) Vom Steuerpflichti-gen bis zum Ende desJahres der Fertigstel-lung angeschaffte Ge-b9ude . . . . . . . . . . . . . 480

2. Wirtschaftsgeb9ude(Abs. 5 Satz 1 Nr. 1) . . . . 481

3. Sonstige Geb9ude(Abs. 5 Satz 1 Nr. 2) . . . . 482

4. Mietwohngeb9ude(Abs. 5 Satz 1 Nr. 3) . . . . 483

II. Bemessungsgrundlage derdegressiven Geb8ude-AfA 486

III. Abzug der degressivenGeb8ude-AfA1. Wahlrecht . . . . . . . . . . . . 4892. Anwendung der Staffel-

s9tze der degressivenGeb9ude-AfAa) Starre AfA-S9tze,

keine Nachholung . . . 491b) Degressive AfA im

Erstjahr . . . . . . . . . . . 492c) Degressive AfA im

Jahr der Ver9ußerung 493d) Degressive AfA bei

Nutzungs9nderungdes Geb9udes . . . . . . 495

C. Weitere VoraussetzungenfZr die degressive AfA imFall der Anschaffung(Abs. 5 Satz 2) . . . . . . . . . . . 498

Erl8uterungen zu Abs. 5a:Absetzungen fZr Abnutzung bei Geb8udeteilen,

Wohnungseigentum und Teileigentum

Anm. Anm.

A. Rechtsentwicklung undBedeutung des Abs. 5a . . . 500

B. Die von Abs. 5a betroffenenWirtschaftsgZter

I. Geb9udeteile, die selbst9ndi-ge unbewegliche Wirtschafts-gater sind . . . . . . . . . . . . . . . 503

II. Eigentumswohnungen undim Teileigentum stehendeR9ume . . . . . . . . . . . . . . . . . 506

C. Entsprechende Anwendungvon Abs. 4 und 5 . . . . . . . . 508

Erl8uterungen zu Abs. 6:Absetzungen fZr Substanzverringerung (AfS)

Anm. Anm.


I. Rechtsentwicklung der Ab-setzungen far Substanzver-ringerung . . . . . . . . . . . . . . . 510

II. Bedeutung des Abs. 6 . . . . . . 511III. Geltungsbereich des Abs. 6 . 512

B. Absetzungen fZr Substanzver-ringerung auf Bodensch8tze

I. BegZnstigte Betriebe . . . . 520

II. Bodenschatz als Ab-schreibungsgegenstand1. Begriff des Boden-

schatzes . . . . . . . . . . . . . . 5232. Entstehung des Boden-

schatzes als ab-schreibungsf9higes Wirt-schaftsgut . . . . . . . . . . . . 526

3. AfS bei Entdeckung einesunbekannten Boden-schatzes

E 15


E 16 Nolde

Anm. Anm.

a) Entdeckung und Ver-wertung als Voraus-setzungen der AfS . . . 530

b) Entstehung und Ver-wertung im Betriebs-vermngen . . . . . . . . . 531

c) Entstehung und Ver-wertung im Privatver-mngen . . . . . . . . . . . . 534

d) Entstehung im Privat-vermngen und Ver-wertung im Betriebs-vermngen . . . . . . . . . 535

4. AfS bei Erwerb eines Bo-denschatzesa) Entgeltlicher Erwerb

eines Bodenschatzes . 538b) Unentgeltlicher Er-

werb eines Boden-schatzes . . . . . . . . . . . 543

5. Einlage und Entnahmeeines Bodenschatzes . . . . 546

III. Abzug von AfS1. Verteilung der Anschaf-

fungs- oder Herstellungs-kosten auf die Dauer desSubstanzverzehrs

a) Beginn derAbsetzungen . . . . . . . 550

b) Nachholung unterlas-sener Absetzungenfar Substanzverringe-rung . . . . . . . . . . . . . . 552

2. Absetzungsmethodena) Lineare Absetzungen

in entsprechenderAnwendung von Abs. 1(Abs. 6 Halbs. 1) . . . . 557

b) Absetzungen nachMaßgabe des Sub-stanzverzehrs (Abs. 6Halbs. 2) . . . . . . . . . . 559

c) Absetzungen far au-ßergewnhnliche Sub-stanzverringerung . . . 561

C. Absetzungen auf die Erd-oberfl8che

I. Die Erdoberfl9che alsGegenstand von Absetzun-gen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563

II. Absetzungszeitraum . . . . . . . 564III. Bemessung der Absetzung . . 565

AfA-ABCABC der Absetzungen nach § 7

AbbruchAbfallanlageAbnutzbarkeitAbnutzungAbonnementsvertr9geAfA-BerechtigungAfA-TabellenAlarmanlagenAnbauger9teAnbautenAnkaufsrechtAnlaufkostenAntiquit9tenApothekeneinrichtungArchivArzneimittelzulassungAufstockung eines Geb9udesAuftragsbestandAuslandsbeziehungenAußenanlagenAußergewnhnliche AbnutzungAutoradioBauherrenmodellBaukostenzuschuß

Beginn der AfABeleuchtungsanlagenBelieferungsrechteBelaftungsanlagenBeschleunigungskostenBeteiligungBetriebsgew. NutzungsdauerBetriebsvorrichtungenBewachungsauftr9geBewegliche WirtschaftsgaterBierlieferungsrechtBilanzberichtigungBilanzierungshilfeBrandmeldeanlageBreitbandanlageBarogeb9udeBurgen, Schlnsser

Computer

DauerkulturenDauerwohnrechtDegressive AfADienstbarkeitDigitale AfA



DrainageDrittaufwand (Dritt-AfA)Daker

EinbaumnbelEinbauten in Geb9udenEingangshalleEinlage„Eiserne Verpachtung“ElektrospeichernfenEnde der NutzungEnteignungEntgiftungsgeb9udeEntnahmeEntsch9digungErbbaurecht (Erbbauberechtigter)Erbbaurecht (Erbbauverpflichteter)ErbeErdgas-, ErdnlbohrungenErfindungenErhnhte AbsetzungenErinnerungswert

FernheizungFernsehsammelantenneFiktive Ansch.- oder HerstKostenFilmrechteFirmenwert9hnliche WGFlugzeugeFußballspielerFußbodenbel9ge

GarageGartenanlageGasspeicherGastst9tteneinbautenGeb9udeGeb9udeteileGebrauchsmusterGeldspielautomatenGem9ldeGenußrechtGesch9ftsbeziehungenGesch9ftswertGeschmacksmusterGlasschmelzanlagenGleisanlagenGrunddienstbarkeitGrundstacksbestandteileGaterfernverkehrsgenehmigung

HandelsbilanzHardwareHeizungsanlagenHochregallagerHofbefestigungHolzHopfenanbauHotel

Immaterielle WirtschaftsgaterImmobilienfonds

IndustriefilmeIngangsetzungskostenInsolvenz

Jagdwaffen

KassettendeckeKnow-howKonkursKontingentKonzessionKraftfahrzeugeKranfahrzeugKacheneinrichtungKundenkarteiKundenstammKunstgegenst9ndeKurhaus

LadeneinbautenLeasingLeistungs-AfALeitungsnetzLichtspieltheaterLizenzrechteLufterhitzer

MarkenMehrschichtige NutzungMethodenwechselMieterMilchreferenzmengeMiteigentamerMnbelMusikboxenMusikinstrumente

Nachholung unterlassener AfANachtr9gl. A.- oder HKostenNetzanlagenNießbraucherNutzungsdauerNutzungsrecht

Vlfeuerungsanlage

P9chter, MieterParkhausPatentePersonal-ComputerPflanzenanlagenPlansichterPraxiswert

RabatteRechteRentenverpflichtungRezepteRnntgeneinrichtung

SammelheizungSanierungSchaufensteranlagenScheinbestandteile

E 17


E 18 Nolde

SchiffeSchlachtwertSchlnsserSchnellbaukostenSchrottwertSchwebende Gesch9fteSchwimmbeckenSkontiSoftwareSonderabschreibungenSprinkleranlagenStaffel-AfAStillegungStilmnbel

TaxameteruhrTeile eines WirtschaftsgutsTeilungsversteigerungTeilwertabschreibungTeppichTeppichbodenTextilbautenTiefgarageTiereTraglufthallenTransformator

FberdachungenUmbauten

Unentgeltlicher ErwerbUnterlassung von AfAUrheberrechte

Ver9ußerungserlnsVerkehrsgenehmigungVerlagsrechtVerlagswertVerlorene VorauszahlungenVersorgungsunternehmenVertreterrechtVideoaberwachungsanlage

W9rmerackgewinnungsanlageWaldWarenhausWarenzeichenWegebeitragWegerechtWerkzeugeWirtschaftsprafungsmandateWohnrecht

ZelthallenZubehnrZuckerrabenlieferrechteZuschreibungZuschasse



Allgemeine Erl8uterungen zu § 7

Steuerrechtliches Schrifttum: Gnam, StuW 1948, 15; BKttcher, StuW 1949, 958;Grund, Zur Methode der Abschreibungen, Inf. 1950, 371, 1951, 5; G0bbels, Aktuelle Fra-gen zur steuerl. Abschreibung, StbJb. 1954/55, 87 ff.; G0bbels, Die steuerl. Abschreibung,StbJb. 1955/56, 397; Inst. „FuSt.“, Zur Frage der stl. Abschreibung, Graner Brief Nr. 26,Bonn 1960; Sender, Die Abschreibungen, StBp. 1977, 161 mwN; Schellenberger, Be-deutung und Wesen der Abschreibungen und Absetzungen, FR 1980, 25; Jakob/Witt-mann, Von Zweck und Wesen steuerlicher AfA, FR 1988, 540; Zitzmann, Abschreibun-gen, 9. Aufl. Bonn 1988; Weber-Grellet, Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte in derSteuerbilanz – Reichweite des steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts, StbJb. 1994/95,97.Betriebswirtschaftliches Schrifttum: Hast, Grunds9tze ordn. Bilanzierung far Anla-gengegenst9nde, Vernffentlichungen der Schmalenbach-Vereinigung, 2. Aufl. 1935; For-ster, Finanzierung durch Abschreibungen, Stuttgart 1953; Hubert, Abschreibungen aufAnlagen in betriebswirtschaftl., steuerl. u. volkswirtschaftl. Sicht, Schriftenreihe des Inst. f.Wirtschaftsforschung, Manchen; Ruchti, Die Abschreibung, ihre grunds9tzliche Bedeu-tung als Aufwands-, Ertrags- und Finanzierungsfaktor, Stuttgart 1953; Kosiol, Anlagen-rechnung Theorie und Praxis der Abschreibungen, 2. Aufl. Wiesbaden 1956; Mellero-wicz, Abschreibungen in Erfolgs- und Kostenrechnung, Heidelberg 1957; Gudehaus,Bewertung und Abschreibung von Anlagen, Wiesbaden 1959; Vogt, Die betriebswirt-schaftl. Auswirkungen der Abschreibungen nach § 7 EStG, AG 1959, 329; Inst. „FuSt.“,Abschreibungen als Mittel der Konjunkturpolitik, Graner Brief Nr. 33, Bonn 1960; Esser,Funktionen und Auswirkungen der verschiedenen Abschreibungsmethoden im Blick-punkt der praktischen Betriebswirtschaft, Inst. „FuSt.“, Graner Brief Nr. 47, Bonn 1957u. 1961; D. Schneider, Die wirtschaftl. Nutzungsdauer von Anlagegatern als Bestim-mungsgrund der Abschreibungen, Knln/Opladen 1961; Ganz, Abschreibung und Sub-stanzerhaltung, Winterthur 1963; Albach, Die degressive Abschreibung, Wiesbaden 1967;Gaugler, Sonderabschreibungen als Konjunkturmaßnahmen, ZfbF 1968, 518; Hax, Wasist betriebswirtschaftl. notwendige Abschreibung? in: Festschrift far Karl K9fer, Stuttgart1968, 147; Schreiber, Ans9tze zu einer Theorie der Abschreibungen, ZfB 1969, Erg.-H.1, 1; Dietz, Die Normierung der Abschreibung in Handels- u. StBil., Opladen 1971;Frank, Bewertung und Abschreibung, Stuttgart 1975; Spulak, Neuere Abschreibungsver-fahren in Handels- u. StBil., ein Beitrag zum Problembereich der betriebswirtschaftl.„richtigen“ Abschreibung, Frankf. 1979; H0chtebrock, Begrandungen von Abschrei-bungsverfahren und ihre kapitaltheoretischen Unterstellungen, Diss. rer. pol. Bochum1982 = Thun/Frankfurt 1983; Schneeloch, Bewertungsstetigkeit in Handels- und Steuer-bilanz, WPg. 1987, 405; Schneeloch, Abschreibungen und Zuschreibungen, WPg. 1988,661.Verwaltungsanordnungen: R 42–44a EStR; H 42–44a EStH; Bp.-Kartei OFD Dass.,Knln u. Manster Teil I Konto AfA.

A. Eberblick zu § 7

I. Absetzungsmethoden

„Absetzung far Abnutzung“ (AfA) ist die Verteilung der Anschaffungs- oderHerstellungskosten auf die „betriebsgewnhnliche Nutzungsdauer“ (vgl. Abs. 1Satz 1 und 2). In § 7 ist keine bestimmte Absetzungsmethode vorgeschrieben;die Vorschrift gestattet (seit dem EStG 1958, s. Anm. 6) die lineare und die de-gressive Absetzung gleichrangig nebeneinander (unter Beschr9nkung des Abset-zungsgef9lles bei der degressiven Absetzung), nicht dagegen die progressiveAfA (aber die Auswirkungen der verschiedenen Methoden vgl. zB o.V., BB1958, 836). Abs. 1 Satz 6 gestattet Absetzungen far außergewnhnliche Abnut-

E 19

Allgemeine Erl9uterungen Anm. 1 § 7

1

E 20 Nolde

zung (AfaA), Abs. 6 bei Bodensch9tzen Absetzungen far gewnhnliche (AfS)und außergewnhnliche Substanzverringerung (AfaS).Handelsrechtlich bilden AfaA und AfaS außerplanm9ßige Abschreibungen (§ 253Abs. 2 Satz 3 HGB), die abrigen planm9ßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 2Satz 1 und 2 HGB, s. Anm. 20).Die lineare Absetzung ist eine Absetzung mit gleichen Betr9gen, und zwar– als Zeit-AfA mit gleichen Jahresbetr9gen (Abs. 1 Satz 1–3, Abs. 4), sei es durch

Anwendung eines gleichbleibenden AfA-Satzes auf die Anschaffungs- oderHerstellungskosten, sei es durch Anwendung steigender S9tze auf den jeweili-gen Buchwert (s. Anm. 163) oder

– als Leistungs-AfA mit Absetzungen „nach Maßgabe der Leistung des Wirt-schaftsguts“ (Abs. 1 Satz 5; nach BFH v. 11.2.1955 – IV 102/53 U, BStBl. III1955, 165, 168 l. Sp., 171 r. Sp., ein Fall der linearen AfA; s. Anm. 232–236).

Die degressive Absetzung (Abs. 2 Satz 1–3, Abs. 5) ist eine Absetzung mitnach einem bestimmten System fallenden Betr9gen, wobei verschiedene Metho-den mnglich sind:– Die sog. Buchwertabsetzung (zugelassen durch Abs. 2 Satz 2) ergibt sich durch

Anwendung eines j9hrlich gleichbleibenden vH-Satzes auf den jeweiligenRestbuchwert (s. Anm. 290–294).

– Die sog. digitale AfA (sie war zul9ssig nach Abs. 2 Satz 3 EStG 1958–1983iVm. § 11a EStDV) ist eine Absetzung mit gleichm9ßig fallenden vH-S9tzender Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

[Anschluß S. E 21]

§ 7 Anm. 1 Allgemeine Erl9uterungen

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lagungen den am Anfang des betreffenden Zeitraums vorhandenen Rest-buchwert far die gesamte Restnutzungsdauer degressiv abschreiben. DieserBilanz9nderung muß das FA zustimmen (§ 4 Abs. 2), da sich die Grundlagedes Absetzungswahlrechts – die Eingruppierung des WG unter die beweg-lichen oder unbeweglichen Anlagegater – ge9ndert hat.

p eine Teilwertabschreibung: Ein Fbergang von der linearen zur degr. AfA wirdpraktisch – nachholend – bewirkt, soweit auf ein linear abgeschriebenes WGeine Teilwertabschreibung vorgenommen und der Teilwert hierbei zul9ssiger-weise (s. § 6 Anm. 595) nach einer degr. Absetzungsmethode ermittelt wird(Heuer, B 1961, 1668).

Einstweilen frei.

E 201

Wechsel der Absetzungsmethode Anm. 377–379 § 7

378–379

E 202 Nolde

§ 7 Abs. 3: Wechsel der Absetzungsmethode


Erl8uterungen zu Abs. 4:Lineare Absetzungen bei Geb8uden (Geb8ude-AfA)

Schrifttum zu AfA bei Geb9uden: Harbich, Die Besteuerung des betriebl. u. privatenGrundbesitzes, Berlin 1986; Troll/Simon, Wertermittlung bei Gesch9fts- u. Fabrikgrund-stacken, 2. Aufl. Manchen 1986; Beckermann, Verbesserung der Abschreibungsbedingun-gen far Wohngeb9ude, DB 1989, 1590; Spanke, Verbesserung der Abschreibungsbedin-gungen far Mietwohngeb9ude, DB 1989, 1892; Stuhrmann, Verbesserung derAbschreibungsbedingungen far Wohngeb9ude, INF 1989, 392; Ritzrow, Absetzung farAbnutzung bei Geb9uden nach Einlage in das Betriebsvermngen, NWB F. 3, 7415 (1990);Hottmann, Herstellungskosten von Geb9uden, StBp. 1991, 265; Paus, Wie berechnen sichdie Abschreibungen bei teilweise fertiggestellten Geb9uden?, BB 1994, 1122; Becker/Bur, Die Bemessungsgrundlage far weitere AfA von vormals betrieblich genutzten Ge-b9uden, INF 1995, 33; Stobbe, Zweifelsfragen bei der Ermittlung von Anschaffungs- undHerstellungskosten bei Geb9uden, FR 1997, 281; Grube, Katastrophensch9den an priva-ten Wohngeb9uden im Einkommensteuerrecht, DStZ 2000, 469.Zum Ges. v. 16. 6. 1964 betr. Einfagung von § 7 Abs. 4 u. 5: GKrbing, DStZ 1964, 193,BB 1964, 676; G0bbels, FR 1964, 270; L8ngsfeld, DB 1964, 781; Schmidt, StWa. 1964,170; Steinfeld, Inf. 1964, 212; Offerhaus, AfA von Einfamilienh9usern nach der Neure-gelung der Geb9udeabschreibungen, BB 1964, 842; dazu GKrbing, BB 1964, 1002 u.DStZ 1964, 263; GKrbing, Ist der Ansatz der neuen S9tze far die Abnutzungsabsetzungenzwingend?, BB 1965, 405; Palitzsch, StBp. 1971, 286. Tabellen: Buob, BB 1964, 1469.Zum Ges. v. 19. 12. 1985 (BStBl. I, 705) betr. Wirtschaftsgeb9ude: o. V., DB 1985, 2589;Grotherr, FR 1986, 167; Korn, KVSDI 1986, 6244; Roland, DStZ 1986, 63; Stuhr-mann, NWB F. 3b, 3267 (1986); Zitzmann, DB 1986, 11; Ders., BB 1986, 103; Fugger,DB 1987, 2473.

A. Allgemeine Erl8uterungen zu Abs. 4

I. Eberblick zur Geb8ude-AfA (Abs. 4–5a)

Grds. bemessen sich die AfA eines WG nach seiner betriebsgewnhnlichen Nut-zungsdauer (Abs. 1 S9tze 1 u. 2). Abweichend hiervon regeln Abs. 4–5a die Ge-b9ude-AfA grds. mit festen S9tzen und bestimmen damit Absetzungszeitr9ume,die weder der tats9chlichen noch der betriebsgewnhnlichen Nutzungsdauer derGeb9ude entsprechen massen.Lineare Geb8ude-AfA: Nach 1924 fertig gestellte Geb9ude sind j9hrlich mit2 vH, fraher fertig gestellte Geb9ude j9hrlich mit 2,5 vH abzuschreiben, was ei-ner typisierend angenommenen Nutzungsdauer von 50 bzw. 40 Jahren ent-spricht. Das ist die Grundregel der Geb9udeabschreibung (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2).Far Wirtschaftsgeb9ude mit Bauantrag nach dem 31. M9rz 1985 gilt gem. Abs. 4Satz 1 Nr. 1 heute eine lineare AfA von 3 vH (fraher 4 vH). Wie beweglicheWirtschaftsgater knnnen auch Geb9ude aber die karzere tats9chliche Nutzungs-dauer abgeschrieben werden (Abs. 4 Satz 2); ebenso ist eine Absetzung far au-ßergewnhnliche Absetzung zul9ssig (Abs. 4 Satz 3). Die Wirtschaftsgeb9ude-AfA rechtfertigt far andere Geb9ude keine AfaA und keine Teilwertabschrei-bung (Abs. 4 Satz 4).Degressive Geb8ude-AfA: Seit 1964 bietet Abs. 5 anstelle der linearen Geb9u-de-AfA eine AfA in fallenden Staffels9tzen an, die als Finanzierungshilfe Investi-tionen fnrdern soll, heute allerdings nur noch far Mietwohngeb9ude. Die ande-ren Staffeln in Abs. 5 gelten nur far alte Geb9ude, n9mlich far

E 203

Lineare Geb9ude-AfA Anm. 380 § 7

380

E 204 Nolde

Wirtschaftsgeb9ude mit Bauantrag bzw. Kaufvertrag vor dem 1. Januar 1994(Abs. 5 Satz 1 Nr. 1) und far sonstige Geb9ude mit Bauantrag oder Kaufvertragvor dem 1. Januar 1995 (Abs. 5 Satz 1 Nr. 2). Die immer geringer werdende Fnr-derung des Mietwohnungsbaus hat zu den drei Staffeln in Abs. 5 Satz 1 Nr. 3gefahrt, von denen far neue Investitionen nur noch die letzte Staffel relevant ist.Insgesamt gesehen gehen von der degressiven AfA auch im Bauwesen keine Im-pulse mehr aus.

II. Rechtsentwicklung der linearen Geb8ude-AfA

Vor der EinfZgung des Abs. 4 wurde die Nutzungsdauer von Wohngeb9udenauf 100 Jahre und von gewerblich genutzten Geb9uden idR auf 50 Jahre ge-sch9tzt (s. Anm. 382).Ges. v. 16. 6. 1964 (BGBl. I, 353; BStBl. I, 384): Durch Einfagung des Abs. 4wurde mit AfA-S9tzen von 2 bzw. 2,5 vH die Nutzungsdauer mit 50 bzw. 40Jahren typisiert (Grund s. Anm. 6). Die Regelung galt bis zum Ges. v.19. 12. 1985 unver9ndert (jetzt Abs. 4 Satz 1 Nr. 2).Ges. zur Verbesserung der Abschreibungsbedingungen fZr Wirtschafts-geb8ude und fZr moderne Heizungs- und Warmwasseranlagen v.19. 12. 1985 (BGBl. I, 2434; BStBl. I, 705): Der AfA-Satz wurde bei bestimmtenWirtschaftsgeb9uden auf 4 vH festgesetzt (Abs. 4 Satz 1).StEntlG 1999/2000/2002 v. 24. 3. 1999 (BGBl. I, 402; BStBl. I, 304): Abs. 4Satz 1 wurde um einen Halbs. erg9nzt, wonach Abs. 1 Satz 4 (AfA-Bemessungs-grundlage bei Einlage von WG aus dem Bereich der Fberschußeinkanfte) beiGeb9uden entsprechend gilt.StSenkG v. 23. 10. 2000 (BGBl. I, 1433; BStBl. I, 1428): In Abs. 4 Satz 1 wurdedie lineare AfA bei Geb9uden, die zu einem Betriebsvermngen gehnren undnicht Wohnzwecken dienen und far die der Bauantrag nach dem 31. 3. 1985 ge-stellt worden ist, auf 3 vH gesenkt. Satz 2 wurde entsprechend angepaßt.HBeglG 2004 v. 29. 12. 2003 (BGBl. I, 3076; BStBl. I 2004, 120): Redaktionelle4nderung der Verweisung in Abs. 4 Satz 1.

III. Bedeutung des Abs. 4

Die FinVerw. sch9tzte die Nutzungsdauer von Geb9uden vor Inkrafttreten desAbs. 4 (s. Anm. 381) im allg. bei Wohngeb9uden auf 100 Jahre und bei gewerb-lich genutzten Geb9uden auf 50 Jahre. Diese Sch9tzungen wurden aber durchdie technische und wirtschaftliche Entwicklung aberholt. Die typisierten fe-sten vH-S9tze far die Vornahme der AfA bestimmen zugleich auch die Ab-schreibungszeitr9ume, legen damit aber keine Gesamtnutzungsdauer far Geb9u-de fest (BFH v. 11. 12. 1987 III R 266/83, BStBl. II 1988, 335). Es ist daherproblematisch, wenn die FinVerw. far die Beurteilung des wirtschaftlichen Ei-gentums bei Leasing-Vertr9gen aus Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 aF. folgert, daß die be-triebsgewnhnliche Nutzungsdauer von Wirtschaftsgeb9uden 25 Jahre betr9gt(BMF v. 9. 6. 1987, BStBl. I, 440; kritisch auch Schleuder, BB 1988, 249; Bor-dewin, Leasing im StRecht, 3. Aufl. 1989, 64).

Einstweilen frei.

§ 7 Anm. 380–384 Abs. 4: Lineare Geb9ude-AfA

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383–384


IV. Verh8ltnis des Abs. 4 zu anderen Vorschriften

Verh8ltnis zur Einheitsbewertung: W9hrend der Begriff des Geb9udes imEStRecht nach bewertungsrechtlichen Grunds9tzen beurteilt wird – wobei abereine rechtliche Bindung der Beurteilung durch die Einheitsbewertung abgelehntwird (s. Anm. 315) –, knnnen nach Ansicht des BFH zwei Bauwerke estl. zweiverschiedene Geb9ude bilden, auch wenn sie bewertungsrechtlich als Einheit zubewerten sind (BFH v. 23. 3. 1972 V R 104/71, BStBl. II, 681; v. 28. 6. 1983VIII R 179/79, BStBl. II 1984, 196). Es besteht keine formelle Bindung an denEW-Bescheid far die Frage, ob ein Geb9ude vorliegt (s. Anm. 315).Verh8ltnis zur Abschreibung in der Handelsbilanz:E Niedrigere AfA in der HBil. als von 2 bzw. 2,5 oder 3 vH bzw. 4 vH (far Ge-b9ude, die vor dem 1. 1. 2001 hergestellt oder angeschafft worden sind) sind stl.unbeachtlich, da nach Abs. 1 Satz 1 mindestens die dort angegebenen „Betr9geabzuziehen sind“.E H_here AfA in der HBil. als von 2 bzw. 2,5 oder 3 vH bzw. 4 vH (s. o.) sindseit VZ 1990 auch stl. maßgeblich, da das Wahlrecht des Abs. 4 Satz 2 (Abset-zungen auf der Grundlage der tats9chlichen karzeren Nutzungsdauer) gem. § 5Abs. 1 Satz 2 durch die hnheren AfA-S9tze in der HBil. auch mit Wirkung fardie StBil. ausgeabt wird. Denn seit Einfagung des § 5 Abs. 1 Satz 2 durch Wo-BauFG v. 22. 12. 1989 (s. Anm. 470; Dok. 1 Anm. 426) gilt der Maßgeblichkeits-grundsatz auch far Bewertungswahlrechte (abweichend vom bisherigen Rechts-zustand; s. Anm. 21). Die FinVerw. verlangte schon bisher als Voraussetzung fardie Absetzung nach der tats9chlichen Nutzungsdauer gem. Abs. 4 Satz 2, daßder Stpfl. auch in der HBil. entsprechende Absetzungen vorgenommen hatte (s.Anm. 421; Nds. FinMin. v. 18. 8. 1966, BB 1966, 1011; BB 1967, 746; Palitzsch,StBp. 1971, 288). Bewertungswahlrechte werden vom Wortlaut des § 5 Abs. 1Satz 2 („steuerliche Wahlrechte“) mitumfaßt; auch aus der Stellung innerhalbdes § 5 Abs. 1 kann keine einengende Auslegung auf Ansatzwahlrechte gefolgertwerden. Denn mit der Streichung des zuvor in § 6 Abs. 3 verankerten Maß-geblichkeitsgrundsatzes far bestimmte Bewertungswahlrechte und der gleichzei-tigen Einfagung des § 5 Abs. 1 Satz 2 sollte der Anwendungsbereich des Maß-geblichkeitsgrundsatzes erweitert und nicht eingeengt werden.Lineare AfA neben AfaA oder Teilwertabschreibung: Zur normalen AfA ne-ben der AfaA s. Anm. 243. § 11c Abs. 2 EStDV schließt die Vornahme normalerAfA far den erhalten gebliebenen Teil eines Geb9udes nicht aus (glA Han-raths/Glaser, Grundstacks- u. Geb9udewerte, 4. Aufl. 1980 Rn. 982). Die Be-wertung mit dem Teilwert liegt unter dem sich nach § 7 ergebenden Wert, einenormale AfA f9llt daher in dem betreffenden Jahr nicht an.Lineare AfA nach AfaA oder Teilwertabschreibung: Die AfA bemessen sichvon dem folgenden Wj. oder Kj. an nach den AHK des Geb9udes, (dh. nachder bisherigen Bemessungsgrundlage abzaglich der AfaA oder Teilwertabschrei-bung (§ 11c Abs. 2 EStDV). Es ist also nicht der Restwert auf die Restnutzungs-dauer zu verteilen. Der nach § 7 Abs. 4 maßgebende AfA-Satz wird nicht beein-flußt. Ggf. ist aber eine durch außergewnhnliche Abnutzung eingetreteneVerkarzung der Nutzungsdauer durch Erhnhung des AfA-Satzes zu beracksich-tigen (Abs. 4 Satz 2). Auch ohne tats9chliche Verkarzung der Nutzungsdauerkann sich die Absetzungsdauer durch die Anwendung des § 11c Abs. 2 EStDVetwas verringern.

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E 206 Nolde

Beispiel: Herstellungskosten eines Geb9udes 500000 E, AfA 5 Jahre G 2 vH =50000 E, AfaA im 5. Jahr 100000 E, Restbuchwert 350000 E. AfA-Bemessungsgrund-lage vom Ende des 5. Jahres an 500000 ./. 100000 = 400000 E. AfA 2 vH = j9hrlich8000 E. Restliche Absetzungsdauer 350000 : 8000 = 44 Jahre; gesamte Absetzungs-dauer 5 + 44 = 49 Jahre.

Lineare AfA nach Sonderabschreibungen oder erhehten Absetzungen: Inden Jahren, die auf den Beganstigungszeitraum folgen, bemessen sich die AfAnach dem Restwert und – bei Geb9uden – nach dem gem. § 7 Abs. 4 unter Be-racksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden vH-Satz (§ 7a Abs. 9). Dader „unter Beracksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebende vH-Satz“ derAfA maßgebend ist, ist der Beganstigungszeitraum von der Nutzungsdauer, diedem AfA-Satz des § 7 Abs. 4 zugrunde liegt (50 bzw. 40 oder 33 bzw. 25 Jahre),abzusetzen (im einzelnen s. § 7 a Anm. 155).

B. Geb8ude-AfA mit linearen S8tzen (Abs. 4 Satz 1)

I. Voraussetzungen der linearen Geb8ude-AfA

1. Herstellung oder Anschaffung eines Geb8udes(Abs. 4 Satz 1 Einleitungssatz)

Die Geb9ude-AfA mit linearen S9tzen nach Abs. 4 Satz 1 kommt in Betracht,wenn der Stpfl. ein Geb9ude anschafft oder herstellt. Dabei unterscheidetAbs. 4 zwischen Wirtschaftsgeb9uden (Satz 1 Nr. 1; siehe Anm. 387) und sonsti-gen Geb9uden (Satz 1 Nr. 2; s. Anm. 390).Absetzungsgegenstand iSd. Abs. 4 ist das ganze Geb9ude als einheitlichesWirtschaftsgut (zum Geb9udebegriff s. Anm. 320–327), soweit seine Teile eineinziges Wirtschaftsgut bilden (BFH v. 22. 8. 1966 GrS 2/66, BStBl. III, 672[674 r. Sp.]; v. 28. 6. 1983 VIII R 179/79, BStBl. II 1984, 196). Fber Abs. 5 a giltdie lineare AfA auch far selbst9ndige Geb9udeteile, die unbewegliche WG sind(R 13 Abs. 3, 42 Abs. 5 EStR; H 42 EStH; s. Anm. 503), Eigentumswohnungen(s. Anm. 506) sowie in Teileigentum stehende R9ume (s. Anm. 506). Abs. 4 giltnicht far sonstige unbewegliche WG, also nicht far Außenanlagen (s. Anm. 335,sie fallen unter Abs. 1); ferner nicht far Betriebsvorrichtungen (s. Anm. 316 f.),sie fallen unter Abs. 1 oder Abs. 2.– Mehrere Geb5ude (vgl. BFH v. 28. 6. 1983 VIII R 179/79 aaO mwN): Fehlt eine

bautechnische Verbindung, so sind die Geb9ude grds. verschiedene WG, auchwenn sie einheitlich (zB landwirtschaftlich) genutzt werden oder gemeinsameVersorgungsanlagen haben oder in einem einheitlichen Nutzungs- und Funk-tionszusammenhang stehen; die Geb9ude bilden aber trotz fehlender bau-technischer Verbindung dann ein einziges WG, wenn sie zueinander im Ver-h9ltnis von Haupt- oder Nebengeb9ude stehen, so dass das Hauptgeb9udeohne das weitere Geb9ude unvollst9ndig erscheint; das gilt zB far eine Gara-ge, auch wenn sie erst nachtr9glich errichtet wird (glA Nds. FG v. 3. 12. 1985,EFG 1986, 183, rkr.). Der Einheitswertbescheid bindet nicht (s. Anm. 315,385).

– Geb5ude im In- und Ausland: Abs. 4 gilt far im Inland wie im Ausland belegeneGeb9ude.

Herstellung eines Geb8udes: Zum Begriff siehe § 6 Anm. 275–276. Es mußein neues selbst9ndiges WG (Neubau) entstehen. Dies ist nicht der Fall, wennneu geschaffene Wohnungen in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktions-


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zusammenhang mit bereits vorhandenen -Wohnungen stehen (BFH v. 7. 7. 1998IX R 16/96, BStBl. II, 625) oder bei der Umgestaltung eines vorhandenen Ge-b9udes wesentliche Elemente, wie zB Fundamente, tragende Außen- und Innen-w9nde, Geschoßdecken und die Dachkonstruktion erhalten bleiben (FG Man-ster v. 28. 8. 1996, EFG 1997, 155, rkr.; v. 6. 7. 1999, EFG 1999, 1175, rkr.,NZB als unzul9ssig verworfen, BFH v. 15. 10. 1999 IX B 109/99, EFG 2000,45). Ein Neubau liegt nicht allein schon dann vor, wenn sich durch die Umge-staltung die Zweckbestimmung des Geb9udes 9ndert; entscheidend ist, ob dasGeb9ude in bautechnischer Hinsicht neu ist (BFH v. 31. 3. 1992 IX R 175/87,BStBl. II, 808). Wird andererseits ein Baudenkmal auf Grund Vollverschleiß sotiefgreifend umgestaltet und erneuert, daß stl. ein anderes WG entsteht, kanndas Geb9ude neu abgeschrieben werden (FG Rhld.-Pf. v. 29. 8. 2000, DStRE2001, 63, nrkr., Az. des BFH: VIII R 6/01). Wer ein Fertighaus durch einen Lie-feranten errichten l9ßt, ist Hersteller (BFH v. 15. 1. 1965 VI 30/64, StRK EStGbis 1974 § 7b R. 102); wer ein bezugsfertiges Fertighaus erwirbt, schafft es an(vgl. o. V., DB 1981, 1368).Anschaffung eines Geb8udes: Zum Begriff s. § 6 Anm. 273–274; zur Abgren-zung zur Herstellung s. § 6 Anm. 277

2. AfA auf Wirtschaftsgeb8ude (Abs. 4 Satz 1 Nr. 1)

a) Begriff „Wirtschaftsgeb8ude“Der AfA-Satz von 3 vH (bzw. 4 vH bei Geb9uden, die vor dem 1. 1. 2001 ange-schafft oder hergestellt wurden, § 52 Abs. 21b; zur Abgrenzung s. BMF v.5. 8. 2002, BStBl. I, 710) gilt far Geb5ude (s. Anm. 386):– soweit sie zu einem Betriebsverm_gen gehnren und– soweit sie nicht Wohnzwecken dienen und– far die der Antrag auf Baugenehmigung nach dem 31. 3. 1985 gestellt worden ist

(zu dieser Voraussetzung s. Anm. 388).Far Geb9ude, die die ersten beiden Voraussetzungen erfallen, ist – entsprechenddem Titel des 4ndG v. 19. 12. 1985 – die Bezeichnung „Wirtschaftsgeb9ude“ablich.„Soweit sie zu einem Betriebsvermegen geheren“: Insbes. vermngensver-waltende PersGes. mit Einkanften aus VuV iSd. § 21 sind von der Wirtschafts-geb9ude-AfA ausgeschlossen (glA Zitzmann, BB 1986, 105). Zur Abgrenzungzwischen BV und PV bei Grundstacken s. R 13 Abs. 1 ff. EStR. Insbes. aberAufteilung der AHK, wenn ein Geb9ude nur teilweise Wohnzwecken dient, s.R 13 Abs. 6–8 EStR.

Beispiel: Der Stpfl. errichtet ein Geb9ude, far das er den Antrag auf Baugenehmigungnach dem 31. 3. 1985 gestellt hat und das er zu 51 vH eigenbetrieblich nutzt; den ande-ren Geb9udeteil vermietet er. Der eigenbetrieblich genutzte Geb9udeteil unterliegt alsnotwendiges BV zwingend der Wirtschaftsgeb9ude-AfA gem. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1. Farden vermieteten Teil kann der Stpfl. die Wirtschaftsgeb9ude-AfA nur dann in An-spruch nehmen, wenn er ihn als gewillkartes BV bilanziert (vgl. R 13 Abs. 9 EStR); fer-ner darf es sich nicht um eine Vermietung zu Wohnzwecken handeln, auch nicht zu be-trieblichen Wohnzwecken.

„Soweit sie nicht Wohnzwecken dienen“: Die AfA far Wirtschaftsgeb9udekommen nur far zum BV gehnrende Geb9ude oder Geb9udeteile in Betracht,soweit sie nicht Wohnzwecken dienen.Wohnzwecken dient ein Geb9ude, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist,Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermnglichen (BFH v.

E 207

Lineare Geb9ude-AfA Anm. 386–387 § 7

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14. 3. 2000 IX R 8/97, BStBl. II 2001, 66; R 42a Abs. 1 Satz 1 EStR). Es ge-nagt, wenn die R9ume st9ndig far Wohnzwecke zur Verfagung stehen; tats9ch-licher Gebrauch ist nicht erforderlich. Dienen zu Wohnzwecken ist nicht mitNutzen zu Wohnzwecken gleichzustellen (s. dazu § 34 f Anm. 33). Zu denWohnzwecken dienenden R9umen gehnrenp Wohn- und Schlafr9ume, Kachen und Nebenr9ume einer Wohnung,p die zur r9umlichen Ausstattung einer Wohnung gehnrenden R9ume, wie Bo-

denr9ume, Waschkachen, Kellerr9ume, Trockenr9ume, Speicherr9ume, Vor-pl9tze, Bade- und Duschr9ume, Fahrrad- und Kinderwagenr9ume usw.,gleichgaltig, ob sie zur Nutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamenBenutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und

p die zu einem Wohngeb9ude gehnrenden Garagen (R 42a Abs. 2 EStR), auchwenn die Garagen erst nachtr9glich errichtet werden (FG Knln v. 14. 7. 2000,EFG 2000, 990, rkr.).

E Altenheime dienen grds. Wohnzwecken, es sei denn andere Leistungen wie zB9rztliche und pflegerische Maßnahmen aberlagern den Wohnzweck. In ihremKern sind Altenheimvertr9ge Wohnungsmietvertr9ge, wenn die Wohnungsaber-lassung im Vordergrund steht (BGH v. 21. 2. 1979 VIII ZR 88/78, NJW 1979,1288; BFH v. 14. 10. 1993 V R 36/89, BStBl. II 1994, 427; zur Abgrenzung s.auch OFD Dass. v. 27. 2. 1997, FR 1997, 318). Werden aber neben der eigent-lichen Wohnraumaberlassung verschiedene andere Leistungen angeboten wiezB volle Verpflegung, Reinigung und Pflege der aberlassenen R9ume, der Bett-w9sche und Handtacher, Betreuung und Pflege bei leichten Erkrankungen oderHilfe bei der Gestaltung von Freizeit und Kommunikation, liegt ein sog. ge-mischter Vertrag vor (BGH v. 29. 10. 1980 VIII ZR 326/79, NJW 1981, 341)und die Voraussetzung „Wohnzwecken dienen“ ist nicht erfallt (BFH v.6. 3. 1992 III R 84/90, BStBl. II, 1044; FG Manster v. 8. 10. 1996, EFG 1997,463, rkr.; ebenso zu Seniorenwohnanlagen Schl.-Holst. FG v. 3. 11. 1999, EFG2000, 166, nrkr., Az. des BFH: IX R 2/00, und FG Manster v. 7. 6. 2002, EFG2002, 1084, nrkr., Az. des BFH: IX R 35/02 [mit Urteilsgranden in DStRE2003, 78]; aA FG Narnb. v. 30. 10. 2002 u. 28. 11. 2002, EFG 2003, 835 u. 837,nrkr., Az. des BFH: IX R 7/03 u. 9/03; s. hierzu auch Steiner, DStZ 2003,614). Dagegen dient eine Eigentumswohnung, die in der Wohnform des „be-treuten Wohnens“ genutzt wird, regelm9ßig Wohnzwecken (BFH v. 30. 9. 2003IX R 9/03, BStBl. II 2004, 225; v. 30. 9. 2003 IX R 35/02, BFH/NV 2004,184).E Ein Pflegegeb5ude, in dem ein Bewohner nicht die tats9chliche Sachherrschaftaber seine Unterkunft ausabt, dient nicht Wohnzwecken (BFH v. 30. 9. 2003 IXR 2/00, BStBl. II 2004, 221). Das gleiche gilt far ein Pflegezimmer, in dem sichein Bewohner mangels Kochgelegenheit nicht selbst verpflegen kann und aberdas er nicht die tats9chliche Sachherrschaft ausabt (BFH v. 30. 9. 2003 IX R 7/03, BStBl. II 2004, 223; v. 30. 9. 2003 IX R 8/03, BFH/NV 2004, 286; jeweilsVerfassungsbeschwerde erhoben, Az.: 2 BvR 2272/03 u. 2 BvR 2273/03; krit.Steiner, FR 2004, 398).E Kurheime und Sanatorien dienen idR nicht Wohnzwecken, da die Fberlassungvon Wohnraum regelm9ßig von den Betreuungsleistungen aberlagert wird (BFHv. 6. 3. 1992 III R 84/90, aaO; v. 14. 10. 1993 V R 36/89, aaO).E Betriebliche Wohnnutzung ist Nutzung zu Wohnzwecken iSd. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1.Solche Geb9ude und Geb9udeteile sind von der Wirtschaftsgeb9ude-AfA ausge-schlossen, zB Werkswohnungen, Wohnungen far den Hausmeister, das Wach-

§ 7 Anm. 387 Abs. 4: Lineare Geb9ude-AfA


personal, die Betriebsfeuerwehr und andere Personen, auch wenn sie aus be-trieblichen Granden unmittelbar im Betriebsgel9nde st9ndig einsatzbereit seinmassen (R 42a Abs. 1 Satz 2 EStR). Wohnzwecken dient auch die Wohnung desLandwirts in seinem Betrieb, ungeachtet der Zurechnung ihres Nutzungswerts zuden Einkanften aus LuF (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 aF).E Arbeitszimmer von ArbN im eigenen Haus dienen nicht Wohnzwecken (BFHv. 30. 6. 1995 VI R 39/94, BStBl. II, 598)E Hotels dienen nicht Wohnzwecken; ebensowenig ein Geb9ude, das Ferienwoh-nungen enth9lt, die far karzere Zeitr9ume an wechselnde Ferieng9ste vermietetwerden (BFH v. 14. 3. 2000 IX R 8/97, BStBl. II 2001, 66).Gemischtgenutzte Geb8ude: Steht ein Geb9ude in verschiedenen Nutzungs-und Funktionszusammenh5ngen mit teils eigenbetrieblichen, teils fremdbetrieblichenZwecken, teils eigenen oder fremden Wohnzwecken, so ist jeder der unter-schiedlich genutzten Geb9udeteile ein besonderes WG (R 13 Abs. 4 EStR). Derzu eigenen oder fremden Wohnzwecken genutzte Geb9udeteil scheidet – unab-h9ngig von seiner Zugehnrigkeit zum Betriebs- oder Privatvermngen – aus derWirtschaftsgeb9ude-AfA aus. Bei zu Wohnzwecken genutzten Geb9udeteilenrichten sich die AfA auch bei Neubauten nach Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 (2 vH) oder(bei im Inland belegenen Geb9uden) wahlweise nach Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 oder 3(aber sonstige Wohngeb9ude s. Anm. 482, aber Mietwohngeb9ude s.Anm. 483). Dienen R9ume sowohl Wohnzwecken als auch gewerblichen oderberuflichen Zwecken, sind sie dem aberwiegenden Zweck zuzuordnen (R 42aAbs. 3 EStR).Bei gemischter Nutzung sind die Geb9udeteile, die zu einem BV gehnren undnicht Wohnzwecken dienen einerseits und die zu einem PV gehnrenden oderWohnzwecken dienenden Geb9udeteile andererseits gegeneinander abzugren-zen. Die AHK des gesamten Geb9udes sind grds. nach dem Verh9ltnis derNutzfl9che des gesamten Geb9udes zur Nutzfl9che des Wirtschaftsgeb9udeteilsaufzuteilen (R 13 Abs. 6 Satz 2 EStR). Fahrt der Ansatz der Nutzfl9chen zu ei-nem unangemessenen Wertverh9ltnis der Grundstacksteile, so ist anstelle derNutzfl9chen der Rauminhalt oder ein anderer im Einzelfall zu einem angemesse-nen Ergebnis fahrender Maßstab zugrunde zu legen, zB eine Kombination vondirekter Aufwandszurechnung und Nutzfl9chenaufteilung.

b) Antrag auf Baugenehmigung nach dem 31. 3. 1985Die Absetzung von 3 vH (bzw. 4 vH bei Geb9uden, die vor dem 1. 1. 2001 an-geschafft oder hergestellt worden sind) ist nur far Wirtschaftsgeb9ude zul9ssig,far die der Antrag auf Baugenehmigung nach dem 31. 3. 1985 gestellt wordenist. Das gilt nicht nur far den Hersteller; auch der Erwerber eines Geb9udeskann die Wirtschaftsgeb9ude-AfA nur in Anspruch nehmen, wenn der Bauan-trag far das erworbene Geb9ude nach dem 31. 3. 1985 gestellt worden war.Antrag auf Baugenehmigung ist der nach landesrechtlichen Vorschriften vor-gesehene formelle Bauantrag, mit dem die Erteilung der Baugenehmigung farein bestimmtes Bauvorhaben angestrebt wird (R 42a Abs. 4 EStR). Eine Bau-voranfrage genagt nicht, erst recht nicht Finanzierungsantr9ge und Vorbespre-chungen (BFH v. 28. 3. 1966 VI 281/64, BStBl. III, 454; v. 7. 3. 1980 III R 45/78, BStBl. II, 411).E Andere Genehmigungen: Als Baugenehmigung iSd. § 7 Abs. 4 gelten uE auchGenehmigungen zur Durchfahrung einer Baumaßnahme, die an die Stelle der Bau-

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genehmigung treten, zB die Genehmigungen nach dem BundesimmissionsschutzGoder nach § 7 AtomG.Zeitpunkt der Antragstellung ist der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag bei dernach Landesrecht zust9ndigen Behnrde gestellt wird (entscheidend ist der Ein-gangsstempel der Behnrde, EStR aaO Satz 2 ff.). Vgl. im einzelnen bei § 21aAnm. 234, dort auch aber 4nderung des Bauantrags, Ablehnung des Antrags,Erlnschen und Verl9ngerung der Baugenehmigung. Bei RUcknahme und Stellungeines neuen Antrags ist grds. der Zeitpunkt der zweiten Antragstellung maßgebend.Das gilt jedoch nicht, wenn die Antr9ge im wesentlichen inhaltsgleich sind,Racknahme und neue Antragstellung zeitlich eng zusammenh9ngen und dieRacknahme nicht auf wirtschaftlichen oder anderen sachlichen Granden beruht(s. § 21a Anm. 234).

Vgl. BFH v. 28. 9. 1982 III R 12/80 (BStBl. II 1983, 146) betr. Bau des urspranglichvorgesehenen Geb9udes auf einem anderen Grundstack; Nds. FinMin. v. 1. 2. 1979,DB 1979, 382 unter Aufgabe der fraheren gegenteiligen Ansicht; FG Ba.-Wartt./Stuttg. v. 19. 2. 1970, EFG 1970, 216, rkr.; Hess. FG v. 23. 3. 1977, EFG 1977, 322,rkr.; FG Narnb. v. 29. 4. 1977, EFG 1977, 433, rkr.; FG Rhld.-Pf. v. 26. 4. 1978, EFG1978, 443, rkr.; Quack, BB 1974, 735, falls kein enger zeitlicher Zusammenhang be-steht; Spanke, DB 1989, 1893; aA Kanzler, BB 1978, 786.

Genehmigungspflichtiges Bauen ohne Baugenehmigung:E Wird kein Bauantrag gestellt (Schwarzbau), so ist Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 nicht an-wendbar, da die Stellung des Bauantrags Tatbestandsmerkmal der erhnhten Ab-setzung far Wirtschaftsgeb9ude ist (glA Zitzmann, BB 1986, 106; Spanke, DB1989, 1892).E Bei Herstellungsbeginn vor dem 1. 4. 1985 und Bauantrag nach dem 31. 3. 1985 istdie Voraussetzung far die erhnhte Absetzung nach Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 erfallt;maßgebend ist der Bauantrag nach dem 31. 3. 1985 (glA Spanke, aaO; aABeckermann, DB 1989, 1590). Fber Beginn der Herstellung s. § 6 Anm. 276,648.Geb8ude, die ohne Baugenehmigung errichtet werden dZrfen: Nach denLandesbauordnungen ist die Errichtung bestimmter Geb9ude genehmigungsfrei(vgl. Zitzmann, BB 1986, 107). Soweit bei solchen Geb9uden eine Bauanzeigeerforderlich war und nach dem 31. 3. 1985 erfolgte oder, wenn keine Bauanzeigeerforderlich war, bei Baubeginn nach dem 31. 3. 1985, ist Abs. 4 Satz 1 Nr. 1(und dementsprechend bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen auchdie degr. Wirtschaftsgeb9ude-AfA nach Abs. 5 Satz 1 Nr. 1) entsprechend an-wendbar (glA Zitzmann aaO). Die Bauanzeige steht einem Bauantrag gleich(BFH v. 18. 4. 1990 III R 12/88, BStBl. II, 754). Fber Baubeginn vgl.Abschn. 52 Abs. 3 EStR 1987 iVm. R 52 EStR 1999.Bestellung eines Geb8udes: Der Antrag auf Baugenehmigung nach dem31. 3. 1985 bleibt auch in den F9llen Voraussetzung far die Wirtschaftsgeb9ude-AfA, wenn der Stpfl. das Geb9ude im Rahmen eines Werk- oder Werkliefe-rungsvertrags bestellt hat, zB bei Ferienh9usern oder bei schlasselfertiger Er-richtung des Geb9udes. Der Rechtsgedanke, wonach die Bestellung den Antragauf Baugenehmigung ersetzen kann (vgl. § 21 a Abs. 7 Satz 2 und dazu § 21aAnm. 243), kann uE im Rahmen des Abs. 4 nicht zu Lasten, aber auch nicht zu-gunsten des Stpfl. herangezogen werden. Hat der Stpfl. den Bauantrag vor dem1. 4. 1985 gestellt, so berechtigt ihn die Bestellung nach dem 31. 3. 1985 nichtzur AfA nach Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder Abs. 5 Satz 1 Nr. 1. Eine Verpflichtungdes Gesetzgebers, den Bestellungsfall zugunsten des Stpfl. zu regeln, l9ßt sichuE aus den Grunds9tzen aber die Einschr9nkung des gesetzgeberischen Ermes-



sensspielraums nach der Rspr. des BVerfG ebensowenig ableiten wie eine Ein-beziehung von Altbauten in die verbesserten Abschreibungsbedingungen (vgl.Begr. zum RegE, BTDrucks. 10/4042, 5; Roland, DStZ 1986, 64 f.; Zitzmann,BB 1986, 104).

c) Nutzungs8nderung des Geb8udesDurch 4nderung der Nutzung kann ein Wirtschaftsgeb9ude iSd. Abs. 4 Satz 1Nr. 1 (Begriff s. Anm. 387) ganz oder teilweise zu einem sonstigen Geb9udeiSd. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und umgekehrt ein sonstiges Geb9ude ganz oder teilwei-se zu einem Wirtschaftsgeb9ude werden. Die Nutzungs9nderung zu einem Miet-wohngeb9ude (s. Anm. 483) spielt nur bei degr. Abschreibung eine Rolle (s. dazuAnm. 495). Ein Wirtschaftsgeb5ude wird zum sonstigen Geb5ude, soweit das Geb9udeaus dem Betriebsvermngen in das Privatvermngen aberfahrt wird oder soweitdas Geb9ude einer Nutzung zu eigenen oder fremden Wohnzwecken zugefahrtwird. Ein sonstiges Geb5ude wird zum Wirtschaftsgeb5ude, soweit es aus dem Privat-vermngen in das Betriebsvermngen aberfahrt und nicht zu Wohnzwecken be-nutzt wird oder soweit ein bereits zum Betriebsvermngen gehnrendes Wohnge-b9ude anderen betrieblichen Zwecken als Wohnzwecken zugefahrt wird.Nutzungs8nderung eines Wirtschaftsgeb8udes:E Nutzungs5nderung vom Wirtschaftsgeb5ude zum Geb5ude des Privatverm_gens: DieAfA richtet sich ab dem Zeitpunkt der Nutzungs9nderung nach Abs. 4 Satz 1Nr. 2. Bemessungsgrundlage ist der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4) oder bei Be-triebsaufgabe der gemeine Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3) des Geb9udes im Zeitpunktder Fberfahrung in das Privatvermngen (s. Anm. 403).E Nutzungs5nderung vom Wirtschaftsgeb5ude zum betrieblichen Wohngeb5ude: Die AfArichtet sich ab dem Zeitpunkt der Nutzungs9nderung nach Abs. 4 Satz 1 Nr. 2.Die Bemessungsgrundlage bleibt unver9ndert, da keine Entnahme aus dem Be-triebsvermngen erfolgt.Nutzungs8nderung zum Wirtschaftsgeb8ude:E Nutzungs5nderung vom zum Privatverm_gen geh_renden Geb5ude zum Wirtschaftsgeb5u-de: Die AfA richtet sich ab dem Zeitpunkt der Nutzungs9nderung nach Abs. 4Satz 1 Nr. 1. Bemessungsgrundlage ist der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 maßgebendeWert, grds. also der Teilwert (s. Anm. 403).E Nutzungs5nderung vom Wohnzwecken dienenden Betriebsgeb5ude zum Wirtschaftsgeb5u-de: Die AfA richtet sich ab dem Zeitpunkt der Nutzungs9nderung nach Abs. 4Satz 1 Nr. 1. Bemessungsgrundlage bleiben die bisherigen AHK.

3. AfA auf sonstige Geb8ude (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2)Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 ist die Kernvorschrift der Geb9udeabschreibung und regeltden Normalfall der Geb9ude-AfA. Denn die AfA-S9tze von 2 oder 2,5 vH gel-ten far alle Geb9ude, ausgenommen Wirtschaftsgeb9ude iSd. Nr. 1. Das sind al-so– Geb9ude des Privatvermngens,– Geb9ude des Betriebsvermngens, die Wohnzwecken dienen,– Geb9ude des Betriebsvermngens, die nicht Wohnzwecken dienen, bei Bauan-

trag vor dem 1. 4. 1985.Die Hehe des AfA-Satzes von 2 oder 2,5 vH h9ngt davon ab, ob das Geb9u-de vor dem 1. 1. 1925 oder sp9ter (dann 2 vH) fertiggestellt worden ist. Zeit-

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punkt der Fertigstellung ist der Zeitpunkt, von welchem an das Geb9ude seinerBestimmung gem9ß genutzt werden kann (s. § 6 Anm. 276).

Einstweilen frei.

II. Bemessungsgrundlage der Geb8ude-AfA

1. Anschaffungs- und HerstellungskostenBemessungsgrundlage sind bei Geb9uden ebenso wie bei anderen WG grds. dieAHK. Sind die HK eines im Gebiet der fraheren DDR belegenen Geb9udesnicht konkret feststellbar, so ist die Bemessungsgrundlage nach BMF v.21. 7. 1994 (BStBl. I, 599) zu berechnen (Thar. FG v. 17. 9. 1997, EFG 1998,179 u. 432, rkr.; FG Berlin v. 19. 8. 1999, EFG 1999, 1269, rkr., Rev. als unzul9s-sig verworfen durch BFH v. 19. 1. 2000 IX R 60/99, EFG 2000, 714; s. auchFinMin. MV v. 2. 9. 1997, FN-IDW 1997, 582).Anschaffungskosten: s. dazu Anm. 130 sowie allg. § 6 Anm. 281–404 u. 634.Fber Aufteilung eines Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden und Geb9udeoder selbst9ndige Geb9udeteile s. § 6 Anm. 634 u. 304–316 und die neuere Rspr.(BFH v. 10. 10. 2000 IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183; v. 31. 7. 2001 IX R 15/98, DStR 2002, 267, zur Aufteilung bei Erwerb einer Eigentumswohnung; hier-zu auch FG Ba.-Wartt. v. 29. 4. 1998, EFG 1998, 1191, rkr.). Zu den AK gehn-ren auch Zahlungen zur Ablnsung von obligatorischen Nutzungsrechten (FGHamb. v. 16. 8. 2000, EFG 2000, 1312, rkr.).Herstellungskosten: s. dazu allg. § 6 Anm. 454–469; zu HK von Geb9uden s.ferner § 6 Anm. 636–715; § 7b Anm. 111–113; Hottmann, StBp. 1991, 265; zuZweifelsfragen s. Stobbe, FR 1997, 28. Abbruchkosten eines Altgeb9udes knnnenHK des neuen Geb9udes sein, wenn das Altgeb9ude nicht zur Einkunftserzie-lung genutzt wurde (BFH v. 16. 4. 2002 IX R 50/00, BStBl. II, 805); andernfallskommt far das Altgeb9ude eine AfaA in Betracht (hierzu s. Anm. 450).Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand: In § 6Abs. 1 Nr. 1 a wurde durch St4ndG 2003 (BGBl. I, 2645; BStBl. I, 710) die bis-herige Verwaltungsauffassung zu sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwen-dungen gesetzlich festgeschrieben (s. hierzu Stuhrmann, NWB F. 3, 12765[8. 3. 2004]; krit. Spindler, DB 2004, 507, der in der Neuregelung eine Versch9r-fung der Besteuerung sieht). Nach der gesetzlichen Regelung sind innerhalb von3 Jahren nach Anschaffung anfallende Aufwendungen far Instandsetzungs- undModernisierungsmaßnahmen (ohne Umsatzsteuer) von mehr als 15 vH der An-schaffungskosten des Geb9udes als Herstellungskosten zu aktivieren und aberdie Nutzungsdauer des Geb9udes abzuschreiben. Die Neuregelung gilt far Bau-maßnahmen, mit denen nach dem 31. 12. 2003 begonnen worden ist (§ 52Abs. 16 Satz 7). Damit wurde die neuere Rspr. des BFH rackg9ngig gemacht,wonach sich allein nach § 255 HGB bestimmt, ob Aufwendungen AHK darstel-len (vgl. BFH v. 12. 9. 2001 IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569; v. 12. 9. 2001 IX R52/00, BStBl. II 2003, 574; BMF v. 18. 7. 2003, BStBl. I, 386; OFD Manchen/Narnberg v. 9. 8. 2002, DStR 2002, 1813 mit Check-Liste). Auf vor dem1. 1. 2004 begonnene Baumaßnahmen sind die Grunds9tze der neuen BFH-Rspr. anzuwenden, auch wenn sich der Drei-Jahres-Zeitraum aber den31. 12. 2003 hinaus erstreckt.


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3nderungen der Bemessungsgrundlage nach– Absetzung fUr außergew_hnliche Abnutzung, Teilwertabschreibung, Sonderabschreibungen

oder erh_hten Absetzungen: s. Anm. 385;– Abertragung stiller RUcklagen (§§ 6b, 6 c; Racklage far Ersatzbeschaffung): Die

abertragenen Racklagen mindern bei der Anschaffung oder Herstellung einesWG die Bemessungsgrundlage; s. § 6b Abs. 5, § 5 Anm. 601.

– Erhalt von ZuschUssen s. Anm. 139. Die Bemessungsgrundlage far ein Miet-wohngrundstack ist um Darlehensmittel nach dem dritten Fnrderungswegdes sozialen Wohnungsbaus 1991 zu karzen (FG Narnb. v. 14. 8. 1998, EFG2001, 883, rkr.).

– Einlage eines Geb9udes aus dem Bereich der Fberschußeinkanfte in ein BV:Nach Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2, gilt Abs. 1 Satz 5 bei Geb9uden entsprechend.Die AHK sind um die vor der Einlage vorgenommenen AfA, AfS, Sonderab-schreibungen oder erhnhten Absetzungen zu mindern. Im einzelnen s.Anm. 217–225.

Keine BerZcksichtigung eines voraussichtlichen Abbruchs: Ein Schrottwert(Abbruchwert) ist nicht zu beracksichtigen. Abs. 4 Satz 1 verlangt ausdracklichdie Durchfahrung der AfA „bis zur vollen Absetzung“ der AHK (R 44 Abs. 4Satz 3 EStR) oder der an deren Stelle tretenden Bemessungsgrundlage (zBAbs. 4 Satz 1 Halbs. 2). Fberholt ist daher RFH v. 15. 3. 1939 (RStBl., 758), wo-nach bei voraussichtlichem Umbau nach Ablauf der wirtschaftlichen Nutzungs-dauer der Wert der wiederverwendeten Geb9udeteile bei der Bemessung derAfA von vornherein zu beracksichtigen ist.Keine BerZcksichtigung einer voraussichtlichen Ver8ußerung oder Ent-eignung gegen Entsch9digung: UE ist die Bemessungsgrundlage der AfA nichtum den voraussichtlichen Ver9ußerungserlns oder die Entsch9digung zu karzen.Andererseits ist sie nicht nur auf die Zeit bis zur voraussichtlichen Ver9ußerungoder Enteignung, sondern auf diejenige Zeit zu verteilen, die bis zum vollentechnischen oder wirtschaftlichen Verbrauch vergehen warde, weil dies unterder „tats9chlichen Nutzungsdauer“ iSd. Abs. 4 Satz 2 zu verstehen ist; dh. hnhe-re AfA knnnen nur dann geltend gemacht werden, wenn jene Gesamtnutzungs-dauer voraussichtlich karzer als 33 bzw. 25 oder 50 bzw. 40 Jahre ist (s. auchAnm. 156; GlA FG Ba.-Wartt./Stuttg. v. 23. 3. 1972, EFG 1972, 376, rkr.; BFHv. 16. 12. 1991 IX R 22/86, EFG 1992, 169; aA Henninger, FR 1973, 261;Labus, BB 1972, 392).

Einstweilen frei.

2. Nachtr8gliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Schrifttum: Nissen, BB 1966, 1222; SKffing, DStZ 1969, 169 f., 1971, 185; o. V., StBp.1972, 136; Littmann, DStR 1977, 540; Offerhaus, StBp. 1977, 217, o. V., DB 1977, 2120;Paus, StBp. 1978, 9 u. 65; Paus, DStR 1994, 1633.Verwaltungsanordnungen: BMF v. 10. 7. 1996, BStBl. I, 689; v. 16. 12. 1996, BStBl. I,1442; R 43 Abs. 5, R 44 Abs. 11, R 157 EStR; H 43, H 44, H 157 EStH.

a) BerZcksichtigung nachtr8glicher Anschaffungs- oderHerstellungskosten

Nachtr9gliche AHK sind Aufwendungen, die auf ein WG nach erfolgter An-schaffung oder Herstellung gemacht werden, aber noch den AHK dieses (be-stehen bleibenden) WG zuzurechnen sind; aber AK s. auch § 6 Anm. 297, far

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HK gilt Entsprechendes (s. auch H 43 EStH). Solche Aufwendungen sind vomsofort abziehbaren Erhaltungsaufwand abzugrenzen (s. § 6 Anm. 470–502).Herstellungsaufwand an oder neben einem Geb9ude kann bewirken– kein neues Geb9ude, sondern Erg9nzung oder 4nderung des als Einheit fort-

bestehenden WG „Geb9ude“ (Fall der nachtr9glichen AHK);– Entstehung eines neuen statt des (als WG untergehenden) bisherigen Geb9u-

des;– Entstehung eines weiteren WG „Geb9ude“ oder Geb9udeteil zus9tzlich zu

dem fortbestehenden bisherigen Geb9ude.Maßgebend far die Beurteilung ist der Begriff des WG; die Beurteilung hat nachder Verkehrsauffassung und der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu erfolgen.Entsteht kein neues Geb8ude durch nachtr9gliche AHK oder kein selbst9ndi-ger Geb9udeteil (s. unten u. Anm. 397, 398), so sind die nachtr9glichen AHKden ursprUnglichen AHK des Geb9udes (oder dem Wert, der nach Abs. 4 Satz 1Halbs. 2 an ihre Stelle tritt) hinzuzurechnen, und zwar aus Vereinfachungsgran-den so, als w9re die Fertigstellung zu Beginn des betreffenden Jahrs erfolgt. Aufdie Summe ist der bis dahin angewendete AfA-Satz anzuwenden (R 44 Abs. 10Satz 3 EStR 2003); § 9 a EStDV gilt sinngem9ß (s. § 6 Anm. 276). Allerdingssind dann die nachtr9glichen AHK nach Absetzung der urspranglichen AHKnoch nicht voll abgesetzt, es tritt gewissermaßen eine Verl9ngerung der ND ein.

Far Fortsetzung der AfA mit dem bis dahin nach Abs. 4 Satz 1 angewendeten AfA-Satz (sofern keine karzere ND geltend gemacht wird) BFH v. 20. 2. 1975 IV R 241/69,BStBl. II, 412; v. 7. 6. 1977 VIII R 105/73, BStBl. II, 606 gg. EFG 1973, 261; v.20. 1. 1987 IX R 103/83, BStBl. II, 491)

Entsteht kein neues WG, so bemißt sich die weitere AfA in den F9llen– des Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zu-

zaglich der nachtr9glichen AHK (s. oben);– des Abs. 4 Satz 2 nach dem Buchwert oder Restwert zuzaglich der nachtr9g-

lichen AHK (s. Anm. 440 aE);– des Abs. 1 Satz 5 (gilt nach Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2 auch bei Geb9uden) nach

den geminderten AHK zuzaglich der nachtr9glichen AHK (s. Anm. 392;217–225)Ausgeschiedene Teile sind nach Abs. 1 letzter Satz abzusetzen (s. § 6 Anm. 676; H 44„AfaA“ EStH; vgl. dazu Paus, StBp. 1979, 12 f.).

Entstehung eines neuen statt des bisherigen Geb8udes: Fber Umgestaltung,die zur Entstehung eines neuen WG fahrt, s. auch § 6 Anm. 496 betr. sog. Ge-neralaberholung. Die Abgrenzung ist oft zweifelhaft und h9ngt nach der Rspr.von den Umst9nden des einzelnen Falls ab. Entsteht ein neues WG (Geb9udeoder selbst9ndiger Geb9udeteil), so werden die AfA nach Abs. 4 oder 5 far dasganze neue Geb9ude (oder den selbst9ndigen Geb9udeteil) von der Fertigstel-lung an neu berechnet. Bemessungsgrundlage sind die HK zuzaglich bei einemGeb9ude des BV des Buchwerts (s. § 6 Anm. 496) oder bei einem Geb9ude desPV des Restwerts (nach Paus, StBp. 1978,. 11 f. des gemeinen Werts) der wieder-verwendeten Teile (R 43 Abs. 5 EStR, s. auch Anm. 135).Entstehung eines weiteren Geb8udes oder Geb8udeteils:E Abschnittsweiser Aufbau eines Geb9udes bewirkt far sich allein nicht die Entste-hung unterschiedlicher WG, das Geb9ude entsteht als ein einziges WG (vgl.BFH v. 20. 2. 1975 IV R 241/69, BStBl. II, 412); s. auch § 7b Anm. 72 u. 126.E Mehrere Geb5ude als einziges WG oder als mehrere WG s. Anm. 386.



E Selbst5ndige Geb5udeteile bilden gegenaber dem Hauptgeb9ude gesonderte WG(s. im einzelnen Anm. 503). Wird durch Herstellungsaufwand ein solcher selb-st9ndiger Geb9udeteil (zus9tzlich oder durch Umbau) geschaffen, so ist er hin-sichtlich der AfA getrennt vom Geb9ude zu behandeln (Abs. 5 a).Bei der Abgrenzung selbst5ndiger Geb5udeteile vom Hauptgeb9ude verwendet dieRspr. das Merkmal des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs(s. Anm. 109 und 503, § 6 Anm. 638, 652–655a, R 13 Abs. 4 EStR, H 13 Abs. 4EStH; BMF v. 16. 12. 1996, BStBl. I, 1442). Dagegen stellt die Rspr. (namentlichdes V. Senats des BFH zu § 30 UStG 1967) bei Anbauten und Umbauten mehr aufdas technische und wirtschaftliche Erscheinungsbild des Bauwerks ab und ver-wendet die Nutzungsabstimmung zwischen den Bauwerken meistens als zweit-rangiges Beurteilungsmerkmal (s. Anm. 397 f.).

Einstweilen frei.

b) AnbautenGrunds9tzlich entsteht durch einen Anbau kein neues WG; die HK sind dembestehenden WG zuzurechnen (s. Anm. 394).Ein neues Wirtschaftsgut bildet ein Anbau nach der Rspr. des BFH (s. auchR 43 Abs. 5 EStR, H 43 EStH),p wenn durch den Anbau keine bauliche Verschachtelung mit dem Altbau (dem bereits

bestehenden Geb9ude) eintritt; dann kommt es auf die Wert- und Grnßenver-h9ltnisse, die Abstimmung der Nutzung zwischen den Bauteilen, gemeinsameVersorgungsleitungen und dergl. nicht an; der Anbau bildet neben dem Alt-bau ein selbst9ndiges weiteres WG;

p wenn der Anbau mit dem Altbau baulich verschachtelt ist, aber das Geb9ude durchdie (in das bisherige Geb9ude oder in Geb9udeteile einbezogenen) Teile, dh.durch die Neubauteile das Gepr5ge erh5lt, wobei in erster Linie – aber nicht allein– die Wert- und Grnßenverh9ltnisse der Teile zueinander maßgebend sind;dabei kommt es nicht nur auf das 9ußere, sondern auch auf das innere Er-scheinungsbild des Bauwerks an; Neubau und einbezogene Teile des Altbauszusammen bilden dann ein neues WG.Zu den beiden vorstehenden Abs9tzen vgl. BFH v. 13. 4. 1972 V R 151/71, BStBl. II,654 (gg. EFG 1972, 211); v. 23. 3. 1972 V R 104/71, BStBl. II, 681 v. 9. 8. 1973; V R37/73, BStBl. II, 834; v. 9. 8. 1973 V R 41/73, BStBl. II, 874; v. 9. 8. 1974 V R 11/74,BStBl. II 1975, 342: Far die Frage, welche Teile dem einheitlichen WG das Gepr9ge ge-ben, sind far den Regelfall „die Grnßen- und Wertverh9ltnisse der Teile zueinandermaßgeblich. Jedoch knnnen Besonderheiten, die die Alt- oder Neuteile aufweisen, demGesamtkomplex trotz wert- und grnßenm9ßiger Untergeordnetheit das Gepr9ge ge-ben“; v. 10. 10. 1974 V R 123/73, BStBl. II 1975, 424; v. 5. 12. 1974 V R 30/74,BStBl. II 1975, 344; v. 21. 7. 1977 V R 58/75, BStBl. II 1978, 78; v. 18. 8. 1977 V R164/75, BStBl. 1978, 46. Vgl. auch Nds. FG v. 24. 2. 1976 (EFG 1976, 545, rkr.): keinneues Geb9ude, wenn ein Zweifamilienhaus durch einen Anbau zu einem Dreifami-lienhaus umgestaltet wird; FG Manchen v. 20. 6. 1974 (EFG 1974, 606, rkr.) betr. An-bau zugleich an zwei bisher getrennte Geb9ude: Bei Verschachtelung nur mit dem ei-nen Geb9ude h9ngt die Entstehung eines neuen WG nur von den Wert- undGrnßenverh9ltnissen jenes einen Geb9udes und des Anbaus ab;

p wenn der Anbau mit dem Altbau verschachtelt ist, aber die alten und die neuen Geb5ude-teile in ihrer Nutzung nicht aufeinander abgestimmt sind; der Anbau bildet dann einselbst9ndiges WG. In einem Teil der Entscheidungen wird dieses Merkmal al-lerdings nicht als mit dem Merkmal der baulichen Verschachtelung gleichran-

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gig, sondern als zweitrangig oder die Nutzungsabstimmung nur als Anzeichenfar eine bauliche Verschachtelung bezeichnet.BFH v. 23. 3. 1972 V R 104/71; v. 9. 8. 1974 V R 11/74; v. 5. 12. 1974 V R 30/74; v.21. 7. 1977 V R 58/75 u. v. 18. 8. 1977 V R 164/75, jeweils aaO; FG Manchen v.20. 6. 1974, EFG 1974, 606, rkr. betr. Anbau an zwei bis dahin baulich nicht verbun-dene Geb9ude. Nutzungszusammenhang allein macht jedenfalls nicht aus zwei Geb9u-den ein einziges (vgl. auch Rohse/Stich, BB 1980, 932); auch nicht Nutzungszusam-menhang sowie grnßen- und wertm9ßiges Fberwiegen des Neubaus, wenn eineVerschachtelung fehlt (vgl. DStPr. UStG § 30 Nr. 4).

„Verschachtelung“: Sie „setzt eine Mehrzahl baulicher Verbindungen voraus,und zwar in einem Maße, daß die Teile des Bauwerks nicht ohne erhebliche Bau-aufwendungen voneinander getrennt werden knnnen. IdR wird bei eigenen Fun-damenten, eigenen Mauern und eigenem Eingang die Annahme einer baulichenVerschachtelung dann nicht gerechtfertigt sein, wenn die baulichen Verbindun-gen von untergeordneter Bedeutung sind“ (BFH v. 21. 7. 1977 V R 58/75,BStBl. II 1978, 78). Die Frage der baulichen Verschachtelung hat der BFH „inerster Linie nach dem Vorliegen eigener Standfestigkeit des Neubaus aufgrundeigener Fundamentierung und Ausstattung mit eigenen tragenden Mauern beur-teilt“ (BFH v. 21. 7. 1977 V R 58/75 aaO).

Vgl. zur Verschachtelung auch BFH v. 9. 8. 1973 V R 41/73, BStBl. II, 874; v.5. 12. 1974 V R 30/74, BStBl. II 1975, 344; v. 15. 9. 1977 V R 14/76, BStBl. II 1978,123.

Garagen, die auf einem gemischtgenutzten Grundstack (Ladenlokal und Miet-wohnungen) als selbst9ndige Bauknrper nachtr9glich errichtet wurden, um andie Mieter oder an Dritte vermietet zu werden, wurden als selbst9ndige WG be-urteilt (FG Bremen v. 21. 12. 1979, EFG 1980, 280, rkr.), nicht aber die nach-tr9glich errichtete freistehende Garage far ein Zweifamilienhaus (BFH v.28. 6. 1983 VIII R 179/79, BStBl. II 1984, 196). Ein Garagengeb9ude bildet ei-nen unselbst9ndigen Teil eines Wohngeb9udes, wenn die Anzahl der Garagen-pl9tze der Anzahl der vorhandenen Wohnungen entspricht (OFD Manster v.28. 7. 1986, BB 1986, 2254; vgl. dort aber Zugehnrigkeit zum BV bei gemischterNutzung).

c) Aufstockung und UmbauWie beim Anbau (s. Anm. 397) fahren Aufstockung und Umbau grunds9tzlichnicht zu einem neuen WG.Aufstockung: Regelm9ßig entsteht kein neues Geb9ude, wenn ein vorhandenesGeb9ude ohne wesentliche 4nderung um ein Geschoß aufgestockt wird (BFHv. 20. 2. 1975 IV R 241/69, BStBl. II, 412 betr. Errichtung eines Geb9udes inmehreren Bauabschnitten bei unver9nderter Zweckbestimmung des Geb9udes).Wird dagegen ein bestehendes Geb9ude grundlegend umgestaltet und außerdemaufgestockt, so daß die Neubauteile wert- und grnßenm9ßig die alten Teile aber-wiegen und dem Bauwerk ihr Gepr9ge geben (zB bei Auskernung, Umbau undAufstockung von zwei Zweifamilienh9usern zu einem Haus mit 7 Wohnungen),so spricht dies uE far Neubau und gegen bloßen Umbau (glA Paus, StBp. 1978,65 gegen BFH v. 28. 6. 1977 VIII R 115/73, BStBl. II, 725).Eine Aufstockung kann ferner zur Entstehung eines neuen WG fahren, wennder neu geschaffene Geb9udeteil ein selbst5ndiges WG bildet (s. auch BMF v.10. 7. 1996, BStBl. I, 689, mit Anm. Fleischmann, DB 1996, 1494; s. auchStuhrmann, DStR 1996, 1193). Dies ist aber nicht der Fall, wenn auf ein be-stehendes Mehrfamilienhaus Wohnungen aufgesetzt werden (FG Dass. v.13. 4. 1999, EFG 1999, 645, rkr.).


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Umbau fahrt zur Entstehung eines neuen WG, wenn er so grundlegend ist, daßdas Geb9ude in seinem Zustand wesentlich ver9ndert wird und infolgedessenbei objektiver Betrachtung als neues WG erscheint (H 43 EStH). Man solltemeinen, daß das Vorliegen dieser Voraussetzungen nach gleichartigen Grunds9t-zen wie ein Anbau zu beurteilen ist; danach k9me es auf die Wert- und Grnßen-verh9ltnisse der alten und der neuen Teile und das Gepr9ge an, s. Anm. 397. Soin der Tat der V. Senat des BFH.

BFH v. 10. 10. 1974 V R 123/73 (BStBl. II 1975, 424): Trotz wert- und/oder grnßen-m9ßigen Fberwiegens der Altteile knnnen die Neubauteile das Geb9ude nach dem Ge-samteindruck so ver9ndert haben, daß es bei objektiver Betrachtung als neues WG er-scheint – und umgekehrt; v. 19. 12. 1974 V R 86/74 (BStBl. II 1975, 467): Auch beider Beseitigung von Sch9den (zB durch Brand) sind wert- und grnßenm9ßig nur dieabriggebliebenen Altteile mit den Neubauteilen zu vergleichen; v. 26. 1. 1978 V R 137/75 (BStBl. II, 280) betr. Umbau einer Scheune in eine Pferdeklinik; v. 26. 1. 1978 V R154/74 (BStBl. II, 363), wo aber auch auf den Verbrauch wesentlicher, die Nutzungs-dauer des Geb9udes bestimmender Teile wie der Fundamente und der tragenden Teileabgestellt wurde.

Strengere Anforderungen, um einen Neubau annehmen zu knnnen und damitdie degr. AfA nach Abs. 5 zu ermnglichen, haben dagegen der IV. und VIII. Se-nat des BFH gestellt.

Vgl. BFH v. 13. 1. 1972 IV R 180/67 (BStBl. II, 331): Ein Neubau kann im allg. nurdann angenommen werden, wenn auch die bisherigen Außenmauern zum aberwiegen-den Teil nicht mehr benutzt werden; eine bloße Umgestaltung des durch die Außen-mauern umbauten Raums genagt nicht. Das Urteil beruht aber auf einer dem Zweckder Vorschrift entsprechenden, betont engen Auslegung des Begriffs „errichtet“ in§ 16 Abs. 2 Nr. 2 BerlinhilfeG 1962, BStBl. I, 1002 (glA Paus, StBp. 1978, 13).

Nach BFH v 28. 6. 1977 (VIII R 115/73, BStBl. II, 725) entsteht kein neuesWG, wenn das Geb9ude betr9chtlich, aber unter Verwendung der Fundamenteund tragenden Teile, umgestaltet wird. Der Zweck des § 7 Abs. 5 gebiete eineenge Auslegung des Begriffs Neubau. UE muss diese Auslegung dann aber auchzu Abs. 4 gelten, da der Begriff des Geb9udes in beiden Vorschriften keine un-terschiedliche Bedeutung haben kann (so auch Paus, DStR 1994, 1633).

Einstweilen frei.

3. Sog. fiktive Anschaffungskosten (Hilfswerte)

a) AllgemeinesAls „fiktive Anschaffungskosten“ bezeichnet man die Bewertung eines Erwerbs,bei dem tats9chlich keine AK anfallen (s. auch Anm. 141). Erforderlich sind siebei Einlage, Entnahme (s. Anm. 403) oder unentgeltlichem Erwerb einesGrundstacks (s. Anm. 405), ferner bei Geb9uden aus der Zeit vor der W9h-rungsreform 1948 (s. Anm. 407). Zu Begriff, Bedeutung und Einzelf9llen fikti-ver AK s. § 6 Anm. 303.

b) Eingelegte oder entnommene Geb8udeEinlage und Entnahme sind „anschaffungs9hnliche“ Vorg9nge (zur Entnahmes. BFH v. 9. 8. 1983 VIII R 177/80, BStBl. II, 759). Das gilt auch far die Fber-fahrung eines Geb9udes aus dem BV in das PV iSd. § 16 Abs. 3 Satz 3 (Be-triebsaufgabe; dieser Fall ist aber nur relevant, wenn das Geb9ude auch im PVder Erzielung von Einkanften dient).

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AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage oder Entnahme:E Einlage aus dem Privatverm_gen in das Betriebsverm_gen: Grds. bildet der Einlage-wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 die Bemessungsgrundlage far die weiteren AfA (imeinzelnen s. Ritzrow, NWB F. 3, 7415). Wurde das Geb9ude vor der Einlage zurErzielung von Einkanften nach § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 verwendet, sind die AHKum die AfA, AfS, Sonderabschreibungen oder erhnhte Absetzungen zu karzen,die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind (Abs. 1 Satz 5;Abs. 4 Satz 1, Halbs. 2; R 43 Abs. 6 EStR; im einzelnen hierzu s. Anm. 217–225). Wird ein Geb9ude stfrei aus einem BV entnommen und innerhalb von dreiJahren in ein anderes BV eingelegt, bemessen sich die weiteren Abschreibungennach den bisherigen AHK (BFH v. 16. 7. 1997 XI R 59/96, EFG 1998, 1554).E Entnahme aus dem Betriebsverm_gen: Bemessungsgrundlage far die weiteren AfAist grds. der bei der Entnahme angesetzte Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4; glA BFH v.9. 8. 1983 VIII R 177/80, BStBl. II, 759; R 43 Abs. 6 EStR) und zwar auchdann, wenn er falsch ermittelt worden ist (BMF v. 30. 10. 1992, BStBl. I, 651).Die AfA sind jedoch nach den urspranglichen AHK zu bemessen, wenn derEntnahmegewinn kraft gesetzlicher Regelung außer Ansatz geblieben ist (BFHv. 3. 5. 1994 IX R 59/92, BStBl. II, 749) oder wenn die Fberfahrung in das Pri-vatvermngen nicht erkannt wurde, in Folge dessen die stillen Reserven nicht er-faßt worden sind und stl. Konsequenzen nicht mehr gezogen werden knnnen(BFH v. 10. 5. 1995 IX R 54/91 u. 68/93, BFH/NV 1995, 1055 u. 1056; v.27. 6. 1995 IX R 11/93 u. 12/93, BFH/NV 1996, 319; v. 14. 12. 1999 IX R 62/96, BStBl. II 2000, 656; s. auch Becker/Bur, INF 1995, 33).E AberfUhrung bei Betriebsaufgabe in das Privatverm_gen (§ 16 Abs. 3 S9tze 3 und 7):Bemessungsgrundlage der weiteren AfA ist der bei der Fberfahrung anzuset-zende gemeine Wert (R 43 Abs. 6 EStR) und zwar auch dann, wenn der Aufga-begewinn wegen des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 stfrei ist (BFH v. 14. 12. 1999IX R 62/96, BStBl. II 2000, 656).AfA im Jahr der Einlage oder Entnahme: Die 4nderung der Bemessungs-grundlage kann nur zeitanteilig beracksichtigt werden (OFD Hamb. v.4. 11. 1966, StEK EStG § 7 Nr. 41).AfA-Methode: Entsprechend der Bedeutung von Einlage, Entnahme undFberfahrung in das Privatvermngen far die AfA als anschaffungs9hnliche Vor-g9nge ist nach BFH v. 9. 8. 1983 VIII R 177/80 (BStBl. II, 759) auf den Teilwertoder gemeinen Wert der lineare Satz von 2 bzw. 2,5 vH (bei Wirtschaftsgeb9u-den also von 3 vH bzw. 4 vH bei Geb9uden, die vor dem 1. 1. 2001 angeschafftoder hergestellt worden sind) nach Abs. 4 Satz 1 anzuwenden; ein hnherer linea-rer Satz, wenn eine karzere Nutzungsdauer glaubhaft gemacht wird (ebensoR 44 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 EStR; Zitzmann, BB 1985, 331 f.). Sind jedoch weiter-hin die urspranglichen AHK maßgebend, so gilt auch das ursprangliche Abset-zungsverfahren; abgeschrieben werden kann nur noch das verbliebene AfA-Vo-lumen (R 44 Abs. 11 Satz 1 Nr. 2 EStR).

Einstweilen frei.

c) Unentgeltlich erworbene Geb8udeDie AfA-Bemessungsgrundlage in den F9llen des unentgeltlichen Erwerbs einesGeb9udes h9ngt davon ab, ob das Geb9ude aus betrieblichem Anlass oder ausprivatem Anlass erworben wurde. Dies ist aus der Sicht des Empf9ngers zu be-urteilen.


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Unentgeltliche Ebertragung aus betrieblichem Anlass: Ist der Erwerb ausder Sicht des Empf9ngers betrieblich veranlasst, so gilt § 6 Abs. 4, eingefagtdurch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24. 3. 1999. § 6 Abs. 4 lnst den fraheren§ 7 Abs. 2 EStDV ab, geht aber aber dessen Anwendungsbereich hinaus. Dennes kommt nicht mehr darauf an, ob das aberlassene Wirtschaftsgut aus einemBetriebsvermngen des Fbertragenden (so § 7 Abs. 2 EStDV) oder aus dem Pri-vatvermngen des Fbertragenden stammt (siehe dazu § 6 Anm. R 110; zur erst-maligen Anwendung auf nach dem 31. 12. 1998 abgeschlossene obligatorischeGrundgesch9fte siehe § 6 Anm. 1425, 1434). Die Bewertung erfolgt nach § 6Abs. 4 mit dem gemeinen Wert (siehe § 6 Anm. 1436).Unentgeltliche Ebertragung aus privatem Anlaß: Ist der Erwerb aus Sichtdes Empf9ngers privat veranlaßt, so gilt ab 1. 1. 1966 § 11d Abs. 1 EStDV. Da-nach bemessen sich die Absetzungen nach den AHK des Rechtsvorg9ngers oderdem Wert, der beim Rechtsvorg9nger an deren Stelle getreten ist oder tretenwarde, wenn dieser noch Eigentamer w9re, zuzaglich der vom Rechtsnachfolgeraufwendeten HK und nach dem Hundertsatz, der far den Rechtsvorg9ngermaßgebend sein warde, wenn er noch Eigentamer des Wirtschaftsguts w9re.

Bis 31. 12. 1965 war Bemessungsgrundlage (ohne Racksicht darauf, ob der unentgelt-liche Erwerb vor dem 21. 6. 1948 oder sp9ter erfolgt war), der Geb9udeanteil des je-weils letzten Einheitswerts (§ 13 Nr. 1 EStDV 1949–1953; vgl. dazu BFH v. 17. 7. 1956I 200/55 S, BStBl. III, 316; v. 1. 2. 1957 VI 13/55 U, BStBl. III, 133; v. 16. 9. 1960VI 241/59, StRK EStDV § 13 R. 8). Far die VZ 1955–1961 s. § 27 Nr. 1 Buchst. a u. bEStDV 1955–1961.

Einstweilen frei.

d) Vor dem 21. 6. 1948 angeschaffte oder hergestellte Geb8udeBetriebsvermegen: Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage der AfA gilt dasgleiche wie bei unentgeltlichem Erwerb vor dem 21. 6. 1948 (DMEB-Wert), s.Anm. 405.Privatvermegen: Bemessungsgrundlage der AfA ist far die VZ II/1948–1954jeweils der letzte Einheitswert (§ 13 Nr. 1 EStDV 1949–1953), far die VZ1955 ff. der am 21. 6. 1948 maßgebende Einheitswert zuzaglich der nach dem20. 6. 1948 aufgewendeten Herstellungskosten (§ 27 Nr. 1 a EStDV 1955–1961,§ 10a Abs. 1 Nr. 1 EStDV 1965 ff., verfassungsgem9ß lt. BFH v. 26. 10. 1971VIII R 122/70, BStBl. 1972, 337; FG Berlin v. 24. 10. 1972, EFG 1973, 260, be-st9tigt; aA FG Berlin v. 21. 3. 1972, EFG 1972, 423, aufgehoben).

Einstweilen frei.

III. Abzug der linearen Geb8ude-AfA

Die AfA-S9tze gem. Abs. 4 sind „jeweils far ein Jahr“ abzusetzen, also Jahres-s9tze. Die AfA beginnen mit der Anschaffung oder Herstellung des Geb9udes(zum Zeitpunkt siehe Anm. 160 und § 6 Anm. 633). Im Jahr der Anschaffung,Herstellung oder Ver9ußerung knnnen die AfA nur zeitanteilig abgesetzt werden(Abs. 1 Satz 4; R 44 Abs. 2 Satz 2 EStR).Unterschreitung der AfA-S9tze des Abs. 4 Satz 1 ist unzul9ssig; eine Verl9nge-rung der tats9chlichen Nutzungsdauer bleibt unberacksichtigt (R 44 Abs. 4Satz 2 EStR). Bei Wirtschaftsgeb5uden muß der AfA-Satz nach Abs. 4 Satz 1 Nr. 1angewendet werden, der Stpfl. kann nicht den AfA-Satz nach Abs. 4 Satz 1

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Nr. 2 w9hlen (glA Zitzmann, BB 1986, 108). Unabh9ngig von der tats9chlichenNutzungsdauer sind die AfA bis zur vollen Absetzung der AHK vorzunehmen(R 44 Abs. 4 Satz 3 EStR). Bei tats9chlich kUrzerer Nutzungsdauer gilt Abs. 4Satz 2, s. Anm. 420–440).Aufzeichnungen: Um zu aberwachen, daß ein Betrag in Hnhe der AHK abge-setzt wird, massen der Stpfl. und das FA den Gesamtbetrag der jeweils berack-sichtigten AfA schriftlich festhalten (FG Ba.-Wartt./Stuttg. v. 13. 11. 1975,EFG 1976, 73, rkr.).Nachholung unterlassener AfA: Grundsatz s. Anm. 97. Bei Absetzung mitden typisierten S9tzen lehnt der BFH unter Berufung auf den Wortlaut desAbs. 4 Satz 1 eine Nachholung versehentlich unterlassener AfA durch Erhn-hung des AfA-Satzes ab (BFH v. 3. 7. 1984 IX R 45/84, BStBl. II, 709; v.20. 1. 1987 IX R 103/83, BStBl. II, 491); die AfA sind mit dem vorgeschriebe-nen Satz bis zur vollen Absetzung der AHK fortzusetzen (womit eine Nachho-lung in dieser Form auch bei Einkanften iSd. § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 ungeachtet desGrundsatzes der Abschnittsbesteuerung stillschweigend anerkannt wird).

Zust. zu BFH aaO Seitrich, FR 1985, 11. Ebenso schon FG Ba.-Wartt./Stuttg. v13. 11. 1975 EFG 19760, 73, rkr.: nur Anwendung der zul9ssigen 2,5 vH statt der bis-her versehentlich angewendeten 2 vH; Henninger, DB 1968, 150; o. V., StBp. 1968,137. In der Tat ist der Gesetzeswortlaut eindeutig; eine nur rechnerische Ermittlungder Restnutzungsdauer unter Berufung auf die vom Gesetzgeber den typisierten S9tzenzugrunde gelegte ND erscheint nicht zul9ssig (s Anm. 437); vgl. auch das in Anm. 97wiedergegebene Urteil BFH v. 3. 7. 1980 IV R 31/77, BStBl. II 1981, 255. § 7 Abs. 4Satz 2 gestattet eine Fberschreitung der gesetzlichen AfA-S9tze nur dann, wenn einetats9chlich karzere Nutzungsdauer glaubhaft gemacht wird. (AA Voss, DStR 1971, 517;Oswald, StB 1972, 87 f.).

Einstweilen frei.

C. Geb8ude-AfA nach der tats8chlich kZrzeren Nutzungsdauer(Abs. 4 Satz 2)

I. Allgemeines zu Abs. 4 Satz 2

1. Bedeutung der Absetzung nach der tats8chlichen NutzungsdauerDie amtl. Begr. hielt im Jahr 1964 zwar die Annahme einer Nutzungsdauer von50 Jahren hinsichtlich der technischen Abnutzung far großzagig (Begr.,BTDrucks. IV/2008, 5), nicht aber hinsichtlich der wirtschaftlichen Abnutzungvon Wohngeb5uden:

Bei diesen „kann nicht unberacksichtigt bleiben, daß sich heute die Wohngewohnhei-ten wesentlich schneller wandeln, als das fraher der Fall war. Es muß deshalb in Zu-kunft damit gerechnet werden, daß Wohngeb9ude erhebliche Zeit vor Ablauf ihrertechnischen Nutzungsdauer abgerissen oder grundlegend umgebaut werden massen“(Begr. aaO, 5).

Dies gilt erst recht far Betriebsgeb5ude. Die Anwendung des gesetzlichen (2 bzw.2,5 vH) AfA-Satzes kann „zu unzureichenden Absetzungen, damit zum Ausweisaberhnhter Einkanfte und zu einer aberhnhten Besteuerung fahren“ (Begr.aaO).Die Frage nach der tats9chlichen ND eines Geb9udes hat bei bestimmten Wirt-schaftsgeb5uden an Bedeutung verloren durch die Typisierung der AfA mit 3 vHbzw. 4 vH (bei Geb9uden, die vor dem 1. 1. 2001 angeschafft oder hergestellt


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worden sind), also entsprechend einer ND von 33 bzw. 25 Jahren (Abs. 4 Satz 1Nr. 1, § 52 Abs. 21b). Auch bei diesen Geb9uden kann aber nach Abs. 4 Satz 2eine tats9chlich karzere ND als von 33 bzw. 25 Jahren geltend gemacht werden.Fber ND von Geb9udeteilen bei gemischtgenutzten Geb9uden s. Anm. 425.

2. Verh8ltnis zu anderen VorschriftenVerh8ltnis zur Abschreibung in der Handelsbilanz: Macht der Stpfl. einekarzere ND geltend, so muß er nach Auffassung der FinVerw. auch in der HBil.entsprechende Absetzungen vorgenommen haben (StEK EStG § 7 Nr. 37; Pa-litzsch, StBp. 1971, 288). Auch bei dieser Ansicht (s. dazu Anm. 21) genagt esaber uE, daß der Ansatz des Geb9udes in der HBil. ebenso hoch oder niedrigerist als derjenige in der StBil.; der AfA-Betrag des einzelnen Jahrs kann dann inder Buchfahrung niedriger sein als die stl. geltend gemachte AfA, zumal ja zBnach fraherer Vollabschreibung des Geb9udes in der HBil. die niedrigeren stl.AfA von 3 bzw. 4 oder 2 bzw. 2,5 vH fortgesetzt und dann bei Geltendmachungeiner karzeren ND erhnht werden knnnen.Nach den handelsrechtlichen GoB besteht bei einer wesentlichen Abweichungder tats9chlichen von der gesetzlich zugrunde gelegten ND ein Zwang zur Ab-schreibung nach der tats9chlichen ND. In diesem Fall darf der Stpfl. uE stl. dielineare AfA nach Abs. 4 Satz 1 fortsetzen, denn Abs. 4 Satz 2 ist eine „Kann“-Vorschrift; eine Bindung an die HBil. besteht uE nicht (s. Anm. 440).Verh8ltnis zum Teilwert: Der Teilwert eines Geb9udes wird idR aber demBuchwert liegen. Dieser Umstand steht aber der Geltendmachung einer karze-ren ND und demgem9ß einer entsprechenden Erhnhung der AfA nach Abs. 4Satz 2 nicht entgegen (aA ZKller, RWP 1977, 960); s. auch Anm. 25.

Einstweilen frei.

II. Voraussetzungen fZr die Geb8ude-AfA nach dertats8chlichen Nutzungsdauer

1. Vorliegen einer kZrzeren tats8chlichen NutzungsdauerVoraussetzung far die AfA nach Abs. 4 Satz 2 ist, daß die tats5chliche Nutzungs-dauer (ND) weniger als 33 bzw. 25 oder 50 bzw. 40 Jahre betr9gt.Begriff der tats8chlichen Nutzungsdauer: Es liegt nahe, den Begriff „Nut-zungsdauer“ iSd. Abs. 4 ebenso auszulegen wie die Begriffe „Gesamtdauer derVerwendung oder Nutzung“ und „betriebsgewnhnliche Nutzungsdauer“ iSd.Abs. 1, dh. auf die ND beim einzelnen Stpfl. abzustellen; so auch § 11c Abs. 1Satz 1 EStDV 2000:

„Nutzungsdauer eines Geb9udes im Sinne des § 7 Abs. 4 Satz 2 des Gesetzes ist derZeitraum, in dem ein Geb9ude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechendgenutzt werden kann.“

Das ist die Zeit von der Anschaffung oder Herstellung durch den Stpfl. bis zumvoraussichtlichen Ende der Nutzung durch den Stpfl., also die Zeit der Nutzungdurch den jeweiligen EigentUmer (Begr., BTDrucks. IV/2008, 4; BFH v. 28. 9. 1971VIII R 73/68, BStBl. II 1972, 176; v. 19. 11. 1997 X R 78/94, BStBl. II 1998,59: „Zeitraum der Nutzbarkeit eines WG“; s. auch Anm. 437 u. 172), der ja demGeb9ude die Zweckbestimmung gibt; dabei wird allerdings unterstellt, daß derStpfl. das Geb9ude bis zum Ende seiner technischen oder wirtschaftlichen NDnutzen wird; es kommt also nicht auf das voraussichtliche Ende der Nutzung

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gerade durch den Stpfl. an (zB auf seine voraussichtliche Lebensdauer). Daß dieBerechnung der ND jeweils mit der Anschaffung durch einen Stpfl. neu beginnt,ergibt sich auch aus Abs. 4 Satz 2: Geb9ude, die vor dem 1. 1. 1925 errichtetworden sind, hatten 1965 bereits eine ND von mehr als 40 Jahren; warde manauf die Gesamtnutzungsdauer des Geb9udes abstellen, so w9re die Regelung,daß eine karzere ND beracksichtigt werden knnne, undurchfahrbar (zustim-mend BFH v. 28. 9. 1971 aaO). Dadurch, daß bei jedem Eigentumswechsel eineneue ND beginnt und grds. der AfA-Satz von 2 bzw. 2,5 vH anzuwenden ist,kann sich beim einzelnen Geb9ude insgesamt eine tats9chliche Absetzungsdauerergeben, die weit aber der typisierend zugrunde gelegten ND von 50 bzw. 40Jahren liegt (BFH v. 28. 9. 1971 aaO).Nutzungsdauer bei unselbst8ndigen Geb8udeteilen: Die einzelnen Teile ei-nes Geb9udes knnnen eine unterschiedlich lange ND haben. Der BFH wolltedeshalb in zwei Entscheidungen den AfA eine durchschnittliche ND zugrundelegen (BFH v. 17. 7. 1956 I 200/55 S, BStBl. III, 316 vorl. Abs.; v. 3. 2. 1959I 163/57 U, StRK EStG § 7 R. 46). In beiden F9llen handelte es sich aber umgrnßtenteils kriegszerstnrte und wiederaufgebaute Geb9ude. Zutreffend ist dieAnsicht des BFH aaO, daß die Verwendung alter Bauteile die ND des Neubaus be-eintr9chtigen kann. Ebenso kann eine technische Beanspruchung oder wirt-schaftliche Abnutzung eines Geb9udeteils, die st9rker ist als beim abrigen Ge-b9ude, die ND des ganzen Geb9udes bestimmen (glA Schellenberger, FR1980, 31; s. auch unten aber gemischtgenutzte Geb9ude und Geb9ude mit Be-triebsvorrichtungen). Die ND eines Geb9udes ist aber nicht das rechnerischeMittel aus der ND seiner Teile (Fundamente, tragende Teile, nichttragende Teile,Decken, Fenster, Taren, Dach, Fahrstuhl, Heizung, Versorgungsleitungen usw.;aA anscheinend Glade, StbJb. 1976/77, 214–218). BFH v. 22. 8. 1966 GrS 2/66(BStBl. III, 672) begrandet dies so: „Die einheitliche Abschreibung beruht aufder Fiktion, daß sich die Teile des Geb9udes gleichm9ßig abnutzen.“ § 7 enth9ltallerdings gar keine Fiktion (vgl. auch Messmer, StbJb. 1977/78, 81). Maßge-bend ist nach Abs. 4 u. 5, wie lange das Geb9ude in seiner gegenw9rtigen Indivi-dualit9t als Wirtschaftsgut bestehen und wann es (ggf.: wegen Verbrauchs einesGeb9udeteils) voraussichtlich abgebrochen oder so grundlegend erneuert wer-den muß, daß ein anderes WG entsteht. BFH v. 31. 7. 1964 VI 123/63 U(BStBl. III, 555) weist mit Recht darauf hin, daß bei einer Durchschnittsrech-nung jede 4nderung in Bestand und Nutzungsdauer einzelner Geb9udeteile zueiner 4nderung des Durchschnittsatzes fahren maßte.Nutzungsdauer bei gemischtgenutzten Geb8uden: Wird ein Geb9ude teilseigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremdenWohnzwecken genutzt, so bilden die vier Geb9udeteile estl. vier verschiedeneWG, die einzeln zum Betriebsvermngen oder Privatvermngen gehnren knnnen(BFH v. 26. 11. 1973 GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132; v. 13. 7. 1977 I R 217/75,BStBl. II 1978, 6; R 13 Abs. 4 EStR) und far welche unterschiedliche AfA-Metho-den (Abs. 4 oder 5) und AfA-S9tze angewendet werden knnnen (R 44 Abs. 6EStR). Eine einheitliche ND kann anzunehmen sein, wenn das Geb9ude, wardees nicht gemischt, sondern einheitlich genutzt, wegen baulicher Verschachtelungder Bauteile (s. dazu Anm. 397–398) ein einziges WG bilden warde. Dann war-den Verbrauch und Erneuerung eines Bauteils die ND des Geb9udes selbst grds.nicht beeinflussen, sondern Erhaltungsaufwand bilden. Wird aber ein Bauteilwegen seiner Nutzung als selbst9ndiges WG behandelt, so massen nach Abs. 5 aiVm. Abs. 4 Satz 2 EStG und § 11c Abs. 1 EStDV, wenn dies im einzelnen Fallbautechnisch in Betracht kommt, sein vor der vollen Abnutzung des abrigen



Geb9udes eintretender Verbrauch als Ende seiner ND und die Erneuerung alsHerstellung eines neuen WG behandelt werden. Die ND eines Geb9udeteilskann daher in einem solchen Fall karzer sein als diejenige der anderen Geb9ude-teile (glA BFH v. 17. 7. 1956 I 200/55 S, BStBl. III, 316 [319 f.]; o. V., DB 1974,1794).Nutzungsdauer bei enger Verbindung mit Betriebsvorrichtungen: DieND eines Geb9udes, das mit einer Betriebsvorrichtung so eng verbunden ist,daß es bei Beseitigung der BetrVorr. auch nicht teilweise erhalten werden kann,ist nach der voraussichtlichen ND der BetrVorr. zu bemessen, wenn diese kar-zer ist als diejenige des umschließenden Geb9udes (OFD Knln v. 19. 2. 1960,DB 1960, 276; OFD Manster v. 26. 2. 1960, DB 1960, 452).Nutzungsdauer bei Abbruch des Geb8udes: Abbruch eines Geb9udes be-deutet das Ende seiner ND. Das Motiv far den Abbruch ist grds. ohne Bedeu-tung; es genagt, daß der Stpfl. die mit dem Geb9ude betriebene Einkunftserzie-lung einstellt (BFH v. 22. 8. 1984 I R 198/80, BStBl. II 1985, 126; jedocheinschr9nkend BFH v. 6. 3. 1979 VIII R 110/74, BStBl. II, 551, und v.13. 12. 2000 IX B 106/00, StWa. 2001, 114, bei Abbruch eines Geb9udes desPrivatvermngens, um das Grundstack unbebaut ver9ußern zu knnnen: keineAfaA nach Abs. 1 letzter Satz, da der Wertverlust im Vermngensbereich liege; s.auch § 6 Anm. 676). Sobald die Wahrscheinlichkeit des Abbruchs hinreichendkonkretisiert ist, ist der Restbuchwert auf die voraussichtliche Restnutzungs-dauer zu verteilen. Bloße Planung genagt aber nach der Rspr. nicht zur Glaub-haftmachung, wenn der Stpfl. die Planung noch 9ndern knnnte (BFH v.15. 12. 1981 VIII R 116/79, BStBl. II 1982, 385); „die Vorbereitungen far denAbbruch massen vielmehr so weit gediehen sein, daß die weitere Nutzung desHauses in der bisherigen Weise so gut wie ausgeschlossen ist“ (BFH v.8. 7. 1980 VIII R 176/78, BStBl. II, 743: Wenn der Stpfl. das Geb9ude ver9u-ßert und der Erwerber es bald danach abreißen l9ßt, ist daraus nicht zu schlie-ßen, daß die weitere Nutzung des Geb9udes in der bisherigen Weise durch denStpfl. selbst so gut wie ausgeschlossen gewesen sei; ebenso BFH v. 25. 6. 1985VIII R 274/81, BFH/NV 1986, 22). Solcher „Vorbereitungen“ bedarf es abernicht, wenn der kanftige Abbruch sicher ist, zB aus rechtlichen Granden (BFHv. 22. 8. 1984 I R 198/80 aaO betr. Ver9ußerung unter Einr9umung eines zeit-lich begrenzten Nutzungsrechts far den Ver9ußerer mit der Verpflichtung zu an-schließendem Abbruch: Verteilung des Restbuchwerts auf die Restnutzungs-dauer).

Einstweilen frei.

2. Glaubhaftmachung einer kZrzeren NutzungsdauerDie Bemessung der AfA nach einer karzeren ND setzt den Nachweis der Gran-de voraus (s. auch Anm. 175).GrZnde far eine karzere ND als der gesetzlich unterstellten knnnen technischer(zB chemische oder physikalische Einflasse, leichte Bauweise, Bau auf fremdemBoden, vgl. zu diesem Fall o. V., DB 1964, 715; s. auch die amtlichen AfA-Tabel-len) oder wirtschaftlicher Art sein (R 44 Abs. 3 EStR; s. Anm. 175 aber wirt-schaftliche Abnutzung; zB Befristung einer Bebauungsgenehmigung, Hess. FGv. 27. 10. 1971, EFG 1972, 174, rkr.). Entnahme und Einlage eines Geb9udesoder Geb9udeteils wegen einer Nutzungs9nderung kann zu einer 4nderung derND fahren. Fber Nutzung bis zur Ver9ußerung oder bis zur Enteignung gegenEntsch9digung s. Anm. 392 aE. Einzelf9lle s. Anm. 600, zB „Bergschadengebie-

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te“, „Einzelhandelsgeb9ude“, und die amtlichen AfA-Tabellen. Fber das Ver-h9ltnis zwischen Verkarzung der ND und einer außergewnhnlichen Abnutzungs. Anm. 181.Glaubhaftmachung der „technischen oder wirtschaftlichen Umst8nde“,die far eine karzere ND sprechen (R 43 Abs. 3 Satz 2 EStR) reicht aus. FarNachweis oder Glaubhaftmachung der technischen oder wirtschaftlichen Um-st9nde gelten die allg. Grunds9tze (glA BFH v. 28. 9. 1971 VIII R 73/68,BStBl. II 1972, 176; o. V., DB 1968, 1782, FR 1971, 252; StKcker, DStZ 1986,256). Das FA ist auch nicht seiner Sachaufkl9rungspflicht enthoben (§ 88 AO;BFH aaO). Nicht ausreichend ist der Hinweis auf die amtl. AfA-Tabellen (Nds.FG v. 7. 9. 1993, EFG 1994, 96, rkr.), auf nicht zeitgem9ßen Wohnungsstandardoder drohende Unwirtschaftlichkeit (Hess. FG v. 11. 3. 1992, EFG 1992, 438,rkr.; FG Ba.-Wartt. v. 29. 3. 2000, EFG 2000, 732, rkr.) oder auf die geplanteAufgabe einer bestimmten Nutzung des Geb9udes (FG Ba.-Wartt. v.30. 6. 1993, EFG 1994, 95, rkr.). Die gesetzliche Unterstellung einer bestimmtenND in Abs. 4 Satz 1 berechtigt nicht schon far sich allein dazu, hnhere als die inAbs. 4 Satz 1 bestimmten AfA-S9tze anzuwenden (glA BFH v. 28. 9. 1971 VIIIR 73/68, BStBl. II 1972, 176; FG Rhld.-Pf. v. 14. 10. 1976, EFG 1977, 109, rkr.;OFD Hamb. v. 6. 4. 1966, StEK EStG § 7 Nr. 41; Nissen, BB 1966, 1211; aAStKcker, DStZ 1986, 255).

Beispiel: Der Stpfl. erwirbt am 1. 1. 1949 ein Geb9ude und setzt j9hrlich 1 vH (bis1964 mithin 16 vH) und ab 1965 j9hrlich 2 vH, bis einschließlich 1993 mithin weitere29 G 2 = 58 vH, insgesamt 74 vH ab. Die AfA warden also nach weiteren 13 Jahren(insgesamt nach 58 Jahren) auslaufen. Ab 1994 macht der Stpfl. eine Restnutzungs-dauer von nur noch 5 Jahren (insgesamt 50 Jahren) geltend und will nunmehr j9hrlich20 vH des Restwerts von 26 vH der AK = j9hrlich 5,2 vH der AK absetzen. Nachdem Wortlaut des § 7 Abs. 4 Satz 2 kommt es auf die ND seit der Anschaffung durchden Stpfl. an; er muß bei 2 vH bleiben, da die ND (1949–1998) nicht weniger als 50Jahre betr9gt. Der Stpfl. konnte ja auch nicht im Jahr 1965 den Restbuchwert von (100./. 16 =) 84 vH auf eine gesch9tzte Restnutzungsdauer von (50 ./. 16 =) 34 Jahren miteiner j9hrlichen AfA von 100/34 = rd. 2,94 vH der AK verteilen.

Zur Bedeutung der vor 1965 den AfA eines einzelnen Geb9udes zugrunde geleg-ten ND far die Sch9tzung der ND ab 1965 vgl. BFH v. 28. 9. 1971 VIII R 73/68, BStBl. II 1972, 176; dazu Hanraths, FR 1972, 258; Klempt, StRK-Anm.EStG § 7 R. 200; ferner Hanraths, StBp. 1969, 41.

Einstweilen frei.

III. Abzug der Geb8ude-AfA nach der tats8chlichen Nutzungsdauer

Abs. 4 Satz 2 gew9hrt dem Stpfl. das Recht, statt der AfA nach Satz 1 einen hn-heren AfA-Satz entsprechend einer karzeren ND geltend zu machen.Wahlrecht: Ein Zwang dazu besteht strechtlich nach § 7 nicht, er kann sich nurfar die HBil. nach den handelsrechtlichen Grunds9tzen ordnungsm9ßiger Buchf.ergeben (s. Anm. 421). Wird in der StBil. die karzere tats9chliche ND nicht zu-grundegelegt, so ist jedenfalls nach dem Ende der tats9chlichen ND (Abbruchdes Geb9udes) der Restwert gem. Abs. 4 Satz 3 iVm. Abs. 1 letzter Satz abzuset-zen. Die Absetzungen knnnen daher nicht l9nger laufen als die tats9chliche ND.Zeitpunkt fZr die Geltendmachung einer karzeren ND ist je nach denKenntnissen des Stpfl. der Beginn der AfA oder ein sp9terer Zeitpunkt. Gem.§ 11c Abs. 1 EStDV ist Nutzungsdauer iSd. Abs. 4 Satz 2 der Zeitraum, in dem


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ein Geb9ude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutztwerden kann, also bei der Herstellung eines Geb9udes der Zeitpunkt der Fertig-stellung, bei der Anschaffung eines Geb9udes der Zeitpunkt der Anschaffung.Bei unenteltlichem Erwerb aus betrieblichem Anlass beginnt die tats9chlicheNutzungsdauer mit dem Tage des Erwerbs (dann Bewertung mit dem gemeinenWert, § 7 Abs. 2 EStDV). Bei der Einlage beginnt die ND mit dem Tag der Ein-lage, sofern diese mit dem Teilwert zu bewerten ist. Ist die Einlage mit denAHK zu bewerten, so rechnet uE die ND von der Anschaffung oder Herstel-lung an.Korrektur der zugrunde gelegten Nutzungsdauer:E Zu lang gesch5tzte ND: Der Stpfl. kann eine zu lang gesch9tzte ND far die Zu-kunft anders sch9tzen und, wenn die tats9chliche ND danach geringer als die inAbs. 4 Satz 1 unterstellte ND ist, den Restwert auf die Restnutzungsdauer vertei-len, dies ggf. mehrmals (glA Henninger, DB 1968, 1470, 1782; Fella, StWa.1971, 162.) Zur Sch9tzung der ND s. Anm. 185–187.E Zu kurz gesch5tzte ND: Wird die ND durch ein – tats9chliches (zB Herstel-lungsaufwand) oder rechtliches (zB Vertrags9nderung; Mieter erwirbt dasGrundstack, auf dem er gebaut hat) – Ereignis verl9ngert (und zwar nicht nurgeringfagig), so muß u. E der Stpfl., der bisher einen hnheren als den normalenAfA-Satz angewendet hatte, zu demjenigen AfA-Satz abergehen, der sich bei ei-ner Verteilung des Restbuchwerts auf die neue, l9ngere Restnutzungsdauer er-gibt, da die Voraussetzung des Abs. 4 Satz 2 – tats9chlich karzere ND – nichtmehr erfallt ist, als die ND l9nger geworden ist; mindestens sind die S9tze desAbs. 4 Satz 1 anzuwenden.

Beispiel: Der Stpfl. errichtete 1965 als Mieter auf fremdem Boden far 100000 DMein Geb9ude, das er nach 25 Jahren entsch9digungslos abreißen muß. AfA-Satz 4 vH.Nach 5 Jahren erwirbt der Stpfl. das Eigentum am Boden. Grande far die Annahme ei-ner karzeren ND als von 50 Jahren bestehen nicht. Eine Verteilung des Restbuchwertsvon 80000 DM auf die Restnutzungsdauer von 45 Jahren erg9be j9hrliche AfA von1778 DM = 1,78 vH der urspranglichen HK. Der Stpfl. muß aber j9hrlich mindestens2 vH von 100000 DM = 2000 DM, in 40 Jahren 80000 DM absetzen. Die AfA endensomit nach insgesamt 45 Jahren (glA o. V., FR 1968, 86).

Die Vornahme von Herstellungsaufwand fahrt aber bei einem Geb9ude im allg.nicht zu einer Verl9ngerung der ND. Modernisierung eines Wohngeb9udes bewirktnur dann eine Verl9ngerung der ND, „wenn die far die Bewohnbarkeit maßge-bende mutmaßliche Haltbarkeitsdauer der Bausubstanz in ihrer Gesamtheit diesgew9hrleistet“ (IDW, Stellungnahme WFA 2/1981, WPg. 1982, 45). Beim Wie-deraufbau eines in grnßerem Umfang zerstnrten Geb9udes wird idR eine Verl9n-gerung der ND eintreten.Wechsel zurZck zur Normal-AfA: Ein Wechsel von erhnhter AfA nach Abs. 4Satz 2 zum typisierten AfA-Satz nach Satz 1 ist zul5ssig, da der Stpfl. zu erhnhtenAbsetzungen nur berechtigt, aber nicht verpflichtet ist (glA Henninger, FR1970, 420). Voraussetzung far den Wechsel ist allerdings nach hM, daß er auchin der HBil. vollzogen wird und handelsrechtlich zul9ssig ist (s. Anm. 421). Au-ßerdem verbieten Rspr. und FinVerw. ein sog. willkarliches Schwanken in Be-wertungsfragen (s. § 6 Anm. 92–96). Zu den Granden far einen Methodenwech-sel s. oben „Zu kurz gesch9tzte ND“ mit Beispiel.Wechsel zur degressiven Absetzung nach § 7 Abs. 5: s. Anm. 492.Nachtr8gliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei AfA nachAbs. 4 Satz 2: Die nachtr9glichen AHK sind dem Restwert der bisherigen AHKzuzusetzen; das sich dadurch ergebende Abschreibungsvolumen ist in j9hrlich

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gleichen Teilbetr9gen auf die Restnutzungsdauer zu verteilen (BFH v.25. 11. 1970 I R 165/67, BStBl. II 1971, 142; BMWF v. 9. 6. 1971, BStBl. I, 327;R 44 Abs. 10 EStR; H 44 „Nachtr9gliche Anschaffungs- oder Herstellungsko-sten“ EStH; Zitzmann, DB 1986, 2411). Die Restnutzungsdauer ist neu zusch9tzen; dabei ist der Zustand des Geb9udes nach Fertigstellung der nachtr9g-lichen AHK zu beracksichtigen (EStR aaO). Der Stpfl. kann nach seiner Wahlentweder das Abschreibungsvolumen auf die neu gesch9tzte, l9ngere Restnut-zungsdauer verteilen oder nach der Regelung in Abs. 4 Satz 1 verfahren, dh. erkann die nachtr9glichen AHK den ursprUnglichen AHK zusetzen und auf die Sum-me den bisher bei dem Geb9ude angewendeten Vomhundertsatz anwenden(R 44 Abs. 10 Satz 2 EStR).

Einstweilen frei.

D. Geb8ude-Absetzungen fZr außergewehnliche Abnutzung(Abs. 4 Satz 3)

Schrifttum: Hottmann, Abbruch von Geb9uden, StBp. 1983, 108; Karrenbauer, DerGeb9udeabbruch, BB 1985, 2288; Reiche, Absetzung far außergewnhnliche wirtschaft-liche Abnutzung bei Geb9uden aufgrund Ertragsminderung, DStR 1986, 32; Flies, Außer-ordentliche Abschreibung bei Geb9uden in der Herstellungsphase und bei Abbruch, BB1996, 2169; Maus, Abschreibungen bei Geb9udeabbruch, StBp. 1997, 38 u. 72; Schoor,Behandlung des Restbuchwerts und der Abbruchkosten beim Abbruch von Geb9uden,DStZ 1999, 255; Grube, Katastrophensch9den an privaten Wohngeb9uden im Einkom-mensteuerrecht, DStZ 2000, 469.Die Zul9ssigkeit einer Absetzung far außergewnhnliche Abnutzung (AfaA) beider linearen Geb9ude-AfA ergibt sich aus Abs. 4 Satz 3. Allgemeines aber AfaAs. Anm. 240–260; besonders aber Grande far eine AfaA s. Anm. 248–254; aberNormal-AfA nach AfaA s. Anm. 243; aber AfaA bei Geb9udeteilen s. Anm. 508;zu AfaA bei Katastrophensch9den s. Grube, DStZ 2000, 469.Abbruch eines Geb8udes: s. allg. § 6 Anm. 670–693. Fber AfaA nach Abs. 1letzter Satz, wenn ein Geb9ude ohne Abbruchsabsicht angeschafft wurde, s. § 6Anm. 676. Keine AfaA, wenn das Geb9ude mit Abbruchsabsicht angeschafftwurde, s. § 6 Anm. 693 „Absetzungen fUr Abnutzung“. Fber Verkarzung der wirt-schaftlichen ND wegen bevorstehenden Abbruchs s. Anm. 425.E Abbruch durch den Ver5ußerer des GrundstUcks: Fber Absetzung nach Abs. 4Satz 2 wegen Verkarzung der wirtschaftlichen ND oder AfaA nach Abs. 4 Satz 3s. Anm. 425, § 6 Anm. 676.E Abbruch durch den Erwerber des GrundstUcks: Bedeutung far die Behandlung beimErwerber s. § 6 Anm. 684–693. Bedeutung far die Behandlung beim Ver9ußerer:War das Geb9ude noch nicht abbruchreif, so kann der Ver9ußerer den Rest-buchwert nicht im Weg der AfaA abschreiben, weil w9hrend seiner Eigentums-dauer keine außergewnhnliche Abnutzung, sondern allenfalls eine Wertminde-rung eingetreten ist (Schlesw.-Holst. FG v. 22. 1. 1980, EFG 1980, 431, rkr.;BFH v. 8. 7. 1980 VIII R 176/78, BStBl. II, 743; v. 25. 6. 1985 VIII R 274/81,BFH/NV 1986, 22). Anders, wenn das Geb9ude schon vor dem Verkauf technischoder wirtschaftlich abbruchreif geworden war und der Stpfl. das Grundstack– und dabei das Geb9ude als wertlos – verkauft (FG Narnb. v. 28. 6. 1978, EFG1979, 16, rkr.); die Behandlung des Geb9udes beim Verkauf und der Abbruchdes Geb9udes durch den K9ufer knnnen Beweisanzeichen far die bereits einge-tretene außergewnhnliche Abnutzung sein; einschr9nkend BFH v. 8. 7. 1980


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VIII R 176/78 aaO: In dem entschiedenen Fall sei das Geb9ude far den Stpfl.noch nutzbar und nicht wirtschaftlich verbraucht gewesen, was durch den Ab-bruch seitens des Erwerbers nicht widerlegt worden sei (zust. Seitrich, FR1985, 487). Ist das Geb9ude bereits beim Erwerb des Grundstacks wirtschaftlichverbraucht, sind die Abrißkosten des Erwerbers den AK des Grund und Bodenszuzuordnen (FG Brandenb. v. 12. 11. 2002, EFG 2003, 439, nrkr., Az. des BFH:IX R 1/03).E Abbruch und Nutzungs5nderung: Wird ein neu errichtetes Geb9ude zu privatenWohnzwecken genutzt, sind AfaA und Abrißkosten far das alte Geb9ude nach-tr9gliche WK, wenn der Grund far den Abriß zumindest ganz aberwiegend inder bisherigen Nutzung des alten Geb9udes zur Erzielung von Einkanften lag(BFH v. 26. 6. 2001 IX R 22/98, BFH/NV 2002, 16, mit Anm. D0rr, BFH-PR2001, 410; v. 31. 3. 1998 IX R 26/96, BFH/NV 1998, 1212).Enteignung eines Geb9udes, die gegen Entsch9digung bevorsteht, zB wegenStadtsanierung, bewirkt keine außergewnhnliche wirtschaftliche Abnutzung; derStpfl. steht einem Verk9ufer des Grundstacks gleich (OFD Freib./Karlsr./Stuttg. v. 7. 5. 1975, StEK EStG § 7 Nr. 96; glA Seitrich, FR 1985, 487 mitHinw. auf die Rspr. zum Ersatz eines Kfz.-Schadens eines ArbN: BFH v.22. 11. 1968 VI R 182/67, BStBl. II 1969, 160 u. v. 14. 8. 1970 VI R 40/69,BStBl. II, 764). Bei Gewinnermittlung durch Vermngensvergleich ist die Ent-sch9digung erst im Jahr des Abbruchs als Ertrag zu behandeln (BFH v.22. 8. 1984 I R 198/80, BStBl. II 1985, 126). Krit. zu OFD aaO Tr8nkel, DStR1978, 68, der jedenfalls eine Verkarzung der ND annimmt (s. Anm. 175) undbei der Entsch9digung die seit Beginn der AfA eingetretene Geldentwertung be-racksichtigen will.Erbbaurecht: Verliert der Eigentamer eines privaten bebauten Grundstacksdurch die Bewilligung eines Erbbaurechts unentgeltlich das Eigentum an dem Ge-b9ude und bricht der Erbbauberechtigte es ab, so kann der Eigentamer den zZdes Eigentumsabergangs bestehenden Restbuchwert des Geb9udes nicht wegenaußergewnhnlicher Abnutzung, wohl aber als Werbungskosten iSd. § 9 Abs. 1Satz 1, n9mlich als Aufwendung zur Erlangung des Erbbauzinses, absetzen.

So BFH v. 19. 1. 1982 VIII R 102/78 (BStBl. II, 533): ausgenommen, wenn der Stpfl.das bebaute Grundstack in der Absicht angeschafft hatte, daran ein ErbbR zu bestellenund dabei den Wert des Geb9udes ohne Entsch9digung zu opfern, dann werden dieganzen AK des Grundstacks als solche des Grund und Bodens behandelt.

Mangelnde Rentabilit8t eines Geb8udes: Ihre Verringerung durch ein außer-gewnhnliches Ereignis rechtfertigt eine AfaA (glA Reiche, DStR 1986, 32); s.Anm. 254. Die ablehnende Entscheidung BFH v. 8. 7. 1980 VIII R 176/78(BStBl. II, 743) betraf den Fall, daß der Stpfl. ein zerstnrtes Geb9ude infolge be-hnrdlicher Auflagen nur so aufbauen konnte, daß es eine geringere Rendite alsbei zweckm9ßigerer Bauweise erbrachte; hier war nicht w9hrend der ND eineaußergewnhnliche Abnutzung eingetreten. – Eine AfaA kommt auch in Be-tracht, wenn sich bei Beendigung eines Mietverh5ltnisses herausstellt, daß das nachden besonderen Bedarfnissen des Mieters errichtete Geb9ude nur eingeschr9nktvermietbar ist (BFH v. 28. 10. 1980 VIII R 34/76, BStBl. II 1981, 161). Dagegenrechtfertigt die eingeschr9nkte Nutzungsmnglichkeit einer bereits fertiggestelltenImmobilie eine AfaA auch dann nicht, wenn sie dem K9ufer der Immobilie erstnachtr9glich bekannt wird (FG Manchen v. 16. 5. 2002, EFG 2002, 1159, best9t.durch BFH v. 14. 1. 2004 IX R 30/02, n.v.; ebenso BFH v. 27. 1. 1993 IX R146/90, BStBl. II, 702). Ebensowenig rechtfertigt eine vorabergehende beheb-

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bare Rentabilit9tsminderung eines vermieteten Geb9udes eine AfaA (FG Man-chen v. 29. 10. 1997, EFG 1998, 178, rkr.).

Einstweilen frei.

E. Keine AfaA und keine Teilwertabschreibung unter Berufungauf die AfA fZr Wirtschaftsgeb8ude (Abs. 4 Satz 4)

Abs. 4 Satz 4 verbietet es, bei anderen Geb9uden lediglich unter Berufung aufden bei Wirtschaftsgeb9uden gem. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 schneller sinkendenBuchwert – etwa wegen technischer oder wirtschaftlicher Vergleichbarkeit derGeb9ude – eine AfaA oder eine Teilwertabschreibung vorzunehmen; far derarti-ge Absetzungen massen vielmehr die entsprechenden individuellen Vorausset-zungen erfallt sein.Hinsichtlich der AfaA hat die Regelung klarstellenden Charakter (BTDrucks.10/4042, 7; glA Zitzmann, StBp. 1986, 113). Hinsichtlich der Teilwertabschrei-bung ist Abs. 4 Satz 4 aber wohl konstitutiv. Denn der gedachte Erwerber wirdim Rahmen eines Gesamtkaufpreises ein Geb9ude, far das er wesentlich ungan-stigere Abschreibungen in Anspruch nehmen kann als far ein vergleichbaresWirtschaftsgeb9ude, auch niedriger bewerten (glA Zitzmann aaO; Littmann,BB 1986, 112).

Einstweilen frei.

Erl8uterungen zu Abs. 5:Degressive AfA bei Geb8uden


I. Rechtsentwicklung und zeitliche Anwendung

1. Rechtsentwicklung der degressiven Geb8ude-AfAGes. zur Neuregelung der Absetzungen fZr Abnutzung bei Geb8uden v.16. 6. 1964 (BGBl. I, 353; BStBl. I, 384): Die AfA bei Geb9uden wurde in deneingefagten Abs9tzen 4 (lineare AfA) und 5 (degressive AfA) neu geregelt.Zweite VO Zber steuerliche Konjunkturmaßnahmen v. 21. 7. 1970(BGBl. I, 1128; BStBl. I, 920): Die degr. Geb9ude-AfA wurde zur Konjunktur-d9mpfung vorabergehend beschr9nkt auf Geb9ude und Eigentumswohnungen,die nicht zum Anlagevermngen gehnren oder zu mehr als zwei Dritteln Wohn-zwecken dienen.St3ndG 1973 v. 16. 6. 1973 (BGBl. I, 676; BStBl. I, 545): Abs. 5 wurde grds.auf Geb9ude beschr9nkt, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung vor dem9. 5. 1973 gestellt worden war. Beganstigt blieben Geb9ude, deren Nutzfl9chezu mehr als zwei Drittel auf Wohnungen des sozialen Wohnungsbaus entfiel.Ges. zur Steuerentlastung und Investitionsferderung v. 4. 11. 1977(BGBl. I, 1965; BStBl. I, 495): In Abs. 5 wurde wieder die degr. AfA far Geb9u-de aller Art mit den bisherigen AfA-S9tzen eingefahrt. Ein neuer Abs. 5 a stellteklar, daß die degrssive AfA auch far selbstst9ndige Geb9udeteile, Eigentums-wohnungen und R9ume im Teileigentum gilt.

§ 7 Anm. 450–460 Abs. 5: Degressive Geb9ude-AfA

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St3ndG 1979 v. 30. 11. 1978 (BGBl. I, 1849; BStBl. I, 479): Nach Abs. 5 kannnunmehr auch der Erwerber eines Geb9udes die degr. AfA, die bisher auf denHersteller beschr9nkt war, in Anspruch nehmen, wenn er das Geb9ude im Jahrder Fertigstellung erwirbt und der Hersteller keine oder nur lineare AfA vorge-nommen hat.2. HStruktG v. 22. 12. 1981 (BGBl. I, 1523; BStBl. I 1982, 235): In Abs. 5 wur-den die Staffels9tze der degr. AfA bei Geb9uden erhnht, die Anwendung aberauf im Inland belegene Geb9ude beschr9nkt; zeitliche Anwendung grds. ab30. 7. 1981 (§ 52 Abs. 7 u. 8 idF 2. HStruktG).Ges. zur Verbesserung der Abschreibungsbedingungen fZr Wirtschafts-geb8ude usw. v. 19. 12. 1985 (BGBl. I, 2434; BStBl. I, 705): In Abs. 5 erhnhteeine neu eingefagte Nr. 1 die AfA-S9tze far sog. Wirtschaftsgeb9ude, far die derAntrag auf Baugenehmigung nach dem 31. 3. 1985 gestellt worden ist.Ges. zur 3nderung des StReformG 1990 sowie zur Ferderung des Miet-wohnungsbaus usw. v. 30. 6. 1989 (BGBl. I, 1267; BStBl. I, 251): Einfahrungeiner degr. AfA far Wohnzwecken dienende Geb9ude mit Bauantrag oder Er-werb nach dem 28. 2. 1989 (Abs. 5 Satz 2).Ges. zur W8hrungs-, Wirtschafts- und Sozialunion v. 25. 6. 1990 (BGBl. I,518; BStBl. I, 294): Abs. 5 wurde durch eine Regelung erg9nzt, wonach dieS9tze 1 bis 3 auf Geb9ude in der ehemaligen DDR einschl. Berlin (Ost) entspre-chend angewendet werden konnten.Einigungsvertragsgesetz v. 23. 9. 1990 (BGBl. II, 885; BStBl. I, 654): InAbs. 5 wurde die durch das Ges. zur W9hrungs-, Wirtschafts- und Sozialunion v.25. 6. 1990 eingefagte Regelung wieder aufgehoben.StandOG v. 13. 9. 1993 BGBl. I, 1569; BStBl. I, 774): Abs. 5 wurde neu gefaßtund abersichtlicher gegliedert (der bisherige Satz 2 wurde Satz 1 Nr. 3). Diedegr. AfA nach Satz 1 Nr. 1 far sog. Wirtschaftsgeb9ude wurde auf solche be-schr9nkt, far die der Bauantrag nach dem 31. 3. 1985 und vor dem 1. 1. 1994 ge-stellt oder der Kaufvertrag in diesem Zeitraum abgeschlossen wurde.StMBG v. 21. 12. 1993 (BGBl. I, 2310; BStBl. I 1994, 50): In Abs. 5 Satz 1Nr. 2 wurde die degr. AfA auch far sonstige Geb9ude außer Mietwohngeb9udenauf solche beschr9nkt, far die der Bauantrag vor dem 1. 1. 1994 gestellt oder derKaufvertrag vor diesem Zeitpunkt abgeschlossen wurde.Grenzpendlergesetz v. 24. 6. 1994 (BGBl. I, 1395; BStBl. I, 440): In Abs. 5Satz 1 Nr. 2 wurde der Stichtag auf den 1. 1. 1995 verschoben.JStG 1996 v. 11. 10. 1995 (BGBl. I, 1250; BStBl. I, 438): Abs. 5 Satz 1 Nr. 3wurde neu gefaßt. Die bisherige Staffel wurde auf Mietwohngeb9ude be-schr9nkt, far die der Bauantrag vor dem 1. 1. 1996 gestellt oder der Kaufvertragvor diesem Zeitpunkt abgeschlossen wurde (Nr. 3 a). Ab diesem Stichtag wurdefar Mietwohngeb9ude eine weitere Staffel far die degressive AfA eingefahrt(Nr. 3b).HBeglG 2004 v. 29. 12. 2003 (BGBl. I, 3076; BStBl. I, 120): Far Mietwohnge-b9ude wurde in Satz 1 eine dritte Staffel (Nr. 3 c) eingefahrt, die far Mietwohn-bauten mit Bauantrag bzw. Kaufvertrag nach dem 31. 12. 2003 gilt. Es wurdeein Satz 3 angefagt, wonach Abs. 1 Satz 4 (monatsweise Abschreibung im Jahrder Anschaffung oder Herstellung) bei der degressiven Geb9ude-AfA nicht gilt.

Einstweilen frei.

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Degressive Geb9ude-AfA Anm. 460–462 § 7

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II. Bedeutung der degressiven Geb8ude-AfA

Derzeit hat die degr. AfA nur noch far Investitionen im Mietwohnungsbau Be-deutung (Abs. 5 Satz 1 Nr. 3), im abrigen l9uft sie aus (s. dazu Anm. 380).Die degr. AfA nach Abs. 5 stellt eine „Normal-AfA“ und keine erhnhte Abset-zung dar (BFH v. 24. 11. 1993 X R 28/93, BStBl. II 1994, 322; glA Stuhrmann,FR 1990, 573; Arnoldy, FR 1990, 573; aA Kalmes, FR 1990, 446). Die Vor-schrift ist eine wirtschaftspolitische Lenkungsnorm (FG Dass. v. 23. 2. 1999,DStRE 1999, 783, rkr.). Sie bewirkt eine Steuerstundung durch Vorverlagerungvon AfA. Die Einfahrung der degr. AfA diente dem Zweck, als Finanzierungs-hilfe einen Bauanreiz auszulnsen (BFH v. 19. 2. 1974 VIII R 114/69, BStBl. II,704), insbes. den Mietwohnungsbau zu st9rken (BFH v. 14. 3. 2000 IX R 8/97,BStBl. II 2001, 66). Damit wurde auch der gleichzeitigen Einschr9nkung des§ 7b Rechnung getragen.

Einstweilen frei.

III. Geltungsbereich des Abs. 5

1. Sachlicher GeltungsbereichAbs. 5 gilt unmittelbar bzw. iVm. Abs. 5 a far im Inland belegene Geb5ude (s.Anm. 477), Geb5udeteile, die selbst9ndige unbewegliche WG sind (s. Anm. 503;aber unterschiedliche AfA-S9tze far unselbst9ndige Geb9udeteile – Wirtschafts-geb9ude und andere Geb9ude – s. Anm. 387), Eigentumswohnungen und im Teil-eigentum stehende R9ume (s. Anm. 506). Abs. 5 gilt nur far fertiggestellte, dh.bestimmungsgem9ß verwendbare Geb9ude. Fber Absetzung far außergewnhn-liche Abnutzung bei einem vor seiner Fertigstellung aufgegebenen Bau s.Anm. 232. Fber in unfertigem Zustand angeschaffte Geb9ude s. Anm. 480 aE.

Einstweilen frei.

2. Persenlicher GeltungsbereichBei einem vor dem 1. 1. 1979 fertiggestellten Geb8ude ist nur der Herstellerdes Geb9udes, der sog. Bauherr, zur Anwendung des Abs. 5 berechtigt.

Begriff des Bauherren und Abgrenzung der Herstellung eines Geb9udes von seiner An-schaffung s. § 11c Abs. 3 EStDV 1965–1979, § 15 Abs. 1 EStDV 1981 ff.; BFH v.15. 3. 1973 VIII R 150/70, BStBl. II, 593; v. 22. 4. 1980 VIII R 149/75, BStBl. II, 441;v. 13. 9. 1989 II R 28/87, BStBl. II, 986; v. 14. 11. 1989 IX R 197/84, BStBl. II 1990,299; BMF v. 13. 8. 1981, BStBl. I, 604, und v. 31. 8. 1990, BStBl. I, 366; s. auch § 6Anm. 275–277; Wichmann, Der Bauherr im Einkommensteuerrecht, BB 1991, 589;Zitzmann, DB 1994, 1005.

Bei einem nach dem 31. 12. 1978 fertiggestellten Geb8ude kann Abs. 5 an-gewendet werden– vom Hersteller wie vor dem 1. 1. 1979 (s. o.);– vom Erwerber, dh. von demjenigen, der das Geb9ude angeschafft hat, jedoch

nur unter den Voraussetzungen des Abs. 5 S9tze 1 und 2 (Anschaffung biszum Ende des Jahrs der Fertigstellung, s. Anm. 480) und des Abs. 5 Satz 3(keine sch9dlichen Absetzungen durch den Ver9ußerer, s. Anm. 498). Fberunentgeltlichen Erwerb s. Anm. 405. Fber Erwerb eines unfertigen Geb9udess. Anm. 480.


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Bauherrengemeinschaften, Immobilienfonds: Nach der Rspr. ist nicht diePersGes. oder Gemeinschaft Bauherr, sondern das einzelne Mitglied. Die bis zuseinem Eintritt entstandenen und durch den Stpfl. anteilig getragenen Bauko-sten sind danach far ihn AK, die nach dem Eintritt aufgewendeten Kosten sindHK (BMF v. 13. 8. 1981, BStBl. I, 604; v. 31. 8. 1990, BStBl. I, 366; v.20. 10. 2003, BStBl. I, 546). Nach der bis zum 31. 12. 1978 geltenden Fassungdes Abs. 5 war ein w9hrend der Bauzeit eintretender Stpfl. also stets nur hin-sichtlich seines Anteils an den nach dem Eintritt entstehenden HK zur degr. Ge-b9ude-AfA berechtigt. Die sich daraus ergebenden praktischen Schwierigkeiten,insbes. far geschlossene Immobilienfonds mit einer Vielzahl von Beteiligten, wa-ren nicht nur far die Stpfl., sondern auch far die FinVerw. untragbar (vgl. Be-richt des FinAussch. zum Entw. eines St4ndG 1979 BTDrucks. 8/2201, 21)und fahrten durch St4ndG 1979 zur Ausdehnung der degr. AfA auf Anschaf-fungen bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung (s. Anm. 480). Die FinVerw.hatte zuvor Abergangsregelungen in diesem Sinne getroffen (vgl. Abschn. 42 aAbs. 6 Satz 5 EStR 1978; BMF v. 2. 12. 1977, BStBl. I, 736).

Einstweilen frei.

IV. Verh8ltnis des Abs. 5 zu anderen Vorschriften

1. Verh8ltnis zur Abschreibung in der HandelsbilanzAlte Rechtslage: Far bis zum 31. 12. 1989 endende Wj. besteht nach einemL9ndererlaß der FinVerw. bei der degr. Geb9ude-AfA ausnahmsweise (s.Anm. 21) keine Bindung an die HBil.. Da der Stpfl. ohne Racksicht auf die HBil.stl. an die einmal gew9hlte degr. AfA gebunden ist (s. Anm. 489), verzichtet dieFinVerw. auch far das erste Jahr auf die Bindung, dh. der Stpfl. kann stl. auchdann die degr. AfA nach Abs. 5 in Anspruch nehmen, wenn er in der HBil. nied-rigere Abschreibungen vorgenommen hat (DB 1966, 1293; DB 1967, 795).Das gleiche wird far den umgekehrten Fall gelten, daß der Stpfl. in der StBil. li-near, dagegen in der HBil. degressiv abschreibt. Zumindest wenn er sich in derHBil. nicht genau an die AfA-S9tze des Abs. 5 h9lt, kann keine Bindung an dieHBil. bestehen, da die AfA-S9tze des Abs. 4 von 3 bzw. 4 (bei Geb9uden, dievor dem 1. 1. 2001 erworben wurden oder mit deren Herstellung vor dem1. 1. 2001 begonnen wurde) oder 2 bzw. 2,5 vH angewendet werden massenund statt ihrer nur die S9tze des Abs. 5 gew9hlt werden knnnen.Neue Rechtslage: Far Wj., die nach dem 31. 12. 1989 enden, gilt die gesetz-liche Regelung der umgekehrten Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2, einge-fagt durch WoBauFG v. 22. 12. 1989 (§ 52 Abs. 5b idF des Ges. v. 22. 12. 1989).Danach sind strechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Fbereinstim-mung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuaben. Bei der Wahl der degr.Geb9ude-AfA nach § 7 Abs. 5 handelt es sich uE um ein strechtliches Wahlrecht(glA Schneeloch, DStR 1990, 57). Infolgedessen sind Abschreibungen nach § 7Abs. 5 ab 1990 nur noch dann zul9ssig, wenn der Stpfl. auch in der HBil. degres-siv abschreibt (glA Lause/Sievers, BB 1990, 27; Schneeloch aaO). Die stl.Hnchstgrenzen gem. § 7 Abs. 2 Satz 2 (das Dreifache des linearen AfA-Satzesund hnchstens 30 vH des jeweiligen Buchwerts) gelten nur far die StBil., 9ndernaber auch unter der Geltung der umgekehrten Maßgeblichkeit nichts an der Zu-l9ssigkeit hnherer Abschreibungen in der HBil.; handels- und steuerbilanziellerWertansatz knnnen insoweit auseinanderfallen (glA Lause/Sievers aaO; Schnee-

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loch aaO). Durch WoBauFG vom 22. 12. 1989 wurden zugleich der Grundsatzdes uneingeschr9nkten Wertzusammenhangs far abnutzbares Anlagevermngenaufgegeben und Zuschreibungen auf den hnheren Teilwert zugelassen (§ 6Abs. 1 Nr. 1 Satz 4). Durch Zuschreibungen knnnen zB in fraheren Jahren vor-genommene erhnhte Absetzungen, Sonderabschreibungen und Teilwertab-schreibungen wieder ausgeglichen werden, nicht aber die degr. Geb9ude-AfA,da nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 Halbs. 2 hnchstens die AHK „vermindert umdie Absetzungen far Abnutzung nach § 7“ angesetzt werden darfen.

Einstweilen frei.

2. Verh8ltnis zu anderen Absetzungen und AbschreibungenAbsetzungen fZr außergewehnliche Abnutzung (Abs. 1 Satz 7): Die EStRlassen Absetzungen far außergewnhnliche technische oder wirtschaftliche Ab-nutzung (AfaA) bei Geb9uden auch im Fall der degr. AfA nach Abs. 5 zu (R 44Abs. 12 EStR). Nach dem Wortlaut der Richtlinie („nicht zu beanstanden“) han-delt es sich um eine Billigkeitsregelung; Der Wortlaut des Gesetzes gestattet un-terschiedliche Deutungen. Man kann ihn so verstehen: Abs. 5 bildet nur eine be-sondere Regelung zu Abs. 4; soweit Abs. 4 in Abs. 5 nicht abgewandelt wird(Hnhe der AfA), gilt Abs. 4, und dort wird im letzten Satz die AfaA bei Geb9u-den ausdracklich far zul9ssig erkl9rt. Man kann aber auch annehmen, daßAbs. 5 in vollem Umfang an die Stelle des Abs. 4 (und Abs. 1) tritt und daherdie Vornahme einer AfaA, da im Unterschied von Abs. 4 nicht ausdracklich zu-gelassen, ausschließen soll. Auch far degressiv abgeschriebene bewegliche WGwird in Abs. 2 Satz 4 die AfaA ausgeschlossen; man kann darin den Ausdruck ei-nes allg. gesetzgeberischen Willens erblicken. Man kann aber auch im Wege desUmkehrschlusses die AfaA bei der degressiven Geb9ude-AfA far zul9ssig hal-ten, da sie anders als in Abs. 2 Satz 4 im Abs. 5 gerade nicht ausgeschlossen ist.Uns erscheinen die Argumente gegen die Zul9ssigkeit der AfaA im Fall desAbs. 5 etwas st9rker.

GlA Hanraths/Glaser, Grundstacks- u. Geb9udewerte, 4. Aufl. 1980 Rn. 923. FarZul9ssigkeit FG Manster v. 25. 6. 1971, EFG 1972, 62, rkr., allerdings unklar, ob ausRechtsgranden oder nur im Hinblick auf die vom FG zitierte Regelung der EStR.

Nach vollzogener AfaA wird man in entsprechender Anwendung des § 11c Abs. 2EStDV (zu Abs. 4) die Abschreibungen auch bei Abs. 5 nach den um die AfaAgekarzten AHK bemessen massen, w9hrend die AfA-S9tze in den einzelnenJahren des Absetzungszeitraums nach der zwingenden Vorschrift des Abs. 5 diegleichen bleiben massen (das gilt auch far eine Teilwertabschreibung, § 11c Abs. 2Satz 2 EStDV). Man kommt dann allerdings zu einer vorzeitigen vollen Abset-zung (glA Hanraths/Glaser, Grundstacks- u. Geb9udewerte, 4. Aufl. 1980Rn. 981; far AfaA nur nach Fbergang zur linearen AfA Nebe, DStR 1971, 439).Lineare Geb8ude-AfA nach Abs. 4: Die Absetzungsmethoden nach Abs. 4 u. 5schließen einander aus. Fber Wechsel der AfA-Methode s. Anm. 489.Andere degressive Absetzungsmethoden als mit den in Abs. 5 festgelegtenStaffels9tzen knnnen bei Geb9uden nicht angewendet werden, die Anwendungh_herer oder niedrigerer AfA-S5tze ist ausgeschlossen (R 44 Abs. 6 EStR; s.Anm. 491).Teilwertabschreibung bei Geb9uden des Betriebsvermngens ist auch bei degr.Geb9ude-AfA zul9ssig (zur Reihenfolge s. Anm. 25). Die degr. AfA bemißt sichvom Folgejahr an nach den um die Teilwertabschreibung gekarzten AHK desGeb9udes (s. auch Anm. 385). Der nach Abs. 5 maßgebende AfA-Satz wird


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durch die Teilwertabschreibung nicht beeinflußt. Fber Verkarzung der ND s.Anm. 489.Sonderabschreibungen, erhehte Absetzungen (Begriffe s. § 7 a Anm. 7): Dienormalen AfA, die neben Sonderabschreibungen oder insoweit vorgenommenwerden massen, als der Stpfl. erhnhte Absetzungen nicht in Anspruch nimmtoder nehmen kann, knnnen bei Geb9uden nur nach Abs. 4, nicht degressiv nachAbs. 5 vorgenommen werden (§ 7 a Abs. 3 u. 4).Verh8ltnis zur Investitionszulage: Die degr. Geb9ude-AfA nach Abs. 5 kannneben der Investitionszulage in Anspruch genommen werden. Das Kumula-tionsverbot far erhnhte Absetzungen (§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999) erstrecktsich nicht auf die degr. AfA nach Abs. 5, da es sich insoweit nicht um eine er-hnhte Absetzung handelt (BFH v. 24. 11. 1993 X R 28/93, BStBl. II 1994, 322;Urban, FR 1999, 179).

Einstweilen frei.

B. Geb8ude-AfA mit fallenden Staffels8tzen (Abs. 5 Satz 1)

I. Voraussetzungen der degressiven AfA

1. Herstellung oder Anschaffung eines Geb8udes(Abs. 5 Satz 1 Einleitungssatz)

a) Im Inland belegene Geb8udeBeganstigt sind Geb9ude aller Art, die Absetzungsgegenstand iSd. § 7 sein knn-nen (s. Anm. 386). Nach dem 31. 12. 1982 fertiggestellte Geb9ude (§ 52 Abs. 8EStG 1983) sind nur beganstigt, wenn sie im Inland belegen sind (zum BegriffInland s. § 1 Anm. 24). Der Zeitpunkt des Bauantrags oder der Beginn der Bau-arbeiten ist hierbei ohne Bedeutung (OFD Narnb. v. 13. 10. 83, DStR 1984, 78;Zitzmann, DB 1983, 1165).

b) Vom Steuerpflichtigen hergestellte Geb8udeZum Begriff der Herstellung s. § 6 Anm. 275–276 mwN. Abgrenzung zur An-schaffung s. § 6 Anm. 277.

Einstweilen frei.

c) Vom Steuerpflichtigen bis zum Ende des Jahres der Fertigstellungangeschaffte Geb8ude

Fber die weiteren Voraussetzungen bei Anschaffungsf9llen nach Abs. 5 Satz 2s. Anm. 498. Zum Begriff der Anschaffung s. § 6 Anm. 273–274; zur Abgren-zung von der Herstellung s. § 6 Anm. 277, bei Fertighaus s. Anm. 368. Fber un-entgeltlichen Erwerb s. Anm. 405, aber Einlage und Entnahme s. u.Auch in Anschaffungsf9llen gilt die degr. AfA nur far Neubauten, n9mlich farGeb9ude, die bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wordensind. Es genagt aber, daß das Geb9ude als „neues“ WG entstanden ist, wennauch unter Verwendung vorhandener Bauteile (zur Abgrenzung von Herstel-lungsaufwand auf ein weiterbestehendes Geb9ude s. Anm. 397, 398).

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Werden die AK des Geb9udes (Restbuchwert) zu den HK des nach seinem Ab-bruch errichteten neuen Geb9udes gerechnet (s. Anm. 450, § 6 Anm. 684–688),so ist § 7 Abs. 5 folgerichtig auch auf jene AK des Altbaus anwendbar.Anschaffung „bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung“: Zum Grundfar die Einfahrung dieses Tatbestandsmerkmals s. Anm. 463.E Jahr „der Fertigstellung“ ist das Kj., in dem das Geb9ude fertiggestellt wordenist. Ein Geb9ude ist fertiggestellt, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abge-schlossen sind und der Bau soweit errichtet ist, daß der Bezug der Wohnungenzumutbar ist oder daß das Geb9ude far den Betrieb in all seinen wesentlichenBereichen nutzbar ist (BFH v. 11. 3. 1975 VIII R 23/70, BStBl. II, 659; v.21. 7. 1989 III R 89/85, BStBl. II, 906; H 44 EStH „Fertigstellung“). Ein Ge-b9ude ist bereits dann bezugsfertig, wenn die wesentlichen Bauarbeiten ausge-fahrt sind und nur noch unerhebliche Restarbeiten verbleiben (BFH v.19. 7. 1985 III R 139/80, BFH/NV 1986, 325); das ist insbes. dann der Fall,wenn die Fußbnden soweit vorbereitet sind, daß nur die bereits entsprechendzugeschnittenen Teppichbnden auszulegen und die W9nde zu tapezieren sind(OFD Manchen v. 2. 1. 1986, StEK BewG 1965 § 74 Nr. 6). Tats9chliche Nut-zung im Jahr der Fertigstellung ist nicht erforderlich.E Geschlossener Immobilienfonds: Bei Erwerb eines Zertifikats kommt es far die An-wendbarkeit der degr. AfA beim Erwerber auf den Zeitpunkt der Fertigstellungdes einzelnen Geb9udes, nicht des zuletzt fertiggestellten Geb9udes an (OFDHann. v. 27. 5. 1982, StEK EStG § 7 Nr. 150).E Bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung „angeschafft“ ist das Geb9ude, wenn derStpfl. sp9testens am 31. 12. des Jahrs der Fertigstellung die wirtschaftliche Verfa-gungsmacht aber das Geb9ude erlangt hat; bloßer Abschluß des Kaufvertragsgenagt nicht. Wie lange vor der Fertigstellung die Anschaffung erfolgt ist, ist un-erheblich; Anschaffung in einem beliebigen Jahr vor der Fertigstellung ist un-sch9dlich (glA BMF v. 23. 3. 1979, BB 1979, 611), Nach BMF v. 28. 8. 1991(BStBl. I, 768, Tz. 15) „ist ein WG in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Er-werber nach dem Willen der Vertragsparteien daraber wirtschaftlich verfagenkann. Das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzungen undLasten auf den Erwerber abergehen“ (s. auch § 6 Anm. 274). Da die wirtschaft-liche Verfagungsmacht einen tats9chlichen Herrschaftszustand bedeutet, ist einerUckwirkende Vereinbarung aber den Zeitpunkt der Anschaffung unbeachtlich.Zwar ist es mnglich, Nutzungen und Lasten eines Geb9udes rackwirkend aber-gehen zu lassen; dies allein reicht aber far den Erwerb der wirtschaftlichen Ver-fagungsmacht im Sinn tats9chlicher Sachherrschaft nicht aus.E Gemeinschaft: Bringt bei Grandung einer Gemeinschaft ein Gemeinschafterein Grundstack ein und erfolgt die Grandung der Gemeinschaft nach Ablaufdes Jahres der Fertigstellung des Geb9udes, kann der einbringende Gemein-schafter die bisherige degr. AfA nicht fortfahren, da die Gemeinschaft das Ge-b9ude nicht „bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft“ hat (FGKnln v. 11. 4. 2001, EFG 2001, 962, nrkr., Az. des BFH: XI R 33/01).E Anschaffung eines unfertigen Geb5udes: Abs. 5 verlangt nicht die Anschaffung einesfertigen Geb9udes; die Neufassung ab 1. 1. 1979 hatte gerade den Zweck, dieSchwierigkeiten bei gemischter Anschaffung und Herstellung (s. Anm. 467„Bauherrengemeinschaften“) zu beseitigen. Bei einem unfertig angeschafftenund sodann vom Stpfl. fertiggestellten Geb9ude knnnen, sofern die Anschaf-fung des unfertigen Geb9udes „bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung“ er-folgte, auch die AK vom Jahr der Fertigstellung an degressiv abgeschrieben wer-

§ 7 Anm. 480 Abs. 5: Degressive Geb9ude-AfA


den, und zwar unabh9ngig davon, ob der bisherige Bauherr zZ der Anschaffungnoch baute oder die Baut9tigkeit aufgegeben hatte und der Erwerber sie wiederaufgenommen hat.

GlA BMF v. 23. 3. 1979, BB 1979, 611; o. V., DB 1979, 917; DB 1980, 375; die gegen-teilige Anweisung in Abschn. 42a Abs. 6 Satz 1 EStR 1978 gilt nur far Geb9ude, dievor dem 1. 1. 1979 fertiggestellt worden sind. Vgl. auch FG Berlin v. 20. 7. 1984 (EFG1985, 286, rkr.).

Entnahme und Einlage: Die Fberfahrung eines Geb9udes vom Betriebsver-mngen in das Privatvermngen unter Aufdeckung und Versteuerung der stillenReserven stellt einen anschaffungs9hnlichen Vorgang dar und berechtigt zur In-anspruchnahme der degr. AfA, sofern die Fberfahrung bis zum Ende des Jahresder Fertigstellung des Geb9udes erfolgt (BFH v. 8. 11. 1994, IX R 9/93,BStBl. II 1995, 170; v. 2. 7. 1992 IX W 169/91, BStBl. II, 909).

2. Wirtschaftsgeb8ude (Abs. 5 Satz 1 Nr. 1)Die degr. Geb9ude-AfA nach Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 gilt nur far sog. Wirtschaftsge-b9ude iSd. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 (zum Begriff s. Anm. 387), far die der Bauantragnach dem 31. 3. 1985 und vor dem 1. 1. 1994 gestellt oder aber die vor diesemZeitpunkt ein rechtswirksamer obligatorischer Vertrag abgeschlossen wurde.Fber die degr. Abschreibung von Wohngeb9uden s. Anm. 483; aber die degr.Abschreibung von sonstigen Geb9uden s. Anm. 482.Durch 4nderung der Nutzung kann ein Wirtschaftsgeb9ude ganz oder teilweisezu einem sonstigen Geb9ude iSd. Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 oder zu einem Mietwohn-geb9ude iSd. Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 werden und umgekehrt ein sonstiges Geb9udeoder ein Mietwohngeb9ude ganz oder teilweise zu einem Wirtschaftsgeb9ude.Zu den nach der Nutzungs9nderung anzuwendenden AfA-S9tzen s. Anm. 495.Zum Bauantrag s. Anm. 388; zum rechtswirksamen obligatorischen Vertrags. Anm. 483.

3. Sonstige Geb8ude (Abs. 5 Satz 1 Nr. 2)Die AfA-S9tze nach Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 gelten far sonstige Geb9ude. Das sindGeb9ude, die nicht Wirtschaftsgeb9ude iSd. Satz 1 Nr. 1 (s. Anm. 481) und nichtMietwohngeb9ude iSd. Satz 1 Nr. 3 (s. Anm. 483) sind, alsop Geb9ude des Betriebsvermngens, die nicht Wohnzwecken dienen, bei denen

aber der Antrag auf Baugenehmigung oder der Abschluß eines rechtswirksa-men obligatorischen Vertrages nach dem 29. 7. 1981 und vor dem 1. 4. 1985oder nach dem 31. 12. 1993 und vor dem 1. 1. 1995 liegt;

p Geb9ude des Privatvermngens, die fremden Wohnzwecken dienen, mit Bau-antrag oder rechtswirksamem obligatorischem Vertrag nach dem 29. 7. 1981und vor dem 1. 3. 1989;

p Geb9ude des Privatvermngens, die nicht Wohnzwecken dienen (zB vermiete-te Barogeb9ude im Privatvermngen), mit Bauantrag oder rechtswirksamemobligatorischem Vertrag nach dem 29. 7. 1981 und vor dem 1. 1. 1995.

Zum Bauantrag s. Anm. 388; zum rechtswirksamen obligatorischen Vertrag s.Anm. 483.

4. Mietwohngeb8ude (Abs. 5 Satz 1 Nr. 3)Die AfA-S9tze des Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 gelten far Mietwohngeb9ude (zur Einfah-rung dieser Abschreibung vgl. Beckermann, DB 1989, 1590; Korn, KVSDI1989, 7818; H. Richter, NWB F. 2, 7133 (1989); Spanke, DB 1989, 1892;

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Stuhrmann, Inf. 1989, 392). Das sind Geb9ude, die fremden Wohnzwecken die-nen (zu Wohnzwecken s. Anm. 387). Voraussetzung ist, daß das Geb9ude ent-weder– auf Grund eines nach dem 28. 2. 1989 und vor dem 1. 1. 1996 gestellten Bau-

antrags hergestellt oder– nach dem 28. 2. 1989 auf Grund eines nach dem 28. 2. 1989 und vor dem

1. 1. 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags ange-schafft worden ist (dann finden die AfA-S9tze der Nr. 3 Buchst. a Anwen-dung) bzw.

– auf Grund eines nach dem 31. 12. 1995 und vor dem 1. 1. 2004 gestelltenBauantrags hergestellt oder

– auf Grund eines in diesem Zeitraum rechtswirksam abgeschlossenen obliga-torischen Vertrags angeschafft worden ist (dann finden die AfA-S9tze derNr. 3 Buchst. b Anwendung) bzw.

– auf Grund eines nach dem 31. 12. 2003 gestellten Bauantrags hergestellt oder– auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obli-

gatorischen Vertrags angeschafft worden ist (dann finden die AfA-S9tze derNr. 3 Buchst. c Anwendung).

Bauantrag: s. Anm. 388.Rechtswirksam abgeschlossener obligatorischer Vertrag: Schafft der Stpfl.das Wohngeb9ude an (Stpfl. als Erwerber), so greift Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ein,wenn der obligatorische Vertrag nach dem jeweiligen Stichtag rechtswirksam ab-geschlossen ist, und die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellungerfolgte (s. Anm. 480). Rechtswirksam abgeschlossen ist ein obligatorischer aufErwerb eines Geb9udes gerichteter Vertrag im Zeitpunkt der notariellen Beur-kundung.Es muß sich um einen schuldrechtlichen Vertrag handeln, der auf Erwerb desGeb9udes gerichtet ist; in Betracht kommen Kaufvertrag, Werklieferungsvertrag,Gesellschaftsvertrag, Auseinandersetzungsvertrag; ein Anwartschaftsvertrag ge-nagt aber nicht (glA Beckermann, DB 1989, 1590; Korn, KVSDI 1989, 7819;Richter, NWB F. 3, 7134; Stuhrmann, Inf. 1989, 394). Anders als zB im frahe-ren § 21a Abs. 7 ist der Erwerb durch einen gleichstehenden sonstigen Rechtsakt imTatbestand des Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 nicht erw9hnt; darunter f9llt zB der Zuschlagim Zwangsversteigerungsverfahren, die Einweisung in ein neues Grundstack beiEnteignung oder die Ausabung eines vorbehaltenen Wiederkaufsrechts (s. § 21aAnm. 235). Das Schweigen des Gesetzes zwingt uE nicht zu einer engen Ausle-gung; vielmehr sind auch einem obligatorischen Vertrag vergleichbare Rechts-akte, die zum Geb9udeerwerb fahren, in die degr. Abschreibung nach Abs. 5Satz 1 Nr. 3 einzubeziehen (glA Beckermann aaO; Korn aaO; aA StuhrmannaaO).

Einstweilen frei.

II. Bemessungsgrundlage der degressiven Geb8ude-AfA

Bemessungsgrundlage sind wie auch sonst die AHK des Stpfl., ggf. seinesRechtsvorg9ngers (s. Anm. 392–407 mit weiteren Hinweisen). Erwirbt der Stpfl.ein unfertiges Geb5ude und stellt er es fertig (s. dazu Anm. 480), so ist die degr.AfA vom Jahr der Fertigstellung an aus der Summe der AHK vorzunehmen


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(BMF v. 23. 3. 1979, BB 1979, 611). Bei Fertigstellung eines selbst9ndigen Ge-b9udeteils in einem unfertigen Geb9ude (zB Ladengesch9ft in einem Wohn- undGesch9ftshaus) sind Bemessungsgrundlage die gesamten bisherigen HK des Ge-b9udes (also auch die Aufwendungen far den unfertigen Wohnteil (BFH v.9. 8. 1989 X R 77/87, BStBl. II 1991, 132, mit Anm. Richter, DStR 1991, 541).Nachtr8gliche Aufwendungen auf bestehende Geb8ude: Zu unterscheidenist, ob durch die nachtr9glichen Aufwendungen ein selbst9ndiger Geb9udeteiliSd. Abs. 5 a (s. Anm. 503) entsteht oder nicht.E Entsteht ein selbst5ndiger Geb5udeteil und wird dieser Geb9udeteil als Wirtschafts-geb9ude genutzt, so kann der Stpfl. far diesen Geb9udeteil die degr. Wirtschafts-geb9ude-AfA nach Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 in der far den neuen Geb9udeteil gelten-den Fassung w9hlen; das gilt sowohl bei nachtr9glichen Aufwendungen aufAltgeb9ude (Bauantrag vor dem 1. 4. 1985) als auch auf neue Wirtschaftsgeb9u-de (Bauantrag nach dem 31. 3. 1985).E Entsteht kein selbst5ndiger Geb5udeteil, so erhnhen die Aufwendungen als nach-tr9gliche HK die Bemessungsgrundlage (aber nachtr9gliche Aufwendungen alsHK s. § 6 Anm. 481–502; zum Begriff der nachtr9glichen HK unter Abgren-zung von der Neuherstellung eines Geb9udes s. Anm. 394–398). Die nachtr9g-lichen HK sind den urspranglichen HK hinzuzusetzen; nach der Summe bemes-sen sich die weiteren AfA (R 43 Abs. 5 EStR), und zwar unter Beibehaltung derbisherigen nach Abs. 5 maßgebenden Staffels9tze (BFH v. 20. 1. 1987 IX R103/83, BStBl. II, 491). Die nachtr9glichen HK sind so zu behandeln, als seiensie zu Beginn des Jahrs ihrer Entstehung aufgewendet worden, dh. sie unterlie-gen der vollen Jahres-AfA (R 44 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStR; BFH v.19. 2. 1974 VIII R 114/69, BStBl. II, 704; s. auch Anm. 394). Dasselbe gilt beinachtr9glichen AK.E Nach Ablauf von 25 Jahren (bei Wirtschaftsgeb9uden) bzw. 40 oder 50 Jahren(bei anderen Geb9uden) kann ein nicht abgesetzter Teil der nachtr9glichenAHK abrigbleiben. Nach BFH v. 20. 1. 1987 IX R 103/83 (BStBl. II, 491) sindnach Ablauf des 25- bzw. 40- oder 50j9hrigen Abschreibungszeitraums die AfAbis zur Vollabschreibung linear nach Abs. 4 vorzunehmen, also far Wirtschafts-geb9ude nach Abs. 4 Nr. 1 mit 3 bzw. 4 vH (bei Herstellung oder Kauf vor dem1. 1. 2001), im abrigen nach Abs. 4 Nr. 2 mit 2 vH.

R 44 Abs. 4 EStR; glA FG Manster v. 25. 6. 1971, EFG 1972, 62, rkr.; Fugger, DB1987, 2475; Schmidt/Drenseck XXII. § 7 EStG Rn. 99; Handzik in L/B/P, § 7Rn. 462; aA SKffing, DStZ 1971, 187;Mittelbach, DStR 1971, 76.

Dem liegt die uE zutreffende Auffassung zugrunde, daß Abs. 5 die AfA nur fardie Abschreibungszeitr9ume des Abs. 5 „abweichend von Abs. 4“ regelt und da-her nach Ablauf jenes Zeitraums Abs. 4 als grunds9tzliche Regelung eingreift(glA FG Manster aaO). Diese Auffassung entspricht auch der Regelung nachBeendigung von Sonderabschreibungen (§ 7a Abs. 9).

Einstweilen frei.

III. Abzug der degressiven Geb8ude-AfA

1. WahlrechtDie starren Staffels9tze des Abs. 5 knnnen wahlweise anstelle der linearen AfAnach Abs. 4 in Anspruch genommen werden. An die zu Beginn des Abschrei-bungszeitraums getroffene Wahl ist der Stpfl. aber grds. gebunden. Daß die Be-

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tr9ge nach Abs. 5 Satz 1 „abweichend von Abs. 4“ abgezogen werden knnnen,bedeutet uE, daß lediglich die Staffels9tze des Abs. 5 far die dort angegebenenZeitr9ume an die Stelle der linearen S9tze nach Abs. 4 treten; im abrigen geltendie Bestimmungen des Abs. 4 auch far die degr. AfA nach Abs. 5, insbes. istauch die degr. AfA eine „Jahres-AfA“ (s. Anm. 492, 493, 495 aE),AusZbung des Wahlrechts: Abs. 5 gew9hrt dem Stpfl. die Wahl, statt der line-aren AfA nach Abs. 4 (Satz 1 oder 2) die degr. AfA nach Abs. 5 vorzunehmen.Ein Antrag ist nicht erforderlich; die Wahl wird durch erstmalige Anwendungdes Abs. 4 oder 5 in der StErkl9rung und ihren Unterlagen ausgeabt. Far die fol-genden Jahre ist der Stpfl. an die Wahl gebunden, s. unten „Unzul9ssiger Metho-denwechsel“. Das FA ist nicht berechtigt, dem Stpfl., der sich zur Wahl zwischenAbs. 4 und 5 noch nicht erkl9rt hat, eine der beiden Absetzungsmethoden auf-zuzwingen (vgl. dazu FG Manster v. 30. 8. 1977, EFG 1978, 118, rkr.)Eine tats5chlich kUrzere Nutzungsdauer als die in Abs. 5 zugrunde gelegte von 25,40 bzw. 50 Jahren steht der Wahl der degr. AfA strechtlich nicht entgegen (glAwohl auch Schmidt/Drenseck XXII. § 7 Rn. 154); sie kann in der HBil. nachden handelsrechtl. Grunds9tzen ordn. Buchf. zu beracksichtigen sein (s. auchAnm. 470). Nach Ablauf der tats9chlichen ND besteht ein Restwert (Handzikin L/B/P, § 7 Rn. 433), der aber durch AfaA (s. Anm. 474) abzusetzen ist.AusZbung der erstmaligen Wahl: Der Stpfl. kann nur die erstmalige Wahl 9n-dern, solange die Veranlagung aber die erstmalige Anwendung des Abs. 4 oder 5noch nicht bestandskr9ftig ist, nicht dagegen die einmal gew9hlte Methodewechseln (BFH v. 18. 12. 1973 VIII R 101/69, StRK EStG bis 1974 § 7bR. 171; FG Manster v. 22. 10. 1996, EFG 1997, 654, rkr.; FG Narnb. v.2. 8. 2000, EFG 2001, 351, rkr. [NZB unzul9ssig, BFH v. 12. 1. 2001 IX B 124/00, EFG 2001, 666]; FG Knln v. 21. 5. 2001, EFG 2001, 1116, rkr., und v.21. 5. 2001, EFG 2002, 11, rkr.; FG Dass. v. 5. 12. 2002, EFG 2003, 1227, nrkr.,Az. des BFH: IX R 3/03) oder wenn sie gem. § 173 Abs. 1 AO berichtigt wird;die Ausabung der Wahl ist aber keine nachtr9glich bekanntgewordene TatsacheiSd. § 173 AO (BFH v. 28. 9. 1984 VI R 48/82, BStBl. II 1985, 117; FinMin.Nds. v. 19. 2. 1985 u. Schlesw.-Holst. v. 10. 4. 1985, StEK AO § 173 Nr. 29;OFD Narnb. v. 17. 3. 1986, DStR 1986, 433; Tipke/Kruse, AO § 173 Rn. 15).Eine Anfechtung wegen Irrtums bei Ausabung des Wahlrechts ist nicht mnglich(FG Dass. v. 5. 12. 2002, aaO).E Wahlrecht bei Veranlagung unter dem Vorbehalt der NachprUfung (§ 164 AO): Hierkann der Stpfl. bis zur Festsetzungsverj9hrung das Wahlrecht noch abweichendvon der zun9chst in der EStErkl9rung gew9hlten Wahl ausaben (RKnitz, StbJb.1980/81, 381; Tipke/Kruse, AO § 164 Rn. 41; N. Meier, FR 1987, 526). Darinliegt kein Methodenwechsel, sondern eine 4nderung der – erstmaligen – Wahl.E Wahlrecht bei abschnittsweisem Bau: Begriff des abschnittsweisen Baus s. § 21aAnm. 91. Die AfA beginnen, sobald durch den ersten Herstellungsabschnitt einfar sich allein funktionsf9higes Geb9ude entstanden ist (s. Anm. 109); hierbei istauch die Wahl nach § 7 Abs. 4 oder 5 zu treffen (BFH v. 9. 8. 1989 X R 77/87,BStBl. II 1991, 132). Soweit in sp9teren Bauabschnitten selbst9ndige Geb9ude-teile entstehen, kann die AfA-Methode far jeden Geb9udeteil selbst9ndig ge-w9hlt werden (s. Anm. 508 „AfA-Methode“; R 44 Abs. 6 EStR). Andernfallssind die Aufwendungen als nachtr9gliche HK far das bereits als WG vorhan-dene Geb9ude zu behandeln, die AfA-Methode ist beizubehalten (s. Anm. 394,486; FG Ba.-Wartt./Freib. v. 27. 5. 1987, EFG 1987, 614, best9t. durch BFH,aaO).

§ 7 Anm. 489 Abs. 5: Degressive Geb9ude-AfA


Unzul8ssiger Methodenwechsel:E Wechsel von Abs. 5 zu Abs. 4 ist nach h.M. unzul9ssig (BFH v. 10. 3. 1987 IX R24/86, BStBl. II, 618; H 44 EStH „Wechsel der...“; GKrbing, DStZ 1964, 195;L8ngsfeld, DB 1964, 783; Nissen, BB 1966, 1221; SKffing, DStZ 1969, 171).Allerdings wird der Wechsel jedenfalls durch § 7 Abs. 4 u. 5 nicht ausdracklichuntersagt (insoweit glA BFH aaO). Ohne Fbergang zur linearen AfA kann aucheine VerkUrzung der Nutzungsdauer nicht beracksichtigt werden. (Deshalb far Zu-l9ssigkeit des Methodenwechsels Henninger, FR 1967, 119 u. FR 1971, 420;o. V., StBp. 1968, 138; Nebe, DStR 1971, 439; Oswald, StB 1972, 89). Anderer-seits hat der Stpfl. den Vorteil der erhnhten Absetzungen in den ersten Jahrender ND gezogen und muß daher auch die Nachteile in Kauf nehmen. Der BFHbegrandet die Unzul9ssigkeit des Wechsels mit den starren Staffels9tzen, die we-der aber- noch unterschritten werden darften. In F9llen der Nutzungs9nderung(Einlage und Entnahme eines Geb9udes) schreibt die FinVerw. aber einen Fber-gang zur Abschreibung nach Abs. 4 vor (R 44 Abs. 8 u. Abs. 11 Satz 1 Nr. 1EStR).E Wechsel von Abs. 4 zu Abs. 5 ist ebenfalls unzul9ssig (Hess. FG v. 24. 4. 1974,EFG 1974, 462, rkr.; FG Manster v. 22. 10. 1996, EFG 1997, 654, rkr.; FGNarnb. v. 2. 8. 2000, EFG 2001, 351, rkr., NZB als unzul9ssig verworfen durchBFH v. 12. 1. 2001 IX B 124/00, EFG 2001, 666; FG Knln v. 21. 5. 2001, EFG2001, 1116, rkr., und v. 21. 5. 2001, EFG 2002, 11, rkr.), auch wenn der Stpfl.die degr. AfA nur versehentlich nicht in Anspruch genommen hatte (FG Dass.v. 5. 12. 2002, EFG 2003, 1227, nrkr., Az. des BFH: IX R 3/03; Nissen, BB1966, 1221; Nebe, DStR 1971, 439). Nach BFH v. 3. 4. 2001 IX R 16/98,BStBl. II, 599, schließt Abs. 5 Satz 2 die Inanspruchnahme der degr. AfA durchden (Zweit-)erwerber allerdings nur far das Jahr der Fertigstellung aus; im fol-genden Jahr kann er von der linearen Abschreibung nach Abs. 4 zur degressivennach Abs. 5 abergehen (ebenso H 44 EStH „Degressive AfA ...“).

Einstweilen frei.

2. Anwendung der Staffels8tze der degressiven Geb8ude-AfA

a) Starre AfA-S8tze, keine NachholungDie degr. Geb9ude-AfA ist nur mit den in Abs. 5 Satz 1 vorgeschriebenen Vom-hunderts9tzen zul9ssig. Die Anwendung hnherer oder niedrigerer AfA-S9tze istausgeschlossen (BFH v. 17. 2. 1976 VIII R 188/71, BStBl. II, 414; R 44 Abs. 6EStR). Wirtschaftsgeb5ude knnnen nur mit den S9tzen nach Abs. 4 Satz 1 Nr. 1oder Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 abgesetzt werden, sonstige Geb5ude nur mit den S9tzennach Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Mietwohngeb5ude nur mitden S9tzen nach Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 5 Satz 1 Nr. 3; der Stpfl. darf alsobei Wirtschaftsgeb9uden nicht die niedrigeren degressiven S9tze far sonstigeGeb9ude oder Mietwohngeb9ude anwenden. Die tats9chliche Nutzungsdauer istunbeachtlich, die Geltendmachung einer karzeren ND durch Erhnhung derAfA-S9tze anders als bei Abs. 4 Satz 2 nicht zugelassen. Da auch ein Fbergangzur linearen Absetzung nach Abs. 4 Satz 2 nicht mnglich ist (s. Anm. 489), kannoder muß eine Verkarzung der ND bei Geb9uden des Betriebsvermngens ggf.durch Teilwertabschreibung, im abrigen aber nur durch Absetzung far außerge-wnhnliche Abnutzung beracksichtigt werden.Keine Nachholung unterlassener degressiver AfA: Die Nachholung ist mitder in Abs. 5 vorgeschriebenen Methode nicht zu vereinbaren; hnhere als diedort vorgeschriebenen S9tze sind keinesfalls zul9ssig (BFH v. 20. 1. 1987 IX R

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103/83, BStBl. II, 491; FG Manster v. 25. 6. 1971, EFG 1972, 62, rkr.) Die star-re Regelung des Abs. 5 l9ßt nur die Mnglichkeit offen, die vers9umten AfA nachAblauf der 25, 40 oder 50 Jahre vorzunehmen (glA Richter, BB 1972, 696), undzwar – da der Zeitraum der degr. AfA ausgelaufen ist – linear gem. Abs. 4 Satz 1oder 2 (glA BFH v. 20. 1. 1987, aaO; FG Manster v. 25. 6. 1971 aaO; Seitrich,FR 1985, 11; o. V., HFR 1987, 513 betr. Wirtschaftsgeb9ude; s. auch Anm. 489).

b) Degressive AfA im ErstjahrDer Hersteller muß den vollen Jahresbetrag von 10, 7 oder 5 vH seiner HK gel-tend machen, auch wenn die Fertigstellung erst am Schluß des Wj. oder Kj. er-folgt (so R 44 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStR; H 44 EStH „Teil des auf ein Jahrentfallenden AfA-Betrags“; anders aber im Jahr der Ver9ußerung, s. Anm. 493).Das gleiche gilt, bezogen auf die AK oder die Summe von AHK, far den Erwer-ber, sofern er zu AfA nach Abs. 5 berechtigt ist (Bedenken gegen die rechts-systematische Richtigkeit, eine volle Jahres-AfA zuzulassen, vgl. o. V., DB 1965,610). Nach Abs. 5 Satz 3 gilt die in Abs. 1 Satz 4 far bewegliche WG angeord-nete monatsweise Abschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung fardie degressive Geb9ude-AfA nicht.

Far Wahlrecht auch FG Knln v. 9. 10. 1985, EFG 1986, 240, rkr., Rev. als unzul9ssigverworfen durch BFH v. 11. 12. 1990 IX R 158/86, EFG 1992, 49; Abschn. 42 Abs. 6EStR noch bis 1972 (mit Hinweis auf die Rspr. zu § 7b) und 1975; Henninger, DB1964, 1315; o. V., DB 1968, 462; o. V., FR 1971, 102; Hanraths/Glaser, Grundstacks-u. Geb9udewerte, 4. Aufl. 1980 Rn. 919; Schmidt/Drenseck XXII. § 7 Rn. 157.

Folgt man dieser Ansicht, so kann der Stpfl. allerdings die zT unterlassene AfAdes Erstjahrs nicht nachholen, sondern erst nach Ablauf der 25, 40 oder 50 Jah-re den Restwert linear nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder 2 absetzen.AfA im Rumpfwirtschaftsjahr : F9llt die Fertigstellung des Geb9udes oder dieAnschaffung des fertiggestellten Geb9udes in ein Wj. mit weniger als 12 Mona-ten (s. § 4 a Anm. 20), so ist gleichwohl die volle Jahres-AfA abzusetzen, da die-ser Satz nicht unterschritten werden darf und auch bei Fertigstellung im Lauf ei-nes Wj. von 12 Monaten oder eines Kj. die volle Jahres-AfA vorzunehmen ist(glA o. V., DB 1971, 550; DB 1978, 44; DB 1987, 251; aAWerndl in K/S/M,§ 7 Rn. F 32). Bei Ver9ußerung im RumpfWj. gilt nach Ansicht des BFH nureine zeitanteilige AfA.

c) Degressive AfA im Jahr der Ver8ußerungAfA darfen im Jahr der Ver9ußerung nur zeitanteilig vorgenommen werden (soBFH v. 18. 8. 1977 VIII R 93/74, BStBl. II, 835; R 44 Abs. 9 EStR; anders imErstjahr, s. Anm. 492). Das gleiche gilt bei Nutzungs9nderungen im Laufe desJahrs (s. Anm. 495). Der Wortlaut des Abs. 5 spricht eher far den Ansatz desvollen Jahresbetrags im Jahr der Ver9ußerung, ebenso die Besonderheit der Ab-schreibungsmethode als arithmetisch-degressive Absetzung mit starren Staffel-s9tzen. Schließlich ist auch die unterschiedliche Behandlung gegenaber der§ 7b-Abschreibung im Jahr der Ver9ußerung nicht aberzeugend.

Der BFH statzt seine Argumentation auf eine im Zeitpunkt seiner Entscheidung nichtmehr geltende Fassung des § 7b, nach der im Jahr der Ver9ußerung zwischen Bauherrund Erwerber eine Aufteilung stattfand (§ 7b Abs. 3 Satz 1 EStG 1975). Nach § 7bidF des Ges. v. 11. 7. 1977 konnten dagegen Bauherr und Erwerber im Jahr der Ver9u-ßerung bzw. Anschaffung die erhnhten Absetzungen jeweils im hnchstmnglichen Um-fang (bis zu 5 vH) geltend machen; eine Aufteilung findet gerade nicht mehr statt(BMF v. 30. 9. 1977, BStBl. I, 457 Tz. 1–7). Wenn die Absetzung nach § 7b in diesemJahr also sogar doppelt zugestanden wird, dann ist es nicht verst9ndlich, warum § 7


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Abs. 5, der bei AfA durch den Hersteller nach der alten wie nach der neuen Fassung(Abs. 5 Satz 3!) ohnehin nicht far den Erwerber in Betracht kommt, far den Herstellernur zeitanteilig angewendet werden darf. Gerade der Vergleich der gesetzlichen Zielset-zungen von § 7 Abs. 5 und § 7b spricht gegen die vom BFH getroffene Entscheidung,jedenfalls wenn man die geltenden Gesetzesfassungen und ihre Motive vergleicht(BTDrucks. 8/286, 11 u. 8/463, 1–2 zu § 7b; BTDrucks. 8/900, 6 zu § 7 Abs. 5).Far volle Jahres-AfA im Jahr der Ver9ußerung Henninger, DB 1964, 1645; DB 1970,25; DB 1973, 1048; DB 1974, 2084; DB 1978, 45; FR 1965, 400; FR 1972, 517; DB1987, 835; Fella, StWa. 1971, 163; Werndl in K/S/M, § 7 Rn. F 33; schwankendSchmidt/Drenseck XXII. § 7 Rn. 157.

AfA bei Ver8ußerung im Jahr der Fertigstellung: Nach R 44 Abs. 9 EStRsteht dem Hersteller die AfA nach Abs. 5 im Jahr der Fertigstellung voll, im Jahrder Ver9ußerung dagegen nur zeitanteilig zu. Ver9ußert der Hersteller das Ge-b9ude im Jahr der Fertigstellung, so entsteht ein Konflikt zwischen beidenRechtsauffassungen (glA o. V., StBp. 1978, 110). Nach BFH v. 18. 8. 1977 VIIIR 93/74 (BStBl. II, 835) ist das Ziel des Abs. 5, den Hersteller in den ersten Jah-ren nach der Fertigstellung des Baus zu entlasten, bereits bei der Ver9ußerungerreicht, das gesetzespolitische Motiv, einen Anreiz zum Bauen zu bieten, ver-liert damit seine Bedeutung far die Anwendung und Auslegung des Abs. 5. Nachdieser Auffassung maßte die Ver9ußerung wohl vorgehen und darfte die AfAnur zeitanteilig zugestanden werden (far volle Jahres-AfA bei Ver9ußerung imJahr der Fertigstellung o. V., DB 1982, 574).

Einstweilen frei.

d) Degressive AfA bei Nutzungs8nderung des Geb8udesDurch 4nderung der Nutzung kann ein Wirtschaftsgeb9ude iSd. Satz 1 Nr. 1ganz oder teilweise zu einem sonstigen Geb9ude iSd. Satz 1 Nr. 2 oder zu einemMietwohngeb9ude iSd. Satz 1 Nr. 3 werden und umgekehrt.. Far die AfA-Me-thode ist der Zustand des Geb9udes am Ende des Jahres maßgebend, da dieAfA eine Jahres-AfA ist und § 7 Abs. 5 eine zeitanteilige Absetzung nach ver-schiedenen Methoden nicht vorsieht (aA FG Ba.-Wartt. v. 31. 7. 1997, EFG1998, 179, rkr., NZB als unzul9ssig verworfen durch BFH v. 16. 3. 1998 IX B117/97, EFG 1998, 1165). Str. ist vor allem, ob ein Wechsel innerhalb desAbs. 5 mnglich ist oder der Stpfl. zur linearen AfA nach Abs. 4 abergehen muß.Die FinVerw. schreibt letzteres vor (R 44 Abs. 8 u. Abs. 11 Satz 1 Nr. 1 EStR;glA Zitzmann, BB 1986, 111; Spanke, DB 1989, 1894). Dagegen wird ein Wech-sel innerhalb des Abs. 5 und damit die Mnglichkeit der weiteren degr. Abschrei-bung zugelassen, wenn auch nach 4nderung der Nutzung eines Geb9udes dieVoraussetzungen einer der Varianten des Abs. 5 Satz 1 Nr. 1–3 erfallt sind(Hess. FG v. 20. 3. 2003, EFG 2003, 1076, rkr.; FG Manchen v. 25. 4. 2003,EFG 2003, 1078, nrkr., Az. des BFH: IX R 32/03; glA Beckermann, DB 1989,1591; Paus, BB 1993, 1922; Schmidt/Drenseck XXII. § 7 Rn. 163; im Ergebniswohl auch R 44 Abs. 11 Satz 1 Nr. 2 EStR). Die Nutzungs9nderung 9ndertnichts daran, daß der Stpfl. das Geb9ude unter bestimmten Voraussetzungenhergestellt oder erworben hat (Herstellung oder Anschaffung innerhalb einesbestimmten Zeitraums). Dies hat ihm die Wahl einer degr. AfA nach Abs. 5 er-nffnet. Wenn diese Fakten, die auch nach einer Nutzungs9nderung noch gelten,weiterhin die Voraussetzungen far eine degr. AfA nach Abs. 5 (wenn auch nacheiner anderen Variante) erfallen, ist uE kein Grund ersichtlich, warum der Stpfl.gezwungen sein soll, zur linearen AfA nach Abs. 4 aberzugehen. UE ist er sogarverpflichtet, weiterhin degressiv abzuschreiben, denn ein Wechsel von der degr.AfA nach Abs. 5 zur linearen AfA nach Abs. 4 ist grds. nicht zul9ssig

E 241


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E 242 Nolde

(s. Anm. 489; BFH v. 10. 3. 1987 IX R 24/86, BStBl. II, 618, der allerdings aucheinen Wechsel zwischen den verschiedenen Absetzungsverfahren nach Abs. 5far unzul9ssig h9lt; glA wohl BFH v. 2. 7. 1992 IX B 169/91, HFR 1992, 688).Andernfalls knnnte der Stpfl. durch eine Nutzungs9nderung das Verbot desWechsels der AfA-Methode umgehen und in den ersten Jahren die hnherenAfA-S9tze der degr. Abschreibung und in sp9teren Jahren die hnheren AfA-S9tze der linearen Abschreibung nutzen. Zur Bemessungsgrundlage s.Anm. 392.Auch bei Nutzungswechsel im Laufe des Jahres (zB Selbstnutzung nach vorheri-ger Vermietung) darfen AfA nach der Rspr. nur zeitanteilig vorgenommen wer-den (Nds. FG v. 7. 6. 1988, FR 1989, 662, rkr., mit Anm. Hardt; FG Ba.-Wartt.V. 31. 7. 1997, EFG 1998, 179, rkr.; R 44 Abs. 9 EStR; glA Drenseck, FR 1987,507). Dagegen bestehen die o. a. Bedenken (s. Anm. 493).

Einstweilen frei.

C. Weitere Voraussetzungen fZr die degressive AfAim Fall der Anschaffung (Abs. 5 Satz 2)

Abs. 5 Satz 2 macht die degr. AfA des Erwerbers eines Geb9udes davon abh9n-gig, daß der Hersteller far das Geb9ude weder degr. AfA nach Abs. 5 Satz 1 nocherhnhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen (s. hierzu Anm. 40) in An-spruch genommen hat.Rechtsentwicklung und Bedeutung: Die Regelung geht auf das St4ndG1979 v. 30. 11. 1978 zurack, das die degr. Geb9ude-AfA auf Erwerber aus-dehnte.Durch Abs. 5 Satz 2 soll eine doppelte Beganstigung des Herstellers und des Er-werbers ausgeschlossen werden (Bericht des FinAussch., BTDrucks. 8/2201,22). Daß der Hersteller 4 oder 2 vH seiner HK nach Abs. 4 zeitanteilig linear ab-schreibt, ist dagegen unsch9dlich, ebenso uE nach Wortlaut und Zweck desAbs. 5 Satz 2 die Inanspruchnahme erhnhter Absetzungen far bestimmte Anla-gen und Einrichtungen nach § 82a EStDV (keine erhnhte Absetzung „far dasver9ußerte Geb9ude“, keine doppelte Beganstigung far das ganze Geb9ude; glAo. V., DB 1983, 1124).Satz 2 hat haupts9chlich dann Bedeutung, wenn die Ver9ußerung nach Fertig-stellung des Geb9udes erfolgt. Bei Ver9ußerung eines unfertigen Geb9udes stehtdem Hersteller keine Absetzung nach § 7 zu. Er kann aber Sonderabschreibun-gen oder erhnhte Absetzungen auf Teilherstellungskosten vorgenommen haben(vgl. § 7 f Abs. 3 EStG, §§ 14 Abs. 5, 14 a Abs. 6 BerlinFG v. 23. 2. 1982).Weiterver8ußerung durch den Erwerber noch im Jahr der Fertigstellung:Abs. 5 gilt far jede Anschaffung eines Geb9udes, die „bis zum Ende des Jahresder Fertigstellung“ erfolgt ist; denn das Gesetz verlangt nur, daß das Geb9udedurch den Stpfl. „angeschafft“, nicht, daß es durch den Stpfl. vom Hersteller an-geschafft worden ist (aAMader, b+p 1979, 144). Wird das Geb9ude im Jahr derFertigstellung vom Erwerber weiterver9ußert, so knnnen weder Erst- nochZweiterwerber die degr. AfA in Anspruch nehmen, wenn der Hersteller sie inAnspruch genommen hat. Nach BFH v. 3. 4. 2001 IX R 16/98 (BStBl. II, 599)kann der Zweiterwerber die degr. AfA auch dann nicht in Anspruch nehmen,wenn der Ersterwerber sie in Anspruch genommen hat (glA Bl0mich/Brandis,§ 7 Rn. 557; aA Frotscher, EStG, § 7 Rn. 158a; fraher hier, unter Berufung auf


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den eindeutigen Gesetzeswortlaut). Der BFH argumentiert mit dem Zweck derVorschrift, eine doppelte Beganstigung auszuschließen. Eine solche doppelteBeganstigung ist in gleicher Weise gegeben, wenn zwei Erwerber die degr. AfAim Jahr der Fertigstellung in Anspruch nehmen. Im Hinblick auf die eindeutigeAbsicht des Gesetzgebers fallt der BFH die Gesetzeslacke durch analoge An-wendung aus. Nach Auffassung des BFH (aaO) schließt Abs. 5 Satz 2 die Inan-spruchnahme der degr. AfA durch den Erwerber aber nur far das Jahr der Fer-tigstellung aus (teleologische Reduktion), weil nur in diesem Jahr eineDoppelbeganstigung mnglich w9re; im folgenden Jahr kann er von der linearenAfA nach Abs. 4 zur degr. AfA nach Abs. 5 abergehen. UE g9be es das Problemder doppelten Beganstigung erst gar nicht, wenn sowohl der Ver9ußerer als auchder Erwerber die AfA nur zeitanteilig vornehmen knnnten (zur Problematik imeinzelnen s. Anm. 493).MiteigentZmerwechsel:E Rechtslage bis 31. 12. 1978: Da Abschn. 42 a Abs. 5 EStR 1965–72 einheitlicheAfA-Bemessung bei Miteigentamern verlangte, ließen die Richtl. folgerichtig beieinem entgeltlichen Wechsel von Miteigentamern die Beibehaltung der degr.AfA nach Abs. 5 zu, obwohl der eintretende Gesellschafter nur AK hatte (vgl.Henninger, FR 1969, 501). Anders BFH v. 19. 2. 1974 VIII R 114/69(BStBl. II, 704): Miteigentamer, die nach Errichtung des Geb9udes hinzutretenoder einen Miteigentumsanteil erwerben, haben nur AK und daher nur lineareAfA gem. Abs. 4. Die FinVerw. wendete die EStR aaO jedoch zum Vertrauens-schutz in den F9llen weiter an, in denen der Beitritt oder Mitgliederwechsel vordem 1. 1. 1975 stattgefunden hat (BMF v. 30. 4. 1975, BStBl. I, 611); daraberhinaus bei geschlossenen Immobilienfonds, soweit Anteile an solchen Immobi-lienfonds vor dem 1. 1. 1979 erworben wurden (Abschn. 42 a Abs. 6 EStR1978–1981; vgl. vorher BMF v. 23. 2. 1976, BStBl. I, 122; v. 2. 12. 1977, BStBl. I,736).E Rechtslage ab 1. 1. 1979: Abs. 5 gilt nunmehr in einer Fassung, die auch demneuen Miteigentamer als Erwerber die Anwendung der degr. AfA ermnglicht(s. o.). Tritt ein Stpfl. einer PersGes. oder einer Bauherrengemeinschaft nach Fer-tigstellung des Geb9udes, aber noch im Jahr der Fertigstellung bei, so kann erdie volle degr. Jahres-AfA in Anspruch nehmen (Abs. 5 Satz 1), vorausgesetzt,die bisherigen Gesellschafter oder Gemeinschafter nehmen ihrerseits lediglichzeitanteilig Absetzungen nach Abs. 4 vor (Abs. 5 Satz 2); Entsprechendes giltfar den Fall der Ver9ußerung einer Beteiligung an einer PersGes. oder Gemein-schaft. Zum Grund der Neuregelung s. Anm. 463.

Beispiel: A und B sind zu gleichen Teilen Gesellschafter einer OHG, die ein Geb9udefertiggestellt hat. Im Jahr der Fertigstellung tritt C der OHG als Gesellschafter mit ei-nem Anteil von 1/3 bei. Setzen A und B die anteilig auf sie entfallenden HK degressivab, so bleibt far C lediglich die lineare AfA. Dieses anhand des Gesetzeswortlauts ge-fundene Ergebnis widerspricht allerdings R 44 Abs. 7 EStR, wonach Miteigentamerdas AfA-Wahlrecht nur einheitlich ausaben knnnen. Diese Diskrepanz besteht aller-dings nur im Jahr der Fertigstellung, da C im folgenden Jahr zur degr. AfA abergehenkann (BFH v. 3. 4. 2001 IX R 16/98, BStBl. II, 599; s. auch Anm. 489).

Einstweilen frei.

E 243


499

E 244 Nolde

Erl8uterungen zu Abs. 5a:Absetzungen fZr Abnutzung bei Geb8udeteilen,

Wohnungseigentum und Teileigentum

A. Rechtsentwicklung und Bedeutung des Abs. 5a

Die bis dahin in § 11c Abs. 4 EstDV 1965–1977 enthaltene Regelung wurdedurch Ges. zur Steuerentlastung und Investitionsf_rderung v. 4. 11. 1977 (BGBl. I, 1965;BStBl. I, 495) in einen neuen Abs. 5 a des § 7 EStG abernommen. Es handeltesich um eine Klarstellung im Anschluß an die Rspr. des BFH (s. § 6 Anm. 630und 654). Deshalb wurde von einer besonderen Regelung des Anwendungsbe-ginns des Abs. 5 a abgesehen (SKffing, FR 1977, 536). § 11c Abs. 4 EStDVblieb gleichwohl in der EStDV 1977 v. 5. 12. 1977 unver9ndert und wurde erstdurch 4ndVO v. 12. 7. 1978 (BGBl. I, 1027; BStBl. I, 312) als aberflassig gestri-chen.

Einstweilen frei.

B. Die von Abs. 5a betroffenen WirtschaftsgZter

I. Geb8udeteile, die selbst8ndige unbewegliche WirtschaftsgZter sind

Der BFH unterscheidetp unselbst5ndige Geb5udeteile; ein Geb9ude bildet grds. ein einziges WG, seine

AHK darfen dann nicht auf Teile des Geb9udes aufgeteilt und unterschied-lich abgeschrieben werden (BFH v. 26. 11. 1973 GrS 5/71, BStBl. II 1974,132; R 13 Abs. 5 EStR);

p selbst5ndige Geb5udeteile; diese knnnen beweglich oder unbeweglich sein.Selbst8ndige Geb8udeteile sind nach BFH v. 26. 11. 1973 (aaO) Geb9udeteile,die „unmittelbar besonderen Zwecken dienen und in diesem Sinne in einem vonder eigentlichen Geb9udenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang ste-hen“ (s. auch R 13 Abs. 3 u. 4 EStR). Bei gemischtgenutzten Geb5uden bilden die un-terschiedlich genutzten Geb9udeteile selbst9ndige WG; so BFH v. 26. 11. 1973GrS 5/71 aaO; R 13 Abs. 4 EStR. Ein Geb9udeteil muß baulich abgegrenzt sein,um ein WG far sich zu bilden (Anbau, Stockwerk, Raum); die unterschiedlichgenutzten Teile eines Zimmers bilden keine Geb9udeteile (FG Rhld.-Pf. v.6. 8. 1980, EFG 1981, 277, rkr.). Auf ein bereits bestehendes Mehrfamilienhausaufgesetzte Wohnungen stellen grds. keine selbst9ndigen unbeweglichen WGdar (FG Dass. v. 13. 4. 1999, EFG 1999, 645, rkr.).Der selbst9ndige Geb9udeteil muß neu hergestellt oder im Jahr der Fertigstellung ange-schafft sein (Anm. 480). Dies ist nicht gegeben, wenn ein bestehendes Mehrfami-lienhaus in Eigentumswohnungen aufgeteilt wird (BFH v. 24. 11. 1992 IX R 62/88, BStBl. II 1993, 188) oder das Teileigentum erst im Jahr nach der Fertigstel-lung begrandet worden ist (FG Manchen v. 2. 2. 1998, EFG 1998, 936, rkr.).Fertiggestellt ist eine Eigentumswohnung auch dann bereits mit der Bezugsfer-tigkeit, wenn zu diesem Zeitpunkt bargerlich-rechtlich noch kein Wohnungs-eigentum begrandet und die Teilungserkl9rung noch nicht abgegeben wordenist (BFH v. 26. 1. 1999 IX R 53/96, BStBl. II, 589). Bezugsfertigkeit kann trotz

§ 7 Anm. 500–503 Abs. 5a: AfA bei Geb9udeteilen

500

501–502

503


noch anstehender Restarbeiten vorliegen (FG Ba.-Wartt. v. 23. 5. 1997, EFG1997, 1172, rkr.; FG Manster v. 18 9. 2003, EFG 2004, 90, rkr.).Unselbst8ndige Geb8udeteile sind „alle Geb9udebestandteile, die in einem ein-heitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Geb9udes als solchen stehen“.„Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 StAnpG) und unter Be-racksichtigung der Verkehrsauffassung gehnren zu einem Geb9ude auch solcheGeb9udeteile und -einrichtungen, die dem Geb9ude ein besonderes Gepr5ge gebenoder deren Fehlen ein negatives Gepr5ge bewirkt“ (BFH v. 26. 11. 1973 GrS 5/71,BStBl. II 1974, 132 [135]), zB eine Zentralheizung; in einem mehrstnckigen Wohn-haus ein Fahrstuhl (BFH aaO); die Umz5unung eines Mietwohngrundstacks (BFHv. 15. 12. 1977 VIII R 121/73, BStBl. II 1978, 210); eine – wenn auch freiste-hende – Garage eines Wohnhauses (BFH VII v. 28. 6. 1983 I R 179/79, BStBl. II1984, 196, Abschn. 42 a Abs. 1 Satz 4 EStR 1984).Selbst8ndige „unbewegliche“ WirtschaftsgZter: Zur Abgrenzung zwischenbeweglichen und unbeweglichen WG s. Anm. 313–350.Zuordnung von Anlagen in gemischtgenutzten Geb8uden: Dient eine An-lage, die einen unselbst9ndigen Geb9udeteil bildet (zB Fahrstuhl, Heizung, Be-und Entlaftungsanlage), nur einem betrieblich oder nur einem privat genutztenGeb9udeteil, so bildet sie far die Aktivierung und AfA einen Teil dieses Geb9u-deteils. Dient sie dagegen der Nutzung eines gemischtgenutzten Gesamtgeb9u-des, „so ist sie den bezeichneten selbst9ndigen Geb9udeteilen entsprechend ih-rem Wertverh9ltnis zuzurechnen“ (BFH v. 26. 11. 1973 GrS 5/71, BStBl. II1974, 132 Abschn. C II 3b und d mit Hinw. auf Abschn. 14 Abs. 8 EStR 1972).In beiden F9llen knnnen die AfA nicht isoliert von den AHK der Anlage, son-dern nur zusammen mit den betreffenden Geb9udeteilen vorgenommen wer-den.Zusammenfassung von Geb8udeteilen aus VereinfachungsgrZnden: Vonder Aufteilung der AHK eines Geb9udes auf einzelne, nach der Rspr. als unter-schiedliche WG zu behandelnde Geb9udeteile (R 13 Abs. 6 EStR) kann zur Ver-einfachung abgesehen werden, wenn sie aus stl. Granden nicht erforderlich ist (R13 Abs. 6 Satz 3 EStR), zB weil die Geb9udeteile s9mtlich zum BV oder s9mtlichzum PV gehnren und nach der gleichen AfA-Methode abgeschrieben werden.Einzelfragen s. Anm. 350; Anm. 600; Anm. 397, 398 aber bauliche 4nderun-gen; § 6 Anm. 637–639 aber Einbaumnbel und dergl., 644 aber Grananlagen,646 aber Kanalisation, 657 aber Ladeneinbauten und dergl., 659 aber Heizungs-anlagen; § 5 Anm. 1256 aber Mietereinbauten; § 6 Anm. 715 aber weitere Fra-gen.

Einstweilen frei.

II. Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende R8ume

Begriffe s. § 1 WEG:§ 1 Begriffsbestimmungen

(1) Nach Maßgabe dieses Gesetzes kann an Wohnungen das Wohnungseigentum, annicht zu Wohnzwecken dienenden R9umen eines Geb9udes das Teileigentum begran-det werden.(2) Wohnungseigentum ist das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mitdem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehnrt.

E 245

AfA bei Geb9udeteilen Anm. 503–506 § 7

504–505

506

E 246 Nolde

(3) Teileigentum ist das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden R9umeneines Geb9udes in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichenEigentum, zu dem es gehnrt.(4) Wohnungseigentum und Teileigentum knnnen nicht in der Weise begrandet wer-den, daß das Sondereigentum mit Miteigentum an mehreren Grundstacken verbundenwird.(5) Gemeinschaftliches Eigentum im Sinne dieses Gesetzes sind das Grundstack sowiedie Teile, Anlagen und Einrichtungen des Geb9udes, die nicht im Sondereigentum oderim Eigentum eines Dritten stehen.(6) Far das Teileigentum gelten die Vorschriften aber das Wohnungseigentum entspre-chend.

Aufteilung eines Geb8udes in Eigentumswohnungen: Die AHK des Ge-b9udes sind auf die Eigentumswohnungen aufzuteilen, grunds9tzlich nach demVerh9ltnis der Nutzfl9chen (R 13 Abs. 6 EStR), s. auch Anm. 508 aber AfA-Be-messungsgrundlage bei gemischtgenutzten Geb9uden.

Einstweilen frei.

C. Entsprechende Anwendung von Abs. 4 und 5

Ein selbst9ndiger unbeweglicher Geb9udeteil ist hinsichtlich der AfA wie ein be-sonderes Geb9ude zu behandeln, ebenso eine Eigentumswohnung und im Teil-eigentum stehende R9ume.AfA-Bemessungsgrundlage: Wird ein Geb9ude mit selbst9ndigen Geb9ude-teilen oder werden gleichzeitig mehrere selbst9ndige Geb9udeteile angeschafftoder hergestellt, so sind die AHK auf alle selbst9ndigen Geb9udeteile aufzutei-len. Der auf den einzelnen Teil entfallende Betrag bildet die Bemessungsgrund-lage der AfA; Entsprechendes gilt, wenn an die Stelle der tats9chlichen AHK einanderer (sog. fiktiver) Wert tritt. Far die Aufteilung ist grds. das Verh9ltnis derNutzfl9che des einzelnen Geb9udeteils zur Nutzfl9che des ganzen Geb9udesmaßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach den Nutzfl9chen fahrt zu einemunangemessenen Ergebnis (R 13 Abs. 6 EStR). Das kann zB wegen stark unter-schiedlicher Rauminhalte der Fall sein. Fber Ermittlung der Nutzfl9che beiWohngeb9uden s. § 7b Anm. 71–76. Anlagen in gemischtgenutzten Geb9uden s.Anm. 503. Zur Vereinfachung kann von der Aufteilung abgesehen werden wennsie aus stl. Granden nicht erforderlich ist (EStR aaO), zB weil die AfA nach dergleichen Methode und der gleichen Nutzungsdauer einheitlich far das ganze Ge-b9ude vorgenommen werden. Zur AfA-Bemessungsgrundlage bei einem fertig-gestellten Geb9udeteil in einem unfertigen Geb9ude s. Anm. 486 u. BFH v.9. 8. 1989 X R 77/87, BStBl. II 1991, 132, mit Anm. Richter, DStR 1991, 541.Nach R 43 Abs. 2 EStR hat der Stpfl. die Wahl, ob er die HK des noch nicht fer-tiggestellten Geb9udeteils in die AfA-Bemessungsgrundlage des fertiggestelltenGeb9udeteils einbezieht oder nicht.AfA-Methode: Sie richtet sich nur nach den Verh9ltnissen des einzelnen Ge-b9udeteils ohne Racksicht auf die Verh9ltnisse der anderen Geb9udeteile (R 44Abs. 6 EStR; SKffing, FR 1979, 33). Ein neugeschaffener (unbeweglicher, selb-st9ndiger) Geb9udeteil kann auch dann nach § 7 Abs. 5 degressiv abgeschriebenwerden, wenn das bereits vorhandene Hauptgeb9ude nach Abs. 4 linear abge-schrieben wird, zB bei Erweiterung eines linear abgeschriebenen Wohngeb9udesum einen eigenbetrieblich genutzten Geb9udeteil. Far eine Ferienwohnung in ei-nem im Inland belegenen Geb9ude des Privatvermngens, die vom Stpfl. aufGrund eines vor dem 1. 1. 1995 gestellten Bauantrags hergestellt wurde, kann

§ 7 Anm. 506–508 Abs. 5a: AfA bei Geb9udeteilen

507

508


degressive AfA nach Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 in Anspruch genommen werden (BFHv. 6. 11. 2001 IX R 35/00, BFH/NV 2002, 765).Nutzungs8nderung von gemischtgenutzten Geb8uden: Das Verbot desWechsels zwischen den AfA-Methoden nach Abs. 4 u. 5 (s. Anm. 489) gilt auchdann, wenn bei einem gemischtgenutzten Geb9ude eine Nutzungs9nderung zueiner 4nderung des Volumens eines selbst9ndigen Geb9udeteils fahrt (R 44Abs. 11 EStR; H 44 EStH „AfA-Volumen“ mit Beisp. 5). Es bleibt bei der bis-herigen AfA-Methode, weil der Stpfl. grds. nur zu Beginn der AfA, bei der An-schaffung oder Herstellung, zwischen den AfA-Methoden nach § 7 Abs. 4 u. 5w9hlen kann (s. Anm. 489). Daß von der 4nderung an ein einziges WG „Ge-b9udeteil“ ggf. nach zwei verschiedenen Methoden abgeschrieben wird (vgl.EStH aaO), ist dann unvermeidlich (glA SKffing, FR 1979, 33). Das muß daherauch dann gelten, wenn ein Geb9udeteil eines gemischtgenutzten Geb9udesdurch Nutzungs9nderung ganz im anderen Geb9udeteil aufgeht, zB wenn einbisher teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich genutztes Geb9ude nur nocheigenbetrieblich genutzt wird (s. Anm. 489). Zur AfA-Bemessungsgrundlage bei Nut-zungs9nderung eines gemischtgenutzten Geb9udes s. Anm. 495 u. R 43 Abs. 6,R 44 Abs. 8 u. 11 EStR. Fahrt die Nutzungs9nderung zu einer Einlage oder Ent-nahme des Geb9udeteils s. Anm. 403.Wechsel der Eigenschaft eines Geb8udeteils:E Wechsel zwischen Selbst5ndigkeit und Unselbst5ndigkeit eines Geb5udeteils: Dieser Fallkann zB bei Umbau einer Wohnung in einen Laden oder umgekehrt eintreten.Im ersten Fall sind die aus dem Geb9ude ausgeschiedenen, nicht mehr verwen-deten Teile im Weg der Absetzung far außergewnhnliche Abnutzung nachAbs. 1 letzter Satz vom Restbuchwert des Geb9udes abzusetzen, wenn es nachAbs. 4 (linear) abgeschrieben wird (Abs. 4 Satz 3). Verwendete Teile gehen mitdem Anteil am Restbuchwert des Geb9udes in die HK des Ladens ein; Außen-mauern gehnren aber zum Hauptgeb9ude. Auf die HK kann der Stpfl. wahlwei-se Abs. 4 oder 5 anwenden, da der Geb9udeteil als neues WG entstanden ist.Wird umgekehrt ein Laden in eine Wohnung umgewandelt, so ist der Restbuch-wert des Ladens, soweit nicht nach Abs. 1 letzter Satz abgesetzt, uE wie nach-tr9gliche HK des Hauptgeb9udes zu behandeln; s. dazu Anm. 394–398, 486.E Wechsel zwischen Beweglichkeit und Unbeweglichkeit eines Geb9udeteils s. auchAnm. 315.Geltendmachung einer kZrzeren Nutzungsdauer nach Abs. 4 Satz 2 alsder Abschreibungszeitr8ume des Abs. 4 Satz 1: Die AfA nach Abs. 4 Satz 2hat far den einzelnen unbeweglichen selbst9ndigen Geb9udeteil erhnhte Bedeu-tung, da die ND selbst9ndiger Geb9udeteile oft karzer sein wird als die gesetz-lich angeordneten Abschreibungszeitr9ume, so daß eine erhnhte lineare AfA derdegressiven AfA vorzuziehen sein kann (zB bei Ladeneinbauten, Schaufenster-anlagen, Gastst9tteneinbauten und dergl.). Das Wahlrecht, degressiv nach Abs. 5(nur 50 Jahre) oder linear nach Abs. 4 Satz 2 auf Grund einer tats9chlich karze-ren ND abzuschreiben, gilt far jeden Geb9udeteil gesondert (glA SKffing, FR1979, 33; Hanraths/Glaser, Grundstacks- u. Geb9udewerte, 4. Aufl. 1980Rn. 942). Bei gemischtgenutzten Geb5uden ist den AfA grds. eine einheitliche NDder Geb9udeteile zugrunde zu legen, ausgenommen Ladeneinrichtungen unddergl., s. dazu auch Anm. 425.Absetzung fZr außergewehnliche Abnutzung: Selbst9ndige Geb9udeteilesind auch hinsichtlich der Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 5 getrennt vom Ge-b9ude zu beurteilen. Wird ein solcher Geb9udeteil erneuert, so ist der Restbuch-

E 247

AfA bei Geb9udeteilen Anm. 508 § 7

E 248 Nolde

wert gem. Abs. 1 letzter Satz abzusetzen (BFH v. 1. 2. 1962 IV 74/60 U,BStBl. III, 172; v. 14. 12. 1962 VI 270/61 S, BStBl. III 1963, 89); die Aufwen-dungen far seine Ersetzung bilden Herstellungsaufwand.

Einstweilen frei.

Erl8uterungen zu Abs. 6:Absetzungen fZr Substanzverringerung (AfS)

Schrifttum: Heberer, AfS bei bilanzierten Mineralgewinnungsrechten und Mineralvor-kommen, StBp. 1964, 42; Felsmann, Einkstl. Fragen beim Abschluß von Kiesausbeutever-tr9gen, INF 1973, 553; Schuhmann, StBp. 1974, 21; Felsmann, Einkstl. Fragen bei Ver-wertung von Bodensch9tzen, INF 1976, 217; Martin, StWK Gr 4 S 3267 (6. 3. 1978);Kass0hlke, Der P9chter eines Mineralgewinnungsrechts als wirtschaftlicher Eigentamer,INF 1980, 239; B. M0ller, Besteuerung der entgeltlichen Fberlassung von Bodensub-stanz, Diss. jur. Bonn 1982; Wismeth, NSt. Abschreibungen Substanzverringerung Darst.I (15. 3. 1982); Knobbe-Keuk, Die Einkommensbesteuerung der entgeltl. Fberlassung vonBodensubstanz, DB 1985, 144; D. Meyer, Einkstl. Behandl. von Substanzausbeutevertr9-gen DStR 1986, 422; Hiller, Ausbeute von Bodensch9tzen, INF 1988, 60; KKrner/Wei-ken, Aktivierung und Absetzung far Substanzverringerung bei Entdeckung von Boden-sch9tzen, BB 1988, 1006; Schuhmann, Zur einkommensteuerlichen Behandlung derBodensch9tze, StBp. 1988, 1; Halbig, Bodensch9tze als ertragsteuerliche Wirtschaftsgater,INF 1991, 322; Schuhmann, Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Bodensch9tze,StBp. 1993, 54; Gschwendtner, Zur Absetzung far Substanzverringerung bei im Privat-vermngen entdeckten und in das Betriebsvermngen eingelegten Bodensch9tzen, DStZ1994, 713; Beiser, Nutzungseinlagen sind Aufwandseinlagen – Kritik an der Bodenschatz-rechtsprechung des BFH, DStR 1995, 635; Handzik, Die Einlage von Bodensch9tzen insBetriebsvermngen, FR 1995, 494; Sydow, Die Entstehung des „Bodenschatzes“ als selb-st9ndig bewertbares Wirtschaftsgut, DB 1998, 2237; Kiesel, Berechtigt die Einlage einesBodenschatzes in ein Betriebsvermngen zum Ansatz von Absetzungen far Substanzver-ringerung?, DStR 1999, 1214.Verwaltungsanordnungen: R 44a EStR; BMF v. 9. 8. 1993, BStBl. I, 678; v. 24. 6. 1998,FR 1998, 854; v. 7. 10. 1998, BStBl. I, 1221; Bp.-Kartei OFD Dass., Knln u. Manster,Teil I Konto Substanzausbeuterechte.


I. Rechtsentwicklung der Absetzungen fZr Substanzverringerung

§ 8 Preuß. EStG verlangte den Abzug der „regelm9ßigen j9hrlichen Absetzun-gen far Abnutzung“ vom Rohertrag der in § 6 bezeichneten Einkommensquel-len. Das preuß. OVG beracksichtigte bei der Bemessung der Absetzungen denWert der Substanz und der Fnrderung und ließ bei buchfahrenden Unterneh-men, bes. beim Bergbau, Absetzungen nicht zu, wenn der Wert der Substanzsich im gleichen Gesch9ftsjahr nicht vermindert hatte (OVGSt. Bd. 13, 261, 14,263, 15, 265 u. 298, 17, 128).§ 13 Nr. 1c EStG 1920 nannte unter den vom Gesamtbetrag der Einkanfte ab-zuziehenden Betr9gen gesondert die „Abschreibungen far die Substanzverringe-rung“ bei „Bergbauunternehmen, Steinbrachen und anderen einen Verbrauchder Substanz bedingenden Betrieben“, vgl. Strutz, EStG 1920 Anm. 4647 undKuhn, EStG 1920 § 13 Anm. 3c).

§ 7 Anm. 508–510 Abs. 6: Absetzungen f. Substanzverringerung

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§ 16 Abs. 4 EStG 1925: Die AfS waren von den AHK und nach der gefnrder-ten Menge vorzunehmen.§ 7 Abs. 2 EStG 1934 deckte sich inhaltlich mit § 16 Abs. 4 EStG 1925.St3ndG v. 18. 7. 1958 (BGBl. I, 473; BStBl. I, 412): Neufassung der Vorschriftin Abs. 4 mit dem heutigen Wortlaut.Ges. z. Neuregelung der Absetzungen fZr Abnutzung bei Geb8uden vom16. 6. 1964 (BGBl. I, 353; BStBl. I, 384): Abs. 4 wurde zu Abs. 6.

II. Bedeutung des Abs. 6

Sieht man den Substanzverzehr als eine Art Abnutzung iSd. § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7Abs. 1 an, so hat Abs. 6 Halbs. 1 nur klarstellende Bedeutung. Abs. 6 Halbs. 2hat dagegen rechtsbegrandende Wirkung, da diese Vorschrift statt der Abset-zung der far die Substanz aufgewendeten AHK in gleichen Jahresbetr9gen gem.Abs. 1 eine Absetzung nach Maßgabe des – schwankenden – Substanzverzehrsgestattet, vergleichbar der Leistungs-AfS iS des Abs. 1 Satz 5 far bewegliche An-lagegater. Diese Methode tr9gt den wirtschaftlichen Gegebenheiten solcher Be-triebe bei schwankender Fnrdermenge besser Rechnung und fahrt zu einer sach-gerechten Zuteilung der aufgewendeten AHK zu den Ertr9gen.Zweck des Abs. 6 ist die Verteilung der AHK, die far die abgebaute Substanz auf-gewendet wurden, nicht dagegen ein Ausgleich far den durch den Abbau derSubstanz eingetretenen Wertverlust.

So die st9ndige Rspr., zB BFH v. 23. 10. 1959 VI 131/58 U, BStBl. III 1960, 3; v.21. 10. 1960 VI 169/59 S, BStBl. III 1961, 45; v. 23. 6. 1977 IV R 17/73, BStBl. II,825; v. 14. 2. 1978 VIII R 176/73, BStBl. II, 343; v. 28. 5. 1979 I R 66/76, BStBl. II,624; v. 13. 9. 1988 VIII R 236/81, BStBl. II 1989, 37. Vgl. auch Anm. 9 und das dortzit. Schrifttum zur Frage „Aufwandsverteilung“ oder „Wertverzehr“.

III. Geltungsbereich des Abs. 6

Abs. 6 erfaßt Bodensch5tze, wenn sie ein vom Grund und Boden getrenntes WG dar-stellen (s. Anm. 523). Die Erdoberfl5che aber dem Bodenschatz bildet ein selb-st9ndiges WG (s. Anm. 563). Die F_rderanlagen fallen nicht unter Abs. 6, sondernunter die allgem. AfA-Vorschriften. Abs. 6 gilt bei allen Einkunftsarten, da nach§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 auch Absetzungen far Substanzverringerung Werbungs-kosten sind. Es ist also nicht erforderlich, daß der Stpfl. einen „Betrieb“ iSd.Abs. 6 selbst betreibt; er kann die Bodensubstanz verpachtet haben (§ 11dEStDV). Bei nichtbetrieblichen Bodensch9tzen h9lt der BFH aber lineare Abset-zungen nach Abs. 1 far unzul9ssig (s. Anm. 557).

Einstweilen frei.

B. Absetzungen fZr Substanzverringerung auf Bodensch8tze

I. BegZnstigte Betriebe

Abs. 6 gilt far „Betriebe, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen“.Als Beispiele far solche Betriebe erw9hnt Abs. 6 Satz 1 Bergbauunternehmenund Steinbrache.

E 249

Absetzungen far Substanzverringerung Anm. 510–520 § 7

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Abs. 6 regelt Absetzungen „bei“ solchen Betrieben. Gegenstand der AfS sind al-so nicht die Betriebe selbst, auch nicht s9mtliche WG dieser Betriebe, sondernnur die WG, bei denen ein Verbrauch der Substanz oder – wie es in Abs. 6Satz 2 heißt, ein „Substanzverkehr“ oder eine „Substanzverringerung“ eintritt.Der Oberbegriff far solche WG ist der Bodenschatz.„Verbrauch der Substanz“ liegt vor, wenn ein Bodenschatz durch Ausbeutungverringert oder verzehrt wird. Die Zul9ssigkeit der AfS h9ngt davon ab, daß imWj. tats9chlich ein Substanzverbrauch stattgefunden hat (s. Anm. 550). Daherknnnen zB bei einem stillgelegten Bergwerk AfS nicht vorgenommen werden,wohl aber AfA an den Anlagen (s. dazu Anm. 123 aber Stillegung).

Einstweilen frei.

II. Bodenschatz als Abschreibungsgegenstand

1. Begriff des BodenschatzesBodensch9tze sind im Erdboden vorhandene Rohstoffe. 4hnlich BFH v.9. 5. 1957 IV 186/56 U (BStBl. III, 246 [249]): „Alles, was aus der den Men-schen zug9nglichen Erdkruste gewonnen werden kann.“ Vgl. auch § 3 Abs. 1BBergG v. 13. 8. 1980, BGBl. I, 1314: „Bodensch9tze sind mit Ausnahme vonWasser alle mineralischen Rohstoffe in festem oder flassigem Zustand undGase, die in natarlichen Ablagerungen oder Ansammlungen (Lagerst9tten) inoder auf der Erde oder auf dem Meeresgrund, im Meeresuntergrund oder imMeerwasser vorkommen.“

Beispiele: Bims, Erdgas, Erdnl, Gips, Graphit, Kali, Kies (BFH v. 21. 2. 1967 VI R145/66, BStBl. III, 460; v. 28. 10. 1982 IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106; v. 1. 7. 1987I R 197/83, BStBl. II, 865; v. 13. 9. 1988 VIII R 236/81, BStBl. II 1989, 37; v.7. 12. 1989 IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317; v. 26. 11. 1993 III R 58/89, BStBl. II 1994,293; v. 4. 9. 1997 IV R 88/96, BStBl. II 1998, 657), Kohle, Lehm, Mergel, Metalle, Salz,Sand (BFH v. 28. 10. 1982 IV R 73/81, aaO), Steine, Ton (RFH v. 26. 5. 1931, StuWNr. 725), Torf.

Wasser ist kein Bodenschatz, keine Substanz iS des § 7 Abs. 6, die verbrauchtwird, wenn die Wasserentnahme aus dem Grundstack durch Zuflasse aus Nach-bargrundstacken wieder ausgeglichen wird. Außerdem ist eine Ermittlung vonAnfangs- und Endbestand beim Grundwasser nicht mnglich, so daß die AfS oh-nehin nicht periodengerecht bemessen werden knnnten (glA W0ndisch, FR1968, 106). Deshalb hat der Verp9chter eines Quellengrundstacks regelm9ßigkeinen Anspruch auf AfS wegen der Wasserentnahme (BFH v. 30. 10. 1967 VI331/64, BStBl. II 1968, 30; aA Schuhmann, StBp. 1993, 54 unter II. aE).Grund und Boden: s. Anm. 563–565.Ausbeuterechte fallen nicht unter Abs. 6: § 3 BBergG v. 13. 8. 1980 (BGBl. I,1314) unterscheidet grundeigene Bodensch5tze (sie stehen im Eigentum desGrundeigentamers) und bergfreie Bodensch5tze; diese stehen nicht im Eigentumdes Grundeigentamers, sondern ihr Aufsuchen bedarf der Erlaubnis, ihre Ge-winnung der Bewilligung (Bergbauberechtigung) oder des Bergwerkseigentums(§ 6 BbergG; s. auch BMF v. 7. 10. 1998, BStBl. I, 1221); das Recht zum Aufsu-chen oder Gewinnen ist ein immaterielles WG des Anlagevermngens (BFH v.23. 6. 1977 IV R 17/73, BStBl. II, 825 [826 r. Sp.]; s. auch Anm. 535).

Einstweilen frei.


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2. Entstehung des Bodenschatzes als abschreibungsf8higesWirtschaftsgut

Sowohl bargerlich-rechtlich als auch strechtlich bilden Bodensch9tze, solangesie im Boden lagern und nicht abgebaut werden, mit dem Grund und Bodeneine Einheit. Sie sind unselbstst9ndige Bestandteile des Grund und Bodens undstellen kein besonderes vom Grund und Boden getrenntes WG dar (BFH v.28. 10. 1982 IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106). Das Recht zum Abbau von Bo-denbestandteilen, die nicht dem Bergregal unterliegen (vgl. § 3 Abs. 2 BBergG,s. Anm. 523), ist Teil des Eigentumsrechts am Grundstack (§ 905 BGB; BGH v.26. 1. 1984 III ZR 216/82, NJW 1984, 1169). Solange der Eigentamer den zumGrund und Boden gehnrenden Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einenanderen nutzen l9ßt, ist dieser einer selbstst9ndigen Bewertung nicht zug9nglich.Als WG greifbar und damit zum WG im estrechtlichen Sinn wird der Boden-schatz erst dann, wenn der Eigentamer aber ihn verfagt, indem er ihn zu ver-werten beginnt (BFH aaO). Hinsichtlich der Entstehung als abschreibungsf9hi-ges Wirtschaftsgut sind beim Bodenschatz die F9lle des entgeltlichen Erwerbseines (bekannten) Bodenschatzes und der Entdeckung eines unbekannten Bo-denschatzes zu unterscheiden:p Beim entgeltlichen Erwerb ist AfS nur zul9ssig, wenn neben dem Kaufpreis

far das Grundstack auch ein Entgelt far den Bodenschatz gezahlt worden ist(s. Anm. 538). Fber Einlage und Entnahme siehe Anm. 546.

p Bei der Entdeckung eines bislang unbekannten Bodenschatzes ist AfS erstzul9ssig, wenn der Stpfl. mit der Aufschließung (Verwertung) beginnt; erst da-durch konkretisiert sich der Bodenschatz als selbst9ndig bewertbares WG (s.Anm. 530). Voraussetzung ist dann allerdings, dass der Bodenschatz im Zeit-punkt der Entdeckung zum Privatvermngen gehnrte und die Verwertung so-dann in einem Betriebsvermngen stattfindet (s. Anm. 530 und 535).

Einstweilen frei.

3. AfS bei Entdeckung eines unbekannten Bodenschatzes

a) Entdeckung und Verwertung als Voraussetzungen der AfSZu einem abschreibungsf9higen WG wird der Bodenschatz erst, wenn er ent-deckt wird und der Stpfl. mit seiner Aufschließung (Verwertung) im Betriebsver-mngen oder im Privatvermngen begonnen hat oder mit der Aufschließung zurechnen ist.Entdeckung eines unbekannten Bodenschatzes: Entdecken bedeutet nachdem Sprachgebrauch etwas Unbekanntes finden. Unbekannt knnnen das Vor-handensein einer Sache oder auch nur die Eigenschaft einer bekannten Sache sein.Ein Bodenschatz wird daher uE auch dann entdeckt, wenn das Vorhandenseinder Substanz bekannt, aber eine far die Beurteilung der Abbauwardigkeit maß-gebliche Eigenschaft (zB eine bestimmte technische Verwertbarkeit) unbekanntwar und bekannt wird. Die Erkenntnis eines hnheren als des bis dahin ange-nommenen Werts des Bodenschatzes bedeutet nicht seine Entdeckung; seinWert ist nicht eine Eigenschaft in dem oben erw9hnten Sinn (s. auch § 6Anm. 69 aber den Begriff der Bewertung).Konkretisierung zum Wirtschaftsgut „Bodenschatz“: Mit der Entdeckungwird der bisher unbekannte Bodenschatz nach der Rspr. noch nicht zum WG.Erforderlich ist vielmehr, daß der Stpfl. mit der Verwertung bzw. Aufschließung

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beginnt oder daß mit der Aufschließung zu rechnen ist. Erst dadurch konkreti-siert sich der Bodenschatz als selbst9ndig bewertbares WG.

StRspr. BFH v. 23. 6. 1977 IV R 17/73, BStBl. II, 825; v. 14. 2. 1978; VIII R 176/73,BStBl. II, 343; v. 28. 10. 1982 IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106; v. 1. 7. 1987 I R 197/83, BStBl. II, 865; v. 13. 9. 1988 VIII R 236/81, BStBl. II 1989, 37; v. 7. 12. 1989 IV R1/88, BStBl. II 1990, 317; v. 8. 4. 1992 XI R 34/88, BStBl. II, 893; v. 29. 10. 1993 III R36/93, BFH/NV 1994, 473; v. 26. 11. 1993 III R 58/89, BStBl. II 1994, 293; v.4. 9. 1997 IV R 88/96, BStBl. II 1998, 657; s. auch BMF v. 7. 10. 1998, BStBl. I, 1221.

Entscheidend far die Inanspruchnahme von AfS ist, wo sich die Entdeckungund wo sich die Verwertung vollzieht:Entdeckung des Wirtschaftsguts „Bodenschatz“– im BV und Verwertung im BV: dann sind mangels einer Bemessungsgrund-

lage keine AfS mnglich (s. Anm. 531),– im PV und Verwertung im PV: dann sind ebenfalls mangels einer Bemes-

sungsgrundlage keine AfS mnglich (s. Anm. 534),– im PV und Verwertung im BV: dann sind AfS entweder von einem Nut-

zungsrecht oder vom Einlagewert mnglich (s. Anm. 535).Zuordnung zum Privat- oder Betriebsvermegen: Die Entdeckung eines Bo-denschatzes auf einem Grundstack des BV bedeutet nicht schon far sich allein,daß auch der Bodenschatz zum BV gehnrt. Es kommt vielmehr darauf an, obder entdeckte Bodenschatz im Zeitpunkt der Konkretisierung (nicht der Ent-deckung) zum notwendigen oder gewillkarten BV z9hlt. Das ist zB anzuneh-men, wenn ein Steinbruchunternehmer an seinen Betrieb angrenzende Grund-stacke far gewerbliche Zwecke erwirbt und nachtr9glich darin abbauwardigeVorkommen entdeckt (BFH v. 28. 5. 1979 I R 66/76, BStBl. II, 624; BMF v.7. 10. 1998, BStBl. I, 1221). Bei einem Land- und Forstwirt ist dies der Fall,wenn Bodensch9tze in land- und forstwirtschaftlichem Grund und Boden ent-deckt und von Anfang an far die Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und ver-wertet werden, zB far den Bau von Straßen und Betriebsgeb9uden (BFH v.28. 10. 1982 IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106; BMF aaO). Konkretisierung im Pri-vatverm_gen liegt zB dann vor, wenn der Bodenschatz in einem land- und forst-wirtschaftlich genutzten Grundstack entdeckt, aber nicht aberwiegend far land-und forstwirtschaftliche Zwecke des Grundstackseigentamers verwertet wird.Dies gilt auch dann, wenn ein zum land- und forstwirtschaftlichen BV gehnren-des Grundstack ver9ußert und ein besonderes Entgelt far den Bodenschatz ent-richtet wird (BMF aaO).

b) Entstehung und Verwertung im BetriebsvermegenEntstehung und Verwertung (Konkretisierung) im betrieblichen Bereich liegtvor, wenn ein Bodenschatz im Grund und Boden eines Abbauunternehmersentdeckt, aufgeschlossen und verwertet wird (BFH v. 28. 5. 1979 I R 66/76,BStBl. II, 624, betr. einen Steinbruchunternehmer; v. 13. 9. 1988 VIII R 236/81,BStBl. II 1989, 37, betr. ein Kies- und Schotterwerk). Dies gilt auch dann, wennbodenschatzfahrende Grundstacke im Eigentum der Gesellschafter einer Pers-Ges. stehen und die Grundstacke Sonderbetriebsvermngen sind (BFH v.13. 9. 1988 VIII R 236/81, aaO). AfS knnnen in diesen F9llen nicht vorgenom-men werden, da der Bodenschatz weder gegen tats9chliche AK erworben nocheingelegt und daher auch nicht mit dem Teilwert zu bewerten ist.

Einstweilen frei.


531

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c) Entstehung und Verwertung im PrivatvermegenRechtslage bis 31. 12. 1965: Die Rspr. ließ zun9chst AfS zu, wenn der Stpfl.far den Erwerb der Bodensch9tze Aufwendungen gemacht hatte (RFH v.15. 6. 1938, RStBl., 870; v. 21. 6. 1944, RStBl., 546; BFH v. 23. 10. 1959 VI 131/58 U, BStBl. III 1960, 3). Der BFH beurteilte dann aber die Entdeckung des Bo-denschatzes wie dessen unentgeltlichen Erwerb und anerkannte AfS von denbei unentgeltlichem privatem Erwerb geltenden fiktiven AK (nach § 13 Nr. 2EStDV 1949–1953, § 27 Nr. 2 EStDV 1955–1961, s. Anm. 544; BFH v.21. 10. 1960 VI 169/59 S, BStBl. III 1961, 45; v. 21. 10. 1960 VI 17/60, StRKEStG § 21 R. 103; glA FinVerw., DB 1963, 846).Rechtslage ab 1. 1. 1966 (§ 84 Abs. 3 EStDV 1965): § 11d Abs. 2 EStDV1965 ff. verbietet AfS bei einem Bodenschatz, den der Stpfl. auf einem ihm ge-hnrenden Grundstack entdeckt hat und privat, dh. bes. durch Verpachtung, ver-wertet (s. Anm. 543). Das Absetzungsverbot gilt zB auch dann, wenn der Stpfl.– das Grundstack, in dem er den Bodenschatz entdeckt hat, entgeltlich erwor-

ben hatte (far den noch nicht entdeckten Bodenschatz hat er nichts aufge-wendet);

– den Bodenschatz vor dem 21. 6. 1948 entdeckt hat (die Entdeckung ist keineAnschaffung, § 10a EStDV – Wert am 31. 8. 1948 – ist nicht anwendbar; glANissen, DStR 1966, 196);

– das Grundstack unentgeltlich erworben und sein Rechtsvorg9nger den Bo-denschatz entdeckt hat (entsprechend bei einer Kette unentgeltlicher Erwerbebis zurack zum Entdecker);

– vor dem 1. 1. 1966 nach der bis dahin geltenden Rspr. AfS vorgenommenhatte (er kann sie nicht fortsetzen).Die Galtigkeit und Auslegung dieser Regelung wird best9tigt durch BFH v. 5. 6. 1973VIII R 118/70, BStBl. II, 702; v. 14. 2. 1978 III R 176/73, BStBl. II, 343; v. 13. 9. 1988VIII R 236/81, BStBl. II 1989, 37. Zust. Klunzinger, StRK-Anm. EStDV ab 1955§ 11d (ab 1965) R. 1; Littmann, DStR 1973, 572.

d) Entstehung im Privatvermegen und Verwertung im BetriebsvermegenEntstehung im Privatvermegen liegt neben der Entdeckung eines Boden-schatzes in einem privaten Grundstack auch dann vor, wenn der Bodenschatz ineinem betrieblichen Grundstack entdeckt wird, aber weder zum notwendigennoch zum gewillkarten BV gehnrt. Bei einem land- und forstwirtschaftlichenBetrieb ist dies die Regel (s. Anm. 530 aE). Aber auch bei einem Gewerbebetriebkann dies ausnahmsweise der Fall sein, wenn der Bodenschatz far den Betriebkeine Bedeutung haben kann (Leing8rtner, RWP SG 1.3, 386; o. V., HFR 1983,105: zB bei einem Gasthofbesitzer).Verwertung eines im Privatvermegen entstandenen Bodenschatzes imBetriebsvermegen kann entweder durch Verpachtung zur Ausbeutung an ei-nen fremden Gewerbebetrieb oder durch Einlage in einen eigenen gewerblichenAbbaubetrieb erfolgen.E Verpachtung an einen fremden Gewerbebetrieb: Das Entgelt far die Fberlassung desGrundstacks zum Abbau eines Bodenschatzes z9hlt nach stRspr. des BFH zuden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 (BFHv. 5. 6. 1973 VIII R 118/70, BStBl. II, 702; v. 14. 2. 1978 VIII R 176/73,BStBl. II, 343; v. 14. 10. 1982 IV R 19/79, BStBl. II 1983, 203; best9tigt wurdediese Rspr. durch BVerfG v. 10. 2. 1987 1 BvR 482/86, BB 1987, 598, und v.3. 6. 1992 1 BvR 583/86, DStR 1993, 273). Der Verp9chter kann mangels AK

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keine AfS vornehmen (§ 11d Abs. 2 EStDV; BFH v. 28. 10. 1982 IV R 73/81,BStBl. II 1983, 106). Der P9chter erwirbt ein Abbaurecht (immaterielles WG, s.Anm. 120 f.), von dem er AfS vornehmen kann (BFH v. 27. 6. 1978 VIII R 12/72, BStBl. II 1979, 38), da er AK hat. Eine Verpachtung liegt auch vor, wenndas Grundstack zwar mit dem Bodenschatz ver9ußert, aber die Rackabertra-gung des Grundstacks nach Ausbeutung vereinbart wird (BFH v. 5. 10. 1973VIII R 78/70, BStBl. II 1974, 130; Hiller, INF 1988, 60/62 „verdecktePacht“).E Einlage in eigenen Abbaubetrieb: Wird der Bodenschatz im PV als WG konkreti-siert (s. Anm. 530) und sodann samt Grundstack in das BV eines bestehendeneigenen Abbaubetriebs oder anl9ßlich der Betriebsernffnung eines solchen indessen BV aberfahrt (Einlage), knnnen AfS vom Einlagewert des Bodenschat-zes (Teilwert) vorgenommen werden (BFH v. 26. 11. 1993 III R 58/89, BStBl. II1994, 293). Ebenso wie bei der Ver9ußerung von Grundstack samt Bodenschatz(s. Anm. 538) kann hier der Bodenschatz als materielles WG behandelt werden.Anders, wenn nur der Bodenschatz eingelegt wird (BFH v. 19. 7. 1994 VIII R75/91, BStBl. II, 846). Hier wird das Abbaurecht vom Eigentumsrecht amGrundstack getrennt und damit nur ein Nutzungsrecht (Mineralgewinnungs-recht) eingelegt. Unentgeltlich zugewendete oder vorbehaltene Nutzungsrechteknnnen nicht mit dem Teilwert in ein BV des Nutzungsberechtigten eingelegtwerden, weil anderenfalls ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb er-wirtschafteter Gewinn der Besteuerung entzogen warde (BFH v. 26. 10. 1987GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Da weder tats9chliche AK noch fiktive AK(Teilwert) vorliegen, ist die Vornahme von AfS nicht mnglich. Zur Entwicklungder Rspr. und zur Kritik vgl. Gschwendtner, DStZ 1994, 713; Beiser, DStR1995, 635; Handzik, FR 1995, 494; Kiesel, DStR 1999, 1214.

Einstweilen frei.

4. AfS bei Erwerb eines Bodenschatzes

a) Entgeltlicher Erwerb eines BodenschatzesBei Erwerb eines Grundstacks mit einem darin befindlichen Bodenschatz er-wirbt der Stpfl. den Bodenschatz nur dann als gesondertes WG entgeltlich,wenn er neben dem Kaufpreis far das Grundstack ein gesondertes Entgelt farden Bodenschatz zahlt. Mit der Zahlung des gesonderten Entgelts far den Bo-denschatz wird der Bodenschatz sofort als selbst9ndiges WG konkretisiert(BFH v. 4. 9. 1997 IV R 88/96, BStBl. II 1998, 657, mwN) und nicht erst mitErteilung der Abbaugenehmigung (so noch BFH v. 7. 12. 1989 IV R 1/88,BStBl. II 1990, 317). Der Erwerber gibt mit der Zahlung eines separaten Kauf-preises far den Bodenschatz zu erkennen, daß er alsbald mit der Ausbeutung be-ginnen will. Diese Vermutung gilt nur dann nicht, wenn der Erwerber eine Auf-schließung des Bodenschatzes erkennbar nicht beabsichtigt, ein Antrag aufErteilung der Abbaugenehmigung bereits abgelehnt worden ist, die Genehmi-gung nach den planungsrechtlichen Gegebenheiten im Zeitpunkt des Erwerbsnicht erteilt werden darfte oder ihre Erteilung nach den Vorstellungen des Er-werbers nicht zu erwarten ist. Wird der Bodenschatz sp9ter doch noch als WGverselbst9ndigt, so sind die AK des Grundstacks (der dann vorhandene Buch-wert) auf Grundstack und Bodenschatz aufzuteilen (s. § 6 Anm. 107 aber Tei-lung eines WG). Der Bodenschatz wird nicht erst jetzt „entdeckt“ (s.Anm. 530), das Absetzungsverbot des § 11d Abs. 2 EStDV far private Boden-sch9tze (s. Anm. 534) greift nicht ein.


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Ein Kaufvertrag nur Zber den Bodenschatz (ohne Grundstack) wird vonder Rspr. nur anerkannt, wenn eine einmalige Lieferung einer durch den K9uferzu entnehmenden, fest begrenzten Menge vereinbart wird (BFH v. 12. 12. 1969VI R 197/67, BStBl. II 1970, 210 mwN; v. 5. 10. 1973 VIII R 78/70, BStBl. II1974, 130; v. 14. 10. 1982 IV R 19/79, BStBl. II 1983, 203 [206]). Grunds9tzlichist ein Fberlassungsvertrag aber den Bodenschatz allein als Nutzungsvertrag(Ausbeutevertrag) zu behandeln (BFH aaO; s. auch Anm. 535).Kein gesondertes Entgelt: War der Bodenschatz bei Ver9ußerung des Grund-stacks bekannt, wurde aber far ihn nichts bezahlt, liegen nur AK far das Grund-stack vor. Allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht fardie Annahme eines selbstst9ndigen WG nicht aus (BFH v. 26. 11. 1993 III R58/89, BStBl. II 1994, 293). Mangels AK knnnen von dem Bodenschatz keineAfS vorgenommen werden, da Zweck des Abs. 6 nicht die Darstellung oder derAusgleich eines Wertverzehrs ist (s. Anm. 511), sondern die Verteilung vonAHK (BFH v. 14. 2. 1978 VIII R 176/73, BStBl. II, 343; v. 28. 5. 1979 I R 66/76, BStBl. II, 624; v. 13. 9. 1988 VIII R 236/81, BStBl. II 1989, 37; glA Bp.-Kar-tei OFD Dass., Knln u. Manster, Teil I Konto Substanzausbeuterechte; Schel-lenberger, FR 1980, 26).

Einstweilen frei.

b) Unentgeltlicher Erwerb eines BodenschatzesHinsichtlich der Anschaffungskosten ist zu unterscheiden zwischen der unent-geltlichen Fbertragung eines Bodenschatzes aus betrieblichem Anlass (dann An-satz des gemeinen Wertes; § 6 Abs. 4; s. dazu Anm. 405) und des unentgeltlichenErwerbs eines nicht zu einem Betriebsvermngen gehnrenden Bodenschatzes.Far den letzteren Fall gilt Folgendes:E Rechtslage bis 31. 12. 1965: Far die AfS war als AK des Bodenschatzes derjeni-ge Betrag zugrunde zu legen, den der Erwerber zZ des Erwerbs h9tte aufwen-den massen (§ 13 Nr. 2 EStDV 1949–1953, § 27 Nr. 2 EStDV 1959–1961; BFHv. 27. 6. 1978 VIII R 12/72, BStBl. II 1979, 38; v. 21. 10. 1960 VI 169/59 S,BStBl. III 1961, 45, wenn auch mit Bedenken; v. 21. 10. 60 VI 238/58 u. v.21. 10. 1960 VI 17/60, StRK EStG § 21 R. 84 u. 103). Dieser Betrag war ggf.durch Sch9tzung zu ermitteln (vgl. dazu FG Hann. v. 10. 7. 1959, EFG 1960,134; Finverw. DB 1963, 846).

Fber die Hnhe der fiktiven AK zum 31. 8. 1948 vgl. auch OFD Kiel v. 29. 8. 1961, FR1962, 147 betr. Kies, Sand, Lehm und Ton; OFD Dass. v. 14. 2. 62 u. OFD Manster v.15. 3. 1962, DB 1962, 453.

E Ab 1. 1. 1966 gilt § 11d Abs. 1 EStDV 1965 ff. Danach bemessen sich die Ab-setzungen nach den AHK des Rechtsvorg9ngers oder dem Wert, der beimRechtsvorg9nger an deren Stelle getreten ist oder treten warde, wenn diesernoch Eigentamer w9re zuzaglich der vom Rechtsnachfolger aufgewendetenAHK und nach dem Hundertsatz, der far den Rechtsvorg9nger maßgebend seinwarde, wenn er noch Eigentamer des Wirtschaftsguts w9re. Hat allerdings einRechtsvorg9nger des Stpfl. den Bodenschatz entdeckt und wird dieser bis zumStpfl. laufend unentgeltlich abertragen, so kann der Stpfl. AfS nicht vornehmen.Da die Entdeckung keine Anschaffung bildet (s. Anm. 530), kann der Entdeckerkeine AfS vornehmen (§ 11d Abs. 2 EStDV), folglich auch nicht der Stpfl.(§ 11d Abs. 1 EStDV; krit. Knobbe-Keuk, DB 1985, 144).

Einstweilen frei.

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5. Einlage und Entnahme eines BodenschatzesVoraussetzung ist die Konkretisierung des Bodenschatzes zu einem selbst9ndi-gen WG (s. Anm. 530).Einlage eines entgeltlich erworbenen Bodenschatzes: Die Einlage ist mitdem Teilwert, bei Anschaffung innerhalb der letzten 3 Jahre vor der Einlegunghnchstens mit den AK (diese ggf. gekarzt um bereits im Privatvermngen vorge-nommene AfS) zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5). Das gilt auch far den Fall derZufahrung eines Bodenschatzes anl9ßlich der Ernffnung eines Betriebs (§ 6Abs. 1 Nr. 6).Einlage eines unentgeltlich erworbenen Bodenschatzes: In Betrachtkommt zB der Fall, daß der Stpfl. ein Grundstack mit einem Bodenschatz, dender Eigentamer zur Ausbeutung verpachtet hatte, erbt oder privat geschenkt er-h9lt und in seinen Gewerbebetrieb einlegt. Der Bodenschatz ist mit dem Teil-wert anzusetzen (s. Anm. 535).Entnahme eines Bodenschatzes: Der bei der Entnahme anzusetzende Teil-wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4) bildet die Bemessungsgrundlage far die kanftigen AfS,wenn der Bodenschatz sich bereits zu einem selbst9ndigen WG konkretisiert hat(s. Anm. 530).Ansatz des Teilwerts: Als Teilwert ist die Menge der Substanz, vervielfacht miteinem Wertsatz pro Gewichts- oder Mengeneinheit (Tonne, cbm, hl), anzuset-zen. Maßgebend sind dabei die Betr9ge, die bei der Verpachtung derartiger Bo-densch9tze je Tonne usw. an den Verp9chter zu zahlen w9ren, wenn sich derPachtzins nach dem Umsatz richten warde (BFH v. 30. 6. 1960 IV 150/58 U,BStBl. III, 346). Die Menge des vorhandenen Bodenschatzes kann nur gesch9tztwerden. Eine notwendige Korrektur nach oben bedeutet nicht die Entdeckungeines weiteren Bodenschatzes, eine Korrektur nach unten nicht den gewinnmin-dernden Abgang eines Bodenschatzes. Vielmehr ist der Fehler erfolgsneutral aufden frahestmnglichen Zeitpunkt zu beseitigen (glA Appel, DB 1962, 1668), undzwar nach den Wertverh9ltnissen, die der Bewertung bei der Einlage oder Be-triebsernffnung zugrunde gelegt worden waren. (vgl. auch H 15 EStH „Unter-lassene Bilanzierung“ mit Hinweis auf BFH v. 24. 10. 2001 X R 153/97,BStBl. II 2002, 75).

Einstweilen frei.

III. Abzug von AfS

1. Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Dauerdes Substanzverzehrs

a) Beginn der AbsetzungenBegriff der Anschaffungskosten: s. allg. § 6 Anm. 274–436, bes. Anm. 274–286. Tauschen zwei Stpfl. Grundstacke mit Bodensch9tzen, von denen sie man-gels AK keine AfS vornehmen knnnten, so knnnen ihnen AK in Hnhe des ge-meinen Werts des hingegebenen Grundstacks (s. § 6 Anm. 325) und damit eineBemessungsgrundlage far AfS erwachsen, sofern kein Mißbrauch rechtlicherGestaltungsmnglichkeiten (§ 42 AO) vorliegt.Begriff der Herstellungskosten: s. allg. § 6 Anm. 454–469. Fber HK vonGrund und Boden s. § 6 Anm. 782. HK als Bemessungsgrundlage der Abset-zungen far Substanzverringerung werden bei einem Bodenschatz wohl kaum in


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Betracht kommen, es sei denn man beurteilt Aufwendungen zur Aufsuchungund Aufschließung von Bodensch9tzen als HK der Bodensch9tze selbst (Hand-zik in L/B/P, § 7 Rn. 489), s. aber zB § 5 Anm. 2200 „Erdnl-, Erdgas-, Urange-winnung“, „Abraumvorrat“; far getrennte Aktivierung und AfA von Erschlie-ßungskosten („bei Kenntnis der voraussichtlichen Nutzungsdauer linear,ansonsten nach Maßgabe des Substanzverbrauchs“) Bp.-Kartei OFD Dass., K.u. M. „Substanzausbeuterechte“ IV 2c.W9hrend bei den AfA nach Abs. 1 Ingebrauchnahme des WG nicht erforderlichist, weil die wirtschaftliche Abnutzung bereits mit der Anschaffung oder Her-stellung beginnt, kann mit der Absetzung der AK von Bodensch9tzen erst dannbegonnen werden, wenn der „Verbrauch der Substanz“ (Abs. 6) beginnt, weilder Bodenschatz ohne den Abbau nicht „abnutzbar“ ist und die Verweisungvon Abs. 6 auf Abs. 1 daher erst dann wirkt, wenn die „Abnutzung“ des Boden-schatzes, dh. sein Verbrauch, begonnen hat (R 44a Satz 2 EStR; s. auchAnm. 520).Nur tats5chlicher Abbau der Bodensch9tze rechtfertigt die Vornahme von Abset-zungen, nicht schon die Planung, nicht mehr der ehemalige Abbau nach Still-legung.

Einstweilen frei.

b) Nachholung unterlassener Absetzungen fZr SubstanzverringerungZur Nachholung unterlassener Absetzungen s. allg. Anm. 95–97. Auch dieNachholung versehentlich unterlassener AfS hat durch Verteilung der vers9um-ten Absetzungen in gleichen Betr9gen auf die restliche Dauer der Substanzver-ringerung zu erfolgen.

BFH v. 21. 2. 1967 VI R 145/66, BStBl. III, 460; Abschn. 43 Abs. 8 EStR 1984; im Ur-teil v. 29. 10. 1965 VI 64/65 U, BStBl. III 1966, 88 ließ der Senat zwar eine einmaligeNachholung im Weg einer außergewnhnlichen Absetzung gem. § 7 Abs. 6 iVm. § 7Abs. 1 letzter Satz zu; aber eine Verteilung auf sp9tere Jahre war im entschiedenen Fallnicht mehr mnglich, da die Ausbeutung der Bodensch9tze im Streitjahr ausgelaufenwar; kritisch zu dieser Entscheidung Grieger, BB 1966, 235 u. Kraft, StRK-Anm.EStG § 7 R 164; die Bp.-Kartei OFD Dass., Knln u. Manster (Konto Substanzausbeu-terechte IV 1b ee) h9lt die Entscheidung aber wohl far allg. anwendbar.

Zur Erlangung unberechtigter Steuervorteile absichtlich unterlassene AfS darfennicht nachgeholt werden (R 44a Satz 4 EStR).

Einstweilen frei.

2. Absetzungsmethoden

a) Lineare Absetzungen in entsprechender Anwendung von Abs. 1(Abs. 6 Halbs. 1)

Nach Abs. 6 Halbs. 1 ist Abs. 1 entsprechend anzuwenden; es sind also lineareAbsetzungen in j9hrlich gleichen Betr9gen w9hrend der gesch9tzten Dauer derAusbeutung des Bodenschatzes zul9ssig. Tats9chlich bildet diese Methode aller-dings in der Praxis die Ausnahme. Ungeachtet ihrer Ungebr9uchlichkeit wird sieaber in Abs. 6 wahlweise zugelassen; ihre Anwendung kann daher uE nicht mitder Begrandung abgelehnt werden, sie sei im einzelnen Fall wirtschaftlich unan-gemessen oder sie widerspreche den handelsrechtlichen GoB.Bei nichtbetrieblichen Bodensch5tzen sind die AfS allerdings nach der Rspr. nur nachMaßgabe des Substanzverzehrs (s. unten Anm. 559), also nicht linear zu bemes-sen: „Es knnnte sonst der Fall eintreten, daß mehr abgeschrieben als entnom-

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men und bei einem Grundstacksverkauf der Bestand in den Kaufpreis einbezo-gen warde, ohne daß eine Mnglichkeit bestande, die zuviel abgesetzte AfS steu-erlich zu korrigieren“ (so BFH v. 21. 2. 1967 VI R 145/66, BStBl. II, 460; eben-so BFH v. 27. 6. 1978 VIII R 12/72, BStBl. II 1979, 38). Der BFH setzt sichdamit aber uE zu Unrecht aber den eindeutigen Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 7hinweg, der den ganzen Abs. 6 des § 7 far anwendbar erkl9rt, nicht nur Halbs. 2(glA Bl0mich/Brandis, § 7 Rn. 587). Die lineare Absetzung ist bei Einkanftenaus Vermietung und Verpachtung auch sinnvoll, wenn die Pacht in j9hrlichgleichbleibenden, vom Substanzverbrauch unabh9ngigen Betr9gen gezahlt wirdund daher wirtschaftlich kein Bedarfnis besteht, schwankenden Pachteinnahmenentsprechend schwankende Absetzungen gegenaberzustellen.

Einstweilen frei.

b) Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs (Abs. 6 Halbs. 2)Zweck der Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs (zu diesem Begriffs. Anm. 520) ist es, die Absetzung der AHK entsprechend ihrem Verbrauch aufdie Dauer der Ausbeutung zu verteilen. Dieser Verbrauch h9ngt von der Fnrde-rung ab. 4hnlich wie die Leistungs-AfA bei beweglichen Anlagegatern (Abs. 1Satz 4) entspricht bei Bodensch9tzen die AfS regelm9ßig besser den wirtschaft-lichen Gegebenheiten als die Absetzung in j9hrlich gleichen Teilbetr9gen nachAbs. 6 Halbs. 1 iVm. Abs. 1 (RFH v. 17. 7. 1929, RStBl., 585; v. 25. 6. 1930,RStBl., 605). Bei Bodensch9tzen im Privatvermngen l9sst die Rspr. nur die AfSzu (s. Anm. 557).Berechnung der AfS: Abs. 1 verlangt Verteilung der AHK auf die „betriebsge-wnhnliche Nutzungsdauer“, dh. bei der Ausbeutung von Bodensch9tzen auf dieDauer der Ausbeutung (wobei idR Ausbeutung bis zur Erschnpfung der abbau-wardigen Substanz unterstellt wird). Der Beracksichtigung der Gesamtnut-zungsdauer wird dadurch Rechnung getragen, daß man die Fnrdermenge des be-treffenden Wj. zur gesamten gesch9tzten Abbaumenge ins Verh9ltnis setzt unddieses Verh9ltnis auf die AK anwendet (R 44a Satz 3 EStR).L9ßt sich die beim Erwerb vorhandene Substanzmenge oder der tats9chlicheAnschaffungspreis nicht oder nur schwer ermitteln, so wird es zul9ssig sein(9hnlich wie bei den Absetzungen far Abnutzung vom Teilwert oder von demletzten Bilanzansatz, Restwert), von der zu Beginn des Wj. bzw. Kj. sch9tzungs-weise vorhandenen Restmenge auszugehen und die Absetzungen von dem aufdiese Substanzmenge entfallenden Teil der AK (oder dem Teilwert, Restwert farden Schluß des vorangegangenen Wj.) vorzunehmen. Die AfS ergeben sich dannaus der Rechnung: Rest der AK mal gefnrderte Jahresmenge geteilt durch Rest-menge.Maßgebende Substanzmenge ist nur das abbauwUrdige Vorkommen. Vgl.OVG v. 26. 2. 1898 (OVGSt. Bd. 5, 53): „Bei Feststellung der noch anstehendenKohlenmenge als Unterlage far die Berechnung der Abschreibung ist nicht die-jenige Kohlenmenge zu berechnen, die aberhaupt im Grubenfeld vorhandenund nach Maßgabe der technischen Hilfsmittel aberhaupt abbauf9hig ist, alsoohne Racksicht auf die Kosten abgebaut wird, sondern diejenige, welche mitAussicht auf einen, wenn auch geringen Gewinn zum Abbau sich eignet und ab-bauwardig erscheint.“ Bei Berechnung der far die AfS maßgebenden Substanzist also dasjenige Vorkommen außer Betracht zu lassen, das wegen wirtschaft-licher, technischer oder geologischer Verh9ltnisse nicht gewinnbar ist.


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Unrichtige Sch8tzung der Substanz ist im allg. unvermeidlich. Wenn die Un-richtigkeit erkannt wird, kann der Stpfl. die AfS in entsprechender Anwendungder Grunds9tze, die far die Vornahme von AfA bei unrichtiger Sch9tzung derNutzungsdauer gelten, far die folgende Zeit unter Zugrundelegung der neu ge-sch9tzten Substanz bemessen.

Beispiel: Gesch9tzte Substanz 1 Mio. cbm, gesch9tzte j9hrliche Fnrderung durch-schnittlich 50000 cbm, gesch9tzte Dauer der Ausbeutung mithin 20 Jahre, AfS j9hrlich5 vH der AK. Nach Ablauf von 4 Jahren hat sich die Sch9tzung der durchschnittlichenj9hrlichen Fnrderung als richtig erwiesen. Die Substanz wird aber auf weitere 500000cbm, die Dauer der Ausbeutung mithin auf weitere 10 = insgesamt 30 Jahre gesch9tztAK zB 1300000 E, AfS in 4 Jahren 20 vH = 260000 E, Restwert mithin 1040000 E,zu verteilen auf 30 – 4 = 26 Jahre; AfS nunmehr j9hrlich 1040000 : 26 = 40000 E.

Fber die Notwendigkeit einer solchen Berichtigung s. Anm. 187. Fber Bilanzbe-richtigung bei unrichtiger Sch9tzung der in ein Betriebsvermngen eingelegtenMenge der Bodensubstanz s. Anm. 546 aE.

Einstweilen frei.

c) Absetzungen fZr außergewehnliche SubstanzverringerungAbs. 6 Halbs. 1 verweist auf den ganzen Abs. 1 und damit auch auf Abs. 1 letzterSatz. Der außergewnhnlichen Abnutzung iSd. Abs. 1 entspricht im Bereich desAbs. 6 idR eine außergewnhnliche Substanzverringerung. Sie kann technische Ur-sachen haben, zB wenn die Bodensubstanz wegen geologischer 4nderungennicht mehr gewonnen werden kann. Auch eine wirtschaftliche Verschlechterungder Substanz ist wie eine Verringerung der Substanz zu behandeln.

Beispiel: Die Gewinnung der restlichen Substanz wird wegen Kostensteigerungen aufnicht absehbare Zeit unrentabel, der Betrieb wird daher eingestellt. Der Restbuchwertder AK ist gem. § 7 Abs. 6 iVm. Abs. 1 letzter Satz abzusetzen.

Einstweilen frei.

C. Absetzungen auf die Erdoberfl8che

I. Die Erdoberfl8che als Gegenstand von Absetzungen

Die aber einem Bodenschatz befindliche Erdoberfl9che (Humusschicht undDeckgebirge) bildet ein vom Bodenschatz (s. Anm. 523) verschiedenes WG, so-bald der Eigentamer aber den Bodenschatz als solchen (durch Abbau, Verpach-tung usw. oder Ver9ußerung als Bodenschatz) verfagt und dieser dadurch zu ei-nem WG iSd. EStG wird (s. Anm. 530).

BFH v. 23. 6. 1977 IV R 17/73, BStBl. II, 825; v. 14. 2. 1978 VIII R 176/73, BStBl. II,343 mwN; v. 28. 5. 1979 I R 66/76, BStBl. II, 624; v. 28. 10. 1982 IV R 73/81,BStBl. II 1983, 106; BMWF v. 29. 2. 1972 Tz. 4, BStBl. I, 103.

Durch den Abbau von Bodensch9tzen, vor allem im Tagebau, aber zB auch beider Fnrderung von Erdnl, wird die daraber befindliche nutzbare Erdschicht ge-wnhnlich beseitigt oder so stark gesch9digt, daß sie wirtschaftlich verbraucht ist.Unter welchen Voraussetzungen ein solcher Verbrauch der Erdoberfl9che zuAbsetzungen berechtigt, wird unterschiedlich beurteilt.Rechtssystematisch wird diese Absetzung angesehen– entweder als AfS iS des Abs. 6 (vgl. BFH v. 21. 10. 1960 VI 169/59 S,

BStBl. II 1961, 45), wo unter dem Leitsatz § 7 Abs. 2 aF (= jetzt Abs. 6) ange-geben wird

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– oder als Absetzung far außergewnhnliche Abnutzung iSd. Abs. 1 letzter Satz(Schmidt/Drenseck XXIII. § 7 Rn. 173 aE)

– oder als Vermngensopfer iSd. § 9 Abs. 1 Satz 1.

II. Absetzungszeitraum

Bei Verpachtung eines privaten Grundstacks zur Ausbeutung kann die Wertmin-derung des Grundstacks erst am Ende des Abbaus ermittelt und daher erst dannals Werbungskosten bei den Einkanften aus Vermietung und Verpachtung be-racksichtigt werden.

RFH v. 18. 3. 1928, StuW Nr. 414; BFH v. 21. 10. 1960 VI 169/59 S, BStBl. III 1961,45; v. 21. 10. 1960 VI 238/58, StRK EStG bis 1974 § 21 R. 84; VIII. Sen. v.16. 12. 1980, Inf. 1982, 318; OFD Manster v. 9. 9. 1964, DB 1964, 1464; OFD Hann.v. 6. 1. 1982, StEK EStG § 9 Nr. 289; anders RFH v. 17. 7. 1929, RStBl., 585: gleichm9-ßige Verteilung.

Das gleiche gilt grds. auch bei Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichenGrundstacks, auch wenn eine Oberfl9chenentsch9digung in diesem Fall zu denEinkanften aus Land- und Forstwirtschaft z9hlt (BFH v. 15. 3. 1994 IX R 45/91, BStBl. II, 840, mit Anm. v. Drenseck, FR 1994, 720). Aus der Formulierung„Wertminderung des Grundstacks nach der Rekultivierung“ ist zu vermuten,daß der BFH auch in dieser Entscheidung davon ausgeht, daß eine Wertminde-rung erst am Ende des Abbaus in Frage kommt, auch wenn er diese Frage indiesem Fall nicht zu entscheiden brauchte.Bei vor dem 1. 7. 1970 angeschafftem Grund und Boden ist nach der Rspr.des BFH der Ansatz einer Wertminderung nicht mnglich. Nach BFH v.16. 10. 1997 IV R 5/97 (BStBl. II 1998, 185, mit Anm. HFR 1998, 450) steht dieVerlustausschlußklausel nach § 55 Abs. 6 der Beracksichtigung einer Wertmin-derung auch bei den Einkanften aus Vermietung und Verpachtung entgegen.

III. Bemessung der Absetzung

Der Wertverzehr wird ermittelt als Differenz zwischen dem Wert der Erdober-fl9che zu Beginn und am Ende des Abbaus der Bodensch9tze.Der Wert zu Beginn ist an Hand von Vergleichspreisen (zB far Humus) zusch9tzen.Der Wert am Ende: Ein ausgebeutetes Gel9nde wird idR nicht mit 0 DM ange-setzt werden knnnen, sondern noch irgendeinen Wert besitzen (vgl. Sauer, StBp.1971, 60; Burger, StBp. 1984, 279 betr. Naßbaggerei). Wertlosigkeit ist abernicht ausgeschlossen, wenn zB das Gel9nde in absehbarer Zeit weder land- oderforstwirtschaftlich noch zu anderen Zwecken genutzt werden kann (OFD Man-ster v. 9. 9. 1964, DB 1964, 1464). UE ist es bedenklich, auf den Wert abzustel-len, den das Grundstack nach beendeter Ausbeutung tats9chlich hat. DennAbsetzungsgegenstand ist nicht der Wert des Grundstacks, sondern die Erd-oberfl9che. Daher massen Wertsteigerungen des Grundstacks unberacksichtigtbleiben. Als Endwert ist daher uE derjenige Betrag zu beracksichtigen, der sichnach den Wertverh5ltnissen zZ des Beginns der Ausbeutung ergibt; verbraucht wirdnicht ein „Wert“, sondern die Substanz der Erdoberfl9che, und zwar mit ihrenzZ des Pachtbeginns bestehenden AHK als Bewertungsmaßstab (glA RFH v.15. 6. 1938, RStBl., 870).

Einstweilen frei.


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AfA-ABC

ABC der Absetzungen nach § 7

Vorbemerkung: Zur Nutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgater vgl. grund-s9tzlich die amtlichen AfA-Tabellen (s. Anm. 195–197). Zur Frage beweglichesoder unbewegliches WG s. Anm. 350.Abbruch eines Geb9udes: Wegen Verkarzung der wirtschaftlichen ND s.Anm. 175, wegen außergewnhnlicher Abnutzung s. Anm. 450.AbfZllanlage der Getr9nkeindustrie: Die einzelnen Maschinen bilden selbst9n-dig abnutzbare WG (OFD Koblenz v. 26.8.1974, BB 1975, 828).Abnutzbarkeit: s. Anm. 115–121.Abnutzung, technische s. Anm. 174; wirtschaftliche s. Anm. 175.Abonnementsvertr8ge von Verlagen sind selbst9ndig abnutzbare WG, nichtTeile des Gesch9ftswerts. Vgl. FG Ba.-Wartt./Stuttg. v. 28.7.1978, EFG 1979,484, rkr.; LKffler/Faut, BB 1973, 1299; s. auch § 5 Anm. 2200 „Belieferungsrecht“.ND 3–5 Jahre (LKffler/Faut aaO), im Fall FG Ba.-Wartt./Stuttg. aaO (betr.Zeitungsverlag) 5–6 Jahre.AfA-Berechtigung: s. Anm. 41–88.AfA-Tabellen: s. Anm. 195–197.Alarmanlagen sind idR wesentliche Geb9udebestandteile (s. Anm. 350, fernerBFH v. 28.10.1999 – III R 55/97, BStBl. II 2000, 150).Anbauger8te, die nach Bedarf iVm. einem Traktor genutzt werden, sind idR alsselbst9ndige WG anzusehen (OFD Koblenz v. 4.12.1969, StEK UStG 1967 § 30Nr. 151).Anbauten: Nachtr9gliche Herstellungskosten far Anbauten s. Anm. 397.Ankaufsrecht: s. § 6 Anm. 1500.Anlaufkosten (Aufwendungen far die Ingangsetzung und Erweiterung des Ge-sch9ftsbetriebs): Fber Aktivierung s. § 5 Anm. 2200. § 269 HGB gestattet dieAktivierung bei KapGes. als Bilanzierungshilfe und bestimmt eine Ausschat-tungsbeschr9nkung. Nach § 153 Abs. 4 AktG 1965 musste die Abschreibung beieiner AG in l9ngstens 5 Jahren erfolgen. Nach § 253 Abs. 2 HGB massen alleUnternehmen bei abnutzbaren Anlagegatern planm9ßige (und ggf. außerplan-m9ßige) Abschreibungen vornehmen. IdR wird wie fraher eine ND der aktivier-ten Anlaufkosten von l9ngstens 5 Jahren anzunehmen sein.Antiquit8ten: s. „Kunstgegenst9nde“, „Musikinstrumente“.Apothekeneinrichtung ist kein WG; sie ist auch keine Sachgesamtheit und keinSachbegriff (Thar. FG v. 16.4.1997, EFG 1998, 61, rkr.).Archiv, Kundenkartei, Adressenmaterial und dergl. sind nur bei entgeltlichemErwerb aktivierbar (s. § 5 Abs. 2, § 5 Anm. 2200 „Archiv“). Abnutzbarkeit kannzu verneinen sein (RFH v. 9.12.1936, StuW 1937 Nr. 37); bejahend bei Kunden-kartei eines Lesezirkels, dessen Kundenstamm innerhalb von 3–4 Jahren fastganz erneuert wurde, FG Freib. v. 13.6.1962 (EFG 1963, 107, rkr.): Verteilungder AK der Kundenkartei auf 4 Jahre; ebenso beim Archiv eines Vereins farHandels- und Kreditauskanfte, FG Manster v. 23.6.1980, EFG 1981, 11, rkr.Arzneimittelzulassung: Nach BMF v. 12.7.1999 (BStBl. I 1999, 686) bestehtder wirtschaftliche Vorteil einer Arzneimittelzulassung in der Mnglichkeit, ein

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AfA-ABC Anm. 600 § 7

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E 262 Nolde

Arzneimittel in den Verkehr zu bringen. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunktenkann dieser Vorteil als ein immaterielles WG des Anlagevermngens nur zeitlichbegrenzt genutzt werden. Er ist daher dem Grunde nach ein abnutzbares WG.Als betriebsgewnhnliche ND gilt in Anlehnung an § 7 Abs. 1 Satz 3 ein Zeit-raum von 15 Jahren, wenn nicht der Stpfl. eine karzere ND nachweist. Andersnoch BMF v. 27.2.1998 (BStBl. I 1998, 252), wonach Abschreibungen nicht zu-l9ssig waren, weil 9hnlich wie bei GUterfernverkehrsgenehmigungen (Anm. 205) diezun9chst far 5 Jahre erteilte Zulassung unbegrenzt wiederholbar verl9ngert wer-den knnne (§ 31 Arzneimittelgesetz), weshalb der mit der Zulassung verbundenewirtschaftliche Vorteil keinem regelm9ßigen Wertverzehr unterliege.Aufstockung eines Geb8udes als nachtr9gliche HK s. Anm. 398.Auftragsbestand z9hlt zu den Rechten aus schwebenden Vertr9gen, die selb-st9ndig bewertbare und abschreibbare immaterielle WG sind, und ist nicht Be-standteil des Gesch9ftswerts (BFH v. 1.2.1989 – VIII R 361/83, BFH/NV1989, 778). Das Urteil ist zwar zur Rechtslage vor 1986 ergangen, die Grund-s9tze gelten aber uE auch nach Einfagung des Abs. 1 Satz 3 und 4nderung des§ 6 Abs. 1 Nr. 2 durch das BiRiLiG v. 19.12.1985 (Anm. 6; glA Baier, DStR1991, 1199; -Ths-, Stbg. 1991, 288).Auslandsbeziehungen: s. Anm. 17.Außenanlagen: s. Anm. 335 und 350 „Bodenbefestigungen“. Die Lagerplatz-befestigung eines Betonwerks ist als Außenanlage ein unbewegliches WG (Nds.FG v. 13.2.2002, EFG 2002, 1189, rkr.).Außergewehnliche Abnutzung: s. Anm. 240–260; bei Geb9uden s. Anm. 450,474.Autoradio ist unselbst9ndiger Teil des Kfz. (BFH v. 24.10.1972 – VIII R 201/71, BStBl. II 1973, 78).Bauherrenmodell: Anleger im Bauherrenmodell sind estrechtl. regelm9ßignicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstacks zu beur-teilen, wenn sie sich aufgrund eines von den Projektanbietern vorformuliertenVertragswerks beteiligen und sich bei den damit zusammenh9ngenden Rechtsge-sch9ften durch die Projektanbieter vertreten lassen. Alle in diesem Zusammen-hang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb desGrundstacks mit dem bezugsfertigen Geb9ude gerichtet sind, stellen deshalbAK und keine HK dar (BFH v. 14.11.1989 – IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299;BMF v. 20.10.2003, BStBl. I 2003, 546). Dies gilt auch, wenn sich die Anleger zueiner GbR zusammenschließen, um das Bauvorhaben durchzufahren (BFH v.7.8.1990 – IX R 70/86, BStBl. II 1990, 1024). Nach BMF v. 14.3.1990 (BStBl. I1990, 147) sind die Grunds9tze des BFH-Urteils v. 14.11.1989 (aaO) nicht anzu-wenden, wenn sie zu einer Versch9rfung der Besteuerung gegenaber der bisheri-gen Verwaltungspraxis fahren und der Stpfl. dem Bauherrenmodell vor dem1.6.1990 beigetreten ist oder wenn der Antrag auf Baugenehmigung vor dem1.6.1990 gestellt worden und der Stpfl. vor dem 1.8.1990 dem Bauherrenmodellbeigetreten ist (s. auch Anm. 467, 480).Baukostenzuschuß: „Hat der Mieter eines Verkaufsraumes das Recht, im Rah-men der Ver9ußerung seines Betriebs einen Nachfolger im Mietverh9ltnis vorzu-schlagen, so sind geleistete Baukostenzuschasse nicht auf die Grundmietzeit zuverteilen, sondern auf die l9ngere Nutzungsdauer der finanzierten Investitionen“(FG Berlin v. 2.12.1980, EFG 1981, 498, rkr.). Fber Baukostenzuschuß einesMieters s. auch § 5 Anm. 1267, 1268.Beginn der AfA: s. Anm. 160.

§ 7 Anm. 600 AfA-ABC


Beleuchtungsanlagen: Ob selbst9ndige WG oder unselbst9ndige Geb9ude-teile, s. Anm. 350 und hier „Kassettendecke“; § 6 Anm. 1300 „Lampen“. NDbei Innenbeleuchtung 8 Jahre, bei Außenbeleuchtung (einschl. Lichtreklame) 3Jahre (AfA-Tabelle far die allgemein verwendbaren Anlagegater Abschn. B VI1). Nach OFD Dass. v. 23.8.1962 (BB 1963, 261) kann die Beleuchtungsanlagein mindestens 10 Jahren bis auf 40 vH abgesetzt und dann dieser Wert als Fest-wert beibehalten werden.Belieferungsrechte knnnen abnutzbare WG sein; die AfA richten sich bei be-fristeten Vertr9gen grds. nach der Laufzeit des Rechts (s. Anm. 205 u. unten„Bierlieferungsrecht“).BelZftungsanlagen: s. Anm. 350; ferner BFH v. 9.8.2001 – III R 43/98(BStBl. II 2002, 100, mit Anm. Greite, FR 2002, 228): Be- und Entlaftungsanla-ge in einem Friseursalon ist Betriebsvorrichtung.Beschleunigungskosten: s. Anm. 137. Eine Teilwertabschreibung kann in Be-tracht kommen, und zwar dann, wenn eine sog. Fehlmaßnahme vorliegt (aberdiese s. § 6 Anm. 599, 600), weil sich die aberhnhten Aufwendungen als nutzloserwiesen haben. Denn im Allg. wird es den Erwerber des Betriebs nicht interes-sieren, wie schnell die WG, die er jetzt erwirbt, fraher einmal angeschafft oderhergestellt worden sind. Das gilt wohl auch dann, wenn die Aufwendung vonBeschleunigungskosten branchenablich ist (aA BFH v. 26.8.1958 – I 80/57 U,BStBl. III 1958, 420).Beteiligung ist nicht abnutzbar, da ihre „Verwendung oder Nutzung“ (Abs. 1Satz 1) unbegrenzt ist (BFH v. 3.10.1985 – IV R 144/84, BStBl. II 1986, 142betr. Steuerberatungs-GmbH). Bei Kandigung der Beteiligung und dadurch dro-hendem Ver9ußerungsverlust ggf. Teilwertabschreibung.Betriebsgewehnliche Nutzungsdauer: Begriff s. Anm. 172; mehr als einj9hri-ge Verwendung oder Nutzung s. Anm. 123–125; weitere Fragen s. Anm. 173–192. Bedeutung bei Geb9uden s. Anm. 420–440. Einzelfragen s. hier Anm. 600und die amtl. AfA-Tabellen (s. Anm. 197).Betriebsvorrichtungen: Begriff und Abgrenzung von Geb9uden s. Anm. 316–350.Bewachungsauftr8ge: Fber Abnutzbarkeit s. „Kundenstamm“.Bewegliche WirtschaftsgZter: Begriff und Abgrenzung von unbeweglichenWG s. Anm. 313–350.Bierlieferungsrecht: Seine ND kann nur mit hnchstens 20 Jahren angesetztwerden, da der BGH eine vertragliche Bindung aber eine l9ngere oder unbe-stimmte Laufzeit far sittenwidrig h9lt.

BGH v. 14.6.1972 – VIII ZR 14/71, DB 1972, 1475 = BB 1972, 937; v. 31.1.1973 –VIII ZR 131/71, BB 1973, 637; v. 16./17.9.1974 – VIII ZR 116/72, DB 1974, 2048; v.13.7.1979 – V ZR 122/77, DB 1979, 2177 = BB 1980, 909; v. 17.10.1973 – VIII ZR91/72, DB 1974, 333 = BB 1974, 1094: UU kann auch eine etwas karzere Laufzeit sit-tenwidrig sein; v. 23.5.1973 VIII ZR 164/71, DB 1973, 1843: ganz ausnahmsweise ge-ringfagig mehr zul9ssig.

Bilanzberichtigung: Bedeutung far die AfA s. Anm. 130, bei Berichtigung zu-rack bis zur Fehlerquelle s. Anm. 21 aE.Bilanzierungshilfe: s. „Anlaufkosten“.Brandmeldeanlage in einem Lagergeb9ude ist Geb9udebestandteil und keineBetriebsvorrichtung (BFH v. 13.12.2001 – III R 21/98, BStBl. II 2002, 310, mitAnm. Greite, FR 2002, 846 [848]).

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Breitbandanlage: Betreibt sie nicht der Grundstackseigentamer, sondern einDritter, so ist die Anlage als einheitliches bewegliches WG zu behandeln; dieND ist auf mindestens 8 Jahre zu sch9tzen (OFD Manster v. 5.5.1986, StEKEStG § 7 Nr. 174; OFD Frankfurt v. 14.5.1986, WPg. 1986, 423).BZrogeb8ude: Bei Bauantrag nach dem 31.3.1985 gilt eine Typisierung der NDvon 33 (bzw. 25 Jahren bei Geb9uden, die vor dem 1.1.2001 angeschafft oderhergestellt worden sind) gem. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 (s. Anm. 387, 388). Hinsicht-lich einer Abschreibung nach Abs. 5 s. Anm. 477 ff.Burgen und Schl_sser gehnren zu den Geb9uden, bei denen AfA nach Abs. 4vorzunehmen sind, auch wenn sie st9ndig instandgehalten werden; denn far denBegriff des Geb9udes sind die Abgrenzungsmerkmale des Bewertungsrechtsmaßgebend (s. Anm. 316, 320); danach sind Burgen und Schlnsser als Grund-stacke zu bewerten (glA DStPr. EStG § 7 Nr. 10). Der gesetzlich vorgeschriebe-ne AfA-Satz des Abs. 4 kann daher nicht unterschritten oder g9nzlich abgelehntwerden mit der Begrandung, eine Abnutzung trete infolge des Instandhaltungs-aufwands nicht ein.Computer: s. „Hardware“, „Software“.Dauerkulturen: Eine Dauerkultur ist eine in sich geschlossene Pflanzenanlage,die w9hrend einer Reihe von Jahren regelm9ßig Ertr9ge durch ihre zum Verkaufbestimmten Frachte oder Pflanzenteile liefert (BMF v. 17.9.1990, BStBl. I 1990,420); im einzelnen s. „Pflanzenanlagen“.Dauerwohnrecht iSd. WEG: s. aber Nutzungsrechte Anm. 60–88, 120, 121.Degressive AfA: far bewegliche WG s. Anm. 270–350; far Geb9ude s.Anm. 460–498.Dienstbarkeit: Eine beschr9nkte persnnliche D. erlischt mit dem Tod des Be-rechtigten (§§ 1090, 1061 BGB). AK far die D. sind daher, wenn nicht eine kar-zere Laufzeit vereinbart worden ist, auf die voraussichtliche Lebensdauer desBerechtigten zu verteilen (BFH v. 25.1.1979 – IV R 21/75, BStBl. II, 369 [371]r. Sp.); s. auch „Wohnrecht“; Anm. 121 aber Nutzungsrechte; ferner hierAnm. 600 „Grunddienstbarkeit“.Digitale AfA: s. Anm. 300.Drainage in einem landw. Grundstack ist ein selbst9ndiges (vom Grund undBoden zu unterscheidendes) und nach Abs. 1 Satz 1 abzusetzendes WG (Nds.FG v. 23.2.1983, EFG 1983, 600, rkr.: ND 20 Jahre).Drittaufwand (Dritt-AfA): s. Anm. 50–52, insbes. das Schrifttum vor Anm. 50,erg9nzend GrKpl, DStZ 2001, 65.DZker (Druckleitung zur Fahrung eines Wasserlaufs oder einer Gas-, Vl- oderWasserleitung unter einem Hindernis, zB einem Fluss, hindurch): Ringver-sorgungsleitung und Verbrauchernetz bilden jeweils selbst9ndige WG (OFDKoblenz v. 15.12.1975, StEK UStG 1967 § 30 Nr. 198); s. auch „Leitungsnetz“.Einbaumebel: Fber Selbst9ndigkeit als WG s. § 7b Anm. 111–113; § 6Anm. 637–639. Die ND betr9gt (bei Selbst9ndigkeit) idR im Hotel- und Gast-st9ttengewerbe 10 Jahre (OFD Dass. v. 28.1.1976, DB 1976, 503); sonst etwa 15Jahre, vgl.Mittmann, StBp. 1974, 284.Einbauten in Geb8uden: Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um Laden-einbauten, Gastst9tteneinbauten, Schaufensteranlagen u. 9. (ob beweglich oderunbeweglich s. Anm. 350; R 13 Abs. 3 Nr. 3 EStR). Bei Herstellung oder An-schaffung nach dem 31.12.1994 betr9gt die betriebsgewnhnliche ND 7 Jahre(AfA-Satz 14 vH), bei Herstellung oder Anschaffung vor dem 1.1.1995 ist ein



Zeitraum von 5–10 Jahren (wie bisher) nicht zu beanstanden (BMF v. 30.5.1996,BStBl. I 1996, 643). Dies gilt vorbehaltlich einer karzeren Gesamtmietdauerauch far Mietereinbauten (als bewegliche oder unbewegliche WG s. Anm. 340,345).Eingangshalle einer Sparkasse als selbst9ndiger Geb9udeteil: vgl. FG Saarl. v.25.6.1986, EFG 1986, 486, rkr.Einlage: Bemessungsgrundlage der AfA und AfA-Methode s. Anm. 142 und403 (Geb9ude).„Eiserne Verpachtung“: s. Anm. 57 „Einzelfragen“ u. BMF v. 21.2.2002,BStBl. I 2002, 262.Elektrospeicherefen: Ob selbst9ndige WG, s. Anm. 350 „Heizungsanlagen“.Bei Selbst9ndigkeit wurde die ND eines Nachtstromspeicherofens auf 15 Jahregesch9tzt (FG Berlin v. 7.3.1972, EFG 1972, 370, rkr.). Nach den geltendenAfA-Tabellen ist von einer ND von 10 Jahren auszugehen (so auch FG MV v.28.11.2000, EFG 2001, 455, rkr., wonach Nachtspeichernfen keine beweglichenWG sind; s. auch § 6 Anm. 661).Ende der Nutzung: Bedeutung far Aufhnren der AfA s. Anm. 123, 161; s. fer-ner „Abbruch“.Enteignung: Bedeutung einer drohenden E. far die ND und die Hnhe der AfAs. Anm. 175 und 450; E. wg. Stadtsanierung s. Anm. 450.Entgiftungsgeb8ude einer galvanischen Anstalt: Zur ND vgl. FG Ba.-Wartt./Freib. v. 27.5.1981, EFG 1982, 121, rkr.Entnahme: Bemessungsgrundlage der AfA und AfA-Methode s. Anm. 142,403.Entsch8digung: Bedeutung far die Hnhe der AfA s. Anm. 156.Erbbaurecht (Erbbauberechtigter): Zum Erbbauverpflichteten s.u. Ein Erb-baurechtsverh9ltnis ist nicht anders als ein Miet- oder Pachtverh9ltnis auf dieentgeltliche Fberlassung eines WG zur Nutzung gerichtet (BFH v. 8.12.1988 –IV R 33/87, BStBl. II 1989, 407; s. daher auch Anm. 120–122 zur Abschreibungvon Nutzungsrechten).E AK des Erbbaurechts s. § 5 Anm. 1052; BFH v. 23.11.1993 – IX R 84/92,BStBl. II 1994, 292; OFD Berlin v. 25.3.1986, DStR 1986, 794 (795). Sie sindgem. § 7 zeitanteilig w9hrend der vereinbarten Laufzeit des Erbbaurechts abzu-setzen, da das Recht sich w9hrend seiner Laufzeit abnutzt (BFH v. 31.1.1964 –VI 252/62 U, BStBl. III 1964, 187: auch bei einer Laufzeit von 99 Jahren; Gast-de Haan, DB 1976, 1347; Rautenberg, WPg. 1978, 434 mwN). Die AfA richtensich nach Abs. 1, nicht auch nach Abs. 2. Nach BMF v. 10.12.1996 (BStBl. I1996, 1440) sind in einem Betrag vorausgezahlte Erbbauzinsen als AK des Erb-baurechts auf die Laufzeit zu verteilen. BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02 (BFH/NV 2004, 126, mit Anm. Fischer, FR 2004, 168) l9sst auch in diesem Fall densofortigen Abzug als WK zu.E AK eines Geb5udes entstehen far den Erbbauberechtigten, wenn das Erbbau-recht an einem bereits bebauten Grundstack bestellt wird und er far den Erwerbdes Geb9udes etwas aufwendet. Er wird idR nicht nur bargerlich-rechtlicher,sondern auch wirtschaftlicher Eigentamer des Geb9udes (BFH v. 7.6.1972 – I R199/70, BStBl. II 1972, 850; v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310).AK, die sowohl far das Erbbaurecht als auch far das Geb9ude aufgewendetworden sind, sind auf beide WG aufzuteilen (Rautenberg aaO, 435; BFH v.19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533); s. auch § 5 Anm. 1050. Die

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Geb9ude-AfA richten sich nach Abs. 4 oder 5. Bei einer Laufzeit des Erbbau-rechts bis zu 5 Jahren wird aber ein Fbergang des wirtschaftlichen Eigentumsan bestehenden Geb9uden auf den Erbbauberechtigten nicht anerkannt und einfar den Fbergang gezahltes Entgelt nicht als AK des Geb9udes, sondern wirt-schaftlich als Nutzungsentgelt iSd. § 21 angesehen (OFD Manster v. 16.11.1979,StEK EStG § 21 Nr. 97; BKrsch, FR 1981, 90).E HK eines Geb5udes: Der Erbbauberechtigte ist bargerlich-rechtlicher Eigen-tamer des von ihm auf Grund des Erbbaurechts errichteten Bauwerks (§ 12Abs. 1 Satz 1 ErbbVO; BFH v. 7.6.1972 – I R 199/70, BStBl. II 1972, 850). Re-gelm9ßig ist er auch wirtschaftlicher Eigentamer (BFH v. 19.1.1982 – VIII R102/78, BStBl. II 1982, 533; v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310),9hnlich dem P9chter, der aber das von ihm errichtete Geb9ude unbeschr9nktverfagen darf, s. Stichwort „P9chter“. Muss er das von ihm errichtete Bauwerkbei Ablauf des Erbbaurechts entsch5digungslos an den Eigentamer herausgeben, sosind die HK auf die Laufzeit des Erbbaurechts zu verteilen (zust. BFH I R 199/70 aaO). Fber die Bedeutung einer Entsch5digung, die der Grundstackseigenta-mer bei Ablauf des Erbbaurechts far das auf ihn abergehende Bauwerk des Erb-bauberechtigten zu leisten hat, far die AfA des Erbbauberechtigten s. Anm. 156.Die Absetzung der vom Erbbauberechtigten aufgewendeten HK richtet sich imabrigen nach den allg. Regeln des § 7, dh. insbes. bei Geb9uden und Geb9udetei-len nach Abs. 4–5a, bei Betriebsvorrichtungen nach Abs. 1–3.E Erschließungsbeitr5ge des Erbbauberechtigten s. § 5 Anm. 1052 und BFH v.8.12.1988 – IV R 33/87, BStBl. II 1989, 407; v. 23.11.1993 – IX R 84/92,BStBl. II 1994, 292.Erbbaurecht (Erbbauverpflichteter): Es besteht keine AfA-Befugnis hin-sichtlich der im Zeitpunkt der Erbbaurechtsbestellung vorhandenen und dervom Erbbauberechtigten errichteten Geb9ude. Aufwendungen des Grund-stackseigentamers zur Erlangung des Anspruchs auf die Erbbauzinsen sindkeine AK eines immateriellen WG, sondern sofort abziehbare WK; bei entgeltli-chem Fbergang des Eigentums am Geb9ude ist das Entgelt idR als Verkaufser-lns anzusehen (BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533); s. auch§ 5 Anm. 1054 „Vom Erbbauberechtigten errichtetes Geb9ude“.Erbe: Fber AfA bei unentgeltlichem Erwerb s. Anm. 143, bei Erbauseinander-setzung s. Anm. 144.Erdgas-, Erdelbohrungen: Schrifttum und Fragen der Aktivierung und Passi-vierung s. § 5 Anm. 2200.E AfA bei fUndigen Erdgasbohrungen: Vgl. FinMin. Nds. v. 21.5.1963, StEK EStG§ 7 Nr. 15. AfA bei Bohrungen, die nach dem 31.12 1974 fandig werden, vgl.Erlasse der FinVerw., FR 1975, 245 u. 299; BMF u. NRW v. 26.3.1976, FR 1976,196.E AfA von Aufwendungen fUr Gewinnungsrechte und Tiefbohrungen: Vgl. ferner Erlasseder FinVerw. v. 20.5.1980, StEK EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Nr. 59, geltend bezag-lich ND einer Bohrung und AfA-Methode far Bohrungen, mit deren Herstel-lung nach dem 31.12.1979 begonnen worden ist; v. 14.9.1981, StEK EStG § 6Abs. 1 Ziff. 2 Nr. 60.E AfA bei Erd_lbohrungen: Fber AfA bei Tiefbohrungen vgl. FinMin. NRW v.13.5.1975 Anl. 2, StEK EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Nr. 44; dazu FG Manster v.18.3.1980, EFG 1980, 294, rkr. Vgl. ferner BMF v. 20.5.1980 aaO.Erfindungen: s. „Patente“; die Ausfahrungen dort gelten sinngem9ß far unge-schatzte Erfindungen.



Erhehte Absetzungen: Verh9ltnis zu AfA gem. § 7 s. Anm. 40 und § 7aAnm. 9; bei Geb9uden s. Anm. 385.Erinnerungswert: s. Anm. 154.Fernheizung: Keine gesonderte Aktivierung und Abschreibung der Anschluß-kosten, s. § 6 Anm. 661.Fernsehsammelantenne ist unselbst9ndiger Geb9udeteil (FG Dass. v.24.10.1973, EFG 1974, 12, rkr.); anders „Satellitenempfangsanlagen“ s.Anm. 350.Fiktive Anschaffungs- oder Herstellungskosten: s. Anm. 141–145, bei Ge-b9uden s. Anm. 402–407, bei Absetzungen far Substanzverringerung s.Anm. 543–546.Filmrechte sind abnutzbare immaterielle WG (BMF v. 23.2.2001, BStBl. I 2001,175, Tz. 38; Radau, DStR 2003, 1278; Hruschka, DStR 2003, 1559). Sie sind li-near abzuschreiben; Leistungs-AfA oder degressive AfA sind nicht zul9ssig, daFilmrechte als immaterielle WG unbeweglich sind (BMF v. 23.2.2001, aaO;Hruschka, aaO; aA Radau, aaO). Die betriebsgewnhnliche ND betr9gt grds. 50Jahre, wenn nicht im Einzelfall eine karzere ND nachgewiesen wird (BMF v.23.2.2001, aaO Tz. 17).Firmenwert8hnliche WirtschaftsgZter: Als solche bezeichnet der BFH be-stimmte nichtabnutzbare immaterielle WG. Vgl. § 6 Anm. 852, 854, zur Frageder AfA seit dem BiRiLiG v. 19.12.1985 s. Anm. 205.Flugzeuge: Zur ND s. AfA-Tabelle far den Wirtschaftszweig „Luftfahrtunter-nehmen und Flughafenbetriebe“ (BStBl. I 1994, 769).Fußballspieler: Fber Aktivierung der Abl_sung, die ein Fußballverein far denErwerb eines Berufsspielers zahlt, s. § 5 Anm. 908. Die AfA bemessen sich grds.nach der Laufzeit des Vertrags mit dem Spieler (FinMin. NRW v. 26.7.1974, FR1974, 539).Fußbodenbel8ge sind regelm9ßig Geb9udebestandteile (s. Anm. 350). Dies giltauch far einen Spezialfußbodenbelag in einem Fleischverarbeitungsbetrieb (FGBdb. v. 1.6.1999, DStRE 2001, 763). Dagegen ist ein Spaltenfußboden oberhalbeines Gallekanals in einer Milchviehanlage eine Betriebsvorrichtung (S9chs. FGv. 11.7.2001, DStRE 2001, 1365, rkr.).Garage: ND nach RFH v. 26.10.1938 (RStBl. 1939, 115) 40 Jahre; heute wegenleichterer Bauweise zT karzer; s. auch „Tiefgarage“, „Parkhaus“. – Wann Ge-b9ude, s. Anm. 350, wann unselbst9ndiger Teil eines Wohngeb9udes s.Anm. 397 aE.Gartenanlage: Fber AfA s. § 6 Anm. 644.Gasspeicher (Untertage-Gasspeicher, Kavernen- oder Porenspeicher): FberAfA vgl. FinMin. Nds. v. 22.11.1982, StEK EStG § 5 Bil. Nr. 46.Gastst8tteneinbauten: s. „Einbauten in Geb9uden“.Geb8ude: Begriff s. Anm. 322–327; Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen s.auch Anm. 316, 317, 330–350 und BFH v. 11.1.2002 – II B 13/01, BFH/NV2002, 760. Lineare AfA nach Abs. 4 s. Anm. 380–450; degr. AfA nach Abs. 5 s.Anm. 460–498; s. auch „Lichtspieltheater“, „Parkhaus“, „Tiefgarage“, „Waren-haus“.Geb8udeteile: s. Anm. 500–508. Zur Bedeutung der Abnutzung unselbst9ndi-ger Geb9udeteile far die ND des Geb9udes s. Anm. 425. Zum Wechsel zwi-schen beweglich und unbeweglich s. Anm. 313, 315.

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Gebrauchsmuster ist ein immaterielles WG (H 31a EStH „Immaterielle Wirt-schaftsgater“). Aktivierbar ist nur ein entgeltlich erworbenes, nicht ein selbst ge-schaffenes G. (§ 5 Abs. 2; s. § 5 Anm. 2200 „Gebrauchsmuster“; s. auchAnm. 120, 205). Ein entgeltlich erworbenes G. ist abnutzbar (RFH v. 29.6.1934,RStBl., 1075). Die rechtliche Laufzeit betr9gt 3 Jahre und kann um 3 und noch-mals 2 Jahre verl9ngert werden (§ 23 GebrMG v. 28.8.1986). Jedoch wird einGebrauchsmuster in der kaufm9nnischen Praxis wegen der schnellen techni-schen Entwicklung im Allg. sogleich bis auf einen Erinnerungswert abgeschrie-ben (Husemann, Grunds9tze ordn. Bilanzierung far Anlagegegenst9nde, 1970,260); jedenfalls ist keine l9ngere ND als 3 Jahre zugrunde zu legen (HusemannaaO).Geldspielautomaten: Die ND wurde auf 3 Jahre gesch9tzt (FG Dass. v.25.11.1981, EFG 1982, 406, rkr.).Gem8lde: s. „Kunstgegenst9nde“.Genußrecht: Bei zeitlicher Begrenzung und keiner Kapitalrackzahlungspflichtvor Liquidation des Unternehmens ist das Recht uE abnutzbar; AfA linear nachAbs. 1 (glA Haarmann, JbFStR 1985/86, 412, [415, 439 f.]; Bordewin, ebd.,443).Gesch8ftsbeziehungen: s. „Kundenstamm“; far Beziehungen zu Lieferantenund dergl. gilt dasselbe.Gesch8ftswert: Fber AfA s. Anm. 198–212. Praxiswert s. Anm. 204.Geschmacksmuster: Die gesetzliche Schutzfrist betr9gt 5 Jahre, verl9ngerbarbis auf 25 Jahre (§§ 27, 28 GeschmacksMG idF des GeschmacksmusterreformGv. 12.3.2004, BGBl. I 2004, 390). Die betriebsgewnhnliche ND betr9gt aberwegen des Risikos der technischen und wirtschaftlichen Entwertung wie bei Ge-brauchsmustern hnchstens 3 Jahre (glA Husemann, Grunds9tze ordn. Bilanzie-rung far Anlagegegenst9nde, 1970, 261 im Anschluss an Heinen, Handelsbilan-zen, 4. Aufl. 1968, 162: wenige Jahre, meistens sofortige Abschreibung).Glasschmelzanlagen: Trotz der herknmmlichen Unterscheidung in Ober- undUnterofen handelt es sich bei der Anlage um ein einziges WG; s. § 6 Anm. 1500.Gleisanlagen: vgl. o. V., StBp. 1961, 203; aber Festwertbildung s. § 6 Anm. 173„Bahnanlagen“; Gleisanlage als selbst9ndiges WG s. BFH v. 16.11.1989 – IV R30–31/89, BFH/NV 1991, 361; s. auch Anm. 350 „Bahnanlagen“.Grunddienstbarkeit ist ein Nutzungsrecht; zur Abschreibbarkeit s. Anm. 121,122.GrundstZcksbestandteile:E Sachen als GrundstUcksbestandteile: Mit dem Grund und Boden fest verbundeneSachen, insbes. Geb9ude, bilden bargerlich-rechtlich mit dem Grund und Bodeneine Einheit (§§ 93, 94 BGB, ausgenommen Scheinbestandteile). Strechtlich giltdies nicht: Grund und Boden einerseits, Geb9ude (auch Geb9udeteile) und Be-triebsvorrichtungen andererseits sind selbst9ndige WG. Fber die AbgrenzungGrund und Boden/Geb5ude s. § 6 Anm. 780, Grund und Boden/Bodenschatz s.Anm. 563, aber Geb5ude und Geb5udeteile s. Anm. 503, § 6 Anm. 654–661, 715 u.637–639; s. auch Anm. 330–350.E Rechte als GrundstUcksbestandteile (§ 96 BGB): Rechte, die mit dem Eigentum aneinem Grundstack verbunden sind (Grunddienstbarkeiten, § 1018 BGB; Reallasten,§ 1105 Abs. 2 BGB; das Jagdrecht, § 3 des BJagdG idF v. 29.9.1976, BGBl. I1976, 2849), gelten zwar bargerlich-rechtlich als Bestandteile des Grundstacks,bilden aber strechtlich selbst9ndige WG, die einer von dem Grundstack unab-



h9ngigen strechtlichen Behandlung zug9nglich sind (BFH v. 18.7.1974 – IV R187/69, BStBl. II 1974, 767, betr. Forstrecht; far Zurechnung eines Wegerechtszum Grund und Boden des herrschenden Grundstacks BFH v. 7.10.1960 – VI120/60 U, BStBl. III 1960, 491). Zur Abnutzbarkeit von Nutzungsrechten s.Anm. 120–122.Die Belastung kann wirtschaftlich zum teilweisen Fbergang des Eigentums ambelasteten Grundstack fahren.

Vgl. BFH v. 18.8.1977 – VIII R 7/74 (BStBl. II 1977, 796) betr. Belastung zum U-Bahnbau; offengelassen im Falle BFH v. 11.3.1976 – IV B 65/72 (BStBl. II 1976, 535)betr. Ausspalung von Salz und Anlegung unterirdischer Erdnlspeicher; Teilung in zweiWG ablehnend BFH v. 24.3.1982 – IV R 96/78 (BStBl. II 1982, 643) betr. Ferngaslei-tung unter einem landw. Grundstack.

GZterfernverkehrsgenehmigung: s. Anm. 205.Handelsbilanz: Maßgeblichkeit far die AfA s. allg. Anm. 21; bei degr. AfA s.Anm. 278; Geb9ude s. Anm. 385, 421 u. 470; Gesch9ftswert s. Anm. 209. ZurDiskussion aber den Maßgeblichkeitsgrundsatz s. Dziadkowski, DStZ 2001, 9.Hardware: ND 5 Jahre (amtl. AfA-Tabelle far die allg. verwendbaren WG).

Verkarzung ablehnend BFH v. 16.6.1995 – X B 237/94, BFH/NV 1995, 1062; v.8.11.1996 – VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288, gegen FG Knln v. 17.7.1995, EFG1996, 851; Nds. FG v. 14.3.1997, EFG 1997, 954, rkr.; BMF v. 19.6.1984, DB 1984,1695; OFD Berlin v. 17.9.1992, StEK EStG § 9 Nr. 599.

Bei schlassiger Darlegung Verkarzung auf 3 Jahre mnglich (OFD Frankfurt v.20.9.1988, DStR 1988, 749; far 3 Jahre auch Voss, FR 1989, 72). Auch der BFHschließt im Urteil v. 8.11.1996 (aaO) die Darlegung einer karzeren ND nicht aus(ebenso FG Rhld.-Pf. v. 8.11.1995, EFG 1996, 362, rkr.). Die selbst9ndige Nutz-barkeit eines Druckers und einer Festplatte wird verneint; sie bilden zusammenmit dem Computer eine einheitliche Computeranlage, deren AK auf die ND zuverteilen sind (OFD Kiel v. 19.7.1993, FR 1993, 586).Heizungsanlagen sind regelm9ßig Geb9udebestandteile (s. Anm. 350); fernerBFH v. 7.9.2000 III R 48/97 (BStBl. II 2001, 253) betr. den Sp9neofen einerTischlerei (keine Betriebsvorrichtung, sondern Geb9udebestandteil).Hochregallager: ND 15 Jahre (s. OFD Dass. v. 30.7.1976, DB 1976, 1793).Die AfA sind einheitlich far die gesamte Anlage vorzunehmen (vgl. OFD Dass.v. 6.8.1974, DB 1975, 326; BMF v. 29.6.1976, BB 1976, 915; zur Selbst9ndigkeits. Anm. 350 „Hochregallager“ sowie BFH v. 28.5.2003 – II R 41/01, BStBl. II2003, 693, gegen FG Bdb. v. 15.5.2001, EFG 2001, 1260.Hofbefestigung als WG s. Anm. 350 „Bodenbefestigungen“. Bei einer Beton-decke mit einliegendem Baustahlgewebe wurde die ND auf 10 Jahre gesch9tzt(FG Manster v. 24.5.1962, NWB 1962 F. 1, 143).Holz, stehendes: Fber AfA s. § 6 Anm. 740–743.Hopfenanbau: Betriebsgewnhnliche ND bestimmter Anlagegater vgl. OFDManchen v. 26.4.1982, StEK EStG § 13 Nr. 394.Hotel: Hotels sind Wirtschaftsgeb9ude, sie dienen nicht Wohnzwecken (s.Anm. 387 „Soweit sie nicht Wohnzwecken dienen“). Die AfA richten sich nachAbs. 4 oder Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 oder 2 (s. Anm. 386–388, 420–440, 477–495).Immaterielle WirtschaftsgZter: Abnutzbarkeit s. Anm. 120; zur Frage, ob be-wegliche WG, s. Anm. 315; s. auch „Auftragsbestand“, „Vertreterrecht“.Immobilienfonds: AfA bei Erwerb von Anteilen s. Anm. 467, 480, 498.

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Industriefilme (erworbene): Far Sch9tzung der ND auf 5–10 Jahre Oeffling,StBp. 1978, 64.Ingangsetzungskosten: s. „Anlaufkosten“.Insolvenz: Zahlungen far ein Bauvorhaben, far die wegen Insolvenz des Bau-unternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, z9hlen nichtzu den HK (BFH v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830, m. Anm. v. SKf-fing, FR 1990, 580, und LS, DStR 1990, 558; Mathiak, DStR 1990, 691; Herr-mann, StuW 1991, 372; aA noch BFH v. 24.3.1987 – IX R 31/84, BStBl. II1987, 695).Jagdwaffen: Sch9tzung der ND mit 10 Jahren kann angemessen sein (BFH v.10.7.1964 – VI 280/63, HFR 1964, 458).Kassettendecke mit Beleuchtungsanlage ist Geb9udeteil (BFH v. 8.10.1987 –IV R 56/85, BStBl. II 1988, 440; Thar. FG v. 16.4.1997, EFG 1998, 61, rkr.,betr. eine fest in die Decke eingebaute Beleuchtungsanlage einer Apotheke; s.auch Anm. 350).Know-how: ND 3–5 Jahre (Knoppe, Die Besteuerung der Lizenz- u. Know-how-Vertr9ge, 2. Aufl. 1972, 111), nur ausnahmsweise l9nger, bis etwa 10 Jahre(glA BKhme, Die Besteuerung des Know-how, Manchen 1967, 104); s. auch „Er-findungen“, „Lizenzrechte“, „Patente“.Konkurs: s. „Insolvenz“.Kontingent: Fber Abnutzbarkeit s. § 5 Anm. 2200.Konzession: s. Anm. 205.Kraftfahrzeuge:E Pkw: s. Anm. 195 „Abweichung von den AfA-Tabellen“ sowie Hess. FG v.9.5.2000, EFG 2000, 1377, rkr. (ND 8 Jahre bei j9hrlicher Fahrleistung von nichtmehr als 15000 km) und FG Manchen v. 12.8.2002, EFG 2002, 1511, rkr. (ND8 Jahre bei j9hrlicher Fahrleistung von 20000–25000 km). Das BVerfG hat eineVerfassungsbeschwerde gegen die Angemessenheit einer ND von 8 Jahren beieinem beruflich eingesetzten Pkw nicht zur Entscheidung angenommen (Beschl.v. 22.4.2002, DStZ 2002, 686).E Lkw: Die ND richtet sich nach der far den jeweiligen Wirtschaftszweig gel-tenden AfA-Tabelle (s. Anm. 197).Kranfahrzeug, schweres: ND 5 Jahre (FG Ba.-Wartt. v. 20.12.1972, EFG 1973,108, rkr.). Nach der AfA-Tabelle far das Baugewerbe (BStBl. I 2001, 840) be-tr9gt die ND bei Autokranen bis 30 t Hubgewicht 6 Jahre, aber 30 t Hubgewicht8 Jahre.KZcheneinrichtung: Aufwendungen far eine Spale und – entsprechend der re-gionalen Verkehrsauffassung – far einen Kochherd gehnren zu den AHK einerEigentumswohnung oder eines Wohngeb9udes (BFH v. 13.3.1990 – IX R 104/85, BStBl. II 1990, 514). Die abrigen Einrichtungsgegenst9nde sind, soweit sieselbst9ndig nutzbar sind, entsprechend ihrer ND gesondert abzuschreiben; diesgilt auch beim Erwerb im Rahmen eines Bauherrenmodells (BFH v. 24.8.1990 –IX B 119/89, BFH/NV 1991, 312).Kundenkartei, Kundenstamm kann als firmenwert9hnliches WG (s.Anm. 205) ein gegenaber dem Gesch9ftswert selbst9ndiges abnutzbares WGsein, s. auch „Archiv“, „Belieferungsrechte“, „Bierlieferungsrecht“; § 5Anm. 2200 „Kundenstamm“.



Kunstgegenst8nde:Schrifttum: M0ller-Katzenburg/Hofmann, Abschreibungsmnglichkeiten bei Kunstge-genst9nden, BB 2000, 2563.

E Begriff: Gemeint sind hier Sachen, die im Sprachgebrauch als Kunstgegenst9n-de oder Antiquit9ten bezeichnet werden, wie Gem9lde, Plastiken, Keramik, Mn-bel, Teppiche, Uhren usw. Dass der Gegenstand das Ergebnis einer kanstleri-schen T9tigkeit bildet, ist nicht nntig, er kann zum Kunstgewerbe gehnren oderschlicht Dekoration bilden. Der kanstlerische Wert wird allerdings von der Rspr.als far die wirtschaftliche Abnutzbarkeit bedeutsam beurteilt, s.u. „Wirtschaftli-che Abnutzung“.E Abnutzbarkeit: Nach BFH v. 9.8.1989 – X R 131–133/87 (BStBl. II 1990, 50)sind die von einem Optiker angeschafften optischen, ophthalmologischen undmeteorologischen Ger9te, deren Wert ausschließlich von Alter, Seltenheit undBedeutung in der jeweiligen Zeit ihrer Herstellung oder Nutzung bestimmt wirdund die lediglich Werbe- und Demonstrationszwecken dienen, keine abnutzba-ren WG; das Gleiche gilt far antiquarische Bacher, Graphiken, Gem9lde undPlastiken aus dem Bereich der Optik und des Optikhandwerks, die den gleichenZwecken dienen. Im Fbrigen ist bei solchen Gegenst9nden – wie auch sonst –zwischen technischer und wirtschaftlicher Abnutzung zu unterscheiden. Einetechnische Abnutzung kann ggf. unabh9ngig vom wirtschaftlichen Wertverzehrzu beracksichtigen sein (BFH v. 31.1.1986 – VI R 78/82, BStBl. II 1986, 355,m. Anm. in HFR 1986, 291; FG Ba.-Wartt. v. 12.11.1996, EFG 1997, 154, rkr.;L0ck, DStZ 1990, 216; krit. Beater, BB 1990, 1869; L0ck, DStZ 1991, 322; v.Bornhaupt, FR 2000, 971/973). Nach Thar. FG v. 28.8.1996 (DStRE 1997,767, rkr.) ist auch das Gem5lde eines modernen Malers, der ein bereits anerkann-ter Meister ist, kein abnutzbares WG, wenn auf Grund eines nicht unbedeuten-den Preises die Erwartung gerechtfertigt ist, dass das Bild seinen Wert beh9ltbzw. steigert. Der Preis eines Kunstgegenstands besagt far sich allein nichts aberseine Abnutzbarkeit (vgl. C. H. Heuer, DStR 1983, 357). Vgl. auch „Musikin-strumente“.E Technische Abnutzung: Bei angemessener Pflege, wie sie nfter hochwertigenKunstgegenst9nden gewidmet wird (Fernhalten von Rauch, chemischen Ein-flassen, Erschatterungen usw. von Gem9lden, evtl. Klimatisierung), tritt einetechnische (physische) Abnutzung meist nur in einem langen Zeitraum – uU inmehreren Jahrhunderten – ein und kann dann praktisch nicht beracksichtigtwerden.

GlA BFH v. 2.12.1977 – III R 58/75, BStBl. II 1978, 164; FG Berlin v. 10.4.1984,EFG 1984, 610; aA FG Schl.-Holst. v. 30.10.1964, EFG 1965, 271, rkr.: Die laufen-de Vornahme von Erhaltungsaufwand steht der Abnutzbarkeit nicht entgegen, son-dern best9tigt sie im Gegenteil; Lohmeyer, DStR 1971, 236 f.; C. H. Heuer, DStR1983, 357.

Allenfalls kommt dann eine Absetzung wegen außergew_hnlicher technischer Abnut-zung in Betracht, zB wenn ein Bild sich als nicht dauerhaft erweist, etwa weil dieFarben ausbleichen, sich zersetzen, oder wenn eine Besch9digung des Gegen-stands eintritt (BFH v. 9.8.1989 – X R 131–137/87 aaO). Eine Abschreibungauf den niedrigeren Teilwert ist auch mnglich, wenn zB wegen Stilwandels derMarktpreis deutlich sinkt (BFH v. 2.12.1977 – III R 58/75 aaO; L0ck, DStZ1990, 216).Unter bestimmten Umst9nden kann aber eine gewnhnliche technische Abnutzungin karzerer Zeit eintreten, bes. zB bei Plastiken im Freien, bei Antiquit5ten, die im

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Betrieb einer Apotheke benutzt werden (FG Rhld.-Pf. v. 11.9.1985, EFG 1986,171, rkr.; s. aber auch BFH v. 9.8.1989 – X R 131–133/87 aaO, der solche Ge-genst9nde bei einem Optiker als nichtabnutzbar eingestuft hat, s.o. unter Abnutz-barkeit), bei betrieblich oder beruflich genutzten Stilm_beln (glA BFH v. 31.1.1986– VI R 78/82, aaO, dazu H. Klein, FR 1986, 249; Offerhaus, StBp. 1985, 47,gegen FG Berlin v. 10.4.1984, EFG 1984, 610, rkr.; anders Nds. FG v.16.4.1997, EFG 1997, 953, rkr., wonach ein 150 Jahre alter Empire-Schrank j9hr-lich nur einem so geringen Wertverzehr unterliegt, dass die AfA stl. zu vernach-l9ssigen ist), bei Gem5lden in Gesch9ftsr9umen, Gastst9tten und Hotels (Oswald,DStZ 1971, 145, StBp. 1977, 189 u. 1979, 17 mit Hinweis auf die amtl. AfA-Ta-bellen, die far das Hotel- u. Gastst9ttengewerbe bei hochwertigen Gem9ldenund Graphiken eine ND von 20 Jahren, bei sonstigen Bildern von 10 Jahrenund bei echten Teppichen von 15 Jahren vorsehen, ausgenommen Werke aner-kannter Meister; s. aber auch oben unter „Abnutzbarkeit“).E Wirtschaftliche Abnutzung: Der BFH unterscheidet zwischen Werken anerkann-ter Meister und Gebrauchskunst, dh. er macht die Anerkennung der wirtschaftli-chen Abnutzung vom kanstlerischen Rang des Gegenstands abh9ngig. Gem9ldeeines anerkannten Meisters nutzen sich danach wirtschaftlich nicht ab (BFH v.2.12.1977 – III R 58/75 aaO; Thar. FG v. 28.8.1996 aaO), wohl aber Gegen-st9nde von nur vorabergehendem Interesse, dh. bei denen mit einem baldigenGeschmackswandel zu rechnen ist (BFH aaO; v. 23.4.1965 – VI 327/64 U,BStBl. III 1965, 382 gg. EFG 1965, 113: 20 Jahre; vgl. Oswald aaO). „Als aner-kannter Meister ist ein Kanstler erst dann zu betrachten, wenn eine Vielzahlkunstsachverst9ndiger und kunstinteressierter Personen sein Gesamtwerk alskanstlerisch einsch9tzt“, was auch bei lebenden Kanstlern der Fall sein kann(FG Berlin v. 31.5.1979, EFG 1979, 480, rkr.). Aber auch das Urteil von Sach-verst9ndigen, bes. aber lebende oder vor kurzem verstorbene Kanstler, ist zeit-bedingt und 9ndert sich sp9ter h9ufig, so dass man uE Werke solcher Kanstlernur ausnahmsweise als zeitlos hochwertig und daher als wirtschaftlich nicht ab-nutzbar bezeichnen kann.Kurhaus: Seine wirtschaftliche ND kann erheblich karzer sein als die techni-sche (RFH v. 15.3.1939, RStBl., 758); s. auch „Hotel“.Ladeneinbauten: s. „Einbauten in Geb9uden“ und Anm. 350; § 6 Anm. 657 f.Leasing: Die Berechtigung zur Vornahme von AfA h9ngt davon ab, wem derLeasing-Gegenstand zuzurechnen ist; s. § 5 Anm. 1165, 1190.Leistungs-AfA: s. Anm. 232–236.Leitungsnetz: s. dazuMarkmiller, Abschreibungs-ABC far Versorgungsunter-nehmen, 10. Aufl. 2003, „Leitungsnetz“.E Die Teile der Wasserversorgungsanlage einer Dorfgemeinde (Pumpwerk, Hochbe-h9lter, Quellen- und Brunnenanlage, Rohrnetz) bilden selbst9ndige WG, undzwar das Rohrnetz (s. auch Anm. 350) ein einziges WG (BFH v. 19.8.1971 – VR 18/71, BStBl. II 1972, 75, offen lassend, ob das Gleiche far das Rohrnetz ei-ner Stadtgemeinde gilt). Werden durch zwei neue Versorgungsleitungen die be-reits l9nger bestehenden Leitungsnetze zweier Stadtteile an andere als die bishe-rigen Hochbeh9lter angeschlossen, so bilden die neuen Leitungen keine neuenWG, sondern Verbesserungen des vorhandenen Leitungsnetzes (BFH v.16.5.1974 – V R 109/72, DB 1974, 2336; glA OFD Manchen v. 16.6.1975, StEKUStG 1967 § 30 Nr. 186). Zur Vereinfachung werden aber die innerhalb einesWj. angeschafften oder hergestellten Erweiterungen und Verbesserungen wie ein in



dem Wj. angeschafftes oder hergestelltes selbst9ndiges WG behandelt und ge-sondert abgeschrieben (BMF v. 10.6.1974, FR 1974, 347; OFD Manchen aaO;H. Becker, JbFStR 1974/75, 115–118).E FUr Teile einer Gas- und Stromversorgungsanlage gilt entsprechendes wie bei Was-serversorgungsanlagen (BFH v. 12.12.1985 – V R 126/80, BB 1986, 1193; v.6.2.1986 – V R 119/81, BB 1986, 1194).Leitungsnetz und Hausanschlasse wurden als ein einziges WG (BFH v.13.8.1957 – I 91/56 U, BStBl. III, 440; v. 12.12.1985 – V R 126/80 aaO), Trans-formatorenstation und Leitungsnetz wurden als zwei verschiedene WG beurteilt(BFH v. 16.5.1974 – V R 109/72, nv.: Anschluss der Station an das vorhandeneLeitungsnetz bedeutet nur Erg9nzung des vorhandenen WG Leitungsnetz). DasLeitungssystem eines Ortsnetzes (s9mtliche Leitungen, Kabelverteiler undHausanschlasse) im Niederspannungsbereich mit einer Spannungsebene bis zu380 Volt ist als ein einziges WG innerhalb der Versorgungsanlagen eines Versor-gungsunternehmens anzusehen (BMF v. 10.6.1974 aaO).Das Leitungsnetz eines Versorgungsunternehmens kann entsprechend seinenTeilfunktionen (Antransport, Fern- und Zwischentransport, Abnehmergruppen)in mehrere WG aufgeteilt werden (BFH v. 16.12.1987 – X R 12/82, BStBl. II1988, 539). Innerhalb des Gesamtnetzes eines Unternehmens, das Mineralnlpro-dukte in Leitungen transportiert, bildet eine neu errichtete Leitung jedenfallsdann ein selbst9ndiges WG, wenn sie den Anschluss an eine weitere Raffinerieherstellt, einen neuen Kundenkreis erschließt und infolge eines grnßeren Rohr-durchmessers eine grnßere Durchlaufkapazit9t als die vorhandenen Leitungenhat. In einem solchen Fall ist die zentrale Steuerung des Gesamtnetzes unerheb-lich.Lichtspieltheater sind Wirtschaftsgeb9ude. Die AfA richten sich nach Abs. 4Satz 1 Nr. 1 oder Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 oder 2 (s. Anm. 386–388, 420–440, 477–495).Lizenzrechte: Ein einmaliges Entgelt far die Gew9hrung einer Lizenz und AKeines bereits bestehenden Lizenzrechts eines Dritten sind nach Abs. 1 zu vertei-len (BFH v. 18.7.1972 – VIII R 16/68, BStBl. II 1972, 884). Die wirtschaftlicheND betr9gt, auch bei l9ngerer Vertragszeit, im Allg. nur 3–5 Jahre (Kroppe, DieBesteuerung der Lizenz- u. Know-how-Vertr9ge, 2. Aufl. 1972, 110, Husemann,Grunds9tze ordn. Bilanzierung far Anlagegegenst9nde, Dass. 1970, 271); s. aberauch Anm. 205.Lufterhitzer: Ob Geb9udeteil oder Betriebsvorrichtung, s. Anm. 350 „Hei-zungsanlagen“. Die ND wurde mit 10 Jahren angenommen von FG Manster v.5.11.1971, EDStZ 1972, 13.Marken: Die gesetzliche Laufzeit betr9gt 10 Jahre, jedoch unbegrenzt verl9nger-bar um jeweils weitere 10 Jahre (§ 47 MarkenG). Nach BFH v. 4.9.1996 – II B135/96 (BStBl. II 1996, 586, ergangen zur Einheitsbewertung des Betriebsver-mngens) ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass entgeltlich erworbene Warenzei-chen (so die Bezeichnung bis 1994), die auf Dauer betrieblich genutzt werden,keinem Wertverzehr unterliegen. Nach BMF v. 12.7.1999 (BStBl. I 1999, 686)kann eine Marke unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur zeitlich begrenztgenutzt werden und ist dadurch dem Grunde nach ein abnutzbares WG. AlsND gilt in Anlehnung an § 7 Abs. 1 Satz 3 ein Zeitraum von 15 Jahren, wennder Stpfl. keine karzere ND nachweist. Dies gilt auch far „Arzneimittelzulassun-gen“ (s. dort). Krit. hierzu Nave, NWB F. 17, 1793 (23.2.2004).

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Mehrschichtige Nutzung: Bedeutung far die ND s. Anm. 192. Bei degr. AfAs. Anm. 293.Methodenwechsel: Fber Wechsel der AfA-Methode bei beweglichen WG desAnlagevermngens s. Anm. 360–377. Methodenwechsel bei Geb9uden: Geltend-machung einer karzeren ND bei linearer AfA nach § 7 Abs. 4 s. Anm. 420–440;kein Wechsel zwischen linearer und degressiver AfA s. Anm. 489.Mieter: Fber persnnliche Berechtigung zur AfA s. Anm. 57. Fber Mietereinbautenals bewegliche oder unbewegliche WG s. Anm. 340, 345. Fber ND der vomMieter vorgenommenen Bauaufwendungen s. „P9chter“.Milchreferenzmenge: Sie ist ein immaterielles WG, das der BGH mit einemBrennrecht vergleicht (BGH v. 26.4.1991 – V ZR 53/90, NJW 1991, 3280). Dieerworbene Referenzmenge ist wegen der zeitlichen Befristung der Milchkontin-gentierung bis zum Jahr 2000 (EWG-VO Nr. 3950/92 v. 28.12.1992) ein ab-nutzbares WG. Die AK sind nach § 7 Abs. 1 auf die ND (10 Jahre) abzuschrei-ben (glA Hiller, INF 1994, 395).MiteigentZmer: Berechtigung zu AfA s. Anm. 43–44, 498. Bei der Bebauungeines Grundstacks in Bruchteilsgemeinschaft durch einen Miteigentamer unterZustimmung des anderen Miteigentamers sind die HK des Geb9udes auch inso-weit, als sie auf den ideellen Anteil des (anderen) Miteigentamers entfallen, wieHK eines materiellen WG zu aktivieren, es sei denn, es handelt sich um Bau-maßnahmen mit einer nur vorabergehenden Nutzungsmnglichkeit. Der Auf-wand far die dem bauenden Miteigentamer zustehende Mnglichkeit zur Nut-zung des dem anderen Miteigentamer gehnrenden Anteils am Geb9ude ist nachAbs. 1 auf die Dauer der Nutzungsmnglichkeit zu verteilen, grds. nach der be-triebsgewnhnlichen ND des Geb9udes, bei voraussichtlich karzerer Nutzungentsprechend dieser karzeren ND (BFH v. 31.10.1978 – VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399); s. auch Anm. 43 und 53–56; § 5 Anm. 1256. Fber AK desMiteigentamers eines Grundstacks, der bei der Teilungsversteigerung desGrundstacks zur Aufhebung der Grundstacksgemeinschaft (§ 753 BGB) denZuschlag erh9lt, s. § 6 Anm. 1500 „Zwangsversteigerung“.Mebel: s. „Kunstgegenst9nde“.Musikboxen: Als AfA sind bei nach dem 31.12.1957 angeschafften M. j9hrlich25 vH zugelassen worden (OFD Kiel v. 10.9.1959, NWB 1959 F. 1, 149).Musikinstrumente: Als Arbeitsmittel unterliegen sie der Abnutzung wie ande-re Arbeitsmittel auch. Ob sie ein Arbeitsmittel darstellen, ist nach den Umst9n-den des Einzelfalls zu entscheiden (Wolf, FR 1999, 841). Die ND eines Flagelswird auf 30 Jahre gesch9tzt (Nds. FG v. 11.6.1982, EFG 1982, 561, rkr.; BFH v.21.10.1988 – VI R 18/86, BStBl. II 1989, 356, hat es offen gelassen, ob 30 odernur 15 Jahre); 10 Jahre bei einer Elektroorgel (FG Dass. v. 20.4.1993, EFG1993, 575, rkr.). Antike Instrumente alter Baumeister unterliegen einem techni-schen Verschleiß, der eine AfA auch dann rechtfertigt, wenn es wirtschaftlich zueinem Wertzuwachs kommt (BFH v. 26.1.2001 – VI R 26/98, BStBl. II 2001,194, betr. eine aber 300 Jahre alte Meistergeige; krit. RKssler, DStZ 2001, 441,der einen technischen Verschleiß bezweifelt; ebenso FG Ba.-Wartt. v.12.11.1996, EFG 1997, 154, rkr.). Bei aber 100 Jahre alten Instrumenten, die re-gelm9ßig bespielt werden, kann die Restnutzungsdauer mit 100 Jahren angesetztwerden, wenn der Stpfl. keine karzere ND nachweist oder glaubhaft macht; beineuen Meistergeigen kann dagegen eine typisierende ND von 50 Jahren zugrun-de gelegt werden (BFH aaO; v. 1.3.2002 – VI R 141/00, BFH/NV 2002, 787,gegen FG Ba.-Wartt. v. 18.7.2000, EFG 2000, 1182; aA auch FG Hamb. v.



15.5.1985 – III 188/82 nv., rkr., das bei einem 260 Jahre alten Cello eine Rest-nutzungsdauer von 50 Jahren angesetzt hat; ebenso FG Berlin v. 25.6.1998 – 1K 1357/97, nv., bei einer 300 Jahre alten Zanoli-Geige; Hess. FG v. 24.2.1992 –3 K 901/90, nv., das bei einem 120 Jahre alten Cello AfA in Hnhe von 7 vH an-erkannt hat).Nachholung unterlassener AfA: s. allg. Anm. 95–97, bei Geb9uden s.Anm. 414, 491. Nachholung von Absetzungen far Substanzverringerung s.Anm. 552. Eine Nachholung ist jedenfalls dann nicht mnglich, wenn ein WGdes notwendigen Betriebsvermngens erstmals bilanziert wird (BFH v.24.10.2001 – X R 153/97, BStBl. II 2002, 75).Nachtr8gliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten: s. allg. Anm. 135,bei linearer Geb9ude-AfA nach Abs. 4 s. Anm. 394–398; bei degr. Geb9ude-AfA s. Anm. 486.Netzanlagen der Versorgungsunternehmen: s. „Leitungsnetz“.Nießbraucher: Berechtigung zu AfA s. Anm. 60–88.Nutzungsdauer: s. „Betriebsgewnhnliche Nutzungsdauer“.Nutzungsrecht: Bei einem schuldrechtlichen, auf begrenzte Zeit einger9umtenNutzungsrecht sind die (tats9chlichen oder bei unentgeltlichem Erwerb ggf. un-terstellten) AK auf seine voraussichtliche Laufzeit zu verteilen (BFH v.31.10.1978 – VIII R 146/75, BStBl. II 1979, 507). Fber AfA von Nutzungsrech-ten s. auch Anm. 121. Fber unentgeltliche Nutzung eines fremden WG s. fernerAnm. 50–56, aber Nießbrauch s. Anm. 60–88.Qlfeuerungsanlage: s. „Sammelheizung“. Ortsnetz: s. „Leitungsnetz“.P8chter, Mieter: Fber persnnliche Berechtigung zu AfA s. Anm. 57.E Einbauten in Geb9uden usw. als bewegliche oder unbewegliche WG s.Anm. 340, 345, § 5 Anm. 1256.E Heimfallverpflichtung des P9chters s. § 5 Anm. 1260–1263.E Entfernungs- und Wiederherstellungsverpflichtung des P9chters s. § 5 Anm. 1264–1266.E Nutzungsdauer von Aufwendungen des P9chters far Bauten auf dem gepachte-ten Grundstack und far die Einbauten usw. an dem gepachteten Geb9ude, wennder P9chter nicht wirtschaftlicher Eigentamer ist: ND ist grds. die betriebsge-wnhnliche, dh. wie bei einem Eigentamer zu sch9tzende ND. Nur wenn diePachtdauer voraussichtlich karzer sein wird als die betriebsgewnhnliche ND, istdie Pachtdauer der Bemessung der AfA zugrunde zu legen. Maßgebend ist, wielange der P9chter nach dem gewnhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzungseiner Aufwendungen im Rahmen des Vertrags rechnen kann. Bei der Ermitt-lung der wahrscheinlichen Dauer des Pachtvertrags „sind alle Umst9nde zu be-racksichtigen, die far eine aber die fnrmliche Vertragsdauer hinausgehendewahrscheinliche Nutzungsmnglichkeit sprechen“.

BFH v. 22.6.1967 – IV 172/63, BStBl. II 1968, 5; RFH v. 19.8.1931, RStBl., 925; v.20.4.1933, RStBl., 638; v. 2.12.1942 – VI 143,144/42, RStBl. 1943, 19; BFH v.19.11.1953 – IV 360/53 U, BStBl. III 1954, 18; v. 22.6.1967– IV 172/63, BStBl. II1968, 5; v. 26.1.1978 – V R 137/75, BStBl. II, 280 (283); v. 31.10.1978 – VIII R 182/75, BStBl. II 1979, 399; v. 31.10.1978 – VIII R 146/75, BStBl. II 1979, 507: nicht nurwirtschaftliche, sondern auch persnnliche Umst9nde; VerwG Berlin v. 25.3.1952,StuZBl. Berlin, 576; Hess. FG v. 16.6.1970, EDStZ, 391, rkr.

Ist der Vertrag auf unbestimmte Zeit geschlossen worden, so muss die Pacht-dauer nach den Umst9nden, zB dem Umfang der Bauaufwendungen des P9ch-

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ters, gesch9tzt werden. Die gesetzliche Kandigungsfrist ist nicht maßgebend.Das Risiko der Kandigung vor dem Ende der technischen ND des WG kannaber eine karzere wirtschaftliche ND bedingen (glA BFH v. 10.5.1963 – IV467/60, HFR 1964, 75: Gegenaber einer technischen ND von 80 Jahren wurdedie wirtschaftliche ND einer vom Stpfl. auf Gel9nde der Bundesbahn errichte-ten Halle auf 331/3 Jahre gesch9tzt). Bei einem Geb9ude, das der Stpfl. auf frem-dem Boden ohne ausdracklichen Vertrag, aber mit Duldung des Eigentamerserrichtet hatte, nahmen FA und FG mit Billigung des BFH eine ND der durchdie Aufwendungen erlangten Nutzungsmnglichkeit von 50 Jahren an, dh. eineND, wie sie generell der Geb9ude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 u. Abs. 5 zugrun-de liegt (BFH v. 31.10.1978 – VIII R 146/75, BStBl. II 1979, 507). Vgl. aber o.V., DB 1964, 715: Bei Geb9uden auf fremdem Boden kann nicht mit einer NDvon 50 Jahren gerechnet werden, weil erfahrungsgem9ß in einer so langen Zeiteine 4nderung der Verh9ltnisse eintritt, die zu einer Kandigung fahren wird;auch die technische ND von solchen Geb9uden betr9gt dann gewnhnlich weni-ger als 50 Jahre, weil der P9chter im Hinblick auf die mngliche frahere Beendi-gung des Mietvertrags entsprechend leichter baut.Die Einr9umung eines Vorkaufsrechts zugunsten des P9chters rechtfertigt nichtdie Annahme, dass der Pachtvertrag wahrscheinlich verl9ngert werden wird, zu-mal wenn der Aufwand des P9chters nicht so hoch ist, dass ein vernanftigerKaufmann ihn nicht far einen nur zehnj9hrigen Pachtvertrag gemacht habenwarde (BFH v. 22.3.1960 – I 13/59, StRK EStG [bis 1974] § 7 R. 62). Vgl. auchFG Hamb. v. 13.8.1953, EDStZ 1954, 256.Ist bei einem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrag die ND zun9chst aufeinen l9ngeren Zeitraum gesch9tzt worden, so ist eine karzere Sch9tzung vorzu-nehmen, wenn die KUndigung des Pachtvertrags und der Abbruch mit einiger Wahr-scheinlichkeit zu befarchten sind. Wenn ein auf bestimmte Zeit geschlossenerPachtvertrag bereits einmal verl9ngert worden ist, ist idR eine solche Befarch-tung unbegrandet (BFH v. 27.2.1959 – III 97/58 U, BStBl. III 1959, 190).Ist die ND zun9chst, den Umst9nden nach zutreffend, entsprechend der verein-barten Pachtzeit gesch9tzt worden, so rechtfertigt eine Verl5ngerung der Pachtzeites nicht, den Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen (glA DStPr.EStG § 7 Nr. 38); s. auch Anm. 187 aber Entdeckung der objektiven Unrichtig-keit der Sch9tzung. Zur Bedeutung der Sch5tzung des Stpfl. s. allg. Anm. 185.E Erwirbt der P5chter das rechtliche Eigentum an einem von ihm errichteten Geb9u-de, an dem er bis dahin weder rechtliches noch wirtschaftliches Eigentum besaß,so richten sich die weiteren AfA nach Abs. 4 (s. Anm. 380 ff.).Parkhaus zur Unterbringung von Kfz.: Far eine wirtschaftliche ND von 30 Jah-ren BMF v. 20.11.1958, BB 1958, 1236; OFD Frankfurt v. 9.1.1995, FR 1995,241. Bei Bauantrag nach dem 31.3.1985 gilt die typisierte ND von 25 bzw. 33Jahren, s. Anm. 387–389, 481.Patente: Die gesetzliche Schutzfrist betr9gt 20 Jahre (§ 16 Abs. 1 PatG v.16.12.1980). Die betriebsgewnhnliche ND ist aber wesentlich karzer. Das gilterst recht far ungeschUtzte Erfindungen. „Die Erfahrung lehrt, dass der Patent-schutz in den meisten F9llen nicht w9hrend der ganzen Schutzzeit aufrechterhal-ten wird, sei es, dass die Erfindung in der Schutzzeit aberholt wird, sei es, dassihre Ausnutzung aus anderen Granden nicht mehr rentierlich erscheint“ (RFHv. 30.6.1927, Slg. Bd. 21, 341; v. 7.7.1927, RStBl., 200; v. 8.5.1929, RStBl., 410; v.11.3.1936, RStBl., 786). 8 Jahre nehmen an BFH v. 20.2.1970 – III R 75/66 u. v.5.6.1970 – III R 82/67, BStBl. II 1970, 484 u. 594; BMF v. 18.7.1977, StEK



EStG § 7 Nr. 107: soweit nicht die vertraglichen Vereinbarungen aber die Nut-zung des Patents oder andere Umst9nde im einzelnen Fall die Annahme einerl9ngeren oder karzeren ND geboten erscheinen lassen. Der RFH aaO wollteaber gegen eine Fbernahme der unter Kaufleuten ablichen Sch9tzung mit 5 Jah-ren far die stl. Bewertung offenbar keine Einwendungen erheben (glA Felix/Streck, StEK EStG § 7 Nr. 107). Da der technische Fortschritt sich seitdem be-schleunigt hat, ist uE die betriebsgewnhnliche ND von Patenten je nach denUmst9nden mit 3–5 Jahren, von ungeschatzten Erfindungen mit hnchstens 3Jahren zu sch9tzen (glA Knoppe, Die Besteuerung der Lizenz- und Know-how-Vertr9ge, 2. Aufl. 1972, 110 [112]). Wenn bei der Nutzung eines Patents am Jah-resende nicht mehr mit einem Erfolg zu rechnen ist, knnnen die AK ganz abge-schrieben werden (RFH v. 30.6.1927 aaO).Personal-Computer: Nach der AfA-Tabelle far die allg. verwendbaren Anlage-gater v. 18.4.1997 (BStBl. I 1997, 376) betr9gt die ND 4 Jahre. Die Tabelle giltfar alle Anlagegater, die nach dem 30.6.1997 angeschafft oder hergestellt wor-den sind. Far vor diesem Zeitpunkt angeschaffte PC gilt eine ND von 5 JahrenBFH v. 16.6.1995 – X B 237/94, BFH/NV 1995, 1062; v. 8.11.1996 – VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288. Vgl. auch „Hardware“, „Software“.Pflanzenanlagen: Die gleichartigen Pflanzen einer Dauerkultur bilden in ihrerGesamtheit ein einheitliches bewegliches WG des Anlagevermngens (BMF v.17.9.1990, BStBl. I 1990, 420). Die AfA richten sich daher nach Abs. 1. Sie be-ginnen erst mit der Fertigstellung der Anlage (s. Anm. 160), dh. hier mit dem Er-reichen der vollen Ertragf9higkeit der Anlage (BFH v. 30.11.1978 – IV R 43/78,BStBl. II 1979, 281; Lohse, Inf. 1977, 222; zweifelnd Eggesiecker/B8ttenhau-sen, Inf. 1975, 266).Plansichter einer Getreidemahle: Selbst9ndiges WG, nicht unselbst9ndiger Teileiner Maschinenanlage; so OFD Koblenz v. 26.8.1974, BB 1975, 827.Praxiswert: Fber AfA s. Anm. 204.Rabatte: Zur Frage der Minderung der AHK s. Anm. 130, 132.Rechte: s. allg. Anm. 120, 121.Rentenverpflichtung als AK eines WG:E bei WG des Betriebsverm_gens s. § 6 Anm. 1150–1155; § 5 Anm. 1366–1373.E bei WG des Privatverm_gens ist der Rentenbarwert nach §§ 13, 14 BewG zu er-mitteln, da diese Vorschriften gem. § 1 BewG far alle Steuerarten gelten und dasEStG far die Bewertung der AK in einem solchen Fall keine besonderen Be-stimmungen enth9lt. BFH v. 30.7.1965 – VI 264/64 U (BStBl. III 1965, 663) bil-ligte aber zu § 23 die Anwendung der versicherungsmathematischen Berech-nung, wenn die Parteien selbst sie „ihren Fberlegungen zugrunde gelegt habenoder wenn sie darauf bestehen, dass diese Sch9tzungsmethode als die exakterebei der Besteuerung angewendet wird“.E Wertsicherungsklausel: Fahrt sie zu einer 4nderung der Rentenzahlungen, so 9n-dert sich gleichwohl nicht die Hnhe der AK des gegen Eingehung der Renten-verpflichtung erworbenen WG und dementsprechend nicht die Bemessungs-grundlage der AfA (s. § 6 Anm. 291 betr. betriebliche Rentenverpflichtung,BFH v. 29.11.1983 – VIII R 231/80 (BStBl. II 1984, 109) betr. private Renten-verpflichtung. Der erhnhte Ertragsanteil bildet zus9tzliche WK, die Erhnhungdes Stammrechtsanteils wirkt sich dagegen nicht aus.Rezepte: s. „Know-how“, „Lizenzrechte“, „Patente“.

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Rentgeneinrichtung eines Arztes bildet ein einziges WG, da die Teile zueinan-der in einem einheitlichen Funktionszusammenhang stehen (FG Berlin v.30.6.1971, EFG 1972, 4, rkr.).Sammelheizung: s. Anm. 350 „Heizungsanlagen“ als unselbst9ndige Geb9ude-teile oder Betriebsvorrichtungen. ND bei Selbst9ndigkeit idR 20 Jahre (FGKarlsruhe v. 18.12.1958, EFG 1959, 125, rkr.; OFD Dass. v. 21.2.1963, FR1963, 468).Sanierung: Fber Enteignung gegen Entsch9digung im Rahmen einer Stadtsa-nierung s. Anm. 156, 175, 251, 254. Die degressive AfA wird nicht dadurch aus-geschlossen, daß far einen Teil der Sanierungsaufwendungen erhnhte Absetzun-gen nach § 7a Abs. 1 Satz 4 (sog. Ensemble-Schutz) in Anspruch genommenwerden (BFH v. 25.5.2004 – VIII R 6/01, FR 2004, 1167).Schaufensteranlagen: s. „Ladeneinbauten“.Scheinbestandteile: s. Anm. 333.Schiffe: Zur ND s. AfA-Tabelle far den Wirtschaftszweig Hochsee-, Kasten-und Binnenschiffahrt (BStBl. I 1992, 570).E Binnenschiffe: Fber ND s. die erw9hnte AfA-Tabelle. Dort sind aber, abgese-hen von Motorbooten und F9hren, Schiffe der Personenschifffahrt nicht aufge-fahrt. Ein Erfahrungssatz l9sst sich in der Tat nicht angeben. Je anspruchsvollerdie marktwirtschaftliche Zielsetzung des Schiffsbetriebs ist, desto schneller ver-altet das Schiff sowohl in technischer als auch in wirtschaftlicher Hinsicht. ZTh9ngt das Ende der ND auch von der – meist schwer abzusch9tzenden – Mng-lichkeit zur Finanzierung eines Ersatzbaus ab.

Aufteilung in Kasko und Motor: Ein Schiff ist ein einziges WG. W9hrend die FinVerw. fra-her eine Aufteilung in Motor und Kasko zuließ (so auch im Fall BFH v. 7.12.1967 –GrS 1/67, BStBl. II 1968, 268), werden nach dem 31.12.1973 angeschaffte oder herge-stellte Schiffe einheitlich abgeschrieben. (Der Austausch eines Motors bildet daher Er-haltungsaufwand; s. auch § 6 Anm. 1500 „Austauschmotor“ bei Kfz.)

E Typisches Schiffszubeh_r kann nur einheitlich mit dem Schiff abgeschrieben wer-den, andere Ausrastungsgegenst9nde dagegen unabh9ngig von der ND desSchiffs (FinBeh. Hamb. v. 23.12.1963, DB 1964, 241); Einzelheiten vgl. FA farPrafungsdienste in Hamb., DB 1964, 823.E Schrottwert: s. dieses Stichwort und Anm. 155.Schlachtwert: Bei der Abschreibung von zum Anlagevermngen gehnrendemVieh (zB Milchkahe) ist ein (verbleibender) Schlachtwert zu beracksichtigen (s.Anm. 157) und zwar auch bei Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit far ge-ringwertige WG nach § 6 Abs. 2 (BFH v. 15.2.2001 – IV R 19/99, BStBl. II2001, 549, m. Anm. v. SchKnberg, HFR 2001, 657). Letzteres gilt nicht far Tie-re, die in Wj. angeschafft oder hergestellt worden sind, die vor dem 1.7.2002 en-den (BMF v. 14.11.2001, BStBl. I 2001, 864, Rn. 25; H 40 EStH „Viehvermn-gen“).Schlesser: s. „Burgen“.Schnellbaukosten: s. Anm. 137; aber Teilwertabschreibung s. „Beschleuni-gungskosten“.Schrottwert: Grds. nur bei Gegenst9nden von großem Gewicht oder aus wert-vollem Material (zB Schiffen) zu beracksichtigen (s. Anm. 155), nicht aber beiGeb9uden (s. Anm. 392). Fber degressive AfA s. Anm. 294. Bei Bemessung vonSonderabscbreibungen und erh_hten Absetzungen ist ein Schrottwert nicht von denAHK abzusetzen (Abschn. 43 Abs. 4 EStR 1987), wohl aber ggf. bei der Bemes-



sung der neben den Sonderabschreibungen laufenden normalen AfA (FinVerw.,EDStZ 1968, 370 = BB 1969, 28).Schwebende Gesch8fte: Aufwendungen zum Erwerb von Gewinnaussichtenaus schwebenden Gesch9ften dienen der Anschaffung eines WG. Die AfA gem.Abs. 1 richten sich nach der voraussichtlichen Dauer der Verwirklichung derGewinnaussichten (FG Hamb. v. 14.5.1962, EFG 1963, 105, rkr.; FG Manchenv. 20.7.1967, EFG 1968, 11, rkr., betr. das an einen Versicherungsagenten ge-zahlte Entgelt far die Fberlassung seines Versicherungsbestands); s. auch „Belie-ferungsrecht“.Schwimmbecken: s. dazu Fuchs/Schroeder, Estl. Probleme im Zusammen-hang mit Schwimmb9dern und Saunen, FR 1983, 556.E Geb5udeteil oder selbst. WG: Ein Sch. in einem Wohngeb9ude bildet einen un-selbst9ndigen Geb9udeteil und ist daher mit dem Geb9ude zusammen abzu-schreiben (BFH v. 26.11.1985 – IX R 107/84, BFH/NV 1986, 284); s. auchAnm. 350 u. § 6 Anm. 715. Eine frei neben oder an dem Wohngeb9ude stehen-de Schwimmhalle und erst recht ein offenes Schwimmbecken im Freien bildetein WG far sich (Außenanlage, s. Anm. 335 oder selbst9ndiges Geb9ude; BFHv. 1.8.1978 – VIII R 17/74, BStBl. II 1979, 14, u. FG Narnb. v. 5.11.1976, EFG1977, 108, rkr. betr. Schwimmbecken; BFH v. 20.11.1980 – IV R 8/78, BStBl. II1981, 201 betr. Schwimmhalle als selbst9ndiges Geb9ude; anders, aber bei An-wendung des § 21 Abs. 2, BFH v. 26.10.1982 – VIII R 74/81, BStBl. II 1983,364, wo ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen ei-ner freistehenden Schwimmhalle und dem Wohngeb9ude bejaht wurde); dieAfA erfolgen bei einem Schwimmbecken linear nach Abs. 1.E Nutzungsdauer lt. AfA-Tabelle far den Wirtschaftszweig Heil-, Kur-, Sport-und Freizeitb9der 20 Jahre (BStBl. I 1995, 326).Skonti: Zur Frage der Minderung der AHK s. Anm. 130, 132.Software: Hierbei handelt es sich grds. um immaterielle WG (§ 5 Anm. 1716),bei denen nur lineare AfA nach Abs. 1 zul9ssig sind (s. Anm. 315 u. 350 „Com-puter-Programme“). Die ND von Computern und Computerprogrammen be-tr9gt regelm9ßig 5 Jahre (OFD Berlin v. 17.9.1992, StEK EStG § 9 Nr. 599). DieND von Standardsoftware muss sich im Regelfall an der von Hardware orientie-ren (Nds. FG v. 16.1.2003, EFG 2003, 601, rkr.; s. auch „Hardware“). Die Ko-sten far den Erwerb von Updates far Standardsoftware sind BA/WK (Nds. FGaaO).Sonderabschreibungen: Verh9ltnis zu AfA gem. § 7 s. Anm. 40 und § 7aAnm. 9. Bedeutung von S. far die Bemessungsgrundlage der AfA bei Geb9udens. Anm. 385. Bedeutung far degr. Geb9ude-AfA s. Anm. 474.Sprinkleranlagen sind grds. Geb9udebestandteile (s. Anm. 350; ferner FGNarnb. v. 1.3.2002, EFG 2002, 1013, rkr.).Staffel-AfA: s. Anm. 300.Stillegung: s. Anm. 123, 174.Stilmebel: Mnbel, die in einem bestimmten Stil nachgebaut sind, aber nichtKunstgegenst9nde sind, haben idR keine l9ngere ND als andere Mnbel. Dennauch Kunstgegenst9nde (s. dieses Stichwort) unterliegen im Fall ihrer mehr alsnur geringfagigen Benutzung der technischen und, soweit ein Geschmackswan-del mnglich ist, auch der wirtschaftlichen Abnutzung. AfA sind in beiden F9llengeboten. Der nach Beendigung der gesch9tzten ND vielleicht noch erzielbareEinzelver9ußerungspreis braucht nicht von den zu verteilenden AHK abgesetzt

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zu werden; s. Anm. 156 u. Socher, FR 1963, 387. Im abrigen s. „Kunstgegen-st9nde“.Taxameteruhr ist unselbst9ndiger Teil des Kfz. (BFH v. 27.11.1981 – III R 48/79, BStBl. II 1982, 176).Teile eines Wirtschaftsguts: Abgrenzung von mehreren WG s. Anm. 107–111.Teilungsversteigerung: s. „Miteigentamer“.Teilwertabschreibung: Verh9ltnis zur AfA s. Anm. 25. Keine Bedeutung fardie ND eines Geb9udes s. Anm. 421. Lineare Geb9ude-AfA und Teilwertab-schreibung s. Anm. 385.Teppich: Abnutzbar, auch wenn wertvoller Perser (FG Berlin v. 6.9.1972, EFG1973, 6, aus anderen Granden aufgehoben). ND im Hotel- und Gastst9ttenge-werbe: bei echten Orientteppichen 15 Jahre, bei normalen Teppichen 5 Jahre,bei einfachen 3 Jahre (AfA-Tabelle Wirtschaftszweig Nr. 7000 Pos. 40); s. auch„Kunstgegenst9nde“.Teppichboden: Ob selbst9ndiges WG, s. § 6 Anm. 715 „Fußbodenbelag“. DieND kann je nach Qualit9t des Belags und St9rke seiner Beanspruchung sehr un-terschiedlich sein und uU nur wenige Jahre betragen; s. auch Anm. 350 „Fußbo-denbel9ge“.Textilbauten: s. „Zelthallen“, „Traglufthallen“.Tiefgarage: ND regelm9ßig 30 Jahre (OFD Dass. v. 22.10.1962, DB 1962,1488; OFD Frankfurt v. 9.1.1995, FR 1995, 241); s. auch „Parkhaus“.Tiere eines landwirtschaftlichen Betriebs: Abnutzbar sind nur Tiere des Anlage-vermngens; Abgrenzung vom Umlaufvermngen und Beginn der AfA bei einzelnbewerteten Tieren s. § 6 Anm. 730 f. Zu HK und ND s. BMF v. 22.2.1995(BStBl. I 1995, 179): Zuchthengste 5 Jahre, Zuchtstuten 10 Jahre, Zuchtbullen3 Jahre, Milchkahe 3 Jahre, abrige Kahe 5 Jahre, Zuchteber und Zuchtsauen2 Jahre, Zuchtbncke und Zuchtschafe 3 Jahre, Legehennen 1,33 Jahre, Damtiere10 Jahre.Traglufthallen: S9mtliche Teile bilden ein einheitliches WG mit einheitlicherAfA, die ND wird bei Traglufthallen mit festem Fundament auf 10 Jahre undbei T. ohne festes Fundament auf 7 Jahre gesch9tzt (OFD Dass. v. 30.7.1976,DB 1976, 1793); s. auch Anm. 350 „Traglufthallen“.Transformator wurde als Betriebsvorrichtung beurteilt durch BFH v. 1.7.1983– III R 161/81 (BStBl. II 1983, 686, verfassungsrechtlich gebilligt durch BVerfGv. 30.9.1983 – I BvR 1272/83, StRK InvZulG 1975 § 4b R. 26); s. fernerAnm. 350.Eberdachungen: s. Anm. 350. Eine Tankstellenaberdachung mit einer Fl9chevon mehr als 400 qm ist Geb9ude (BFH v. 28.9.2000 – III R 26/99, BStBl. II2001, 137).Umbauten: s. Anm. 398; Mietereinbauten s. Anm. 340, 345.Unentgeltlicher Erwerb: Fiktive AK s. dieses Stichwort. Beginn der ND iSd.Abs. 4 Satz 2 bei unentgeltlichem Erwerb s. Anm. 425.Unterlassung von AfA: s. „Nachholung unterlassener AfA“.Urheberrechte: s. auch „Gebrauchsmuster“, „Geschmacksmuster“, „Lizenz-rechte“, „Marken“, „Patente“, „Warenzeichen“. Urheberrechte sind allein schondeshalb abnutzbar, weil ihre rechtliche Laufzeit begrenzt ist. Die Schutzfrist be-tr9gt bei Urheberrechten an Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst 70 Jahre



seit dem Tod des Urhebers. Wird ein nachgelassenes Werk nach Ablauf von 60,aber vor Ablauf von 70 Jahren nach dem Tod des Urhebers vernffentlicht, so er-lischt das Urheberrecht erst 10 Jahre nach der Vernffentlichung (§ 64 UrhRG v.9.9.1965, BGBl. I 1965, 1273). Steht das Urheberrecht mehreren Miturhebernzu, so erlischt es 70 Jahre nach dem Tod des l9ngstlebenden Miturhebers (§ 65UrhRG). Die genannten Fristen beginnen mit dem Ablauf des Kj., in dem dasfar den Beginn der Frist maßgebende Ereignis eingetreten ist (§ 69 UrhRG). Diewirtschaftliche Nutzungsdauer solcher Urheberrechte ist aber oft weit karzer als dierechtliche Schutzfrist und muss deshalb vorsichtig gesch9tzt werden.Ver8ußerungserles: Bedeutung far die Bemessung der AfA s. Anm. 156, 392.Verkehrsgenehmigung: s. Anm. 120, 205.Verlagsrecht „ist das ausschließliche Recht eines Verlegers zur Vervielf9ltigungund Verbreitung eines Werkes der Literatur oder der Tonkunst (§§ 1, 8 VerlG)“,so BFH v. 14.3.1979 – I R 37/75 (BStBl. II 1979, 470). Das V. ist ein abnutzba-res WG des Anlagevermngens (BFH aaO). Vgl. auch § 5 Anm. 2200; LKffler/Faut, BB 1973, 1108; Jahrmarkt, DB 1980, 1412; Anm. 120, 205.Verlagswert ist als firmenwert9hnliches WG abnutzbar wie der Gesch9ftswert(s. Anm. 120, 205; aA noch BFH v. 24.11.1982 – I R 123/78, BStBl. II 1983,113, zur Rechtslage vor dem BiRiLiG: nur Abschreibung auf den niedrigerenTeilwert mnglich). BMF v. 20.11.1986 (BStBl. I 1986, 533) l9sst daher AfA wiebeim Gesch9ftswert zu (j9hrlich 62/3 vH ab Wj. 1987 bzw. 1987/88; Kritik s.Anm. 205 „Nutzungsdauer“).Verlorene Vorauszahlungen: s. „Insolvenz“.Versorgungsunternehmen: s. „Leitungsnetz“.Vertreterrecht, erworben durch die Ablnsung eines Handelsvertreter-Aus-gleichsanspruchs, ist ein abnutzbares immaterielles WG (BFH v. 18.1.1989 –X R 10/86, BStBl. II 1989, 549); s. auch Anm. 120.VideoZberwachungsanlage in Diskothek ist kein bewegliches WG, sondernGeb9udebestandteil (FG Sachs.-Anh. v. 15.8.2000, EFG 2001, 96, rkr.). AndersThar. FG v. 25.6.1997 (EFG 1997, 1542, rkr., Rev. wurde als unbegrandet zu-rackgewiesen durch BFH v. 28.10.1999 – III R 55/97, BStBl. II 2000, 150) beiVideoaberwachungsanlage in Spielothek bestehend aus einer Kamera und einemMonitor.W8rmerZckgewinnungsanlage kann Betriebsvorrichtung und damit bewegli-ches WG sein; zur Abgrenzung s. BFH v. 5.9.2002 – III R 8/99, BStBl. II 2002,877, mit Anm. Greite, FR 2003, 212, mit Anm. Hettler, HFR 2003, 57).Wald: s. „Holz“.Warenhaus ist Wirtschaftsgeb9ude. Die AfA richten sich nach Abs. 4 Satz 1Nr. 1 oder Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 oder 2 (s. Anm. 386–388, 420–440, 477–495).Warenzeichen: s. „Marken“.Wegebeitrag an eine Gemeinde: Fber Aktivierung und Abnutzbarkeit s. § 5Anm. 2200.Wegerecht: s. „Grunddienstbarkeit“.Werkzeuge: AfA sind zul9ssig bei Zugehnrigkeit zum Anlagevermngen (zurAbgrenzung vom Umlaufvermngen s. § 6 Anm. 265). Auch wenn ein Werkzeugnicht selbst9ndig nutzbar ist und deshalb nicht als geringwertiges WG nach § 6Abs. 2 voll abgeschrieben werden kann (s. § 6 Anm. 1300), kann es selbst9ndigbewertbar sein und knnnen seine AHK daher selbst9ndig nach § 7 absetzbar

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sein. Bei Maschinenwerkzeugen beginnen AfA allerdings erst mit der Einfagungin die Maschine, dann aber entsprechend der ND des Werkzeugs (glA Grieger,DStZ 1973, 66).WirtschaftsprZfungsmandate: Ihre ND sch9tzte der BFH im entschiedenenFall auf 10 Jahre (BFH v. 19.1.1960 – I 213/59, StRK EStG [bis 1974] § 5R. 220).Wohnrecht: s. Anm. 54, 60 – 88, 121. Dauerwohnrecht nach §§ 31–42 WEG s.dieses Stichwort.Zelthallen: Falls Geb9ude (Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen s.Anm. 350 „Zelthallen“), sch9tzt die FinVerw. die ND auf 15 Jahre (StEK BewG1965 § 68 Nr. 43); s. ferner „Traglufthallen“.Zubeher, das als Erstausstattung zusammen mit Kr9nen oder Baggern ange-schafft wird, ist zu aktivieren (OFD Kiel v. 7.3.1991, StEK EStG § 5 Akt.Nr. 118); Zubehnr von Geb9uden: s. Anm. 334.ZuckerrZbenlieferrechte sind nicht abnutzbare immaterielle WG (s.Anm. 205). Zur Verfestigung eines vor dem 1.7.1970 entstandenen Zuckerra-benlieferrechts zum immateriellen WG s. BFH v. 11.9.2003 – IV R 25/02(BFH/NV 2004, 617) und – IV R 53/02 (FR 2004, 170 mit Anm. Kanzler, FR2004, 172, mit Anm. v. SchKnberg, HFR 2004, 316).Zuschreibung: s. Anm. 21.ZuschZsse: Durch Hingabe eines Zuschusses kann ein abnutzbares immateriel-les WG angeschafft werden; s. § 5 Anm. 1605, 1629. (s. Anm. 386–388, 420–440, 477–495). Empfang eines Zuschusses: Bedeutung far die AfA s. Anm. 139.

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