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66 Jornal de Contabilidade. Março/Abril 2015
contabilidade financeira
Ofélia VieiraTécnica oficial de contas, diplomada em engenharia agrária e matriculada em 2013 no Mestrado de Economia e Gestão Aplicadas em Agronegócio (Universidade de Évora)
Assimetrias de informação em contabilidade na Agricultura
REsuMO
Numa publicação recente e inovadora considerada pelo editor como sendo “um instrumento de trabalho fundamental para quem lida com Direito Rural(i)” Glória Teixeira, diretora daque-la obra que integra professores da Faculdade de Letras e da Faculdade de Ciências da Universidade do Porto (UP), destaca o tema sobre a tributação na agricultura e os desafios do século XXI com a seguinte análise: “Portugal não tem levado a sério, desde décadas, o setor agrícola e apenas recentemen-te, com a pressão acrescida sobre a balança comercial as atenções se voltaram para este pilar essencial de qualquer economia desenvolvida”. Uma análise que bem pode justificar a existência de assimetrias de informação em contabilidade na nossa agricultura durante décadas, supostamente enquan-to prevalecer uma presunção no rigor da tributação fiscal para rendimentos agrícolas pela determinação do lucro tributável através da contabilidade organizada informatizada(ii), esta com objetivos exclusivos no âmbito dos códigos fiscais (CIRC) e das sociedades comerciais (CSC).
snc características Qualitativas
IAs41normativo para Micro entidade
Compreensibilidade Difícil
Relevância Difícil
Materialidade Alguma
Fiabilidade Difícil
Substância sobre a forma Nenhuma
Neutralidade Nenhuma
Prudência Nenhuma
Plenitude Nenhuma
Comparabilidade Nenhuma
Divergências e inquietudes amplificam-se por conta de novas obrigações contabilísticas enquanto produtores de programas e equipamentos informáticos e empresários irritados com a segurança social e com o fisco(iii), técnicos oficiais de contas cada vez mais vulneráveis agora com a comunicação anual de inventários, mais responsáveis pelas informações financeiras
desde a implementação de normalização que constitui uma profunda reforma em todo o sistema contabilístico português(iv). Sistema que se torna cada vez mais ambíguo quando relacio-nado com explorações agrícolas de produtores(v) com pequena dimensão económica(vi) enquanto o legislador decidir que nor-mativos contabilísticos em geral e para micro entidades em particular(vii) não devem aplicar o que determina a NCRF17, a qual deriva da International Accounting Standard 41 (IAS41).
InTRODuçãO
Desde a implementação do Sistema de Normalização Conta-bilística (SNC), procurar conhecer com detalhe a IAS41 e consultar a vasta literatura já existente e aplicada em forma-ção dirigida a técnicos oficiais de contas sobre Ativos Bioló-gicos e Justo Valor no âmbito da NCRF17, aliada à prática contabilística exercida no setor durante décadas permite con-cluir como teoria fundamentada que existem relevantes diver-gências em declarações anuais de informação contabilística e fiscal das atividades agrícolas, consoante os vários cenários da tipologia da contabilidade organizada, incluindo o Anexo C (CIRS). Enquanto a respetiva Informação Empresarial Simplifi-cada (IES) é utilizada em instituições e estatísticas, quer em organismos nacionais quer em organismos internacionais.Com base na Portaria n.º 104/2011, de 4 de março, o nor-mativo denominado (N-ME) determina um sistema contabilís-tico simplificado mas divergente na classificação de ativos biológicos e regras de mensuração nos inventários a influen-ciar o rendimento da atividade agrícola. Através de tópicos generalistas, o objetivo deste trabalho é identificar assimetrias de informação contabilística devido a registos e sistemas de inventários diferenciados relacionado com ativos biológicos, produto e rendimento das atividades agrícolas quando a partir de 2015 é exercido anualmente o direito à opção con-tabilística, pelo Regime Simplificado (RS) ou Regime de Con-tabilidade Organizada (RCO), para produtores agrícolas com obrigações fiscais no âmbito do CIVA (Artigo 50.º) mas que
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não são obrigados à contabilidade organizada no âmbito do Código das Sociedades Comerciais.
1. fIscALIDADE E cOnTAbILIDADE DE ATIVIDADEs AGRícOLAs
Como ponto de partida, um programa certificado de contabi-lidade que comporte todos os dados necessários ao preenchi-mento da declaração periódica (CIVA). Vejamos o que está em curso relacionado com sistemas contabilísticos nos termos da lei comercial e fiscal em vigor e por opção anual do regime de tributação quando relacionada com rendimentos agrícolas:– A opção pelo regime de contabilidade organizada (CIRC –
artigo 123.º) e (CIRS – artigo 113.º) obriga à declaração anual de informação contabilística e fiscal de acordo com o normativo destinado a micro entidades, considerado sim-plificado porque não aplica o SNC para evitar custos de contexto acrescido para as empresas. Atua de forma autó-noma com um único critério de mensuração que é o Cus-to, utilizando um só sistema de inventário que é o perma-nente, e sem Código de Contas correspondentes a Ativos Biológicos, logo sem a diferenciação dos subsídios à explo-ração agrícola, uma vez que não existem tais ativos bioló-gicos. Eles são reconhecidos como ativos não correntes ou seja, são ativos fixos tangíveis ou equipamento biológico.
– A opção pelo regime simplificado que é o mais adequado aos produtores agrícolas pela simplificação desde que não sejam obrigados à contabilidade organizada (CIRC – artigo 124.º), obriga o produtor agrícola a ter mais custos de contexto para suportar vários sistemas em registos con-tabilísticos uma vez que é obrigado a ter livros específicos (CIRS – Artigo 116.º) para controlo do movimento de gado ou animais (Ativos Biológicos) a serem mensurados pelo Justo Valor, e que até à data Softwares para contabilidade organizada certificados não dispõe.
2. (ncRf 17) – nORMA cOnTAbILísTIcA DE RELATO fInAncEIRO 17
Sendo a agricultura o setor essencial de qualquer economia tal como releva o trabalho de investigação de natureza jurí-dico-económica supracitado no resumo, ela tem característi-cas exclusivas enquanto atividade económica. Para quem conhece o que trata uma especialidade desta ciência que é a economia agrária, compreende e aceita efetivamente que haja um normativo internacional para contabilidade harmonizada na agricultura (IAS41) a fim de permitir demonstrações finan-ceiras com o propósito de proporcionar informação útil quer para a gestão e tomadas de decisões técnicas e económicas das atividades agrícolas(viii) e ambiente, quer para a gestão de
políticas no setor, nomeadamente relacionado com investi-mentos e financiamentos (PAC) e quiçá em futuro próximo sobre Seguro das colheitas.
(NCRF 17) – Custo dos Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas (Euro)
1 - Inventários Iniciais/ativos biológicos 750002 - Compras 85003 - Inventários Finais/ativos biológicos 647504 - Variação pelo Justo Valor -102505 - Custo dos Ativos Biológicos 18750
Elaborado por agrocontas (Processo 29853 – INPI)
Em contabilidade na agricultura é fundamental o controlo físi-co para a gestão dos animais e plantas vivos(ix) enquanto ligados à terra, quer pela alimentação, quer pela ocupação do solo agrícola utilizado (SAU) incluindo a água, como é aplicado de forma intensiva nas culturas hidropónicas. Organismos vivos que devem ser controlados para produzirem rendimento (Pro-duto), os ativos biológicos são ativos correntes mas distintos (37) nos Inventários (3). E tais procedimentos caracterizados como inventários específicos para permitir calcular o custo de existências sem vendas, nunca foram até agora divulgados em literatura e formação formal no âmbito da NCRF17, que são uma exceção à obrigatoriedade da aplicação do Sistema de Inventário Permanente (SIP) – conforme alínea a) do § 4 do artigo 12.º do DL n.º 158/2009 de 13 de julho. Por sua vez, o que caracteriza o normativo para micro entidades é o velho paradigma da contabilidade comercial e industrial, em que um animal ou uma cultura em crescimento tanto pode ser um produto acabado, um produto em curso ou ainda ser reconhe-cido como se fosse mercadoria. E os animais ou plantas adultos, porque em produção (incluindo abelhas, caracóis, bichos da seda por exemplo) serem reconhecidos como ativos não cor-rentes, logo registados em fichas de imobilizado como ativos fixos tangíveis ou equipamentos biológicos(x).O essencial do normativo para micro entidades é contabilizar facilmente gastos financeiros em depreciações de animais e culturas, como praticado em planos de contabilidade geral-mente aceites. Quando devem ser contabilizados como gastos financeiros em rendimentos agrícolas, e segundo o novo paradigma, são os juros de capital próprio (terra e outros ativos da exploração agrícola) tal como ensina a economia agrária como ciência. Por sua vez no ramo do agronegócio que só contabiliza ativos biológicos se existir produção própria de atividade agrícola, tais gastos financeiros correspondem aos gastos em contratos de exploração com parcerias.
3 – ATIVOs bIOLÓGIcOs
A fim de salvaguardar a materialidade como característica qualitativa da contabilidade, importa por isso reconhecer que
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os ativos biológicos são ativos financeiros derivados para compreender porque eles devem ser mensurados em inven-tário específico – intermitente(xi) através do critério valorimé-trico do Justo Valor, o que justifica existir no Código de Contas em vigor pelo SNC duas designações distintas para a Classe (3), e por conseguinte dois normativos para Inventários:
Ativos biológicos – NCRF17 Inventários – NCRF18
Uma tipologia de ficha de inventário para controlar grupos de animais homogéneos deve ter a seguinte informação sobre as ocorrências internas, à semelhança de supracitado livro para controlo de animais também para efeitos do CIVA (arti-go 50.º).
NCRF17 – FICHA DE INVENTÁRIO PARA ANIMAIS
Ano 2014
(BOVINOS)
<= 6 Meses
<=18 Meses
2 Anos Vacas Touro TOTAL
Ativos ConsumíveisAtivos em Produção
(1) N.º cabeças – início 62 21 2 100 185
(2) Compras (+)
(3) Nascimentos (+) 92 92
(4) Transferências (+) 25 22 47
(5) Vendas (-) 45 45
(6) Abates (-) 35 28
(7) Mortes (-) 9 1 2 19
(8) Transferências (-) 25 20 2 47
47 (9) N.º cabeças – fim (9=1+2+3+4-5-6-7-8)
75 25 85 185
Efetivo de vacas leiteiras a reduzir pela perda de rendimentos na produção de leite (baixa do preço do leite)
Não se deve desagregar os Ativos Biológicos por ativos não correntes (adultos) e ativos correntes (jovens). É fundamental o englobamento do consumo dos animais ou culturas em crescimento destinados à substituição dos animais ou culturas em produção consumidos internamente, porque isso está implícito a sistemas produtivos de atividades agrícolas, con-forme a tecnologia de produção aplicada. Assim sendo e para que tais ativos sejam mensurados pelo critério do Justo Valor, através de quantidades físicas existentes em inventário (nor-malmente número de cabeças para animais e medidas agrárias para culturas), por classes, categorias ou variedades, há que controlar um sistema misto de inventário – permanente (SIP) para o controlo das existências físicas e intermitente (SII) para mensuração no inventário final.
4. JusTO VALOR
Para efeitos da NCRF17 há que considerar que o Justo Valor deve ser aplicado como uma metodologia para o reconheci-
mento de custos de ativos financeiros derivados (ativos bio-lógicos e produtos agrícolas) entre Inventários durante um período e não ser apenas um resultado dado pela variação de preços de mercado numa operação num dado momento. Entendamos porque ativos biológicos e produtos agrícolas devem ser mensurados pelo critério valorimétrico Justo Valor: se existem, ou estão em armazém, na data do fecho de contas.O produto agrícola(xii) pode ser: raiz, caule, folha, flores, frutos ou plantas inteiras, enquanto resulta da produção vegetal da exploração agrícola ou silvícola. E ser frangos, coelhos, leitões, galinhas, cavalos, e até caracóis ou em futuro próximo gamos, se for produto principal ou secundário (ativo biológico adicio-nal) da exploração agrícola com produção animal.Importa saber efetivamente o que consta ser o produto de cada atividade agrícola, não só para determinar corretamente a taxa do IVA (CIVA) como proceder devidamente aos registos contabilísticos de ativos biológicos que produzam rendimen-tos agrícolas (códigos sobre IR e CIMI), enquanto registados em inventário específico, e não em inventário permanente que é matéria tratada na norma NCRF18, embora seja o que tem sido instruído e exemplificado quando relacionado com ativos consumíveis.Aqui fica um exemplo útil em conhecer o Score Business da atividade agrícola para discernir o que é um produto agríco-la e ativo biológico: o cultivo de erva para tapetes de relva, enquanto ocupa solo agrícola e cresce por transformação biológica é um ativo biológico da atividade Hortofloricultura; quando atingido o estado vegetativo adequado para ser ven-dido em rolos torna-se um produto (agrícola) do empresário Horto-floricultor que vende pelo preço de mercado. Depois de colhidos deixam de ser produto agrícola para serem equi-pamento biológico de outra entidade que adquiriu tais rolos ou tapetes de relva destinado à instalação de jardins, zona de lazer, públicos ou privados, ou ainda para campos desportivos, já sujeitos a depreciações porque terão um período de vida útil limitado enquanto utilizados.
5. subsíDIOs
Outra matéria muito importante a saber reconhecer na con-tabilidade no setor agrícola é a natureza dos subsídios à ex-ploração. Tal como é do conhecimento histórico, a europa fortemente deficitária na maioria das produções após a se-gunda guerra mundial, tornou a agricultura a primeira prio-ridade no século XX, com o mesmo objetivo que se mantém. Isto é, assegurar não só um melhor nível de vida equitativo à população agrícola das zonas rurais como também garantir que haja um mercado estabilizado na segurança e abasteci-mentos com preços razoáveis aos consumidores dos produtos agroalimentares. Tal política faz existir um mercado agrícola
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regulamentado (PAC) o que permite a aplicação do critério do Justo Valor para o custo de inventários em contabilidade das produções agrícolas incluindo os ativos biológicos. [Um exemplo da política desse mercado é o fim das Quotas Lei-teiras em Portugal, que durante tempos foi um direito garan-tido (ativo intangível) dos produtores de leite(xiii), agora sujeitos à quebra de preço dos seus animais para produção se existir quedas de consumo do leite a nível global e por conseguinte do preço do respetivo produto (leite)].Por virtude de tais estratégias e políticas agrícolas, os subsídios à exploração relacionados com a produção (sistema produtivo) devem ser reconhecidos como apoio direto aos rendimentos dos agricultores. E porque tal informação é controlada por terceiros (IFAP), alerta portanto se existir ativos biológicos e produtos agrícolas em inventários(xiv) – estes devem ser men-surados pelo critério do Justo Valor. Porque sem a aplicação do critério valorimétrico do Justo valor tais subsídios devem ser reconhecidos e considerados como sendo ajudas dadas pelo governo, deixando de ser subsídios à exploração para serem classificados como outros rendimentos, porque desli-gados da produção, logo a refletir na Classe (5) como trata a norma (NCRF22).
cOncLusãO
Uma nova economia nas últimas décadas do século XX basea- da nos avanços intangíveis dos sistemas de informação e telecomunicações, é também já caracterizada como a econo-mia do conhecimento onde filósofos contemporâneos referem como sendo a terceira vaga, uma nova era que por mudanças bruscas torna-se por vezes em caos pela irracionalidade, quan-do deixar de existir racionalidade para ser praticada com normalidade a irresponsabilidade.Discrepâncias em contabilidade pelos princípios e conceitos sobre ativos biológicos, produto agrícola e subsídios ao ren-dimento agrícola, assim como critérios de mensuração para sistemas de inventários que tem vindo a ocorrer nas várias normas contabilísticas, (ora pelo Custo, ora pelo Justo Valor) só podem causar assimetrias de informação em contabilidade(xv) na agricultura, porventura pela irracionalidade do novo con-ceito Inteligente em nome da economia do conhecimento.Pelo que consta no OE2015 e que se mantem desde 1987 (Decreto Lei n.º 5/87, de 6 de janeiro), continuam a existir obrigações acessórias no âmbito do CIVA e CIRS para titulares de rendimentos agrícolas de valor anual <= 100.000, em regime simplificado (RS) que paradoxalmente são as espe-cificidades do sistema contabilística para a agricultura (NCRF17). O que não deixa de ser insólito que tal não seja obrigatório também para as empresas agrícolas de grande dimensão, e que devem dispor de contabilidade organizada (CIRC – Artigo 123.º). A inexistência de tal equidade só pode
causar perplexidade para os defensores da materialidade, comparabilidade e neutralidade contabilística.Para confiarmos e aplicarmos verdadeiro conhecimento (con-tabilidade) exercido na política (fiscalidade) a fim de deixar de existir assimetrias de informação em contabilidade, desta vez na agricultura, há que apelar à ética. Glória Teixeira refere ainda na obra referida no resumo: “De um ponto de vista ju-rídico-económico e também tributário, a produção, transfor-mação e distribuição agrícola tem de ser analisada sob várias perspetivas, nomeadamente a nacional, a europeia e a inter-nacional”. E repito a mesma fonte ainda para terminar, parti-lhando a mesma conclusão: “o setor agrícola é contemplado nos diferentes códigos fiscais nacionais de um modo limitado e sem grandes preocupações de competitividade ou eficiência”.
(i) Grupo Vida Económica. Porto (2013).(ii) A Contabilidade das empresas e a informática (1988) – o autor Gil Fernan-
des Pereira, escreve como nota prévia sobre aquela obra: “é orientada para a via da contabilidade informatizada (…) para alertar as pequenas e médias empresas e os profissionais da contabilidade, das vantagens que oferece a utilização da informática na realização dos trabalhos contabilísticos e de outros elementos de gestão e informação”.
(iii) Confederações patronais contestam a obrigação da comunicação de inven-tários à Autoridade Tributária (AT).Os inventários influenciam o lucro tribu-tável pela contabilidade organizada.
(iv) Em Dezembro de 2010 (jornal AIMIHO) Joaquim Fernando da Cunha Gui-marães escreveu o seguinte: O sistema de Normalização Contabilística (…) constitui, indiscutivelmente uma notória melhoria no relato financeiro das entidades relativamente ao seu antecessor “modelo-POC”.
(v) O Inquérito do INE sobre A Atividade das Empresas Agrícolas em Portugal indica que os produtores agrícolas são 81% do total das entidades com CAE – Agricultura, produção animal, caça e atividades relacionadas.
(vi) Ver quadros da autora – Agricultura com IVA sem Ativos Biológicos (37) – Contabilidade & Empresas (Fevereiro 2013).
(vii) A mesma temática e título já foram divulgados em Poster apresentado pela autora em congresso (ESADR2013).
(viii) Independentemente da forma jurídica da entidade ou organismo, cadeia ou fileira do agronegócio, só há produção agrícola se existir antes ativida-de agrícola, com a seguinte definição no Jornal Oficial n.º L 261/376 PT de 13/10/2003: ”Atividade Agrícolaviii – Gestão por uma entidade da transfor-mação biológica de ativos biológicos para venda, em produto agrícola ou em ativos biológicos adicionais.”
(ix) Designado antes na contabilidade agrícola, por Gado e Culturas – ver ar-tigo A Relevação da Contabilidade Agrícola em Jornal de Contabilidade da APOTEC (junho 2012).
(x) Fica a dúvida, como são produzidos e como são calculados quer para efeitos contabilísticos quer para valor patrimonial do rendimento fundiário da entidade ou empresa. O que não deve surpreender se no futuro causar falsos conceitos para efeitos do Código do Imposto Municipal.
(xi) No livro Contabilidade Financeira (2013), Ilídio Tomás Lopes, escreve o se-guinte sobre Inventários: “A problemática do sistema de inventário a utili-zar, para além dos aspetos de relevação contabilística, entronca igualmen-te com questões de controlo interno nomeadamente no que à salvaguarda dos ativos da entidade que diz respeito. Assim, e tal como igualmente previsto, a adoção do sistema de inventário intermitente afigura-se hoje como utilização residual.
(xii) É um instrumento financeiro com mercado regulado (PAC).(xiii) Segundo organização europeia que agrupa setores do leite, a crise de
preços que está a afetar aquele setor a nível comunitário é uma consequên-cia do aumento da produção nos últimos anos e por conseguinte terá de haver uma redução da produção de leite de dois a três por cento, para que seja ajustada a oferta à procura.
(xiv) Em contabilidade financeira, deixa de ser prudente pela imaterialidade re-conhecer ativos biológicos que não sejam ativos correntes, quer sejam ativos consumíveis ou ativos adultos, em produção.
(xv) Segundo Martim Noel (1965), “a contabilidade é ciência enquanto reúne um conjunto de elevados e complexos conhecimentos que conduzam à interpretação desses factos.”
Ofélia Vieira
contabilidade financeira