1

Markku Kovalainen johtava veroasiantuntija Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto 7.7.2016

Ajankohtaista maatilan verotuksesta 1_2016 Oikeuskäytäntöä, ohjeita ja ohjauksia on seurattu 30.6.2016 saakka.

Sisältö

MAATILATALOUDEN YLEISTILANTEESTA VUONNA 2016 ............................................... 3

HALLITUKSEN ESITYKSIÄ VUONNA 2016 .............................................................................. 3

Toimintasuunnitelma strategisen hallitusohjelman kärkihankkeiden ja reformien

toimeenpanemiseksi 2015–2019 .................................................................................................. 3 HE 29/2016 (PÅ SVENSKA) ............................................................................................................... 4

Hallituksen esitys eduskunnalle verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi

lainsäädännöksi ........................................................................................................................... 4 HE 78/2016 (PÅ SVENSKA) ............................................................................................................... 5

Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi kotikuntalain, väestötietojärjestelmästä ja

Väestörekisterikeskuksen varmennepalveluista annetun lain ja verotusmenettelystä annetun

lain muuttamisesta ....................................................................................................................... 5

OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ 2016 ........................................................................................................... 6

ARVONLISÄVEROTUS ........................................................................................................................ 6 KVL:004/2016 .............................................................................................................................. 6

Arvonlisävero; Arvioidun puunmyyntisaatavan kauppa; Ennakkomaksu; Arvonlisäveron

perusteen oikaiseminen ............................................................................................................ 6 KIINTEISTÖVEROTUS ......................................................................................................................... 7

KHO:2016:102............................................................................................................................. 7 Kiinteistövero - Kiinteistön käsite - Rakennus - Rakennelma - Siirrettävä PVC-halli ............ 7

TULOVEROTUS .................................................................................................................................. 7

Helsingin HAO 5.6.2015 nro 15/0757/3 (ei julkaistu), KHO 27.4.2016 t. 1712, ei valituslupaa.

...................................................................................................................................................... 8

Maa- ja metsätalouden tuotantorakennus – Vuokraus – Sukupolvenvaihdoksen

luovutusvoiton verovapaus ...................................................................................................... 8

METSÄTALOUDEN VEROTUS .............................................................................................................. 9 KVL:005/2016 .............................................................................................................................. 9

Henkilökohtaisen tulo verotus; Arvioidun puunmyyntisaatavan kauppa; Tulojen ja menojen

jaksotus..................................................................................................................................... 9 MAATALOUSVEROTUS .................................................................................................................... 10

Turun HAO 17.06.2016 16/0405/3 ............................................................................................ 10

2

Verovelvollisuus - Jakamaton kuolinpesä - Yhtymä - Leski - Maatalouden tulo -

Maatilakokonaisuus - Omistusosuudet - Luottamuksensuoja ................................................ 10 Vaasan HaO 23.6.2016 16/0298/1 ............................................................................................. 11

Henkilökohtaisen tulon verotus - Ennakkoratkaisu - Tulon veronalaisuus - Avoeron johdosta

maksettava hyvitys - Maatalous - Yrittäjäpuolisot ................................................................ 11 VARAINSIIRTOVEROTUS .................................................................................................................. 11

Pohjois-Suomen HAO 18.02.2016 16/0072/3 ............................................................................ 11 Varainsiirtovero - Kiinteistöjen yhteisomistussuhteen purkaminen - Halkominen - Vaihto . 11

VEROTUSMENETTELY ..................................................................................................................... 12

KHO 10.3.2016/780 ................................................................................................................... 12 Sähköinen asiointi - Myöhästynyt valitus - Tutkimatta jättäminen ....................................... 12

VEROHALLINNON MAATILAA SIVUAVIA OHJEITA JA OHJAUKSIA 2016 ................. 13

VEROHALLINNON OHJEITA (DIAROITU): .......................................................................................... 13 VEROHALLINNON VERO-OHJEITA (EI OLE DIAROITU): ..................................................................... 16

VEROHALLINNON PÄÄTÖKSIÄ: ........................................................................................................ 17 VEROHALLINNON KANNANOTTOJA ................................................................................................. 17

OHJAUSTOIMINNASSA ESILLE NOUSSEITA YLEISIÄ TAPAUKSIA 2016 ............................................... 17 Arvonlisäverotus sekä Verotiliasiat ........................................................................................... 17

PELLON VUOKRAUS JA SALAOJITUS ........................................................................... 17 Tuloverotus................................................................................................................................. 18

MELUHAITASTA MAKSETTAVA KORVAUS ............................................................... 18 Maatalouden verotus.................................................................................................................. 19

OSUUSMAKSUN MENETYKSEN VÄHENTÄMINEN MAATALOUDEN

VEROTUKSESSA................................................................................................................. 19 MAATALOUSLOMITUS MAATALOUDEN SIVUELINKEINONA ............................... 22

VEROVAPAA SUKUPOLVENVAIHDOSLUOVUTUS MAATALOUDESSA ............... 23 TUNNUSTUSPALKINTO HEINÄKURPAN PESIMÄALUEESTA .................................. 25

3

Maatilatalouden yleistilanteesta vuonna 2016 Maatalouden kustannusrakenne on edelleen hyvin huono. Maatilat monialaistavat tulonhankintaansa. Maatilojen yhteistoiminta lisääntyy ja yhä enemmän kysellään maatilan yhtiöittämisestä. Maatilojen ja erityisesti metsätilojen sukupolvenvaihdoksia tehdään lisääntyvässä määrin. Aktiivisten maatilojen määrä vähenee edelleen. Suomessa oli 50 999 maatalous- ja puutarhayritystä vuonna 2015. Tilojen määrä väheni noin 1 800 kappaletta vuodesta 2014. Kun määrästä vähennetään kasvihuonetuotantotilat 884 kpl, niin maatilojen määrä on 50 115. Viljanviljely on pääasiallisin tuotantosuunta, 17 757 kpl. Viljanviljelystä 17 757 (v. 2014 tiloja 19 216) ja maidontuotannosta 7 730 (8 084) luopuneiden määrä on suurin. Viljelijöiden keski-ikä yksityishenkilöiden omistamilla tiloilla oli 50,8 vuotta. Noin 86 prosenttia tiloista oli perheviljelmiä ja kahdeksan prosenttia maatalousyhtymiä, perikuntia oli vajaat kolme prosenttia ja osakeyhtiöitä oli alle kaksi prosenttia.

Hallituksen esityksiä vuonna 2016

Toimintasuunnitelma strategisen hallitusohjelman kärkihankkeiden ja reformien toimeenpanemiseksi 2015–2019 Hallituksen julkaisusarja 2/2016 Kärkihanke 2: Puu liikkeelle ja uusia tuotteita metsästä Maatalous- ja ympäristöministeri Kimmo Tiilikainen, Elinkeinoministeri Olli Rehn Tavoitteena on monipuolistaa ja lisätä puun käyttöä, ja kasvattaa sen jalostusarvoa. Suomessa luodaan kilpailukykyisiä ja kestäviä biotalouden ratkaisuja maailmanlaajuisiin ongelmiin ja synnytetään uutta liiketoimintaa, työpaikkoja ja vientiä. Toimenpide 1: Lisätään puun tarjontaa ja monipuolista käyttöä Puun tarjontaa lisätään kestävästi, edistetään metsäteollisuuden investointeja ja vauhditetaan erityisesti mekaanisen metsäteollisuuden uuden liiketoiminnan ja korkean jalostusarvon tuotteiden kehittämistä:

Kehitetään metsänomistusrakennetta ja edistetään metsätilojen sukupolvenvaihdoksia ja otetaan käyttöön yrittäjävähennys metsätalouden osalta, HE:t annetaan 9/2016, sukupolvenvaihdokset käynnissä ja yrittäjävähennys käyttöön 1/2017. Toteutetaan varainsiirtoverolain muutos yhtiömuotoisen toiminnan aloittamisen helpottamiseksi, HE 9/2017. Toteutetaan yhteismetsälain muutos uusien yhteismetsien perustamisen helpottamiseksi, HE 12/2017.

4

HE 29/2016 (På svenska) Hallituksen esitys eduskunnalle verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä sekä uusi veronkantolaki. Lisäksi esityksessä ehdotetaan säädettäväksi laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta sekä apteekkiverolaki, joilla korvattaisiin nykyiset työnantajan sosiaaliturvamaksusta annettu laki sekä apteekkimaksusta annettu laki. Verotililaki ehdotetaan kumottavaksi ja tarpeellinen sääntely siirrettäväksi ehdotettuihin oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettuun lakiin, veronkantolakiin sekä veronlisäyksestä ja viivekorosta annettuun lakiin. Verohallinnon kantamia oma-aloitteisia veroja koskevan menettelyn yhtenäistämiseksi ja sääntelyn selkeyttämiseksi oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettuun lakiin koottaisiin oma-aloitteisten verojen yleiset veron ilmoittamista, maksamista, määräämistä ja muutoksenhakua koskevat säännökset. Verovelvollisen olisi pääsääntöisesti ilmoitettava oma-aloitteiset verot sähköisesti. Paperisen ilmoituksen antamisen määräpäivä muutettaisiin yhtenäiseksi sähköisen ilmoituksen antamispäivän kanssa. Pienyritysten hallinnollisen taakan keventämiseksi ja Verohallinnon toiminnan tehokkuuden parantamiseksi pidennettyjen verokausien soveltamisalaa laajennettaisiin. Samalla niiden soveltamisedellytyksiä muutettaisiin nykyistä joustavimmiksi. Oma-aloitteisten verojen seuraamusjärjestelmää yhtenäistettäisiin ja seuraamusten vaikuttavuutta parannettaisiin. Samalla otettaisiin käyttöön virheen korjaamista koskevat kevennetyt menettelyt. Esityksessä ehdotetaan, että kaikkien verolajien verotuksen muuttamista, veron määräämistä ja muutoksenhakua koskevat säännökset sekä yleiset menettelysäännökset yhtenäistettäisiin verolajikohtaisia välttämättömiä poikkeuksia lukuun ottamatta. Määräaika viranomaisaloitteiselle verotuksen muuttamiselle ja verovelvollisen muutoksenhaulle olisi pääsääntöisesti kolme vuotta verovuoden, kalenterivuoden tai tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verotukseen haettaisiin muutosta kaikissa Verohallinnon tehtäväalaan kuuluvissa veroissa aina ensiasteena verotuksen oikaisulautakunnalta. Ennakkopäätösvalitus koskisi jatkossa kaikkia verolajeja. Veronkantolaissa säädettäisiin kaikkien Verohallinnolle suoritettavien verojen ja maksujen kannossa, maksamisessa ja perinnässä sovellettavasta menettelystä. Verojen kanto- ja perintämenettelyjä uudistettaisiin. Uudistetut kantomenettelyt otettaisiin kaikkia veroja koskevana käyttöön vaiheittain. Erillisestä veronkuittausmenettelystä luovuttaisiin ja verojen palautettavat määrät käytettäisiin maksamatta olevien Verohallinnon saatavien suoritukseksi säännönmukaisessa veronkantomenettelyssä. Veronkantolaissa säädettäisiin oma-aloitteisten verojen kantomenettelystä pääosin nykyistä verotililakia vastaavasti. Veronlisäyksestä ja viivekorosta annetussa laissa säädettäisiin kaikkien verolajien viivästysseuraamuksista. Veronkannossa tehtäviin päätöksiin liittyvää muutoksenhakua koskevaa sääntelyä yhdenmukaistettaisiin muun verolainsäädännön vastaavan sääntelyn kanssa. Esityksessä ehdotetaan lisäksi tehtäväksi menettelysäännösten yhdenmukaistamisesta ja sääntelyrakenteen uudistamisesta johtuvat muutokset muun muassa arvonlisäverolakiin, eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annettuun lakiin, ennakkoperintälakiin, rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettuun lakiin, ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annettuun lakiin, Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden projektivientirahaston, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta annettuun lakiin, korkotulon lähdeverosta annettuun lakiin, arpajaisverolakiin, verotusmenettelystä annettuun lakiin, kiinteistöverolakiin, perintö- ja lahjaverolakiin, varainsiirtoverolakiin, tuloverolakiin, eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksesta annettuun lakiin, Verohallinnosta annettuun lakiin, erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta annettuun lakiin, veronlisäyksestä ja viivekorosta annettuun lakiin ja verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annettuun lakiin. Apteekkiverolain säännökset vastaisivat sisällöltään pääosin voimassa olevan apteekkimaksusta annetun lain säännöksiä. Apteekkiveroon liittyvät tehtävät siirrettäisiin Lääkealan turvallisuus- ja

5

kehittämiskeskukselta ja aluehallintovirastoilta Verohallinnolle. Apteekkiveroon sovellettaisiin samoja oma-aloitteisia veroja koskevia säännöksiä kuin muihin oma-aloitteisiin veroihin. Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia muutettaisiin siten, että apteekkivero säädettäisiin elinkeinotulosta vähennyskelpoiseksi menoksi. Lääkelakiin ehdotetaan tehtäväksi apteekkiverolaista johtuvat tekniset muutokset, jonka lisäksi lääkelaissa huomioitaisiin Lääkealan turvallisuus- ja kehittämiskeskuksen tiedonsaantioikeudet. Lisäksi esityksessä ehdotetaan eräisiin lakeihin tehtäväksi teknisluonteisia muutoksia. Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan vuoden 2017 alusta.

Valiokunnan mietintö VaVM 9/2016 vp HE 29/2016 vp

VALIOKUNNAN YKSITYISKOHTAISET PERUSTELUT Valiokunta ehdottaa seuraaviin lakiehdotuksiin muutoksia: 1. Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 16 §. Velvollisuus antaa veroilmoitus. Pykälässä säädetään velvollisuudesta antaa oma-aloitteisia veroja koskevat tiedot kultakin verokaudelta Verohallinnon vahvistamalla veroilmoituksella. Säännös on ehdoton ja eroaa siltä osin esimerkiksi verotusmenettelylain 13 §:n 2 momentista, jossa Verohallinnolle on annettu mahdollisuus rajoittaa ilmoituksen antovelvollisuutta silloin, kun se on ilmeisen tarpeetonta. Nyttemmin on havaittu, että myös oma-aloitteisia veroja koskevaa ilmoittamisvelvollisuutta on perusteltua rajoittaa vastaavista syistä. Tämä koskee erityisesti sellaisia metsätalouden harjoittajia, joilla ei ole ollut liiketapahtumia verokauden aikana. Koska heidän ei tarvitse antaa silloin metsätalouden tuloveroilmoitusta, vaatimus arvonlisäveroilmoituksesta aiheuttaa käytännössä tarpeetonta sekaannusta. Osasyynä tähän on se, että Verohallinto on siirtynyt enenevässä määrin sähköiseen menettelyyn ja luopunut metsänomistajille lähetettävistä paperisista kausiveroilmoituksista. Valiokunta ehdottaa näistä syistä, että säännökseen lisätään 2 momentti. Sen mukaan Verohallinto voi antaa ilmoittamisvelvollisuutta rajoittavia määräyksiä silloin, kun ilmoittamisvelvollisuus on verovalvonnallisesti ilmeisen tarpeetonta.

Ehdotukset ja päätökset 21.6.2016 Nimeke 1 Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä Päätös Hyväksytty muutettuna Lainsäätämisjärjestys Perustuslaki 72 § Muut lukuisat lainsäännökset hyväksytty tai hyväksytty muutettuna.

HE 78/2016 (På svenska)

Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi kotikuntalain, väestötietojärjestelmästä ja Väestörekisterikeskuksen varmennepalveluista annetun lain ja verotusmenettelystä annetun lain muuttamisesta Verotusmenettelystä annettuun lakiin lisättäisiin säännös siitä, miten henkilön kotikunta määräytyy verotuksessa silloin, kun henkilö on merkitty väestötietojärjestelmässä vailla kotikuntaa olevaksi.

5 § Kotikunta

6

Verovelvollisen luonnollisen henkilön kotikuntana pidetään kuntaa, jossa hänellä on verovuotta edeltäneen vuoden lopussa katsottava olleen kotikuntalaissa (201/1994) tarkoitettu asuinpaikka (vuodenvaihteen kotikunta). Jos henkilö on kotikuntalain 9 a §:ssä tarkoitetulla tavalla merkitty väestötietojärjestelmässä vailla kotikuntaa olevaksi, henkilön kotikuntana pidetään sitä kuntaa, joka viimeksi on ollut hänen kotikuntansa.

Ehdotukset ja päätökset 28.6.2016 Nimeke 1 Laki kotikuntalain muuttamisesta Päätös Hyväksytty muutettuna Lainsäätämisjärjestys Perustuslaki 72 §

Nimeke 2 Laki väestötietojärjestelmästä ja Väestörekisterikeskuksen varmennepalveluista annetun lain muuttamisesta

Päätös Hyväksytty Lainsäätämisjärjestys Perustuslaki 72 § Nimeke 3 Laki verotusmenettelystä annetun lain 5 §:n muuttamisesta Päätös Hyväksytty Lainsäätämisjärjestys Perustuslaki 72 §

Oikeuskäytäntöä 2016 Tapaukset on järjestetty aiheen mukaisesti. Ensisijainen järjestys: KHO, KVL, HAO. Samantyyppistä asiaa käsittelevät tapaukset peräkkäin päätöksentekijästä riippumatta, muutoin tekijän ja päätöspäivän mukaan järjestettynä. HUOM! Joissakin esillä olevissa päätöksissä on mainittu, että sitä ei ole julkaistu! Ne ovat yksittäistapauksia, josta ei välttämättä ole vedettävissä laajempia johtopäätöksiä! Tapauksessa voi olla yksittäisiä erityisiä syitä, jotka ovat sovellettavissa vain esillä olevassa tilanteessa. Hallinto-oikeuden päätökset vaikuttavat alueellisesti, mutta niillä ei ole varsinaista laajempaa vaikutusta, kuten KHO:n päätöksillä.

KHO:n ratkaisut: www.kho.fi Keskusverolautakunnan ratkaisut: Julkaistut päätökset löytyvät Internetistä esimerkiksi sivulta: www.vero.fi - Syventävät ohjeet - Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisut Hallinto-oikeuksien ratkaisut: Julkaistut päätökset löytyvät Internetistä: www.oikeus.fi, Tuomioistuimet, Hallinto-oikeudet, Ratkaisukäytäntö tai www.finlex.fi, Oikeuskäytäntö, Hallinto-oikeudet

Arvonlisäverotus

KVL

KVL:004/2016 Arvonlisävero; Arvioidun puunmyyntisaatavan kauppa; Ennakkomaksu; Arvonlisäveron perusteen oikaiseminen

Metsätilan omistavan A:n tarkoituksena oli myydä tilaltaan puuta niin sanottuina pystykauppoina. A aikoi myydä pankille arvioidusta kauppahintasaatavastaan 80 prosentin osuuden. Arvioidun puunmyyntisaatavan kauppaehtojen mukaan kaikki puunmyyntisaatavaan perustuvat oikeudet siirtyivät pankille, jolla oli oikeus siirtää ostamansa puunmyyntisaatava kolmannelle osapuolelle A:ta kuulematta. Sopimuksen mukaan A ei ollut vastuussa pankille puun ostajan mahdollisesta maksukyvyttömyydestä. Pankki maksoi A:n pankkitilille sovitun kauppahintasaatavan. Pankki

7

veloitti puunmyyntisaatavan pääomalle laskettavan koron ja käsittelymaksut A:lta kolmen kuukauden välein jälkikäteen siihen päivään asti, jolloin pankki sai puun ostajalta suorituksen puunmyyntisaatavalle. Jos metsänhakkuusopimukseen perustuva lopullinen kauppahinta jäi alle pankille siirretyn puunmyyntisaatavan määrän, oli A sopimusehtojen mukaan velvollinen palauttamaan erotuksen pankille tai puun ostajalle. A:n saamaa kauppahintaa koskevaa rahasuoritusta oli pidettävä vastikkeena metsänhakkuusopimuksen perusteella myydylle puutavaralle. Kun vastike kertyi ennen puutavaran luovuttamista, kyse oli ennakkomaksusta. Arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus syntyi ennakkomaksun kertymishetkellä. Pankin veloittama korko ja käsittelymaksu olivat vastiketta pankin suorittamasta palvelusta. A ei voinut oikaista puun myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa näillä erillä. Jos A joutui palauttamaan osan saamastaan kauppahintaa koskevasta rahasuorituksesta, A sai oikaista puun myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perustetta vastaavasti. Ennakkoratkaisu ajalle 12.2.2016–31.12.2017. Arvonlisäverolaki Arvonlisäverolaki 15 § 1 momentti 1 ja 2 kohta, 73 §, 78 §:n 1 momentin 1 kohta (ei lainvoimainen) Ks. tuloverotuksen osalta: KVL:005/2016

Kiinteistöverotus

KHO:2016:102 Kiinteistövero - Kiinteistön käsite - Rakennus - Rakennelma - Siirrettävä PVC-halli

A Oy omisti kaksi PVC-hallia, joita se vuokrasi käytettäviksi varastointi- ja tuotantotarkoituksiin asiakkaiden hallitsemilla kiinteistöillä. Yhtiö toimitti asiakkailleen hallin runkoineen sekä asennus- ja korjauspalveluineen. Hallien rungot oli valmistettu kuumasinkitystä teräksestä ja niiden suojakankaana käytettiin PVC-katekangasta. Hallit ankkuroitiin tasaiselle maa- tai asfalttipohjalle esimerkiksi maakiilojen avulla. Vuokrasopimus oli tyypillisesti vuoden tai kahden mittainen, minkä jälkeen hallit purettiin ja siirrettiin toiseen paikkaan vuokrattaviksi uudelle asiakkaalle tai säilytettäviksi yhtiön varastoon. Hallit olivat vuoden 2011 lopussa vuokrattuina ja pystytettyinä asiakkaan hallitsemalla kiinteistöllä. Kun yhtiön vuokraamat PVC-hallit pystytettiin asiakkaan hallitsemalle kiinteistölle vain väliaikaisesti, eikä niitä ollut tarkoitettu palvelemaan kiinteistön käyttöä pysyvästi, ja kun myös otettiin huomioon hallien maapohjaan kiinnittämistapa sekä helppo purettavuus ja siirrettävyys, halleja ei ollut pidettävä sellaisina kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina rakennuksina tai rakennelmina, joihin sovelletaan lain kiinteistöä koskevia säännöksiä. Halleista ei siten ole ollut määrättävä kiinteistöveroa. A Oy:n valitus hyväksyttiin ja halleja koskevat kiinteistöverotukset sekä oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden päätökset kumottiin. Verovuosi 2012 Kiinteistöverolaki 2 § 1 ja 2 momentti sekä 15 §

Tuloverotus

KHO

8

Helsingin HAO 5.6.2015 nro 15/0757/3 (ei julkaistu), KHO 27.4.2016 t. 1712, ei valituslupaa. Maa- ja metsätalouden tuotantorakennus – Vuokraus – Sukupolvenvaihdoksen luovutusvoiton verovapaus Asiakysymys Asiassa on kysymys siitä, ovatko tilanhoitajan työsuhdeasunto, vuokrattavat asuinrakennukset ja vapaa-ajanrakennukset sekä näiden rakennuspaikat (vuokrakiinteistöt) maatalouden harjoittamiseen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, jonka luovutuksesta saatu voitto ei ole TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan perusteella veronalaista tuloa. Omistajat eivät ole harjoittaneet luovutettavilla kiinteistöillä lainkaan maataloutta vuoden 1995 jälkeen vaan toiminta on metsätaloutta ja laajamittaista peltojen sekä asuinrakennusten vuokrausta. Tapahtumakuvaus M on kiinteistöyhtymä H:n (verotusyhtymä) osakas. M on omistanut 1/5 osuuden luovutettavista kiinteistöistä yli 10 vuotta, luovutuksensaajina ovat hänen sisaruksensa ja hän on harjoittanut verotusyhtymän osakkaana maa- ja metsätaloutta luovutettavilla kiinteistöillä. Luovutettavilla kiinteistöillä sijaitsee maatalouden tuotantorakennusten sekä H:n osakkaiden ja heidän äitinsä yksityiskäytössä olevien asuinrakennusten lisäksi entisiä maatilan työntekijöiden asuinrakennuksia. Entisistä maatilan työntekijöiden asuinrakennuksista 11 on vuokrattu vakituisiksi asunnoiksi ja 10 on vuokrattu vapaa-ajanasunnoiksi. Yksi rakennuksista on tilanhoitajan työsuhdeasunto. Ennakkoratkaisupäätöksen mukaan luovutusvoiton verovapautta koskevaa TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohtaa ei sovelleta mainittujen vuokrakiinteistöjen luovutuksiin, koska H:n osakkaat eivät harjoita lainkaan varsinaista maataloutta. Verohallinnon mukaan vuokrakiinteistöt eivät tämän vuoksi ole säännöksessä tarkoitettua maatalouden harjoittamiseen kuuluvaa kiinteää omaisuutta. HAO:n ratkaisu HAO hyväksyi valituksen ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että verovelvollisen luovuttaessa hakemuksessa tarkemmin yksilöidyt yli kymmenen vuotta omistamansa osuudet asuinrakennuksista ja vapaa-ajan rakennuksista sekä niiden rakennuspaikoista, luovutukseen oli sovellettava TVL 48 § 1 momentin 3 kohdan verovapaussäännöstä. HAO:n päätöksen perustelut Kiinteistöyhtymän kartanoa on verotusta toimitettaessa verotettu kokonaisuudessaan maatalouden tulolähteessä. Yhtymä ei ole harjoittanut maataloutta vuoden 1995 jälkeen, vaan sen toiminta on mainitusta ajankohdasta lähtien koostunut metsätaloudesta ja yhtymän peltoalueiden ja rakennusten vuokraamisesta. Yhtymän toimintaa on kuitenkin kokonaisuudessaan verotettu MVL:n mukaisesti ja myös valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa on lainvoimaisesti katsottu maa- ja metsätalousmaan tuotantorakennuksineen ja niiden rakennuspaikkoineen kuuluvan osakkaan M harjoittamaan maatalouteen TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Nyt kysymyksessä olevat vuokralle annetut asunnot ja vapaa-ajan rakennukset rakennuspaikkoineen on alun perin rakennettu maatilan työntekijöiden käyttöön ja annettu vuokralle vasta, kun niitä ei ole enää tarvittu alkuperäiseen tarkoitukseen. Esitettyjen selvitysten mukaan kiinteistöyhtymä ei ole hankkinut tai rakentanut rakennuksia vuokrausliiketoimintaa varten, vaan kysymys on ollut tyhjilleen jääneiden maatilan rakennusten asuttuna ja siten kunnossa pitämisestä.

9

Vuokraustoiminnan ei voida näissä oloissa katsoa muodostavan itsenäistä, maatalouden harjoittamisesta erillisenä pidettävää toimintaa. Tätä tulkintaa tukee myös se, että toimitetuissa verotuksissa vuokratuloja on pidetty maatilatalouden tuloina. M:n yli kymmenen vuotta omistamien osuuksien tilanhoitajan käytössä olevasta sekä vuokralle annetuista rakennuksista ja rakennuspaikoista luovutukseen on näin ollen perusteltua soveltaa TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan verovapaussäännöstä. Kommentti (MK): Esillä olevassa tapauksessa erikoista on varsinaisen maatalouden harjoittamisesta kulunut aika, lähes 20 vuotta. KHO:2010:25 mukaan noin 10 vuotta aiemmin harjoitettu maatalous riitti TVL 48 §:n huojennukseen. Pellot oli KHO:n tapauksessakin vuokrattu ulkopuoliselle ja vuokratulo oli verotettu maataloustulona kuten HAO:n tapauksessa. Maataloutta on joka tapauksessa tullut aikaisemmin tulonhankkimistarkoituksessa harjoittaa ja sen jälkeen on saatava maatalouden tulona verotettavaa tuloa ja peltojen on oltava käyttökuntoisia. Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa-ohjetta päivitetty tältä osin 2.5.2016. Kohta 2.2.2.2:

Maa- tai metsätalouden lopettamisesta huolimatta myyjän oikeus verovapaaseen luovutukseen säilyy niin kauan kuin omaisuus ei ole siirtynyt muun toiminnan kuin maa- tai metsätalouden käyttöön, kuten esimerkiksi tonttimaaksi.

Metsätalouden verotus

KVL

KVL:005/2016 Henkilökohtaisen tulo verotus; Arvioidun puunmyyntisaatavan kauppa; Tulojen ja menojen jaksotus

Metsätilan omistavan A:n tarkoituksena oli myydä tilaltaan puuta niin sanottuina pystykauppoina. A aikoi myydä pankille metsänhakkuusopimukseen perustuvasta arvioidusta kauppahintasaatavastaan 80 prosentin osuus. Arvioidun puunmyyntisaatavan kauppaehtojen mukaan kaikki puunmyyntisaatavaan perustuvat oikeudet siirtyvät pankille, jolla oli oikeus siirtää ostamansa puunmyyntisaatava kolmannelle osapuolelle A:ta kuulematta. Sopimuksen mukaan A ei ollut vastuussa pankille puun ostajan mahdollisesta maksukyvyttömyydestä. Arvioidun puunmyyntisaatavan kauppahinta oli puunmyyntisaatavan pääoma vähennettynä pankin perimillä koroilla ja käsittelymaksuilla. Pankki veloitti puunmyyntisaatavan pääomalle laskettavan koron ja käsittelymaksut A:lta kolmen kuukauden välein jälkikäteen siihen päivään asti, jolloin pankki sai puun ostajalta suorituksen puunmyyntisaatavalle. Jos metsänhakkuusopimukseen perustuva lopullinen kauppahinta jäi alle pankille siirretyn puunmyyntisaatavan määrän, oli A sopimusehtojen mukaan velvollinen palauttamaan erotuksen pankille tai puun ostajalle. Puunmyyntisaatavaa koskevan kaupan sopimusehdot huomioon ottaen puunmyyntisaatavan myyntiä pankille pidettiin laskusaatavan kauppana. Käteis- eli kassaperiaatteen mukaisesti A:lle syntyi metsätalouden pääomatuloa silloin, kun pankki maksoi puunmyyntisaatavan kauppahinnan hänelle. A:lla oli oikeus vähentää metsätalouden menoinaan pankin veloittamat korot ja käsittelymaksut sekä mahdollinen kauppahinnan palautus pankille sen vuoden verotuksessa, jona hän suoritti kyseisen maksun. Ennakkoratkaisu vuosille 2016 ja 2017. Tuloverolaki 43 § 1 mom., 56 § ja 110 § 1 mom. Lainvoimainen Ks. Alv:n osalta: KVL:004/2016

10

Maatalousverotus

HAO

Turun HAO 17.06.2016 16/0405/3 Verovelvollisuus - Jakamaton kuolinpesä - Yhtymä - Leski - Maatalouden tulo - Maatilakokonaisuus - Omistusosuudet - Luottamuksensuoja

Vuonna 2011 kuollut E ja hänen puolisonsa H olivat harjoittaneet yhdessä maataloutta kolmesta kiinteistöstä muodostuvalla maatilalla. E omisti puolet yhdestä kiinteistöstä ja H loppuosan kokonaisuudesta. Verotuksessa tulot oli katsottu ilmoitusten mukaan kokonaan E:n tuloksi hänen työpanoksensa perusteella lukuun ottamatta vuotta 2011, jolloin tulot oli jaettu ilmoituksen mukaan puoliksi. E:n kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa. Puolisoilla oli kaksi täysi-ikäistä lasta ja avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Hallinto-oikeus katsoi, että maataloutta harjoitti vuonna 2012 verotusyhtymä eikä jakamaton kuolinpesä. Yhtymän osakkaat olivat H oman kiinteistöomistuksensa perusteella sekä E:n kuolinpesä yhden kiinteistön omistusosuuden perusteella. Yhtymän tulo jaetaan verotettavaksi osakkaille omistussuhteiden mukaan työpanoksista riippumatta. H ja E:n kuolinpesä olivat vaatineet tulojen verottamista kokonaan kuolinpesän tulona. He olivat vedonneet myös luottamuksensuojaan. Hallinto-oikeus hylkäsi vaatimuksen luottamuksensuojasta muilta osin, mutta totesi, että omistusosuuksien mukaisesta tulonjaosta voidaan poiketa, jos yhtymän osakkaiden työpanokset sitä edellyttävät ja yhtymä on jättänyt maksamatta palkkoja osakkaille sillä perusteella, että maatilatalouden tuloverolain 7 §:n 1 kohta sen estää. Laki verotusmenettelystä 26 § 2 mom Tuloverolaki4, 14, 15, 17, 30, 38 ja 39 § Maatilataloudentuloverolaki 4, 6 ja 7 § Vrt. KHO 28.11.1998 T:5223 ja KHO 2008:49

KHO 28.11.1978/5223 Verovelvollisuus - Kuolinpesä - Leski - Aviopuoliso - Ositus - Välitön verotus Eloonjäänyt puoliso oli yksinään omistanut kiinteistön, johon kuolleella puolisolla oli ollut avio-oikeus. Kun kuolleen puolison jälkeen ei ollut toimitettu laillista ositusta eloonjäänyttä puolisoa, eikä kuolinpesää, oli verotettava kiinteistöstä ja siitä saadusta tulosta. Verovuosi_1974 KHO:2000:49 Verovelvollisuus - Jakamaton kuolinpesä - Yhtymä - Leski - Maatalouden tulo - Maatila Vuonna 1995 kuollut A oli harjoittanut yhdessä puolisonsa kanssa maataloutta heidän puoliksi omistamallaan maatilalla. A:n kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa. Maatalouden harjoittajaksi katsottiin A:n kuolinpesä, jonka osakkaina olivat leski ja puolisoiden kaksi lasta. Verovuosi 1996. Äänestys 4-3. Tuloverolaki 4 § 2 kohta ja 17 § 2 mom.

11

Vaasan HaO 23.6.2016 16/0298/1 Henkilökohtaisen tulon verotus - Ennakkoratkaisu - Tulon veronalaisuus - Avoeron johdosta maksettava hyvitys - Maatalous - Yrittäjäpuolisot

A ja B olivat asuneet ja työskennelleet yhdessä yli 20 vuoden ajan B:n omistamalla maatilalla. Puolisoilla oli yhteisiä lapsia. A oli osallistunut maatilan töihin ja kehittämiseen sekä hoitanut kaikki kodinhoitotyöt. Avoliiton aikana A oli hankkinut omistukseensa oman kotitilansa, jonka peltojen tuet ja tuotot olivat lainojen lyhennysten jälkeen tulleet B:n omistaman tilan hyväksi. Maatilan työhön perustuvat ansiotulo-osuudet oli jaettu yrittäjäpuolisoiden kesken tasan. Kolmena viimeisenä verovuotena ennen puolisoiden eroa A:n ansiotulo-osuus oli ollut 60 % maatalouden jaettavasta yritystulosta. A ja B olivat sopineet, että B maksaa A:lle avoeron johdosta hyvitystä 70.000 euroa. Hyvityksen perusteista ei ollut kirjallisesti sovittu. Verohallinto antoi A:n hakemukseen ennakkoratkaisun ja katsoi, että puolet maksettavasta hyvityksestä on veronalaista tuloa tuloverolain 29 §:n perusteella. Loppuosa on hakijan verovapaata tuloa sen perusteella, että hakijan tekemä tavanomainen kotityö on antanut toiselle avopuolisolle mahdollisuuden kartuttaa omaisuuttaan ansiotyöllä. Hallinto-oikeus kumosi A:n valituksesta Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että hyvitys on kokonaisuudessaan A:n verovapaata tuloa. Hallinto-oikeus katsoi, että avopuolisoiden yhdessä harjoittama maatalous on verrattavissa avoimen yhtiön toimintaan. Kun otettiin huomioon hyvityksen määrä ja ajanjakso, jolta hyvitys maksettiin sekä se, että A:ta oli verotettu maatalouden yrittäjäpuolisona ja hänen tulonaan oli verotettu vähintään puolet maatalouden jaettavasta ansiotulo-osuudesta sekä verotetut tulo-osuudet, hallinto-oikeus katsoi, että näissä olosuhteissa A:n B:ltä saama hyvitys oli osittain hyvitystä tavanomaisesta kotityöstä ja osittain saamatta jäänyttä voitto-osuutta yhteisesti harjoitetusta maataloudesta sekä osittain pääomasijoituksen palautusta. Tuloverolaki 14 § 2 mom ja 29 § 1 mom Maatilatalouden tuloverolaki 7 § 1 mom Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annettu laki 8 § 1 ja 2 mom

Varainsiirtoverotus

HAO

Pohjois-Suomen HAO 18.02.2016 16/0072/3 Varainsiirtovero - Kiinteistöjen yhteisomistussuhteen purkaminen - Halkominen - Vaihto

Ennakkoratkaisun hakija ja hänen kaksi sisarustaan olivat saaneet vanhemmiltaan vuonna 2009 tehdyllä lahjakirjalla kukin yhden kolmasosan T:n ja S:n tiloista sekä äidiltään vuonna 2012 tehdyllä lahjakirjalla kukin yhden kuudesosan M:n tilasta. Lisäksi he omistivat isänsä kuolinpesän osakkaina A:n tilan ja puolet M:n tilasta. Tiloilla oli tarkoitus suorittaa kokonaisarvohalkominen siten, että kukin yhteisomistaja saisi arvomääräisesti samansuuruisen osuuden halkomisen kohteesta ilman tilikorvauksien suorittamista. Hakemukseen liitetyn jako- ja kokonaisarvohalkomissuunnitelmaluonnoksen mukaan hakija tulisi omistamaan yksin nykyisen M:n tilan. Hakijalle ei tulisi alueita S:n ja T:n tiloilta. Hakija oli ilmoittanut kuolinpesän varallisuuteen kuuluvien tilojen jakamisesta määräosiin ennen kokonaisarvohalkomisen toimittamista. Tiloja ei yhdistetä yhdeksi rekisterikiinteistöksi ennen hakemuksessa kuvattua toimitusta.

12

Verohallinto oli ennakkoratkaisuna lausunut, että jos kiinteistöjen yhteisomistus puretaan kokonaisarvohalkomisena hakemuksessa kerrotulla tavalla, hakijan ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati ennakkoratkaisun kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että jos kiinteistöjen yhteisomistus puretaan kokonaisarvohalkomisena hakemuksessa kerrotulla tavalla, hakijan on suoritettava varainsiirtoveroa. Varainsiirtoverolain esitöiden näkökulmasta yhteishalkominen vastaa luonteeltaan vaihtoa. Hallinto-oikeus hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Edellä olevissa olosuhteissa ja kun ennakkoratkaisuhakemuksessa kerrotun maanmittaustoimituksen johdosta kysymyksessä olevien kiinteistöjen omistussuhteet muuttuivat, asiassa ei ollut kyse varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentissa tarkoitetusta yhteisomistussuhteen purkamiseen perustuvasta verovapaasta kiinteistön saannosta, joka voitaisiin rinnastaa vapaaehtoiseen tilusvaihtoon. Koska kyse ei ollut muullakaan perusteella verovapaasta luovutuksesta, hakijan oli suoritettava vaihdonluonteisista kiinteistöjen määräosien saannoista varainsiirtoveroa. Varainsiirtoverolaki 4 §, Varansiirtoverolaki 5 § 1 mom Hallituksen esitys 121/1996 Vrt. KHO 26.9.2008 T:2348, KHO:1993-B-572 Äänestys 2-1. Vähemmistöön jäänyt jäsen hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen seuraavien perustein: Ennakkoratkaisun hakijan ja hänen sisarustensa tarkoituksena on, että kukin heistä saa maanmittaustoimituksena tehtävässä kokonaisarvohalkomisessa kiinteistökokonaisuudesta alueita arvomääräisesti yhtä paljon kuin heidän murto-osainen osuutensa kiinteistöistä ennen maanmittaustoimitusta on ollut. Koska omistus on tarkoitus muuttaa murto-osaisesta alueelliseksi, vaikkakaan ei kiinteistökohtaisesti, vaan usean kiinteistön osalta yhteisesti, asiassa ei kokonaisuutena arvioiden ole kysymys koko kiinteistöjen tai niiden murto-osien vaihtamisesta vaan yhteisomistussuhteen purkamisesta. Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava. Päätöksestä ei ole valitettu KHO:een (tiedustelu 13.4.2016). Kommentti (MK): Kokonaisarvohalkomisen vaikutus verotuksessa on selvästi tulkinnanvaraista. HAO:n päätöskin oli äänestyspäätös. Ks. laajemmin varainsiirtoverotuksesta Verohallinnon ohje: Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje, Antopäivä: 23.2.2015, Diaarinumero: A 34/200/2015.

Verotusmenettely

KHO

KHO 10.3.2016/780 Sähköinen asiointi - Myöhästynyt valitus - Tutkimatta jättäminen

13

Sähköpostina toimitettu valituskirjelmä oli saapunut tuomioistuimen tietojärjestelmän

ensimmäiselle palvelimelle valitusajan viimeisenä päivänä sekunnilleen kello 16.15.05. Valitus

jätettiin määräajan jälkeen tehtynä tutkimatta. Hallintolainkäyttölaki 22 §, 26 § 1 momentti ja 51 § 2 momentti Laki sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa 8 § ja 10 § Laki säädettyjen määräaikain laskemisesta 6 § 1 momentti Asetus valtion virastojen aukiolosta (332/1994) 1 §

Verohallinnon maatilaa sivuavia ohjeita ja ohjauksia 2016

Verohallinnon ohjeita (diaroitu): (www.vero.fi: Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon ohjeet)

Yritysjärjestelyt ja verotus − liiketoimintasiirto (5.1.2016) Vaikka tuloverolaki ja maatalouden tuloverolaki eivät sisällä liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä, EVL:n liiketoimintasiirtoa koskevia periaatteita voidaan soveltaa myös TVL:n (KHO:2012:24) ja MVL:n (KVL 42/2009) mukaan verotettaviin yhteisöihin (KHO:2012:24) edellyttäen, että EVL 52 d §:n edellytykset muutoin täyttyvät.

Yritysjärjestelyt ja verotus – jakautuminen (5.1.2016) EVL:n jakautumista koskevia periaatteita voidaan soveltaa myös MVL:n mukaan verotettaviin yhteisöihin (KVL 42/2009). Yritysjärjestelyistä 2 ohjetta v. 2015 puolella

o Yritysjärjestelyt ja verotus – osakevaihto (18.12.2015) o Yritysjärjestelyt ja verotus − sulautuminen (18.12.2015)

Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa (8.1.2016)

Tulonhankkimiskulut ansiotuloista (11.1.2016)

Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa (12.1.2016)

Sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksu 2015 (28.1.2016)

Luontoisedut verotuksessa (3.2.2016)

Kiinteistöverolain soveltamisohje (4.3.2016)

Erityisesti luku 3 Verosta kokonaan tai osittain vapaat kiinteistöt ja varsinkin 3.1 Maatilakiinteistöt.

Kiinteistöverotuspäätös 2016 (4.3.2016)

Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa (8.3.2016) Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisten henkilöiden maa-aineksista saatavien tulojen verotusta kaikissa tulolähteissä. Ohje kattaa maa-ainesten myyntitoiminnan verotuksen lisäksi myös kaivoslain mukaiset kiinteistön omistajalle maksettavat korvaukset. 1 Johdanto Maa-aineksia ovat sora, savi, multa, turve, kivi ja muut irrotettavat maa-ainekset. Maa-aineksiin ei lueta varsinaisen maa-aineksen päällä olevaa jäkälää eikä kunttaa eli metsänpohjaa. Maa-aineksista saatavat tulot ovat lähtökohtaisesti veronalaista pääomatuloa. Maatilalla maa-aineksesta saatua tuloa ei veroteta maatalouden tulolähteen tulona, vaan henkilökohtaisen tulolähteen tulona. Maatilalta myydystä maa-aineksesta saatu tulo on siten pääomatuloa. Laajamittainen maa-ainesten jalostus, kuljetus ja myynti voi kuitenkin olla elinkeinotoiminnan tunnusmerkistön täyttyessä elinkeinotoimintaa. Elinkeinotoiminnan tuloa ovat silloin kaikki toiminnasta saadut tulot, myös itse maa-aineksesta saatu tulo. Elinkeinotoiminnan tulo jaetaan ansio- ja pääomatulo-osuuteen toimintaan liittyvän nettovarallisuuden perusteella. 2.2 Maa-aineksen jalostus ja kuljetus

14

Maasta otetun maa-aineksen jalostaminen/jalostuttaminen voi täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit ja koko toiminta (maa-aineksen myynti ja kuljetus lisäpalveluineen) voi olla elinkeinotoimintaa. (Ks. luku 3). Ostetun maa-aineksen jalostus ja kuljetus on lähtökohtaisesti aina elinkeinotoimintaa. Tässä luvussa käsitellään sellaista omalta maalta irrotetun maa-aineksen jalostusta ja kuljetusta, joka ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä liity muuhun elinkeinotoimintaan. Laissa ei ole nimenomaisia säännöksiä maa-aineksen jalostuksen ja kuljetuksen tulolähteestä. Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 192/1993 maanviljelijä myi tilaltaan soraa ja kuljetti sitä asiakkaille omalla maataloustraktorillaan. Vaikka soran myynnistä saatu tulo oli pääomatuloa, kuljetuksesta perityt erilliset maksut luokiteltiin maatalouden veronalaiseksi tuloksi. Verotuskäytännössä on aiemmin mm. tämän ratkaisun perusteella katsottu maatilalta myydyn maa-aineksen jalostuksesta ja kuljetuksesta syntyneet tulot maatalouden tuloiksi, vaikka itse maa-aineksesta saatu tulo on ollut pääomatuloa. Verohallinto muuttaa tätä tulkintaa 1.1.2016 alkaen siten, että myös jalostetun maa-aineksen myynnistä saatu tulo on kokonaan pääomatuloa, jos myytävä tuote on edelleen maa-ainesta eikä kyse ole elinkeinotoiminnasta. Myös ostajalle kuljetetun maa-aineksen myynnistä saatava tulo katsotaan kokonaisuudessaan pääsääntöisesti pääomatuloksi, ellei kyse ole elinkeinotoiminnasta. Jos maatilalta myydyn maa-aineksen kuljetuksesta kuitenkin laskutetaan erikseen ja kuljetus tehdään maa- tai metsätalouden koneilla, siitä saatu tulo on maatalouden tuloa. Erikseen laskutetusta maa-aineksen kuljetuksesta maa- tai metsätalouden kalustolla saatu tulo on maatalouden tuloa silloinkin kun maatilalla harjoitetaan maa-aineksen myynnin lisäksi pelkästään metsätaloutta. Maa-aineksen satunnaisesta kuljetuksesta muulla kuin maa- ja metsätalouden tai elinkeinotoiminnan kalustolla saatu tulo voidaan verottaa myyjän muun tulonhankkimistoiminnan tulona (ansiotulona), jos kuljetuksesta on laskutettu erikseen. Tämä koskee tilanteita, joissa myyjä ei harjoita lainkaan maa- eikä metsätaloutta, hänellä on pieni (yleensä alle 2 ha) ottoalue, jolta saatava maa-ainestulot ovat vähäisiä, eikä myyjä ole arvonlisäverovelvollinen. Muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava henkilö voi hakeutua Verohallinnon ennakkoperintärekisteriin. Kun henkilö on merkitty ennakkoperintärekisteriin, kuljetuksen maksajan ei tarvitse toimittaa maksamastaan suorituksesta ennakonpidätystä. Maa-aineksen kuljetustoimintaan kohdistuvat menot ovat vähennyskelpoisia siinä tulolähteessä, jonka tulona toiminnasta saadut tulot verotetaan. Sekä maataloutta että muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava henkilö on muistiinpanovelvollinen, jos hän ei ole kirjanpitovelvollinen (VML 12 § ja Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista 35 §).

Tulon ja menon jaksottaminen henkilöverotuksessa (15.3.2016)

Arvonlisäveron vähennysoikeudesta (17.3.2016)

Palkka ja työkorvaus verotuksessa (4.4.2016) Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohje korvaa 10.10.2014 annetun samannimisen ohjeen (dnro A32/200/2014). Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä vaan päinvastoin mahdollistaa, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan ohjetta sovellettaessa yhä useammin pitää työkorvauksina. Työn teettäjä ja työn tekijä voivat solmia työtä koskevan työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen. Ohjeessa käsitellyt näitä sopimustyyppejä koskevat tunnusmerkit on syytä ottaa jo sopimusta laadittaessa huomioon ja näin varmistaa, että sopimuksen tyyppi, sisältö ja tosiasiallinen toiminta vastaavat osapuolten tarkoitusta. Mahdollisissa ristiriitatilanteissa ratkaistaan sopimustyyppien tunnusmerkkien perusteella tehtävällä kokonaisarviolla, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Ohjeen liitteisiin on lisätty edellisen ohjeen jälkeen annettuja hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja. Tätä ohjetta sovelletaan ennakkoperinnässä ja soveltuvin osin suorituksen saajan verotusta toimitettaessa riippumatta suorituksen saajan toimialasta tai ammatista.

15

Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot (5.4.2016) Perintöverotuksessa verotetaan vainajan kuolinhetkellä perillisille ja testamentinsaajille syntynyt perintöoikeus vainajan omaisuuteen siitä arvosta, joka perittävällä omaisuudella oli vainajan kuollessa. Kun vainaja on kuollessaan ollut avioliitossa tai kyse on perintöverotuksesta lesken jälkeen eikä vainajan ja lesken välistä ositusta ole toimitettu loppuun ennen lesken kuolemaa, tulee verotettavan perintöosuuden määrittämiseksi selvittää myös avioliittolain vaikutus siihen, millaiset perintöoikeudet vainajan perillisille syntyy. Tässä ohjeessa selvitetään, millaiset tiedot verotuksen perusteeksi toimitettavassa perukirjassa sekä sen liitteissä on syytä näissä tilanteissa toimittaa. Perukirjan tietosisältöä tarvitaan myös verotuksesta riippumattomiin tarkoituksiin, mutta tässä Verohallinnon ohjeessa käsitellään vain niitä tietoja, joita perintöveron määräämiseen tarvitaan. Ohjeen liitteenä on esimerkki Verohallinnon tarpeita vastaavista tietojen ryhmittelyistä perukirjassa ja niiden liitteissä.

Lahjojen kumulointi (5.4.2016) Tässä ohjeessa käsitellään perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 19 -20 §:ssä tarkoitettua lahjojen kumulointia. Ohjeen esimerkkilaskelmissa on käytetty vuoden 2015 lahjaveroasteikkoa. Ohjeessa käsitellään tyypillisimmät kumulointitilanteet. Jos samassa kumuloinnissa yhdistyy useita erityistilanteita, sovelletaan ohjeen eri kohtia yhdessä. Lahjojen kumuloinnin ohella ohjeessa käsitellään sitä, miten ohjeessa esillä olevista lahjoista lasketaan PerVL 16 §:n mukainen perintöverotuksessa huomioon otettava lahja ja perintöverosta vähennettävä lahjavero.

Kotitalousvähennys (25.4.2016) Aikaisemman ohjeen lemmikkieläinten hoitamista koskevaa kohtaa 7.1 on täsmennetty. Ohjeen kohtia 16.3 ja 16.4 on täsmennetty niin, että ne vastaavat sisällöllisesti paremmin toisiaan. Lisäksi ohjeen rahoitussopimuksia ja ennakkomaksuja koskevaa kohtaa 17 on selkeytetty.

Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa (2.5.2016) Tämä ohje korvaa 8.9.2015 annetun samannimisen ohjeen (dnro A84/200/2015). Ohjeen luvussa 2.2.2.2 on täsmennetty kohtaa, joka koskee maa- tai metsätalouden lopettamisen jälkeen tehtyä luovutusta.

Luovutus on muiden edellytysten täyttyessä myyjälle verovapaa, vaikka hän ei olisi harjoittanut aktiivista maa- tai metsätaloutta tilakauppaan saakka (KHO:2010:25). Maa- tai metsätalouden lopettamisesta huolimatta myyjän oikeus verovapaaseen luovutukseen säilyy niin kauan kuin omaisuus ei ole siirtynyt muun toiminnan kuin maa- tai metsätalouden käyttöön, kuten esimerkiksi tonttimaaksi.

Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa (4.5.2016) Tässä ohjeessa käsitellään maatalouden nettovarallisuuden määrittämistä tuloverotuksessa. Maatalouden nettovarallisuus määritetään maataloustoimintaa harjoittavan luonnollisen henkilön, kuolinpesän, yhteisön ja yhtymän verotuksessa. Maatalouden tulo jaetaan luonnollisen henkilön tuloverotuksessa ansio- ja pääomatulo-osuuksiin maatalouden nettovarallisuuden perusteella. Ohjeen sisältö pohjautuu aikaisemmin henkilöverotuksen käsikirjassa ja Verohallinnon kannanotoissa julkaistuun ohjeistukseen. Ohje ei muuta nettovarallisuuden määrittämiseen liittyvää vakiintunutta verotuskäytäntöä. Yhdenmukaisesti elinkeinotoiminnan nettovarallisuusohjeen kanssa on lisätty luku 4 Puolisot, maatalouden harjoittaminen ja nettovarallisuus.

Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus (9.6.2016)

Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi (20.6.2016) Tässä ohjeessa käsitellään toimintamuodon muuttamista osakeyhtiöksi. Ohjeessa käsitellään sitä, millä edellytyksin yrityksen toimintamuoto voidaan veroseuraamuksitta muuttaa osakeyhtiöksi ja miten muutos

16

vaikuttaa siirtyvän yritystoiminnan verotukseen. Ohjeessa tarkastellaan yrityksen toimintamuodon muutoksen verotuskysymyksiä tuloverotuksen ja varainsiirtoverotuksen näkökulmasta. Ohjeessa käsitellään lisäksi toimintamuodon muutoksen vaikutusta verovastuuseen.

Verohallinnon vero-ohjeita (ei ole diaroitu): Vero-ohjeissa on kyse ohjauksesta, lisäselvityksestä, asian taustoittamisesta tai menettelyohjauksesta. Julkaistu www.vero.fi sivulla aiheryhmittäisten otsikoiden alla (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet) ja ne usein täydentävät annettuja diaroituja ohjeita tai päätöksiä.

Hakemusmenettely - energiatuotteen valmisteveron palauttaminen (23.2.2016)

Maatalouden lomituspalvelua koskevat lait ovat muuttuneet (Verohallinnon tiedote 15.3.2016) Maatalousyrittäjien ja turkistarhaajien lomituspalvelusta annetut lait ovat muuttuneet. Vuoden 2016 alusta lukien korvaus itse järjestetystä lomituksesta maksetaan palvelun tuottajalle eikä enää maatalousyrittäjälle tai turkistuottajalle. Maatalousyrittäjien lomituspalvelulain mukaisesta itse järjestetystä lomituksesta aiheutuneita kustannuksia voidaan korvata valtion varoista vain, jos maatalousyrittäjä on hankkinut lomituspalvelut ennakkoperintärekisteriin merkityltä palvelujen tuottajalta. Korvausta ei siis enää saa, jos maatalousyrittäjä palkkaa lomittajan työsuhteeseen. Vero24 -vastauspankissa on lisäksi julkaistu kannanotto: 2.5.2016 Asiakasryhmä Osakeyhtiö tai osuuskunta Asia Verotusta Aihe Arvonlisäverotus Kysymys Turkistarhausta harjoittavan Osakeyhtiön osakas on hakenut turkistuottajien lomituspalveluun korvausta, joka on maksettu suoraan palvelun tarjonneelle arvonlisäverovelvolliselle tuottajayritykselle. Palvelun tuottajalle ei kuitenkaan korvata arvonlisäveron osuutta. Onko tämä arvonlisäveron osuus vähennyskelpoinen osakeyhtiön verotuksessa, vai onko se osakkaan henkilökohtaista kulua, jota ei saa missään vähennyksiin??? Maatalousyrittäjillehän arvonlisävero on vähennyskelpoinen arvonlisäverotuksessa. Nimimerkki Kirjanpitäjä Vastaus Kun osakeyhtiö ostaa arvonlisäverollisen lomituspalvelun toiselta yritykseltä, on sillä oikeus vähentää palvelun hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero. Kyse on yhtiön verolliseen liiketoimintaan liittyvästä hankinnasta, eikä osakkaan yksityisestä kulutuksesta. Sillä seikalla, että ulkopuolinen taho korvaa osan lomituspalvelun hankintahinnasta, ei asiassa ole merkitystä. Arvonlisäverolain 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron . Lisätietoa löytyy vero.fi sivun ohjeesta maatalouden lomituspalvelu Teija, Verohallinnon asiakaspalvelu

17

Verohallinnon päätöksiä: (www.vero.fi: Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon päätökset)

Verohallinnon päätös rakentamiseen liittyvästä tiedonantovelvollisuudesta (16.3.2016) ***********

Verohallinnon kannanottoja (www.vero.fi: Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon kannanottoja

Verohallinnon diarioidut kannanotot vuoden 2013 alusta alkaen on koottu tälle sivulle. Kannanotot koskevat yksittäisiä asioita tai tilanteita. Kannanottoja sovelletaan niiden julkaisupäivämäärästä lukien, ellei kannanotossa ole todettu toisin. Samaan aihepiiriin kuuluvista asioista ja tilanteista on useissa tapauksissa lisää tietoa Verohallinnon muissa syventävissä ohjeissa. Kannanotot on ryhmitelty myös yksityiskohtaisemmin. Tarkempi aihejako on vasemmassa reunassa (tai joissakin selaimissa tämän tekstin yläpuolella).

Jaottelu: Verohallinnon kannanottoja Elinkeinoverotus Henkilöverotus ja ennakkoperintä Kansainvälinen verotus Kiinteistöverotus Maatalousverotus Perintö- ja lahjaverotus

Perintö- ja lahjaverotus

Perunkirjoituksen toimittamisajan ja/tai perukirjan jättöajan pidentämistä koskevan hakemuksen jättämisen määräaika (8.1.2016)

***********

Ohjaustoiminnassa esille nousseita yleisiä tapauksia 2016 Epävirallisia, julkaisemattomia ohjauksia vuodelta 2016. Ohjaukset on tarkoitettu yksittäistapauksessa sovellettavaksi.

Arvonlisäverotus sekä Verotiliasiat

Arvonlisäverotuksen ratkaisutoiminnan verkosto 03.05.2016

PELLON VUOKRAUS JA SALAOJITUS

18

Asian kuvaus: Maataloudessa tapahtuu kiinteistöjen, kuten pellon ja tuotantorakennusten vuokraamista. Erityisesti tuotannon tehostuminen ja yksikkökokojen kasvu on johtanut siihen, että pienet tilat lopettavat aktiivisen tuotannon ja vuokraavat kiinteistönsä isommille toimijoille. Vuokranantaja (omistaja) ja vuokralainen sopivat, että rahallista korvausta esimerkiksi pellon vuokrauksesta ei makseta, vaan vuokra maksetaan kiinteistön kunnostuksen tai perusparantamisen muodossa kuten peltojen salaojituksella. Investoinnin toteuttaa vuokralainen, mutta kustannukset vyörytetään vuokranantajalle kuittaamalla niillä vuokran maksua. Kyseessä on vastikkeellinen luovutus, joka arvonlisäverotuksessa käsitellään vaihtona. Kysymys: Kenellä on edellä kuvatussa tilanteessa kiinteistöinvestoinnin tarkistusvelvollisuus? Päätös: Kiinteistöinvestointia koskevan alv-vähennyksen tarkistusvelvollisuus siirtyy vaihdossa verovelvolliselta vuokralaiselta pellon omistajalle, jos omistaja on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi. Omistaja voi vähentää ostamaansa kunnostus- ja perusparannuspalveluun sisältyvän veron. Tarkistusvelvollisuus ei voi siirtyä vaihdossa verovelvolliselta vuokralaiselta pellon omistajalle, joka ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi. Tällöinkin vuokralaisen katsotaan myyvän kunnostus- tai perusparannuspalvelun pellon omistajalle ja myynti on verollinen, mutta omistaja ei voi vähentää ostoon sisältyvää veroa.

Tuloverotus Henkilöverotuksen ratkaisutoiminnan verkosto 1.2.2016 MELUHAITASTA MAKSETTAVA KORVAUS

Asian kuvaus Verovelvollisen omistamalle kiinteistölle aiheutuu Puolustusvoimien toiminnasta meluhaittaa, jonka perusteella Suomen valtio maksaa hänelle korvausta 316.000 euroa. Meluhaitan kohteena ovat verovelvollisen rakentamattomat lomarakennuspaikoiksi kaavoitetut rantatontit. Korvaus meluhaitasta toteutetaan siten, että edellä mainituille lomarakennuspaikoille kohdistettu rakennusoikeus siirretään toiselle kiinteistölle, jonka Metsähallitus omistaa ja tästä maksetaan rahakorvaus.

Voidaanko kauppakirjan mukaista rakennusoikeuden luovutusta pitää TVL 78 §:n mukaisena verovapaana vahingonkorvauksena? Jos luovutus on verollinen, mitkä ovat veroseuraamukset?

Taustaa Kaupan kohteena on järven rannassa sijaitsevat 6 uutta

19

rantarakennusoikeutta. Rakennuspaikkojen pinta-ala on yhteensä 2,7 ha.

Kauppakirjan luonnoksen mukaan kaupalla korvataan Puolustusvoimien harjoitusalueen ampumamelun takia käyttämättä jäävät rantarakennusoikeudet. Aluetta koskevan rantayleiskaavan lisäselvitysalueen kaavamuutoksessa siirrettäväksi merkityt 6 rantarakennusoikeutta siirtyvät Metsähallituksen omistaman tilan alueelle. Rakennuspaikkojen maapohjat jäävät verovelvollisen metsätalouskäyttöön. Rantarakennusoikeudet ostetaan kauppakirjan mukaan Puolustusvoimien tarpeita varten. Käytännössä rakennusoikeuksien siirto tarkoittaa, että rakennuspaikat kiinteistöllä jäävät rakentamattomiksi.

Kannanotto Tuloverolain 78 §:n mukaan vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä.

Rakennusoikeutta voidaan pitää rahanarvoisena omaisuutena. Oikeuskäytännössä on esimerkiksi kiinteistön hallinta-oikeutta pidetty rahanarvoisena omaisuutena, jonka luovutukseen sovelletaan luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä (KHO:2009:13). Verotuskäytännössä on myös esimerkiksi pelkkien ullakkohuoneistojen rakennusoikeuksien myyntejä verotettu luovutusvoittoina.

Todettiin, että käsillä olevassa tapauksessa luovutetaan ja siirretään kauppakirjan luonnoksen mukaan rakennusoikeutta eikä ainoastaan makseta korvausta meluhaitasta. Verovelvollinen luopuu kauppakirjaluonnoksen mukaan rakennusoikeudestaan, jonka luovuttaminen realisoi veronalaista tuloa. Korvaus tulee tässä tapauksessa siten veronalaisen tulon sijaan ja sitä on verotettava luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaan. Luovutusvoittoverotuksessa rakennusoikeuden hankintamenona voidaan vähentää hankintameno-olettama. Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy sen mukaan, milloin rakennusoikeus on saatu.

Todettiin, että käsillä olevassa tapauksessa ei voida soveltaa TVL 46 §:n 5 momentin säännöstä, koska omaisuudelle ei ole aiheutunut konkreettista vahinkoa, jonka kunnostamista tai uudistamista varten korvaus maksettaisiin. Myöskään TVL 49 §:ää ei voida soveltaa, koska luovutuksen kohteena ei ole kiinteistö vaan pelkkä rakennusoikeus.

Maatalouden verotus Yritysverotuksen verkoston kokous 21.3.2016. OSUUSMAKSUN MENETYKSEN VÄHENTÄMINEN MAATALOUDEN VEROTUKSESSA

Asian kuvaus Osuuskunta on perinyt jäseniltään osuusmaksua, jonka se palauttaa takaisin, kun jäsenyys on irtisanottu. Osuuskunnan sekä sen kanssa

20

yhteistyötä tehneen X:n taloudellinen tila meni heikoksi. Osa jäsenistä sanoutui irti osuuskunnasta. Irtisanoutuneet jäsenet odottivat osuusmaksun palautusta, mutta osuuskunta on ilmoittanut, että osuusmaksua ei palauteta, koska osuuskunta oli tehnyt tappiollisen tilinpäätöksen.

Miten viljelijä voi vähentää omassa verotuksessaan saamatta jääneen osuusmaksun? Vähennetäänkö se kokonaisuudessaan maatalouden veroilmoituksella tuloista esimerkiksi kohdassa III 15? Minä verovuonna mahdollinen vähennys tehdään?

Taustaa Osuuskuntalain 17 luvun 1 §:n mukaan osuuskunta maksaa jäsenelle, osuuden muulle omistajalle tai osuuden tuottamien oikeuksien muulle haltijalle osuuden merkintähinnan palautuksen ja muun säännöissä määrätyn määrän (osuuden palautus) siten kuin tässä pykälässä ja 2 ja 3 §:ssä säädetään, kun osuus lakkaa sen vuoksi, että;

1) jäsenyys on päättynyt;

2) jäsen tai osuuden muu omistaja on irtisanonut osuuden; taikka

3) osuuden siirronsaajaa ei ole hyväksytty osuuskunnan jäseneksi tai osuuden omistajaksi.

Osuuden palautuksen määrä on merkintähinnasta maksetulle osuuspääomaan merkitylle määrälle laskettava osuus palautukseen käytettävissä olevasta omasta pääomasta. Palautuksen enimmäismäärä on merkintähinnasta maksettu määrä. Palautuksen määrän laskemisesta ja palautuksen enimmäismäärästä voi säännöissä määrätä toisin.

Palautukseen käytettävissä oleva oma pääoma lasketaan siten, että osuuspääomaan lisätään taseen mukainen ylijäämä, sellainen muu vapaa oma pääoma, jonka käyttöä ei ole rajoitettu säännöissä, sekä vapaaehtoiset varaukset ja poistoero verovelalla vähennettynä.

Palautukseen käytettävissä oleva oma pääoma ja palautuksen määrä lasketaan siltä tilikaudelta laadittavan tilinpäätöksen perusteella, jonka aikana jäsenyys päättyi, osuuskunta sai tiedon jäsenen kuolemasta, osuus irtisanottiin tai osuuskunta sai tiedon osuuden siirrosta sille, jota ei hyväksytä jäseneksi tai osuuden omistajaksi.

Osuuskuntalain 17 luvun 2 §:n mukaan osuuden palautus maksetaan vuoden kuluttua 1 §:n 4 momentissa tarkoitetun tilikauden päättymisestä, jollei säännöissä määrätä pidemmästä tai lyhyemmästä määräajasta, joka on vähintään kuusi kuukautta tilikauden päättymisestä. Palautukselle ei makseta korkoa siitä lähtien, kun palautuksen määrä on nostettavissa osuuskunnassa, jollei säännöissä määrätä toisin tai toisin sovita.

Jos säännöissä määrätään palautuksen maksun lykkäämisestä yli vuodeksi tilikauden päättymisestä, säännöissä on määrättävä myös entisen jäsenen ja osuuden omistajan ja osuuden tuottamien oikeuksien haltijan oikeuksista osuuskunnassa jäsenyyden ja osuuden omistuksen

21

päättymisen ja maksun välisenä aikana. Jäsenyyden ja osuuden omistuksen päättymisestä huolimatta entiseen jäseneen ja osuuden omistajaan sovelletaan 5 luvun 14 §:ää ja 6 luvun 1 §:n 2 momenttia ja 2 §:n 2 momenttia, kunnes lykätty palautus on suoritettu.

Jos säännöissä määrätään palautuksen maksun lykkäämisestä, säännöissä voi määrätä myös, että palautuksen määrä lasketaan myöhemmän kuin 1 §:n 4 momentissa tarkoitetun tilinpäätöksen perusteella.

Osuuskuntalain 17 luvun 3 §:n 1 momentin mukaan edellä 1 §:ssä säädetyn estämättä säännöissä voi määrätä, että oikeus palautukseen säilyy, jos palautusta ei voi kokonaan maksaa siten kuin 1 ja 2 §:ssä säädetään (jälkipalautus). Säännöissä on tällöin määrättävä siitä, minkä tilinpäätöksen tai tilinpäätösten perusteella jälkipalautuksen määrä lasketaan, milloin palautus suoritetaan, ja siitä, milloin oikeus palautukseen päättyy.

Nyt kyseessä olevassa tapauksessa osuusmeijerin yhtiöjärjestyksen mukaan jäsen voi erota osuuskunnasta ilmoittamalla siitä kirjallisesti osuuskunnalle. Ero tulee voimaan sinä päivänä, kun osuuskunta on vastaanottanut eroilmoituksen. Jäsen saa erota osuuskunnasta vasta kahden (2) vuoden kuluttua jäsenyyden alkamisesta.

Yhtiöjärjestyksessä ei ole sovittu jälkipalautuksesta. Tällöin oikeutta osuusmaksun palautukseen ei ole enää eroamisvuoden jälkeen.

Osuuskunnan taseesta ilmenee maksukyvyttömyys tilikaudella 2014 (1.1.–31.12.2014). Oman pääoman negatiivisuuden vuoksi osuuspääomaa ei voida palauttaa vuonna 2014 eronneille jäsenille.

Kannanotto Maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ei ole säännöksiä arvonmenetysten vähennyskelpoisuudesta. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin vuosikirjaratkaisussaan KHO:1996:B:515 (KHO 13.3.1996 taltio 728) katsonut lopullisen arvonmenetyksen maatalouden tulolähteessä vähennyskelpoiseksi MVL 4 §:n nojalla. Ratkaisusta ilmenevää kantaa on yleisesti sovellettu verotuskäytännössä.

Kun osuuskunnan säännöissä ei ole määräyksiä jälkipalautuksesta, joudutaan pohtimaan sitä, onko tilikauden aikainen maksukyvyttömyys riittävää vai onko edellytettävä osuuskunnan lopullista maksukyvyttömyyttä. Jos jäsenellä ei ole oikeutta eroamisvuoden tilikauden jälkeen enää saada mitään suoritusta osuusmaksusta, osuusmaksu voidaan katsoa lopullisesti menetetyksi. Menetyksen saa siten vähentää maatalouden verotuksessa.

Kun menetys katsotaan vähennyskelpoiseksi, on ratkaistava, mille verovuodelle menetys kohdistuu. Maatalouden verotuksessa noudatetaan maksuperustetta. Vähennyksen voidaan katsoa kohdistuvan verovuodelle, jonka aikana osuuskunnan tilinpäätös eroamisvuodelta on valmistunut ja tilinpäätöksessä todetaan maksukyvyttömyys sekä se, että osuusmaksua

22

ei palauteta. Kyseessä olevassa tapauksessa vähennysvuosi on siten verovuosi 2015 eli vuosi, jolloin menetys on todettu.

Yritysverotuksen verkoston kokous 25.4.2016. MAATALOUSLOMITUS MAATALOUDEN SIVUELINKEINONA

Asian kuvaus Maatalousyrittäjien lomituspalvelulain mukaisesta itse järjestetystä lomituksesta aiheutuneita kustannuksia voidaan korvata valtion varoista vain, jos maatalousyrittäjä on hankkinut lomituspalvelut ennakkoperintärekisteriin merkityltä palvelujen tuottajalta. Korvausta ei siis enää saa, jos maatalousyrittäjä palkkaa lomittajan työsuhteeseen.

Pohdittavaksi tulee maatalouslomituksesta saadun työkorvauksen tulolähde. Onko tilanteita ollut esillä ja miten ne on verotettu?

Taustaa Maatalousyrittäjä hakee korvauksen paikallisyksiköltä (kunnalta), mutta korvaus maksetaan palvelujen tuottajalle. Korvaus on vuoden 2016 tasossa enintään 26,50 euroa tunnilta. Jos maatalousyrittäjän ja palvelujen tuottajan sopima hinta on tätä pienempi, korvauksena maksetaan maatalousyrittäjän ja palvelujen tuottajan sopima hinta. Hinta voi muodostua ainoastaan ennakkoperintälain tarkoittamasta työkorvauksesta. Korvausta ei makseta arvonlisäveron osuudesta.

Ks. laajemmin Verohallinnon tiedote: Maatalouden lomituspalvelua koskevat lait ovat muuttuneet, 15.3.2016.

Esimerkkinä on tilanne, jossa maa- ja metsätaloudenharjoittaja tekee vähäisessä määrin lomituksia naapureilleen. Viljelijän ilmoituksen mukaan lomitustoiminta ei tule olemaan laajaa (vain yhdelle tilalle), sillä pääasiassa hän työskentelee omalla maatilalla ja metsässä. Bruttotulon määräksi viljelijä arvioi noin 15.000 €.

Tulolähdettä pohdittaessa vaihtoehdot ovat seuraavat eli tulo voi olla joko

o maatalouden sivutuloa, jos se on vähäistä ja on joku liityntä omaan maatalouteen (riittääkö liitynnäksi omaan maatalouteen perustuva ammattitaito?)

o muun tulonhankkimistoiminnan tuloa, jos se vähäistä eikä liity omaan maatalouteen

o elinkeinotuloa, jos se on laajaa ja elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit täyttyvät.

Kannanotto Peruslähtökohtana kysymyksenasettelussa on, että vain maatilalla harjoitettu toiminta voi olla maataloutta. Maatalouden harjoittaminen on edellytys, että jokin tulo voi olla siihen liittyvää sivutuloa.

23

Toiminnan laajuutta on verrattava maatalouteen. Lomituspalvelun tarjoamisen voidaan katsoa liittyvän sillä tavoin viljelijän harjoittamaan omaan maataloustoimintaan ja sen tuomaan ammattitaitoon, että lomituksesta saatu työkorvaus voidaan verottaa maatalouden sivutulona.

Jos sivutoiminta paisuu varsinaista maataloutta merkittävästi laajemmaksi ja toiminta muutoinkin täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, sitä voidaan verottaa erillisenä liikkeenä (elinkeinotoimintana). Muu tulonhankkimistoiminta tulee kyseeseen tilanteissa, joissa toiminnan harjoittajalla ei ole lainkaan omaa maataloutta eikä toiminta kuitenkaan täytä elinkeinotoiminnankaan tunnusmerkkejä.

Yritysverotuksen verkoston kokous 25.4.2016. VEROVAPAA SUKUPOLVENVAIHDOSLUOVUTUS MAATALOUDESSA

Asian kuvaus Miten korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO:2010:25 on tulkittava? Voidaanko sen perusteella määritellä jokin tarkka vuosiraja, kauanko omasta maatalouden harjoittamisesta on saanut kulua ennen myyntiä, jotta verovapaussäännös soveltuu? Vai onko tähän liittyvää vuosirajaa lainkaan olemassa?

Taustaa Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta … ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti.

Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa –ohjeessa kohdassa 2.2.2.2 todetaan seuraavasti:

”Myyjän ei tarvitse harjoittaa maa- tai metsätaloutta aktiivisesti tilakauppaan saakka. Verovapautta on sovellettu myös tilanteessa, jossa tilan yli 10 vuotta omistaneiden myyjien varsinainen maataloustoiminta oli päättynyt jo useita vuosia ennen tilakauppaa, kun pellot olivat olleet sen jälkeen vuokralla (KHO:2010:25). Verovapaus ei kuitenkaan koske ainakaan sellaisia tapauksia, joissa aiemmin maa- tai metsätalouden käytössä ollut alue on ennen kauppaa siirtynyt muuhun käyttöön, esimerkiksi tonttimaaksi.”

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2010:25 on käsitelty toiminnan lopettamista ennen luovutusta sekä huojennuksen myöntämistä.

KHO:2010:25: A:n puolisot olivat viljelleet yli 10 vuoden ajan omistamaansa maatilaa. He olivat lopettaneet oman

24

maatalouden harjoittamisen vuonna 1995, minkä jälkeen pellot oli vuokrattu ulkopuoliselle viljelijälle. Pellosta saatu vuokratulo oli verotettu maatilatalouden tuloverolain mukaan. Vuonna 2004 maatilasta oli tehty sukupolvenvaihdosluovutus, jossa ostajina olivat A:n puolisoiden tytär ja hänen aviopuolisonsa.

Hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan säännöstä luovutusvoiton verovapaudesta voitiin pellon osalta soveltaa. Säännös ei edellyttänyt, että luovuttajan on harjoitettava aktiivisesti maataloutta juuri ennen luovutusta. Korkein hallinto-oikeus ei Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä. Verovuosi 2004.

Edellä mainitussa tapauksessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoi, että huojennussäännös ei soveltuisi, koska luovuttajien ei voitu katsoa harjoittavan luovutushetkellä itse aktiivisesti maataloutta. VOVA esitti, että peltojen vuokraamista ulkopuoliselle ei tulisi katsoa aktiiviseksi maatalouden harjoittamiseksi. KHO ei ottanut tähän kysymykseen kantaa, vaan piti riittävänä, että luovuttajat olivat joskus harjoittaneet maataloutta. Ratkaisun perusteluissa todettiin ainoastaan, että aktiivisen maatalouden harjoittamista ei edellytetty juuri ennen luovutusta. Ks. Nykänen – Räbinä: Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus, s. 529 ja Juusela - Tuominen: Sukupolvenvaihdoksen verotus, s. 74-75.

Kannanotto KHO:n ratkaisun perusteluissa todetaan, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukainen myyntivoiton verovapaus ei edellytä, että luovuttajan on harjoitettava aktiivisesti maataloutta juuri ennen luovutusta. Muiden edellytysten täyttyessä on siis riittävää, että verovelvollinen on joskus harjoittanut aktiivisesti maataloutta.

Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa -ohjetta päivitetään seuraavasti:

Luovutus on muiden edellytysten täyttyessä myyjälle verovapaa, vaikka hän ei olisi harjoittanut aktiivista maa- tai metsätaloutta tilakauppaan saakka (KHO:2010:25). Maa- tai metsätalouden lopettamisesta huolimatta myyjän oikeus verovapaaseen luovutukseen säilyy niin kauan kuin omaisuus ei ole siirtynyt muun toiminnan kuin maa- tai metsätalouden käyttöön, kuten esimerkiksi tonttimaaksi.

Ohjeen päivitys tehty 2.5.2016. Asiaa on käsitelty myös julkaisemattomassa HAO:n päätöksessä. Helsingin HAO 5.6.2015 nro 15/0757/3, KHO 27.4.2016, ei valituslupaa. Ei julkaistu. Tapauksessa kyse oli verotusyhtymän osakkaan hakemasta ennakkoratkaisusta. Verotusyhtymä ei ollut harjoittanut varsinaista maataloutta vuoden 1995 jälkeen. Yhtymän tulo on kertynyt metsätaloudesta, peltojen sekä maatilan rakennusten vuokraamisesta. Vuokratut rakennukset on alun perin rakennettu maatalouden työntekijöiden asuinkäyttöön. Rakennuksista saadut vuokratulot

25

on verotettu MVL:n mukaan maatalouden tulona ja rakennusten on katsottu edelleen kuuluvan maatalouden varoihin. HAO:n mukaan vuokraustoiminnan ei voida katsoa näissä olosuhteissa muodostavan itsenäistä, maataloudesta erillistä toimintaa. Kyse on ollut tyhjilleen jääneiden rakennusten asuttuna ja siten kunnossa pitämisestä. Myös tilanhoitaja käytössä ja vuokrattuna olevien yli 10 vuotta omistettujen rakennusten luovutukseen on näin ollen perusteltua soveltaa TVL 48.1 § 3 kohdan verovapaussäännöstä.

Yritysverotuksen verkoston kokous 6.6.2016.

TUNNUSTUSPALKINTO HEINÄKURPAN PESIMÄALUEESTA

Asian kuvaus Maanviljelijä saa yleishyödylliseltä yhteisöltä 2 000 euron tunnustuspalkinnon niityn hoidosta. Niityllä elää uhanalainen lintu (heinäkurppa) ja viljelijä on jättänyt osan niityistä käyttämättä, jotta se soveltuu tämän linnun pesimäalueeksi.

Onko kyse TVL 82.1 § 2 kohdan mukaisesta yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi saadusta palkinnosta vai maatalouden tulosta, joka olisi veronalaista? Onko sillä merkitystä, annetaanko palkinto yksityishenkilölle vai maatalousyhtymälle?

Taustaa Tuloverolain 82 §:ssä säädetään stipendistä, apurahasta ja tunnustuspalkinnosta. 82 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi saatu palkinto.

Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus todetaan seuraavasti:

”5.1 Tunnustuspalkinnot Tunnustuspalkinnon veronalaisuuden periaatteet ovat samat kuin apurahojen. Verovapaan tunnustuspalkinnon edellytyksenä on, että se on annettu tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi (TVL 82 §:n 1 momentin 2 kohta). Tunnustuspalkinto annetaan jälkikäteen, kun taas stipendi ja muu apuraha annetaan yleensä etukäteen. Yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi annettuna tunnustuspalkintona voidaan pitää muun ohessa malminetsintäpalkintoa (KVL 243/1976) sekä kotikunnan olympiavoittajalle myöntämää raha- tai esinepalkintoa.”

Verotusyhtymällä tarkoitetaan kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kiinteistön käyttö, viljely tai vuokraus. Maatilan yhteisomistus tai viljely yhteiseen lukuun muodostaa maatalousyhtymän. Yhtymä on ainoastaan verotuksellinen käsite.

26

Kannanotto Verovapaan tunnustuspalkinnon edellytyksenä on, että se on annettu tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi. Koska palkinto on kyseessä olevassa tapauksessa annettu jälkikäteisenä tunnustuksena linnun suojelua edistävästä toiminnasta, sitä voidaan pitää verovapaana tunnustuspalkintona.

Kyse ei olisi verovapaasta tunnustuspalkinnosta, jos viljelijän kanssa olisi etukäteen sovittu, että hän jättää osan niitystä suojelutarkoituksen vuoksi käyttämättä maataloudessa ja tällä perusteella hänelle myönnettäisiin myöhemmin palkinto. Jos palkinto luvattaisiin/annettaisiin etukäteen, olisi korvaus verotettavaa maatalouden tuloa.

Koska yhtymä on ainoastaan verotuksellinen käsite, olisi tunnustuspalkinto selkeintä myöntää luonnolliselle henkilölle tai maatalousyhtymässä toimiville henkilöille yhteisesti.

*********************************************************************************