ALGUNOS ASPECTOS GENE,RALES DE LA LEY FISCAL

ALGUNOS ASPECTOS GENE,RALES DE LA LEY FISCAL

Por el Lic. Jesús T O R A L MORENO, Pvuicsor de la hcu l tad de Darcho de México.

S U M A R I O : 1. Sentido y limites de este trabajo. 2. Algo .sobre la I ry y el reglamento. 3. Arnbito material de la rionno tributaria. 4. A~iibito p n - sonal. 5. Ambito espacid. 6. Ambito tenzjornl. i. Requisitos constitucionales de la norma fiscal. 8. E l refrendo. 9. La i~ticbrión de la vigencta. 10. Aplicación e integración de la ley fiscal. 11. La itrterpretación hecha

por la Secretarla di? Ilaciendo.

1 En este trabajo, pretendo reducirme a transcribir ciertos preceptos (artículos 1Q a Y, 70, 80, 10 y 11) del Código Fiscal de la Federación que tratan temas gencrales del Derecho Tributario. a citar rccolucio~ies adoptadas por el Pleno dcl Tribunal Fiscal y ejecutorias de la Suprema Corte de Justicia relacionadas con dichos temas y, finalmente, a exponer, de manera breve, mi opinibn sobre algunos aspectos de tales problemas. La mayoría de las cuestiones generales del Derecho Fiscal quedan scí!o esbozadas. Por tanto, el presente trabajo tiende, más bien, a ser una re- unión de materiales para que emprenda un cnsa)-o metódico y coinpleto quien sea realmente especialista en esta materia.

2. Entre las fuentes del Derecho Fiscal, podemos enumerar las siguientes: la lcy, el reglamento, la costuiilbre, la práctica y las disposicioiies administrativas, la jurisprudencia, la doctrina y los acuerdos internacio- nales. l Indiscutiblemente, la más importante de todas ellas es la ley. En

1 Mario Pugliese, Istilusioni di dir i f fo Jirmnriario. Diritto tributario, ceoM, Padua, 1937, 24, visinas 104 a 111: A. D. Gianriirii, Istituzioni di diritta tributario, Giuffre, Milán, 1953, 7 a 13, páginas 10 a 22.

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el aspecto szcstancial, se denomina ley una norma juridica de carácter abstracto y general; desde el punto de vista fomal , se llama ley a iina nornia juridica que enlana del órgano legislativo, según el procediniiento establecido para expedir las leyes. Eludiendo, en esta ocasión, cl debatir si el reglamento tiene, en su estructura interna, la misma naturaleza que la ley; en otras palabras, soslayando el problema doctrinal acerca de la esencia de la ley, si podenios afirmar, de acuerdo con nuestro derecho positivo, que existe una clara distinción entre la ley y el reglamento, y que tal distinci6ii sc revela dc gran iinportancia prictica. E n este ángulo ( y para el efecto de estudiar la ley fiscal), entendenios por ley una norma juridica que, además de ser general y abstracta, provienr del Poder Legislativo, o sea del órgano qiie, ordinariamente, está investido de la función de ese nombre, con arreglo a la Constitución de la República. Así pues, indeperidicntemente de que el reglaniento se distinga o no se áistinga de la ley en cuanto a su indole propia, a su estructura o a su coiitenido (criterio sustancial), para ciertos efectos es indudable que estas dos categorías de normas son diversas desde un punto de vista formal, es decir, respecto del órgano de que proceden. La ley proviene del Poi11:r Legislativo, del Congreso de la Unión, según el principio de la separa- ción de Poderes (articulos 49, 50 y 73, entre otros, de la Constitución General de la República), mientras qne al Presidente, titular del Poder Ejecutivo Federal, no se le otorga la facultad de legislar, aunque si se le atribuye la posibilidad de expedir reglarnento~,~ de conformidad con los artículos 89 y 92 de la misma Carta Magna. Sin embargo, en los artícu- los 29 y 49 del Código Político se autoriza la concesión, al Presidente de la República, de facultades extraordinarias, 3 dentro de las cuales se com- prenden, fuera de toda duda, las facultades para legislar, pero ello sólo en casos que pongan' a la sociedad en grande peligro o conflicto. Según P

2 Acerca de !a facultad reglamentaria, Gabino Fraga. Derecho Administrntiz,o, Porrúa, México, 1952, 81 y 82, páginas 132 a 141; Felipe Tena Ramirez, Derecho Constitucional Mesicano, Porrúa, México, 1955, 138. páginas 461-69; Giannini, op. cit., 8 a 10, páginas 12 a 16; Servando J. Garza, Lns garantias conrtitucionules e"' el Derecito Tributario Mexicano, México, 1949, págs. 165 a 167.

3 Sobre las facultades extraordinarias concedidas al Ejecutivo, Tena Rami- rer , o p cit., 68 a í4 , phgs. 236-64, especialmente 256 y siguientes.

4 Articu!~ 29: "En las casos de unvasiún, perturbación grave de la paz pú- blica, a cualqiiiera otro que ponga a I i sociedid en grande peligro o conflicto, solamente el Presidente de la República Mexicaiia, de acuerdo con el Consejo de Mi- nistros y con aprobación del Congreso de la Unihn y, en las recesos de éste, de la

ASPECTOS GENERALES DE L A LEY FISCAL 11

la reforma a los artículos 49 y 131 de la Constitución, publicada en el Diario Oficial del 28 de marzo de 1951, tambiéii podrán, en otros casos, otorgarjc facultades legislativas al Ejecutivo Federal, dado que éste "Po- drá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o s z ~ p r i m i ~ las c~lotas de las tarifas de exportación E iinportacidn, expedidas ~ O Y el. jropio C O I ~ ~ Y E S O , y jara crear oiras, asi colno para restringir y para prohibir las i~+zportaciones, las e;i:portacioncs y el tránsito de productos, articulos y ~ [ e c t o s . . ." '

Fuera de estas situaciones, en todas las demis sólo el Congreso puede expedir leyes. E11 material fiscal, pueden citarse los articulos 31, frac- ción IV, y 65, inriso 11, de la Constitución.

Desde cl punto de vista prktico, es importantisima la distiiición entre ley y reglamento. 1.a jurisprudencia ha establecido la separación entic una y otra categoría, a propósito de diversos problemas y de distintas situaciones. El reglamento es de una jerarquía infcrior a la de la ley;

Comisiúii Permanente, qo<lrá suslicrider e11 todo el l'ais, o eri Iiigar dcteriiiiri:ido, las garantías que fuerrn obstáculo para Iiacer frciile, rápida y iacilinciite, a la sitiinciÍ>ri, pero deberá haccrlo por un liernpo litiiitada, Iior rneclio de prcveiicioiies gerieralcs, y sin qiie la suspensiúii se coiitiaiga a deterniirindo individuo.. ."

5 El articula 49 decía origiiinlnieritr: "151 Sz6preiiio I'odcr de la I;cdcrnción se divid?, Corn 3% ejcvcicio, i.n Lcgislntiz,~, Ejenitivo y Jz~dicinl. S o podriin ri~tinirse

dos o más de estos Poderes oi t ~ i i o .sola persone o coipoi.ación, n i depositarse el Legis- lativo en <m indiuidz'o, snlvo el daso dc facultades cxtranrdinnrins al Ejecutivo, conforme a lo dirpucstu en el ar! in~lo 29".

Como iáciliiictitc se advierte, el articulo 49 erl>recal>a, can suficicntc claridarl, que s l lo podrían confcrirscle al Ejcciitivo iacultniles extraordiiiarias eii los preci- sos casos prcvistoc por el articulo 29 de la niisrna Cotisiitiición, a pccar de lo cual la Suprema Corte de Justicia establdció la tesis que puede consul!arse cam cl nú- mero 481 (pigc. 910-11) del Apéndice al tairio xcvrr del "Semanario Judicial de la Federncióii". Por decreto que se publicó en el Diario Oficial del 12 de agosto de 1935, se aiíndió al articulo 49, iin ~r i r r i fo final cii estos t6rrninoi: "Erz niizrjiin ctio daso se o!organi+i al l~ jer~at ivo foculfodcs atrnDrdinnrins para kgisloi'.

Esla adición cra, rri rigor, inútil, pues el precel~to origiiinl )-a coritcnia la proliibiriiiii: sin embarno la rcfornia iué oportuiia desde el ángulo ~i r i r i icu y ,,o- lítico, eii vista de In viciosa ro.tuinbce de coincciler al Prcsideiite facultades legislativas, y dada la jiirisprudeiicia que estableciú la Supreiiia Corte. La reforiiia del 28 de ninrro de 1951 coiisistiii, respecto del nrticulo 19, eii Iiitercnliirle In sigiiictite frase: "saivo lo dirjwesto eti c l scyzitrdo oárrafn dcl cr!iciclo l j l " .

6 Sobre 13 siiperioi-¡dad dc la Ic? rcs1,ccto del reglamciito, In iircesidnd de que sca una Icy, en seii!i<lu iorninl. la <lis~osiriiiii quc esl:ii>le7cri todos los ele- mentos del impuesto, ?. acerca de otros casos eii quc se advierte la enorme difereti-

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está hecho sólo para cumplir la ley y hacer másfáci l su ejeciici6n. El reglamento no puede ir más allá de la ley, regulando situaciones que aqué- lla no ha pretendido normar, ni puede tampoco modificarla o contrariarla. En caso de conflicto, prevalece la disposición de categoría superior, y el reglamento, en tal caso, debe estimarse nulo. El reglamento posterior en tiempo no deroga a la ley anterior, como sí la deroga otra ley (artícu- lo 99 del Código Civil).

3. La ley fiscal, al igual que cnalquiera otra norma, tiene su propio radio de acción o, como también se dice, su ámbito de vigencia. A m- nudo se distingue, respecto de los límites de aplicación de la norma, entre ámbito material, ámbito personal, ámbito espacial y 5mbito temporal.

E n cuanto al primero de tales puntos de vista, es necesario tratar de precisar cuál es la materia fiscal. Podríamos recurrir al procedimiento de investigar cuáles son las atribuciones y actividades de la Secretaría de Ha- cienda, para determinar en qué consiste la esfera de lo tributario. El ar- tículo 5Q de la Ley de Secretarias de Estado previene que "corresponderá a la Secretaria de Hacienda y Cr4dito PUblico el deskacho de los asuntos relacionados con la politica fiscal, de crédito público, qlzonetaria y, en general, todos aqncllos que afecten al patrimonio de la Federación. Igual- mente, serán de su competencia los asuntos referentes a la hacienda pú- blica del Distrito Federal".

Sin embargo, desde luego se advierte que no todas las facultades que se le otorgan a aquella Secretaria caben dentro de la materia tributaria, pues no están comprendidas dentro de ésta las relacionadas con la politica monetaria, o con la regulación del crédito público. Examinando el articulo 39 del Reglamento de la Ley de Secretarías de Estado, se obser- va algo semejante. Las fracciones I , 11, IV y XVI de dicho artículo 3Q confieren atribuciones iiidiscutiblemente fiscales; las fracciones III, v a VII y xv hablan de materia mixta o de situaciones ambiguas; por último,

cia entre la ley formal y el reglamenta, consúltensc: Informe de la Suprema Corte en 1947, Segunda Sala, pág. 33; de 1948, pág. 42; de 1949, págs. 208-09; Informe de 1950, pág. 185; de 1953, págs. 20, 32 y 33; de 1954, pág. 12; toca 131/50, "Cia. In- dustrial Saltillera", S. A,, 18 de agosto de 1953; revisión 3076/55, Lucio Hernández Gonzáler, 12 de scpticmbre de 1955; revisión 71/53; "Colgate Palmalive Peet", S. A,, 21 de septiembre de 1955. En el Informe de 1953, pág. 32: "Para que una disgosición dictada por el goder público tenga el carácter de ley, se necesita, no solamente que sea de naturaleza general, abstracta, imperativa y permanente, sino que, ade- más, emane del órgano constitucionalmente facultado para legislar".

ASPECTOS GEi\'EIIALES DE LA LEY FISCAL 13

tratan de facultades que, sin duda alguna, caen fuera dc lo tributario, 10s incisos IX a XIV.

Tampoco nos brinda un criterio itifalible el artículo 160 del Código Fiscal, que determina la competencia otorgada a 13s Salas que integran el Tribunal de ese nombre. Varios de sus incisos plankan el problema, pero no lo resuelven. Por ejemplo, la fracción I habla de nn "crédito fiscal", pero no indica cuáles son los créditos de esta naturaleza. Las fracciones 11 y IV se refieren 3 "responsabilidades administrativas en materia fiscal" y a "cualquier resolucióti, diversa de las nntcriorcs, dictada cn materia fiscal"; el inciso 111 habla de las sanciones por inlracción "a las leyes fiscales" ; finalmente, la VIII y última de las fracciones dcl articulo 160 determina que las Salas del Tribunal Fiscal conocerán de ciertos juicios, cuando una ley especial le otorgue para ello competencia (Diario Oficial del 31 de diciembre de 1951). 7 -

7 Testo actual del articulo 160 del COiiigo Fiscal: "Lns .Tnliir d ~ l Tribunal Fiscal de In Federociiín conoce~án de los iuioios que se inicicn: 1. Contra Ins resoluciones y liquidncimes de la Secretnria de Hac ie~dn y Crédito Públiro, de sus dependencias, o de cunlquier organismo fiscal antónonio qrle, sin zilfcrior recurso ad- ministrntiuo, determinen la existencia de un crjdito fisdril, lo fijen en ca>ztidad liqui- da o den Ins bnses pera su liquidación. 11. Contra las resoluciones dictadas por autn- ridades dcpendicntes del Podcr Ejecutizfo pi<t cosstitr~yon, coritvn fiincio,tarios o empleados federoles, responsabilidades en materia fiscal. 111. Contra los ncucrdos quc impongan definitiunrnente. y sin ullerior rcct'r.ro ndminisfrativo, sniiciones por in- fracciin n los l<,ycs fiscales. Para los efectos de esta fracción, no sc considerará lomo rccuuo adnzinistrntivo la rondonnción a que se reficre el articulo 51. IV. Contra cualquier resolución, diversa de las anteriores, dictada en nznteria fiscal, y quc nruse u n ogrnvio no reparable por olgiin recurso ndminislratWo. V . Contra el ~>roccdimientu adminirtrntia,o de eject~ción $or quienes, habiendo sido afectados por 61, nfinnen: 1' Que el crédito que se les exige se iza erting%cido legalniente, sok,o lo previsto por el erticz~lo 55 d e este Código; 2' Que el gnonto del cridito es infcn'or al e-cigido; Que son poseedores, a titulo de propietarios, de los bienes enibergados, o ncrecdo- res prifercrrtcs al Fisco, pera scr pagados con el producto de los nrisilios. El tercero deberá, antes de iniciar el juicio, fo??nulor .m instancie nstc le oficina ej~cutrire; oi 4* Que el procedimiento coactivo wo se ha nitistado a la lev. En este rilti>no caso. la oposiciótr no podrá hacerse valer sixo conlrn la resolucidn que aprz'ebe el re- mate, salvo que se trate de resoluciones ctiya ejecución material sea dc Znzposible reparación. VI. Contra la negotiva de una autoridad coritgeteflte pura ordenar la de- uolución de un intpuesio, derecho o npvovechaniiento ilegaimente percibido. V I I . Por la Secretaria de Hacienda, para que sea nulificada la decisión ad+ninistroiiva fauora- bie a un partioular. Eri eitos caso.<, cuastdo con la nulidad deba tomar nacimiento im rédito fiscal, admitlda lo demanda, la Secreiaria podré ordenar que se fiiaitiqzie un embargo precautorio, sdvo que el interesado otorgue gnrantia en los ténninos de

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De acuerdo con los articulas lo a 5Q del Código Tributario, se puede afirmar que el ámbito propio de la ley fiscal es lo relativo a impncstos, derechos y aproz,echamientos. La materia tribiitaria está, pues, constituída por todo lo referente a la fijación, exención, percepción, vigilancia y de- volución de los créditos tributarios. Los iinpuestos se definen así: "Son impuestos las prestaciones, en dinero o. en especie, que el Estado fija uni- lateralmente, y con carácter obligatorio, a todos aquellos individuos cuya situaciún coincida cotz la que la ley seliala como hecho generador del crédi- to fiscal". (Articulo 29.)

Como se advierte de la anterior definición, los impuestos son prestaciones en favor del Estado; se pagan en dinero o en especie; s el cu- brirlos es una conducta obligatoria, y su determinación es unilateral, es decir, que para la validez y la exigibilidad del impuesto no se requiere el consentimiento del particular. "

Los derechos sopr "las contraprestaciones rcqueridas por el Poder Pú- blico, en pago de servicios de carácter adwinistrativo prestados por él". (Articulo 30.) lo

Los aprovechamientos (articulo 59) se definen del siguiente modo: "Son aprovechamientos los denzás ingresos ordinarios del Erario Federal, rto clasificables como iwpz~estos, derechos o productos, los rezagas, que son los i~zgresos federales que se perciben en aíio posterior al en que el crédito sea exigible, y las nzicltas".

Los principales aprovechamientos son:

a ) los impuestos y derechos percibidos en año posterior a a q ~ e l en que se hizo exigible el crédito fiscal (artículos 32 y 33 del Código de la materia) ;

b ) los recargos, que en ciertas ocasiones constituyen una indemniza- ción moratoria, de índole (podriamos decir) "civil", y se causan a razón

los avt<culos 188 y 191. VIII. Cuando M a ley especial otorgue co!i?prtencio al Tribarnol Fiscal de la Federación".

8 Artkuloc 38, 39 y 41 a 43 del Código Fiscal.

9 Ernesto Flores Zavala, Elemenfos de finanzas públicas rizezicnrras, tomo I, pp. 31-41; Pugliese, o) c i t , 7, p. 15; Giznnini, op. &f., 20, p. 37; Luis hlartinez Lói pez, Ensayo de Derecho Fiscal Mexicano, México, 1953, PP. 13 a ZC!.

10 Flores Zavala, op. cit., pp. 55-69; Pugliese, op. cit., 9, pp. 25-6; Gianiiini, o). cit., 18, p. 35, y 22, pp. 4-42: Martincz López, pp. 27-30.


dcl 9% anad (articulos 209 del Código Fiscal y 2395 del Civil), al paso qce, cn otras ocasiones, son de carácter "penal" (artículos 207, 232, frac- ci6n 11, y 233, inciso \-111, del CAdigo F i~cz l ) , a razón del 2% mensual, sin que ~1 tota! !iucda exceder del 489; del impuesto;

c ) las tiiultas. " E n rstudio especial merecen los prod~ictos. Están definidos (articu-

lo 3'') coino "los ingresos qz~e percihc e1 Estaclo por aciividadis que no corrcspoizden al desarrollo dc szcs fz~nriui~es propias de derecho público, o por la cxplutociú~z dc sus bienes patri;>;onialrs".

Dche a(1vertirsr que cabe ocurrir a! Tribiinal 1:iscal para rxigir la devolucií,n de un iinpuesro, derccho o :+provcciiamiint» ilegalnicnte percibido (articulo 160. fraccibn vr) , pero no cc riinipcte:ite cl iixncioriado Trihu:i;il 1:nr:i coiioczr de la nezativa n <Icvolvri iiri proilucto ilegalmente percibido. E! articulo 1Q dcl Código Fiscal dice así:

"Los impziesios, derechos y aprovcchailaiciitos que estable~ca la Ley dc Ingresos del Erario Federal se regular& por las disposiciones de rste Código y por las leyes fiscales espccialcs. I-os prodzictos se regularán por las indicadas dirposiciones, o por lo yuc, e7t szc caso, prevcrzgan los contratos o concesiones respectivos".

Según la Lcy General de Bienes Nacionales (articulos 30 y 6Q), los bienes del dominio privado del Estado (el Código Fiscal los llama "bienes patrimoniales") se rigen por las diversas disposiciones administrativas y por el Código Civil. El articulo 48 de la citada Ley determina que los bienes del dominio privado pueden ser materia de todos los contratos del derecho común. Los bienes propios de que hablan los articulos 767 y 770 del Código Civil so11 cosas que están sometidas a todas las normas del Derecho Privado; respecto de ellas, el Estado debc tam- bién soineierse a dichas normas y, por tanto, los ingresos quc se obtengan en rclación con tales bienes no son de carácter fiscal, sino de ín- dole cxclusivamente civil.

E1 articulo 83 dcl Código tributario previcne que "no satisfecho u n crC(1ito a faaor riel Erario Federal, dentro del t~:rmino drl cinplazamiento,

11 Sobrc !os recargos: tesis del Pleiio del Tribuiial Fiscal establecida el 6 de fcbrero d? 1939, "Revista del Tribunal Fiscal de la Federxi6ii". edicióii de 1949, pp. 148 :i 151. Sobre las multas: !ievista citada, p. 187; Iiifoniie de la Suprema Corte. 1946, 11. 167, Ccgl!t~da Sala; <le 1948, Seglinda Sala, p. 128; Mzrtiiiez Lóper, pp. 31-40.

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o en La fecha de su exigibilidad, si éste no fuere necesario, se hay6 efec- tivo por nzedio del procedimiento administrativo de ejecución, excepto aquellos adeudos provenientes de contratos o de concesiones en que se haya estipulado, de lrzanera expresa, que los contratantes o concesionarios $20 quedan sujetos a dicho procedimiento".

Por otra parte, el articulo 119, fracción I, del mismo Código Fiscal establece que son preferentes los créditos del Gobierno Federal que pro- cedan de impuestos, derechos, productos o aprovechamientos. En mi opi- nión, cuando el ingreso proviene de contratos celebrados por el Poder Público, respecto de bienes que pertenecen a su dominio privado (exclu- yendo, en consecuencia, los bienes de uso común y los destinados a un servicio público), no se trata de un ingreso fiscal, y resultan, en este punto, parcialmente inaceptables las prevenciones de los articulos 19, 83 y 119 del Código de la materia. Tampoco caben dentro del campo tributario los ingresos percibidos por virtud de operaciones que no corres- ponden al desarrollo de las funciones del Estado, como entidad de Dere- cho Público. Caso distinto es el relativo a los ingresos provenientes de concesiones. l2

El cobro de los productos (en cuanto este concepto comprende tam- bién los ingresos percibidos por contratos respecto de los bienes del dominio privado) se considera injustificadamente dentro de lo tributario, sólo por conveniencia del Fisco. Poseyendo carácter fiscal los productos, puede emplearse, para su exacción, la facultad económico-coactiva, pero creo que esta solución va contra lo dispuesto por los articulos 17 y 22 constitucionales. A nadie puede permitirsele que ejerza violencia para reclamar su derecho, ni que se haga justicia por si mismo. Es verdad que, en favor del Estado, debe reconocerse una excepción a tal principio, pues el Poder Público si puede satisfacer por si mismo sus derechos, cuando cobra los impuestos y otros créditos indiscutiblemente fiscales. Sin embargo, la facultad económico-coactiva, que el artículo 22 de la Carta Magna admite tratándose de impuestos (concepto dentro del cual pueden comprenderse, sin violencia alguna, los derechos) y de multas

12 Fraga, obra cifada. Sobre los bienes privados del Estado: 28.5 y 292, pp. 478- 79 y 485-86; sobre los contratos administrativos: 322 a 330, pp. 537-51; acerca de las concesiones: 241 a 262, pp. 399 a 435; Revista citada, p. 74. Sobre otras clases de negocios, no fiscales, o de índole discutible: Informe de la Suprema Corte, 1949, p. 157 de la Segunda Sala; Informe de 1951, p. 96; de 1954, pp. 39, 42 y 43; tocas 75/54 (Albino Sánchez Diaz, 16 de febrero de 1955). y 238/51, Cía. Textil Santa María, S. A. (12 de abril de 1955).

ASPECTOS GL.VERALES DE LA LEY f iISCAL 17

(que pueden incluir otras sanciones, coino los recargos), no se justifica, i:i ningún aspecto, cuando lo que se pretende cobrar son productos; en otras palabras: ingresos que no percibe el Estado en cuanto tal, sino en su calidad dt, sujeto de Derecho Privado.

4. ; 11 q?i& pc~so:za.r se aplica la ley fiscal? E n general, puede afirmarse que se aplica a todas las personas; a todas aquellas (claro está) que e encuentran dentro de1 supuesto de la norma que establece el crédi- to triljutario (artículos 20 y 31 del Código 1:iscal). Hay personas exentas del pago de iinpuestos o derechos (articulo 30) ; en este caso, se habla de exención personal o que debe distinguirse de la exención objetiva o real. l4

Las diversas leyes fiscales determinan quiGnes están sujetos al pago. del iinpuesto, quiéncs tienen el deber de retener y enterar, por cuenta de otro, la suma a que asciende el gravamen, qué personas deben hacer mariifestaciones o rendir inforiiies, etc. Los artículos 20 y 21 del Có- digo precisan el concepto de sujeto o deudor del crédito fiscal. Existen obligados "con responsabilidad directa y por adeudo propio" (artículo 22), entre quienes se cuentan el heredero y el donatario universal, según el articulo 23, fraccibn I ; lS los artículos 23, inciso 11, 24, 25, 26, 27, segundo párrafo, y 28 hablan de la solidaridad en la obligación; lG de la sustitución en la deuda tratan los ar t ic~~los 27, primer párrafo, y 26 del i~iisino Código Fiscal; *' finalmente, el articulo 29 establece, en diversos supuestos, la "responsabilidad objetiva para el pago de los crédi- tos fiscales".

5. Por lo que atañe al ámbito espacial de la norma tributaria, y dada nuestra organización política, las leyes fiscales pueden ser f~derales (aplicables en todo el territorio de la República Mexicana) o locales (con vigencia sólo dentro de los limites geográficos de cada entidad federativa). -

13 Giaiiiiini, 41, 1i1,. 89-92; Flores Z.~vala, pp. 53-69.

14 Giannini, SO, pp. 128-29.

15 Pugiiese, 14, pp. 61-6.

16 Pugliese, 18, pp. 81-3; Giannini, 32, pp. 92.5.

17 Giannirii, 45, PP. 102-13: Pugliese, 17, pp. 73-81.

18 Pupliese, 19, pp. 83-90. Acerca de situaciones tnixtas, o niás complicadas: Pugliece, 13, 15 y 16.

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Aquí el problema del ámbito espacial se mezcla con la cuestión relativa al ámbito naaterid, puesto que existeii materias en que constitucionalmente les está prohibido a los Estados crear o cobrar impuestos, ya sea porque expresamente se les vede, en tales puntos, toda actividad iinpositiva (Constitución, artículos 117 y 118), o porque la prohibición sea impli- cita, pero indudable, al otorgarse al respecto facultad exclusiva en favor de la Federación (artíciilos 73, 124 y 131 del Código Político). En otros casos, se pre~rén gravámenes que sólo la Federación puede exigir, pero se establece que las entidades federativas participarán en el rindi- miento de esas contribuciones (artículo 73, fracción x s ~ x , párrafo final), o se restringe la posibilidad tributaria de los Estados, al prohibir, por ejemplo, que graven el tabaco en forma distinta o con mayores ciiotas que las autorizadas por el Congreso de la Uni6n (artículo 117, fracción ix). En el artículo 21 del Código Fiscal, inciso II (en relación con los incisos 111 y v del mismo precepto), se establece el ámbito espacial de la norma tributaria federal, pues se prescribe que ésta se aplica, respec- to de extranjeros, sean personas físicas o morales, aunque residan fuera de la República, "por actos efectuados en la R~pública, o que deban producir en ella efectos juridicos o econónaicos, por capitales qzce posean dentro de la República, o por ingresos que obtengan, por cilalquier titulo, de fzcentes de riqueza situadas en territorio nacional". l8

6. El problema del ámbito temporal de las leyes engloba varias cuestiones: la iniciación de la vigencia de la norma, la derogación de la ley antigua, la supervivencia de ésta, la vacatio legis, el efecto inme- diato de la nueva norma y la retroactividad de la misma. A la mayoría de tales cuestiones aluden los articulos 14 y 72 de la Constitiición Ge- neral de la República, 79 y 89 del Código Fiscal y 359 a 559 y 9Q del Civil.

Como de toda otra disposici6ti legislativa, también de la norma tributaria puede afirmarse lo siguiente:

a ) Sólo queda derogada por otra posterior, de igual o inayor cate- goría, y sieri~pre que ocurra alguna de estas dos circunsiancias: que la -

19 Sobre la concurrencia de la Federacibn y los Estados eii niateria imposi- tiva, Tena Ramirez, 104, pp. 350-60. Iiiforine de la Siipremn Corte en 1954, Seguhda Sala, pp. 6-7; revisión 217/53, Francisco Ruiz y coinpaiiia, 29 de junio &e 1955 (Segunda Sa:a) ; revisión 98/52, Antonio Rodrig~iez Pérez, 9 de aqosto de 1955. (Sala Auxiliar).

ASPECTOS GE.\ñRALES DE LA LEY FISCAL 19

posterior así lo determine expresamente, o que contenga disposiciones incompatibles con la ley anterior. 20

b ) Solamente es obligatoria cuaiido ha sido rrgu!arrnente votada, proniulgada, refrenilada y piiblicada, si, por otra parte, ya transcurrib el periodo derioi~iiiiado 7:on:tio 1e.qis (articulas 70, 72 y 89, fracción I,

de la Constiiución; 30 y -i? del Código Civil, y 7'! y 8"el Código Fiscal).

c ) vez traizsc~irri<!o e: plazo (1"' se px~í. :;a:" quc inicie su vigencia, cs de aplicación iriinediata, a iiicnos que la propia ley nueva ~staMezca expresamente la super\-ivencia de la ley antigua. 21

d ) No debe ser en si misma retroactiva, ni aplicarse retroactiva- mente.

Respecto dc los limites teri~ljorales de la norma fiscal, conviene re- corilar la anualidad de la Lry dc Itigresos. ?%

7. Los principales recpisitos que debe llenar la ley fiscal, desde el punto dc vista constitucional, son los siguientes:

A ) No debe ser privativa. 23

E) Tampoco dcbe ser rctro?.cti~a, 24

- 20 Articulo del Cúdigo Civil: "La lcy sólo queda <ihrorjridn o derogada por

oivn Iiosfcriov que axi lo d e c l w e crprc.<<inrente, o q z d n robfcngn d;sjosicioses total o pnvciolntcntc i n c u i ~ t ~ n t i b l ~ r con la i cy ar~tcrioi-".

Sobre ia alewada iiiconstituciorinlidnd de este precepto, porque sc prctende que está eii contradicciiin coi, cl articula 72, inciso j ) ile la C a r a Mngria, Martiiieí Ló- pez. pp. 49-51. Para que la ley wsterior deio-uc a la anterior, ce rcrliiicre que se trate de dos noriiias dc 1;i misma categoría, y c<iii los mismos lirni:cs esiirrciales de validez: rei~isión 238/54, "Caca Betti", 26 de enero de 1935 (Sala Auxiliar).

21 \'énrise las siguielitcs ejeciitorias: Informe de 1948, Segunda Sala, p. 81; de 1949, p. 1%; de 1953, pp. 39-40; revisiim 2918/50, Cia. Mexicana de Gas, S. A. 19 de i~aviembie de 1954 (Sala Administrativa), Boletiii de Información Judicial, p. 559, númcro 90; revisiiin 263/54, Cía. de Lcz g Fuerza Eléctrica dc Toluca, S. A., 10 de iiovienibre de 1955 (%la Auxiliar).

22 Serwind? J . G ~ r z a , op. cit., pp. 17-20; Tcna Rainircz, 101, I>P. 345-6; 103, pp. 319-50; 105, p. 361 ; Alartiiiez López, p. 20.

23 Ganz , 1.p. 65-70. Iiifarine de la Suprenia Corte en 1952, Sala Auxiliar, pp. 61-5; rcvisiin 3688/54, 18 dc abril de 195.5 (Segiiiida Sala).

24 Entre las innunierables ejeciitorias proiiunciadas acerca del tema de la retroactividnd, coiisiilte~ise: toc;ic 7326/48 y 5066/45, Informe de 1949, Segunda Sala, pp. 139-41; de 1953, Segunda Sah , pp. 23-4: revisiones 6302/51, Arturo Gómez Nii-


C) Debe reconocer y hacer efectivas las garantías procesales que establecen los artículos 14 y 16 de la Carta Magna.

D) No debe establecer ni multas excesivas ni confiscaciones de bienes (articulo 22, inicrpretado en relación con el artículo 31, fracción IV, de la misma Constitución).

E) En general, no debe limitar ni restringir las garantias individua- les (artículos lo, 29 y 133).

F) La Ley de Ingresos y las demás disposiciones que establezcan impuestos deben ser primeramente discutidas en la Cámara de Diputados (articulos 65, fracción 11, 72, inciso h, 73, fracción VII, y 74, IV).

G) Los impuestos deben reunir estas dos características: por tina parte, destinarse a los gastos públicos; por otra, han de ser equitativos p proporcionales. 2"

8. El artículo 92 constitucional dice que "todos los reglamentos, decretos y órdenes del Presidente deberán estar firmadas por el Secretario del Despacho encargado del ramo a que el asunto corresponda, y sin este requisito no serán obedecidos. . ."

El artículo 25 de la Ley de Secretarias de Estado prev?ene que "los leyes, decretos, acuerdos y órdenes expedidas por el Presidente de la Re- pública deberán, para su validez y observancia constitucionales, ir firma- dos por el Secretario o Jefe del Departamento que corresponda, y cuando se refieran a ramos de la conzpetencia de dos o más Secretaráas o Departa- mentos, deberán ser refrendados por todos los titulares de las dependencias a que el asunto corresponda".

iier, y 5373/54, Cia. Perforadora del Golfo, Boletin de Información Judicial, núme- ro 92, pp. 94 y '35. Garza, pp. 139-42. Aplicación retroactiva de la ley en beneficio del contribuyente: Informe de 1952, Segunda Sala, pp. 29-30. El Pleno del Tribunal Fiscal determinó que "las infraccionec propiamente diclias no son delitos y, por lo mismo, iio es contrario a la naturaleza de la norma jurídica, ni a los conceptos fundamentales del derecho, el Que 12 ley derogada referente a infracciones siga aplicán- dose a los hechos acontekidos durante su vigencia. (Revista ya citad& pp. 151 a 155; resolución del 20 de febrero de 1939.) Una tesis contraria se sustenta en la revisión 273/50, 23 de agosto de 1955 (Sala Auxiliar) : la retroactividad que el Código Pe- nal establece en favor del reo es aplicable a la materia de las infracciones fiscales.

25 Respecto del destino de los ingresos tributarios, consúltese el articulo 69 del Código Fiscal. Véanse, entre otras, las ejecutorias citadas en los Informes de 1948, p. 75, y 1951, pp. 24, 58 y 74; revisión 2918/50, 19 de noviembre de 1954; Garza, o). cit., pp. 65 a 137.

ASPECTOS GENERALES DE L.4 LE:' FISCAI. 21

A la competencia propia de la Secretaria de Hacienda y Crédito P Ú - blico aluden, como ya se dijo (párrafo 3), los artículos 50 de la Ley de Secretarias de Estado y 39 de su Reglamento.

Se advertirá que el artículo 92 constitucional no habla de leyes, sino sólo de "reglamentos, decretos y órdenes" emitidos por el Presidente de la República, mientras que el articulo 25 que se menciona trata de "las leyes, decretos, acuerdos y órdenes". Parece constituciorinlmente inacep- table que la Ley de Secretarias de Estado pretenda tratar del refrindo a propósito de leyes expedidas por el Ejecutivo Federal. El Presidente de la República no expide la ley, pero sí emite el decreto de promulga- ción, que es un acto indispensable para la obligatoriedad de la ley. La promulgación es un acto del Jefe del Estado por el cual: a ) da fc de que el contenido de la norma ha sido aprobado por las Cámaras 1.cgislativas; b ) le agrega su propia autoridad, al aprobarla, en lugar dc oponer el veto, y c ) ordena que la ley se publique, se cumpla y se mande cumplir. '"1 respectivo Secrctario de Estado debe refrendar los actos del Presidente de la República, y no solamente los reglamentos, decretos y órdenes, que son personales de dicho funcionario y emitidos por él de modo independiente, sino también las órdenes del Ejecutivo que &te emi- ta en forma obligada, por ejemplo, en virtud de haberse superado su veto, o haber ya transcurrido el plazo para vetar (artículo 72 de la Cons- titución, párrafos a, b y c ) . 2T

El articulo 80 del Código Fiscal prescribc que "las Icyes y demás disposiciones generales que contengan dLcposiciones de orden. haceizdario, previamente a su publicación, deberán someterse al refrendo del Secre- tario de Hacie?zda y Crédito Público. Sin este requisito, la publicación no tendrá eficacia".

La Suprema Corte de Justicia ha llegado a conceder el amparo contra la aplicacióii de una ley no refrendada por el Secretario de Estado a cuya competencia se refería, en parte, la ley. E n otra ocasión, ese alto Tribunal estimó que, aunque la Secretaría de Hacienda no hubiera refrendado el Código Agrario, que exinie de ciertos impuestos a !os eji- -

26 Sobre la praniulgacióli, I'iigliese, 2.f, p. 106; T c n i Ramirez, 136, pp. 461-64.

27 Sobre el refrendo, Teiin Ramirez, 77, PP. 268-74; 135, pp. 456-59; Frsga, 197 a 203, pp. 322-43. Yéasc la revisióri l?P/jO, 19 de octubre de 1955 (Sala Auxi- l iar) , y las ejecutorias que allí se citan.

28 Informe de 1949, pp. 132-33 y 174-76, Segunda Sala.

22 IL;SUS TORAL MORENO

dos, como la mencionada dependencia del Ejecutivo ya Iiabía obedeci- do las normas que consignan la exención, "carece de facult~des para des- conocer sus actos de sumisión y obediencia al propio Código Acrario". 2"

E n virtud del carácter relativo (y también "subjetivo", podriainos decir) que tiene la sentencia dictada en el juicio constitucional, las disposiciones contrarias a la Carta Magna sólo se anulan respecto del m- jeto amparado, y únicamente en la medida en que esia persona se queja, y en que tales disposiciones le causan perjuicio. Por tanto, si una ley es, por ejemplo, de índole sanitaria o forestal, y sólo incidentalmente (en dos o tres preceptos secundarios) tiene calidad fiscal, debe, sin einbar- go, ser refrendada por el Secretario de Hacienda; pero sí el quejoso no reclama los artículos de esa ley que poseen sentido tributario, porque no le ocasiona perjuicio la aplicación de los mismos, la falta de firma del Secrciario de Hacienda no podría ser, por sí sola, motivo suficiente para otorgar la protección constitucional (artículos 49, 76 y 80 de la Ley de Amparo).

9. El articulo 79 del Código Fiscal dice que "las leyes, rcglanzentos y denzás disposiciones fiscales federales entrorán en vigor en toda la Re- pública, salvo lo que cada una de ellas establezca, el décimoquinto dia siguiente al de su publicación en el Diario Oficial".

El artículo 74 del mismo Código hacendario (coiitenido dentro del título tercero, "De la fase oficiosa del procedimiento tributario". capitu- lo primero, "Disposiciones generales") prevenía que "en los térnzinos fijados en dias por las disposiciones generales o por las autovidades fiscales de la Federación, se computarán sólo los dias hábiles, considerándose asi aquellos en que se encuentren abiertas al pziblico las oficinas.. ."

Podría parecer claro que, para los efectos del artículo 79, deben computarse también los días inhábiles, por no tratarse aquí de un plazo procesal. No obstante que la prevención del articulo 74 resultaba obvia- mente aplicable sólo a la materia procesal, porque este Último precepto, relativo a la fase oficiosa del procedimiento, prescribe que los términos de que el mismo ariículo habla empezarán a correr el día hábil siguiente a aquel en que surta sus efectos la notificación, sin embargo, se sus- citaron dudas, y llegaron a pronunciarse resoluciones en el sentido de que el mencionado mandamiento debería regular también la vacatio

29 Iniornie de 1954, Sala Administrativa, D. 28; revisibn fiscal 207/52, 26 de enero de 1955 (Sala Auxiliar), Boletín de Informacióri Judicial número 91, p. 33.

ASPECTOS GEiVERALES DE L A LEY FISCAL 23

legis a que se refiere e! articulo 7" m Por tal motivo, el decreto que se publicó en el Diario Oficial del 30 de diciembre de 1948 reformó los artículos 7Q y 74. Este último quedó modificado de la siguiente niancra: "en los féyinifios procesales fijados eiz dias por las disposiciones geizera;cs o por las autoridades fiscales de la Federació~z . . .", lo cual, como se advierte, es un agrchado del todo inútil, 11ut.s ya antes de la reforma ;ilui!ía exclusirninei~te a términos procesales.

1.a modificación dcl articulo 7"oiisistiii en añadirle un párr;iio concebido así: " E n los tirwtinos a que este artículo se refiere se ente>ide- rán coi?zpreizdidos los dios inhibiles".

Como es sal>ido, el a~tículo 3Q del Código Civil p rc~~iene que "las leyes, rcglamei~fos. circulares o cualesqz~icra otras disposiciones de obsrr- vancia general, obligaiz y surten sus efcclos tres dias después de su publi- caciúii clz el periódico oficial. Eiz los ltlgares distiizfos del en que se publique el periódico oficial, para quc las leyes, regla:izeizios, etc.. se reputen publicados y sean obligatorios, se nercsita que, adeiniís del plazo que fija el púrrafo anterior, traizscurro u72 dia inds por cada cuarenta kilú- metros de distancia, o fracciún que e x c ~ d a de la mitad".

El articulo 4Q del misino ordenamiento dice: "Si la Icy, vcglanzanto, circular o disjosición de observancia geizeral, fija el dia eu que debe co- vzen-ar a regir, obliga desde ese dia, con tal de qz~e sil jzhlicaciún haya sido anterior".

El articulo 21 del propio Código expresa que "La ignoraizcia de las 1eye.r no excusa SZL c z ~ i i ~ p l i ~ ~ z i ~ i ~ t o ; pero los jiu-CCS, t c ~ ~ i e ~ ~ d o en cz6eizta el notorio atraso intelectzial de algzuzos individuos, su apartantiento de las vias de coinuizicaciún o su ~niserable sitzcaciún económica, podrún, si está dc acuevdo el Ministerio Público, exiw~irlos de las sanciones en que hu- bieren incurrido por la falta de cunzplimie>~to de la ley que igizoraban o, de ser posible, co~zccderles uiz plazo para que cuiizplan, .siei$zpre que no se trate de leyes que afecten directamente al interés pziblico".

Se advierte que el Código Ci\-il establece el siguiente sistema: a ) la ley entra en vigor cn la fecha en que ella misma determine, con tal de que su piiblicación haya sido anterior. El Código no precisa cuánto tiempo debe transcurrir, i:n este caso, desde cl instante de la publicación has- ta el momento eri que la !ey inicia su vigeiicia (art. 4'?) ; b ) si la le)- iio -

30 El falla dictado en el tdca 1408/49 (Informe.de 19-19, Segiitida Sala, p. 138). afirnili gue el articulo 74 ec rcieria n toda clase de i6rmi1ios, siii linccr disti:ici<,n respecto de la nntiiíaleza de cíos térrninoc.

24 I E S U S TORAL MORE.VO

determina el punto, se establece un sistema sucesivo para la iniciación de la vigencia (art. 3 9 ) . El criterio del Código Fiscal es este: a') la ley entra en vigor cuando ella misma lo determine. En este punto coinciden el artículo 79 del Código Fiscal y la regla del articulo 49 del Código Ci- vil, pero difieren en cuanto a que el último subordina la regla a la con- dición de que la ley se haya publicado antes del momento en que pretende empezar a regir, al paso que el Código Fiscal no establece, ni explícita ni implicitamente, esta salvedad; b') si la ley no determina el plazo, ein- pkza a regir a los quince días de su publicación. La vacntio del Có- digo Fiscal es más amplia, y su sistema es el de la iniciación simultánea de la fuerza obligatoria de la norma en toda la República, mientras que el Código Civil adopta un sistema sucesivo.

La Suprema Corte de Justicia ha dictado resoluciones en el sentido de que la obligación de cumplir las leyes no puede engendrarse sino cuando ya ha sido posible conocerlas. No creo yo que, para la plena obligatoriedad de la norma, deba exigirse que, d e hecho, tenga conoci- miento de ella la mayoría de quienes deben cumplirla. El principio establecido en la parte inicial del artículo 21 del Código Civil está clarísi- mamente justificado: es un imperativo práctico de la vida social. Pero si me parece completamente absurdo que una ley obligue desde un momento en que, en cierta población, es materialmente imposible que se tenga noticia aun superficial de esa ley. Resulta palpable que, respecto de los residentes en lugares alejados de la capital, los ciudadanos se ha- llan absolutamente imposibilitados para conocer las leyes el mismo día que se publicaron en el Diario Oficial. No es verdad que, con arreglo al artículo 120 de la Constitución, una ley sólo sea obligatoria despuks de que la publique el Gobernador del Estado, 31 pero si es exacto, en cambio, que el Código Fiscal deberia establecer el mínimo de la vacatio legis. Aun tratándose de los habitantes de la ciudad de México, es inacep- iable que una ley los obligue desde el primer momento del dia de la pu- blicación, cuando ocurre, en ocasiones, que el Diario Oficial se pone a la venta en horas avanzadas de ese día, y tampoco es infrecuente que el niit~iero relativo al 30 o al 31 de diciembre se haya depositado en las oficinas de Correos o se haya puesto a disposición del público apenas el 6 ó

31 El articulo 120 de la Constitución de la República dice: "Los gobernadores de los Estados están obligados a publicar y hacer cumplir las kyes federales". So- bre la errónea interpretación aludida en el texto, véase Tena Ramirez, 51 a 53, pp. 173- 82, especialniente las notas 220 y 221 de la pág. 181.

ASPECTOS GEiVERALES DE LA LEY FISCAI. ?j

7 del siguiente mes de eiiero. Si no se quiere admitir quc el artículo 39 del Cíldigo Civil debe prevalecer sol~re la ley fiscal que pretende ser obligatoria dcsiie el niis?;lo dia de su publicación, debería interpretarse el a;iícu!o 14 co!istitucional e11 c! seiitido de que "13s Iryes expedidas coti aritcrioridad a! Iiecho" son ieyes que, p?.ra regir en citrlo momento, lian de citar ya co!! <ixtcriori(in<l piiblicaclai, es decir, no sólo im~>rcs:is, sirio realnieiite a ii.isposiciÚn del 1~;:bIico.

Las noririas qtie inipoiicr, cargas i i obligaciones a los particulares 110

pueden iiiiciai- su vigenci;~ si antes no liaii siilo pul>licadas; en cambio, i c ha resuello que u i ~ a iiispoiicibil f;ivo:-able a los p:irticularcs obliz2., cn ciertos casos. n la nulnri:inil. aiiiique no se haya iiisertado niin en rl V i u - rio Oíicial.

10. 13 articulo 1 1 <Ir1 Có<liqo ITiscal establece al2un:s i~.:!is :,:ii..~

la iiiicrpreiaci(:ii e iiitcg:aciÚn dc 13. lcj, tribctaria: "El dercc;io ro?:izi;z sblo podri aplicarse si~:iictorlc;:zentc, ri'spccto d e este Código y derní~r dirposiciorrcs f i s c ~ k s , czrando r.vp;.i3sai?i.cnte csié >i-czislo, o c:izndo :&o czlsia ;iorrrla cxpi.es<i, y !a aplicacii;n silflr!o~ia n o sea cor~traui:: a la ~ictZ1-

tnlcza del rlcvcc/io iyibirtario d(,Ji.iinido cii csns leycs. 1-as 1:or::rrs il: d i i ~ z - rl;o t7-ibufnrio qi:c cstaóic:can cargos a :os pnrilctílares ser&;?. [le np!icuiiÚn restrictizo. lJnro ICS restantes, i e i.:!3~Ú O los pri~iclpios /lri:3ia!i"~ del de- rcc1;o".

Deben ci~tei~dcrsc por ilorilias I$C estnblecen "cargos" ;I !os particu- larrs, las que crean ini~>uestos u otros créditos fiscales, las qiie ainplíari I'is hipótesis cii que "nacc" el crtdito Iiacci~dario, las ilue auir!eritari las tnua.; o cuolas de u11 graiaiiicii, las qi:c il:;inei! o describeii iiifr:iccioiies fisc;..lcs. las qiic dccreian sn:icioi-.es (scan administrativas o judiciale!j), y las CJUC CTC:LII, iiiodificiin o aumentan cualquier obligación o carga de !os pnrliculares en materia fiscal. Las normas onerosas no puecleri ain- piiarse por ari:tlugín, ni por mayoría de razón. Esto es pateiite cuando se trala Le peii;ii, xs sean las propirirnt:iite tales, o ya sean cuaiesi]uier;i s ~ ~ c i o n e s ailiiiiiiistralivas (artículos 232 y 241 dci Código Iiaceiidario). - 1;ilcs r i o r ~ ~ ~ a s iio puc<l?ti aplicarse a casi,.; ,luc, si bien csikn l~revistos eii

32 Rcricta citxdn, PI,. 226 2 230: tesis 651 y 652 del Apéndice al tomo r c c r r del "Seinaiiario Judicial dc la Fcderacibn", pp. 1178-79. Téase tanibiili, respecto dc u:> periódico oficial qiie circiiló varias días desi>iiés <le su fecha, amparo directo 2003/49, Braulio Xlarin Leratiia, 15 de marro de 1955 (Cala Piuxilicr).

33 Revisibn iisc:il 8/55. Otliln Salvador- Orazco, 22 de iiinrzo dc 1455 (Sel;t Aiixiliari.

26 JESUS T O R A L MORENO

ellas, no están regulados, ni menos aún a hipótesis no previstas dentro de la fórmula legal, de acuerdo con el criterio contenido en el articulo 14, párrafo tercero, de la Constitución General de la República: ". . . queda prolzibido imponer, por simple analogía, y azul por mayoria de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que SE trata".

Pero no sólo respecto de las normas que definen o sancionan las infracciones debe mantenerse esta solución, sino también respecto de las demás leyes fiscales gravosas a los particulares. También en lo que a estas últimas atañe se prohibe la extensión analógica, cs decir, la integra- ción de la ley tribntaria.

Se plantea aquí el problema de si las disposiciones que establecen "cargos" a los particulares han de interpretarse, por necesidad, en forma restrictiva. Parecería que el artículo 11, al hablar de aplicación restrictiva, se está refiriendo a la obligación de interpretar restrictivamente tales normas. Sin embargo, en mi opinión, la "aplicación" que impone el mencionado precepto consiste simplemente en lo antes dicho: en que la norma gravosa no puede ampliarse por analogía ni por mayoría de razón, pero no en el sentido de que deba forzosamente interpretarse en forma restrictiva. Recuérdese que, tradicionalmente, la interpretaciin se llama declara- tiva cuando el resultado de la operación hermenéutica coincide exactamente con el sentido literal o con el significado obvio y natural de las palabras empleadas por la ley: cuando el legislador dijo lo mismo que pretendía decir. La interpretación debe ser restrictiva, cuando tiende a estrechar, a reducir, el campo de aplicación de la ley, y este método se hace necesario sólo porque el legislador plus d k i t quarn volzrit. Finalmente, la jnterpre- tación debe ser extensiva cuando la ley minus dixit qwam voluit, de tal suerte que se hace lógicamente imprescindible ampliar el ámbito aparente de la norma, como se desprende, a primera vista, del sentido literal de las palabras que empleó el legislador. Ya es dudoso que esté vedada la interpretación extensiva, la cual es verdadera y propiamente un método de interpretación, a diferencia de la extensión analógica, que no es labor interpretativa, sino integradora de la ley. Esta, en materia fiscal, no debe ampliarse por analogía, sino aplicarse dentro de los limites del texto y del sentido objetivo, pero si debe ser aplicada en su contenido íntegro, por lo cual creo licito el método de la interpretación extensiva. No puede imponerse como obligatoria la interpretación restrictiva, porque ello su- pondria qiic el legislador, cuando formula reglas onerosas a los particu-


lares, siempre se equivoca, siempre emplea palabras o frases inadecuadas o incorrectas, y se equivoca usando vocablos impropios, que lo son precisamente por demasiado amplios. 34

Para las normas restantes, es decir, para las que no imponen cargas sobre los particulares, dice el artículo 11 que debemos atenernos a los "principios generales de derecho". Aparece aquí la misma referencia con- tenida en el artículo 14 (párrafo cuarto) de la Carta Magna, y en el ar- tículo 19, segundo párrafo, del Código Civil. Sólo que estos dos cuerpos legales hablan de los principios jurídicos generales como algo a que debe acudirse a falta de ley, mientras que el Código Fiscal no exige, para semejante aplicación, que exista una laguna, puesto que es perfectamente admisible (y frecuente) que haya normas precisas de derecho tributario, exactamente aplicables al caso, sólo que no se trate, en la especie, de reglas que establezcan cargas. E n este supuesto, no es necesario recurrir a lo que se entiende por "principios generales", sino que la expresión debe entenderse en forma amplia, como comprensiva de dos distintos conceptos: a ) los principios generales del derecho en sentido estricto, y además: b ) los métodos de aplicación, de interpretación y de integración que son comunes al Derecho Fiscal y a las otras rainas del orden juridico. E n otras palabras, no tratándose de normas gravosas, son admisi- bles todos los procedimientos usuales de interpretación e integración: el estudio del sentido gramatical de la norma dudosa, de las reglas relacionadas con ella y de las que regulan situaciones semejantes, la finalidad de la disposición que se discute, de la ley a que pertenece y de todo el orden jurídico, la extensión analógica y el recurso a la equidad y a los principios generales del Derecho.

Por supuesto que la primera regla de interpretación y aplicación consiste en entender la norma de tal suerte que resulte en completa consonan- ~ -

34 A)licaciún restrictiva, en el sentido de que la ley no debe extenderse par analogía (iiitegracióii de la ley), sino reducirse sólo a regular !os casos que ella misma prevé: tocas 2213/47 y 2837/46, Informe de 1947, pp. 71-2 y 86. "Son de aplica- ribn restrictiva las normas que establecen cargos a los garticulars, dc tal suerte que sólo puede reclamarse un inipuecto cuando la especie queda cierfnmente compren- dida deritro de la disposicióti que creó ese impiiesto" (toca 3?8/54, 21 de junio de 1955, Sala Auxiliar. "Boletín de Información", iiúmero 95, p. 317). Interyretnción restrictiva: "Revista del Tribtinal Fiscal de la Federacibn", 1949, pp. 135-39; tocas 75/52, 318/54 y 223/53 (Sala Auxiliar) ; los dos primeros, del 20 y del 28 de abril de 1955, "Eoletin de Itiformación", núniero 94, pp. 236-7: el iiltiino, fallado el 4 de octubre de 1935. Un caso admisible de iiiterprctación extensiva; revisióti 365/54, 6 de julio de 1955, "Bolctín", níimcro 96, p. 381.

28 IESUS TORAL b4ORENO

cia con los postulados constitucionales. Si existen, en el Derecho Tributa- rio, normas expresas dentro de cuyas hipótesis cabe exactamente el caso en estudio, y ta!cs normas, ni en si mismas, ni en su aplicación, est' an en pugna con la Carta Magna, a ellas debemos atenernos, y no hay necesidad de recurrir a las disposiciones de otras ramas del Derecho.

E l artículo 11 que estamos examinando habla del "derecho com6nn. Se entiende por derecho común todo lo que no es derecho fiscal, pues estos conceptos se contraponen dentro del prinier pirrafo del citado ar- tículo. Pero niás especialmente se entiende por dereclio común el conjun- to de disposiciones del Código Civil y de las otras leyes vigeutes en esta materia. Cuando el Código Iiiscal alude al derecho común, se está refiriendo precisamente al Código Civil del Distrito Federal, aplicable a toda la RepUblica en materia federal (artículo lQ de Este), y no a los Códigos Civiles de cada uno de !os Estados, como se concliiyi, sin lugar a dudas, de varios preceptos del COdigo hacendario, entre otros, los articulas 49 y 70. 36

Para que el "derecho común" se aplique en materia fiscal, es indis- pensab!e que ocurra alguna de estas dos situaciones: a ) o que la ley tribiitaria exl>resanze?zte prevea la aplicación de ese derecho; b ) o que, además de no existir, para el caso, disposición e.zpresa en las leyes fisca- Ics, la aplicación supletoria del derecho comíin rzo se coiztrapo~zga a la riatiiraleza de la ley fiscal, es decir, a alzuna. disposición concreta de ésta, o al sistema que se descubre en el conjunto de sus normas.

Habibndose, asentado que, salvo las leyes gravosas, las demis normas tribii.iarias se intcrprctan e intqgran con arl-eglo a toclos los procediinirri- ros licrmen&uticos quc cocsigiian la doctrina y la jiurispriidencia. dehc aclararse, por tratarse de una situación especial, la solución que se ha dado al caso de exenciún de iinpuestos. Sc ha sostenido que cuando se exime de impuestos a una serie de actos, a una persona o a una categoría social, se es t i emitiendo una norma que no sólo es ley especial ( lex spe- cialis, ius singulare), sitio que propiameiite se trata de una ley cxcepcio- ~td . E n cl caso de la ley que en verdad es escejcioilal, no sólo se prohibe la aplicación analbgica, sino que tambifn está vedada la mera intcr- pretaciún exte~isiva, según el criterio del artículo 11 del Código Civil:

35 En iiiatcria iiiocesal, cl aplicable cs el Código Federal de Pracerlimienlos Civilec, coi!io se dessirendc, entre otros, de los artíciilas 116, 155, 173, 200 y 201 del Códixo Fiscal. Iiiforme de 1946, Seauiida Sala, p. 207, revisión 9320/43; toca 313/j4, Saki Aiixiliir, i i!e jiiiiio <le 1955, "l3oletiii", núniero 95, ps). 32'-31.

ASPECTOS GEA'ERALES D.? LA LEY FISCAL 29

Las leyes qztc establecen excepción a las reglas generales no son ap1icabli.s a caso algnizo qzlc no esté expresamente especificado ric las n~isnzos leyrc 30

11. E1 ar i ícu!~ 10 del Código Fiscal decía primitivamente: "La ja- cultod rcglaiizeillaria de las leyes fiscales fcderalcs se ejerccrá por condrac- to de la Sccrctaría de Hacienda y Crddito Plíblico. La inisino Scc~ciaria interpretará las I C ~ E S fiscales fedeial~s, conforme a las sig~cientes ~cqlils: 1. S i la i%tcrp;.ctacióll es gcilzral, obsti.acto e i~~zpcrsolzal, sdlo scrk olili~gc- toria para los órganos depeizdientes da la Secretaria de Hacic~ida y Cré- dito Pziblico. 11. A iizstaizcia de particulares, sjlo fijará la i~ztcrpvrtaciól~ de las le-es, ya sea en foriiaa abstracta o indh,idual, si sc le plantcan situaciones reales y concretas".

Este preccpto se reformó, en primer lugar, por decreto que apareció en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1947; despuis, por virtud de otro decreto que se publicó el 31 de diciembre de 1951. De acuerdo con esta Última reforma, el articulo 10 está concebido en los siguientes términos: "E1 Ejecutivo ejercerá la facultad reglanzent~ria dc las leyes fiscales f<:dcrales, por coiidztcto de la Secretaria dr I-lacit.i:dn y Crédito Pziblico. Las Direccioizes dc la propia Secrelaria r~.so!;~el-cii~ las consz~ltas relacioizados con los iinpz~estos que adii~inirtren, si los pariicilarcs directamente interesados, o sus rcpresciztaiztcs, plartteoii situacioizes reales y concretas. Resolverán, igzal~izciitc, las consz~lias relatizias a la interpretación, en forina general, abstracto e iinpersonal, de las disposicio>~es fiscales fe- dcrales relacionadas también con los ilizpuestos que administrelz. La Pro- cz~raduria Fiscal srrá el órgaizo de coizszdta interna de la Secretartu, en lo que respecta a la interprrtaci¿n dc las leyes fiscalcs federales; se abs- tendrá de resolver dirrctanzeizte coits:iltas al pzíblico, y decidirá las dife- rencias de criterio que surjan entre dos o i~tás órganos de la Secretaria de Hacienda, o ciifre alguno de éstos y otro de diversa drpendcncia. El criterio sustentado, rn los ténninos qite anteceden, será obligatorio para los órgoizos de la Sccrclarla de Iiacietzda 3, Crédito Público".

Soslayan~lo una scrie de problemas que pueden suscitarse acerca del prccepto transcrito, podemos, sin embargo, decir lo que sigue: en ciertas ocasiones, la Secretaria de IIacienda ha pretendido que la interpretaci6ri hecha por ella, respecto de alguna ley tributaria, constituye criterio obligatorio para otras autoridades, por ejemplo, para el Tribunal Fisc;il.

36 Sobre la aplicncijn ectrida de las esoicioiicc de irnpucitos, vénrisc: Inioriiir de 1948, p. 104; de 1951, p. 56: dc 19.52, p. 22; tarnbiéii la revisióii 353/51, 19 dc julio de 1955, "Boletín", ii6:iiero 96, pp. 381-82, g las ejecutorias que allí se citan.

30 IESUS TORAL MORENO

El criterio sustentado por la Secretaria de Hacienda no puede ser legalmente obligatorio. No tiene el carácter de tesis jurisprudencial, ni la índole de una opinión doctrinal que juridicamente obligue (pues no existe doctrina "oficial" en nuestro régimen juridico), ni la naturaleza de la interpretación llamada "auténtica", en la cual, como es sabido, se deteriiii- nan el contenido, el alcance o la significación de una ley por medio de la expedición de otra ley. La interpretación auténtica no le puede corresponder a la Secretaria de Hacienda, ni precisamente al Secretario de Ha- cienda, puesto que ni siquiera le incumbe al Presidente de la República, quien tiene, sin embargo, una intervención importantisima, en ocasiones decisiva, dentro del proceso de la legislación. La emisión de una ley interpretativa les corresponde exclusivamente a los órganos normalmente encargados de expedición de las leyes, de tal suerte que, para que una disposición jurídica pueda válidamente ser la interpretación general y obligatoria de una ley (y salvo el caso de la jurisprudencia de la Supre- ma Corte), resulta indispensable que se trate de una ley en sentido formal, expedida por el Congreso de la Unión, con el mismo procedimiento requerido para la elaboración de las demás leyes. 38

La interpretación que a la Secretaría de Hacienda se le consiente hacer (facultad que otras leyes, respecto de otras materias, también le conceden al respectivo Secretario de Estado) es una mera opinión, que no obliga al Tribunal Fiscal, ni menos aún a la Suprema Corte de Justicia.

Debemos, sin embargo, hacer algunas distinciones. Si se trata de una interpretación favorable a los intereses del Fisco, pero contraria al texto y a la finalidad de la ley, en conexión con las otras normas aplicables al caso, resulta evidente que semejante interpretación no puede producir el efecto de que el Tribunal Fiscal o los juzgadores en el juicio de amparo estén obligados a aceptar la opiniOn de la Secretaria de Hacienda, y esto, independientemente de que la disposición interpretativa se haya pu-

37 La intervención del Presidente de la República consiste en la iniciativa, en la promulgación de las leyes y en la posibilidad del veto (artículos 71, fracción I, 72 y 89, fracción I, de la Constitucibn General de la República).

38 Articulo 72, inciso f , de la Constitución: "En la interpretación, refovlna o derogación de las leyes, o decretos, se observarán los mismos trámites establecidos para su formación". Revisión 353/54, 5 de julio de 19i55, "Boletín", número 96, p. 380.

39 Pugliese, p. 117. Revista citada, pp.379 y 380; resoluciones del 12 de noviembre de 1945 y del 12 de febrero de 1946; revisión 212/50, 30 de junio de 1955 (Sala Auxiliar), Boletín número 96, p. 384.

ASPECTOS GENERALES DE LA LEY FISCAL 31

blicado o no en el Diario Oficial, con arreglo al artículo 79 del Código Fiscal.

Tratándose de una interpretación que, sicndo contraria a la ley, es perjudicial para los intereses del Fisco y resulta favorable a uno o más particulares, todavía debemos hacer un ulterior distingo. Si es una in- terpretación emitida en forma general, y se ha publicado en el Diario Oficial, obliga a todos los brganos que dependen de la Secretaría de Ha- cienda, en sus relaciones con los particulares y, por tanto, ha creado derechos en favor de éstos. Por otra parte, una interpretación dirigida a un particular, a petición de él y favorable al mismo, por virtud de la cual se aprueba la opinión del contribuyente, puede ser invocada por éste aunque no se haya publicado en el Diario Oficial, pues constituye una deter-. minación favorable a un particular, que la Secretaria de Hacienda no piiede desdeñar ni nulificar, ya que, para obtener su revocación, necesita acudir previamente al Tribunal Fiscal, solicitando del mencionado órga- no el pronunciamiento de una sentencia de nulidad, según el artículo 160, fracción VII, del Código de la materia.

Existe, sin embargo, un caso en que el Tribunal Fiscal sí está obliga- do a acoger una opinión interpretativa de la Secretaria de Hacienda: cuando, habiéndose apoyado en tal opinión la demanda del particular, la Procuraduría Fiscal formule pedimento en el sentido d e que se faiie el negocio a favor del demandante, y siempre que,además, legalmente no deba intervenir como tercero, en el juicio, otro particular (artículos 168, fracciones 11, inciso b, y III, y 185 del Código Fiscal). '0

- 40 Toca 248/51, 28 de abril de 1955, "Boletín", tiúmcro 94, p. 240. El Tribunal

Fiscal, que puede y debe calificar la corrección de las interpretaciones hechas por la Secretaria de Hxcienda, está, en cambio, sujeto al criterio establecido por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Juiticia. c3ri arregl? al articulo 107, fracciún XIII, de In Coiistitucióii, al articiilo 185 del Código Fiscal, y a las siguientes ejecutorias: rcrisioiics 308/54, S de marro de 1955, "Boletín", 94, p. 240; 304/54, 25 de agosto de 1955, y 353/51, Cia. b1exic;ma de Limpnras Elictricas, S. A , 10 de noviembre de 1955, (de la Sala Auxiliar las trcc ieioluciories).

ADICIONES

Sobre la iacultad reglamentarla (p. lo ) , véase la "Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia, en las fallos pronunciadas en los aiios de 1917 a 1954", Imprenta llurguía, hléxica, 1955, tesis 890, p. 1645.


El crróneo critcrio de la Cortc sobre la posibilidad constitucional de conceder facukadec cixtraordin:triac al Ejeciitivo, fuera cle los casos del articulo 29, aparece reproducido en la citada "Juíisprudencia", tesis 477, p. 913.

Sobre la ley y el regl;imeii:a (iialn 6) , "Jurisprudencia, tcsis 82, 187 y 547 pp. 180, 370 y 1013; revisiones 71/53 (ccliiiernbrc de 1955, "Coletin", 98, p. 525), y 2399/55, Itilorn~e dc 195.5, Seguiida Sala, p. 43.

Acerca dc I;r facultad econ6mico-caactiva y los dos aspectos de la personalidad del Estado (PP. 16 y 17), "Jurisprudencia", tesis 450 y 476, pp. 867 y 912.

Solire la. distribución de iacultades i ~ u ~ s i t i v a s (p. IR), "Jurisprudencia", tesis 557, p. 1026; revisión 175/52 Informe de 1955, Sala Auxiliar, p. 69.

Respecto de la ley privativa y de la generalidad de los impuestos (1). 19), "Ju- risl?rudeiicia", tesis 533 y 643, pp. 994 y 1147; Informe de 1955, segunda sala, p. 35.

Colire la rctroactividad (nota 21), a g r é ~ e n s e : "Jurisprudencia'. tesis 921 y 926, pp. 1714 g 1726; Infonne de 1955, Seguiida Sala, pp. S. 25, 29 y 31.

Aceica de la proporcioiialidad ile los impuestas y el destino de los gastos pú- blicos, "Jurisprudencia", tesis 5B, 534, 537, 541 y 543. .. . Sobre cuándo ciiipiera a regir l a ley: "Jurisliruileiicia", tesis 640 y 611, pp.

1144 a 1147..

Consúltencc. para la alilicación de la ley Iiccal (1>1>. 25 a 25) : "Juric~>rudencia", tesis 538, p. 997; "Aoletiii'"~ 82. p. 180; Informe de 1955, Senrinda Sala, pp. 35; Sala Auxiliar, pp. 89 y 96. Sobre la interpreiacióti estricta en n ia te r i~ dc exenciones, In- forme de 1955, Seyi ida Sala, p. 31. Sin enibargo, véase el mismo Informe, Sala Auxiliar, p. 68.

Respecto d e l a obligacilii que tiene el Triburial Fiscal de acatar la jurisprudencia de la Suprema Corte: "Escocia", S. A., Semanario Jiidicial de la Federación, tomo CII, p. 540.

Documents

ALGUNOS ASPECTOS GENE,RALES DE LA LEY FISCAL