SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

MONIKA ČURILOVIĆ

ABC METODA I NJEZINA PRIMJENA U

PROIZVODNOM PODUZEĆU

DIPLOMSKI RAD

Rijeka, 2014.

SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

ABC METODA I NJEZINA PRIMJENA U

PROIZVODNOM PODUZEĆU

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Menadžersko računovodstvo

Mentor: Prof.dr.sc. Davor Vašiček

Student: Monika Čurilović

JMBAG: 0081115544

Smjer: Menadžment

Rijeka, travanj 2014.

SADRŽAJ

1. UVOD……………………………………………………………………………....…...1

2. TROŠKOVI POSLOVANJA………………………………………………………….3

2.1. Definicija troškova…………………………………………………………………...3

2.2 Raščlanjivanje troškova……………………………………………………………....3

2.2.1. Troškovi prema ponašanju na promjenu aktivnosti (opsega proizvodnje)……....5

2.2.2. Podjela troškova prema mogućnosti obuhvata po nositeljima…………………..5

2.3. Kalkulacije…………………………………………………………………………....7

2.3.1. Djelidbena kalkulacija……………………………………………………………9

2.3.2. Dodatna kalkulacija…………………………………………………………….10

3. RAZVOJ ABC METODE……………………………………………………....….....11

3.1. Tradicionalne metode……………………………………………………….....…....11

3.2. Metode obračuna troškova prema tradicionalnom pristupu……………………..12

3.2.1. Metode obračuna troškova po radnom nalogu………………………………......13

3.2.2. Obračun troškova procesnom metodom…………………………………………18

3.3. Nedostaci tradicionalnih metoda…………………………………………………….19

3.4. Pojava ABC metode………………………………………………………………....19

4. OBILJEŽJA ABC METODE…………………………………………………………...22

4.1. Troškovi resursa…………………………………………………………………......22

4.2. Aktivnosti………………………………………………………………………….....23

4.3. Faze obračuna troškova na temelju aktivnosti………………………………….....25

4.4. Odluke o primjeni ABC metode……………………………………………………26

4.5. Mjere usmjerene savladavanju internog otpora prema primjeni ABC

metode………………………………………………………………………………….....28

4.6. Prednosti i nedostaci ABC metode………………………………………………...29

5. ABC METODA NA PRIMJERU TVRTKE „JADRAN GALENSKI“…………....31

5.1. Obračun troškova primjenom ABC metode……………………………...…….....32

6. ZAKLJUČAK………………………………………………………………………....39

LITERATURA…………………………………………………………………………..41

POPIS TABLICA………………………………………………………………………..43

POPIS FOTOGRAFIJA…………………………………………………………….......43

1

1. UVOD

Obračunom troškova na temelju aktivnosti, odnosno ABC metodom vrši se obračun troškova

na nositelje troškova, proizvode i usluge temeljem utvrđivanja aktivnosti koje su uzrokovale

troškove.

Problemi istraživanja ovog diplomskog rada odnose se na brojne probleme koji su se pojavili

zbog poslovnih promjena u okruženju. Tradicionalni obračun troškova nije odgovarao novim

tržišnim uvjetima, tj. problemi u poduzećima javili su se zbog neadekvatnog tradicionalnog

obračuna. ABC metoda je razvijena kako bi te probleme riješila. Iako je u znatnoj prednosti nad

tradicionalnom metodom, njezina primjena zahtijeva određeno znanje kako bi ta primjena

imala svrhe i kako bi se tom metodom riješili problemi koji se zasada tom metodom jedino

mogu i riješiti. Predmet istraživanja je istražiti djelovanje ABC metode na probleme povezane s

tradicionalnim obračunom troškova i djelovanje na tvrtke u današnjem poslovnom okruženju,

dok znanstveni problem istraživanja i predmet znanstvenog istraživanja utječe na objekt

istraživanja tj. na samo poduzeće ili tvrtku, u mom diplomskom radu radi se o tvrtci „Jadran

Galenski“.

Radna hipoteza: rastuća konkurencija, globalizacija i rastući udio indirektnih troškova obilježja

su današnjeg poslovnog okruženja. Sustavnim proučavanjem poslovnog okruženja, utvrđena je

potreba za novim sustavom obračuna, tj. sustavom obračuna na temelju aktivnosti, ABC

metodom. ABC metoda rješenje je za probleme povezane s tradicionalnim sustavima razdiobe

troškova i tom metodom se stvaraju pretpostavke za kvalitetnije odlučivanje.

Svrha i cilj istraživanja, upućuje na važnost primjene ABC metode. Primjena je važna jer se

njome omogućuje donošenje kvalitetnih poslovnih odluka. Donošenjem takvih odluka tvrtka

ima sposobnost održavati i unaprijediti konkurentske sposobnosti.

Podaci prezentirani u ovom diplomskom radu obrađeni su pomoću odgovarajućih različitih

metoda znanstvenog istraživanja kao što su: metoda indukcije, metoda dedukcije, metoda

klasifikacije, metoda analize i sinteze, matematičke metode, metode dokazivanja, metode

slučaja, komparativne metode i povijesne metode.

Struktura rada: rezultati istraživanja predočeni su u šest međusobno usko povezanih dijelova.

2

Uvod je prvi dio u kojem su definirani problem, predmet i objekt istraživanja, postavljena je

radna hipoteza, određena je svrha i ciljevi istraživanja, navedene su znanstvene metode koje su

korištene pri istraživanju te je obrazložena struktura rada.

U drugom dijelu objašnjen je pojam i raščlamba troškova s naglaskom na podjelu troškova

prema opsegu proizvodnje i podjelu troškova prema mogućnosti obuhvata po nositeljima.

Također, objašnjen je i računski postupak kalkulacije.

U trećem dijelu opisano je kako je došlo do razvoja ABC metode i što je uvjetovalo njezin

razvoj. Budući da se ABC metoda pojavila kako bi se riješili problemi tradicionalnih metoda,

objašnjene su karakteristike i problemi tradicionalnih metoda.

Obilježja ABC metode opisana su u četvrtom dijelu. Dana su osnovna obilježja metode,

objašnjene su faze obračuna metode, navedeni su razlozi primjene metode i mjere koje se

trebaju poduzeti u slučaju pojave otpora njezinoj primjeni. Na kraju četvrtog dijelu brojnim

prednostima i malobrojnim nedostacima dodatno je naglašena važnost primjene ABC metode.

U petom dijelu obračun ABC metode primijenjen je u proizvodnoj tvrtci „Jadran Galenski“.

Obračunom na temelju aktivnosti tvrtka je dobila uvid u stvarne i točne podatke o troškovima

koji su od ključne važnosti za preživljavanje poduzeća.

U šestom dijelu, zaključku, formulirana je i predstavljena sinteza rezultata istraživanja kojom je

dokazana radna hipoteza.

3

2. TROŠKOVI POSLOVANJA

2.1. Definicija troškova

Troškovi su novčani izraz utrošaka svih elemenata u poslovnom procesu, kao i ostalih terećenja

(usluge i doprinosi) koja zajedno s troškovima čine strukturu cijene koštanja. Ovako definirani

troškovi obuhvaćaju sve elemente (rad, sredstva za rad i predmete rada) koji čine prenesenu

vrijednost, ali i dijelove novostvorene vrijednosti koji ulaze u strukturu cijene koštanja (razne

usluge, doprinosi koji se obračunavaju s plaćama, dnevnice za putovanja i sl.) (Dvorski i

suradnici, 2007, p. 130).

Trošak je mjera, u novčanom izrazu, svote resursa koji su upotrijebljeni za neku svrhu. Ta

definicija uključuje tri ideje. Prvo i najvažnije jest primijetiti da trošak mjeri upotrebu resursa.

Elementi troškova proizvodnje materijalnih dobara ili nematerijalnih usluga su fizičke količine

materijala, sati rada, i količine ostalih resursa. Druga ideja je da se mjere troškovi izraženi u

novčanim jedinicama. Novac je zajednički nazivnik koji dopušta da se količine pojedinih

resursa, od kojih se svaka mjeri prema vlastitoj skali, kombiniraju tako da se može odrediti

ukupna svota svih resursa. Treće, mjerenje troškova uvijek je vezano za neku svrhu. Te svrhe

uključuju proizvode, odjele, projekte ili bilo koje druge stvari ili aktivnosti za koje je poželjna

uporaba novčanog mjerenja resursa (Anthony, 2004, p. 369).

2.2. Raščlanjivanje troškova

U računovodstvenoj literaturi postoje različiti kriteriji klasifikacije troškova, ovisno o autorima

i školama kojima pripadaju ili ciljevima razvrstavanja. Kriteriji klasifikacije troškova proizlaze

iz različitih potreba menadžmenta o izvještavanju o visini i strukturi troškova. Menadžment

često zahtijeva izvještaje o troškovima klasificirane prema različitim kriterijima u cilju

poslovnog odlučivanja.

Računovodstvena teorija poznaje i najčešće ističe slijedeće kriterije klasifikacije troškova:

1. Troškovi prema vremenu nastanka: povijesni, budući ili budžetirani

4

2. Troškovi prema funkciji: proizvodni troškovi, neproizvodni troškovi

3. Troškovi prema položaju u financijskim izvještajima: troškovi proizvoda i razdoblja,

primarni i konverzijski troškovi, nedospjeli i dospjeli troškovi

4. Troškovi prema mogućnosti obuhvata po nositeljima: direktni troškovi, indirektni

troškovi

5. Troškovi prema ponašanju na promjenu aktivnosti: varijabilni troškovi, fiksni

troškovi, mješoviti troškovi

6. Troškovi prema značajnosti za donošenje poslovnih odluka: relevantni troškovi,

irelevantni troškovi

7. Troškovi prema mogućnosti kontrole od strane menadžmenta: kontrolirani troškovi,

nekontrolirani troškovi

Uz ove navedene kriterije klasifikacije troškova potrebno je navesti još jedan, a to je kriterij

prirodne vrste utroška. Prema tom kriteriju troškovi se dijele prema prirodnim vrstama odnosno

prema vrsti utroška. Ovaj kriterij podjele troškova zahtijeva se za potrebe statistike, za porezne

svrhe te za informiranje eksternih korisnika putem financijskih izvještaja.

Prema kriteriju prirodne vrste troška, troškovi se dijele na:

- materijalne troškove

- troškove osoblja

- amortizaciju

- rezerviranja troškova i rizika

- ostale troškove

Ovisno o mjestu troška, jedan dio ovih troškova ulazi u vrijednost imovine (zalihe), a drugi dio

troškova postaje odmah rashod, tj. utječe izravno na smanjenje poslovnog rezultata (Gulin i

suradnici, 2011, p. 57).

Zbog opsežnosti pojmova vezanih za vrste troškova u nastavku su opisane one vrste troškova

koji su vezani za daljnje razumijevanje raspoređivanja troškova na troškovne nositelje odnosno

5

podjelu troškova prema ponašanju na promjenu aktivnosti i podjelu troškova prema mogućnosti

obuhvata po nositeljima.

2.2.1. Troškovi prema ponašanju na promjenu aktivnosti (opsega proizvodnje)

Podjela troškova prema ponašanju na promjenu razine aktivnosti klasificira troškove s obzirom

na njihovo reagiranje na promjenu opsega proizvodnje odnosno stupnja zaposlenosti i

iskoristivosti kapaciteta. Prema ponašanju na promjenu razine aktivnosti troškovi mogu biti:

fiksni, varijabilni i mješoviti. Fiksni troškovi su oni troškovi koji se u masi ne mijenjaju s

promjenom razine aktivnosti. Oni su konstantni i nastaju neovisno o razini aktivnosti odnosno o

stupnju iskorištenja kapaciteta. Tipični primjeri fiksnih troškova su amortizacija, osiguranje,

troškovi administracije i uprave. U većini poduzeća, pogotovo neproizvodnih, najveći dio

troškova čine upravo fiksni troškovi. Varijabilni troškovi su troškovi koji reagiraju na

promjenu razine aktivnosti odnosno stupnja iskorištenja kapaciteta, na način da rastu usporedno

s porastom razine aktivnosti odnosno padaju usporedno s padom razine aktivnosti. Mješoviti

troškovi predstavljaju specifične troškove koji imaju obilježja i fiksnih i varijabilnih troškova.

Nazivaju su mješovitima jer imaju i fiksnu i varijabilnu komponentu. Često se u

računovodstvenoj literaturi nazivaju i poluvarijabilni troškovi. U praksi su najčešći tipovi

troškova upravo mješoviti troškovi te je za potrebe upravljačkog računovodstva potrebno sve

mješovite troškove razdvojiti na njihovu varijabilnu i fiksnu komponentu (Gulin i suradnici,

2011, p. 62).

2.2.2. Podjela troškova prema mogućnosti obuhvata po nositeljima

Nositelji troškova su korisni učinci koji su uzrokovali nastanak troškova. Prema mogućnosti

obuhvata nastalih troškova po nositeljima, troškovi se dijele na direktne i indirektne troškove.

Direktni troškovi (izravni) predstavljaju one troškove koje je moguće pratiti po nositeljima. To

su troškovi koji se izravno mogu dovesti u vezu s učincima koji su ih uzrokovali. Tipični

primjeri direktnih troškova su troškovi direktnog materijala i troškovi direktnog rada.

Indirektni troškovi (neizravni, opći, zajednički) su oni troškovi koji se ne mogu izravno pratiti

po nositeljima. U širem smislu indirektni troškovi obuhvaćaju opće troškove proizvodnje i

6

neproizvodne troškove, a u užem smislu samo opće troškove proizvodnje. Opći troškovi

proizvodnje obuhvaćaju troškove u vezi s proizvodnjom, osim izravnih troškova (materijal

izradbe i plaće izradbe). Neproizvodnim troškovima smatraju se troškovi administracije,

uprave, prodaje, istraživanja i razvoja, troškovi kamata, amortizacije opreme koja ne radi,

prekomjerni otpadi, troškovi za dugoročno rezerviranje. Kod indirektnih troškova javlja se

problem njihove alokacije na pojedine nositelje. U načelu, problem rasporeda indirektnih

troškova na nositelje odnosi se samo na indirektne proizvodne troškove. Problem alokacije

javlja se zbog toga što se ti troškovi ne mogu mjeriti prema jedinici proizvoda jer su zajednički

ili opći. Budući da se oni ne mogu identificirati s pojedinim nositeljem, njih je potrebno na

odgovarajući način rasporediti na nositelje. Raspoređuju se po jedinici proizvoda odabirom

određene metode obračuna troškova, a u dodatnoj kalkulaciji primjenom utvrđenog računskog

ključa. Taj ključ za raspored općih troškova po jedinici proizvoda određuje se tako da se u

postotku izračuna odnos između pogonske režije (OTI-ja) prema jednome od izravnih troškova

koji je uzet kao osnova. Kao osnovica može poslužiti i zbroj svih izravnih troškova.

Formula: % OTP-a = opći troškovi izradbe x 100 / jedan od izravnih troškova (ili zbroj

svih izravnih troškova)

Odabrana se osnovice, bez obzira na to koji je to izravni trošak, u istoj poslovnoj godini

redovito ne može promijeniti. Metode alokacije općih troškova proizvodnje na nositelje

troškova dijele se na tradicionalnu metodu i na suvremenu metodu (Gulin i suradnici, 2011, p.

61).

Nositelj troškova je računovodstveni pojam i u biti označava eksterne i interne učinke po

kojima se u predkalkulacijama u računovodstvu i obračunskim kalkulacijama obuhvaćaju

troškovi koji su nastali u procesu proizvodnje. Nositelji troškova su korisni učinci koji su

uzrokovali nastanak troškova. Nositelj troška može biti proizvod ili usluga, ali i vremensko

razdoblje za koje se utvrđuje visina ukupno nastalih troškova. Ukupni troškovi pojedinog

mjesta troška, koji su nastali u određenom obračunskom razdoblju predstavljaju troškove

proizvodnje tog mjesta troška. Njih je unutar određenog obračunskog razdoblja potrebno

rasporediti na pojedine učinke odnosno proizvode i usluge, kao nositelje troškova. Nositelji

troškova mogu biti interni ili eksterni tj. finalni. Pod internim se nositeljima troška

podrazumijevaju oni koji nisu predmetom tržišne valorizacije, već uspješne realizacije

eksternih, odnosno finalnih učinaka. Vrijednost internih učinaka ne bi trebala biti veća od

vrijednosti sličnih učinaka na tržištu. Eksterni učinci su rezultat ciljnih aktivnosti glavnih

mjesta troška, a usmjereni su eksternoj evaluaciji. Po načelu ekonomičnosti ukupni troškovi

7

eksternih učinaka trebali bi biti niži od moguće, tržišno prihvatljive prodajne cijene (Gulin i

suradnici, 2011, p. 121). Utvrđivanjem i praćenjem troškova prema nositeljima ujedno

dobivamo podlogu za formiranje cijena učinaka (cijene koštanja i prodajne cijene) (Dvorski i

suradnici, 2007, p. 134).

Ovisno o tome prate li se na jednom nositelju troškova troškovi većeg ili manjeg broja učinaka

ili samo dijela učinaka, nositelji troškova mogu biti (Belak i suradnici, 2009, p. 84):

- masa svih istovrsnih učinaka

- masa istovrsnih učinaka s razlikama u dimenzijama i kakvoći

- velika serija učinaka

- mala serija učinaka

- pojedinačni učinak, a može biti i dio učinka

Da bi upotreba stope rasporeda općih troškova dala pouzdane rezultate, baza aktivnosti mora

biti značajan „nositelj“ općih troškova. Nositelj troškova je ona baza aktivnosti koji je uzročni

čimbenik nastanka općih troškova. U prošlosti troškovi direktnog rada su se često promatrali

kao primarni nositelji općih troškova. Proizvodi koji zahtijevaju više direktnog rada često

zahtijevaju više indirektnog rada, veće trošenje postrojenja i veću upotrebu tvorničkog

inventara i električne energije. Zbog toga mnoge proizvođačke kompanije slijede praksu

alociranja svih općih troškova na proizvodnju, proporcionalno s troškovima direktnog rada.

Budući da su tvornice postale sve automatiziranije, direktni rad je postao sve manje uzročni

čimbenik za mnoge opće troškove. Danas, mnoge proizvođačke kompanije nalaze da baze

aktivnosti kao što su strojni sati, sati rada računala ili broj sastavnih dijelova rezultiraju

realističnijom alokacijom općih troškova (F. Meigs i B. Meigs, 1999, p. 997).

2.3. Kalkulacije

Kalkulacija je računski postupak kojim se utvrđuju cijene proizvoda i usluga. Naziv kalkulacija

potječe od latinske riječi calcus, što znači kamenčić, jer se nekada u praksi računalo pomoću

kamenčića. Danas se kalkulacije koriste u proizvodnji, preradi, nabavi, prodaji i pružanju

proizvodnih usluga. Prema tome, kalkulacije služe za utvrđivanje svih vrsta cijena, a osobito

cijene koštanje, nabavne cijene i prodajne cijene. Riječ kalkulacija najčešće se rabi kad se

8

govori o izračunavanju cijena dobara i usluga, ispravi koja ima sastavnice iz kojih je izračunana

cijena dobra ili usluge, dijelu trgovačkog društva kao organizacijske cjeline u kojoj se kalkulira

cijena dobra ili usluge. Da bi se kalkulacijom postiglo ono što se od nje očekuje, potrebno je

poznavati određena načela na kojima se temelji izrada kalkulacije i u postupku kalkuliranja

držati se tih načela. To su: načelo točnosti, načelo dokumentiranosti, načelo obuhvatnosti,

načelo pravovremenosti, načelo jednostavnosti i ekonomičnosti, načelo vremenskog

razgraničenja troškova. Kalkulacijom će se postići svrha ako se držeći se ovih načela, postigne

točnost izražavanja iznosa troškova po pojedinim nositeljima i mjestima te ako se obuhvate svi

troškove koji se na njih odnose.

Svrhe i svojstva kalkulacije su, s obzirom na namjenu, mnogobrojna pa se tako najviše autora

slaže da su svrhe kalkulacije (Karić, 2001, p. 94):

- kontrola proizvodnje i poslovanja

- izračunavanje ili određivanje cijena

- podloga za poslovnu politiku poduzetnika

- izračunavanje internih obračunskih cijena

- podloga za uspoređivanje postupaka i troškova pojedinih mjesta troškova, kalkulacije

obračunskih cijena i standardnih troškova

- izračunavanje vrijednosti kod inventure i za bilancu

- određivanja vrijednosti kod nadoknade štete i dr.

Kalkulacija je bitna za kontrolu proizvodnje i poslovanja, osobito kod masovne proizvodnje, a

posebna se pažnja mora posvetiti analizi svake pozicije troška jer sniženje troškova povećava

konkurentnu sposobnost poduzetnika. Kalkulacija troškova je raspored troškova na troškovne

objekte. Najčešći troškovni objekti su učinci poslovnog procesa, odnosno proizvodi i usluge, ali

to mogu biti i pojedine projektne aktivnosti, varijante odluka, odnosno sve što može biti

predmetom alokacije troškova. Učinci kao troškovni objekti ili nositelji troškova mogu biti

pojedinačni učinak, dio učinka, masa istovrsnih učinaka, masa istovrsnih učinaka s razlikama u

dimenziji, kvaliteti i sl. i serija učinaka. Vrsta nositelja troška ovisi o vrsti poduzeća ili

proizvodnje, potrebama kalkuliranja i ocjeni zahtijevane ekonomičnosti obračunskog postupka.

Kalkuliranje troškova obavlja se (Karić, 2001, p. 96):

- za potrebe obračuna proizvodnje

- za potrebe planiranja i kontrole

- za potrebe formiranja prodajnih cijena

- za potrebe alternativnog poslovnog odlučivanja

9

Obračun proizvodnje znači utvrđivanje troškova realizirane proizvodnje, a za računovodstveno

procesiranje procesa proizvodnje i konačnih zaliha nužna je kalkulacija cijene koštanja. Bez

kalkulacije cijene koštanja i vrednovanja zaliha nije moguće niti planiranje financijskog

rezultata i kontrola ostvarenih rezultata u odnosu na planirane. Za formiranje prodajnih cijena

nužno je poznavanje troškova i cijene koštanja nositelja troškova. Metode kalkuliranja troškova

za potrebe formiranja cijene koštanja učinaka poslovnog procesa mogu se kao računski

postupci oblikovanja podataka primjenjivati u tradicionalnim i suvremenim obračunskim

sustavima. I same metode kalkuliranja mogu se svrstati u tradicionalne i suvremene.

Prema načinu unošenja pojedinih troškova u sastav iz kojeg će proizaći cijena koštanja kao i

prema računskim postupcima koja se upotrebljavaju pri izradi kalkulacije razlikuju se dvije

temeljne metode, odnosno postoje djelidbena i dodatna kalkulacija. U nastavku je dan pregled

metoda kalkuliranja troškova na nositelje.

2.3.1. Djelidbena (divizijska kalkulacija) kalkulacija

Djelidbena ili divizijska kalkulacija postupak je u kojem se ukupni troškovi za određenu

količinu proizvoda nastalih u jednom razdoblju dijele s ukupnom količinom proizvoda

izrađenih u tom razdoblju. Ova metoda primjenjiva je kada je riječ o izradi samo jedne vrste

učinaka.

Postoje tri vrste djelidbene kalkulacije (Dvorski i suradnici, 2007, p. 222):

1. Jednostavna djelidbena kalkulacija se može primijeniti u slučajevima kada je riječ o

jednovrsnim učincima. To je, na primjer, u rudnicima, ciglanama, elektranama,

toplanama i sl.

Formula: cijena koštanja = ukupni troškovi / ukupna proizvodnja

2. Složena ili višefazna djelidbena kalkulacija primjenjuje se u slučajevima kada se

neki proizvod izrađuje u više tehnološki odijeljenih faza izrada. U nastojanju praćenja

troškova po mjestima, odnosno fazama, a naročito praćenja ekonomičnosti poslovanja

u svakoj fazi, tim postupkom troškovi svake faze izrade dijele se s količinom

proizvoda u toj fazi i tako se dobiva cijena koštanja svake faze i svih faza zajedno.

10

3. Kalkulacija pomoću ekvivalentnih brojeva primjenjuje se kada se izrađuje manji broj

srodnih proizvoda ili jedna vrsta proizvoda koji se međusobno razlikuju po nekom

obilježju. Ekvivalentni broj koji se može računski utvrditi ili uzeti po nekom obilježju

proizvoda služi za raspoređivanje ukupnih troškova na pojedini proizvod.

2.3.2. Dodatna kalkulacija

Koristi se u proizvodnji velikog broja različitih proizvoda u serijskoj i pojedinačnoj

proizvodnji. Osnovna karakteristika ovih metoda je da se pojedinačni troškovi direktno

utvrđuju za svaki učinak ili vrstu učinka, a opći se dodaju po određenom ključu na pojedinačne

kako bi se utvrdila jedinična cijena proizvoda.

Odatle podjela na (Dvorski i suradnici, 2007, p. 224):

- neposredne, izravne ili direktne troškove

- neizravne, posredne, opće ili režijske troškove

Dodatna kalkulacija dijeli se na (Dvorski i suradnici, 2007, p. 225):

- dodatnu sumarnu

- dodatnu elektivnu kalkulaciju

Kod sumarne dodatne kalkulacija za raspored indirektnih troškova na učinke (ili dodjeljivanje

indirektnih troškova direktnima) koristi se jedan ključ (direktni materijal, direktni rad, ukupni

direktni troškovi).

Formula: stopa rasporeda (dodatka) OTP = (OTP / baza za raspored) × 100

Kod elektivne dodatne kalkulacije za raspored svake grupe indirektnih troškova na učinke (ili

dodjeljivanje indirektnih troškova direktnima) koristi se više različitih ključeva.

11

3. RAZVOJ ABC METODE

3.1. Tradicionalne metode

Budući da su se uvjeti na tržištu promijenili tradicionalne metode postajale su sve

neadekvatnije. U nastavku su opisane brojne karakteristike i nedostaci tradicionalnih modela

upravljanja troškovima zbog kojih se i razvila potreba za primjenom ABC metode.

Tradicionalni model upravljanja proizvodnim troškovima u sustavnoj je primjeni već više od

jednog stoljeća. Tradicionalne metode alokacije troškova razvijene su u vrijeme dok je

proizvodnja dominantno bila radno intenzivna i dok su u strukturi troškova proizvodnje

dominirali direktni troškovi proizvodnje. Tradicionalne su metode bile fokusirane na praćenje

direktnih troškova, a indirektne su troškove proizvodnje alocirale na proizvode na osnovi

arbitrarnih baza. Problem nisu predstavljali izravni troškovi materijala i rada, nego neizravni

troškovi kod kojih postoji problem pravilne alokacije. Određeni neizravni troškovi nisu se

mogli dodijeliti pojedinim nositeljima troškova. Prema tradicionalnim načinima obračuna

troškova, kriteriji za raspoređivanje povezani su isključivo s opsegom proizvodnje, kao što su

jedinice proizvodnje, troškovi izravnog materijala i rada, sati izravnog rada i rada strojeva.

Dodjele neizravnih troškova na temelju stopa povezanih s opsegom proizvodnje bile su logične

prije 50-tak godina kad udio neizravnih troškova u ukupnim troškovima nije bio u tolikoj mjeri

značajan, kada su poduzeća bila manje kompleksna, a konkurencija među poduzećima nije bila

toliko jaka (Perčević, 2006, p. 654).

U velikom broju slučajeva tradicionalne metode dodjele neizravnih troškova podcjenjivale su,

odnosno precjenjivale stvarne troškove. Tako je utvrđeno da male serije proizvoda i proizvodi

ili usluge koje se proizvode u malim količinama uzrokuju 50-200% više neizravnih troškova

nego što im je tradicionalnim metodama dodijeljeno, dok velike serije proizvoda i proizvodi ili

usluge koji se proizvode u velikim količinama uzrokuju 50-200% manje neizravnih troškova

nego što im je dodijeljeno tradicionalnim metodama. Koristeći pogrešne podatke o neizravnim

troškovima, poduzeće pogrešno određuje i svoju prodajnu cijenu. Ako je poduzeće podcijenilo

svoje troškove, ono je u opasnosti da svoju prodajnu cijenu odredi prenisko te time ostvari

gubitak. Ukoliko je, nasuprot tome, poduzeće svoje troškove precijenilo, svoju će prodajnu

cijenu odrediti previsoko te će ga konkurencija prestići (Penavin, 2007, p. 69). Indirektni

12

troškovi proizvodnje nisu imali značajan udio u strukturi ukupnih troškova proizvodnje, pa

zato nisu mogli značajno utjecati na ocjenu profitabilnosti proizvoda. Kada se udio indirektnih

troškova povećao povećali su se i problemi vezani uz tradicionalni obračun troškova (Perčević,

2006, p. 654).

Kod tradicionalnog upravljanja troškovima, troškovi se razvrstavaju u 4 grupe: neposredne

materijalne troškove (troškovi izravnog materijala), neposredne plaće (troškovi izravnog

rada), opće troškove proizvodnje (troškovi proizvodne režije) i opće troškove nabave, uprave i

prodaje. Tradicionalno računovodstvo radije je orijentirano na nastale troškove nego na izvore

tih troškova. Kada se računanju troškova pristupi tek nakon njihovog nastanka, više ih se nema

mogućnosti smanjiti. Tradicionalni model upravljanja proizvodnim troškovima daje odgovor

na pitanje zašto trošak nastaje. Takav model upravljanja proizvodnim troškovima još se naziva

"tradicionalnom kalkulacijskom metodom." Kada se govori o tradicionalnoj kalkulacijskoj

metodi misli se na jednostavnu kalkulaciju dijeljenja (djelidbena, divizijska kalkulacija) i

kalkulaciju s dodacima (dodatna, aditivna kalkulacija). Suvremene kalkulacijske metode su

kalkuliranje na osnovi aktivnosti poslovnog procesa (Activity Based Costing) i ciljno

kalkuliranje (Target Costing) (Pajić, 2000, p. 22).

3.2. Metode obračuna troškova prema tradicionalnom pristupu

Svaki obračun troškova sastoji se od tri dijela, a to su: identifikacija troškova, mjerenje

troškova, i raspoređivanje troškova na proizvode ili usluge. Kada se radi obračun troškova,

najprije se mora izabrati sustav obračuna kao i metode vrednovanja zaliha. Sustav obračuna

troškova ukazuje i na način kako će se mjeriti troškovi proizvoda.

Osnovna podjela obračuna troškova je (http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf, 3.4.2014.):

- obračun troškova prema vrstama

- obračun troškova prema mjestima nastanka troškova

- obračun troškova po nositeljima troškova

Kod tradicionalnog pristupa opći troškovi proizvodnje identificiraju se i prate po mjestima

troškova, a zatim alociraju putem najčešće jedne stope dodatka na nositelje troškova. Prilikom

određivanja da li pojedini trošak predstavlja proizvodne ili neproizvodne troškove potrebno je

13

utvrditi mjesto troška, odnosno ako se radi o više mjesta troška raspodijeliti ih po određenom

ključu. Mjesto troška može biti mjesto troška osnovne djelatnosti, mjesto troška sporedne

djelatnosti, mjesto troška pomoćne djelatnosti ili mjesto troškova uprave, prodaje i

administracije. Utvrđeni troškovi mjesta troška pomoćne djelatnosti raspoređuju se prema

utvrđenom ključu na preostala mjesta troška. Mjesto troškova uprave, prodaje i administracije

prenosi se direktno na rashode, dok se mjesto troška osnovne i sporedne djelatnosti još dijeli na

nositelje troškova – proizvode kako bi se utvrdila proizvođačka cijena pojedinog proizvoda

(http://www.racunovodja.hr/33/rasporedivanje-troskova-na-proizvodne-i-neproizvodne-

troskove-racunovodstveno-pra-cenje-proizvodnje-

uniqueidRCViWTptZHJ3hZAWP4cu4oc_ReSY-u4u/?section=34, 1.4.2014.).

Metode alokacije općih troškova proizvodnje na nositelje troškova dijele se na tradicionalne

metode i suvremenu metodu. Tradicionalne metode vezane su za vrstu proizvodnje, pa se s

obzirom na to dijele na metodu obračuna troškova proizvodnje po radnom nalogu i na

procesnu metodu obračuna troškova proizvodnje. Metoda obračuna troškova po radnom

nalogu relevantna je tradicionalna metoda za primjenu u proizvodnji po narudžbi, a u

procesnom je tipu proizvodnje relevantna procesna metoda obračuna troškova. Suvremena

metoda alokacije (ABC metoda) troškova proizvodnje može se primjenjivati u svim tipovima

proizvodnje (Perčević, 2006, p. 653).

3.2.1. Metode obračuna troškova po radnom nalogu

Obračun po radnom nalogu prikladan je u onim poslovnim subjektima gdje se proizvode

relativno manje količine različitih serija proizvoda koji se uz to međusobno razlikuju u

tipovima ugrađenog materijala ili izvršenog rada. Kod obračuna troškova po radnim nalozima

koristi se dodatna kalkulacija. Koristi se kod proizvodnje zrakoplova, brodova, zgrada,

strojeva, namještaja i slično. Obračun po radnom nalogu odnosi se na proizvodnju po narudžbi

što znači da se proizvodnja zasniva na narudžbama kupaca. Temeljem narudžbe kupca

ispostavlja se radni nalog u proizvodnju za proizvodnjom točno određenog proizvoda pri čemu

se radni nalog ispostavlja za svaki proizvod posebno. U tom slučaju radni nalog je nositelj

troškova jer se na njemu evidentiraju i prate troškovi proizvodnje naručenih proizvoda kako bi

se utvrdio iznos ukupnih i jediničnih troškova proizvodnje za svaki radni nalog. Troškovi

proizvodnje se najprije trebaju iskazati po mjestima troškova, a nakon toga na radnim

14

nalozima. Troškovi proizvodnje po mjestima troškova iskazuju se u analitičkom knjigovodstvu

mjesta troškova pri čemu se za svako mjesto troška otvara zaseban analitički konto

(http://www.racunovodja.hr/33/obra-un-tro-kova-proizvodnje-po-radnom-nalogu-

uniqueidmRRWSbk196FxrPUATdrQkNnJBpE6oj-UcAiN-TkfLzCwIlum9HlTxw/, 1.4.2014).

Metoda obračuna po radnom nalogu prikuplja sve troškove jednog radnog naloga, a to su:

trošak direktnog materijala, trošak direktnog rada i OTP. Troškovi prodaje i uprave nisu

proizvodni troškovi i ne evidentiraju se po radnom nalogu. Direktni troškovi raspoređuju se

direktno na svaki radni nalog kako nastanu. Indirektni troškovi, a to su ovdje OTP, raspoređuju

se indirektno na radni nalog na temelju izabrane baze (ključa) za raspoređivanje OTP. Postoje

dva slučaja koja se javljaju kod raspoređivanja OTP. U prvom slučaju radni nalog se tereti sa

stvarnim troškovima direktnog materijala, direktnog rada i OTP. U drugom slučaju radni nalog

se tereti stvarnim direktnim troškovima, a OTP se raspoređuje na RN na temelju unaprijed

utvrđene stope dodatka OTP. Druga situacija tipična je za praksu proizvodnih subjekata

(http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf, 3.4.2014.).

Radni nalozi označeni su rednim brojevima. Svaki ispostavljeni radni nalog upisuje se u

Knjigu radnih naloga.

Radni nalog sadrži ove podatke (Safret, 2005, p. 81):

- nadnevak ispostavljanja radnog naloga i nadnevak dovršenja proizvodnje

- naručitelja za koga se proizvodi

- vrstu i količinu proizvoda koju valja proizvesti, sa svim tehničkim podacima,

priloženim nacrtima, tehnološkom recepturom ili brojem proizvoda iz kataloga

proizvodnje određene proizvodne tvrtke

- elemente sastava cijene proizvoda (troškove nabave)

- specifikaciju prema kvalifikaciji zaposlenih djelatnika u procesu proizvodnje

- potvrdu o predaji dovršenih proizvoda, odnosno usluga

- zapažanja tehničke kontrole

Obračun troškova po radnom nalogu u proizvodnom sektoru sastoji se od pet tipičnih faza

(http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf, 3.4.2014.): (fotografija 1)

Faza 1:

Utvrđivanje radnog naloga koji je izabran kao nositelj troška. To može biti bilo koji proizvod

na koji se raspoređuju troškovi proizvodnje.

15

Faza 2:

Utvrđivanje direktnih troškova za izabrani radni nalog. U proizvodnji nekog proizvoda obično

se identificiraju dvije kategorije troškova koje se obzirom na direktan način njihova

obuhvaćanja po nositelju troška ili radnog naloga nazivaju - trošak direktnog materijala i trošak

direktnog rada.

Faza 3:

Utvrđivanje kategorija indirektnih troškova koji su povezani s radnim nalogom. Indirektni

troškovi koji nastaju u proizvodnji obično se nazivaju - opći troškovi proizvodnje (OTP). To su

indirektni troškovi jer se ne mogu direktno obuhvaćati i evidentirati po nositelju troška ili

radnom nalogu.

Faza 4:

Izbor baze ili ključa za raspoređivanje indirektnih troškova proizvodnje (OTP). Baza ili ključ

za raspoređivanje indirektnih troškova proizvodnje (OTP) na pojedini radni nalog može biti u

naturalnim jedinicama ili u financijskom izrazu.

Faza 5:

Utvrđivanje stope dodatka OTP za nositelja troška ili radni nalog. Stopa dodatka računa se kao

odnos između OTP (stvarnih ili planiranih) i baze za raspoređivanje OTP. Ako u proizvodnji

nekog proizvoda sudjeluje više pogona odnosno radni nalog “prolazi” kroz više pogona ili faza

tada se obično za svaki pogon računa posebna stopa dodatka OTP. To se radi iz razloga što

mjera aktivnosti u jednom pogonu može biti sati direktnog rada, a u drugom to mogu biti npr.

strojni sati, i sl.

16

Fotografija 1: Faze obračuna po radnom nalogu

Izvor: http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf

Obračun troškova po radnom nalogu prate određene računovodstvene isprave koje dokazuju

nastanak poslovnog događaja. Najvažnija računovodstvena isprava zove se kartica radnog

naloga. Na karticu radnog naloga evidentiraju se svi troškovi koji se direktno ili indirektno

mogu rasporediti na radni nalog. Proizvođači koji koriste sustav obračuna po radnom nalogu

istovremeno imaju u proizvodnim pogonima više radnih naloga. Svaki radni nalog zahtijeva

različite vrste sirovina i materijala, različite operacije, kao i različito vrijeme kompletiranja

radnog naloga.

Kartica radnog naloga sastoji se obično od četiri dijela, a to su: (fotografija 2)

- opći podaci o RN

17

- evidencije direktnog materijala

- evidencije direktnog rada

- evidencije OTP

Fotografija 2: Kartica radnog naloga

Izvor: http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf

Baza ili ključ za raspoređivanje indirektnih troškova (OTP) osnova je utvrđivanja stope

dodatka OTP na temelju koje se vrši raspoređivanje OTP pojedinih proizvodnih pogona

(mjesta troška) na nositelje troška ili RN. U sustavu obračuna troškova po RN potrebno je

naglasiti važnost faze izbora baze ili ključa za raspoređivanje OTP na nositelje troškova.

Najčešće se tradicionalnom metodom kao baza za raspoređivanje OTP u svjetskim okvirima

koristi (http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf, 3.4.2014.):

- sati direktnog rada (30 - 50%)

18

- trošak direktnog rada (20 - 30%)

- strojni sati (2 - 27%)

- trošak direktnog materijala (4 - 7%)

- proizvedena količina (5 - 28%)

- primarni troškovi - zajedno trošak direktnog rada i direktnog materijala (0 - 20%)

3.2. Obračun troškova procesnom metodom

Procesna metoda koristi se u onim subjektima koji proizvode velike količine homogenih

proizvoda kod kojih se ne može identificirati jedinica proizvoda sa svojim pripadajućim

troškom. Ova metoda ne koristi se u uslužnom sektoru iz razloga što se svaka usluga u pravilu

može identificirati, a time i pripadajući troškovi usluga. Kod obračuna troškova po procesima

proizvodnje koristi se divizijska kalkulacija (http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf, 3.4.2014.)

U procesnoj proizvodnji za razliku od obračuna proizvodnje po radnom nalogu obračun se ne

zasniva se na narudžbama kupaca, već se proizvodni proces odvija kontinuirano. Količina

proizvoda koja je nositelj troškova poznata je tek na kraju razdoblja. Obračun procesne

proizvodnje primjenjuje se kod proizvodnje šećera, brašna, pića, benzina, plina, automobila,

bijele tehnike i drugog. Prema metodi ukupnih troškova u troškove proizvodnje odnosno

proizvoda, ulaze troškovi direktnog materijala, troškovi direktnog rada, OTP varijabilni dio i

OTP fiksni dio, ali za iskorišteni kapacitet. Neiskorišteni kapacitet ulazi u rashode razdoblja.

Procesna proizvodnja odvija se u određenom broju faza gdje su za svaku od faza

karakteristični određeni proizvodni procesi. Svaki od tih proizvodnih procesa uzrokuje i

određene proizvodne troškove, a kako se te faze odvijaju određenim redoslijedom, moguće je

pratiti troškove po svakom proizvodnom procesu. Pri tome su proizvodni procesi zapravo

privremeni nositelji troškova jer se iz svakog prethodnog proizvodnog procesa troškovi

prenose na sljedeći proizvodni proces odnosno fazu. S obzirom na to troškovi proizvodnje

nekog proizvodnog procesa čine troškovi proizvodnje koje je taj proizvodni proces uzrokovao i

troškovi proizvodnje preneseni iz prethodnog proizvodnog procesa. Taj postupak se iterira sve

do finalne proizvodne faze u kojoj se proizvodi dovršavaju.

19

U finalnoj proizvodnoj fazi izračunava se jedinični trošak proizvoda na način da se podijele

ukupni proizvodni troškovi sa ukupno proizvedenom količinom proizvoda u razdoblju.

(http://onnut.dashofer.hr/onn/procesna-metoda-obracuna-po-metodi-ukupnih-troskova-

uniqueidmRRWSbk196FxrPUATdrQkNnJBpE6oj-UcAiN-TkfLzBkg9-bMPOX8w/,

1.4.2014).

3.3. Nedostaci tradicionalnih metoda

Tradicionalne metode se još koriste, ali zbog njihovih nedostataka sve više se upotrebljavaju

suvremene metode.

Glavni nedostaci su (http://kvaliteta.inet.hr/t_Metode_%20Drljaca.pdf, 2.4.2014.):

- ograničena upotrebljivost za odlučivanje

- nedovoljno uvažavanje tržišta

- arbitrane alokacijske baze ne mogu objektivno rasporediti OTP na proizvode

- statički pristup samim troškovima

- naknadna kontrola troškova (kada je već kasno za bilo kakvu pravovremenu

reakciju)

- nepouzdan jedinični trošak proizvoda

- nepouzdana ocjena profitabilnost proizvoda

- pogrešne menadžerske odluke

3.4. Pojava ABC metode

Začeci ABC metode sežu u šezdesete godine prošlog stoljeća. Neke od konzultantskih kuća za

strategiju, pri određivanju stvarnog ponašanja troškova klijenata, koristile su metode za koje su

licence plaćali General Electricu i Ericssonu. Naime, GE i Ericsson su, nezavisno jedan od

drugoga, početkom 1960-ih, došli na ideju obrade općih troškova kroz podatke o aktivnostima,

tj. kroz podatke o radu koji konzumira resurse i koji je podloga za evidenciju troškova na

kontima u financijskom računovodstvu. Korištenje prava na tako razvijenu ABC analizu počeli

su, u 1970-im godinama, prodavati konzultantskim kućama kao što su Arthur Andersen i

McKinsey. U sljedećem desetljeću, suočene s problemima diverzifikacije, sve je više američkih

20

tvrtki počelo razvijati sustave kojima nisu pratile samo financijske rezultate poslovnih

aktivnosti, nego su nastojale upravljati tim aktivnostima, na način da se troškovi resursa koje su

aktivnosti rabile povežu s korisnicima tih aktivnosti. Kako ABC najviše koristi industrijama

koje imaju veliki broj proizvoda različitih po složenosti i veličinama serija, tako nije neobično

da je među prvim primjenama ABC-a bila i ona u proizvodnji dijelova za traktore

(http://www.orkis.hr/ABC-%283%29-Nastanak-metode, 2.4.2014).

U tradicionalnom obračunu troškova koristila se uglavnom jedna baza za raspored troškova.

Fink je još 1979. godine naveo da primjena jednog kriterija za raspored općih troškova na

nositelje troškova rezultira netočnošću te on daje dva rješenja za smanjenje netočnosti. Prvo

rješenje odnosi se na to da se za svaku vrstu troška u okviru jednog općeg troška utvrdi

poseban kriterij te da se na nositelje troškova raspoređuju pojedine vrste troškova u okviru

općeg troška. Drugo je rješenje u podjeli poduzeća na veliki broj mjesta troškova te da se za

svako mjesto troška utvrdi poseban kriterij za raspored općih troškova na nositelje. Međutim,

dalje sam zaključuje da je veliki broj mjesta troškova s velikim brojem stopa općih troškova

uzrokovao značajna zakašnjenja u obračunima troškova po nositeljima te je uzrokovao rastuće

troškove. Miller i Vollmann 1985. godine raspravljaju o rastućim općim troškovima te

naglašavaju vezu između troškova i broja transakcija. Johnson i Kaplan 1987. godine

upozoravaju na neadekvatnost tradicionalnih sustava rasporeda općih troškova i ukazuju na

novi pristup kontrole procesa i utvrđivanja točnih troškova. Radi se o obračunu troškova na

temelju aktivnosti (Pekanov Starčević, 2013, p. 149).

ABC metoda (obračun troškova na bazi aktivnosti) pojavila se da bi zadovoljila potrebu za

točnijom informacijom o troškovima resursa koje je zahtijevao individualni proizvod, usluga,

kupac ili distribucijski kanal. Zapravo metoda se pojavila da bi se odredio „istinit“ (objektivan)

trošak proizvoda, usluga i korisnika tih usluga. „Istinit“ (objektivan) trošak je važno odrediti

zato da bi se vidjelo koji proizvodi će donositi zaradu a koji ne. Isto tako bitan je za

određivanje točke pokrića, ali i za razrađivanje različitih opcija, poboljšanje strateških odluka

te otkriće oportuniteta troškovnih poboljšanja (Dražić, 2000, p. 744).

Značajne promjene u proizvodnim sektorima razvijenih zemalja uzrokovale su promjenu

strukture troškova proizvodnje. Suvremene proizvodne sektore karakteriziraju visoki stupanj

automatizacije proizvodnih procesa i permanentne tehnološke inovacije. Automatizacija

proizvodnih procesa ključni je čimbenik promjene strukture troškova proizvodnje. U

21

moderniziranim proizvodnim sektorima opći troškovi proizvodnje čine dominantan udio u

ukupnim troškovima proizvodnje, a udio direktnih troškova drastično se smanjio. Uzrok

smanjenju direktnih troškova zapravo je smanjenje troškova direktnog rada koji je u

visokoautomatiziranim proizvodnim procesima čak i nestao. Na temelju istraživanja koja su

provedena u proizvodnim subjektima s automatiziranim proizvodnim procesima utvrđeno je da

se udio troškova direktnog rada u strukturi ukupnih troškova proizvodnje kreće između 5% –

15%. Ta promjena strukture troškova proizvodnje utjecala je na razvitak suvremenih metoda

alokacije troškova i na usavršavanje i prilagođivanje postojećih metoda. Također, značajan

faktor koji je utjecao na razvitak novih i na usavršavanje postojećih računovodstvenih metoda

je i globalna konkurencija. Suvremeni poslovni uvjeti čine opstanak na turbulentnom tržištu

sve kompleksnijim i težim. Zbog toga poslovni subjekti teže što kvalitetnijim informacijama o

profitabilnosti svojih proizvoda kako bi bili sigurni koji proizvodi donose dobit. Zato

računovodstvene informacije o profitabilnosti proizvoda postaju značajne prilikom donošenja

poslovnih odluka kao što su formiranje proizvodnog miksa, određivanje prodajnih cijena

proizvoda, prihvaćanje narudžbe od kupca i sl. Računovodstveni sustav internog izvještavanja

menadžmenta o profitabilnosti proizvoda mora se zasnivati na računovodstvenim metodama

koje pružaju objektivne informacije o profitabilnosti proizvoda. Kada se razmatra objektivnost

primjene određenih metoda obračuna i alokacije troškova u računovodstvenom smislu, u

pravilu se promatra objektivnost i mogućnost primjene suvremene (ABC) metode u odnosu na

tradicionalne metode alokacije troškova na proizvode (Perčević, 2006, p. 654).

22

4. OBILJEŽJA ABC METODE

4.1. Troškovi resursa

ABC metoda je analitička metoda širokog opsega primjene. To je metodologija planiranja i

kontrole stvarnog trošenja resursa u području indirektnih troškova, kojom se troškovima tereti

odgovarajući nositelj prema specifičnoj, uzročno-posljedičnoj vezi. ABC metoda, kao i

tradicionalne metode, govori da nešto treba biti dodijeljeno. Međutim, kod ABC metode kada

se govori o dodijeli troškova, misli se prvenstveno na neizravne troškove, kako proizvodne,

tako i neproizvodne. Pod troškovima resursa ili indirektnim troškovima (opći troškovi)

smatraju se troškovi osiguranja zgrada, plaće, najam prostorija, investicijsko održavanje

opreme, itd. Udio indirektnih troškova u ukupnim troškovima je dramatično porastao i s

obzirom na to ABC metoda sve se više primjenjuje (tablica 1). ABC rješava nedostatak

tradicionalnih sustava obračuna troškova koji ne mogu određene neizravne troškove dodijeliti

pojedinim nositeljima troškova tako što eliminira koncept neizravnih troškova. ABC

„pretvara“ neizravne troškove u izravne tako da se svi troškovi mogu relativno lagano

dodijeliti proizvodima i uslugama (Pajić, 2000, p. 14).

Tablica 1: Udio indirektnih troškova u ukupnim troškovima kroz godine

Godina 1960. 1967. 1977. 1987. 1990.

Indirektni troškovi 34% 50% 62% 68% 70%

Plaće (direktne) 28% 16% 14% 10% 6%

Materijalni troškovi 38% 34% 24% 22% 24%

Izvor: Pajić, 2000, p. 14

23

4.2. Aktivnosti

ABC metoda je metoda raspoređivanja troškova na bazi aktivnosti odnosno procesa koji su

korišteni u proizvodnji proizvoda odnosno izvršavanja usluga. ABC je pristup upravljanju

troškovima koji identificira procese uključene u isporučivanje proizvoda i resurse koje ti

procesi troše. ABC metoda temelji se na pretpostavkama da nosioci troškova (proizvodi ili

usluge) koriste određene aktivnosti, a aktivnosti ili poslovni procesi upotrebljavaju određene

resurse (http://savjetnik.ba/abc-metoda-obrauna-trokova/, 4.4.2014.). Drugim riječima,

obračun na temelju aktivnosti je koncepcija koja se temelji na načelu da troškove ne generiraju

proizvodi, već troškove generiraju aktivnosti koje se izvode u procesima proizvodnje,

marketinga, logistike, prodaje itd. Resursi potrebni za izvođenje tih aktivnosti rezultiraju

određenim troškovima, koji se potom raspodjeljuju na pojedine proizvode, tako da se utvrdi

koliko je svaki proizvod trebao podrške kroz izvedene aktivnosti. Pritom se polazi od

temeljnog načela da troškovi imaju svoje uzroke i da ti uzroci mogu biti upravljani, odnosno

kontrolabilni (http://savjetnik.ba/abc-metoda-obrauna-trokova/, 4.4.2014.).

Potrebno je utvrditi aktivnosti i njene grupe troškova. Postoje brojne aktivnosti što se alociraju

na proizvod/uslugu ili na veći broj proizvoda/usluga, te ih je potrebno rasporediti pomoću

uzročnika troškova aktivnosti. Primjeri uzročnika troškova su: broj primki, broj narudžbi,

vrijeme trajanja pripreme stroja, vrijeme trajanja obrade materijala, broj izvršenih kontrola,

broj naloga za izdavanje materijala iz skladišta i sl. Obračun troškova na temelju aktivnosti

pomaže menadžmentu utvrditi što uzrokuje potrebe za resursima, te procijeniti njihovo

iskorištenje po proizvodima

(http://hdmk.hr/Dokumenti/Jandrasic_Kristina-Troskovi_kvalitete_i_ABC_metoda.pdf,

3.4.2014.).

Kako bi poboljšali obračun troškova po jedinici proizvoda prilikom primjene ABC metode

potrebno je usmjeriti napore na izbjegavanje ili eliminiranje nepotrebnih aktivnosti.

Prilikom izbjegavanja nepotrebnih troškova treba se pridržavati ovih pravila:

- usmjerenost na skupe resurse (izdvojiti one resurse kod kojih se novim načinom

obračuna može doći do velikih razlika u odnosu na tradicionalni sustav)

- usmjerenost na resurse čija potrošnja znatno varira po proizvodima odnosno

njihovim tipovima

24

- usmjerenost na one resurse čija zakonitost potražnje nije u vezi s tradicionalnim

mjerilima alokacije troškova)

Nepotrebne troškove treba eliminirati, ali ne smanjujući kvalitetu proizvoda već je potrebno

eliminirati one aktivnosti koje ne nose nikakvu vrijednost finalnom proizvodu ili usluzi.

Aktivnost je ponavljajući proces bitan za ispunjenje poslovnih aktivnosti koja se dijeli na one

aktivnosti koje donose vrijednost korisniku i one koje ne donose vrijednost kao što su

skladištenje i sl. Aktivnosti koje donose vrijednost korisniku povećavaju vrijednost samog

proizvoda ili usluge, dok aktivnosti koje ne donose vrijednost povećavaju vrijeme utrošeno u

proizvod ili uslugu, ali ne povećavaju vrijednost samog proizvoda ili usluge (Pajić, 2000, p.

17).

Primjena ABC metode usmjerena je na troškovnu hijerarhiju, a to su četiri sljedeće kategorije

(http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf, 3.4.2014):

1. Troškove jedinice outputa – u te troškove ulaze troškovi aktivnosti proizvodnje, kao

npr. energija, amortizacija postrojenja i troškovi održavanja. Najčešće se ovi troškovi

raspoređuju na nositelje na bazi strojnih sati ili količine outputa kao faktora trošenja.

2. Troškove serije proizvoda - troškovi aktivnosti koji se odnose na skupinu proizvoda

ili usluga prije nego na jedan proizvod. To su troškovi pripreme serije za proizvodnju

odnosno troškovi resetiranja opreme. Također ovdje su i troškovi aktivnosti nabavke

sirovina i materijala (nabavka, zaprimanje, čuvanje, plaćanje dobavljačima, i sl.) koji

mogu biti značajni. Za raspoređivanje obično se uzimaju faktori trošenja ili mjera

aktivnosti, kao npr. broj nabavki ili slično.

3. Troškove potpore proizvoda ili usluga – to su najčešće troškovi aktivnosti

dizajniranja i modeliranja proizvoda koji se teško mogu povezati s jedinicom

proizvoda ili njihovom serijom. Tu su troškovi i ostalih aktivnosti koje su povezane s

aktivnostima dizajniranja, kao npr. aktivnosti inženjeringa, i sl. Faktori trošenja za

ove aktivnosti mogu biti sati rada, i sl.

4. Troškove potpore pogona - kategorija troškova potpore pogona obuhvaća aktivnosti

koje produciraju troškove koje je izrazito teško direktno rasporediti na nositelje

troška. Najčešće su to opći administrativni troškovi pogona, troškovi osiguranja

uređaja i objekata, i sl. Za ove aktivnosti teško je pronaći adekvatnu bazu ili faktor

25

trošenja. Zbog toga, većina kompanija umjesto alokacije ovih troškova na nositelje

oduzima ih u cijelosti od operativne dobiti s ciljem računanja dobiti prije poreza.

Uključivanje ovih troškova na nositelje važno je jedino prilikom utvrđivanja

prodajnih cijena proizvoda. Baza za alokaciju ili faktori trošenja mogu biti različiti,

kao npr. strojni sati ili sati direktnog rada ako postoji, i sl.

Postupak primjene ABC metode ukratko se može sažeti u dva osnovna koraka

(http://www.meste.org/fbim/fbim_srpski/FBIM_najava/III_Jelic.pdf, 4.4.2014.):

- raspoređivanje direktnih troškova na nositelje, što je gotovo isto kao kod

tradicionalnih metoda

- indirektni troškovi ili troškovi podrške raspoređuju se na temelju baza ili faktora

trošenja pojedinih aktivnosti ili mjesta indirektnih troškova

4.3. Faze obračuna troškova na temelju aktivnosti

Obračun troškova na temelju aktivnosti obuhvaća nekoliko faza (Karić, 2010, p. 39):

1. Najprije treba utvrditi glavne aktivnosti i uzroke (pokretače) tih aktivnosti. Pokretači

tih aktivnosti su okolnosti ili poslovne promjene koje uzrokuju nastanak tih

aktivnosti ili određuju razinu aktivnosti (npr. broj narudžbi, površina skladišta i sl.).

2. U drugoj fazi određuju se troškovi svake aktivnosti. Za to je potrebno razumijevanje

stvarnosti troška određenog procesa, kao što je ispostavljanje narudžbe, kontrola

količine i kvalitete primljene robe, skladištenje robe i sl. Kako u pravilu poduzeća ne

raspolažu takvim podacima, određivanje troškova aktivnosti zahtijeva vrlo temeljitu

analizu.

3. Kod slijedeće faze utvrđuju se odgovarajuća mjerila (kriteriji) koji su potrebni za

raspored troškova aktivnosti. Neki troškovi odnose se na broj pojedinačnih artikala, a

neki nastaju sa svakom novom pošiljkom, neovisno o njezinoj veličini. Neki troškovi

pak proizlaze iz postojanja određene vrste opreme ili prostora za skladištenje

odnosno prodaju.

26

4. Posljednji korak, odnosi se na razvoj modela koji obuhvaća međusobne odnose

troškova, kako bi se omogućilo ispitivanje utjecaja promjena u pojedinim

aktivnostima na druge aktivnosti i troškove. To je ujedno i najteži dio i on zahtijeva

postavljanje dinamičkog modela.

4.4. Odluke o primjeni ABC metode

ABC metodom ne zamjenjuje se tradicionalni sustav praćenja troškova nego se nadopunjuje

informacijama koje će osigurati pravilan raspored troškova

(http://hdmk.hr/Dokumenti/Jandrasic_Kristina-Troskovi_kvalitete_i_ABC_metoda.pdf,

3.4.2014.). ABC metodom mogu se u velikoj mjeri eliminirati negativni učinci koji se postižu

tradicionalnim metodama. Kroz objektivniju raspodjelu neizravnih troškova postiže se

objektivnija valorizacija cijene koštanja pojedinih proizvoda, što uvjetuje određivanje njihove

realnije tržišne cijene, a s tim i jasniju sliku o stupnju konkurentnosti pojedinih proizvoda,

odnosno realniju poziciju cijelog poduzeća na tržištu. S novim zahtjevima tržišta i kupaca,

nameću se novi zahtjevi za računovodstvene sustave poduzeća. Javljaju se nove aktivnosti koje

povećavaju neizravne troškove, kao što su npr. manipulacija materijalom, planiranje i razvoj

novih proizvoda, koje nemaju veze s obujmom proizvodnje ili prodaje. To su razlozi koji

potiču odluke o prelasku s tradicionalnih na ABC metodu (Penavin i Pekanov, 2007, p. 70).

Za donošenje odluke o prelasku s tradicionalnih na ABC metodu potrebno je analizirati

strukturu OTP-a, posljedice nastavka primjene tradicionalnih metoda i konkurenciju. Logičan i

opravdan prelazak bio bi ako je automatizirana proizvodnja, a u strukturi troškova proizvodnje

je visoki udjel OTP, gdje bi štete od nastavka tradicionalnih metoda bile značajne (da se

preciznije razdvoje neprofitabilni od profitabilnih proizvoda) i ako je jaka konkurencija na

tržištu. Sustavi ABC složeniji su i skuplji od tradicionalnih, tako da ih ne koriste sva poduzeća.

ABC metoda je skuplja u samoj pripremi jer se moraju identificirati sve aktivnosti, ali i

troškovi nastali na tim aktivnostima (http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf, 3.4.2014.).

Upotreba suvremenih metoda umjesto tradicionalnih naročito je prisutna u razvijenim

zemljama u kojima su suvremeni proizvodni sektori dominantno kapitalno intenzivni

zahvaljujući visokom stupnju automatizacije. U razvijenim zemljama primjena tradicionalnih

27

metoda ne može osigurati pouzdane i objektivne informacije o ocjeni profitabilnosti pojedinih

proizvoda, a zato što u strukturi troškova proizvodnje suvremenih automatiziranih proizvodnih

sektora dominantni udio čine indirektni troškovi proizvodnje te bi objektivniju i pouzdaniju

ocjenu profitabilnosti proizvoda moguće bilo postići primjenom suvremene ABC metode. Ta

metoda se primarno usmjeruje na alokaciju općih troškova proizvodnje na proizvode na osnovi

faktora trošenja utvrđenih preko sudjelovanja identificiranih aktivnosti u proizvodnji

određenih proizvoda (Perčević, 2006, p. 648).

Odabir alokacijske baze preduvjet je za objektivnu primjenu metode, tj. za kvalitetne ocjene

profitabilnosti pojedinih proizvoda. Budući da je u tradicionalnim sustavima postojao problem

pravilne alokacije OTP-a općih troškova proizvodnje, izračun kontribucijske marže dao bi

nepouzdan rezultat. U tradicionalnim sustavima veća količina proizvodnje znači veći iznos

OTP-a i obrnuto što je u većini slučajeva neodgovarajuće te se neadekvatnim iznosima OTP-a

onemogućuje dobivanje ispravnog iznosa doprinosa pokrića po jedinici. Kontribucijska marža

po jedinici je razlika između prodajne cijene i varijabilnog troška po jedinici

(http://www.upravljanjerizicima.com/pojmovnik/kontribucijska-mar%C5%BEa/82, 3.4.2014.).

Pojavom ABC metode izračun kontribucijske marže počeo je imati smisla jer ta metoda pruža

kvalitetnu alokaciju OTP-a. Pomoću kontribucijske marže tvrtka doznaje koliki je dio prihoda

ostao za pokriće fiksnih troškova i za ostvarenje željenog rezultata te u skladu s tim

informacijama djeluje.

Uvođenje ABC sustava preporučljivo je ukoliko se u organizaciji pojavljuje jedna od ovih

situacija (Pajić, 2000, p. 15):

1. Diverzificirani proizvodi – različiti proizvodi troše različite resurse. ABC će

troškove pridružiti nosiocima na bazi stvarnog utroška, pa će rezultat biti točnija

kalkulacija troškova.

2. Visoki opći troškovi – ukoliko su opći troškovi u organizaciji visoki, ABC će

osigurati točan pregled aktivnosti koje uzrokuju pojavljivanje tih troškova.

Identificirat će prirodu aktivnosti i omogućiti njihovu podjelu. Te informacije mogu

biti upotrijebljene za optimalizaciju troškova.

3. Varirajući volumeni proizvodnje - mnoge su tvrtke ustanovile da male serije

proizvoda često izazivaju visoke troškove koji nisu povezani s volumenom

28

proizvodnje (npr. inžinjering). To nije uočljivo ukoliko se koristi tradicionalni sistem

raspodjele troškova koji opće troškove alocira pomoću volumena ili postotno.

4. Operativni menadžeri ne smatraju troškove svojih proizvoda vjerodostojnim – sustav

raspodjele troškova treba preispitati ukoliko operativni menadžeri ne vjeruju da on

osigurava korektne podatke o troškovima njihovih proizvoda.

5. Menadžeri žele bolje razumijevanje strukture troškova – često se događa da

menadžeri žele troškove promatrati iz poslovne, a ne iz financijske perspektive.

Financijski izvještaji im neće pružiti tu mogućnost. ABC će omogućiti da se povežu

najvažnije aktivnosti s troškovima koje izazivaju, a ta će veza omogućiti stavljanje u

odnos rezultata neke aktivnosti s troškovima koje izaziva.

4.5. Mjere usmjerene savladavanju internog otpora prema primjeni ABC

sustava

Iako se primjenom ABC metode mogu postizati višestruke koristi u odnosu na tradicionalne

sustave obračuna troškova, u praksi se nailazi na otpore u njezinoj primjeni.

Uzroci takvim otporima su različiti, a najčešći su (Pajić, 2000, p. 20):

- otpor uvođenju nove, racionalnije metode zbog straha da će racionalizacija i

reorganizacija dovesti do ukidanja radnih mjesta ili do degradacije pojedinaca u

organizacijskoj shemi

- strah od otkrivanja neefikasnosti postojeće prakse

- uvođenje ABC sustava zahtijeva povećani opseg rada i odgovornosti

- stvaranje napetosti zbog mišljenja da će novi sustav predstavljati napad na postojeću

praksu, a time i na ljude koji su obavljali tu praksu

29

Za savladavanje internog otpora primjene ABC sustava potrebno je poduzeti slijedeće (Pajić,

2000, p. 20):

- uvjeriti i pridobiti sve ključne zaposlenike otklanjanjem mogućih sumnji, kako bi se

oni bili spremni angažirati u njegovoj primjeni

- pripremiti više programa za obrazovanje zaposlenika na svim razinama

- započeti s primjenom sustava u nekom od pogona ili odjela kao pilot-projektom, koji

će nakon uspješne primjene poslužiti kao model za ostale pogone ili odjele

- razraditi program uvođenja ABC sustava i pri tome osigurati da su svi odgovorni

menadžeri uključeni

- budući da je novi sustav uveden, najbolje je odbaciti stari sustav obračuna iz razloga

što se u praksi pokazalo da ABC sustav ne može zaživjeti kao paralelan sustav, nego

je potrebno da bude uklopljen u centralni financijsko-informacijski sustav

4.6. Prednosti i nedostaci ABC metode

Nedostaci tradicionalnih metoda doveli su do razvitka ABC metode, odnosno brojni nedostaci

tradicionalnih metoda postali su prednosti i razlog primjene ABC metode.

Nedostataka ima jako malo, ali zato postoje brojne prednosti ABC metode (Pekanov,

Starčević, 2013, p. 152):

- pruža više točnosti u raspoređivanju troškova na nositelje

- generira koristi od točnijih informacija o troškovima proizvoda, troškovima

povezanima s primjenom metode

- donosi koristi kod određivanja prodajne cijene proizvoda/usluge. ABC metoda

raspoređuje troškove na nositelje bolje od tradicionalnih metoda te s time

smanjuju pogreške pri određivanju prodajne cijene. Poduzeće koje ponudi nižu

30

prodajnu cijenu od konkurenata za sličan i/ili isti proizvod, a temeljeno na pravim

podacima o troškovima, postaje konkurentnije.

- donosi korist kod određivanja profitabilnosti pojedinih kupaca

- donosi korist u unaprjeđivanju procesa poduzeća

- omogućuje redizajniranje aktivnosti u cilju unapređenja procesa i uštede na

troškovima

- omogućuje reduciranje velikog broja aktivnosti koje ne dodaju vrijednost

proizvodima i uslugama tj. nepotrebnih aktivnosti

- ABC uzima u obzir i vanjske faktore. To će pomoći da se bolje ustroji proces

nabavljanja i da se ostvare uštede pribavljanjem proizvoda i usluga od trećih strana,

ukoliko je to jeftinije od organizacije vlastitih odjela.

Nedostaci ABC metode su (Pajić, 2000, p. 17):

- ABC metoda je skuplja za uvođenje od tradicionalnih metoda i zahtijeva novčana

ulaganja

- primjena ABC metode zahtijeva određenu teorijsku podlogu, odnosno svi koji

primjenjuju ABC metodu moraju biti informirani i educirani o samoj metodi. Razlog

tome je što je metoda složenija od tradicionalnih sustava obračuna troškova. Potrebna

su intelektualna ulaganja.

- zahtjeva povećan opseg rada, odgovornosti. Primjenom ABC metode potreban je

opsežan rad na prikupljanju i obradi podataka.

31

5. ABC METODA NA PRIMJERU TVRTKE „JADRAN

GALENSKI“

Nakon detaljnog teorijskog objašnjenja ABC metode, slijedi njezina primjena na primjeru

tvrtke „Jadran Galenski“. „Jadran Galenski“ je fleksibilna farmaceutska tvrtka srednje veličine,

izrasla na temeljima centralnog laboratorija za izradu i kontrolu magistralnih i galenskih

pripravaka ljekarne „JADRAN” Rijeka. Utemeljena je 1991. godine kao prvo u potpunosti

privatizirano farmaceutsko dioničko društvo u Hrvatskoj. Sjedište tvrtke je u Rijeci.

Transformacija iz lokalnog laboratorija prema snažnoj i brzo rastućoj farmaceutskoj tvrtki

dogodila se isključivo razvojem novih proizvoda i osvajanjem novih tržišta. Sustavnim

ulaganjem u znanje zaposlenih i razvoj novih proizvoda, u bliskost s kupcima, kao i

investicijama u suvremenu tehnologiju u izradi i kontroli lijekova, u relativno kratkom vremenu

izrasla je u treću farmaceutsku tvrtku u Hrvatskoj (http://www.jgl.hr/hr/o-jgl/povijest/,

6.4.2014.).

Tvrtka „Jadran Galenski“ koristi ABC metodu iz razloga što se proizvodne linije znatno

razlikuju u opsegu i složenosti proizvodnje, te su proizvodne linije brojne, različite i zahtijevaju

različitu razinu potpornih usluga. Proizvodni kapaciteti unutar „Jadran Galenskog“ konstantno

se moderniziraju i proširuju te se u njih neprekidno investira. Proizvodnja u tvrtci je sve više

automatiziranija što znači da tradicionalne metode sve manje odgovaraju tom tipu proizvodnje.

Bilo da se radi o razvoju novog proizvoda ili o poboljšavanju svojstava postojećeg, stručnjaci u

tvrtki razvijaju i proizvode sljedeće farmaceutske oblike (http://www.jgl.hr/hr/o-

jgl/proizvodnja/, 6.4.2014):

- sterilne otopine (kapi za oči, sprej i kapi za nos)

- čvrste oralne oblike (kapsule i tablete)

- polučvrste oblike (masti, kreme i gelove)

- otopine (sirupe, biljne kapi)

- dermatološke otopine

Važan razlog primjene ABC metode je i taj što OTP čine značajan udio u ukupnim troškovima

proizvodnje.

32

5.1. Obračun troškova primjenom ABC metode

U nastavku je dan postupak obračuna troškova ABC metodom tvrtke „Jadran Galenski“ za 3

proizvoda. Proizvod Dramina su tablete koje služe za liječenje i sprečavanje mučnina,

vrtoglavice vezane za bolest putovanja, proizvod Aqua Maris sprej za nos namijenjen je

svakodnevnoj higijeni i ovlaživanju nosa te zdravom disanju i proizvod Latanoprostum kapi za

oko koristi se za liječenje glaukoma. Podaci za razdoblje su slijedeći:

Tablica 2: Podaci poslovanja tvrtke „JGL“ za godišnje razdoblje 2013. godine

Izvor: Tvrtka „Jadran Galenski“ (odjel za financije)

a) najprije su navedene aktivnosti i uzročnici troškova svake aktivnosti

Aktivnosti koje tvrtka koristi:

- planiranje proizvodnje

- kontrola kvalitete

- troškovi pripreme

- prijem

- pakiranje

Informacije o uzročnicima troškova:

- sati rada po jedinici

- ukupan broj proizvedenih nizova

- ukupan broj primljenih komponenti

Dramina Aqua Maris Latanoprostum

Output (jedinice) 2 500 000 15 000 000 2 000 000

Jedinična cijena 12 19 13

Direktni troškovi po jedinici

Materijal 6,25 4,75 5,75

Rad 2,45 3,15 3

Opći troškovi proizvodnje

18 999 867

33

- ukupan broj narudžbi

b) zatim su utvrđeni troškovi svake aktivnosti:

- planiranje proizvodnje: 2 000 000

- kontrola kvalitete: 7 500 000

- troškovi pripreme: 2 750 000

- prijem: 1 500 000

- pakiranje: 5 250 000

- ukupno: 19 000 000

c) utvrđivanje kriterija za raspored troškova aktivnosti

Potrebno je utvrditi faktore trošenja i podatke vezane uz te faktore.

Tablica 3: Podaci vezani uz faktore trošenja

Dramina Aqua Maris Latanoprostum

Sati rada po

jedinici:

50 15 35

Ukupan broj

proizvodnih

nizova:

8250 22500 3600

Ukupan broj

primljenih

komponenti:

520 2180 675

Ukupan broj

narudžbi:

4200 17500 6800

Izvor: Tvrtka „Jadran Galenski“ (odjel za financije)

34

Raspored troškova aktivnosti izračunat je temeljem povezivanja aktivnosti s uzročnicima

troškova aktivnosti:

1. Planiranje proizvodnje: 2 000 000_ = 58,22 po proizvodnom nizu

8 250+22 500+3 600

2. Kontrola kvalitete: 7 500 000_ = 218,34 po proizvodnom nizu

8 250+22 500+3 600

3. Troškovi pripreme: 2 750 000_ = 80.06 po proizvodnom nizu

8 250+22 500+3 600

4. Prijem: 1 500 000_ = 444,44 po primljenoj komponenti

520+2 180+675

5. Pakiranje: 5 250__ = 184,21 po narudžbi

4 200+1 750+6 800

d) razvoj modela koji obuhvaća međusobne odnose troškova

Troškovi aktivnosti dodjeljuju se troškovnim objektima. Dodjela je napravljena temeljem

podataka o uzročnicima troškova po aktivnosti. Proizvod Dramina u nastavku je označen s A,

proizvod Aqua Maris s B, a proizvod Latanoprostum sa C.

Dodjela troškova aktivnosti troškovnim objektima (ukupno, i posebno za svaki proizvod):

Izračun:

Planiranje proizvodnje: 58,22 kn iznosi trošak po proizvodnom nizu

Proizvod A 8250 proizvodnih nizova x 58,22 = 480 315

Proizvod B 22500 proizvodnih nizova x 58,22 = 130 9950

Proizvod C 3600 proizvodna niza x 58,22 = 209 592

Kontrola kvalitete: 218,34 kn iznosi trošak po proizvodnom nizu

Proizvod A 8250 proizvodnih nizova x 218,34 = 1 801 305

35

Proizvod B 22500 proizvodnih nizova x 218,34 = 4 912 650

Proizvod C 3600 proizvodna niza x 2 182,34 = 786 024

Troškovi pripreme: 80.06 kn iznosi rashod po proizvodnom nizu

Proizvod A 8250 proizvodnih nizova x 80,06 = 660 495

Proizvod B 22500 proizvodnih nizova x 80,06 = 1 801 350

Proizvod C 3600 proizvodna niza x 80,06 = 288 216

Prijem: 444,44 kn iznosi trošak po primljenoj komponenti

Proizvod A 520 proizvodnih nizova x 444,44 = 231 108,8

Proizvod B 2180 proizvodnih nizova x 444.44 = 968 879,2

Proizvod C 675 proizvodna niza x 444,44 = 299 997

Pakiranje: 184,21 kn iznosi trošak po narudžbi

Proizvod A 4200 proizvodnih nizova x 184,21 = 773 682

Proizvod B 17500 proizvodnih nizova x 184,21 = 3 223 675

Proizvod C 6800 proizvodna niza x 184,21 = 1 252 628

Opći troškovi po jedinici:

A (proizvod Dramina), B (proizovod Aqua Maris), C (proizvod Latanoprostum)

Opći trošak po jedinici (A): ukupni opći trošak po jedinici (A) / proizvedene jedinice (A)

Opći trošak po jedinici (A): 3 946 905,8 / 2 500 000 proizvedenih jedinica = 1,58

Opći trošak po jedinici (B): 12 216 504,2 / 15 000 000 proizvedenih jedinica = 0,81

Opći trošak po jedinici (C): 2 836 457 / 2 000 000 proizvedenih jedinica = 1,42

36

Tablica 4: Dodjela troškova aktivnosti troškovnim objektima

Dramina

(kn)

Aqua Maris

(kn)

Latanoprostum

(kn)

Ukupno

(kn)

Planiranje

proizvodnje

480 315 1 309 950 209 592 1 999 857

Kontrola

kvalitete

1 801 305 4 912650 786 024 7 499 979

Troškovi

pripreme

660 495 1 801 350 288 216 2 750 061

Prijem 231 108,8 968 879,2 299 997 1 499 985

Pakiranje 773 682 3 223 675 1 252 628 5 249 985

Ukupni opći

troškovi

3 946 905,8 12 216 504,2 2 836 457 18 999 867

Proizvedene

jedinice

2 500 000 15 000 000 2 000 000

Opći troškovi

po jedinici

1,58 0,81 1,42

Izvor: izrada studenta prema podacima tvrtke „Jadran Galenski“ (odjel za financije)

Iz navedenih podataka može se zaključiti da ukupni trošak kontrole kvalitete u iznosu od 7

499 979 kn po proizvodnom nizu predstavlja najveći trošak aktivnosti u odnosu na druge

troškove aktivnosti koji se pojavljuju u tvrtci. Najmanji iznos troška odnosi se na trošak

prijema koji iznosi 1 499 985 kn po primljenoj komponenti. Unutar tih ukupnih troškova,

dan je pregled troškova aktivnosti za svaki proizvod po posebno. Nakon izračuna ukupnih

općih troškova za svaki proizvod (Dramina, Aqua Maris i Latanoprostum), izračunati su opći

troškovi po jedinici kako bi se mogla utvrditi veza općih troškova između ta 3 proizvoda. Na

temelju tog izračuna može se zaključiti da je opći trošak po jedinici proizvoda Aqua Maris

najmanji, a opći trošak po jedinici proizvoda Dramina najveći.

37

Podaci iz ABC metode korišteni su i za određivanje doprinosa pokrića po jedinici proizvoda.

Izračun doprinosa pokrića po jedinici: jedinična cijena proizvoda - ukupni trošak po jedinici

proizvoda

Proizvod Dramina : 12 - 10,28 = 1,72

Proizvod Aqua Maris: 19 – 8,71 = 10,29

Proizvod Latanoprostum: 13 – 10,47 = 2,53

Tablica 5: Doprinos pokrića po jedinici proizvoda

Izvor: izrada studenta prema podacima tvrtke „Jadran Galenski“ (odjel za financije)

Doprinos pokrića je vrlo koristan podatak koji bi svaka tvrtka trebala izračunati kako bi

pomoću njega doznala koliki je dio prihoda ostao za pokriće fiksnih troškova te za ostvarenje

željenog rezultata. Doprinos pokrića po jedinici proizvoda Aqua Maris je najveći, a doprinos

pokrića po jedinici proizvoda Dramina je najmanji.

Tvrtka „Jadran Galenski“ primjenom ABC metode dobila je mnoge prednosti. Menadžment iz

podataka dobivenih tom metodom raspolaže točnijim informacijama o profitabilnosti

proizvoda te mu je lakše promišljati i donositi strateške odluke. Za održanje i unapređenje

konkurentske sposobnosti, tvrtka mora imati mogućnost kvalitetnih poslovnih odluka, a tu

mogućnost daje ABC metoda. Metoda omogućuje upravljanje troškovima specificirajući

njihove uzročnike kao što su npr. broj narudžbi, proizvodni nizovi i sl. Može se koristiti velik

broj uzročnika troškova kako bi se troškovi aktivnosti što pravilnije rasporedili. Upotrebom

ABC metode tvrtka „Jadran Galenski“ kalkulirala je s realnim troškovima. U slučaju da se

Dramina Aqua Maris Latanoprostum

Trošak dir. materijala po jedinici

6,25 4,75 5,75

Trošak dir. rada po jedinici 2,45 3,15 3,30

Opći trošak proizvodnje po jedinici

1,58 0,81 1,42

Ukupno trošak po jednici 10,28 8,71 10,47

Jedinična cijena 12,00 19,00 13,00

Profit/jedinice 1,72 10,29 2,53

38

tvrtka odlučila za primjenu tradicionalnih metoda velike su šanse da bi se prilikom kalkuliranja

pojavio gubitak.

39

6. ZAKLJUČAK

Tradicionalni sustavi nastali su u vrijeme kada je većina poduzeća u malom opsegu proizvodila

svoje proizvode, a izravan rad i materijal bili su glavni troškovi proizvodnje. S obzirom da su

opći troškovi bili mali, mogućnosti pogreške nastale njihovim rasporedom nisu bile značajne.

Danas su se tržišni uvjeti promijenili. Poduzeća proizvode u većem opsegu, izravan rad ima

mali dio u ukupnim troškovima, a opći troškovi sve su veći. Zbog intenzivnih promjena

tehnologija i tržišnih uvjeta tradicionalni sustavi postali su nepogodni i ne pružaju optimalne

rezultate. Zbog neuklapanja tradicionalnih metoda u današnje tržišne i poslovne uvijete ulagali

su se veliki napori za pronalaženje adekvatnih metoda upravljanja troškovima.

Tako je došlo do razvoja adekvatne ABC metode koja pruža novi pristup u obračunu i

preraspodjeli neizravnih troškova. ABC metoda u današnjim uvjetima na tržištu jedan je od

ključnih alata za upravljanje poduzećem te opstanak i razvoj poduzeća. ABC metoda

predstavlja prekid s tradicionalnim konceptima. Metoda omogućava viši stupanj racionalizacije

troškova i njihovu objektivnu preraspodjelu na pojedine proizvode. S tom metodom poduzeće

povećava stupanj svoje konkurentnosti i pozicije poduzeća na tržištu.

U uvjetima visokog stupnja konkurencije, pozicija pojedinih poduzeća na tržištu izložena je

stalnim utjecajima brojnih čimbenika, koji dolaze iz okruženja ili nastaju u samom poduzeću.

Iako ABC metoda uzima u obzir i vanjske čimbenike, poduzeće u pravilu nema mogućnosti

utjecaja na te čimbenike, nego isključivo na one koji nastaju unutar vlastitog sustava. Što se

toga tiče, najveće mogućnosti nalaze se u upravljanju troškovima i to kroz njihovo smanjivanje

ili racionalizaciju. Dodatne mogućnosti nalaze se i u metodi raspodjele neizravnih troškova, što

omogućava objektivnije opterećenje troškovima pojedinih proizvoda. Kako se u tradicionalnim

sustavima koriste kriteriji koji se temelje na opsegu proizvodnje (obično sati izravnog rada)

raspored troškova redovito je pogrešan za aktivnosti koje nisu povezane s opsegom

proizvodnje. Iz tog razloga proizvodi velikog opsega proizvodnje preuzimaju više troškova

nego što im pripada, dok su proizvodi malog opsega premalo opterećeni troškovima. Zbog

toga raspored troškova tradicionalnim metodama može dovesti do nedostatne transparentnosti

troškova, do nedovoljne točnosti u obračunima i do loših poslovnih odluka. Rješenje tog

problema je u sustavu obračuna na temelju aktivnosti (ABC metodi). Za aktivnosti koje nisu

40

povezane s opsegom proizvodnje, ABC sustav ima posebnu prednost jer prepoznaje razliku u

potrošnji resursa od strane pojedinih proizvoda na koje raspoređuje troškove tih aktivnosti.

Zahvaljujući brojnim prednostima poduzeća sve više počinju prihvaćati pristupe obračuna

troškova na temelju aktivnosti, koji procjene troškova izvode iz poznavanja aktivnosti

potrebnih za ostvarenje svakog proizvoda. Ipak, u praksi postoje otpori njezinoj primjeni.

Otpori prema primjeni ABC metode svakako su neopravdani i javljaju se zbog nedovoljne

educiranosti i krive percepcije koju ljudi imaju o toj metodi. Zbog toga je potrebno educirati

ljude o ABC metodi i uvjeriti ih kako se njezinom primjenom osigurava poboljšanje pozicije

poduzeća na tržištu.

S obzirom na činjenicu da proizvodna tvrtka „Jadran Galenski“ ima sve kriterije koji

odgovaraju ABC metodi, tvrtka se odlučila za njezinu primjenu. Proizvodne linije tvrtke su

brojne, različite, proizvodnja je sve više automatiziranija i OTP čine značajni udio u ukupnim

troškovima proizvodnje. Tvrtka ima značajne koristi od primjene te metode. Kroz objektivniju

raspodjelu neizravnih troškova tvrtka je postigla objektivniju valorizaciju cijene koštanja

pojedinih proizvoda, što je uvjetovalo određivanje njihove realnije tržišne cijene, a s time i

jasniju sliku o stupnju konkurentnosti pojedinih proizvoda, odnosno realniju poziciju tvrtke

„Jadran Galenski„ na tržištu.

41

LITERATURA

1.) KNJIGE

1. Anthony, R. 2004, Računovodstvo - financijsko i upravljačko računovodstvo, 7.

izdanje, RRiF plus, Zagreb

2. Belak, V. i suradnici 2009, Računovodstvo proizvodnje, 2. dopunjeno izdanje, RRiF

plus, Zagreb

3. Dvorski, S., Ruža, F., Kovšca V. 2007, Poslovna ekonomija, TIVA, Varaždin

4. Gulin, D. i suradnici 2011, Upravljačko računovodstvo, Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb

5. Karić, M. 2001, Ekonomika poduzeća, 1. izdanje, Ekonomski fakultet u Osijeku,

Osijek

6. Meigs, R., Meigs W. 1999, Temelj poslovnog odlučivanja, 9. izdanje, MATE d.o.o.,

Zagreb

7. Safret, M. 2005, Knjigovodstvo s bilanciranjem, Školska knjiga, Zagreb

2.) ČLANCI

1. Dražić, I. 2000, 'ABC metoda i njezina primjena u proizvodnom poduzeću', Hrvatska

gospodarska revija, Inženjerski biro, vol. 57, no. 9, pp. 647-667.

2. Karić, M. 2010, 'Utjecaj novih metoda upravljanja troškovima na profitabilnost

poduzeća', Poslovna logistika u suvremenom menadžmentu, Ekonomski fakultet u

Osijeku, vol. 10, no. 2, pp. 27.-55.

3. Pajić, Ž. 2000, 'Obračun troškova na temelju aktivnosti – ABC metoda', Slobodno

poduzetništvo, TEB Poslovno savjetovanje, vol. 23, no. 7, pp. 14-23.

4. Penavin, S., Pekanov D., 2007, 'ABC metoda u funkciji povećanja stupnja

konkurentnosti poduzeća', Ekonomski vjesnik, Ekonomski fakultet u Osijeku, vol. 1,

no. 20, pp. 67-76.

5. Perčević, H. 2006, 'Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike

Hrvatske', Ekonomski pregled, Informator, vol. 57, no. 9, pp. 647-667.

6. Pekanov Starčević, D. 2013, 'Koristi primjene ABC metode u hrvatskim poduzećima',

Ekonomski vjesnik, Ekonomski fakultet u Osijeku, vol. 9, no. 1, pp. 149-159.

42

3.) ELEKTRONIČKI IZVORI

1. ABC metoda obračuna troškova, pogledano 4.4.2014., online:

http://savjetnik.ba/abc-metoda-obrauna-trokova/

2. Božičević, D., ABC (3).: Nastanak metode, pogledano 2.4.2014., online:

http://www.orkis.hr/ABC-%283%29-Nastanak-metode

3. Drljača, M. 2004, Metode upravljanja troškovima, pogledano 2.4.2014., online:

http://kvaliteta.inet.hr/t_Metode_%20Drljaca.pdf

4. Jandrašić, K. 2003, Troškovi kvalitete i ABC metoda, pogledano 3.4.2014., online:

http://hdmk.hr/Dokumenti/Jandrasic_Kristina-Troskovi_kvalitete_i_ABC_metoda.pdf

5. Jelić M. i suradnici, ABC metoda obračuna troškova, pogledano 4.4.2014., online:

http://www.meste.org/fbim/fbim_srpski/FBIM_najava/III_Jelic.pdf

6. Kontribucijska marža, 2014, pogledano. 3.4.2014., online:

http://www.upravljanjerizicima.com/pojmovnik/kontribucijska-mar%C5%BEa/82

7. Rapored općih troškova proizvodnje i pomoćnih mjesta troška na glavna mjesta

troškova i nositelje troškova, pogledano 3.4.2014., online:

http://rif.hr/uploads/novosti/2.1.5.pdf

8. Raspoređivanje troškova na proizvodne i neproizvodne: Računovodstveno praćenje

proizvodnje, 2009, pogledano 1.4.2014., online:

http://www.racunovodja.hr/33/rasporedivanje-troskova-na-proizvodne-i-

neproizvodne-troskove-racunovodstveno-pra-cenje-proizvodnje-

uniqueidRCViWTptZHJ3hZAWP4cu4oc_ReSY-u4u/?section=34

9. Tominac, S. 2013, Obračun troškova proizvodnje po radnom nalogu, pogledano

1.4.2014., online:

http://www.racunovodja.hr/33/obra-un-tro-kova-proizvodnje-po-radnom-nalogu-

uniqueidmRRWSbk196FxrPUATdrQkNnJBpE6oj-UcAiN-TkfLzCwIlum9HlTxw/

10. Tominac, S., 2013, Procesna metoda obračuna po metodi ukupnih troškova,

pogledano 1.4.2014., online:

http://onnut.dashofer.hr/onn/procesna-metoda-obracuna-po-metodi-ukupnih-troskova-

uniqueidmRRWSbk196FxrPUATdrQkNnJBpE6oj-UcAiN-TkfLzBkg9-bMPOX8w/

11. Usmiani, I., Jgl, Povijest, pogledano 6.4.2014., online:

http://www.jgl.hr/hr/o-jgl/povijest/

12. Usmiani, I., Jgl, Proizvodnja, pogledano 6.4.2014., online:

http://www.jgl.hr/hr/o-jgl/proizvodnja/

43

POPIS TABLICA

REDNI

BROJ

NAZIV TABLICE STRANICA

1. Udio indirektnih troškova u ukupnim troškovima kroz godinu 22

2. Podaci poslovanja tvrtke „JGL“ za godišnje razdoblje 32

3. Podaci vezani uz faktore trošenja 33

4. Dodjela troškova aktivnosti troškovnim objektima 36

5. Doprinos pokrića po jedinici proizvoda 37

POPIS FOTOGRAFIJA

REDNI

BROJ

NAZIV TABLICE STRANICA

1. Faze obračuna po radnom nalogu 16

2. Kartica radnog naloga 17