AUDITORÍA

CAPÍTULO II

LAS NORMAS CONTABLES DE AUDITORÍA

Tratándose de información contable destinada a terceros, ésta debe basarse en una herramienta que permita homogeneizar los elementos que contiene para efectuar comparaciones entre distintos momentos y distintos entes, por lo que existen organismos que interpretan éstas necesidades y emiten normas al respecto.

Esas normas son de carácter obligatorio y el auditor debe informar a los usuarios si realmente se cumplieron o no.

En Argentina existen varios organismos que velan por la seguridad de la información contable:

a) El Estado y los organismos de control de determinados tipos de entesb) Los organismos de control de los profesionales

ESTRUCTURA DE NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA EN ARGENTINA

Normas legales

El Estado, a través de los Poderes Legislativo y Ejecutivo, regula las actividades de la Nación mediante la sanción de leyes, decretos, resoluciones. En la medida que estas normas regulen temas contables, estaremos en presencia de una norma contable que regula a quienes se encuentren debajo del ámbito de la misma.

Además, existen determinados organismos que tienen la capacidad de emitir normas obligatorias para aquellos entes específicos que se encuentren bajo su ámbito de aplicación y control.

Las normas emitidas por el Estado y sus organismos de control que traten temas contables son llamadas normas contables legales. Son obligatorias para los entes que se encuentran bajo su jurisdicción normativa y su falta de cumplimiento implica sanciones.

Normas profesionales

Los organismos que nuclean a los profesionales en ciencias económicas, también tienen la capacidad de emitir normas de carácter contable.

El sentido de las normas contables profesionales es regular la actividad de quienes examinan los estados contables, definiendo el modelo que deberían cumplimentar dichos estados para que los usuarios estén en condiciones de tomarlos como base para sus decisiones.

Cada usuario de la información contable pretenderá que el ente emita estados contables con la información que necesita para su objetivo.

Las normas contables están orientadas a la posibilidad de que los usuarios de los estados contables logren tomar decisiones fundadas en información confiable, comparable, uniforme y verificable.

El auditor externo es quien está destinado a emitir un informe que indica si los estados contables cumplen con las normas técnicamente mejor preparadas para servir de base a las decisiones.

Antecedentes de las normas profesionales en Argentina

NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

LOS PROCESOS DE ARMONIZACIÓN DE NORMAS DE CONTABILIDAD FINANCIERA Y DE AUDITORÍA

CAPÍTULO III

LA AUDITORÍA COMO PROCESO DE FORMACIÓN DE JUICIO

CONCEPTO Y FILOSOFÍA DEL JUICIO

Según la lengua española, juicio significa “opinión, parecer, dictamen” y “operación de entendimiento que consiste en comparar dos ideas para conocer y determinar sus relaciones”.

La primera acepción es “potencia o facilidad mental que le sirve al hombre para distinguir el bien del mal, y lo verdadero de lo falso”.

En el proceso de formación de un juicio, convergen diferentes elementos subjetivos, operaciones mentales, opiniones, que relacionan lógicamente conceptos o ideas.

El objetivo de relacionarlos es compararlos entre sí, conocer sus vinculaciones, logrando así un grado de razonabilidad por el cual se puede inferir que, respecto de los hechos analizados se está haciendo una afirmación fundamentada.

VINCULACIÓN DEL JUICIO CON LA AUDITORÍA

La auditoría necesita de un conocimiento por parte del profesional para emitir el informe. El informe representa y contiene un juicio del cual el auditor es responsable. Es allí donde cobra importancia la evidencia que sirve de base al informe.

LA AUDITORÍA VISTA COMO UN PROCESO

El proceso de auditoría es un conjunto de pasos que permiten al auditor reunir los elementos de juicio que sean válidos y suficientes para poder emitir una opinión sobre el cumplimiento de las normas contables profesionales por parte de los estados contables, o determinar que no los ha podido reunir. Este proceso debe seguirse considerando la confluencia de todos los procedimientos con una visión integradora.

El proceso es un conjunto de pasos. Para que el auditor pueda llevar a cabo cada uno de esos pasos, necesita realizar procedimientos.

Las normas de auditoría, tanto nacionales como internacionales, plantean en forma clara de qué se trata el proceso, haciendo hincapié en las etapas de planificación, ejecución y conclusión.

ETAPAS DEL PROCESO

Conocimiento del ente

Implica un acercamiento general al ente y a sus directivos. Mediante procedimientos generales, (conversaciones con los directivos, inspección ocular general de la empresa, etc.) el auditor accede a datos que son relevantes para determinar ciertos riesgos en el proceso de auditoría. Estos datos son los que le permiten obtener un conocimiento adecuado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas y propias y las del ramo de sus actividades.

La etapa del conocimiento es basal, por lo tanto, hay conceptos fundamentales sobre los que el auditor debe tener información:

- Actividad del ente- Organización

- Forma jurídica- Posición en el mercado- Estructura del mercado- Competencia- Estructura de comercialización- Negocio o rentabilidad

El auditor deberá reunir evidencia y elementos de juicio para probar que las manifestaciones recibidas se cumplen en la realidad. Como el conocimiento debe ser general, la evidencia reunida debe condecirse con esta característica.

- Estatuto o contrato de constitución y sus modificaciones- Actas de Directorio y Asamblea- Organigrama- Presupuestos- Informes de control presupuestario- Planes de mercadotecnia- Planes de negocio

Conocimiento del objeto auditado

En la auditoría el objeto auditado son los estados contables. Los estados básicos, complementados, con notas, cuadros y anexos, que brindan información de la situación patrimonial, económica y financiera del ente.

Los estados contables incluyen conceptos que existen y que son propiedad económica del ente. La capacidad de controlar la generación de ingresos de un activo o la obligación de cancelar un pasivo. Están todos los bienes, derechos y deudas del ente, que son consecuencia de todas las operaciones que se realizaron, y cada uno tiene una valuación.

La información contenida en los estados contables es:

- Existencia- Propiedad- Integridad- Valuación- Exposición

Estas afirmaciones contenidas en los estados contables son las que debe verificar el auditor en su trabajo.

En este momento, el auditor está en condiciones de definir preliminarmente un tipo de riesgo: el que surge de las características del ente y de los rubros contenidos en sus estados contables.

El riesgo se entiende como aquella posibilidad de que, por las características del ente y sus estados contables, existan errores en la contabilidad.

La determinación de los riesgos en cada una de las etapas del proceso de auditoría es fundamental para producir la ilación de una etapa con la siguiente.

La combinación entre el ente y los rubros auditados permiten definir un riesgo que es específico del momento previo a la auditoría, que llamaremos riesgo inherente.

Conocimiento del sistema de control interno

La forma de evaluar si existen altas o bajas probabilidades de errores en la contabilidad es verificar qué sucede con los pasos previos a la contabilización de las operaciones: el sistema de información contable que incluye los controles internos.

De esta manera, el auditor se forma un juicio acerca del riesgo que existe de que al sistema de control interno que posee la empresa se le escapen errores, y en qué rubros pueden hallarse estos. Lo llamaremos riesgo de control.

El funcionamiento del control interno del ente se verifica mediante procedimientos de auditoría, los que están dirigidos a dos aspectos del análisis.

Por un lado, existe un conocimiento formal del sistema, que se realiza mediante lectura del organigrama, manual de procedimientos, manual de funciones, plan y manual de cuentas, encuestas y cuestionarios a los empleados. Este análisis nos permite saber si son útiles o no los controles que están establecidos por el ente.

Por otra parte, existe un conocimiento real del sistema, que nos permite saber si los controles que son útiles se cumplen en la realidad.

Realización de procedimientos de validación de saldos

En este paso, el auditor realiza pruebas que le permiten saber si esa probabilidad de errores determinada en el paso anterior, se cumple o no.

Esta prueba se realiza sobre los saldos.

Un buen funcionamiento del sistema de control interno, implica un bajo riesgo de control, por lo que el auditor puede asumir un riesgo por sus pruebas de validación de saldos algo mayor. Este riesgo es conocido como riesgo de detección.

Debe determinar, en función de su conclusión acerca del funcionamiento de los controles, qué procedimientos hará, cuándo lo hará y sobre qué selección lo hará. En auditoría, llamamos a estos tres aspectos, naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas.

Cierre de la auditoría

El cierre del proceso de auditoría consiste en que el auditor evalúe en forma integrada la totalidad de los elementos de juicio que obtuvo durante su trabajo, analice los problemas encontrados y proponga al ente los asientos de ajuste que correspondan y comunique al ente los problemas que no generan asientos de ajuste pero que impactarán en el informe de auditoría.

Por otra parte, en la etapa de cierre de la auditoría se realizan dos tareas fundamentales: la revisión integrada de los papeles de trabajo y la solicitud al ente, de una manifestación acerca de los hechos centrales de su actividad, que suele llamarse Carta de Gerencia o Carta de Administradores.

Emisión del informe

El auditor está en condiciones de saber si ha reunido los elementos de juicio válidos y suficientes como para poder opinar o no.

En función de ello redactará su informe, que puede tener distintas alternativas de conclusión:

- Ser favorable, es decir que asume que la información contable está de acuerdo con las normas contables

- Ser favorable con salvedades, es decir que asume que la información contable está de acuerdo con las normas contables pero con ciertas excepciones.

- Ser desfavorable, es decir que la información contable no cumple con las normas contables.- Indicar una abstención de opinión

Esta etapa tiene un riesgo involucrado, al que llamaremos riesgo de auditoría: es el de informar algo distinto a lo que hubiese correspondido informar. Es la conjunción de todos los riesgos anteriores: el informe puede ser incorrecto, en la medida que un error haya surgido de las características de la empresa y de los conceptos contables involucrados, no haya sido captado y corregido por el sistema de control interno, y no haya sido detectado ni corregido por el auditor. En ese caso, el error estará en la contabilidad sin que tenga consecuencias en el informe.

OTRA FORMA DE VER EL PROCESO DE AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES: LAS NORMAS INTERNACIONALES

Planificación

Comprende el desarrollo de una estrategia global con base en el objetivo y alcance del trabajo, considerando también las expectativas sobre el comportamiento del ente auditado. La planificación tiene ciertas etapas intermedias:

- Conocimiento del ente, de la actividad, del sector en que opera y sus transacciones- Identificar el objeto de examen: los estados contables y las afirmaciones que los constituyen- Preparación de un programa de auditoría- Evaluación del sistema de control interno- Conocimiento del sistema de información contable y controles vigentes- Evaluación de controles claves y deficiencias- Limitaciones del control interno

Obtención de ideas

El auditor debe obtener elementos de juicio que le permitan sustentar en forma integradora su opinión y que lo convenzan a sí mismo de su opinión.

- Importancia relativa y riesgo probable: La importancia relativa suele considerarse como la magnitud o naturaleza de un error, incluyendo una omisión en la información de los estados contables analizados individualmente o en su conjunto, que haga probable que el juicio haya sido afectado.

- Suficiencia: Es incluir la cantidad de elementos de juicio que resulte convincente para sostener las conclusiones del auditor.

- Competencia o validez: El concepto de competencia en la evidencia es la característica cualitativa de la misma, es decir su grado de confiabilidad para sostener una determinada afirmación.Entre los métodos para obtener evidencia, podemos mencionar los siguientes:

- Inspección- Observación- Preguntas- Confirmaciones- Recálculo- Indagación- Examen de documentos

La evidencia es la convicción razonable del auditor de que todos aquellos datos expresados en los estados contables han sido soportados en el tiempo y contenidos en hechos económicos que realmente han ocurrido.

La evidencia se puede clasificar en:

Evidencia de control: es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los cuales planea confiar, existen y funcionan adecuadamente. Esta evidencia permite modificar el alcance de la evidencia sustantiva. Generalmente este tipo de evidencias se genera a través de los procedimientos de cumplimiento (pruebas de control), esto implica que los controles clave existen y son aplicados de forma efectiva.

Evidencia sustantiva: es la que brinda al auditor satisfacción vinculada con los estados contables, y se obtiene al analizar las transacciones y la información obtenida de los sistemas del ente. Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las operaciones y saldos incluidos en los registros contables.

CAPÍTULO IV

RIESGOS VINCULADOS CON EL PROCESO DE AUDITORÍA

ADMINISTRACIÓN DE LOS RIESGOS Y SU VINCULACIÓN CON LA CONTABILIDAD

El informe de auditoría tiene como fin expresar si los estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial, y la evolución patrimonial, económica y financiera del ente que los ha emitido, en función de las normas contables. Es imposible que el auditor pueda opinar acerca del cumplimiento exacto de estas normas. Esto se debe a que:

- Los estados contables deben presentar sus manifestaciones con aproximación razonable a la realidad económica del ente

- Es imposible que el auditor verifique la totalidad de las transacciones realizadas por el ente y todos los hechos económicos que deberían ser procesados por el sistema de información contable

Esto ocurre por dos motivos: los tiempos de la auditoría serían interminables si se requiriera el examen de la totalidad de los hechos económicos, y el auditor en realidad nunca puede saber con certeza que todas las operaciones se encuentran respaldadas por la documentación correspondiente.

El auditor deberá realizar su trabajo sobre bases selectivas, tomando muestras sobre cada uno de los rubros o de los circuitos administrativos analizados, que sean representativos del universo.

La determinación de la muestra y los procedimientos realizados sobre ella, para concluir sobre el universo, son absoluta responsabilidad del auditor, porque es su criterio profesional el que le permite definir qué considera representativo de la totalidad de las manifestaciones de los estados contables. El auditor es el único propietario de su informe.

Esta situación tiene una consecuencia evidente: existe un riesgo de que el informe de auditoría tenga una consecuencia distinta a la que debería tener.

Este riesgo es conocido como riesgo de auditoría: la posibilidad de emitir un informe con consecuencias distintas a las que debería tener.

RIESGO EN EL PROCESO DE AUDITORÍA

Riesgo inherente

Las características particulares del ente y de cada rubro y afirmación de sus estados contables conllevan a la posibilidad de que nazcan errores que afecten a la información contable. Esos errores dependen de las características esenciales.

El riesgo inherente no puede ser controlado por el auditor, puesto que no puede ser cambiado, sino que sólo puede ser medido por él. El momento en el cual el auditor efectúa esta medición es cuando realiza el conocimiento del ente y de los estados contables.

El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia necesaria para obtener la satisfacción de auditoría suficiente que valide una afirmación.

Cuanto mayor sea el nivel de riesgo inherente, mayor será la cantidad de evidencia necesaria, o sea, se necesitará mayor cantidad de pruebas de auditoría para validar la afirmación. Y por el contrario, un riesgo inherente bajo implicará que la cantidad de evidencia necesaria sea menor, es decir que puede ser tratado con un procedimiento global.

Factores que determinan el riesgo inherente:

- La naturaleza del negocio del ente, el tipo de operaciones que se realizan, la naturaleza de sus productos y volumen de las operaciones.

- La situación económica y financiera del ente- La organización gerencial y sus recursos humanos, la integridad de la gerencia

Riesgo de control

Uno de los objetivos del control interno del ente es detectar los errores que impactan en la contabilidad y corregirlos. Si el control interno no funciona correctamente en este aspecto, es muy probable que los estados contables contengan errores en sus manifestaciones.

Es un riesgo que implica que el sistema de control interno no detecte y corrija los errores. Riesgo de control.

Tampoco este riesgo es controlable por el auditor, puesto que el sistema de control interno pertenece al ente. Pero es medible, de manera tal de poder concluir acerca de las pruebas de validación de saldos que el auditor deberá realizar.

El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoría.

Un riesgo de control mínimo implica la existencia de controles fuertes, esto significa que se pudo verificar en la práctica que los sistemas están bien diseñados y funcionan adecuadamente para detectar errores o irregularidades y corregirlos, por lo tanto será posible depositar confianza en dichos sistemas.

En cambio, un riesgo de control alto implica la existencia de controles débiles.

Factores que determinan el riesgo de control:

- La existencia de puntos débiles de control implicaría a priori la existencia de factores que aumentan el riesgo de control

- Y por el contrario, la existencia de puntos fuertes de control implica que disminuye el nivel del riesgo de control.

Riesgo de detección

Si un error nació por las características del ente y del rubro auditado y no fue detectado y corregido por el sistema de control interno, se encuentra contenido en los estados contables. Es tarea del auditor encontrarlo y proponer los ajustes correspondientes.

Para ello, el auditor realizará las pruebas de validación de saldos que le permitirán obtener satisfacción sobre los saldos de los estados contables.

En la etapa de realización de pruebas de validación de saldos también existe un riesgo: que el auditor no detecte los errores ya contenidos en los estados contables y por lo tanto no proponga los asientos de ajustes correspondientes. Si esto ocurre, ese error no detectado, en la medida que sea significativo, generará un informe distinto al que debería emitirse, con lo que completa el esquema del riesgo total de auditoría.

Este riesgo es el único controlable por el auditor, puesto que depende de la realización de sus pruebas de validación de saldos. Es el riesgo de detección.

Factores que determinan el riesgo de detección:

- La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado- La mala aplicación de un procedimiento de auditoría- Problemas de definición de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditoría

RIESGO DE FRAUDE

Distinción y similitudes entre el fraude y el error

El término error determina una equivocación no intencional que puede referirse, por ejemplo a:

- La incorrecta aplicación de un determinado criterio contable- Estimaciones inadecuadas por la incorrecta interpretación de ciertos hechos económicos- Incorrecto procesamiento de datos con los que se elabora la información contable

El fraude implica intención de engaño, conlleva acciones deshonestas que realizan personas vinculadas con el ente con el fin de obtener un beneficio indebido. Corrupción.

El fraude, por lo tanto, es un acto doloso (hay intención de daño) mientras que el error es un acto culposo (no hay intención de daño). Ambas muestran consecuencias en los estados contables distintas a las que deberían mostrarse.

Elementos del fraude

Los tres elementos fundamentales del fraude son:

- La motivación- La ejecución- La ocultación

El ocultamiento se produce de dos formas:

- Realizando registraciones contables inexistentes o modificadas- Modificando ciertas realidades físicas

En la primera, la manipulación de datos se produce por la creación de asientos contables falsos o por la imputación de la pérdida a una cuenta con poco control contable.

Las modificaciones de la realidad física se producen cuando se modifican registros extracontables (fichas de inventario) o cuando los instrumentos de control y medición son alterados.

Por lo tanto, existen fraudes económicos (sustracciones de activos) y fraudes contables (pretenden ocultar un hecho real no delictivo, pero que no se desea mostrar).

El papel del auditor en los fraudes

El objetivo de la auditoría no es la detección de fraudes ni de errores porque eso sería suponer que el auditor debe encontrarlos sí o sí. La realización de un buen trabajo es una garantía razonable de encontrar las consecuencias contables de los errores, si éstos existieran.

Es difícil hallar un fraude cuando no se lo busca y la auditoría de estados contables no tiene ese objetivo.

En la etapa de revisión del riesgo inherente el auditor deberá determinar el riesgo del fraude, y si midiera este riesgo como alto, deberá realizar procedimientos especiales para verificar la existencia real de ellos en los registros y estados contables.

No obstante, el fraude en sí no impacta en la responsabilidad del auditor. Como dice el informe 26, “el diseño del sistema de información contable, la plena vigencia de un sistema eficiente de control interno y los criterios aplicados en materia de valuación y exposición de la información suministrada en los estados contables para uso de terceros con responsabilidad exclusiva de los representantes legales del ente, al igual que las decisiones de comprar o vender, de obtener préstamos o autofinanciarse, de utilizar personal en relación de dependencia o contratar servicios externos, de declarar íntegramente el monto de sus impuestos, de efectuar o no gastos de publicidad, de pagar adecuadamente las cargas sociales respectivas”.

El Código de Comercio de la Nación avala esta postura.

La función del auditor en ejercicio de su labor profesional, pasa por opinar si la información contable que emite el ente representa “razonablemente” su real situación patrimonial, económica y financiera conforme a las normas contables vigentes. Sólo le será reprochable la no detección de errores o irregularidades si habiéndose aplicado todos los procedimientos de auditoría no se encontraron desvíos que hubieran podido ser detectados.

Elementos que aumentan el riesgo de fraude

Mucha centralización en la toma de decisiones cotidianas de los sectores de dirección superior Estructura corporativa compleja sin justificación y débil asignación de funciones y responsabilidades Alta rotación de los sectores financiero y contable Importante lentitud para resolver problemas de control interno Alta presión financiera sobre los directivos Presiones sobre el departamento contable para terminar los informes en un tiempo demasiado

corto Transacciones inusuales, especialmente cercanas al cierre del ejercicio Transacciones con tratamiento contable complejo Transacciones con partes relacionadas Pagos por servicios a precios significativamente distintos a la normalidad del mercado Registros y documentación respaldatoria inadecuada, insuficiente o inexistente Alto número de problemas en los sistemas de información Cambios en los programas informáticos no documentados

RIESGOS RELACIONADOS CON LA INDEPENDENCIA

La independencia del auditor es la condición esencial para el desarrollo de la auditoría: es imposible dar una opinión objetiva cuando falta la independencia.

El riesgo del profesional tiene que ver con no ver claramente la posible falta de independencia.

EL MODELO DE RIESGO DE AUDITORÍA

Pretende esencialmente dos cosas:

Medir en forma independiente los riesgos inherente y de control, relacionados con el error y fraude.

Confeccionar una matriz que permita exponer las mediciones determinadas y relacionarlas, con el fin de poder determinar áreas sensibles y pruebas de auditoría posteriores.

Este modelo propugna la medición de ocurrencia del hecho riesgoso y de su impacto en los estados contables, si ocurriera. Para el primer caso, las posibles mediciones serían: casi inexistente, baja, media, alta; para el segundo elemento, las mediciones podrían ser: significativo, no significativo y muy significativo.

Las combinaciones de elementos permitirían al auditor obtener conclusiones de estos tipos: aceptable, moderado o inaceptable.

CAPÍTULO V

INDEPENDENCIA

NECESIDAD E IMPORTANCIA PÚBLICA DE LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR

Uno de los sentidos de la auditoría es la confiabilidad que el informe del profesional brinda a la información contable emitida por el ente y utilizada por el usuario.

Las características del auditor son esenciales para que esa confianza que el usuario deposita en el informe sea efectiva.

Esta confianza origina en la persona del auditor la responsabilidad social mencionada por su trabajo y por lo que informa a la sociedad.

La confianza tiene su base en cuestiones sociológicas y psicológicas, pero también tiene relación con como considere el usuario al profesional actuante. Pero además, el usuario desconoce al auditor, por lo que debe existir otro pilar que asegure la confianza del usuario.

CONCEPTO DE INDEPENDENCIA

La independencia concurre en dos ámbitos:

En relación del auditor con el ente En la interpretación que el público tiene de esa relación

Para estos casos hablamos de una independencia real y una aparente.

La primera supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad y objetividad respecto de su juicio profesional. Es la capacidad de expresar opiniones imparcialmente, sin sesgarlas en sentido alguno por presiones económicas, familiares, sociales o de cualquier otra naturaleza.

En el segundo plano, el auditor debe mostrar que su juicio no tiene tendencia a estar parcializado por cuestiones particulares.

Como sostiene Lattuca: “la independencia del auditor hace, entonces, a la esencia de la auditoría, ya que otorga al trabajo del auditor y a su informe el grado de credibilidad indispensable para que pueda ser utilizado por la comunidad”. Además, tiene relevante importancia porque las expresiones u opiniones formuladas en el informe tienen interés para el ente que audita, para sus dueños y para la sociedad.

Por lo tanto, el profesional debe hallarse y permanecer libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones. Debe ser equitativo y no permitir ningún tipo de influencia que afecte su propio criterio, ni ningún perjuicio.

Factores que determinan la existencia o no de la independencia del auditor:

Factores intrínsecos a la persona del auditor Factores económicos Factores de parentesco o afinidad Factores afectivos

El primero es el que está vinculado con la actitud mental del auditor y su relación con el propio trabajo. Este aspecto es pilar de la independencia real.

El segundo aspecto abarca dos cuestiones: la relación de dependencia y el interés económico. El auditor es independiente cuando tiene una relación de dependencia con el ente cuya información contable está auditando. El interés económico es el más amplio de los impedimentos para realizar la auditoría de estados contables, por los diferentes tipos que dicho interés puede adoptar.

Dentro de estas se encuentran:

Tener remuneración o retribución dependiente del resultado del ejercicio auditado o de algún elemento de los estados contables

Tener retribución dependiente del resultado de la auditoría Ser socio, asociado, director o administrador del ente Tener intereses significativos en el ente propietario de la información que se está auditando, como

préstamos, inversiones, etc. Realizar prestaciones de otros servicios profesionales que puedan confundirse con actividades de

gestión o que tengan honorarios significativamente mayores a los de la auditoría.

El parentesco y la afinidad hacen referencia a relaciones de consanguinidad entre el auditor y los propietarios y administradores del ente. Estas prohibiciones son una evidente demostración de la necesidad de la independencia aparente: un profesional puede desempeñar su tarea con absoluto criterio objetivo a pesar de auditar los estados contables de un ente cuyo propietario sea un pariente cercano, pero la sociedad difícilmente deposite confianza en los estados porque no confiará en el informe de auditoría.

Los factores afectivos se comportan como complemento de los de parentesco, aunque hay diferencias jurídicas evidentes.

Tipos de independencia

Los factores mencionados determinan dos tipos de independencia:

Independencia real Independencia aparente

La independencia real es la que determina cuál es el nivel de objetividad que tiene el auditor. Existe independencia real cuando las características del profesional lo hacen imparcial durante su trabajo y a la hora de emitir una opinión.

La independencia aparente es la que exhibe el auditor.

El auditor debe ser siempre independiente y abstenerse de aceptar el encargo de auditoría en todos aquellos casos en los que incurra en una situación incompatible con el ejercicio de sus funciones, y en los casos contemplados en la Ley y el Código de Ética Profesional.

OTRAS CONSIDERACIONES SOBRE LA INDEPENDENCIA: AUDITORÍA Y CONSULTORÍA

A partir de los grandes escándalos financieros, se han generado cuestionamientos vinculados con la independencia del auditor que llevaron a la sanción de la Ley Sarbanes – Oxley que delimita la prestación de servicios por parte del auditor:

Teneduría de libros

Tasaciones, valuaciones Diseño e implementación de sistemas de información contable Funciones gerenciales de recursos humanos

INDEPENDENCIA EN LAS NORMAS ARGENTINAS

Las normas de auditoría en Argentina establecen lineamientos básicos que el profesional debe seguir en el cumplimiento de su labor de auditoría.

Lattuca indica que: “no solamente la independencia real es necesaria para la función testimonial de la auditoría, también la apariencia de independencia es necesaria para abonar la confiabilidad de la comunidad. Además, como la apreciación de la independencia real es enteramente subjetiva y por ello de difícil comprobación, las normas se han preocupado por resaltar la importancia de la independencia aparente legislando sobre situaciones que objetivamente significan inexistencia de independencia.”

Resolución Técnica 7

Esta norma establece:

El contador público debe tener independencia con relación al ente que se refiere la información contable.

El auditor no es independiente en los siguientes casos: Cuando estuviera en relación de dependencia con respecto al ente cuya información contable

es objeto de auditoría o con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel del que es auditor, o lo hubiera estado en el ejercicio. No se considera relación de dependencia al registro de documentación, la preparación de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados están sujetos a auditoría.

Cuando fuera cónyuge o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta segundo grado, de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya información contable es objeto de auditoría o de los entes vinculados económicamente a aquel del que es auditor.

Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información contable es objeto de la auditoría, o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoría. No existe falta de independencia cuando el auditor sea socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro o de sociedades cooperativas, cuya información contable es objeto de la auditoría o de los entes económicamente vinculados con aquel del que es auditor.

Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya información contable es objeto de la auditoría o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel del que es auditor, o los hubiere tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoría.

Cuando la remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea de auditoría.

Cuando la remuneración fuera pactada sobre la base del resultado del período a que se refieren los estados contables sujetos a la auditoría. No vulneran esta norma las disposiciones

sobre aranceles profesionales que fijan su monto mínimo sobre la base del activo, pasivo o ingresos por ventas o servicios del ente.

Código de Ética del Consejo Profesional de Buenos Aires

Este código trata el tema de la independencia en los siguientes artículos:

Art 3 – Los profesionales deben actuar siempre con integridad, veracidad, independencia de criterio y objetividad. Tienen la obligación de mantener su nivel de competencia profesional a lo largo de toda su carrera.

Art 25 – Los profesionales deben abstenerse de emitir dictámenes o certificaciones que estén destinados a terceros o a hacer fe pública en los siguientes casos:

a) Cuando sean propietarios, socios, directores o administradores de la sociedad o del ente o entidades económicamente vinculadas sobre las cuáles verse el trabajo.

b) Cuando tengan relación de dependencia con el ente o respecto de personas, entidades o grupos de entidades económicamente vinculadas.

c) Cuando el cónyuge, los parientes por consanguinidad en línea recta, los colaterales hasta el cuarto grado inclusive y los afines dentro del segundo grado estén comprometidos entre las personas mencionadas en el inc. a del presente artículo.

d) Cuando tengan intereses económicos comunes con el cliente o sean accionistas, deudores, acreedores o garantes del mismo o de entidades económicamente vinculadas, por montos significativos con relación al patrimonio del cliente o del suyo propio.

e) Cuando su remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de la tarea.

f) Cuando su remuneración fuera pactada en función del resultado de las operaciones del cliente.

Normas de la Comisión Nacional de Valores

Normas del Banco Central de la República Argentina

Normas de la Superintendencia de Seguros de la Nación

Normas de auditoría externa de la Auditoría General de la Nación. Resolución 145/1993

LA INDEPENDENCIA EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

CAPÍTULO VI

DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO

LA IMPORTANCIA DE LA DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA

Todo el trabajo hecho durante el proceso de auditoría debe documentarse para respaldar la planificación, su cumplimiento, los procedimientos realizados, sus resultados y la derivación de las conclusiones de los resultados obtenidos. Los papeles de trabajo incluyen la información que el auditor considera válida y suficiente para poder respaldar su informe. El objetivo de los papeles de trabajo, además de la documentación de que la auditoría se hizo de acuerdo con la normativa, es demostrar en forma fehaciente y ordenada la evidencia reunida, sus resultados y las conclusiones obtenidas de ella.

La documentación del trabajo de auditoría se realiza en todas las etapas del proceso, puesto que cada uno de los pasos genera elementos de juicio para la conclusión vertida en el informe.

La documentación del trabajo de auditoría tiene dos sentidos: uno interno y otro externo: el primero está relacionado con la utilidad de los papeles del propio auditor y su equipo de trabajo, y eventualmente, para la exhibición a otros auditores, mientras el segundo se vincula con la forma en que el auditor justifica su trabajo hacia terceros.

1.1 En cuanto al trabajo en sí:

La finalidad en este sentido, es la seguridad del auditor de haber realizado el trabajo correctamente, con orden, cumpliendo la planificación y haber derivado conclusiones de los resultados obtenidos en los procedimientos. También permite al auditor utilizar como base el trabajo realizado para próximas auditorías u otros trabajos relacionados como una revisión limitada de un período intermedio posterior, basada en la auditoría del cierre de ejercicio.

Por consiguiente, los papeles de trabajo permiten:

Servir como base para la planificación de la auditoría Mostrar los procedimientos realizados, los responsables (por parte de la auditoría, y

eventualmente, del ente) y los resultados obtenidos Preparar los asientos de ajuste que correspondan Exhibir las consecuencias de los resultados obtenidos en el informe de auditoría Facilitar la supervisión y el control de calidad de la auditoría Resumir los resultados de la auditoría y compendiar la evidencia obtenida Obtener datos para auditoría posteriores y otros trabajos basados en la auditoría

1.2 En cuanto a la responsabilidad del auditor

Los papeles de trabajo juegan un papel muy importante en cuestiones litigiosas entabladas contra el auditor.

La responsabilidad del auditor en los ámbitos profesional, civil y penal depende fundamentalmente de la posibilidad de que el auditor pueda justificar que hizo correctamente su trabajo.

ORIGEN DE LA DOCUMENTACIÓN DE RESPALDO DE LA AUDITORÍA

La documentación del trabajo proviene de tres fuentes:

Realizadas por el auditor, como la confección de una planilla de arqueo de fondos o de la verificación de una toma de inventarios.

Obtenidas del ente, como los estatutos de constitución, la carta de gerencia, fotocopias de facturas y remitos.

Obtenidas de terceros, como respuesta a circularizaciones a clientes, proveedores y abogados, o la confirmación de un registro público.

CARACTERÍSTICAS DE LA DOCUMENTACIÓN

Siendo los papeles de trabajo documentación tan diversa, tienen en general características distintivas que hacen que cada elemento tenga su propia fisonomía.

3.1 En cuanto a la forma:

Los papeles de trabajo tineen una característica común esencial que es la claridad. Esto se debe a que no sólo deben ser comprendidos por el auditor, sino también por el equipo de trabajo, los supervisores que realizan el control de calidad y los terceros involucrados en su eventual revisión, como otros auditores, peritos, jueces, etc.

Deben ser ordenados en su secuencia, ya que esto permite inferir que el mismo orden se dio en el trabajo realizado.

Cuando se los analiza en forma conjunta, deben estar correctamente relacionados entre sí, ya que las conclusiones de un procedimiento en un rubro pueden derivar en análisis y conclusiones en otros rubros relacionados.

3.2 En cuanto al soporte:

El soporte de los papeles de trabajo es indistinto. Pueden ser papeles o archivos computarizados. El soporte depende del criterio que el auditor determine para mantener sin alteraciones la documentación del trabajo.

Habitualmente, los papeles de trabajo se mantienen en tres tipos de medios:

Fotocopias, por ejemplo, para el estatuto de constitución de la sociedad Originales, como en el caso de las respuestas de terceros (deudores, proveedores, abogados) Planillas en papel, para aquellos documentos que necesiten una firma del responsable del ente Planillas electrónicas, en los casos que el auditor procese información, como los recálculos.

Todos estos documentos (que no necesiten una firma) podrán ser escanneados y archivados en medios informáticos, con los correspondientes elementos de seguridad que impidan su adulteración.

La utilización de programas integrales de auditoría ha combinado parcialmente el trabajo con su documentación. Estos programas logran integrar automáticamente los papeles de trabajo y están preparados para introducir marcas específicas de la auditoría, con significado particular, determinado por el profesional o por el equipo. Estos programas realizan ciertos controles, relativos al control de calidad del trabajo realizado, como la verificación de las fechas de realización de los procedimientos, la imposibilidad de antedatar informes, etc.

3.3 En cuanto al contenido:

El contenido de los papeles de trabajo es el elemento más diverso ya que cada papel tiene características propias del procedimiento que respalda o de la etapa de auditoría que muestra evidencia.

Existen elementos comunes a todos ellos:

La planificación del trabajo La ejecución de los procedimientos planificados, y eventualmente alternativos Las observaciones del auditor y de las personas del equipo de trabajo Las conclusiones derivadas de la ejecución de los procedimientos de las observaciones realizadas

A su vez, en cuanto al contenido formal de los papeles, deberían estar claramente identificados:

El ente que está auditando El trabajo que se está realizando y sobre qué informe contable Los responsables de la planificación, la ejecución y la supervisión por parte de la auditoría Eventualmente, los responsables por parte del ente La fecha de ejecución La fuente de información obtenida

ORGANIZACIÓN Y ARCHIVO DE LA DOCUMENTACIÓN DE AUDITORIA

Es primordial la organización de los papeles de trabajo, para poder ordenar la documentación y analizarla en forma general y particular. Como cada auditoría utiliza elementos que le son propios, pero también información general, necesaria para las auditorías recurrentes, los papeles de trabajo deberían ser organizados de esa forma.

Un legajo permanente Un legajo corriente o específico

El legajo permanente debe contener toda la información importante que conserve su interés en el futuro. Es el legajo que almacena la información relacionada con el conocimiento del ente, el objeto auditado y del control interno del ente.

Este legajo contendrá mucha información obtenida del cliente mediante fotocopias o escaneos, y menor cantidad de papeles de trabajo realizados por el auditor. Como está basado en el conocimiento general, el contenido es muy amplio, por lo que deberían incluirse artículos periodísticos, correspondencia, notas tomadas y enviadas, memorandos, etc., independientemente de cuál haya sido la forma de su obtención.

El legajo específico contiene información referida particularmente a la auditoría corriente, a la del presente ejercicio. Dentro de ese legajo hay documentos más generales y otros que hacen referencia exclusivamente a la revisión de los saldos.

Sección general Sección específica

La sección general contiene la información que está relacionada con la administración de la auditoría y con todos aquellos procedimientos específicos que no estén vinculados directamente con el análisis de los saldos de los rubros.

La sección general contendrá:

Convenio con el cliente sobre servicios prestados Planillas sobre puntos pendientes de auditorías anteriores Plan de cuentas Balance de sumas y saldos

Balance definitivo (si ya existe) Debilidades detectadas en la verificación del control interno Coeficientes para realizar el ajuste por inflación Tipos de cambio para realizar la conversión Planilla resumen de problemas detectados Planilla de ajustes propuestos al cliente Planilla de observaciones para la atención de los gerentes y los socios Programas de trabajo Planilla de trabajo realizado y determinación de tiempos reales Carta de gerencia Detalles de corte de documentación

La sección específica deberá contener:

Planilla de conceptos Planilla de rubros Planilla de cuentas Mayores de cuentas contables Listado de antigüedad de créditos Respuestas a circularizaciones a proveedores y clientes Respuestas a circularizaciones a abogados Respuestas a circularizaciones a otras entidades (Bancos, Organismos oficiales, etc) Conciliaciones realizadas por el ente Detalles de arqueos de fondos y valores Detalles de inventarios y bienes de cambio Detalle de otras inspecciones oculares (bienes de uso, títulos, etc.) Copias de documentación respaldatoria significativa Copias de actas de reuniones de directorio y asambleas de accionistas Planillas de recálculos (intereses, diferencias de cambio, etc.) Planilla de verificación de pagos y cobranzas posteriores.

PREPARACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

5.1 Armado de los papeles de trabajo

El armado de los papeles de trabajo debería tener un orden relativamente predeterminado, que permita derivar uno de otro en forma lógica. Esto se da en aquellas planillas preparadas por el auditor que muestren más o menos detalle sobre el trabajo que se llevó a cabo. Así, las planillas más generales deberán armarse antes que las más detalladas.

5.2 Codificación de los papeles de trabajo y referencias

PROPIEDAD Y CONFIDENCIALIDAD DE LA DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO

Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, sin ningún tipo de excepción. En consecuencia, tanto su guarda como su custodia y su conservación, son responsabilidad del auditor. Esta situación representa un derecho del auditor así como también una responsabilidad, una carga.

El derecho deriva de que el auditor ha realizado el trabajo, si tuviera que defenderlo, sería él mismo el encargado de la defensa.

La obligación surge del carácter confidencial de la información obtenida durante el transcurso del proceso de auditoría. El auditor no debe mantener un inquebrantable hermetismo sobre sus papeles de trabajo. En ocasiones el cliente considera que debe serle útil alguna información contenida en los papeles de trabajo. También auditores de empresas controlantes o profesionales encargados de auditorías posteriores podrían solicitar la revisión de los papeles de trabajo. Si el pedido tuviera un motivo razonable, debería accederse a él.

La custodia y guarda de los papeles de trabajo, y su imposibilidad de exhibición surge de la imposición del secreto profesional.

CONSERVACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo deben conservarse de forma inalterable durante el plazo mayor entre el que establezcan las normas profesionales y las normas legales. Estas normas disponen un mínimo de seis años. Sin embargo, debe considerarse el plazo de prescripción de las acciones profesional, civil y penal (10 años).

LA DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO EN LAS NORMAS ARGENTINAS DE AUDITORÍA

La resolución técnica 7 reconoce la importancia de indicar las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea en Programas Escritos, de esta manera, en forma genérica señala la confección de los Papeles de Trabajo. La definición brindada por la RT 7 de los papeles de trabajo es: “los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea, constituyen un conjunto de papeles de trabajo”.

La norma Argentina no describe de manera precisa la confección, finalidad, contenido y propiedades de estos documentos: sólo se detiene en indicar que en ellos se debe describir la tarea, los antecedentes y datos recogidos, y las conclusiones particulares y generales de cada rubro, y establece su conservación conjuntamente con la de la copia de los informes emitidos y la copia de los estados contables auditados firmada por el representante legal del ente al que pertenecen.

CAPÍTULO VII

CONOCIMIENTO DEL ENTE

IMPORTANCIA DEL CONOCIMIENTO DEL ENTE Y SUS CONSECUENCIAS EN EL TRABAJO DE AUDITOR

Es la sección en que el auditor puede obtener un conocimiento general del ente para definir el enfoque de auditoría y determinar, entre otras cosas, si es independiente y por lo tanto puede realizar el trabajo.

El conocimiento del negocio del ente por parte del auditor ayudará a diseñar en forma pertinente pruebas de auditoría para evaluar la razonabilidad de los estados contables. Además, permite evaluar los riesgos que están relacionados al ente, su negocio y su actividad.

EL ENFOQUE DEL CONOCIMIENTO DEL ENTE

El conocimiento del ente se encuentra en la primera parte de la planificación. Es de significativa necesidad tener un conocimiento general e integral del ente auditado.

Se inicia con el análisis del negocio del cliente, su organización, su estructura de capital, el funcionamiento de la planta industrial y sus puntos de comercialización, el contexto económico en que se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración contable.

El conocimiento de las actividades del negocio ayuda al profesional en dos aspectos:

- Le permite identificar los objetos de auditoría que podrían requerir algún tipo de análisis específico

- Le brinda mejores elementos de juicio al momento de evaluar: Las decisiones tomadas por el ente y su registración contable Las estimaciones sobre las vidas útiles de los bienes de uso, sus valores de rezago

y los parámetros de recuperabilidad La factibilidad de la cancelación de los pasivos El grado de confianza que el auditor puede depositar en respuestas suministradas

por las personas entrevistadas del ente El riesgo de fraude

El conocimiento se obtiene al inicio de la auditoría, pero se enriquece en cada etapa del proceso y en las auditorías sucesivas.

Obtención del conocimiento del ente

Tendrá que evaluar el impacto sobre:

Los riesgos inherentes Significatividad Riesgo de fraude Procedimientos de revisión analítica preliminares

Visitar al cliente

Es esencial la visita del auditor al lugar físico, para visualizarlo, pues el profesional obtendrá una comprensión de la distribución de la planta, el proceso de fabricación, los productos principales y la seguridad que rodea a los activos de la empresa. Además, podrá visualizar la forma de operar de los sistemas computarizados y el tipo de documentación interna que se utiliza para registrar actividades.

En la visita a las oficinas, el auditor podrá conocer los sistemas de información con que cuenta el ente, la tecnología utilizada y los registros de contabilidad.

Comprender el proceso de evaluación de riesgos por parte de la empresa

El auditor deberá evaluar cómo la gerencia identifica los riesgos relevantes en la preparación de sus estados financieros, cómo estima los niveles de importancia relativa de los hechos, revela los niveles de exposición a los que ésta se somete, cuál es su conciencia respecto de la realidad y cómo decide las acciones para administrar los riesgos.

Realizar procedimientos de revisión analítica preliminares

Son útiles para:

Comprender las condiciones actuales del negocio (las tendencias en los mercados del cliente o el ambiente competitivo y de qué forma han impactado en los resultados)

Evaluar la liquidez, solvencia, apalancamiento y rendimiento operativo Apreciar si hay condiciones y eventos relativos a la posibilidad del cliente de continuar como

empresa en marcha Identificar las actividades de negocios significativas y sus cuentas relacionadas Identificar saldos o relaciones inusuales o inesperados que podrían indicar un riesgo de fraude y

error Obtener una perspectiva de la situación del cliente en el mercado, comparada con los competidores

o pares

Analizar la posibilidad de errores significativos

Indagar a la gerencia y otros empleados del ente sobre los riesgos y errores significativos

Como mínimo se debe indagar:

Gerencia- Si tiene conocimiento de que se ha perpetrado cualquier fraude o suposiciones o

sospechas de fraude- Si conoce que pudiera existir información financiera fraudulenta- Si conoce que hay riesgos de fraude en la entidad- Qué programas y controles ha establecido para mitigar los riesgos específicos de fraude

que ya identificó El sector de auditoría interna

- Sus opiniones sobre riesgos de fraude en la entidad- Si realizan algún procedimiento específico para detectar fraudes- Si la gerencia responde satisfactoriamente a los hallazgos resultantes- Si tienen conocimiento de algún fraude real o presunto

Otros sectores de la entidad- Si están en conocimiento de la existencia o tienen sospechas de actividades inapropiadas

Considerar el impacto del trabajo de los auditores internos

Debe obtenerse evidencia de la calidad del trabajo hecho por el sector

Considerar el impacto en la auditoría, de la utilización de especialistas

Evaluar el riesgo inherente

Obtener una comprensión general de las leyes y reglamentaciones que competen al ente y al riesgo de su incumplimiento

Identificar las partes vinculadas y evaluar el riesgo de las transacciones significativas entre las partes

Evaluar el concepto de empresa en marcha

Comprender y evaluar la filosofía de la gerencia y su estilo operativo, la comunicación y los valores éticos

Comprender y evaluar la confiabilidad de las estimaciones de la gerencia

Comprender y evaluar las políticas de control

CAPÍTULO VIII

CONOCIMIENTO DEL OBJETO AUDITADO Y PLANIFICACIÓN GENERAL DE AUDITORÍA

RELACIÓN DE LA AUDITORÍA CON LOS ESTADOS CONTABLES

La auditoría pretende emitir una opinión acerca de los estados contables en su conjunto.

El conocimiento del objeto auditado ocurre durante todo el proceso de auditoría.

MANIFESTACIONES DE LOS ESTADOS CONTABLES

Las manifestaciones como objetivos de la auditoría

En este sentido el auditor debe comprender los ciclos que forman los estados contables, con sus cuentas y transacciones relacionadas, de modo tal que permitan la revisión de cada uno de ellos en forma separada para luego aunarlos.

Desde el punto de vista del auditor, los estados contables son afirmaciones hechas por la dirección del ente que se refieren a las transacciones por un período determinado y a los saldos de las cuentas a una fecha.

(Slosse) Estas afirmaciones están relacionadas con:

a) La veracidad de las transacciones individuales y de los saldosb) La integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldosc) La adecuada valuación y exposición de los estados contables

Las afirmaciones son: existencia, propiedad, integridad, medición y exposición.

Relación entre las manifestaciones y otros elementos del proceso de auditoría

Las manifestaciones de los estados contables surgen de procesos que derivan en las registraciones contables. Estos procesos están atados por controles, que son las actividades de control interno.

Riesgos de auditoría relacionados con las manifestaciones

El riesgo de auditoría consiste en la posibilidad de que se haya presentado un error significativo en un rubro y los auditores no detecten el error. El riesgo de ocurrencia de un error significativo puede separarse en dos componentes: riesgo inherente y riesgo de control. El riesgo de que el auditor no detecten el error se denomina riesgo de detección.

PLANIFICACIÓN GENERAL DE AUDITORÍA

Importancia de la planificación

El propósito principal del planeamiento es facilitar la prestación de un servicio de calidad, que respete las normas profesionales y legales vigentes y tenga el menor costo posible.

Determinación de áreas de riesgo en función del conocimiento del ente y del objeto auditado

Estimaciones de los niveles de significatividad y de errores tolerables

Determinación de objetivos

Revisiones analíticas en la etapa de planificación

CAPÍTULO IX

CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACIÓN DE LA AUDITORÍA

CONTRATO DE AUDITORÍA

El contrato de auditoría es el elemento jurídico que define el vínculo entre el profesional y el cliente. Representa una locación de obra (consiste en un opus, un ente cosificable material o intelectualmente, que aún idealmente puede ser separado de la cosa objeto de prestación).

La auditoría es una locación de obra, puesto que deriva en un informe, sea cual fuere el resultado de éste. En este sentido, el producto esencial es el informe final, más allá de que el informe deviene de un servicio prestado. El incumplimiento del contrato está establecido por la no entrega del informe y por la forma en cómo se realizó el trabajo que concluyó en él.

Delimitar los términos del trabajo de auditoría brinda un respaldo al alcance de la responsabilidad del auditor como así también la definición de los compromisos que deben cumplirse para con los clientes. Esta delimitación debe realizarse antes del comienzo del trabajo de auditoría propiamente dicho tanto en el sector público como en el sector privado, así como también ante la consecución de servicios relacionados, asesoramiento impositivo, contable o gerencial.

La Carta de Compromiso (que será el instrumento que documente el contrato de auditoría) debe incluir:

- El objetivo, alcance, encuadre normativo, limitaciones inherentes a la auditoría- La responsabilidad de los administradores de los Estados Contables- Las características de los informes u otros resultados del trabajo- La expectativa de recibir de la Dirección del ente una confirmación escrita de las respuestas

suministradas.- La delimitación de responsabilidades cuando intervenga el auditor principal con otro auditor, o como

auditor entrante- La confirmación de cooperación del personal para asegurar el acceso a registros, documentación e

información complementaria que se requiera en relación con la auditoría- La redefinición de términos en auditorías recurrentes

SUPERVISIÓN Y CONTROLES DE CALIDAD

COMUNICACIÓN AL ENTE DE PROBLEMAS ENCONTRADOS DURANTE EL PROCESO DE AUDITORÍA

La comunicación al cliente, de los problemas detectados durante el proceso de auditoría debe hacerse en forma continua, ya que permite cambios en el momento de la comunicación. No siempre los cambios efectuados por el ente tienen impacto sobre la auditoría actual.

Los problemas encontrados se comunican al cliente en dos momentos: durante la auditoría, y al finalizar el trabajo. Durante la auditoría se comunican los problemas que tienen que ver con las limitaciones al alcance del trabajo y con controles internos; a la finalización de la auditoría se comunican los problemas relacionados con asientos de ajustes propuestos, con incertidumbres y con controles internos.

FINALIZACIÓN DEL CONTRATO DE AUDITORÍA

CAPÍTULO XI

LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA Y LA REALIZACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE VALIDACIÓN DE SALDOS

EL CONCEPTO DE EVIDENCIA EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES

La auditoría de estados contables es un proceso cuyo objetivo es que el auditor reúna los elementos de juicio, tanto válidos como suficientes para poder emitir una opinión. Estos elementos de juicio son la evidencia que se obtiene por la realización del proceso. La evidencia es lo que demuestra una cosa. Es el

conocimiento que permite al auditor formarse su juicio, por lo que puede basarse en elementos formales o no.

La evidencia se obtiene en todas las etapas del proceso.

CONCEPTO DE PRUEBAS DE VALIDACIÓN DE SALDOS

La forma de obtener evidencia es mediante la realización de pruebas y procedimientos. En las etapas del conocimiento del ente y del objeto auditado, los procedimientos son rudimentarios, limitándose a la obtención de conocimiento mediante conversaciones, lectura de estados contables e informes, y análisis de documentación. En la etapa de control interno, los procedimientos se intensifican para probar realmente el funcionamiento de los controles, mediante las pruebas de cumplimiento. La realización de pruebas de comprobación de saldos permite la obtención de evidencia directamente de las manifestaciones de los estados contables.

TIPOS DE PRUEBAS DE VALIDACIÓN DE SALDOS Y SU RELACIÓN CON LAS MANIFESTACIONES DE LOS ESTADOS CONTABLES

Las pruebas de validación de saldos tienen relación directa con las manifestaciones de los estados contables, puesto que son los elementos que las pruebas intentan probar.

Las pruebas de validación de saldos podemos agruparlas en los siguientes tipos:

- Inspecciones oculares- Confirmaciones de terceros- Revisión de hechos posteriores al cierre- Revisión de documentación respaldatoria- Corte de documentación- Lectura de documentos- Recálculos y procesos

REVISIONES ANALÍTICAS

La revisión analítica involucra el estudio y la comparación de las relaciones entre información en un momento determinado de tiempo y la tendencia de esas relaciones durante un lapso.

Conviene utilizar la revisión analítica global durante la planificación inicial de la auditoría, para ayudar a comprender el impacto causado por los cambios en los factores contextuales y obtener una indicación de las condiciones financieras generales del ente, incluyendo las áreas que pudieran requerir énfasis en la auditoría.

CAPÍTULO XIII

MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS DE LA AUDITORÍA

CONCEPTO Y FUNDAMENTACIÓN DE LA NECESIDAD DEL MUESTREO EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES

El muestreo es el proceso mediante el cual pueden inferirse conclusiones sobre un conjunto de elementos, denominado universo o población, sobre la base de estudio de una fracción de esos elementos, denominada

muestra. La muestra debe ser representativa, de manera que permita sacar conclusiones sobre el comportamiento completo del universo.

El auditor debe resolver cuál será el enfoque que se le dará a la selección de las muestras. Esto significa, elegir las herramientas que ayudarán a la elaboración de muestras. El auditor puede basarse exclusivamente en su criterio profesional o bien complementar éste con herramientas estadísticas. De allí que el muestreo puede ser estadístico o no.

PLANIFICACIÓN Y DISEÑO DE LA MUESTRA

El auditor, al planificar y diseñar el muestreo, debe asegurarse que cumpla con el objetivo y el enfoque de la auditoría previstos.

Los factores que el auditor considera cuando planifica y diseña la muestra son:

Los objetivos del muestreo en la auditoría El universo o población La posibilidad de uso de la estratificación El riesgo y la incertidumbre Error tolerable Error esperado en el universo

Objetivos del muestreo en la auditoría

Puede realizarse para:

Obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos Obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos

Características del universo y de la muestra

Las características más importantes que el auditor puede probar son la integridad y lo apropiado de una población. En la primera, el auditor establece que todas las partidas que deben estar en la población están. Para el segundo, el auditor debe determinar que la representación de la población sea apropiada para los objetivos de la auditoría.

Para que sea posible tomar una muestra de un universo, éste debe ser compacto, homogéneo y cada uno de los elementos que lo componen debe tener similitudes en sus características esenciales.

La estratificación surge como consecuencia de la necesidad de que los elementos de la población tengan características esenciales similares. Como eso no ocurre en la realidad de una auditoría, es necesario dividir el universo en subpoblaciones homogéneas, utilizando como base algunas de las características únicas de los elementos, tal como su valor monetario, periodicidad, etc.

Riesgo y riesgo de muestreo

Cierto grado de incertidumbre está implícito en el concepto de que los estados contables son razonables y no exactos.

El riesgo de muestro surge de la posibilidad de que, cuando una prueba sustantiva o de cumplimiento se asocia a una muestra, las conclusiones del auditor pueden ser diferentes de las conclusiones a las que llegaría, si las pruebas se aplicaran a todas las partidas en el saldo de la cuenta.

Cuanto más pequeño es el tamaño de la muestra, mayor es el riesgo de muestreo.

El riesgo que no se debe al muestreo, incluye la posibilidad de seleccionar procedimientos de auditoría que no son apropiados para lograr el objetivo específico.

Determinación del tamaño de la muestra

El tamaño de la muestra está condicionado por dos aspectos: el tamaño del universo, y el nivel de confianza que el auditor espera de su muestra.

Determinación del contenido de la muestra

Las técnicas más utilizadas son:

Selección por números aleatorios: Consiste en elegir los elementos de la muestra al azar, utilizando como base, alguna herramienta estadística que enumera los elementos. Puede hacerse partiendo de la elección de un número, elegido en forma aleatoria, y asignando un enésimo valor de aumento al elemento anterior.

Selección al azar: el auditor elige sin una base estadística, los elementos, siguiendo su intuición y buen juicio.

Selección por bloques: selecciona la totalidad de un conjunto de elementos que están relacionados entre sí por algún factor, como podría ser la fecha, el importe, la secuencia numérica.

Extrapolación de los resultados del universo

El auditor deberá establecer la relación existente entre los desvíos encontrados en la muestra y los que pudieran existir en el universo.

CAPÍTULO XV

INFORME DE AUDITORÍA

CONCEPTOS Y FUNDAMENTOS

El proceso de auditoría finaliza con la emisión de un informe acerca de las conclusiones a las cuáles arribó el auditor después de haber realizado aquel proceso. Las conclusiones, se expresan mediante un juicio de valor respecto del cumplimiento del modelo por parte del objeto auditado.

El informe de auditoría está dirigido a quienes contrataron la auditoría pero está destinado a la sociedad en su conjunto, a todos aquellos que pretendan tomar decisiones con los estados contables sobre los que informa.

En general, el informe debería expresar los aspectos fundamentales:

- El objeto auditado, estados contables- El modelo, normas contables profesionales- La forma en la cual se desarrolló el trabajo de auditoría- Los problemas encontrados durante el proceso- La conclusión del exámen

POSIBLES PROBLEMAS DURANTE EL PROCESO DE AUDITORÍA

Podemos clasificar en tres tipos los problemas:

- Diferencias en la aplicación de normas contables profesionales- Limitaciones en el alcance- Incertidumbre sobre hechos futuros

Diferencias en la aplicación de las normas contables profesionales

El auditor determina que el ente debería haber aplicado determinados criterios contables de valuación, exposición o medición de los resultados, para la confección de sus estados contables y, en su lugar, aplica otros distintos.

Estos problemas son determinados, porque esas las diferencias que producen sobre los estados contables son cuantificables.

Ejemplos:

- Se valuaron los inventarios de forma distinta a la que establecen las RT- Se registraron operaciones por el criterio de lo percibido en lugar del criterio de lo devengado- Se realizaron depreciaciones en una forma no razonable de acuerdo con los parámetros que

presenta el bien y la actividad del ente- Se valuó una participación en una sociedad controlada a su valor de adquisición en lugar de VPP

El auditor propone las registraciones de ajuste para que el ente los acepte. Si la aceptación se produce, el problema deja de existir.

Limitaciones al alcance

Estos problemas se producen cuando el auditor no puede, por causas ajenas a su persona o no, desarrollar en forma completa y acabada sus tareas de auditoría, es decir, obtener elementos de juicio, válidos y

suficientes. Implican incertidumbres hacia el pasado, ya que al no poder aplicar las pruebas existe desconocimiento sobre lo que sucedió.

Esto ocurre cuando el auditor no puede reemplazar el procedimiento principal por otro alternativo.

Estos problemas son de tipo indeterminado, ya que el auditor no puede cuantificar de forma razonable los valores que estuvieron en juego.

Ejemplos:

- El auditor empezó su trabajo con posterioridad al inicio del ejercicio, por lo tanto no pudo corroborar la correcta valuación de las existencias iniciales.

- No existe documentación respaldatoria de ciertas operaciones que realiza el ente- No pudo solicitar información de saldo a terceros.

Incertidumbre sobre hechos futuros

Estos problemas se presentan cuando hay determinados hechos que van a tener un desencadenamiento en el futuro, sin poder evaluarse las posibilidades de ocurrencia ni cuantificarse a la fecha de auditoría, pero que podrían generar consecuencias directas sobre las partidas que se están validando, poniendo incluso en peligro el principio de empresa en marcha.

Es un problema de tipo indeterminado, ya que no es posible una cuantificación razonable de las consecuencias que habrán de producirse como derivación de los hechos.

Ejemplo:

- Existencia de juicios contra el ente con altas probabilidades de ocurrencia pero con montos difíciles de calcular

- Imposibilidad de estimación del valor recuperable para bienes de cambio de muy lenta rotación- Existencia de una devaluación significativa después de un cierre del ejercicio, que afecte el

desarrollo de los negocios en el futuro

CONSECUENCIAS DE LOS PROBLEMAS EN EL INFORME

Los problemas descriptos pueden clasificarse como no significativos, significativos y muy significativos en función del nivel de importancia relativa que, a criterio del auditor, ese problema tiene sobre los estados contables.

Problemas no significativos

Estos problemas no generan un impacto en el informe, así el auditor estará en condiciones de emitir un informe favorable sin salvedades.

Problemas significativos

A juicios del auditor, los problemas encontrados son lo suficientemente significativos como para ser informados al lector pero no tienen el nivel de importancia como para denegar una opinión favorable, así el auditor deberá emitir un informe favorable pero con salvedades.

Problemas muy significativos

Los problemas que tienen una influencia muy significativa sobre los estados contables presentan dos posibles conclusiones en el informe: por un lado, los problemas determinados darán origen a un dictamen adverso o desfavorable; y los problemas indeterminados generarán una abstención de opinión.

ELEMENTOS DE UN INFORME BREVE

1. TÍTULO: Informe del Auditor (s/ RT 7)2. DESTINATARIO: Quien contrata la auditoría. Accionistas o propietarios del ente.3. IDENTIFICACIÓN DE LOS ESTADOS CONTABLES OBJETO DE AUDITORÍA4. ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORÍA: Examen elaborado de acuerdo con las normas de auditoría

vigentes.5. ACLARACIONES PREVIAS AL DICTÁMEN: No siempre va a incluirse. El auditor efectuará todas las

aclaraciones que crea necesarias.6. DICTÁMEN O ABSTENCIÓN: El auditor va a exponer su opinión.7. INFORMACIÓN ESPECIAL REQUERIDA POR LAS LEYES O DISPOSICIONES: Si el ente lleva libros en

legal forma, descripción de deudas devengadas y exigibles con los recursos de seguridad social.8. LUGAR Y FECHA9. FIRMA DEL AUDITOR

INFORME BREVE

PROCESO DE AUDITORÍA - - - - - > OPINIÓN - - - - - > FAVORABLE SIN SALVEDADES

FAVORABLE CON SALVEDADES - - - - > DETERMINADAS - - - - > Valuación

Exposición

Uniformidad/ Homogeneidad

INDETERMINADAS - - - -> Limitaciones al alcance

Sujeción a hechos futuros

DESFAVORABLE O ADVERSO - - - - - > DETERMINADAS MUY SIGNIFICATIVAS

ABSTENCIÓN DE OPINIÓN - - - - - - > INDETERMINADAS MUY SIGNIFICATIVAS

POCA SIGNIFICATIVIDAD

SIGNIFICATIVIDAD

MUCHA SIGNIFICATIVIDAD

CAPÍTULO XVII

RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

UNA INTRODUCCIÓN ACERCA DE LA CONFUSIÓN GENERAL SOBRE LA ACTUACIÓN DEL CONTADOR PÚBLICO

En cuanto al rol del contador en la emisión de estados contables debemos identificar dos tipos:

- El contador que se desempeña en relación de dependencia en un ente que emite estados contables y es el encargado de su confección

- El contador se desempeña en forma independiente del ente y es el encargado de la auditoría de los estados contables emitidos por este.

En el primer caso el contador actúa como parte del ente, por lo que no tiene ninguna responsabilidad externa por la emisión de los estados contables, la responsabilidad es laboral, por el trabajo realizado.

En el segundo caso, la independencia del contador le permite actuar como auditor de los estados contables del ente, y por tanto, su responsabilidad se circunscribe al trabajo realizado y al informe emitido hacia toda la sociedad.

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

La responsabilidad que asume quien informa debe estar de acuerdo con la importancia que su informe tiene en la sociedad. El término responsabilidad hace referencia a la reparación de un daño.

El ente que emite los estados contables, se responsabiliza por la información contenida en ellos.

La responsabilidad alcanza también al cumplimiento de las normas de auditoría vigentes, y a la correcta justificación del trabajo realizado. No alcanza con que el informe de auditoría no contenga errores, sino que el auditor debe poder justificar eso. El informe puede estar mal, pero si el trabajo se realizó en forma correcta, la responsabilidad del auditor está salvada.

Es más importante el trabajo realizado que el resultado obtenido.

El riesgo existe, esto se debe a que las normas de auditoría descansan en la capacidad del auditor y le permiten utilizar su criterio profesional:

Las pruebas de cumplimiento no son taxativas Las pruebas de validación de saldos tampoco lo son El concepto de significatividad está definido por las normas, de forma lo suficientemente ambigua

como para quedar a criterio del auditor. Los porcentajes de significatividad no están establecidos No existe forma de medir con exactitud los riesgos inherentes, de control y de no detección. El alcance de las bases selectivas en las que se funda toda auditoría no se encuentra transcripto en

la norma.

La importancia de un informe de auditoría es otorgar mayor confiabilidad a los estados contables.

Responsabilidad profesional

Elementos de la responsabilidad profesional

Las normas que determinan la existencia de responsabilidad profesional son aquellas relacionadas con el ejercicio de la profesión: la ley 20488, el Código de Ética, y las normas contables profesionales y de auditoría.

El control profesional es realizado por los mismos profesionales, los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas de cada jurisdicción a través del Tribunal de Disciplina. Las penas dependen de cada consejo.

El respeto por la profesión aparece en relación del profesional con otros profesionales, pero también con sus clientes y con la sociedad en su conjunto. Por eso el comportamiento y la disciplina profesional, normadas en el Código de Ética, contemplan estas relaciones, y la violación de alguna de ellas puede traer sanciones.

Las sanciones pueden ocurrir por:

- No haber realizado el examen- No poder justificar el examen- No haber realizado el examen en función de las normas de auditoría vigentes- No haber concluido el examen en concordancia con el trabajo realizado- No haber obtenido las conclusiones que deberían haberse logrado- No haber actuado con independencia- No haberse comportado el profesional con actitud ética con el cliente

Responsabilidad Civil

Elementos de la responsabilidad civil

Es importante definir la existencia de un contrato de auditoría.

La responsabilidad civil se refiere a la obligación de cumplir con lo dispuesto en cláusulas contractuales entre las partes de una relación jurídica regulada por un acuerdo y a la obligación de reparar los daños y perjuicios causados por actos ilícitos atribuibles al profesional.

Al existir un contrato de auditoría, sea instrumentado o no, la primera responsabilidad que asume el auditor es la de su cumplimiento.

La segunda arista que debe considerarse al tratar de responsabilidad civil del auditor es la de la forma de cumplimiento del contrato, en tiempo, forma e integridad.

Los desvíos respecto del cumplimiento en tiempo, forma e integridad son la culpa y el dolo. Esto significa que el incumplimiento podría existir mediando intención o no por parte del profesional. La negligencia y la intención hacen una diferencia en el Código Civil, el cuasidelito y el delito. Los delitos no son inherentes al derecho penal, existen delitos civiles, que son aquellos incumplimientos contractuales hechos con intención.