НОВ БЪЛГАРСКИ УНИВЕРСИТЕТЦЕНТЪР ЗА ДИСТАНЦИОННО ОБУЧЕНИЕ

12 УРОКАПО

ДАНЪЦИ И ДАНЪЧНО ОБЛАГАНЕ(ЗАПИСКИ НА ЛЕКТОРА)Д-Р ЕМИЛ КАЛЧЕВСофия 2007 г

Page 2СЪДЪРЖАНИЕ1. Въведение …………………………………………………………………………............... 32. Данък – що е то? ………………………………………………………………….............. 43. Функции на данъчното облагане ………………………………………............................. 74. Принципи на данъчното oблагане ………………………………….................................. 105. Анатомия на данъка и данъчното облагане ……………………... ................................... 126. Данъчна тарифа ……………………………………………………………......................... 147. Видове данъци и данъчна система …………………………………................................... 208. Данък върху доходите на физическите лицa………………............................................... 289. Корпоративно подоходно облагане …………………….................................................... 389.1 Корпоративен данък………………………………………………............................. 399.2 Данък, удържан при източника ……………………………...................................... 469.3 Данък върху разходите …………………………....................................................... 469.4 Алтернативи данъци …...………………………….................................................... 479.4.1 Данък върху хазартната дейност…………………............................................ 489.4.2 Данък върху дейността от опериране на кораби……....................................... 4810. Данък върху добавената стойност ………………………................................................ 4911. Местни данъци …………………………………………………….................................... 5211.1 Данък върху недвижимите имоти ……..................................................................... 5211.2 Данък върху наследствата .…….…......................................................................... 5311.3 Данък върху придобиване на имущества по дарение и по възмезден начин ...... 5511.4 Данък върху превозните средства……..................................................................... 5612. Акцизи................................................................................................................................... 57Литература …………………………………………………………………………….. ........ 602

Page 31. В ъ в е д е н и еДанъците съпътстват човека и обществото от древни времена. В днешно време те сапостоянна тема на медиите, политическите дискусии, изборите, международнитеикономически отношения и т.н.1   Като граждани се сблъскваме с тях почти ежедневно -при покупка на стоки или услуги, когато получаваме трудовото си възнаграждение, когатотрябва да декларираме доходите си от изминалата година, да платим данъците запритежаваните от нас недвижими имоти и автомобили и т.н.Данъците са преплетени с много други икономически фактори и влияят съществено върхудейността и конкрентноспособността на фирмите и страните.2   Те участват като същественелемент при вземането на инвестиционни, финансиращи, организационно-управленски идр. решения, тяхното текущо администриране е една от основните задачи на фирменотосчетоводство.Правителството и общините планират данъчните си постъпления и съобразяват с тяхсвоите разходи. Освен това чрез данъците те насочват поведението на стопанскитеактьори, реализират социални програми, като преразпределят данъчните приходи, и

убеждават обществото в справедливостта на данъчното облагане.Едва ли има икономически феномен, освен може би парите, който да е толкова същественфактор в икономиката, социалната сфера и изобщо в културата на едно общество. В тозисмисъл са и думите на австрийския икономист и финансов министър от началото наминалия век, Йозеф Шумпетер - “на какво културно равнище е [един народ], как изглежданеговата социална структура, с какво неговата политика може да помогне на фирмите –това и много други неща ги има в [историята на финансите]”3. А какво всъщност еисторията на финансите, ако не най-вече история на данъчното облагане? Не случайно вконституциите на повечето цивилизовани държави откриваме данъчни принципи. ВКонституцията на Република България това е чл. 60 - “(1) Гражданите са длъжни даплащат данъци и такси, установени със закон, съобразно техните доходи и имущество.(2) Данъчни облекчения и утежнения могат да се установяват само със закон” и чл. 141 ал.3 “Общинският съвет определя размера на местните данъци при условия, по ред и вграниците, установени със закон.”Освен в конституциите данъци откриваме дори в Библията, която съдържа и “модерни”данъчни идеи. Например в Изход, Глава 30, 15 стих е дадена “дефиниция” на поголовнияданък - “Богатият на не даде повече, и сиромахът да не даде по-малко, от половин сикъл...”. А в Битие, Глава 28, 22 стих, четем за популярния и от българската история десятък –“... и от всичко, което ми дадеш ще дам десятък на тебе”. Широко прилаганата в целия свят1 Вж. например Steuerle, Eugene S. Тhe Tax Decade: How Taxes Came to Dominate the Public Agenda.Washington, D.C.: The Urban Institute Press, 1992.2 В този смисъл би могла да бъде интерпретирана дефиницията за данъците, която дава класикът наполитическата икономия Дейвид Рикардо - “Данъците са дял от продукта на земята и труда на една страна,предоставян в разпореждане на правителството, и винаги се плащат в края на краищата или от капитала, илиот прихода на страната.”, вж. Рикардо, Дейвид За принципите на политическата икономия и данъчнотооблагане. София: Рата, 2006, стр. 112.3 Schmpeter, Josef A. Aufsätze zur Soziologie. Tübingen: Mohr, 1953, S. 5.3

Page 4данъчна прогресия очевидно не е откритие на днешната цивилизация. Идея за прогресиятае дадена в Евангелието от Марка, Глава 12 - “(41)И седна Исус срещу съкровищницата тагледаше как туряше народът пари в съкровищницата; и много богати туряха много. (42)Идойде една вдовица сирота и тури две лепти, сиреч, един кодрант. (43) И призва ученицитеси и казва им: Истина ви казвам: Тая сирота вдовица тури най-много от всичките коитотуриха в съкровищницата; (44)защото всички туриха от изобилието си, а тя от нямането ситури всичко що имаше, всичкия си имот”Въпреки хилядолетната си история данъчното облагане дори в Европейския съюз е многоразнородно. Оказва се, че няма данъчни принципи и структури, които да са се утвърдиликато всеобщи. Този факт учудва още повече предвид усилията в продължение на няколкодесетилетия от страна на Европейската комисия за хомогенизиране на данъците вОбщността. Значителни успехи в това направление са постигнати единствено при данъкавърху добавената стойност. Не само в данъчната практика, но и в данъчната наука нямаобщовалидни постановки. Може би крилатата фраза на Бенджамин Франклин – “Две нещаса сигурни в живота на човека и това са смъртта и данъците”, е едно от малкото познатиобщовалидни истини за облагането с данъци.Амалгамата от различни принципи и традиции, обективните трудности при събирането наданъците, както и множеството интереси свързани с тях прекомерно усложняватданъчните системи на отделните държави. Това води до неефективност на данъчнотооблагане и загуба на благосъстояние за обществото. За отделни стопански актьори обачетова положение е източник на благосъстояние. Печеливши от сложните и непрозрачниданъчни системи, допускащи множество изключения, са безспорно данъчнитеконсултанти - една изгряваща у нас професия с отлични перспективи. Това, че тазипрофесия постепенно се налага и у нас, след като се е наложила в развитите демокрации,съвсем не значи, че тя е плод на днешното време. Напротив, за данъчни консултанти сеспоменава още в педантичната история, например в Месопотамия това са били т.нар.помагачи по десятъка, които уреждали делата на данъкоплатците срещу заплащане.Стъпка напред в развитието на данъчното облагане е въвеждането на теоретичноиздържани данъчни системи в практиката, като по този начин се цели премахването натехните слабости, негативното влияние на традицията и придобивките на отделни групи засметка на цялото общество и др. Познати са различни такива опити, като най-значим и

успешен сред тях е въвеждането на плосък данък в редица източноевропейски страни.2. Д а н ъ к – щ о е т о ?Първата крачка в изучаването на всяка учебна дисциплина е уточняването на нейнияпредмет - онова към което тя е насочена, онова което тя изучава. Интуитивно ясно е, чедисциплината „Данъци и данъчно облагане” се занимава с данъците и формите на тяхнотоприлагане в практиката, облагането с тях. Така дефиниран, предметът на изучаване не нидава обаче достатъчно ясна представа за това с какво точно ще се занимаваме в рамките натази дисциплина. Основната причина за неяснотата произтича от сложността на понятието„данък”, както и от различните научни традиции и множеството предмети, изучаващи4

Page 5данъците и облагането с тях. Така например с данъците се занимава Данъчното право, отдруга страна обаче, те са обект и на икономически дисциплини (Икономикс, Публичнифинанси, Данъчно счетоводство, Корпоративни финанси и т.н.), а от трета страна, наукикато Данъчната социология, Политологията, Историята и т.н. също ги разглеждат от своягледна точка. Ето защо се налага да уточним дефиницията на понятието “данък”.Според една популярна (юридическа) дефиниция “Данъци са всички парични плащания,непредставляващи насрещно плащане за получаване на определена стока или услуга,които са наложени от публичната власт за реализиране на приходи на всички онези, закоито са изпълнени условията на закона, с които е обвързано задължението за плащане;реализирането на приходи може да е вторична цел”4.От това на пръв поглед твърде сложно определение става ясно, първо, че услугите иплащанията в натура не са данък. Например наборната военна служба не може да се считаза данък. На второ място, срещу платените данъци не може да се очаква получаването наопределена стока или услуга, нещо което съществено отличава данъците от таксите, срещуплащането на които се получава конкретна услуга (например събиране на сметта). Натрето място, данъци могат да бъдат налагани само от публичната власт (правителство,общини), което значи, че например даренията в полза на държавата или общините не саданъци, тъй като те не са наложени от публичната власт, а отразяват волята на дарителя.Четвърто, данъчните плащания се насочват в касите на публичната власт, което значи, чепринудителни плащания в полза на частно-правни организации не са данъци – напримерпри принудително изпълнение на спечелен гражданско-правен иск. Анализът надефиницията показва и, че, пето, данъци могат да се налагат само въз основа на закон и тос цел реализиране на приходи, което може да е и вторична цел. Последното обстоятелствоне поставя, примерно, глобите и паричните наказания сред данъците, тъй като те изобщоне целят реализирането на приходи от публичната власт, а само коригиране поведениетона гражданите, така че да съответства на правните норми.Освен чрез данъци разходите на публичната власт текущо се финансират и чрез такси ивноски. Както бе споменато, срещу плащането на такси се получава определена услугаили благо. Например такси се плащат на министерствата, съдилищата, прокуратурата,следствието, общините и др. срещу получаване на удостоверения, преписи, заверки,ползване на тротоарно право, притежаване на кучета и т.н. Събирането на такси отпубличната власт се регулира от ред закони като например Закона за държавните такси,Закона за местните данъци и такси, Закона за митниците. Двете необходими условията засъбиране на такси са: първо, ползвателят на услугата да може ясно да бъде определен и,второ, за това благо (услуга) да е приложим принципът на изключването (exclusionprinciple) - който не плати, няма да получи. Тук е мястото да уточним, че такси се плащат ина държавни предприятия (например “Български пощи” ЕАД), както и на частни фирми(например на електроразпределителните дружества, “Мобилтел”, “Глобул” и др.). Тезитакси обаче не се използват за финансиране на публичната власт и затова те не серазглеждат във връзка с данъците.5

4 Abgabenordnung (AO), § 3, Abs. 1: http://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/BJNR006130976.html (авторскипревод).5 По-подробно и задълбочено за таксите вж. Ненкова, Пресияна Такси и цени на публичните услуги. София:Сиби, 2004г., стр. 9-24.5

Page 6

По своята същност вноските са нещо средно между данъците и таксите. Те си приличат стаксите по това, че представляват заплащане за ползване на определено благо (услуга). Заразлика от таксите обаче, тази услуга не може да се ползва индивидуално, а само групово,и заплащането се извършва не за ползването й, а за възможността тя да бъде ползвана.Например само онези, които са правили здравно-осигурителни вноски, имат право даползват безплатни здравни услуги, но те ги ползват само, ако това се налага. Ако саздрави, здравно-осигурените лица по правило не могат да ползват безплатно лечение.Докато обаче данъците (и някои от таксите) са приход в държавния и общинскитебюджети и могат да бъдат изразходвани за всички пера, планирани в разходната част натези бюджети, вноските се насочват в отделни парабюджети, които въпреки че саотделени от държавния и общинските бюджети, се управляват в изпълнение на държавнатаполитика. Такива са например бюджетът на Националната здравно-осигурителна каса и наНационалния осигурителен институт, по които се финансират само съответните дейности,за които се прави вноската. Вноски могат да бъдат правени и без законово задължение(например вноски за Съюза на българските автомобилисти), но тук ние се интересувамесамо от задължителните по закон вноски поради по-голямата им прилика с данъците.При администриране на събирането на данъците, таксите и вноските се наблюдават някоиразличия и особености. Например данъците в полза на държавния бюджет иосигурителните вноски (задължителни и доброволни) се събират от Националната агенцияпо приходите (НАП)6, която е със статут на агенция към Министерството на финансите(МФ) и която насочва събраните налози към съответните институции, които ще гиизразходват - министерства, Национален осигурителен институт (НОИ), Националназдравно-осигурителна каса (НЗОК) и др. Местните данъци и такси се събират от данъчнитеслужби на общините, а митата7, митническите такси и акцизите - от Агенция митници(АМ)8. Събирането на държавни такси е предоставено и на съответните държавниведомства – министерства, съд, прокуратура, следствие и др.Въпреки изтъкнатите (по-скоро формални) различия между трите налога (данъци,задължителни такси и вноски), от икономическа гледна точка те са твърде близки – всичкиводят до намаляване на благосъстоянието на икономическите субекти, поради коетопоследните не желаят да ги плащат и се стремят да ги редуцират или избягват. Дебатът занамаляване на данъчно-осигурителното бреме у нас от последните две години показва, чезадължителните вноски за социално осигуряване се смятат за данък върху труда иусилието на бизнеса бе насочено именно те да бъдат намалени поради по-високият имразмер в сравнение с данъка върху доходите.Накрая може да изтъкнем, че е трудно да се намери такава дефиниция на понятието“данък”, която да обобщи всички възможни данъци и форми за облагане на стопанскитесубекти от страна на публичната власт. Вероятно това обстоятелство обяснява и отказа отстрана на българския законодател да даде легална дефиниция на това понятие - такава неможе да бъде открита в действащите данъчни закони. Затрудненията при определяне на6 Повече информация за НАП може да бъде открита на: http://www.nap.bg/7 Според статистиката на МФ митата се отчитат като (косвен) данък, в учебната и научната литература обачете често се разглеждат отделно. Такъв подход ще бъде възприет и тук – няма специално да се занимаваме смитата.8 Повече информация за АМ може да бъде открита на: http://www.customs.bg/6

Page 7даден налог от страна на законодателя като данък проличават и от наименованията нанякои налози, дадени в българското законодателство, които са погрешни. Например вЗакона за местните данъци и такси в чл. 93 -97 е посочена т.нар. туристическа такса, коятообаче на практика често се използва за общо облагородяване и поддържане на населенотомясто, така че то да е по-привлекателно за туристите. От това обаче се ползват всичкижители на населеното място, а не само гостуващите туристи, т.е. тук става въпрос по-скороза (курортен) данък, а не за такса. Същото се отнася и за дефинираната в чл. 116-118 ЗМДТтакса “за притежаване на куче”. Ако приходите от тази такса се използват примерно започистване на замърсяването по улиците, причинено от кучетата на заплащащите“таксата” собственици, би ставало въпрос действително за такса. Ако обаче тези средствасе използват за други цели или примерно за почистване изобщо на кучешки зацапвания,това би било данък. Тъй като за общините, дори и да използват таксата по предназначение,едва ли е възможно надлежно да определят дали тези замърсявания произхождат от кучета

на платили “таксата” собственици или от други кучета. Дори ако средствата се използватза “мероприятия, свързани с намаляване броя на безстопанствените кучета” (чл. 118 ал. 2ЗМДТ), пак няма съмнение, че става въпрос за данък, а не за такса, тъй като не е спазенпринципа на изключването.Литература по тематаАнгарски, Красимир Теория и практика на данъците. София: Люрен, 1992г., стр. 8-12, 45-47.Bird, Richard M. Tax Policy & Economic Development. Baltimore/London: The Johns HopkinsUniversity Press, 1992, pp. 3-6.Brümmerhoff, Dieter Finanzwissenschaft. 6. Aufl., München/Wien: Oldenourg, 1992, S. 219,223-224.Cullis, John/Jones Philip Public Choice: Analytical Perspectives. London: McGraw-Hill, 1992,p. 181.Стоянов, Велчо Основи на финансите. Том I., 7 изд., София: Галик, 2003 г., стр. 166-175.Черник, Д.Г. (ред.) Налоги. 5. изд., Москва: Финанансы и Статистика, 2001, стр. 5-32, 37-39.3. Ф у н к ц и и н а д а н ъ ч н о т о о б л а г а н еНа пръв поглед дискусията за функциите на данъчното облагане може да ни се сториизлишна на това място, тъй като в предишния параграф вече изяснихме, че с данъци сефинансира публичната власт – дейността на правителството и общините. Напримерданните на Министерството на финансите за 2006 г. показват, че 86 на сто от приходите на7

Page 8Републиканския бюджет (бюджета на правителството) са от данъци, а на общините – 30 насто.9

Освен финансирането на публичната власт обаче (фискална функция), данъчното облаганеима още три основни функции – алокативна (насочваща), преразпределителна истабилизираща.Посредством насочващата функция се постига определено поведение на данъкоплатците,което е от обществен интерес. Тъй като именно данъците са общи налози, които сеизползват за общи нужди, изглежда, че те са и подходящ инструмент за тази цел. Таканапример китайският текстил се облага с високи мита в рамките на европейскатамитническа политика, за да се попречи на европейските потребители да използват твърдеголеми количества китайски текстил и да бъдат запазени европейските производители.Тъй като запазването на европейските производители на текстил от унищожителнитеудари на китайската конкуренция се явява задача от общоевропейски и националенинтерес, за нейното постигане се използва и данъчен инструмент, какъвто са митата. Другактуален пример за насочващата функция на данъците е въвеждането на т.нар. екологичнатакса върху употребяваните автомобили. Въпреки че е наречен “такса”, този налог е единтипичен данък,10   който цели въздържането на българските граждани от закупуване наупотребявани автомобили.Видно е, че насочващата и фискалната функция на данъците са в противоречие една сдруга – ако никой не купува употребявани автомобили, няма и да има и приход от данъкавърху тях, ако няма внос на китайски текстил в Европейския съюз, Европейската комисияняма да получи никакви приходи от тези мита. Разбира се, целта е не да бъде спрянкитайският внос на текстил, в такъв случай той просто може да бъде забранен, а да бъденамален, т.е. регулиран. Цитираната дефиниция за понятието “данък” във втори урокзавърши с констатацията, че “реализирането на приходи може и да е вторична цел”, коетодосега остана неизяснено. Обяснението на тази формулировка се свързва с използванетона данъците като инструмент за насочване поведението на стопанските субекти. В такъвслучай реализирането на приходи не е първична, а вторична цел на тези налози.Насочващата функция нарушава пазарните ценови пропорции, но все пак тя има нещообщо с ефективната употреба на ресурсите, т.е. тя се базира на пазарния механизъм, накойто влияе и който се стреми да коригира. За разлика от насочващатапреразпределителната функция на данъчното облагане се основава често на политическадоктрина. Същността на тази твърде важна в практически аспект данъчна функция епредставена ясно на Франсоа Волтер, един от най-влиятелните мислители на европейскотоВъзраждане, който твърди, че “... изкуството на правителството се състои в извличането на

възможно най-много пари от една социална класа, за да ги даде на друга”.11   Тази позицияпредполага (по принцип) несправедливо разпределение на ресурсите и благата вобществото и се стреми да го коригира. В практиката са познати различни приложения натова схващане. Например в платформата си за парламентарните избори през 2005г.9 http://www.minfin.bg/bg/statistics/10 Тази т.нар. такса е всъщност данък, защото по-чистият въздух и по-голямата сигурност по пътищата гиползват всички, а не само платилите “таксата”.11 Цитирано по: Rosen, Harvey S. Public Finance. 3rd ed., Homewood/Boston: Irwin, 1992, p. 157 (авторскипревод).8

Page 9Българската социалистическа партия обещава на избирателите “По-справедлива скáла заоблагане на доходите от труд”12. Проявление на тази идея е и допускането на изключенияв данъчното облагане – например облагането на нощувките в туристическите пакети с по-ниска ставка, което е равносилно на субсидия на хотелиерите от останалите данъкоплатци.Друга позиция по отношение на преразпределението е позната като “теория на жертвата”.Според нея то не бива да почива на политически доктрини и групови интереси, а напринципна основа – гражданите да допринасят финансово за изпълнението на общитезадачи на обществото според големината на своите доходи, т.е. тези с по-големите доходида плащат повече данък в сравнение с гражданите, реализиращи по-ниски доходи.13

Стабилизиращата функция на данъчното облагане обикновено се разглежда в контекстана макроикономическата стабилност. Например за ограничаване на дефицита по текущатасметка на платежния баланс на страната едно от изказваните приложения от страна наМинистерството на финансите бе да бъде увеличен данъка върху добавената стойност.Логиката на това предложение е следната: по-високият данък върху добавената стойностби повишил цените на потребителските стоки, което би намалило потреблението, в т.ч. ина вносни стоки, от което търговският дефицит също би намаляла. Друг пример застабилизиращата функция на данъчното облагане е поддържането на високо общоданъчно-осигурително бреме, което е актуална политика на българското правителство от2003 г. насам, с цел изземване на паричен ресурс от потребителите и ограничаване напотреблението и дефицита по текущата сметка на платежния баланс. Стабилизиращатафункция на данъчното облагане замества у нас липсата на монетарна политика присистемата на Валутен съвет.Както бе представено във втори урок, данъците са “... плащания, ... които са наложени ...на всички онези, за които са изпълнени условията на закона ...”, т.е. данъците се дефиниратизключително в закони. Всеки един данъчен закон представлява сложна система отразпоредби с различен характер. Например, от юридическа гледна точка може да секонстатира, че в българските данъчни закони се срещат разпоредби с материално-правен ипроцесуален характер (отделно от разпоредбите на Данъчно осигурителния-процесуаленкодекс – ДОПК, където са концентрирани процесуалните данъчни норми). Отикономическа гледна точка, в светлината на изложеното в тази глава, може даконстатираме, че всеки български данъчен закон съдържа разпоредби, които са с фискална,алокационна, преразпределителна и стабилизираща насоченост. Ако вземем напримерЗакона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), ще установим, че тойсъдържа разпоредби с фискална функция (например ограничено данъчно задължение зачуждестранни лица – чл. 7), насочваща (не се облагат доходите от акции, търгувани набългарския регулиран пазар – чл. 13, ал.1, т.3), преразпределяща (облекчение за инвалиди– чл. 18 ал. 1), стабилизираща (данъчни размери – чл. 48 ал. 1).12 http://www.bsp-plovdiv.org/index.php?prm=PI_2005_Platforma13 Подробно вж. Брусарски, Румен Концептуални основи на прогресивното данъчно облагане: теория зажертвата. София: Стопанство, 1997.9

Page 10Литература по тематаAult, D.A.L./Miller, F.C. Principles of Public Finance. 2nd ed., Fort Worth: The Dryden Press,1984, pp. 240-321.Брусарски, Румен Публични финанси. София: Стопанство, 2005г., стр. 137-148.Мъсгрейв, Ричард/Мъсгрейв, Пеги Държавни финанси – теория и практика. София:

Отворено общество, 1998, стр. 5-14, 60-69.Rosen, Harvey S. оp. cit., pp. 157-178.Черник, Д.Г. (ред.) оp. cit., стр. 5-32, 42-43.Zimmermann, Horst / Henke, Klaus-Dirk Finanzwissenschaft. 8. Aufl., München: Vahlen, 2001,S. 104-110.4. П р и н ц и п и н а д а н ъ ч н о т о о б л а г а н еЕдва ли предизвиква съмнение констатацията, че в днешното общество данъци не сеплащат доброволно, а по принуда, т.е. налагането им е свързано с отпор от страна наданъкоплатците и само санкцията на закона е гаранция за тяхното събиране от страна напубличната власт. Изхождайки от този антагонизъм между събиращите данъци иданъкоплатците, ясно изпъква необходимостта последните да бъдат убеждавани в това, четрябва да плащат данъци. Един разумен аргумент е този, че данъкът е справедлив.Класикът на политическата икономия Адам Смит излага в своя знаменит труд“Богатството на народите” четири класически принципа на данъчното облагане, които саактуални и днес:14

I. Поданиците на всяка една държава трябва да дават своя дял за издръжката направителството в колкото е възможно по-близко съотношение със своитевъзможности, т.е. съобразно с дохода, който получават под закрилата надържавата. (равномерност)II. Данъкът, който всяко лице е длъжно да плаща, трябва да бъде твърдо определен,а не произволен. (определеност)III. Всеки данък трябва да се събира по времето и начина, който е най-удобен заданъкоплатеца. (удобство)IV. Всеки данък трябва да е така замислен, че да взема или да удържа от джоба нанарода колкото е възможно по-малко над онова, което носи на държавната хазна.(ниски разходи)Нека разгледаме по-подробно I. класически принцип – равномерност, и по-специалноформулировката “... съобразно с дохода, който получават под закрилата на държавата”. Отнея става ясно, че между държавата, която осигурява закрила (защита), и поданиците (врепублика - гражданите), които реализират доход, закриляни от държавата, съществуваикономическо отношение, сделка – държавата осигурява защита, а поданиците реализират14 Смит, Адам Богатството на народите, София: Рата, 2006, стр. 777-778.10

Page 11под тази защита доход, който споделят със защитника (държавата). Това схващане заданъците е познато в по-новата литература като (нормативен) принцип на еквивалентност(benefits-received principle), според който ползвателите на публични блага (едно от които езащитата) трябва да плащат за тях. Това означава, че данъчното облагане не представлявазагуба на полза за обществото като цяло, а е платената цена за получените от публичнатавласт блага. Виждаме, че при принципа на еквивалентността данъкът е плащане заполучени блага, но то не зависи от дохода, т.е. този по-нов принцип е и по-общ, той сеотнася за всички, а не само за подоходните данъци.Постулатът, че размерът на дължимия данък не е константна, а променлива величина,зависеща от възможностите, т.е. от дохода, реализиран под държавна закрила, също епридобил в по-новата литература самостоятелно значение. Той е наречен принцип навъзможността за плащане (ability to pay principle), който не е приложим към данъчнотооблагане въобще, а само към данъците върху дохода. От този принцип следва, че лица седнакъв доход трябва да плащат еднакъв данък. Това заключение е познато катохоризонтална справедливост. Принципът на възможността за плащане води и до другоследствие – лица с по-висок доход трябва повече да бъдат облагани от лицата с по-нисъкдоход, което е известно като вертикална справедливост.Както споменахме, лицата реагират негативно на данъците и се стремят да ги редуциратили избягват. Ако едно лице не може (легално) да направи нищо, за да намали или избегнеданъка, казваме, че данъкът е неутрален или недеформиращ. Въпреки че неутралносттавсе повече се налага като структуроопределящ принцип на данъчното облагане, тявероятно е стара, колкото и самото данъчно облагане. Поголовният данък е типичниятпример за неутрален данък, защото независимо от дейността на дадено лице, от неговиядоход и богатство, докато има глава, то трябва да плаща данък (на глава) като всичкидруги лица и нищо не може да направи, за да го избегне. Консервативното правителство на

Маргарет Тачер направи опит да въведе поголовен данък (poll tax), което предизвикавълни от протести не само във Великобритания, но и в Европа. Въпреки че поголовниятданък е твърде примитивен, за да бъде прилаган в днешните демокрации, той има поне дведостойнства – не може да бъде заобиколен (или намален) и е пределно прост.Принципът на неутралността е спазен при облагане на консумацията (при определениусловия), т.е. при облагане не на това, което даваме (труда и капитала) на икономиката, ана това, което извличаме от нея (стоките и услугите). Например, при условие че действаединна данъчна ставка и липсват изключения от облагане, данъкът върху добавенатастойност, който плащаме при покупката на стоки и услуги за консумация, е недеформиращ– той действа за всички без изключение и от него може да се “избяга”, само ако неконсумираме, т.е. ако си навредим, неудовлетворявайки потребностите си. Нека, векстремен сценарий, си представим, че не искаме да платим нито една стотинка данъквърху добавената стойност, тогава трябва да не консумираме нищо, произведено отикономиката. В този случай ни остават три възможности – или да произвеждаме всичконеобходимо за преживяването си в рамките на лично натурално стопанство, или да умремот глад и студ, или да намерим някой, който да ни подарява всичко, от което се нуждаем.Подобна е ситуацията при поголовния данък – за да не плащаме или трябва да живеемскрито като отшелници и да си произвеждаме сами всичко, или да получаваме милостиня,или да си отидем от този свят.11

Page 12Литература по тематаBlankart, Charles Öffentliche Finanzen in der Demokratie. 5. Aufl., München: Vahlen, 2003, S.187-200.Hirsch, Werner/Rutolo, Anthony Public Finance and Expenditure in Federal System. San DiegoI dr.: HBJ, pp. 94-97.Щиглиц, Джоузеф Е. Икономика на държавния сектор. София: Стопанство, 1996, стр.452- 476.5. А н а т о м и я н а д а н ъ к а и д а н ъ ч н о т о о б л а г а н еЗа да бъдат в крайна сметка получени от Националната агенция по приходите и отобщините, данъците трябва да бъдат определени (в т.ч. и изключенията от тях), изчисленипо предписания начин и внесени по определения ред и в предвидените срокове. Ако товане стане, се предвиждат санкции – глоби, принудително изпълнение, наказателно-правнипоследствия.За да бъде гарантирано изпълнението на тази поредица от действия, трябва, на първомясто, да бъдат дефинирани лицата, които са длъжни да ги извършат и към които, принеизпълнение, да се насочат санкциите. Те се наричат данъчно задължени лица илиданъчни субекти. Едно данъчно задължено лице обаче (физическо или юридическо) имамного икономически характеристики – доход от различни източници, различни форми наимущество, гражданско-правни отношения (напр. дарения, наследства, дългове, заеми ит.н.), различни покупки на стоки и услуги и т.н. Следователно, на второ място, трябва дабъде определено какво точно във връзка с това лице и с какъв данък ще бъде облагано, т.е.налага се да бъде дефиниран данъчният обект. Например данъчен обект са доходите нафизическите лица, печалбите на фирмите, даренията, стойността на сделките запридобиване на стоки и услуги и т.н. Данъчният обект на практика дефинира това, коетозаглавието на закона по една или друга причина може и да не каже – напримернаименованията на данъците често се разкрасяват, за да бъдат приемани по-благосклонноот данъкоплатците.Вярно е, че дефинирането на данъчния обект е стъпка напред при определянето на данъка,но на този етап той все още не може да бъде изчислен. Това може да стане едва след катобъде зададена данъчната основа (данъчната база) – тази величина, която се получава отданъчния обект след приспадане на необлагаеми или добавяне на допълнителни облагаемиелементи. Последният необходим елемент за изчисляване на дължимия данък (данъчнозадължение, данъчен дълг) е данъчният размер (данъчната ставка), която (най-често)показва данъкът, които се плаща на сто единици от данъчната база, т.е. най-често се дава впроцент. Друг важен елемент на данъка е данъчният период – времето, за което се плащатой, обикновено данъците се плащат за период от една календарна година.12

Page 13Всички тези елементи на един данък изграждат основното съдържание на материалнитеданъчни закони.15   Например заглавието на данъка, т.е. идеята за облагане, е “Данък върхударенията”, данъчно задължено лице е надареният (този, който е получил дарението),данъчна основа е брутната сума на дарението, данъчната ставка е 5 на сто, а данъчниятдълг – сумата на дарението умножена по 0.05.Формулирането на конкретните условия на закона, при изпълнението на които да възникваданъчното задължение, е изключително трудна задача, изискваща голяма прецизност.Например, ако данъчният обект е дохода, от една страна, възможно е абстрактноформулиране данъчната основа - “общ доход е сумата на всички приходи, произхождащиот всички възможни източници”16. От друга страна, в практиката се е наложил и подходана точното изброяване на видовете доходи и техните източници, което прави данъчнитезакони да изглеждат като регистри. Първият подход е елегантен, но проблемен приприлагане. Вторият подход е лесен за прилагане, но е възможно да бъде избягнатооблагането на неприсъстващи в каталога (регистъра) доходи. Затова българскиятзаконодател е обединил двата подхода, като в чл. 10 ал. 1 т. 1-5 ЗОДФЛ изброява петизточника на доход, а в т. 6 прибавя на практика и доходи от “други” източници, т.е. необхванати в т. 1- 5.Извън параграфите на данъчните закони икономическата наука дефинира и други понятия,отразяващи икономическите ефекти, възникващи при облагането с данъци. Такива понятияса например: данъчен носител - лицето, което понася данъка, независимо дали е платец наданъка; данъчен дестинатар – планираният от данъчната политика данъчен носител -онзи, който искат да обложат с една или друга цел.Например при данъка върху доходите от трудови правоотношения данъчно задълженолице е работодателят, а данъчен дестинатар, данъчен носител, а и данъчно задълженолице, при получени и други доходи, е работникът или служителят. При данъка върхудобавената стойност данъчен дестинатар и данъчно задължено лице е потребителят, аданъчно задължено лице и платец на данъка е търговецът.Напомняме, че определянето и изчисляването на данъците се осъществява по разпоредбитена материалните данъчни закони. Как обаче процедурно става установяването наданъчните задълженията и тяхното изплащане се регулира в данъчно-процесуалнотоправо, основен източник на което е Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. За тазицел се дефинират страните в този административен процес - административният орган(НАП, данъчни служби към общините) и данъчно-задължените лица.Още от времето на Адам Смит (вж. IV класически принцип) важен критерий за качество наданъчно-материалната и данъчно-процесуалната система е цената на данъчното облагане,т.е. данъкът “... да удържа от джоба на народа колкото е възможно по-малко над онова,15 Българските материални данъчни закони са:•

Закон за данъците върху доходите на физическите лица;•

Закон за корпоративното подоходно облагане;•

Закон за месните данъци и такси;•

Закон за данък върху добавената стойност;•

Закон за акцизите и данъчните складове.16 Тази формулировка е от подоходния данък на САЩ. Вж. Rose, Michael D. Selected Federal Taxation Statutesand Regulations. St. Paul, Min: West Publishing, 1998, p. 4813

Page 14което носи на държавната хазна.” Нека да изброим някои разходи, които данъчнозадължените лица плащат заедно с данъците си (разходите по плащането): счетоводни,транспортни, пощенски, телефонни, консултантски, загуба на работно време, скритиразходи от несъвършенства в данъчната система (excess burden) и т.н. От друга страна, отвече платените данъци се издържа данъчната администрация – НАП и данъчните службина общините (разходи по събирането). Усилията на законодателя, данъчнатаадминистрация и обществото често са насочени към намаляване на общите разходи поданъчното облагане.Например възможно е декларирането и плащането да се извършват по електронен път,

което спестява много разходи, време и усилия и т.н. (всичко това има нещо общо и с IIIкласически принцип - на удобството). От друга страна, в данъчните закони се въвеждатопростяващи разпоредби като например т.нар. патентен данък, определянето иизчисляването на който не изисква данъчно консултиране, специално счетоводство и др.Такъв данък обаче е в конфликт с данъчните принципи и функции, което води обаче дозагуби за националното стопанство поради изкривено насочване на ресурсите в него.Опростяващите разпоредби спестяват ако не разходи, то поне усилия на данъчнатаадминистрация по събирането на налозите. Основните спестени разходи по събиранетообаче произтичат от вмененото по закон задължение на предприятията безплатно дадействат като агенти на данъчната администрация по събирането на данъците (удържанена източника). Така държавата си спестява разходи по събирането, но тези разходи гиплащат предприятията. Например данъкът върху дохода от трудови правоотношения сесъбира от работодателя и той ги превежда на НАП, а данъкът върху добавената стойностсе събира от всички участници в една производствена и търговска верига.Литература по тематаBrown, C.V. / Jackson, P.M. Икономика на публичния сектор. София: PSSA, 1998 стр. 341-343.Hyman, David N. Public Finance: A Contemporary Application of Theory to Policy. 4th ed., FortWorth: The Dryden Press, 1983, p. 347.Jones, Sally M. Principles of Taxation for Business and Investment Planning. Boston: McGraw-Hill/Irvin, 2007, 3-13.Стоянов, Велчо цит. съч., стр. 177-179.Zimmermann, Horst / Henke, Klaus-Dirk оp.cit., S. 123-128.6. Д а н ъ ч н а т а р и ф аДанъчната тарифа е важен елемент от всеки данък и тя логически принадлежи къмпредишния урок, където бяха дискутирани елементите на данъка и практикуването на14

Page 15данъчното облагане. Тъй като изложението по въпроса за данъчната тарифа е по-пространно, отделяме за него настоящия урок.В миналото владетелите са определяли колко данъци искат да съберат и след товаобикновено разпределяли (размятали) тази сума между отделните области или провинции(разметна система). След определяне на данъчната сума владетелят предоставялсъбирането й на определени чиновници или я получавал предварително от т.нар.откупчици, които придобивали правото да събират данъците, от което реализиралипечалба, събирайки повече данъци от предоставената на владетеля сума. Очевидно е, чепри разметната система II. класически принцип на данъчното облагане – определеност, не еизпълнен. Това значи, че данъкоплатците не знаели предварително какви данъци трябва даплащат, а с това е нарушен и II. класически принцип - удобство. При реализиране наголяма печалба от откупчиците нарушен е и II. класически принцип – ниски разходи, а тъйкато данъчният обект често варирал, тази данъчна система не можела да гарантира испазването на II. класически принцип – равномерност.В днешно време данъците са тарифни, т.е. с помощта на публикуваната в данъчния законтарифа всеки данъкоплатец предварително може да определи какви данъци е длъжен даплаща, тъй като знае или може да прогнозира данъчната си основа. Данъчните основи наданъкоплатците не са известни обаче на данъчните органи и те могат само да прогнозиратданъчните си приходи. При тарифната система те са тези, които не знаят какви данъчниприходи ще реализират.В тесен смисъл данъчната тарифа (tax schedule) задава връзката между данъчната основа(tax basis) и дължимия данък (tax burden), т.е. тарифата е функционалната зависимост,която съпоставя на всяка данъчна основа (аргумент) сумата на дължимия данък (функция).В зависимост от вида на функционалната връзка се различават и различни тарифи, катонай-универсална е пропорционалната, която се изразява количествено с функцията, .)(brbT=където) e дължимият данък, - данъчната основа, а

e данъчният размер (taxrate). Особеното на пропорционалните тарифи е, че при тях средният данъчен размер(bTb0>rbbTbt)()( =(1)и пределният данъчен размерbbТdbbdTbTΔΔ≈=)()()('

(2)съвпадат с данъчния размер r .17   Пропорционална данъчна тарифа е изобразена на Фигура1.Фиг. 1 Пропорционална данъчна тарифа17 Ефективният данъчен размер е отношението между данъка и брутната данъчна основа.15

Page 16Други две често прилагани тарифи са тази с необлагаем минимум и тарифата снеоблагаема граница. Тарифата с необлагаем минимум (allowance) се задава с функцията

[], 0 ;.max)(cbrbT−=където. От този математически запис става непосредствено ясно, че дължимиятданък е по-голямото оти 0, т.е. до0,>crcbr−.rcb/=не се плаща данък, а след тази точка,

която е и необлагаемият минимум, данъкът расте линейно, както е изобразено на Фигура 2.Тъй като, ясно е, че средният данъчен размер0>cbcrbt/)(−=(3)расте с увеличаването на данъчната основа. Такива тарифи са известни като прогресивни итова отличава тарифата с необлагаем минимум от пропорционалната.18

Фиг. 2 Данъчна тарифа с необлагаем минимумРазликата между тарифа с необлагаем минимум и тарифа с необлагаема граница е, чедокато необлагаемият минимум никога не се облага, необлагаемата граница не се облагасамо докато данъчната основа нараства до нейния размер. Надвиши ли данъчната основанеоблагаемата граница, тя се облага без да се приспада от нея необлагаемата граница, катосе приспадаше необлагаемият минимум. Формално тарифата с необлагаема граница сеописва с функцията18 Пределният данъчен размер, напротив, остава константен ( r ), както при пропорционалната тарифа.

16

Page 17⎩⎨⎧≤>=cbcbbrbTпри0при.)(където0. Средният данъчен размер е или 0, или, >crr , а пределният в рамките нанеоблагаемата границата е 0, близко след нея приема големи стойности и с нарастванетона данъчната основа клони къмbr , т.е. не можем да говорим за пропорционалност нитопри средния, нито при пределния данъчен размер за целия интервал. Фигура 3пояснява данъчната тарифа с необлагаема граница.

[ b,0 ]Фиг. 3 Данъчна тарифа с необлагаема границаНека разгледаме един пример, който сравнява пропорционалната данъчна тарифа с тези снеоблагаем минимум и необлагаема граница:Едно данъчно задължено лице (“Радост” ООД) е реализирало годишна облагаема печалбав размер на 40 000 лв., а данъчният размер (данъчната ставка) е 10 на сто. Нека сравнимсредния и пределния данъчен размер при годишното облагане на това юридическо лице,

ако предположим пропорционална тарифа, тарифа с необлагаем минимум и тарифа снеоблагаема граница, като необлагаемите граница и тарифа са 10 000 лв. (вж. Таблица1а).Таблица 1а. Сравнение между пропорционална тарифа, тарифа с необлагаем минимум итарифа с необлагаема границаТарифаДанъченразмерСреденданъченразмерПределенданъченразмерпропорционална10 %10 %10 %с необлагаемминимум10 %7.5 % 19

10 %с необлагаемаграница10 %10 %10 %19 За да изчислим средния данъчен размер по формула (3) ни липсва , което намираме от отношениетои го заместваме във формула (2).crcb/=17

Page 18Изводите, които можем да направим от Таблица 1а са два: пределната данъчна ставка и затрите тарифи е една и съща и средният данъчен размер при тарифата с необлагаемминимум е с една четвърт по-нисък от средният размер на другите две тарифи.Нека сега сравним данъчните размери на трите тарифи в точка близка до необлагаемияминимум/граница като предположим, че печалбата на “Радост” ООД е 10 001 лв. (вж.Таблица 1б)Таблица 1б. Сравнение между пропорционална тарифа, тарифа с необлагаем минимум итарифа с необлагаема границаТарифаДанъченразмерСреденданъченразмерПределенданъченразмерпропорционална10 %10 %10 %с необлагаемминимум10 %0.001 %10 %

с необлагаемаграница10 %10 %100 010 %20

Сравнението между Таблица 1а и Таблица 1б показва, че средният данъчен размер натарифата с необлагаем минимум, измерен близо до необлагаемия минимум, епренебрежимо малък и с нарастване на данъчната основа той също нараства, като примного големи данъчни основи средният данъчен размер ще клони към данъчния размер.Друга констатация от сравнението между двете таблици е огромният пределен данъченразмер на тарифата с необлагаема граница, измерен близо до нея, който с нарастване наданъчната основа също клони към данъчния размер. Тази констатация илюстрираунищожаването на всеки стимул “Радост” ООД да произведе една допълнителна единицапечалба над 10 000 лв. Тази допълнителна печалба би намалила нетната печалба надружеството с 1000.10 лв. и неговите собственици ще получат 8 999.90 лв. вместо 10 000лв., ако не бяха произвели този допълнителен лев печалба.Изследвайки поведението на средният данъчен размер при тарифата с необлагаемминимум, стигнахме до дефиницията на данъчната прогресия. Ако, обратно напрогресията, при увеличаване на данъчната основа сумата на дължимия данък намалява,т.е. средният данъчен размер намалява, говорим за данъчна регресия. На Фигура 4 сасравнени прогресивна, пропорционална и регресивна тарифа.Както е известно от курса по математика в средното училище, критерий за това дали еднафункция е нарастваща, константна или намаляваща (при условие, че тя е непрекъсната идиференцируема) е знакът на първата й производна. Следователно знакът на първатапроизводна на средния данъчен размер е критерий дали една тарифа е прогресивна,пропорционална или регресивна, т.е.20 Прилагаме формула (2), като,1000 10001 10=−=Δba1.100001.0*001 10)( =−=ΔbT.Съотношението между тях дава.1.1000)001 10('

≈T18

Page 19(4)⎪⎩⎪⎨⎧<=>

.000(b)t'

тарифарегресивнатарифаалнапропорционтарифаапрогресивнОт (4) следва, че при прогресивната тарифа пределният данъчен размер е по-голям отсредния във всяка точка на тарифата.21

Прогресивните тарифи обаче се различават една от друга по степен на прогресивност.При нарастване на данъчната основа средният данъчен размер може да нараства ускорено,равномерно или забавено, което се вижда на Фигура 5.Фиг. 5 Ускорена, равномерна и забавена прогресияКъм кой тип данъчна прогресия се отнася дадена прогресивна тарифа се установява отзнака на втората производна на средния данъчен размер, както следва:⎪⎩⎪⎨⎧<=>.000(b)t''

тарифарегресивнатарифаалнапропорционтарифаапрогресивнВ практиката се прилагат различни форми на прогресивни тарифи. От една страна,прогресивната тарифа може да бъде представена аналитично, т.е. с формула. От другастрана, тя може да бъде зададена и с таблица, като в нея се обособяват отделни стъпала,или етажи. Възможни са различни варианти на изпълнение на такава тарифа, като най-съвършен, а и най-разпространен в практиката, е т.нар. пределна етажна тарифа, покоято например първите 2 000 лв. (първи етаж) се облагат с 10 на сто, сумите от 2 001 до 4000 лв. (втори етаж) се облагат с 15 на сто, тези от 4 001 до 6 000 лв. (трети етаж) с 20 насто и т.н., като към данъка на всеки следващ етаж се прибавя платения на предишнитеетажи данък. За всеки отделен етаж важи различен пределен данъчен размер. Това, което21 Ако заместим уравнение (1) в уравнение (4) и намерим производната на частното от функции, което трябвада е по-голямо от 0, ще потвърдим този извод, т.е.0)()(''

>⎟⎠⎞

⎜⎝⎛=bbTbt, което след опростяване води доbbTbТ)()('

>, за всяко.0>b19

Page 20на пръв поглед учудва е, че пределната етажна тарифа е непрекъсната, както се вижда наФигура 6.Фиг. 6 Пределната етажна тарифаЛитература по тематаBohley, Peter Die öffentliche Finanzierung. Steuern, Gebühren und öffentliche Kreditaufnahme.München/Wien: Oldenbourg, 2003, S. 71-113.Брусарски, Румен Основи на данъчното облагане. София: Люрен, 1993, стр. 9-18.Homburg, Stefan Allgemeine Steuerlehre. 4. Aufl., München: Vahlen, 2004, S. 68-92.7. В и д о в е д а н ъ ц и и д а н ъ ч н а с и с т е м аВероятно когато Мойсей е говорил на еврейския народ за десятъка, това е билединственият (или един от малкото) налози в древен Израил, чрез които се е практикувалоданъчното облагане тогава. Днес броят на данъците, съставляващи елементите наданъчното облагане в повечето страни, е твърде голям и необозрим.22   У нас този брой есравнително малък, а отделните данъци са регулирани в 5 закона, като в един данъчензакон са дефинирани няколко данъка, т.е. всеки закон е система от данъци. Нещо повече, иотделните данъчни закони са в съответствие един с друг и образуват данъчната системана страната.За по-простите съвременни данъци, в т.ч. тези с по-малко изключения, очевидно еизпълнен II класически принцип – “Данъкът .... трябва да бъде твърдо определен, а непроизволен.” За по-сложните данъци обаче (вкл. тези с много изключения) не може да сетвърди, че са “произволни”, но те и със сигурност на са и “твърдо определени”, защото ако22 Например във Федерална република германия броят на отделните данъци е повече от 100.20

Page 21това беше така, данъчните консултанти не биха имали работа, а практиката показва, четова не е така. Още по-малко валиден е този класически принцип за една данъчна система.Класификацията на данъците е неблагодарна работа, водеща до различни резултати.Познати са различни класификации, като едва ли някоя от тях отразява адекватно и впълнота всички аспекти на отделните данъци и отношенията между тях.Вероятно най-популярната класификации на видовете данъци е тази на преки и непреки(косвени), въведена от френския физиократ Ан Роберт Жак Тюрго (1717 - 1781). Споредтази класификация директните данъци са ориентирани към източниците на възможносттаза плащане – основно доходите и имуществото. Затова и тези данъци често се наричатимуществени. При преките данъци съвпадат данъчно задължено лице и данъчендестинатар. Косвените данъци обхващат възможността за плащане индиректно, като

натоварват използването на дохода. По правило дестинатар не дължи този данък, коетозначи че при косвените данъци данъчно задължено лице и дестинатар се различават.Преките данъци обикновено се подразделят на лични (субектни) и реални (обектни).Личните данъци се ориентират към възможността за плащане на физическите лица и с тяхсе облага дохода и имуществото на лицата и домакинствата. Обектните данъци облагатвъзможността за плащане, но не на физическите лица, а на обектите – юридическо лице,недвижим имот и т.н.Косвените данъци от своя страна се подразделят на данъци върху потреблението и данъцивърху оборота. Докато данъците върху потреблението се свързват задължително съссъздаването на стойност, а не просто с акта на продажбата (прехвърлянето насобствеността), при оборотните данъци, напротив, се облагат именно правни актове(прехвърляне на собственост, преминаване на държавна или общността граница). Друготличителен белег на тези два типа косвени данъци е отсъствието или наличието на т.нар.лавинен ефект (cascading).Пример: Ако един недвижим имот за 100 000 лв., върху който се дължи данък върхувъзмездно придобиване на имущество в размер на 2 на сто, е препродаден 3 пъти насъщата цена, общата сума на платения данък ще бъде 6 000 лв. Ако този имот бъдепродаден примерно 51 пъти, платеният данък при продажбите ще надвиши стойността наимота (данък върху оборота). Ако не става въпрос за недвижим имот, а за стока, облагаемас данък върху добавената стойност (ДДС), която преди да е продадена на крайнияпотребител за 10 000 лв. + 2 000 ДДС е била препродадена 2 пъти между регистрирани поДДС лица на същата цена (12 000 лв.), т.е. без създаване (добавяне) на стойност, общиятплатен данък ще бъде 2 000 лв. (данък върху потреблението).Друга класификация разделя данъците на количествени и стойностни. Количественитеданъци (specific taxes) се ориентират към натурални показатели (бройка, литър, килограм,метър), а стойностните (ad valorem) са удръжки или добавки към икономическииндикатори (оборот, митническа стойност, доход, печалба и др.). Обикновено специалнитеданъци върху потреблението (например акцизите) са количествени данъци, а данъцитевърху дохода, оборота и т.н. – стойностни. Количествените данъци са исторически по-стари, те изискват от данъчната администрация само умения за броене, докатостойностните данъци предполагат четене и смятане. Стойностните данъци биват брутнии нетни в зависимост от това дали данъкът се вади от данъчната основа (напр. данък върху21

Page 22дохода) или се прибавя към нея (напр. данък върху добавената стойност). Ако с означимбрутната данъчна основа (tax-inclusive base), а сqp – нетната данъчна основа (tax-exclusivebase), разликата pq−е равна на данъка. Ако τ е данъчната ставка на брутния, а θ нанетния стойностен данък, налице са следните отношения:)1(τ−=qpза брутния и)1(θ+=pqза нетния данък.В първия случай от брутната данъчна основа сума се вади данъка qτи се получаванетната данъчна основа, а във втория към нетната се прибавя данъка pθ и се получавабрутната данъчна основа. Ефективната данъчна ставка на брутния данък се задава от

отношениетоτ=−qpq)(,а тази на нетния)1()(θθ+=−qpq,от където може да се изведе и връзката между двете данъчни ставки)1(θθτ+=и)1(ττθ−=. 23

Пример: Данъчната основа на данъка при възмездно придобиване на недвижим имот е 2 насто върху по-високата от договорената цена и данъчната оценка на имота. Когато тозистойностен данък се дължи от купувача той е нетен – продавачът изисква 100 000 лв.(данъчната оценка е по-ниска), а купувачът плаща 102 000 лв., 100 000 на продавача и 2000 лв. на общинската данъчна администрация. Ако продавачът иска да получи 100 000 лв.за имота и двете страни са се договорили той да поеме данъка, той трябва да повишицената на 102 040.82 лв. След като плати данъка в размер на 2 040.82 лв., ще му останатнето 100 000 лв. от продажбата на имота. Поради това, че данъкът във втория случай е по-висок, при продажбата на недвижими имоти обикновено се договарят нетни суми иданъкът се плаща от купувача.Най-пълно може да се схване същността на основните видове “икономически” данъци иобщото им действие в система на примера на стопанския кръгооборот, който е изобразенна Фигура 5.23

Вж. Homburg, Stefan оp. cit. , S. 13-15, 63-66.22

Page 23Фиг. 5 Стопански кръгооборот и данъциИзточник: по Мъсгрейв, цит. съч., стр. 168.Няма връзкаФинансови потоциДОМАКИНСТВАФИРМИПАЗАР НА ФАКТОРИТЕЗА ПРОИЗВОДСТВО1

КАПИТАЛОВ

ПАЗАРПазар запотребителски стокиПазар закапиталови стоки171615131418ФирмениспестяванияНеразпределенипечалбиЗаплата ПечалбаАмортизацияРазходиБрутнипостъпленияПотребление 27481091112Заплата Капиталов доходДоходи надомакинстватаСпестявания надомакинствата356

23

Page 24Доход (1) се получава от домакинствата, които могат да го използват по два начина – запотребление (2) или да го спестят (3). Определеният за потребление разполагаем доход сепревръща за домакинствата в стоки на пазара за потребителски стоки, а за фирмите,продавачи на тези стоки, той е доход (4). Спестяванията се насочват към капиталовияпазар, от където инвеститорите (5) ги вземат и ги разменят на пазара за капиталови стокисрещу капиталови стоки. Аналогично на доходите за потребление, те се превръщат в (6)приходи за фирмите-продавачи на капиталови стоки. Брутните постъпления отикономическа дейност (7) (производство и продажба на потребителски и капиталовистоки) се използват от фирмите за покриване на разходите им (8). Те биват разходи за(обновяване на) дълготрайните активи под формата на амортизации (9) и разходи подейността (10), които от своя страна са разходи за покупка на труд (заплати) (11) и запокупка на капитал – лихви (17) и печалби (12). Разходите се получават като доходсъответно от работниците и служителите под формата на работна заплата (13) и отсобствениците (14) и кредиторите на фирмата (18). Амортизациите и неразпределенитепечалби (15) образуват спестяванията на фирмата (16), които се насочват към капиталовияпазар и там ще бъдат разменени срещу капиталови (инвестиционни) стоки.Някои от точките на Фигура 5 са същевременно и място за “захващане” на данъците.Още преди да бъдат получени от домакинствата от доходите срещу предоставянето натруд и капитал се удържат данъци (подоходни данъци). На практика това става въвфирмите, които превеждат данъците на НАП. От трудовите доходи те удържат (наизточника) данък върху доходите на физическите лица (11), а от годишната печалба -корпоративен данък (12). Ако така обложената печалба не бъде разпределена, аинвестирана от фирмите, тя не отива при домакинствата и за този данъчен период(година) тя повече не се облага. Ако обаче бъде решено печалбата след облагането й скорпоративен данък да бъде разпределена на домакинствата, от нея фирмите са длъжни даудържат данък върху дидидентите (14). Понеже не всички елементи на дохода саобложени, поради това, че са били пропуснати или не са били обхванати на фирменоравнище,24   всичките доходи се облагат и в (1), като платените данъци в (11) и (14) сеприспадат, т.е. не се облагат още веднъж. Когато доходът след облагане с данъци (нетниятдоход) се използва за потребление той отново се облага с оборотни данъци (2) или с данъквърху добавената стойност и акцизи (4).

Ползите от данъчна система с един единствен данък за данъкоплатците са очевидни:голяма простота, яснота относно размера на данъчното бреме, ниски разходи по плащането(и по събирането) на данъците.Повечето от ползите за данъкоплатците се явяват обаче загуби за държавата иуправлението й – голямата простота би намалила възможността на свързани суправлението на държавата лобистки групи да получават данъчни облаги, яснотатаотносно размера на общото данъчно бреме би изострило антагонизма междуданъкоплатците и държавата, а дали държавата желае малка данъчна администрация евъпрос с противоречиви отговори. Освен дадените аргументи против данъчна система седин данък от страна на държавата има поне още един съществен икономически аргумент– при данъчна система от един данък избягването му изцяло лишава държавата от приходот този данъчен субект, т.е. при такава данъчна система е налице висок риск от несъбиране24 Например (17) и (18).24

Page 25на данъците. За неутрализиране на този риск държавата диверсифицира данъчните сиприходи, като събира данъци на различните точки в стопанския кръгооборот, и затягаданъчната дисциплина, за което, между другото, е необходима и по-многобройна данъчнаадминистрация.След като се запознахме по принцип с данъчната система, нека разгледаме как изглежда тяу нас преди да преминем към излагане на отделните данъци (данъчни структури).Както бе споменато, от една страна, от данъци се финансира правителството, а, от друга,общините. Затова и данъците у нас се разделят на местни и правителствени (централни).Първите се събират от общините, които определят и данъчните размери,25   а вторите отНАП. Местните данъци, формулирани в Закона за местните данъци и такси, са:•

данък върху недвижимите имоти;•

данък върху наследствата;•

данък върху даренията;•

данък при възмездно придобиване на имущество;•

данък върху превозните средства.26

Централните данъци са:•

данъци върху доходите на физическите лица;•

данъци върху печалбите;•

данък върху добавената стойност;•

акцизи;•

други алтернативни данъци27.На Фигура 6 е визуализирана българската данъчна система, като на нея може да бъдеидентифицирано и мястото, както и спецификата на отделните данъци в нея (безалтернативните).25 Правото на общинските съвети да определят по определен ред ставките на местните данъци им бе дадено споследната поправка на Конституцията, с която се правят стъпки за повече фискална децентрализация вБългария.26 Въпреки че, както споменахме, някои от изброените в чл. 6 ал. 1 ЗМДТ такси по своята същност са данъци,те няма да бъдат разглеждани по-подробно, а само изброените като данъци.27 Под “други алтернативни данъци” сме обединили всички данъци, които са извън изброените основниданъци. Те ще бъдат разглеждани при изложението на отделните основни данъци.25

Page 26Фиг. 6 Данъчната система в България

Гражданско-правна сфераИкономическа

сфераДържавенбюджетЛично имущество

ФизическолицеОбщински бюджетДарение Наследство2 н1 н5 н5.1 д2 б2.2 д2.1 д6 д7 д5.3 д5.2 д4 н3 д4 д4 б3 б1 д1 б3 нМатериални и финансовиФинансови потоци626Няма връзка между потоците

Page 27За целите на общото представяне на българската данъчна система ще класифицирамеотделните данъци като данъци върху икономическата сфера (стопанския кръгооборот) иданъци върху гражданско-правната сфера. Такъв подход се налага от обстоятелството, чеикономическата сфера е само един от източниците за доход и имущество на физическителица. Другите източници са наследството и дарението, които се регулират в гражданскотоправо, откъдето идва и наименованието на данъците, облагащи тези източници на личнобогатство.Брутният доход (1 б), който едно физическо лице получава от икономическа дейност, сизключение на доходите от дивиденти28, се облага с данък върху доходите на физическителица (1 д) и лицето разполага с нетния доход от този източник (1 н). Доходите отдивиденти (2 б ), които също произтичат от икономическа дейност, се облагат на два етапа.На първия етап те подлежат на облагане с корпоративен данък (2.1 д), който всяка годинасе налага върху печалбата на фирмите. На втори етап дивидентите се облагат само вслучай на разпределяне с данък върху дивидентите (2.2 д). След двуетапно облаганефизическото лице получава нетен доход (2 н) от този източник. Тези три централниданъка бяха ориентирани към доходите от икономическа дейност. Ако физическото лицеполучава богатство от наследство (3 б), което може да в парична или друга форма, товабогатство подлежи на местен данък върху наследствата (3 д), а остатъкът (3 н) се прибавякъм личното имуществото на лицето. Аналогичен е случаят с даренията (4 б), местнияданък върху даренията (4 д) и нетното богатство от дарения (4 н).Чрез наследство и дарение лицата натрупват имущество, в т.ч. пари, недвижими имоти ипревозни средства. Чрез участие в икономическата сфера те реализират доходи, които сапо правило в парична форма. Натрупаното богатство от икономическа дейност и

гражданско-правни отношения служи за потребление (5 н). Потреблението на стоки иуслугите подлежи на облагане с (централен) данък върху добавената стойност (ДДС)(5.1 д). Ако се придобиват акцизни стоки, върху тях се дължи (централен) акциз (5.2 д).Ако наличното богатство служи за закупуване на недвижими имоти или превознисредства, актът на придобиването им се облага с (местен) данък върху възмезднопрехвърляне на имущество (5.3 д). В резултат на покупките от пазара с нетния разполагаемдоход (5 н) и посредством наследство (3 н) и дарение (4 н) физическото лице формиралично имущество. В рамките на това имущество превозните средства се облагат с (местен)данък върху превозните средства (6 д), а недвижимите имоти с данък върху недвижимитеимоти (7 д).В таблица 2 са дадени абсолютните размери и относителните дялове на отделнитецентрални данъци в общия данъчен приход на българското правителство за 2006 година.28

Дивиденти се разбират в смисъла на § 1 на Допълнителните разпоредби ЗКПО: “разпределението в ползана лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственияткапитал на последното, включително:а) доходи от акции;б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права,третирани като доходи от акции;в) скрито разпределение на печалба.27

Page 28Таблица 2. Видове данъци, събран обем и относителен дял (2006 г.)Данъци, видовеОбем,(хил.лв.)

Относителендял, %Данъчни приходи-общо29

11 197 216.7100.0Корпоративен данък1 206 389.510.8Данък върху дивидента идоходите127 706.91.1Данък в/у доходите нафизически лица1 324 597.111.8Данък върху добавенатастойност5 823 792.252.0Акцизи2 497 997.122.3Други данъци216 733.81.9Източник: Министерство на финанситеОт таблицата се вижда, че косвените данъци (ДДС и акцизите) формират над 74 на сто отданъчните приходи на правителството. Чрез двата основни подоходни данъка то събираоще около 23 на сто от данъчните си приходите, а другите данъци имат на практикамаргинално значение.Литература по тематаBohley, Peter оp.cit., S. 38-53.Стоенчева, Цветана Публични финанси. София: Стопанство, 2007 г., стр. 63-70Д а н ъ к в ъ р х у д о х о д и т е н а ф и з и ч е с к и т е л и ц aЦелта на този урок и на всички следващи е очертаването на основните елементи набългарската данъчна система. Тъй като тя се представя в данъчните закони, изложениетопо необходимост ще се фокусира върху излагане на тяхното съдържание. За да има

написаното практическа насоченост, то трябва да е ориентирано към законовия текст. Отдруга страна обаче, плътното придържане към закона обезсмисля неговото преразказване,защото самият той достатъчно ясно, сбито и изчерпателно изяснява тази материя. За дабъде постигнат необходимият баланс на изложението, ще се абстрахираме от определениаспекти на данъчните закони и ще се концентрираме върху други. Критерият приселекцията на отделните разпоредби ще бъде материалната (икономическата) имрелевантност. Например някои законови разпоредби засягат процедурата на данъчнотооблагане (деклариране, плащане, срокове, компетенции и т.н.), а други юридическите му29 В общите данъчни приходи не са включени приходите от мита.28

Page 29аспекти. На тези разпоредби няма да бъде отделено място в изложението, както и наразпоредбите, касаещи държавни структури (например държавни дружества). Освен товаще се абстрахираме от международните аспекти на данъчното облагане, изясняването накоито е предмет на дисциплината “Международно данъчно облагане”.По-конкретно ще се концентрираме върху следните въпроси: видовете данъци, регулиранив съответния данъчен закон, и взаимодействието им, данъчен субект, данъчен обект,изключенията, формирането на данъчната основа, данъчните облекчения и данъчнитеразмери.Обща характеристика личното подоходно облаганеСинтетичният данък върху доходите на физическите лица е пряк подоходен данък,какъвто има във всяка съвременна данъчна система. През 19 век (векът на Либерализма)той е наричан "Царицата на данъците". Погледнат обаче по-широко, съвременният данъквърху доходите може да бъде смятан за наследник на десятъка, така както той е представенв увода – “... и от всичко, което ми дадеш ще дам десятък на тебе”. Общото между дватаданъка е, че те са синтетични, т.е. обхващат всички доходи на физическото лице и гиоблагат с еднаква ставка. Различното тук е, че десятъкът е данък върху брутния доход, т.е.той е данък върху приходите, докато облагането доходите на физическите лица е данъквърху нетния доход, т.е. приходите, намалени с определени разходи. Друга разлика е, чедесятъкът е бил по-скоро натурален данък, докато съвременните лични подоходни данъциса изключително парични. Третата разлика е свързана с данъчния размер. При десятъкатой е постоянен - 10 на сто, т.е. той е пропорционален данък, докато повечето съвременнилични подоходни данъци са прогресивни, с изключение на плоския данък, които епропорционален. За разлика от десятъка и от болшинството съвременни подоходни данъципрекият му прототип – въведеният през 1799 г. в Англия подоходен данък, не е синтетичен– той облага отделните доходи с различни данъчни размери (шедулярен данък).Сега действащият у нас данък върху доходите на физическите лица е въведен през 1998 г.и е наследник на действащия от 50те години Данък върху общия доход. От въвежданетоси този данък е претърпял множество промени. Например през 1998 г. той е обхващал 66члена, а през 2007 членовете са вече 86. Особеното е, че облагането на общия доход нафизическите лица “съжителства” в Закона за данъците върху доходите на физическителица с други данъци.Действащото облагане на доходите на физическите лица в БългарияКакто показва наименованието на този данък негов субект са физическите лица, в т.ч. иедноличните търговци, а обект на облагане са доходите, които са получили тези лица презданъчната (календарната) година. Лицата се делят на местни и чуждестранни физическилица.30   Местните лица се облагат с данък върху доходите си от България и чужбина30 За дефинициите на местно и чуждестранно физическо лице вж. чл. 4 и 5 ЗДДФЛ.29

Page 30(върху световния доход), а чуждестранните само за доходите придобити у нас.31   Тоест,налице е неограничена и ограничена данъчна отговорност.Освен лицата, носещи данъчното задължение (данъчните субекти), законът визира катоданъчно задължени лица и местните и чуждестранните лица, задължени да удържат ивнасят данъци по този закон (данък на източника). Тези лица, както бе споменато,изпълняват безплатно ролята на данъчни администратори, събирайки от физическите лицаданъците върху доходите и ги превеждат на НАП. След като дефинирахме субекта и

обекта на този данък, се налага да ограничим централното му понятие – дохода.Въпреки заявката, че обект на облагане е дохода, българският законодател не дефинираизрично понятието “доход”, а го свързва с източника му, като конкретно определя в чл. 10ал. 1 ЗДДФЛ шест източника на доход:1. доходи от трудови правоотношения;2. доходи от стопанска дейност като едноличен търговец;3. доходи от друга стопанска дейност;4. доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права илиимущество;5. доходи от прехвърляне на права или имущество,В т. 6 на същата алинея са обхванати и доходите от други източници, които непроизхождат от изброените в т. 1 – 5, като по този начин всичко, което едно физическолице получава (като приход) е доход. От доходите е изключено само “полученотоимущество по наследство, завет и дарение”, както и по реституция (чл. 13 ал. 2 ЗДДФЛ), скоето се отграничава действието на данъка върху доходите и данъците върху даренията инаследствата.Ясно е, че не всеки приход е справедливо да се облага, защото например той може да еполучен за сметка на разход по-голям от него. От друга страна, доходът е понятие, коетозависи от времето и периода, за който е получен. Затова в чл. 12 ал. 1 ЗДДФЛ се дефинирапонятието облагаеми доходи, които са “доходите от всички източници, придобити ... през... година(та), с изключение на доходите, които са необлагаеми ...”, а в ал. 2 се прави ипървата стъпка към дефинирането на данъчната основа, като се казва, че “ ... приопределяне на облагаемия доход от съответния източник се взимат предвид и разходите,определени в ...закона”.Дотук става ясно, че доход е всичко (с дефиниран източник или не), което едно физическолице получава. От тази неограничена група първо се изключват “доходите, които санеоблагаеми”, а от останалите за целите на облагането се вземат само тези, получени заедна година, като се допуска възможността от тях, в рамките на отделните източници, дасе приспадат определени разходи. Така от (макар и недефинираното) понятие “доход” седостига до понятието “облагаем доход”.Естествено възниква въпросът кои доходи всъщност са необлагаеми, при което е ясно, чете ще са крайна група, защото в противен случай от една неограничена, като извадим друганеограничена група, не би останал нито един облагаем доход. Отговор на този въпрос нидава чл. 13 ЗДДФЛ, в който са изброени над тридесет необлагаеми доходи. Някои от тяхса:31 В чл. 8 ЗДДФЛ е определено кои доходи се смятат за придобити в България.30

Page 31•

доходите от продажба или замяна на: а) един недвижим жилищен имот; б) до дванедвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, акомежду датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повечеот 5 години; в) движимо имущество, с някои изключения;•

акции на публични дружества, търгувани на регулирания български пазар на ценни книжа;•

доходите от задължително осигуряване;•

доходите от допълнително доброволно осигуряване, получени след придобиване на правона допълнителна пенсия;•

доходите от лихви по влогове в местни търговски банки;•

доходите от лихви и отстъпки по български държавни, общински и корпоративниоблигации;•

обезщетенията за имуществени и неимуществени вреди с изключение на обезщетенията запропуснати ползи;•

застрахователните обезщетения, когато е настъпило застрахователно събитие;•

обезщетенията и помощите при безработица;•

стипендиите, получени от физически лица за обучението им в страната и в чужбина;•

паричните и предметните печалби, получени от участие в хазартни игри;•

получените суми за пътни и квартирни пари, но не повече от двукратния им размер,

определен за лицата по трудови правоотношения;•

доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване наземеделска земя;•

доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет;•

доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители иземеделски производители, за производство на непреработена растителна и животинскапродукция с изключение на доходите от производство на декоративна растителност.От съвкупността облагаеми доходи, т.е. след приспадане на необлагаемите от доходитеизобщо, се изключват тези, които подлежат на облагане с т.нар. окончателни данъци, а наостаналите облагаеми доходи се присвояват данъчни основи по отделните източници надоход.Сумата на данъчните основи по отделните източници, намалена с данъчните облекчениядава общата данъчна основа, върху която ако наложим тарифата, ще получим данъка,който физическото лице трябва да плати заедно с окончателните данъци.За да достигнем до този краен резултат се налага да преминем през следните шестстъпки:32   пето, да уточним данъчните облекчения; шесто, да проследим калкулацията наданъчните основи по шестте източника на доход; седмо, да съберем шестте данъчниоснови и да извадим от полученото облекченията (обща данъчна основа); осмо, върху такаполучената сума да наложим данъчната тарифа; девето, да уточним размера наокончателните данъци и десето, да ги съберем с основния данък (този, получен от общата32 Дотук условно смятаме, че сме изминали четири стъпки: първо, определяне на данъчния субект; второ,определяне на данъчния обект; трето, дефиниране източниците на доход; четвърто, ограничаване надоходите – понятието облагаем доход. Затова при изброяването на останалите шест стъпки продължавамеброенето им от пет до десет.31

Page 32данъчна основа). Така получаваме данъчния дълг - данъкът, който данъчно задълженотолице трябва да приведе на НАП.Пета стъпка (данъчни облекчения)Данъчните облекчения са регулирани детайлно в чл. 18 – 23 ЗДДФЛ. Тук ще се спрем самона основните положения, свързани с тях. За да бъдат отчетени данъчните облекчения, акоса изпълнени предпоставките за тях от данъчния субект, общата данъчна основа (безданъчната основа от дейност като ЕТ) се намалява с:•

двойния размер на необлагаемата годишна данъчна основа за лица с намаленаработоспособност;•

направените лични вноски за допълнително доброволно осигуряване в общ размер до 10 на сто отобщата данъчна основа;•

внесените лични вноски за доброволно здравно осигуряване и премии по застраховки “Живот” вобщ размер до 10 на сто от общата данъчна основа;•

420 лв. при едно ненавършило пълнолетие дете;840 лв. при две ненавършили пълнолетие деца;1260 лв. при три и повече ненавършили пълнолетие деца;•

даренията (общият размер на данъчното облекчение за дарения да не може да превишава 65 на стоот годишната данъчна основа):➢

до 5 на сто, когато дарението е в полза на:❖

здравни и лечебни заведения в България;❖

детски ясли, детски градини, училища, висши училища или академии в България,включително за стипендии, предоставяни от тези училища и академии;❖

бюджетни предприятия;❖

регистрирани в страната вероизповедания;❖

специализирани предприятия или кооперации на и за хора с увреждания и др.➢

до 15 на сто, за дарение за културата;➢

до 50 на сто, когато дарението е в полза на Център “Фонд за лечение на деца”.Шеста стъпка (данъчни основи по шестте вида източници на доходи)1. Доходи от трудови правоотношенияОблагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички

други плащания в пари или натура от работодателя в полза на работника (служителя), катов облагаемия доход не се включват:•

стойността на предпазната и безплатна храна, както и порционните пари, предоставяна наработещите и др.;•

стойността на специалното, предпазното, униформеното и представителното работно облекло идр.;•

стойността на пътните, квартирните пари и дневните командировъчни пари;32

Page 33•

социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на Закона за корпоративнотоподоходно облагане;•

разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата за сметка на работодателя (приопределени условия);•

еднократни помощи за лечение, предоставени от работодателя за сметка на социалните разходи- до стойността на лечението;•

стойността на еднократните помощи, предоставени от работодателя за сметка на социалнитеразходи при: раждане на дете, сключване на граждански брак или смърт на член от семейството- общо до размера на необлагаемата годишна данъчна основа;•

направените от работодателя разходи до 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски илипремии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/илизастраховка “Живот” и др.Годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се определя, катооблагаемият доход се намалява с удържаните от работодателя задължителниосигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.2. Доходи от стопанска дейност като едноличен търговецЕдноличният търговец е, от една страна, предприятие по смисъла на Закона засчетоводството, а, от друга - физическо лице по смисъла на Закона за лицата исемейството. Поради това, че едноличният търговец е предприятие той е длъжен да водисчетоводство и да формира годишен финансов резултат – печалба. Тъй като счетоводнотозаконодателство дава свобода при определянето на счетоводната политика, което може давлияе на размера на годишната печалба, а от там и на данъците от печалбата, данъчниятзаконодател въвежда система от данъчни корекции на счетоводната печалба в Закона закорпоративното подоходно облагане, в резултат на които се достига до т.нар. данъчнапечалба. Наличието на разработена система за калкулиране на данъчната печалба в ЗКПОе и причината в чл. 26 ал. 1 ЗДДФЛ законодателят да сложи равенство между “облагаемиядоход от стопанска дейност като едноличен търговец” и “формираната по реда на Законаза корпоративното подоходно облагане данъчна печалба”.На практика едноличният търговец води счетоводство според разпоредбите насчетоводното законодателство. Резултатът от това счетоводство – годишната печалба, тойпреобразува по разпоредбите на ЗКПО до данъчна печалба, която после “импортира” вЗДДФЛ и тя се преименува на “облагаем доход от стопанска дейност като едноличентърговец”.Годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход се намалява с вноските,които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своясметка.3. Доходи от друга стопанска дейностОблагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци посмисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходиза дейността, както следва:1. за доходи от продажба на продукти от селско стопанство и от авторски възнаграждения - със70 на сто;33

Page 342. за доходи от продажба на продукти на горското, ловното и рибното стопанство - с 60 на сто;3. за доходи от упражняване на занаят33

и от продажба на произведена декоративнарастителност - с 50 на сто;

4. за доходи от упражняване на свободна професия34   или възнаграждения по извънтрудовиправоотношения - с 35 на сто;5. за доходи от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи напредприятия - с 10 на сто.Годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход се намалява сосигурителните вноски, които са за сметка на физическото лице.4. Доходи от наем или друго възмездно предоставяне на права или имуществоОблагаемият доход от наем или от друго възмездно предоставяне на движимо илинедвижимо имущество (в т.ч. лизинг, франчайз и факторинг) се определя, катопридобитият доход се намалява с 20 на сто разходи.Годишната данъчна основа от този източник на местни физически лица се определя, катооблагаемият доход се намалява с осигурителните вноски, които лицето е задължено даправи за своя сметка.5. Доходи от прехвърляне на права или имуществоВ този източник на доходи облагаемият доход принципно се получава катоположителната35

разлика между продажната цена и цената на придобиване наимуществото36, но в тази схема има и особени случаи.Например при недвижимо имущество положителната разлика се намалява с 10 на сторазходи. При финансови активи и валута този принцип се прилага към всяка отделнасделка, а облагаемият доход е сумата от реализираните през годината печалби, намаленасъс сумата от реализираните загуби по отделните сделки. При прехвърляне напредприятие на едноличен търговец (със заличаване на едноличния търговец) облагаемият33 “Упражняване на занаят” по смисъла Заключителните разпоредби на ЗДДФЛ е производството на изделияили предоставянето на услуги, осъществявани от физическо лице, вписано в регистъра на занаятчиите, коетоне е регистрирано като едноличен търговец.34

“Лица, упражняващи свободна професия” са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите;адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда ипрокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинскитеспециалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата,образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налицеедновременно следните условия: а) осъществяват за своя сметка професионална дейност; б) не сарегистрирани като еднолични търговци; в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социалноосигуряване.35 Ако разликата е отрицателна, законът не придвижа нито приспадане от бъдещи положителни доходи, нитоприспадане от други доходи.36 Цената на придобиване е по принцип документално доказаната цена на придобиване на имуществото или –нула, когато няма документално доказана цена на придобиване, включително за имущество, придобито подарение, или за акции и дялове, получени при разпределение на печалба;34

Page 35доход е положителната разлика между определената с договора продажна цена исобствения капитал на предприятието.Годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне имущество е облагаемият доход.6. Доход от други източнициОблагаемият доход е брутната сума на доходите от:1. обезщетения за пропуснати ползи и неустойки;2. парични и предметни награди от игри, състезания или конкурси, които не са предоставени отработодател;3. лихви, в това число съдържащи се във вноските по лизинг;4. производствени дивиденти от кооперации;5. упражняване на права на интелектуална собственост по наследство;6. всички други източници, които не са изрично посочени и не са обложени с окончателни данъци.Годишната данъчна основа за доходите от други източници се определя, като облагаемиятдоход се намалява с осигурителните вноски, които лицето е задължено да прави за своясметка.Забелязва се, че подходите за калкулиране на данъчните основи по отделните източницида доход са близки помежду си и съответстват на подхода при предходните стъпки назакона – заявяване на претенция за облагане на всичко, което може да получи еднофизическото лице, и постепенното изключване на необлагаеми елементи или приспаданена необлагаеми части от облагаемите.На етапа на прецизиране (уточняване) на облагаемите доходи този подход се изразява придоходите от трудови правоотношения в изключване на получени доходи (приходи) по това

правоотношение от групата на облагаемия доход по него. При доходите от другитеизточници, с изключение на “Доходите от други източници”, се прилага декларираната вчл. 12 ал. 2 ЗОДФЛ възможност за приспадане от облагаемите доходи на регламентираниразходи.На етапа на присвояване да данъчна основа на уточнените облагаеми доходи подходътсъщо е стандартен – от облагаемия доход от всички източници, с изключение на доходитеот прехвърляне на права или имущество, се приспадат социално-осигурителните вноски,които лицето е длъжно да прави за своя сметка.Седма стъпка (обща данъчна основа)Сборът (сумата) от шестте данъчни основи, намален с данъчните облекчения, даваобщата данъчна основа.Осма стъпка (дължим годишен данък от общата данъчна основа)За да изчислим годишния данък от общата данъчна основа трябва да наложим върху неяданъчната тарифа, която е дефинирана в чл. 48. ал. 1 ЗДДФЛ:35

Page 36Обща годишна данъчна основа Данъкдо 2400 лв.необлагаемиот 2400 до 3000 лв.20 на сто за горницата над 2400 лв.от 3000 до 7200 лв.120 лв. плюс 22 на сто за горницата над 3000 лв.над 7200 лв.1044 лв. плюс 24 на сто за горницата над 7200 лв.и така получаваме дължимия данък от общата данъчна основа.Девета стъпка (окончателни данъци)С окончателни данъци се облагат определени данъчни обекти извън общия ред на облаганеи те не подлежат на друго облагане нито по този, нито по други данъчни закони. Акостава дума за окончателни подоходни данъци, при тях данъчната основа се формира илипо по-особен начин от доходите, влизащи в общата данъчна основа, и/или те се облагат сразлични от останалите доходи данъчни размери.Такова облагане се предвижда на източника основно за доходи от източник в България,изплатени в полза на чуждестранни физически лица - например доходи от:37•

обезщетения за пропуснати ползи и неустойки;•

стипендии за обучение в страната и чужбина;•

лихви, в това число съдържащи се във вноските по лизинг;•

доходи от наем или лизинг;•

възнаграждения по договори за франчайз и факторинг;•

авторски и лицензионни възнаграждения;•

възнаграждения за технически услуги;•

за доходи от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи напредприятия и др.Данъчната основа за тези доходи е брутната им сума, а данъчният размер – 10 на сто38.На облагане с окончателен данък подлежат и облагаемите доходи от дивиденти иликвидационни дялове в полза на местно или чуждестранно физическо лице отизточник в България и на местно физическо лице от източник в чужбина. Данъчнатаоснова за доходите от дивиденти е брутната им сума, а данъчната основа за доходите отликвидационни дялове се определя върху положителната разлика между стойността наликвидационния дял и документално доказаната му цена на придобиване.39   Данъчниятразмер на този окончателен данък е 7 на сто.40   С окончателен данък се облага ибрутната сума на доходите от допълнително доброволно осигуряване, от доброволноздравно осигуряване и от застраховки "Живот", придобити на датата на:37 Вж. чл. 37 ЗДДФЛ.38 Вж. чл. 46 ал. 1 ЗДДФЛ.39 Вж. чл. 38 ЗДДФЛ40 Вж. чл. 46 ал. 1 ЗДДФЛ.

36

Page 37•

обратно получаване на внесените суми за застраховки "Живот";•

обратно получаване на внесените суми за доброволно здравно осигуряване, с изключение наслучаите на възстановяване на разходи за здравно обслужване и предоставяне на здравни услугина осигуреното лице при настъпване на предвидените в здравноосигурителните договорислучаи;•

получаване на внесените суми за допълнително доброволно осигуряване преди придобиванеправо на допълнителна пенсия;•

усвояване на сумите по застрахователен договор за погасяване на заем, когато застраховка"Живот" се ползва за обезпечение на задължение на физическото лице и др.Не се облагат с окончателен данък изброените доходи, съответстващи на частта отвноските/премиите, за които не е ползвано данъчно облекчение.Докато в горните два случая става въпрос за данък върху доходи, които се облагат спропорционална тарифа и с по-нисък данъчен размер от останалите доходи, дефинираниятв Глава седма (чл. 39-41) ЗДДФЛ окончателен годишен (патентен) данък няма нищообщо с облагането на доходите. Тук става въпрос за типична опростяваща разпоредба,която представлява един потенциален по въздействие, количествен по вид данък, чиитоданъчен субект е “физическо лице ... което извършва дейности, посочени в приложениетокъм тази глава (патентни дейности), ... при условие че:1. оборотътналицетозапредходнатагодинанепревишава50 хил. лв. и2. лицето не е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност”.Окончателен годишен (патентен) данък се дължи за всяка от упражняваните дейностипоотделно, а доходите от дейности, които не са посочени в приложението, се облагат пообщия ред.Данъчно задължените лица, които подлежат на облагане с окончателен годишен (патентен)данък, могат да ползват данъчни облекчения в следната поредност:•

физическите лица с намалена работоспособност ползват намаление на окончателния данък вразмер 50 на сто, ако извършват дейността лично;•

физическите лица, които са пенсионери и извършват определени патентни дейност, заплащат 50на сто от определения окончателен годишен данък за съответната дейност, ако извършватдейността лично;•

лицата, които използват работно място за обучение на чираци по смисъла на Закона за занаятитеи извършват определени патентни дейности заплащат 50 на сто от определения окончателенданък за съответното работно място и др.Както бе споменато по-горе, приложението към глава седма играе съществена роля заопределяне дали дадено физическо лице ще се облага с патентен данък и какъв е той. Товаприложение представлява регистър, изложен на много страници, в който са изброенипатентните дейности и годишните размери на данъка по групи и зони.Тоест, ако дадено физическо лице не е регистрирано по ДДС и оборотът му за предходнатагодина е по-малък от 50 хил.лв., проверява дали упражняваната от него дейност е измеждуизброените в приложението 40 вида дейности. Ако това е така, в приложението е даденразмерът на данъка в зависимост от някакъв специфичен за дейността натурален показател(ако има такъв) – например, брой звезди на хотел, брой места в ресторант, брой работни37

Page 38места за маникюр, брой места за паркиране и т.н., и задължително споредместонахождението. За тази цел населените места в България за разпределени в групи и

зони в Раздел II на приложението. Така по местонахождението и (в някои случаи) понякакъв натурален показател данъчно задълженото лице определя от таблиците наприложението годишният си данък в левове, плаща го и, ако няма други доходи илидейности, за него данъчните отношения с държавата за тази година приключват.Литература по тематаBohley, Peter op. cit., S. 191-210.Закон за облагане доходите на физическите лица, в сила от 01.01.2007 г.Радонов, Димитър Коментар на закона за данъците върху доходите на физическителица. В Коментар данъчно облагане 2007. София: Сиела, 2007 г., с. 130-176.Стоянов, Велчо / Адамов, Величко Теория на финансите. Варна: Галик, 1991 г., с. 105-111.Hirsch, Werner / Rutolo, Anthony M. op. cit., pp. 136-171.9. К о р п о р а т и в н о п о д о х о д н о о б л а г а н еОбща характеристикаПри корпоративното подоходно облагане става преди всичко въпрос за пряк подоходенданък, с който се облагат печалбите на предприятията (т.нар. корпоративен данък).Разсъждавайки по аналогия с подоходното облагане на физическите лица,обстоятелството, че предприятията (в повечето случаи) са юридически лица, навежда намисълта, че и доходите на тези лица – печалбите, трябва да се облагат с подоходен данък.Ако обаче извън тази формална, по-скоро, юридическа аналогия изходим отикономическото схващане, че предприятията не са лица, а договори, основанието за такавааналогия се губи. Например фактът, че едно юридическо лице съществува и се "стреми"към печалба, доколкото осигурява доход на своите собственици, повдига основателновъпроса защо печалбите на предприятията не се облагат с подоходен данък когатопреминат в ръцете на собствениците им. В отговор на този въпрос е и модернотоикономическо схващане за корпоративните данъци като данъци, облагащи илипредприятието като договор, или стоящите зад него собственици.41

В България модерно корпоративно облагане бе въведено през 1998 г. и то е базирано нат.нар. класическа система, при която печалбите се облагат два пъти: веднъж присчетоводно приключване и още веднъж при разпределяне на печалбата. При въвеждането41 Вж. по-подробно Zimmermann, Horst Versuch zur Klassifizierung der unternehmensbezogenen Steuern infinanzwissenschaftlicher Sicht. In Steuer und Wirtschaft, 1993, S. 231-236.38

Page 39си законът обхващаше 69 члена, а през 2007 г. те са вече 278.За разлика от Закона за данъците върху доходите на физическите лица Законът закорпоративното подоходно облагане е екстремно “технически” по характер, което значи,че за разбирането му са необходими добри познания по счетоводство.Действащото корпоративно подоходно облагане в БългарияСубекти на облагане с корпоративен данък са (главно) юридическите лица, които,подобно на данъка върху доходите на физическите лица, са местни – неограниченоданъчно отговорни, и чуждестранни – ограничено данъчно отговорни. Обекти наоблагане с този данък са:•

печалбата на местните юридически лица;•

печалбата на чуждестранните юридически лица от място на стопанскадейност в България;•

определени доходи на местни и чуждестранни юридически лица от източник вБългария;•

определени разходи;•

дейността на организаторите на хазартни игри;•

дейността от опериране на кораби на лицата, осъществяващи морско търговскокорабоплаване и др.В зависимост от различните данъчни обекти се обособяват и различни по вид данъци врамките на корпоративното подоходно облагане:•

печалбите се облагат с корпоративен данък;

•

определени доходи на юридически лица се облагат с данък, удържан приизточника;•

определени разходи се облагат с данък върху разходите;•

с алтернативен данък се облагат дейността от организиране на хазартни игри идейността от опериране на кораби и др.9.1. К о р п о р а т и в е н д а н ъ кКорпоративният данък е основният данък в рамките на корпоративното подоходнооблагане. Негов обект е годишният счетоводен финансов резултат (счетоводнатапечалба), т.е. той е на практика данък върху печалбата. Счетоводният финансов резултатсе преобразува до данъчен финансов резултат, който ако е положителен, се нарича(годишна) данъчна печалба, а ако е отрицателен – данъчна загуба. Данъчната печалба еосновата за облагане с корпоративен данък, а данъчният размер е 10 на сто.Въпреки че дотук всичко изглежда пределно просто и ясно, това не е така, защотопреобразуването на счетоводния финансов резултат до данъчен финансов резултат етвърде сложно и обстоятелствено занимание. В рамките на това преобразуване данъчният39

Page 40законодател регулира счетоводните приходи и разходи на юридическото лице(предприятието), давайки правилата на практика за едно второ (данъчно) счетоводство.Преобразуването се извършва чрез прибавяне и изваждане на т.нар. данъчни постоянни ивременни разлики и данъчни суми.Нека преди да изброим някои от постоянните и временните разлики да определим що ето данъчна постоянна и данъчна временна разлика и да покажем как с тях се преобразувасчетоводният финансов резултат.Данъчни постоянни разлики - определениеДанъчните постоянни разлики са счетоводни приходи или разходи, които не са признатиза данъчни цели. Когато разход (загуба) не е признат за данъчни цели, с него се увеличавасчетоводният финансов резултат в годината на счетоводното му отчитане и не сепреобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. Когато приход(печалба) не е признат за данъчни цели, него се намалява счетоводният финансов резултатв годината на счетоводното му отчитане и не се преобразуват счетоводните финансовирезултати през следващите години.Данъчни временни разлики - определениеДанъчните временни разлики възникват, когато приходи или разходи са признати заданъчни цели в година, различна от годината на счетоводното им отчитане.Пример за временна разлика е разход (загуба), непризнат за данъчни цели в годината насчетоводното му отчитане, който ще бъде признат през следващи години, когатонастъпят (данъчни) условия за признаването му. С този разход (загуба) се увеличавасчетоводният финансов резултат в годината на счетоводното му отчитане. Тогава е имоментът на възникване на данъчна временна разлика. От друга страна, с този разход сенамалява счетоводния финансов резултат в годината на настъпване на условието запризнаване - обратно проявление на данъчна временна разлика.Временна разлика е и приход, непризнат за данъчни цели в годината на счетоводното муотчитане, който ще бъде признат през следващи години, когато настъпят условията запризнаване. С прихода (печалбата) се намалява счетоводният финансов резултат вгодината на счетоводното му отчитане - възникване на данъчна временна разлика, а сеувеличава счетоводният финансов резултат в годината на настъпване на условието запризнаване - обратно проявление на данъчна временна разлика.Данъчни постоянни разлики - изброяванеНе се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи:•

разходи, несвързани с дейността;•

разходи, които не са документално обосновани;•

разход за начислен данък върху добавената стойност от доставчик;•

разходи за начислени глоби, конфискации и други санкции, лихвите за просрочие на държавниили общински задължения;

40

Page 41•

разходи за дарения извън посочените;•

разходи за данък, който подлежи на удържане при източника и е за сметка на платеца на дохода;•

непризнати разходи от липси и брак (при определени условия)42   и др.За данъчни цели ограничено се признават счетоводни разходи за дарения:43•

до 10 на сто от счетоводната печалба, когато разходите за дарения са направени в полза на:➢

здравни и лечебни заведения;➢

специализирани институции за деца;➢

детски ясли, детски градини, училища, висши училища или академии;➢

регистрирани в страната вероизповедания;➢

специализирани предприятия или кооперации на хора с увреждания;➢

хора с увреждания, както и за технически помощни средства за тях;➢

Българския Червен кръст;➢

социално слаби лица;➢

юридически лица с нестопанска цел;➢

ученици и студенти в български училища за стипендии и др.•

до 50 на сто от счетоводната печалба, когато разходите за дарения са направени в полза нацентър "Фонд за лечение на деца";•

до 15 на сто от счетоводната печалба, когато разходите за дарения са направени за културата;•

100 на сто се признават разходите за дарения на компютри и периферни устройства за тях,които са произведени до една година преди датата на дарението, направени в полза на българскиучилища, включително висши училища.Не се признават за данъчни цели следните счетоводни приходи:•

приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица, безлицензираните дружества със специална инвестиционна цел;•

приходи от лихви върху недължимо внесени публични задължения;•

приходи, възникнали по повод на липси и брак (при определени условия) до размера нанепризнатите разходи44   и др.Данъчни временни разлики – изброяване•

Приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават заданъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а в годината на отписване насъответния актив или пасив. В случай на последващи оценки на вземания приходитеи разходите от последващи оценки признават за данъчни цели в годината, в коятонастъпи едно от следните обстоятелства:42 Вж. чл. 28 ЗКПО.43 Общият размер на разходите за дарения, признати за данъчни цели, не може да превишава 65 на сто отсчетоводната печалба.44 Вж. чл. 29 ЗКПО.41

Page 421.

изтичане на давностния срок за вземането, но не повече от 5 години от момента, в койтовземането е станало изискуемо;2.

възмездно прехвърляне на вземането;3.

производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, вкойто се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице; непризнатитеприходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението навземането;4.

с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо;непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение нанедължимата част от вземането;

5.

преди изтичане на давностния срок вземанията са погасени по силата на закон;6.

при заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено -признава се до размера на неудовлетворената част.•

Разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината насчетоводното им отчитане, а в годината на погасяване на задължението, за което епризната провизията, като счетоводните приходи, отчетени по повод признатапровизия, не се признават за данъчни цели.•

Разходите по натрупващи се неизползвани (компенсируеми) отпуски към 31декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината насчетоводното им отчитане, а в годината, през която реално са изплатени наперсонала. Счетоводните приходи, отчетени по повод задълженията, не сепризнават за данъчни цели.•

Ако за едно юридическо лице е изпълнено]

ПК1 + ПК2СК1 + СК2,-------------- > 3 x-------------,22където: ПК1 е привлеченият капитал към 1 януари на текущата година;ПК2 е привлеченият капитал към 31 декември на текущата година;СК1 е собственият капитал към 1 януари на текущата година;СК2 е собственият капитал към 31 декември на текущата година,за него се прилагат правилата за регулиране на слабата капитализация.Не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им разходите за лихви вразмер, определен за текущата година по следната формула:НРЛ = РЛ - ПЛ – 0.75 x ФРПЛкъдето: НРЛ са непризнатите разходи за лихви;РЛ са разходите за лихви45;45

Разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране спривлечен капитал. В разходите за лихви не се включват разходите за:•

лихви по финансов лизинг и банков кредит;42

Page 43ПЛ е общият размер на приходите от лихви;ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди разходи и приходи от лихви.Непризнатите разходи за лихви се признават за данъчни цели през следващите 5години до изчерпването им в размер, определен за текущата година по следнатаформула:ПРЛ = 0.75 x ФРПЛ + ПЛ – РЛкъдето: ПРЛ са признатите разходи за лихви;ФРПЛ е счетоводният резултат преди всички разходи и приходи от лихви;ПЛ е общият размер на приходите от лихви;РЛ са разходите за лихви за текущата година.Когато счетоводният финансов резултат преди разходи и приходи от лихви еотрицателна величина, той не участва при определяне на размера на непризнатите ипризнатите разходи за лихви.За нововъзникналите непризнати разходи за лихви се прилагат горните правила катосе спазва поредността на възникването им.•

Други.Суми, участващи при определяне на данъчния финансов резултат•

Когато акции на публични дружества и колективни инвестиционни схеми сетъргуват на регулиран български пазар на ценни книжа, при определяне наданъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява спечалбата и се увеличава със загубата, определена като положителната/ отрицателнаразлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на

тези ценни книжа.•

При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат сеувеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка (преоценъченрезерв) при отписване на активи, които не са данъчни амортизируеми активи, когатопри отписването на резерва не е отчетен счетоводен приход. Увеличението сеизвършва в годината на отписване на актива. Когато земя се трансформира винвестиционен имот, увеличението се извършва в годината на отписване наинвестиционния имот.•

Други.Данъчни амортизируеми активиОт финансите на предприятието е известно, че амортизациите са основен инструмент зауправление на печалбата. Мотивите за такова управление може да са не само пазарни, нои преди всичко данъчни, т.е. целта може да бъде намаляване на текущия данък върху•

наказателни лихви за закъснели плащания и неустойки и др.43

Page 44печалбата. За да предотврати това, данъчният законодател въвежда (успоредно съссчетоводните амортизации) данъчни амортизации, само които признава за данъчни цели.От регулациите, касаещи данъчните амортизации, тук могат да бъдат представени самонай-основните.За данъчни цели амортизируемите активи са:1. данъчните дълготрайни материални активи, със стойност над 500 лв.;2. данъчните дълготрайни нематериални активи – придобити нефизически, нефинансови ресурси,които имат ограничен полезен живот, ползват се по-дълго от 12 месеца и са със стойност над 500лв.; сумите за маркетингови проучвания, бизнес планове и фирмени стратегии;3. инвестиционните имоти, с изключение на земята;4. последващите разходи при определени условия.46

Не са данъчни амортизируеми активи:•

репутацията, възникнала в резултат на бизнес комбинация;•

загубите от обезценка и при отписване на репутация;•

начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическатаизгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи.При определяне на годишните данъчни амортизации данъчните амортизируемите активисе разпределят в следните категории:1.

категория I - масивни сгради, включително инвестиционни имоти, съоръжения, предавателниустройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии;2.

категория II - машини, производствено оборудване, апаратура;3.

категория III - транспортни средства, без автомобили; покритие на пътища и на самолетни писти;4.

категория IV - компютри, периферни устройства за тях, софтуер и право на ползване на софтуер;5.

категория V - автомобили;6.

категория VI - данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограниченсрок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение;7.

категория VII - всички останали амортизируеми активи.Годишните данъчни амортизационни норми се определят еднократно за годината и немогат да превишават следните размери:46 Данъчните амортизируеми активи се водят в данъчен амортизационен план, в който (най-често) сезавеждат с историческата си цена, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани сактива (данъчна амортизируема стойност). В плана се отразява и начислената данъчна амортизация -сумата от годишните данъчни амортизации за съответния актив. Начислената данъчна амортизация не можеда превишава данъчната амортизируема стойност на актива. Данъчната стойност на актива е данъчнатаамортизируема стойност на актива, намалена с начислената данъчна амортизация за него.44

Page 45Категория активиГодишна данъчна

амортизационнанорма (%)Категория I4Категория II30Категория III10Категория IV50Категория V25Категория VI100/години на правнотоограничениеГодишната норма неможе да превишава33 1/3Категория VII15Счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на данъчните амортизируемиактиви не се признават за данъчни цели.Пренасяне на данъчната загубаДанъчно задължените лица имат право да пренасят напред данъчната загуба, т.е. да яприспадат от бъдещите печалби, до изчерпването й през следващите 5 години. Занововъзникнали данъчни загуби се прилага същото правило, като се спазва поредносттана възникването им.Намаляване, преотстъпване и освобождаване от корпоративен данъкПреотстъпване на корпоративен данък е правото на данъчно задължено лице да не внасяв републиканския бюджет сумите за корпоративен данък, които остават в патримониумана данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон.Налице са облекчения при облагането с корпоративен данък (при определени условия),които са под формата на преотстъпване или намаление на данъка, в следните случаи:•

при наемане на безработни лица;•

специализирани предприятия или кооперации на хора с увреждания;•

при наемане на хора с увреждания;•

земеделски производители;•

социални и здравноосигурителни фондове и др.Колективните инвестиционни схеми, които са допуснати за публично предлагане вБългария, и лицензираните инвестиционни дружества от затворен тип по Закона запубличното предлагане на ценни книжа не се облагат с корпоративен данък. Дружестватасъс специална инвестиционна цел по Закона за дружествата със специалнаинвестиционна цел също не се облагат с корпоративен данък. Българският червен кръстне се облага с корпоративен данък.45

Page 469.2. Д а н ъ к, у д ъ р ж а н п р и и з т о ч н и к аДанъчно-задължените лица по този окончателен данък (субектите) са същите, кактопри корпоративния данък, обектите обаче се различават - дивиденти и ликвидационниялове, ценни книжа, търгувани на регулиран пазар и др.дС данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени(персонифицирани) от местни юридически лица в полза на чуждестранни и местниюридически лица, които не са търговци, включително на общини. Това облагане не сеприлага, когато дивидентите и ликвидационните дялове са разпределени в полза на:1. местно юридическо лице, което участва в капитала на дружество катопредставител на държавата;2. договорен фонд.Не се облагат с данък при източника доходите от разпореждане с акции на публичнидружества, търгуеми права на акции на публични дружества и акции и дялове наколективни инвестиционни схеми, когато разпореждането е извършено на регулиран

български пазар на ценни книжа.Данъчната основа за определяне на данъка за доходите от дивиденти е брутният размерна разпределените дивиденти, а за определяне на данъка върху ликвидационните дялове еразликата между пазарната цена на подлежащото на получаване от съответния акционерили съдружник и документално доказаната цена на придобиване на акциите или дяловетему.Данъчната ставка на данъка върху доходите дивиденти и ликвидационни дялове е 7 насто.9.3. Д а н ъ к в ъ р х у р а з х о д и т еДанъчно задължени лица за този окончателен данък са лицата, които подлежат наоблагане с корпоративен данък, както и всички работодатели или възложители подоговори за управление и контрол. Обектите на облагане са:1. представителните разходи, свързани с дейността;2. социалните разходи, предоставени в натура47   на работници и служители и лица, наети подоговор за управление и контрол (наети лица); социалните разходи, предоставени в натуравключват и:•

разходите за вноски (премии) за доброволно пенсионно и здравно осигуряване идоброволно осигуряване за безработица и/или професионална квалификация и/илизастраховка "Живот" и застраховка "Живот", ако е свързана с инвестиционен фонд (когато47 Социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, сеоблагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица.46

Page 47вноските са по-високи от 60 лв. месечно);•

разходите за ваучери за храна (когато са по-вече от 40 лв. месечно);3. разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществявауправленска дейност.Не се облагат с данък социалните разходи за транспорт на работниците и служителите ина лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето доместоработата и обратно (при определени условия).Данъчните основи за данъка върху разходите са:•

за представителните разходи - начислените разходи за съответния месец;•

за социалните разходи – начислените разходи, предоставени в натура, намалени с приходите,свързани с тези разходи, за съответния месец;➢

разходи за вноски (премии) за допълнителното социално осигуряване и застраховки"Живот" - превишението на тези разходи над 60 лв. месечно за всяко наето лице;➢

рзаходи за ваучери за храна - превишението на тези разходи над 40 лв. месечно за всяконаето лице;➢

разходите, свързани с експлоатация на превозни средства – начислените през календарниямесец разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, намалени сначислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, доразмера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението.Данъчната ставка на данъка върху разходите е 10 на сто.9.4. А л т е р н а т и в н и д а н ъ ц иАлтернативните на корпоративния данък у нас са данъкът върху хазарта и опериранетона кораби, които са окончателни. Особеното е, че алтернативен данък се налага само задейностите, посочени в каталога на закона. За всички останали дейности лицата,задължени за алтернативния данък се облагат по общия ред.9.4.1. Д а н ъ к в ъ р х у х а з а р т н а т а д е й н о с тСубекти на този данък са организаторите на:1. хазартните игри тото и лото, залагане върху резултати от спортни състезания и случайнисъбития;2. лотарии, томболи и числови лотарийни игри Бинго и Кено;3. игри, при които стойността на залога за участие се изразява в увеличената цена на телефонна илидруга телекомуникационна връзка;4. хазартни игрални автомати, съоръжения за осъществяване на залагания върху резултати отнадбягвания с коне или кучета, рулетка и други хазартни съоръжения в игрално казино.47

Page 48

Обект на данъка са изброените игри.Данъчната основа на данъка върху хазартната дейност и данъчните ставки са съответно:1. стойността на направените залози за всяка игра - 10 на сто;2. номиналът на залога, посочен във фишове, талони, билети или други документи за участие - 12на сто;3. увеличението на цената на телефонната или телекомуникационната връзка - 12 на сто;4. хазартни игрални автомати, съответно всяко игрално място от тях - 300 лв. на тримесечие;съоръжения за осъществяване на залагания върху резултати от надбягвания с коне или кучета -300 лв. на тримесечие за всяко съоръжение; рулетки в казино, игрални маси - 18 000 лв. натримесечие за всяко съоръжение, или за други игрални съоръжения в казино - 3000 лв. натримесечие за всяко съоръжение.

9.4.2. Д а н ъ к в ъ р х у д е й н о с т т а о т о п е р и р а н ен а к о р а б иСубекти на този данък са лицата, извършващи морско търговско корабоплаване, когатоотговарят на условията (чл. 255 ЗКПО) и ограниченията (чл. 256 ЗКПО) на закона.Данъчно задължените лица могат да изберат дейността им от опериране на кораби да сеоблага с данък върху дейността от опериране на кораби, като изборът важи поне 5години.Данъчната основа за кораб за един ден в експлоатация се определя, както следва:1. за кораб с нетен тонаж до 1000 тона - 3,50 лв. за всеки започнати 100 тона;2. за кораб с нетен тонаж от 1001 до 10 000 тона - 35 лв. плюс 3,00 лв. за всеки започнати 100 тонанад 1000 тона;3. за кораб с нетен тонаж от 10 001 до 25 000 тона - 305 лв. плюс 2,50 лв. за всеки започнати 100тона над 10 000 тона;4. за кораб с нетен тонаж над 25 001 тона - 680 лв. плюс 1,00 лв. за всеки започнати 100 тона над 25000 тона.Данъчната основа за кораб за календарния месец се определя, като данъчната основа засъответния кораб за един ден в експлоатация се умножи по дните в експлоатация насъответния кораб през календарния месец. Данъчната основа за определяне на данъка есумата от данъчните основи, определени за всички кораби. Данъчната ставка е 10 насто.Литература по тематаBlankart, Charles op. cit., 003, S. 287-307.Закон за корпоративното подоходно облагане, в сила от 01.01.2007 г.Радонов, Димитър Коментар на закона за данъците върху доходите на физическите48

Page 49лица. В Коментар данъчно облагане 2007. София: Сиела, 2007 г., с. 243-276.10. Д а н ъ к в ъ р х у д о б а в е н а т а с т о й н о с тОбща характеристикаКакто синтетичният подоходен данък е бил новост през 19 век, така данъкът върхудобавената стойност представлява данъчна иновация през 20 век – той е въведен през 1958г. във Франция от Морис Лоре. Общият данък върху дохода на едно физическо лицеобхваща всички негови доходи, а данъкът върху добавената стойност обхваща всичкинегови разходи за потребителски стоки и услуги.В този смисъл данъкът върху добавената стойност представлява универсален акциз. Такъве обаче и данъкът върху оборота, въведен през 1918 в Германия от Карл фон Сименс.Разликата между данъка върху оборота и данъка върху добавената стойност е, че първият ебрутен данък върху оборота, който развива кумулативен ефект, а вторият е нетен данъквърху оборота, при който този ефект не се наблюдава.Действащият данък върху добавената стойност в БългарияПодобно на данъка върху доходите на физическите лица, по който бе изразена претенцияза облагане на всичко, което получава едно лице, по данъка върху добавената стойностданъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическадейност, без значение от целите и резултатите от нея. Отново в аналогия с данъка върхудоходите се налага ограничаване на тази универсална претенция. Така например не енезависима икономическа дейност:•

дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение,приравнено на трудово;•

дейността на физическите лица по управление и контрол на юридически лица.Всяко данъчно задължено лице, което извършва облагаеми доставки на стоки или услуги

подлежи на регистрация (при определени условия). Тя бива задължителна (лица соблагаем оборот най-малко 50 000 лв. за период не по-дълъг от последните 12последователни месеца и др.), по избор и по инициатива на органа по приходите.Обект на облагане с данък върху добавената стойност:1.

всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга;2.

всяко възмездно вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на странатаот регистрирано по този закон лице;3.

всяко възмездно вътреобщностно придобиване на нови превозни средства с място на изпълнение49

Page 50на територията на страната;4.

всяко възмездно вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на странатана акцизни стоки;5.

вносът на стоки.Данъчна основа (при доставка на територията на страната) е стойността, върху която сеначислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката еоблагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, коетовключва възнаграждението на доставчика във връзка с доставката, без данъка по тозизакон. Данъчната основа се увеличава с:•

всички други данъци и такси, в т. ч. акциз;•

всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката;•

съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона,опаковане, транспорт, застраховка и други;•

стойността на обикновените или обичайните опаковъчни материали или контейнери, ако неподлежат на връщане или ако получателят не е данъчно задължено лице.Данъчната основа при внос на стоки е митническата стойност, увеличена със:•

митните сборове, акциза и другите такси, дължими във връзка с вноса на стоките на територията наОбщността, както и дължимите при внос на територията на страната;•

присъщите на вноса разходи, като комисионна, разходи за опаковка, транспорт и застраховка,реализирани до първото местоназначение на стоките на територията на страната;•

разходите, свързани с превозването на стоките от територията на страната до територията на другадържава членка и др.Облагаеми доставки с нулева ставка на данъка са:•

доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Общността;•

международен транспорт на пътници;•

международен транспорт на стоки;•

доставка по обработка на стоки;•

доставка на злато за централни банки;•

доставка, свързана с безмитна търговия;•

доставка на услуги, предоставяни от агенти, брокери и други посредници и др.Освободени доставки и придобивания:•

доставка, свързана със здравеопазване;•

доставка, свързана със социални грижи и осигуряване;•

доставка, свързана с образование, спорт или физическо възпитание;•

доставка, свързана с култура;•

доставка, свързана с вероизповедания;•

доставка с нестопански характер;•

доставка, свързана със земя и сгради;50

Page 51•

доставка на финансови услуги;•

доставка на застрахователни услуги;•

хазарт;•

доставка на пощенски марки и пощенски услуги;•

доставка на стоки или услуги, за която не е ползван данъчен кредит и др.Освободени от данък при внос са:•

стоки, подлежащи на освобождаване от мита;•

стоки, които отговарят на условията за освобождаване от митни сборове при внос;•

човешки органи, тъкани и клетки, кръв, кръвни съставки, кърма, зъбни протези;•

учебници и учебни помагала;•

продукти на морския риболов и други продукти, извлечени извън териториалните води наОбщността от кораби, когато продуктите се внасят в пристанища в непреработен вид или следсъхраняваща обработка за пазарна реализация;•

злато от Българската народна банка;•

инвестиционно злато и др.Ставката на данъка е 20 на сто за:1. облагаемите доставки, освен изрично посочените като облагаеми с нулева ставка;2. вноса на стоки на територията на страната;3. облагаемите вътреобщностни придобивания.

Данъчната ставка за настаняване, предоставено от хотелиер, когато е част оторганизирано пътуване, е в размер 7 на сто.Данъчен кредитДанъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне отданъчните си задължения по този закон за:•

получени от него стоки или услуги по облагаема доставка;•

извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка;•

осъществен от него внос и др.Ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит:•

стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки;•

стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни отикономическата дейност на лицето;•

стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели;•

е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил и др.Специален ред на облагане на маржа на ценатаСпециален ред на облагане се предвижда при доставка на стоки втора употреба,произведения на изкуството, колекционерски предмети и антики, извършена от дилърпри определени условия. Данъчната основа на доставката на стока по тази глава емаржът на цената, който представлява положителната разлика, намалена с размера надължимия данък, между:51

Page 52•

продажната цена, представляваща общата сума, която дилърът е получил за доставката,включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците итаксите, както и съпътстващите разходи за амбалаж, транспорт, комисиони и застраховки, но безпредоставените търговски отстъпки;•

сумата, която е платена от дилъра, включително данъка върху добавената стойност, а когатостоката е внесена - данъчната основа при внос и данъка върху добавената стойност.Литература по тематаBrown, C.V. / Jackson op. cit., c. 499 – 523.Закон за данък върху добавената стойност, в сила от 01.01.2007 г.Коцев, Цветан и колектив Публични финанси. Варна: LiterNet, 2005 г., c. 247-251.Мая Жотева Коментар на закона за данък върху добавената стойност. В Коментар

данъчно облагане 2007. София: Сиела, 2007 г., с. 389-502.11. М е с т н и д а н ъ ц и11.1. Д а н ъ к в ъ р х у н е д в и ж и м и т е и м о т и(чл. 10 – 28 ЗМДТ)Субекти на този данък са собствениците на облагаеми с данък недвижими имоти, приучредено вещно право на ползване – ползвателят, а при концесия – концесионерът.Обект на облагане са частните сгради и поземлени имоти в строителните граници нанаселените места и селищните образувания (например вилните зони) с данъчна оценка над1 400 лв., независимо дали тези имоти се използват или не. От данък се освобождават (внякои от случаите при определени условия):•

публичните общински и държавни имоти;•

читалищата;•

сградите на Българския червен кръст;•

сградите на висшите училища и академиите, използвани за учебен процес и научна дейност;•

молитвените домове на законно регистрираните вероизповедания в страната;•

парковете, спортните игрища, площадките и други подобни имоти за обществени нужди;•

сградите - паметници на културата, когато не се използват със стопанска цел;•

музеите, галериите, библиотеките;•

имотите, използвани непосредствено за експлоатационни нужди на обществения транспорт;•

стопанските сгради на земеделските производители, използвани за селскостопанска дейност;52

Page 53•

временните сгради, обслужващи строежа на нова сграда или съоръжение до завършването ипредаването им в експлоатация;•

сградите, получили сертификат категория А за енергийната ефективност - за срок 10 години;•

сградите, получили сертификат категория Б за енергийната ефективност - за срок 5 години и др.Данъчната основа на данъка върху недвижимите имоти е данъчната оценка на имотитекъм 1 януари на годината, за която той се дължи. За жилищни цели тя се определясъгласно приложение № 2 към ЗМДТ48

в зависимост от вида на имота,местонахождението, площта, конструкцията и овехтяването, а за предприятията товаотчетната стойност на недвижимия имот. Данъчният размер е 1.5 на хиляда. За имот,който е основно жилище, данъкът се дължи с 50 на сто намаление, а за имот, който еосновно жилище на лице с намалена работоспособност от 50 до 100 на сто, данъкът седължи със 75 на сто намаление.11.2. Д а н ъ к в ъ р х у н а с л е д с т в а т а(чл. 29 - 43 ЗМДТ)Субекти на този данък са наследниците по закон или завещание, както и заветниците. Акообаче субекти са преживелия съпруг и наследници по права линия, те не плащат данък.Обект на облагане са наследените по закон или по завещание имущества в страната или вчужбина на български граждани, както и имуществата в страната на чуждите граждани.Наследственото имущество включва притежаваните от наследодателя движими инедвижими вещи и права върху такива вещи, както и другите му имуществени права,48

Според приложение 2 данъчната оценка на недвижимите имоти се определя в левове и представлявасумата от данъчните оценки на отделните обекти.Данъчна оценка на сградите се определя въз основа на базисната данъчна стойност за един квадратенетър, корекционни коефициенти и площта по следната формула:мДО = БС x Км x Ки x Кх x Кв x Ко x ПЛ,където:ДО е данъчната оценка в левове;БС - базисната данъчна стойност на 1 кв.м. в левове;Км - коефициент за местоположение;Ки - коефициент за инфраструктура;Кх - коефициент за индивидуални характеристики;Кв - коефициент за височина;Ко - коефициент за овехтяване;ПЛ - площта на сградата или част от нея в кв.м.

Данъчната оценка на земите в строителни граници, застроените дворове и на земите извън строителнитеграници (без земеделските земи) се определя въз основа на базисната данъчна стойност за един квадратенметър, корекционни коефициенти, площта и данъчната стойност на подобренията по следната формула:ДО = БС x Км x Ки x Ку x Кз x ПЗ + ДП,където:ДО е данъчната оценка в левове;БС - базисната данъчна стойност на 1 кв.м в левове;Км - коефициент за местоположение съгласно табл. № 3;Ки - коефициент за инфраструктура;Ку - коефициент за устройствена зона;Кз - коефициент за застроеност;ПЗ - площта на земята, включително застроената площ в кв.м;ДП - данъчната стойност на подобренията.

53

Page 54вземания и задължения към момента на откриване на наследството.От данък се освобождават (в някои от случаите при определени условия):• имуществото на загиналите за Република България или при изпълнение на служебния си дълг, или припроизводствени аварии и природни бедствия;• имуществото, завещано на държавата, общините, Българския Червен кръст, законно регистриранитевероизповедания в страната, читалищата и другите юридически лица, които не са търговци сизключение на организациите с нестопанска цел, определени за извършване на дейност в частна полза;• обикновената покъщнина;• дребният земеделски инвентар;• библиотеките и музикалните инструменти;• предметите на изкуството, автор на които е наследодателят, някой от наследниците или техен роднинапо права линия без ограничение, а по съребрена -до четвърта степен;• неполучените пенсии на наследодателя;• имуществата в чужбина на български граждани, за които е платен данък върху наследството всъответната държава.Данъчната основа на данъка върху наследствата е облагаемата наследствена маса, коятосе определя, като от актива на наследствена маса се приспаднат:49

1. установените по основание и размер задължения на наследодателя към момента наоткриване на наследството, ако срещу тези задължения не се придобива имущество,което е освободено от данък върху наследствата;2. правата и вземанията, които наследниците са прехвърлили в полза на държаватаили общините;3. разноските за погребение в размер 1000 лв. и др.Облагаемата наследствена маса се разделя на наследствени дялове по реда на Закона занаследството. Те се увеличават или намаляват със стойността на заветите. Данъкът сеопределя поотделно за всеки наследник или заветник, както следва:•

за братя и сестри и техните деца - 0,7 на сто за наследствен дял над 250 000 лв.;•

за лица, извън посочените - 5 на сто за наследствен дял над 250 000 лв.49 Правилата за оценяване на имущества и задължения са дадени в чл. 33 ЗМДТ, към който препращатвсички данъчни закони. Според този член имуществата се оценяват, както следва:1. недвижимите имоти - по данъчна оценка съгласно приложение № 2;2. чуждестранната валута и благородните метали -по централния курс на БНБ;3. ценните книжа - по пазарна стойност, а когато пазарната стойност не може да бъде определенабез значителни разходи или затруднения, те се оценяват по номинал;4. превозните средства - по застрахователна стойност;5. останалите движими вещи и права -по пазарна стойност;6. предприятия или дялови участия в търговски дружества или кооперации - по пазарна стойност, акогато определянето й изисква значителни разходи или затруднения - по счетоводни данни.54

Page 5511.3. Д а н ъ к в ъ р х у п р и д о б и в а н е н а и м у щ е с т в ап о д а р е н и е и п о в ъ з м е з д е н н а ч и н(чл. 44 - 51 ЗМДТ)При този данък на практика става въпрос за три отделни данъка – данък върхударенията, данък при придобиване на превозни средства и данък при придобиване нанедвижимо имущество, които са обединени формално като един данък.Субект на облагане с този данък е приобретателя на имуществото, а при замяна - лицето,придобило имуществото с по-висока стойност, освен ако е уговорено друго. Когатоприобретателят на имуществото е в чужбина, данъчно задължен е прехвърлителят. Обектна облагане с данък са имуществата, придобити по дарение, както и недвижимите имоти,

ограничените вещни права върху тях и моторните превозни средства50, придобити повъзмезден начин. От данък се освобождават имуществата, придобити по дарение (има сепредвид приобритателя на имуществото):•

от роднини по права линия и съпрузи;•

от държавата и общините;•

от български здравни, образователни, културни и научни организации на бюджетна издръжка, кактои от домовете за социални грижи и домовете "Майка и дете";•

от Българския Червен кръст;•

от национално представените организации на хора с увреждания и за хора с увреждания;•

от фондовете за подпомагане на пострадали от природни бедствия и за опазване и възстановяване наисторически и културни паметници;•

от български граждани за лечение, както и под формата на технически помощни средства за хора сувреждания;•

от лица с намалена работоспособност от 50 до 100 на сто и социално слаби граждани;•

от юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани в централния регистър на юридическителица с нестопанска цел, за осъществяване на общественополезна дейност;•

като обичайни подаръци;•

от народните читалища и др.

Основа за определяне на данъка е оценката на имуществото в левове към момента напрехвърлянето. Недвижимите имоти и ограничените вещни права върху тях се оценяватпо уговорената цена, която обаче не може да е по-ниска от данъчната им оценка, съгласноприложение № 2, а другите имущества - по реда на чл. 33 ЗМДТ (вж. бележка под черта №49).При дарение на имущество между братя и сестри и техните деца данъкът е в размер 0.7 насто и в размер 5 на сто при дарение между всички други лица. При възмездно придобиванена имущество данъкът е в размер 2 на сто върху оценката на прехвърляното имущество, апри замяна - върху оценката на имуществото с по-висока стойност.50 Този данък не се прилага за моторни превозни средства, внесени в страната като нови.55

Page 5611.4. Д а н ъ к в ъ р х у п р е в о з н и т е с р е д с т в а(чл. 52 - 61 ЗМДТ)Аналогично на недвижимите имоти и притежаваните превозни средства се облагат сгодишен данък. Въпреки аналогията между вида и структурата двата данъка няма нищообщо. Данъкът върху недвижимите имоти бе стойностен данък, а данъкът върхупревозните средства – количествен. Затова той по структура и организация е твърдесходен с патентния данък. Тук ще бъдат изложени основните положения при облаганетона леки автомобили. Облагането на другите превозни средства се осъществява по подобенначин и може лесно да бъде проверено в закона.Субект на облагане с този данък са собствениците на превозните средства, а обект -регистрирани за движение по пътната мрежа в България превозни средства, корабите,вписани в регистрите на българските пристанища, и въздухоплавателните средства,вписани в държавния регистър на Република България за гражданските въздухоплавателнисредства. Освобождават се от данък превозните средства на:•

държавните и общинските органи и организации на бюджетна издръжка, които са със специаленрежим на движение,както и линейки и пожарни на други лица;•

дипломатическите представителства и консулства при условията на взаимност;•

Българският Червен кръст, когато се използват за целите на организацията;•

триколката или лекият автомобил -собственост на лице с намалена работоспособност от 50 до 100 насто, с обем на двигателя до 1800 куб. см и с мощност до 74 kW.За превозно средство, което няма да се ползва, данък не се събира, при условие че до краяна предходната година собственикът му е върнал регистрационния талон.За превозните средства с мощност на двигателя до 74 kW вкл., снабдени с действащикатализаторни устройства, данъкът се заплаща с 50 на сто намаление.

За леки автомобили размерът на данъка се определя съобразно мощността на двигателя,коригиран с коефициент в зависимост от годината на производство, както следва:1. до 37 kW включително - по 0.34 лв. за 1 kW;2. над 37 kW до 55 kW включително - по 0.40 лв. за 1 kW;3. над 55 kW до 74 kW включително - по 0.54 лв. за 1 kW;4. над 74 kW до 110 kW включително - по 1.10 за 1 kW;5. над 110 kW -по 1.23 лв. за 1 kW.

В зависимост от годината на производство данъкът се умножава със следнитекоефициенти:Брой на годините от годинатана производство, включителногодината на производствоКоефициентНад 14 години1Над 5 до 14 години включително1.5До 5 години включително2.856

Page 57Литература по тематаЗакон за местните данъци и такси, в сила от 01.01.2007 г.Проданов, Георги Коментар на закона за местните данъци и такси. В Коментарданъчно облагане 2007. София: Сиела, 2007 г., с. 37-59.12. А к ц и з иДанъчнозадължени лица са лицензираните складодържатели и регистрираните лица,лицата, за които е възникнало задължение по митническото законодателство и др. Обектна облагане с акциз са:1. алкохолът и алкохолните напитки;2. тютюневите изделия;3. енергийните продукти и електрическата енергия;4. кафето и екстрактите от кафе;5. автомобилите.Тези обекти се конкретизират в рамките на закона и им се присвояват специфични данъчниоснови:•

за бирата - количеството хектолитри за градусите Плато;•

за виното - количеството хектолитри завършен продукт;•

за другите ферментирали напитки - количеството хектолитри завършен продукт;•

за междинните продукти - количеството хектолитри завършен продукт;•

за етиловия алкохол - количеството хектолитри чист алкохол, измерено при температура 20 °С;•

за бензина, газьола и керосина - количеството литри, приведени към сравнителна температура 15°С;•

за тежкото гориво и втечнения нефтен газ (LPG) - количеството тежко гориво и втечнен нефтен газ(LPG), измерени в тонове;•

за природния газ - топлотворна способност, измерена в гигаджаули;•

за кафето, екстрактите от кафе и прахообразните смеси със съдържание на екстракт от кафе над 10на сто - количеството, измерено в килограми;•

за пурите и пуретите - количеството късове и др.;Акцизната ставка върху:•

алкохола и алкохолните напитки е, както следва:➢

за бира - 1,50 лв. за 1 хектолитър за градус Плато;➢

за вино - 0 лв. за 1 хектолитър;➢

за други ферментирали напитки - 0 лв. за 1 хектолитър завършен продукт;➢

за междинни продукти - 90 лв. за 1 хектолитър завършен продукт и др.57

Page 58•

моторните горива са, както следва:➢

за оловосъдържащ бензин - 830 лв. за 1000 литра;➢

за безоловен бензин - 635 лв. за 1000 литра и др.•

кафе➢

за кафе печено всички видове - 1,00 лв. за 1 кг;➢

за кафе сурово (непечено) всички видове - 0,70 лв. за 1 кг;➢

за екстракти от кафе - 1,50 лв. за 1 кг. и др.•

тютюневите изделия➢

пури и пурети е 270 лв. за 1000 къса➢

тютюн за пушене (за лула и цигари): на специфичния акциз - 4,50 лв. за 100 г, напропорционалния акциз - 10 на сто от продажната цена.➢

цигарите: специфичния акциз - 6,50 лв. на 1000 къса, пропорционалния акциз - 54 на сто отпродажната цена и др.•

други.Стоките подлежат на облагане с акциз в следните случаи:1. при тяхното производство на територията на страната;2. при тяхното въвеждане на територията на страната от територията на другадържава членка;3. при тяхното внасяне на територията на страната.От плащане на акциз се освобождават:•

акцизни стоки, когато са предназначени за дипломатически и консулски представителства ипредставителства на международни организации и членовете на техния персонал;•

акцизни стоки, които са предназначени за въоръжените сили;•

акцизни стоки, които се внасят с международни пощенски и други пратки, както и с личния багажна пътниците в рамките на разрешения безмитен внос;•

тютюневи изделия, алкохол, алкохолни напитки и кафе, закупени в друга държава членка отфизически лица за лични нужди и превозвани от тях в количества, определени с правилника заприлагане на закона;•

внасянето или въвеждането от друга държава членка на електрическа енергия и природен газ и др.Производството на акцизни стоки се извършва само в данъчен склад, с изключениепримерно на регистрирани специализирани малки обекти за дестилиране, за вино иферментирали напитки от плодове и грозде и др., като в тези случаи не се включвасобственото производство, предназначено за лично потребление на физическото лице инеговото семейство. Към производството на акцизни стоки са наложени определениизисквания. Например по Закона за измерванията, за поставяне на бандерол върхупотребителската опаковка и т.н. Складирането на акцизни стоки и по специално наакцизни стоки под режим на отложено плащане на акциз също се подчинява на редправила.58

Page 59Литература по тематаЗакон за акцизите и данъчните складове, в сила от 01.01.2007 г.Дерменджиев, Милан Коментар на закона за акцизите и данъчните складове. ВКоментар данъчно облагане 2007. София: Сиела, 2007 г., с. 725-742