Bağımsız Denetim Sürecinde Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi ve

VERGİ DÜNYASI, SAYI 401, OCAK 2015 73

Bağımsız Denetim Sürecinde Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi ve

Bir Uygulama

1.GİRİŞBağımsız denetim sürecinde denetçilerin esas al-

ması gereken iki temel uygulama seti, denetim stan-dartları ve muhasebe standartlarıdır.

Ülkemiz uygulaması yönünden 6102 sayılı TürkTicaret Kanunu’nun (TTK) bağımsız denetimde esasaldığı standartlar; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve De-netim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayın-

CEYHAN İNALTONG Eski Hesap Uzmanı, YMM, BD *

Prof. Dr. OKTAY TAŞ **

ÖzUluslararası bağımsız denetim standartlarına göre; finansal tabloların tüm önemli yönleriyle

finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin olarak yürü-tülen bağımsız denetim sürecinde, genel olarak eksiklik ve yanlışlıkların tek başına veya topluolarak finansal tablo kullanıcılarının yorumlarını etkileyecek düzeyde olması önemlilik olarakdeğerlendirilmektedir. Bu bağlamda, esasen denetçiden beklenen şey denetim riskini olabildiğinceaza indirmesi ve işletme ile ilgili önemli yanlışlıkları ortaya çıkartmasıdır. Ülkemiz uygulama-sında Uluslararası Denetim Standartlarından aynen uyarlanan Türkiye Denetim Standartlarıiçinde yer alan ‘’Bağımsız Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik’’ başlıklı Ba-ğımsız Denetim Standardı 320 (BDS 320) ile ‘’Bağımsız Denetimin Yürütülmesi Sırasında Belir-lenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi’’ başlıklı Bağımsız Denetim Standardı 450 (BDS 450)konunun temel düzenleyicileridir. BDS 320 önemliliğe ilişkin olarak işletmenin içinde bulunduğudurumlara bağlı olarak uygun olabilecek kıyaslama noktalarına değinmekle birlikte, standartbir hesaplama önermemekte ve uygulamada denetçiler mesleki yargılarını kullanarak farklı de-ğerlendirmelerle önemlilik düzeyini1 hesaplamaktadırlar. Bu çalışmada bağımsız denetimdeönemlilik konusunun teorik çerçevesi ve uygulamada esas alınan temel kriterler ortaya konul-duktan sonra, önemlilik seviyesinin belirlenmesinde uygulamada izlenebilecek yöntem hakkındakigörüşlerimiz açıklanacaktır.

Anahtar Kelimeler: Önemlilik ve denetim riski, genel önemlilik düzeyi, performans önemlilikdüzeyi, BDS 320, BDS 450.

* Çalışmamıza ilişkin görüşlerini paylaşan meslektaşlarımız Sn. Yaşar Bivas ve Sn. Celal Pamukçu’ya ve ayrıca TÜRMOB’un ba-ğımsız denetim eğitmenliği sürecindeki katkıları için Sn. Prof. Dr. Nejat Bozkurt ve Sn. Dr. Tuba Şavlı’ya teşekkürlerimi sunarım.

** İTÜ1 Literatürdeki bazı çalışmalarda önemlilik düzeyi terimi kullanılırken, bazılarında önemlilik seviyesi terimi kullanılmaktadır. Bu

çalışmada, önemlilik seviyesi terimi yerine Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun (KGK) yayınladığıBDS’lerde de kullanılan önemlilik düzeyi terimi kullanılmıştır.

lanan uluslararası denetim standartlarıyla (UDS)uyumlu Türkiye Denetim Standartları / Bağımsız De-netim Standartları (BDS)2 ile uluslararası standartlarauyumlu olacak şekilde yayınlanan Türkiye MuhasebeStandartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları(TMS/TFRS) ve yorumları ve KGK tarafından deği-şik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı güt-meyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğerdüzenlemelerdir. 3,4.

Finansal tablolar denetiminin temel amacı, bir iş-letmenin finansal tabloları ile ilgilenmek ve karar almakdurumunda olan tarafların bu tablolara olan güven dere-cesini artırabilmek olup, bu güven, denetçinin ‘’tümönemli durumlar dikkate alınarak, bir işletmenin finansaltablolarının uygulanabilir finansal raporlama çerçe-vesi ile uyumlu olarak düzenlenip düzenlenmediği ko-nusunda bir görüş beyan etmesi’’ ile sağlanmaktadır5.

Bağımsız denetim sürecinin UDS’lerde yer alandenetim standartlarına göre ve temel olarak uluslar-arası standartlara uyumlu finansal raporlama çerçevesiesas alınarak gerçekleştirilmesi söz konusu olmaklabirlikte, genel olarak Avrupa Birliği’ndeki (AB) uygu-lamalara bakıldığında, belirli özelliğe sahip işletme-lerde UFRS’nin esas alındığı, bunlar dışındakilerde iseyerel muhasebe standartlarının kullanıldığı, bağımsızdenetime tabi olma yönünden de farklı kriterlerin kul-lanılabildiği gözlenmektedir6.

Konuya ilişkin ülkemiz uygulamasında, bağımsızdenetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulu Kararıile belirlenmektedir. Bugünkü düzenlemeler çerçeve-sinde bağımsız denetimin UDS’ye (BDS’ye) uygunolarak yapılması gerekli olmakla birlikte, KGK’nın26.08.2014’de yayınlanan Kararı ile uygulanabilir fi-nansal raporlama çerçevesi yeniden yapılandırılmıştır7.

2 6102 SK Md.3973 6102 SK Md.88 ve Geçici Md.1/5.

‘’Geçici Md.1/5: Türkiye Muhasebe Standartları (TMS/TFRS ve yorumları ile KOBİ/TFRS) ve kavramsal çerçevede belirlenen il-keler bu Kanunun finansal tablolara ve raporlamaya ilişkin hükümleri ile ilgili diğer hükümlerine de uygulanır.’’6102 SK’da KOBİ/TFRS’ye ilişkin düzenleme halen yer almakla birlikte, AB’nin KOBİ standardını uygulamak yerine önceki 4ve 7 nolu direktifleri kaldırarak 2013/34 muhasebe direktifini kabul etmesi sonucunda, KGK 6102 SK’da ve 660 sayılı KHK’dakiyetkileri çerçevesinde bu direktife paralel düzenlemeler yapmaya başlamıştır.

4 Düzenleyici kurumlara tabi şirketlerin denetiminde düzenleyici kurumların ilgili yönetmelik, tebliğ ve genelgeleri ayrıca dikkatealınmaktadır. Örneğin, bankaların finansal tablolarının, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 37’nci maddesi gereğince yürürlüktebulunan düzenlemelerde belirlenen muhasebe ilke ve standartlarına ve BDDK tarafından muhasebe ve finansal raporlama esaslarınailişkin yayınlanan diğer yönetmelik, tebliğ ve genelgelere uygun olarak hazırlanması söz konusudur.

5 Nejat Bozkurt, Bağımsız Denetim Ders Notları, TÜRMOB, Cilt 1, s.13.6 Ceyhan İnaltong, ‘’6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda Yapılan Değişiklikler’’, Vergi Dünyası, Ekim 2012, Sayı: 374, s.58. ‘’Dünya uy-

gulamalarına bakıldığında, 2012 yılbaşı verilerine göre, finansal tabloların 122 ülkede halka açık şirketler için ve 99 ülkede halka açık ol-mayan şirketler için UFRS’ye uygun olarak hazırlanması zorunlu tutulmuş veya bu standartlara göre hazırlanmasına izin verilmiştir. AvrupaBirliği (AB) üyesi ülkelerin uygulamalarına bakıldığında, muhasebe kayıtlarının ve finansal tabloların kabul edilen muhasebe standartlarınagöre düzenlendiği ve bu sonuçlar üzerinden gidilerek vergi matrahına ulaşıldığı gözlenmektedir. AB’de 2005 yılbaşından itibaren hisse se-netleri borsada işlem gören banka ve sigorta şirketleri dahil konsolide finansal tablo düzenleyen şirketlerin UFRS’ye göre raporlama yap-maları zorunlu hale getirilmiştir. Söz konusu finansal tablolar uluslararası denetim standartlarına göre denetlenmektedir. Diğer taraftananılan ülkeler; ciro, bilanço büyüklüğü ve çalışan sayısında kendi koşullarına uygun farklı kriterlerle küçük ve orta büyüklükteki şirketleritanımlamakta, bunların mali sonuçlarının kapsamlı veya kısaltılmış olarak hazırlanmasına ilişkin kuralları belirlemekte ve bunların denetimetabi olup olmamalarına ilişkin olarak farklı kriterler kullanmaktadırlar. Bu bağlamda, AB üyesi ülkeler bazında KOBİ’ler genelinde gerekfinansal raporlama ve gerekse denetime tabi olma bakımından yeknesak bir uygulama bulunmadığı gözlenmektedir.’’

7 Bağımsız denetim sürecinde esas alınacak olan uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine ilişkin olarak KGK’nın 21.08.2014 tarihve 75935942-050.01.04 – [01/26] nolu Kurul Karar’ında (RG: 26.08.2014-29100); a)Karar’da yer alan ekli listedeki SPK ve BDDKdüzenleme ve denetimine tabi işletmeler ile sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri ve BIST piyasalarında faaliyet göstermesine izinverilen yetkili müesseseler, kıymetli madenler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketlerinmünferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanmasına, b)Daha önce yayınlananBKK uyarınca bağımsız denetime tabi tutulmakla birlikte ekli listede yer almayan kurum, kuruluş ve işletmelerin münferit veya kon-solide finansal tablolarının hazırlanmasında ise isteğe bağlı olarak Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanabilmesine (dolayısıylaTMS/TFRS uygulama zorunluluğunun kaldırılmasına ve Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) esas alınabileceğine), c)Bu iki kapsama dâhilolmayanlar için Kurum’ca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın [(Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği(MSUGT) ve eki Tek Düzen Hesap Planı (TDHP)] uygulanmasının devamına karar verilmiştir. KGK’nın TMS’ye ilişkin olarak yap-makta olduğu düzenlemelerde AB‘nin sistematiğinin benimsendiği görülmektedir. Bu düzenleme ile Avrupa Birliği’ndeki halka açıkşirketler, banka ve sigorta şirketleri vb gibi şirketlerde UFRS’nin uygulanması, ancak bunlar dışındaki şirketlerde ülkelerin kendi yerelmevzuatlarının (muhasebe standartlarının) esas alınması şeklindeki uygulamaya yakınlık sağlanmak istendiği anlaşılmaktadır. Bununlabirlikte, ülkemiz ile AB ülkeleri arasındaki temel ayrım noktası, AB ülkelerinde finansal tabloların vergiye göre değil muhasebe stan-dartlarına göre oluşturulmuş yerel mevzuata göre hazırlanması, ülkemizde ise hazırlanan finansal tabloların hazırlanmasında MSUGTve eki TDHP esas alınsa bile bugün itibarıyla finansal tabloların vergi kanunlarının (VUK) esas alındığı yerel mevzuata göre oluştu-rulmasıdır. Dolayısıyla, MSUGT ve eki TDH’nin finansal raporlama çerçevesine esas alınacak şekilde revize edilmesi gereklidir.

74 VERGİ DÜNYASI, SAYI 401, OCAK 2015

KGK, yapılan yeni düzenlemeye 05.11.2014 tarihliDuyurusu ile açıklık getirmiş olup, söz konusu duyu-ruda; bağımsız denetimde genel olarak Kamu Yara-rını İlgilendiren Kuruluşların (KAYİK) finansaltablolarının hazırlanmasında TMS’nin esas alına-cağı, TMS uygulama kapsamı dışında kalanlar içinise Kurumca yayımlanacak standart ve düzenleme-ler yürürlüğe girinceye kadar yürürlükteki mev-zuatın uygulanabileceği açıklanmıştır8. DolayısıylaBakanlar Kurulu Kararı ile bağımsız denetime tabi olanşirketlerin istisnasız tamamının denetiminin bağımsızdenetim standartlarına (BDS) uygun olarak yapılmasızorunlu olmakla birlikte, finansal raporlama çerçeve-sinin TMS/TFRS (UMS/UFRS) olması zorunluluğuKAYİK kapsamı dışındakilerde kaldırılmış (ihtiyari kı-lınmış) olmaktadır.

KGK’nın yukarıda belirttiğimiz 7 ve 8 nolu dipnot-larda yer alan açıklamaları dikkate alındığında;KAYİK kapsamı dışındakiler için yeni bir raporlamaçerçevesi oluşturulmak için çalışmalara başlandığı vebunun Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği(MSUGT) ve eki Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) üze-rine inşa edileceği, ancak bu şekilde hazırlanacak fi-nansal tabloların “münhasıran vergi kanunlarınauygun tablolar’’ olmadığı anlayışından hareketle,MSUGT ve eki TDHP’nin revize edilmesi suretiylebağımsız denetimde esas alınacak olan bir yerel mev-zuatın oluşturulacağı görülmektedir.

Böylece, TMS’nin; -TMS/TFRS (UMS/UFRS) çerçevesi (uluslar-

arası) ve

-Yerel Raporlama (MSUGT-TDHP) çerçevesi(ulusal)

olmak üzere iki ana başlıkta (standartta) toplanmasınınve bağımsız denetimlerin bu finansal raporlama çerçeve-leri esas alınmak suretiyle gerçeğe uygunluk standardındayapılmasının amaçlandığı ortaya çıkmaktadır.

Bu bağlamda, yerel raporlama çerçevesine ilişkinolarak KGK tarafından hazırlanan “Bağımsız Dene-time Tabi Olup TMS’leri Uygulamayan Şirketlerin01.01.2014 Tarihi ve Sonrasında Başlayan Hesap Dö-nemine İlişkin Finansal Tablolarının HazırlanmasındaUygulanacak İlave Hususlar”a ilişkin Kurul Kararıtaslağı9 kamuoyu görüşüne açılmıştır. Bu taslaktaözetle, MSUGT’lerde açıklığa kavuşturulması gerekenbelirli hususlarda düzenleme yapılması ihtiyacı be-lirtilmiştir. Bu hususlar; bağımsız denetime konu ola-cak finansal tablolar, reeskont işlemi, kıdem tazminatıyükümlülüğü, amortisman ve itfa payı, değer düşük-lüğü ve konsolide finansal tabloların hazırlanması vekonsolidasyon işlemleridir.

2.Risk Tabanlı Denetim YaklaşımıBağımsız denetçi, denetim sürecini BDS setinde

yer alan düzenlemelere uygun olarak yürütmek zorun-dadır. Raporda vereceği görüşüne temel olmak üzereişletmenin finansal tablolarının bir bütün olarak hileve hatayı kapsayan önemli yanlışlıklar içerip içerme-diği konusunda mantıklı bir güvence elde etmek zo-rundadır10. Bu güvence, denetim riskini azaltacakdüzeyde ve yeterlilikte kanıt toplanması ile sağlan-maktadır. ‘’Denetim kanıtları denetimin özünü teşkileder ve denetim kısaca kanıt toplama ve değerlen-

8 www.kgk.gov.tr sitesinde yayınlanan 05.11.2014 tarihli KGK kararı uyarınca: ‘’Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile2013/34 sayılı AB Muhasebe Direktifi arasındaki farklılık ve benzerlikleri tespit etmek amacıyla bir komisyon oluşturulmasınakarar verilerek konu hakkındaki çalışmalara başlanmıştır. Söz konusu çalışmanın tamamlanmasıyla, Kurum tarafından 2013/34sayılı AB Muhasebe Direktifiyle uyumlu ulusal raporlama çerçevesi oluşturulacaktır. Söz konusu düzenlemeler, mevzuat uyarıncaTMS’lerin cüz’ü addolunacaktır. Bu itibarla,-Uluslararası standartlarla tam uyumlu TMS’ler uluslararası raporlama çerçevesi,-Kurum tarafından oluşturulacak söz konusu düzenlemeler ulusal raporlama çerçevesiolarak “Geçerli Raporlama Çerçevesini” oluşturacaktır. 2013/34 sayılı AB Muhasebe Direktifiyle uyumlu ulusal raporlama çerçevesioluşturuluncaya kadar, söz konusu Kurul Kararı çerçevesinde yürürlükteki mevzuatın uygulanmasına devam edilecektir.’’KGK, konuya ilişkin olarak 14.11.2014 tarihinde www.kgk.gov.tr sitesinde yukarıda belirtilen açıklamasına ilave ayrı bir açıklamadaha yapmış olup, MSUGT ve eki TDHP’ye göre hazırlanan finansal raporların münhasıran vergi kanunlarına uygun tablolar olarakanlaşılmaması gerektiği belirtilmiştir. Açıklamanın son bölümü şu şekildedir: ‘’MSUGT ile 2013/34 sayılı AB Muhasebe Direktifiarasındaki farklılık ve benzerlikleri tespit etmek amacıyla bir komisyon oluşturularak konu hakkındaki çalışmalara başlanmış olup2015 yılı içinde söz konusu direktife uygun finansal raporlamaya ilişkin çerçevenin tamamlanması planlanmaktadır. Bu itibarla,mezkur “Yerel Finansal Raporlama Çerçevesinin” yürürlüğe konuluncaya kadar, TMS uygulama kapsamı dışında olanlarca TürkTicaret Kanununa göre sunulacak finansal tablolarını yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde MSUGT hükümleriyle öngö-rülen amaçları sağlayacak şekilde ve söz konusu tebliğlerde yer verilen ilkelere uygun olarak hazırlamaları gerekmekte olup, vergimatrahının tespiti sırasında gerekli uyarlamaların yapılacağı tabiidir.’’

9 www.kgk.gov.tr, (Çevrimiçi), http://www.kgk.gov.tr/content_detail-191-1060-bagimsiz-denetime-tabi-olup-tms%E2%80%99leri-uygulamayan-sirketlerin-1-1-2014-tarihi-ve-sonrasinda-baslayan-.html, 19.12.2014.

10 BDS 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama. BDS 700, denetçinin finansal tablolar hakkında görüş oluştu-rurken, bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğine ilşkin sonuca varma sorumluluğunu ele alır.

75VERGİ DÜNYASI, SAYI 401, OCAK 2015

dirme süreci olarak tanımlanabilir’’11. Bu bağlamda,denetçi denetim yaparken denetim riski ile karşılaş-maktadır. Bu risk, denetçinin bir işletmenin finansaltablolarında önemli yanlışlıklar olmasına karşın,uygun olmayan bir görüş beyan etmesi olasılığıdır kibu husus iki unsurun bileşiminden oluşmaktadır:önemli yanlışlık riski ve ortaya çıkartma riski.

Önemli yanlışlık riski, doğal (yapısal) risk ile kont-rol riskinden oluşur. Doğal risk, ilgili herhangi bir kont-rol olmadan, bir muhasebe işleminin, bakiyesinin vesunumunun önemli bir yanlışlık içermesi olasılığıdır.Kontrol riski, işletmenin iç kontrol sisteminin bir mu-hasebe işleminin, bakiyesinin ve sunumunun içerdiğiönemli bir yanlışlığı önleyememesi veya ortaya çıkar-tamaması olasılığıdır.

Ortaya çıkartma riski ise, denetçinin denetim ris-kini kabul edilebilir bir düzeye indirmek amacıyla uy-guladığı prosedürlerin, finansal tablolarda olabilecekönemli yanlışlıkları ortaya çıkartamama olasılığıdır12.

Yürürlükteki BDS’lere göre denetim çalışmalarında‘’Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı’’ esas alınmaktadır.Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı üç aşamalıdır. Birinciaşama ‘’Risk Değerlendirme’’, ikinci aşama ‘’RiskeKarşılık Verme’’ ve üçüncü aşama ‘’Raporlama’’dır.

Birinci aşama olan Risk Değerlendirme aşama-sında, denetim planlanırken denetim stratejisi içindeönemlilik düzeyi belirlenir, bu belirleme BDS 320 çer-çevesinde yapılır. Bu aşamada, denetim ekibi tarafın-

dan işletmenin tanınması ve önemli yanlışlık risklerininbelirlenmesi ile önemlilik düzeyinin belirlenmesi faa-liyetleri yürütülmektedir. Buradaki yaklaşım, denetimriskinin sıfıra indirilmesi ve tüm yanlışlıkların ortayaçıkartılması yerine, denetim riskinin olabildiğince enaza indirilmesi ve önemli yanlışlıkların ortaya çıkartı-labilmesidir. Bu bağlamda, denetimde neyin önemlineyin önemsiz olduğuna ilişkin niceliksel ve nitelikselbelirlemeler yapılmakta13,14,15 ve bunun sonucunda‘’Önemlilik Düzeyi’’ denilen bir tutar belirlenmekte-dir. Önemlilik, finansal tablolarda yer alan tek tek veyatopluca yanlışlıkların finansal tablo kullanıcılarının ka-rarlarını etkileme olasılığıdır. Bir yanlışlık bir finansaltablo kullanıcısının vereceği kararı olumsuz yönde et-kiliyorsa o yanlışlık önemli kabul edilmekte, tersineetkilemiyorsa da önemsiz kabul edilmektedir16.

Örneğin, bir işletmenin finansal tablolarında; uzunsüredir hareket görmeyen donuk alacaklar için karşılıkayrılmamış, stoklar uygun olmayan bir yöntemle de-ğerlenerek olduğundan yüksek tutarla bilançoda gös-terilmiş, iştiraklere olan borçlar çok düşük tutarlagösterilmiş olabilir. Yanlış beyanların büyüklüğünebağlı olarak, bu işletmeye kredi verme durumundakifinansal tablo kullanıcısı bir banka bu işletmenin borçödeme gücünü doğru bir şekilde tespit edemez. Dola-yısıyla, ister hata ister hile yoluyla bir bilgi yanlışlığıyapılsın eğer bu bilgi yanlışlığı bilgi kullanıcılarınınkararlarını etkilemekte ise bu yanlışlık önemlidir17.

11 Mehmet Şirin, ‘’Denetimde Kanıt Teorisi ve Gelişimi’’, Sayıştay Dergisi, Nisan-Haziran 2006, Sayı: 61, s.24.(Dunn, 1996: 143)’denalıntı. Devamında; ‘’Denetim kanıtı, denetçinin görüşünüoluşturmak için kullandığı bütün bilgilerdir (ISA 500’’).

12 Nejat Bozkurt, Bağımsız Denetim Ders Notları, TÜRMOB, Cilt 1, s.13, 14, 15.13 Lerzan Kavut, Oktay Taş, Tuba Şavlı, Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim, İSMMMO, İstanbul,

2009, s.135. ‘’… Bağımsız denetçi, önemli yanlışlıkların belirlenebilmesi için bağımsız denetim planını oluştururken tutar açısındankabul edilebilir önemlilik seviyesi belirler. Ancak, önemlilik seviyesi belirlenirken, önemli yanlışlıkların hem tutarı hem de niteliğidikkate alınır…’’

14 Celal Kepekçi, Bağımsız Denetim, Işık YMM AŞ, İstanbul, 1996, s.37.‘’… Denetçi, mali tablolardaki bilgi yanlışlığının önemliolup olmadığı sonucuna varırken, denetlenen mali tablo kalemlerinin niteliğine ve tutarına dikkat etmelidir. Örneğin, bir işletmeninmali tabloları için önemli bir tutar, başka bir işletmenin büyüklüğünün farklı olması nedeniyle işletmenin mali tabloları için önemliolmayabilir. Az sayıda, fakat büyük tutarda alacak hesapları olan bir işletmede önemli yanlışlık olma olasılığının, çok sayıda fakataynı toplamı veren küçük tutardaki alacak hesapları olan bir işletmeye göre daha fazla olması, mali tablo kalemlerinin niteliğineörnek olarak gösterilebilir…’’

15 Nuran Cömert, ''Muhasebe Denetiminde Niteliksel Önemliliğin Gerekliliği'',(Çevrimiçi), http://journal.mufad.org.tr/attachments/ar-ticle/435/13.pdf, 07 Ekim 2014.‘’Nicel önemlilik, ekonomik yapıdadır ve bir olgunun işletmenin finansal performansı üzerindekietkisine dayanır. Nicel önemlilikte bir olgunun etkisi, temel ölçü olarak kullanılan bir kalemin (örneğin net kar, toplam varlıklargibi) belli bir yüzdesini veya tutarını aşınca olay yanıltıcı beyan (material misstatement) olarak açıklanır. Nitel önemlilik ise ko-laylıkla belirlenebilen maddi olmayan olgulardan meydana gelir; fakat tanıma göre ölçülmeleri kolay değildir. Deneyimli denetçiler,riskin niteliksel özelliklerinin önem derecesini bir şekilde sezgisel olarak yargılayabilmektedirler.’’

16 Nejat Bozkurt, Bağımsız Denetim Ders Notları, TÜRMOB, Cilt 2, s.6, 7.17 Murat Kiracı, Muhasebe Denetimi'', (Çevrimiçi), http://www.slideserve.com/meryle/muhasebe-denetimi, 01 Mart 2012.


İkinci aşama olan Riske Karşılık Verme aşamasıfiili denetim aşamasıdır ve önceden birinci aşamadadeğerlendirilmiş olan önemli yanlışlık riski için dene-tim prosedürleri uygulanır. Bu aşamada BDS 450 dik-kate alınmak suretiyle, fiili denetim yürütülürkenbelirlenen yanlışlıkların dikkate alınması ve bulgularagöre genel denetim stratejisi ile denetim planının re-vize edilmesinin gerekip gerekmediğine karar verilir18.Ayrıca, fiili denetimde, başlangıçta tespit edilen önem-lilik düzeyine ilişkin farklı bir tutar belirlenmesineneden olacak bir bilgiden haberdar olunması halindebaşlangıçta belirlenen önemlilik düzeyi değiştirilebi-lecektir19. Bu husus, BDS 450’de; BDS 320’ye uygunolarak belirlenen önemliliğin fiili finansal sonuçlaresas alınarak revize edilmesi gerekebileceği şeklindeaçıklanmıştır20.

Üçüncü aşama olan Raporlama aşamasında, eldeedilen kanıtlara göre denetim riskinin kabul edilebile-cek düzeyde azaltılabilmesine yönelik olarak yürütü-lecek olan çalışmalarda önemlilikte revizyon gerekipgerekmediği hususu ayrıca değerlendirilecektir.

Çalışmamızın izleyen bölümlerinde önemliliğe iliş-kin BD Standardı düzenlemelerine değinilecek, önem-lilik düzeyinin tespitinde esas alınan genel kriterleraçıklandıktan sonra, konu bir uygulama üzerinden de-ğerlendirilecektir.

3.Bağımsız Denetimin Planlanması ve Yürütül-mesinde Önemlilik Standardında (BDS 320) ve Ba-ğımsız Denetimin Yürütülmesi Sırasında BelirlenenYanlışlıkların Değerlendirilmesi Standardında(BDS 450) Yer Alan Düzenlemelerin Özeti

Finansal tabloların bağımsız denetiminin planlan-masında ve yürütülmesinde bağımsız denetçininönemlilik kavramını uygulama sorumluluğunu BDS320 düzenlerken, belirlenmiş yanlışlıkların denetimüzerindeki ve-varsa- düzeltilmemiş yanlışlıkların fi-nansal tablolar üzerindeki etkisinin değerlendirilme-sinde önemliliğin nasıl uygulanacağını “BağımsızDenetimin Yürütülmesi Sırasında Belirlenen Yanlış-lıkların Değerlendirilmesi” başlıklı BDS 450 açıkla-maktadır21.

BDS 320, finansal raporlama çerçeveleri yönün-den denetimde önemlilik hususunda özetle şu belir-lemeleri yapmaktadır22:

‘’-Genel olarak eksiklik ve yanlışlıkların tek başınaveya toplu olarak, finansal tablo kullanıcılarının butablolara istinaden alacakları ekonomik kararları et-kilemesi makul ölçüde bekleniyorsa, söz konusu eksik-lik ve yanlışlıklar önemli olarak değerlendirilir.

-Önemliliğe ilişkin yargılara, içinde bulunulanşartlar çerçevesinde varılır ve bu yargılar, yanlışlığınbüyüklüğünden veya niteliğinden ya da bu ikisinin bi-leşiminden etkilenir.

-Finansal tablo kullanıcıları için önemli olan husus-lar hakkındaki yargılar, kullanıcıların bir grup olarakortak finansal bilgi ihtiyaçlarının dikkate alınmasınadayanır. Yanlışlıkların, ihtiyaçları birbirinden oldukçafarklı olabilecek belirli bireysel kullanıcılar üzerindekimuhtemel etkisi dikkate alınmaz.’’

BDS 320, önemlilikle ilgili olarak bu genel yakla-şımı ortaya koyduktan sonra, denetçinin önemliliği be-lirlemesinin mesleki muhakemesini kullanmasınıgerektiren bir konu olduğunu ve bu muhakemenin de-netçinin finansal tablo kullanıcılarının finansal bilgiyeolan ihtiyaçlarını algılayışından etkileneceğini belirt-mek suretiyle, önemliliğin belirlenmesinde denetçininmesleki yargısının önemini vurgular23.

Dolayısıyla, bağımsız denetimden geçmiş finansaltablolarda yer alan bilgilerin belirli bir düzeyde eksik-lik ve yanlışlık içermesi, bu tabloyu kullanarak kararverecek olanların bu durumu bilmedikleri için farklıyönde karar vermelerine neden olabilecektir ve denetçibu düzeyi mesleki yargısına dayanarak belirlemek du-rumundadır.

Önemliliğin sadece niceliksel olarak, diğer bir de-yişle sadece bir tutar olarak dikkate alınmaması gereğide BDS 320’de vurgulanmıştır: ‘’… Sadece niteliklerisebebiyle önemli olabilecek yanlışlıkları tespit edecekdenetim prosedürlerinin tasarlanması mümkün olma-masına karşın, denetçi düzeltilmemiş yanlışlıkların fi-nansal tablolar üzerindeki etkisini değerlendirirkensadece büyüklüklerini değil aynı zamanda niteliklerinive ortaya çıkmalarına ilişkin şartları da dikkate alır24.’’

18 BDS 450, 6’nci paragraf19 BDS 320, 11’inci paragraf20 BDS 450, A11’inci paragraf21 BDS 320, 1’inci paragraf 22 BDS 320, 2’nci paragraf23 BDS 320, 4’üncü paragraf24 BDS 320, 6’ncı paragraf


BDS 320’nin Ana Hükümler başlıklı bölümünün10 ve 11’inci paragrafları içeren alt başlığı ‘’Deneti-min Planlanmasında Önemliliğin ve PerformansÖnemliliğinin Belirlenmesi’’dir. 10’uncu paragrafönemlilik düzeyinin belirlenmesine ilişkin olup şöy-ledir: ‘’Denetçi, genel denetim stratejisini oluşturur-ken, bir bütün olarak finansal tablolar için önemliliğibelirler. İşletmenin içinde bulunduğu özel şartlaragöre, kullanıcıların finansal tablolara istinaden ala-cakları ekonomik kararları etkileyeceği makul şekildebeklenen, bir bütün olarak finansal tablolar için be-lirlenen önemlilikten daha düşük tutarlardaki yanlış-lıkları içerebilecek bir veya daha fazla işlem sınıfının,hesap bakiyesinin veya açıklamanın bulunduğu du-rumda, denetçi bu özel işlem sınıfları, hesap bakiyelerive açıklamalara uygulanmak üzere ayrıca önemlilikdüzeyi veya düzeyleri belirler (Bakınız: A2– A11 pa-ragrafları)25.’’

Yukarıdaki paragraftan görüldüğü üzere, BDS320’de yer alan diğer bir husus performans önemli-liğidir26. ‘’Standarda göre; Performans önemliliği dü-zeltilmemiş ve ortaya çıkarılmamış yanlışlıklarıntoplamının finansal tabloların geneli için belirlenenönemlilik tutarını aşma olasılığını uygun şekilde düşükbir düzeye indirmek için, finansal tabloların geneliiçin belirlenen önemlilik düzeyinden daha düşük tutarya da tutarlar oluşturmak anlamına gelmektedir27.’’

BDS 320’de yer alan diğer bir belirleme, deneti-min planlanması aşamasında belirlenen önemlilikdüzeyinin denetim yürütülürken değiştirilebilece-ğine ilişkindir. Standarttaki düzenlemeye göre, ‘’De-netçi, başlangıçta önemliliğe ilişkin farklı bir tutar(veya tutarlar) belirlemesine sebep olacak bir bilgidendenetimin yürütülmesi sırasında haberdar olması du-rumunda, denetim sırasında bir bütün olarak finansaltablolar için belirlediği önemliliği (ve -uygun hâl-lerde- özel işlem sınıfları, hesap bakiyeleri veya açık-lamalar için belirlediği önemlilik düzeyi veyadüzeylerini) değiştirir. Denetçi, … (belirlediği önem-lilik düzeyi veya düzeylerinden) daha düşük bir önem-

liliğin uygun olduğu sonucuna varması durumunda,performans önemliliğinin değiştirilmesinin gerekliolup olmadığına ve uygulanan veya uygulanacak olandenetim prosedürlerinin niteliğinin, zamanlamasınınve kapsamının hâlâ uygun olup olmadığına kararverir28.’’

BDS 450’de denetim yürütülürken belirlenenyanlışlıkların dikkate alınmasına şu şekilde değin-mektedir: ‘’Denetçi, (a) Belirlenen yanlışlıkların nite-liğinin ve meydana geldiği şartların, denetim boyuncabir araya getirilen yanlışlıklarla toplanması hâlindeönemli olabilecek başka yanlışlıkların da bulunabile-ceğini göstermesi hâlinde (Bakınız: A4 paragrafı)veya (b) Denetim boyunca bir araya getirilen yanlış-lıklar toplamının, BDS 320’ye uygun olarak belirlenenönemliliğe yaklaşması hâlinde (Bakınız: A5 paragrafı)genel denetim stratejisi ile denetim planının revizeedilmesinin gerekip gerekmediğine karar verir29.’’

BDS 450’de denetim sürdürülürken belirlenen yan-lışlıkların dikkate alınmasına ilişkin düzenlemeler yeralmakta ve ayrıca düzeltilmemiş yanlışlıkların etki-sinin değerlendirilmesi hususunda şu belirleme ya-pılmaktadır: ‘’Denetçinin BDS 320’ye uygun olarakbelirlediği önemlilik, fiili finansal sonuçlar henüz bi-linemeyebileceği için çoğunlukla işletmenin finansalsonuçlarına ilişkin tahminlere dayanır. Bu sebeple, de-netçinin düzeltilmemiş yanlışlıkların etkisine ilişkindeğerlendirmesinden önce, BDS 320’ye uygun olarakbelirlenen önemliliğin fiili finansal sonuçlar esas alı-narak revize edilmesi gerekebilir30.’’

4.BDS 320’nin Açıklayıcı Hükümler ve Uygu-lama Bölümünde Yer Alan ‘’Önemlilik Düzeyi’’neİlişkin Hususlar

BDS’lerin dispozisyonunda standarda ait temel il-keler 1’den başlayarak sırayla 2, 3, 4, … şeklinde nu-maralandırılan başlıklarda açıklandıktan sonra,standartların son bölümünde özellikli hususlara aitaçıklayıcı bilgiler ‘’Açıklayıcı Hükümler ve Uygu-lama’’ başlığı altındaki A1, A2, A3, … şeklinde belir-lenen ayrımlarda yapılmaktadır.

25 BDS 320, 10’uncu paragraf26 BDS 320, 9’uncu ve 10’uncu paragraflar27 Nuran Cömert, ‘’Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesinde Kullanılabilecek Yöntem-

ler’’, İSMMMO Mali Çözüm, Ocak-Şubat 2012, Sayı: 109, s.52.28 BDS 320, 12’nci ve 13’üncü paragraflar29 BDS 450, 6’nci paragraf30 BDS 450, A11’inci paragraf


Yukarıda değinildiği üzere, BDS 320’nin 9, 10 ve11’inci paragrafları bağımsız denetimde önemliliğinbelirlenmesi ve performans önemliliği hakkında açık-lamalar içermektedir.

BDS 320’nin ‘’Açıklayıcı Hükümler ve Uygu-lama’’ başlıklı son bölümünde A1’den A13’e kadarolan paragraflarda standarttaki çeşitli hususlara aitaçıklamalar yapılmıştır.

Bu açıklamalar içindeki A3’ten A12’ye kadar olanparagraflarda, standardın 10’uncu paragrafına ilişkin(önemliliğin belirlenmesi ve önemlilik düzeyi) belir-lemelere yer verilmiştir.

Standartta var olan bu hususlar, BDS düzenleme-sinde kesin bir uygulama formülü verilmediğinin, ak-sine uygulamaya yön veren yaklaşımın veya felsefeninortaya konulmasıyla yetinildiğinin anlaşılabilmesi içinaşağıda özetlenmiştir31:

-A3 paragrafında, bir bütün olarak finansal tab-lolarda önemliliğin belirlenmesinde, kıyaslamanoktalarının kullanılmasına değinilmiş ve genelliklebaşlangıç noktası olarak seçilecek bir kıyaslama nok-tasına yüzdesel bir oranın uygulanacağı belirtilmiş ve

uygun kıyaslama noktasına ilişkin örnekler (varlıklar,hasılat vb.) açıklanmıştır. Ayrıca işletmenin faaliyetgösterdiği sektör ve ekonomik çevre ile ortaklık yapısıve nasıl finanse edildiği gibi unsurların da dikkate alı-nacağı vurgulanmıştır32.

-A4 paragrafında, kıyaslama noktalarına ilişkinaçıklama detaylandırılmış olup, işletmenin içinde bu-lunduğu duruma göre hangi kıyaslama noktasınınuygun olabileceğine (örneğin vergi öncesi kar mı, ha-sılat mı?) değinilmiştir33.

-A5 paragrafında, kıyaslama noktasına ilişkin ola-rak, işletmenin içinde bulunduğu şartlardakiönemli değişikliklerin dikkate alınmasının gerekebi-leceği açıklanmıştır34.

-A6 paragrafında, örneğin yeni bir işletme veyamevcut işletmenin finansal raporlama döneminin de-ğişmesi gibi raporlama döneminin önemliliğe etkisiaçıklanmıştır35.

-A7 paragrafında, seçilen kıyaslama noktasına uygu-lanacak olan oranın denetçinin mesleki değerlendirme-sini gerektirdiği belirtilmiş ve oranın nasıl seçileceğineilişkin yaklaşıma değinilmiştir (örneğin kar amacı güden

31 BDS 320, A3 ila A12’nci paragraflar32 BDS 320, A3’üncü paragraf

‘’Uygun kıyaslama noktasının belirlenmesini etkileyebilecek faktörlere örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:-Finansal tabloların unsurları (örneğin varlıklar, borçlar, özkaynak, hâsılat, harcamalar),-Belirli bir işletmenin finansal tablo kullanıcılarının dikkatinin odaklanma eğilimi gösterdiği kalemlerin bulunup bulunmadığı (ör-neğin, finansal performansı değerlendirmek için kullanıcılar kâra, gelire veya net varlıklara odaklanma eğilimi gösterebilirler),- İşletmenin niteliği, işletmenin yaşam döngüsünün neresinde bulunduğu ve işletmenin faaliyet gösterdiği sektör ve ekonomikçevre,-İşletmenin ortaklık yapısı ve nasıl finanse edildiği (örneğin, işletmenin özkaynaklarıyla değil de sadece borçlanma yoluyla finanseedilmesi durumunda kullanıcılar, işletmenin kazançları yerine varlıklara ve bu varlıklar üzerinde üçüncü kişiler tarafından iddiaedilen haklara daha fazla önem verebilir),- Kıyaslama noktasının nispi oynaklığı.’’

33 BDS 320, A4’üncü paragraf’’İşletmenin içinde bulunduğu durumlara bağlı olarak uygun olabilecek kıyaslama noktalarına; vergi öncesi kâr, toplam hasılat,brüt kâr ve toplam giderler, toplam özkaynak veya net varlık değeri gibi raporlanan gelir türleri örnek verilebilir. Sürdürülen faa-liyetlerden elde edilen vergi öncesi kâr genellikle kâr amaçlı işletmeler için kullanılır. Sürdürülen faaliyetlerden elde edilen vergiöncesi kârın değişken olması durumunda; brüt kâr veya toplam hâsılat gibi diğer kıyaslama noktaları daha uygun olabilir.’’

34 BDS 320, A5’inci paragraf‘’Seçilen kıyaslama noktasına ilişkin olarak, ilgili finansal veriler; genellikle önceki dönemlerin finansal sonuçlarını ve finansaldurumlarını, cari dönem başından belirlenmiş bir tarihe kadarki finansal sonuçları ve finansal durumu, işletmenin içinde bulunduğuşartlardaki önemli değişikliklere (örneğin, önemli bir işletme satın alımı) ve işletmenin faaliyet gösterdiği endüstri veya ekonomikçevrenin şartlarındaki önemli değişikliklere göre uyarlanmış cari dönem tahminlerini veya bütçelerini içerir. Örneğin, bir bütünolarak finansal tablolar için önemlilik belirlenirken, başlangıç noktası olarak sürdürülen faaliyetlerden elde edilen vergi öncesikârın yüzdesel bir oranı esas alındığında; bu kârda istisnai artışa ve azalışa yol açan durumlar denetçiyi, bir bütün olarak finansaltablolar için önemliliğin, geçmiş sonuçlara dayalı sürdürülen faaliyet verilerinden türetilen düzeltilmiş vergi öncesi kâr değerlerikullanılarak daha doğru belirleneceği sonucuna götürebilir.’’

35 BDS 320, A6’ncı paragraf‘’Önemlilik, denetçinin raporlama yaptığı finansal tablolarla ilgilidir. Finansal tabloların on iki aydan daha uzun veya daha kısa birfinansal raporlama dönemi için hazırlanması hâlinde (yeni bir işletme olması veya finansal raporlama döneminde bir değişiklik ol-ması durumunda olduğu gibi), önemlilik bu finansal raporlama dönemi için hazırlanan finansal tablolarla ilgilidir.’’


işletmede vergi öncesi karın %5’i, bu amacı gütmeyenişletmede hasılatın veya toplam giderlerin %1’i veyadaha yüksek veya daha düşük oranlar gibi)36.

-A8 paragrafında küçük işletmelere ve A9 para-grafında kamu sektörü işletmelerine özgü hususlaraçıklanmıştır37.

-A10 paragrafında, genel önemlilikten daha düşüktutarda olan, finansal tablo kullanıcılarının alacaklarıkararları etkileyebilecek yanlışlıkları içerebilecek birveya daha fazla sayıdaki belirli işlem sınıflarının, hesapbakiyelerinin veya açıklamaların neler olabileceğinedair örnekler verilmiş ve A11 paragrafında, denetçininişletmenin içinde bulunduğu şartlar altında bunların bu-lunup bulunmadığına ilişkin olarak yönetimin ve üst yö-netimden sorumlu olanların görüş ve beklentilerinianlamasının yararlı olacağı belirtilmiştir.38.

-A12 paragrafında, performans önemliliği açık-lanmıştır. Performans önemliliğinin (bir ve ya birdenfazla tutar olarak tanımlanan), düzeltilmemiş ve tespitedilmemiş yanlışlıkların toplamının bir bütün olarakfinansal tablolar için belirlenen önemliliği aşması ih-timalini uygun bir düşük seviyeye indirmek amacıylabelirlendiği, denetçinin mesleki muhakemesinin kul-lanılmasını içerdiği açıklanmıştır39.

5.BDS 320’deki Açıklamalar Çerçevesinde Ba-ğımsız Denetim Sürecinde Önemlilik DüzeyininTespiti

5.1.Genel (Toplam) Önemlilik Düzeyinin TespitiBDS 320’de yer alan açıklamalardan görüleceği

gibi, denetçiler önemlilik düzeyinin tespitinde farklıyaklaşımlar kullanabilirler, önemli olan işletmeye veçevresine en uygun kriterin tespitidir.

36 BDS 320, A7’nci paragraf’’Seçilen kıyaslama noktasına uygulanacak olan oranın belirlenmesi, mesleki muhakemenin kullanılmasını gerektirir. Sürdürülenfaaliyetlerden elde edilen vergi öncesi kâra uygulanan oranın toplam hâsılata uygulanan orandan genellikle daha yüksek olmasıgibi uygulanacak oran ile seçilen kıyaslama noktası arasında bir ilişki vardır. Örneğin, denetçi üretim sektöründe faaliyet gösterenkâr amaçlı bir işletme için sürdürülen faaliyetlerden elde edilen vergi öncesi kârın yüzde beşinin esas alınmasının uygun olduğunudüşünürken, kâr amacı gütmeyen bir işletme için toplam hâsılatın veya toplam giderlerin yüzde birinin esas alınmasının uygun ola-bileceğini düşünebilir. Ancak şartlara uygun olarak daha yüksek veya daha düşük oranlar da uygun kabul edilebilir.’’

37 BDS 320, A8’inci paragraf‘’Bir işletmenin sürdürülen faaliyetlerden elde edilen vergi öncesi kârı sürekli bir şekilde olması gerekenden az gözüküyorsa,örneğin işletme sahibinin vergi öncesi kârın büyük bir bölümünü ücret ödemesi olarak aldığı işletme sahibi tarafından yönetilen iş-letmeler için bu durum söz konusu olabilir, vergi ve ücret ödemesi öncesi kâr gibi bir kıyaslama noktası daha uygun olabilir.’’BDS 320, A9’uncu paragraf‘’Bir kamu sektörü işletmesinin denetiminde toplam maliyet veya net maliyet (giderlerden hasılatın veya harcamalardan tahsilâtlarınindirilmesi) program faaliyetleri için daha uygun kıyaslama noktaları olabilir. Bir kamu sektörü işletmesinin, kamu varlıklarını ko-ruma sorumluluğunun bulunması hâlinde, varlıklar uygun bir kıyaslama noktası olabilir.’’

38 BDS 320, A10’uncu paragraf‘’Bir bütün olarak finansal tablolar için belirlenen önemlilikten daha düşük tutarlardaki, fakat kullanıcıların finansal tablolara isti-naden alacakları ekonomik kararları makul olarak etkilemesi beklenen yanlışlıkları içerebilecek bir veya daha fazla belirli işlem sı-nıflarının, hesap bakiyelerinin veya açıklamaların bulunduğunu gösteren faktörlere ilişkin aşağıdakiler örnek olarak verilebilir:-Mevzuatın veya geçerli finansal raporlama çerçevesinin belirli kalemlerin ölçümüne veya açıklamalarına ilişkin kullanıcılarınbeklentilerini etkileyip etkilemediği (örneğin, yönetime ve üst yönetimden sorumlu olanlara ödenen ücretler ile ilişkili taraf işlem-leri),-İşletmenin faaliyet gösterdiği sektöre ilişkin esas açıklamalar (örneğin, bir ilaç şirketinin araştırma ve geliştirme maliyetleri),-İlginin finansal tablolarda ayrı olarak açıklanan işletmenin ticari faaliyetlerinin belirli bir kısmına odaklanıp odaklanmadığı (ör-neğin, yeni satın alınan bir işletme),’’BDS 320, A11’nci paragraf‘’İşletmenin içinde bulunduğu şartlar altında bu tür işlem sınıflarının, hesap bakiyelerinin veya açıklamaların bulunup bulunmadığıbelirlenirken, denetçi yönetimin ve üst yönetimden sorumlu olanların görüş ve beklentilerini anlamayı yararlı bulabilir.’’

39 BDS 320, A12’nci paragraf‘’Denetimin sadece, münferit olarak önemli yanlışlıkları tespit edecek şekilde planlanması, münferit olarak önemli olmayan yan-lışlıkların toplu olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içermesine sebep olabileceği gerçeğinin göz ardı edilmesine yol açar vetespit edilmemiş muhtemel yanlışlıklar için hiçbir marj bırakmaz. Performans önemliliği (bir ve ya birden fazla tutar olarak tanım-lanan),düzeltilmemiş ve tespit edilmemiş yanlışlıkların toplamının bir bütün olarak finansal tablolar için belirlenen önemliliğiaşması ihtimalini uygun bir düşük seviyeye indirmek amacıyla belirlenir. Benzer şekilde, belirli bir işlem sınıfı, hesap bakiyesiveya açıklama için belirlenen önemlilik düzeyine ilişkin performans önemliliği, ilgili işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklamadakidüzeltilmemiş ve tespit edilmemiş yanlışlıklar toplamının bunlara ilişkin önemlilik düzeyini aşması ihtimalini uygun bir düşük se-viyeye indirmek amacıyla belirlenir. Performans önemliliğinin belirlenmesi basit bir mekanik hesaplama değildir ve mesleki mu-hakemenin kullanılmasını içerir. Performans önemliliği, denetçinin risk değerlendirme prosedürlerinin uygulanması sırasındagüncellediği işletmeye ilişkin anlayışından, geçmiş denetimlerde belirlenen yanlışlıkların nitelik ve boyutundan, dolayısıyla de-netçinin mevcut dönemdeki yanlışlıklara ilişkin beklentilerinden etkilenir.’’


Bağımsız denetçi, işletmenin faaliyet konusuna,operasyonlarına, çevresi ile olan ilişkilerine, işletme-nin içinde bulunduğu pazara ve pazardaki ekonomikkoşullara bakarak maddi hataları ortaya çıkaracak şe-kilde bir önemlilik düzeyi belirleyecektir. Hesaplamabazının seçilmesinde kullanılabilecek kriterlere ilişkinörnekler aşağıda yer almaktadır40:

Hesaplamaya ilişkin kriterler ve oranlar için uygu-lamada genel olarak bu oranların esas alınabileceğigözlenmektedir, bununla birlikte bunlara yakın ancakfarklı oranlar veya kriterlerin kullanıldığı da gözlen-mektedir41,42.

Bağımsız denetimi yapılacak olan şirketler için bukriterler esas alınarak bir önemlilik düzeyi tespit edi-lebilir. Ancak, bazı durumlarda seçilen kriter şirket içinen uygun kriter olsa bile uygulama imkanı bulunama-yabilir. Örneğin, bir şirketin önemlilik düzeyinin tes-pitinde hesaplamaya esas alınabilecek en uygun kritervergi öncesi kar olmasına rağmen, ilgili yılda şirketinvergi öncesi karı yoksa, diğer bir deyişle şirket o dö-nemde zarar etmişse, o zaman bu şirket için en anlamlıolan diğer kriterin ne olduğu değerlendirilmeli ve söz-

gelimi net satışların şirketin performansını ölçmekteönemli bir kriter olduğuna karar verilirse net satışlaresas alınmalıdır.

Önemlilik düzeyinin tespitine ilişkin olarak yuka-rıda açıklanan hesaplama bazının seçilmesinin yanındadikkat edilmesi gereken diğer hususları şu şekildeözetleyebiliriz43:

-Hesaplama bazının düzeltilmesi: Bazı durumlardahesaplama bazını etkileyen cari döneme özgü olağandışıolaylar olabilir. Örneğin bir sefere mahsus yeniden ya-pılandırma gideri. Bu tip olağandışı olaylar var ise he-saplama bazı bu olayların etkisinden arındırılmalıdır.

-Hesaplama bazının değiştirilmesi: Hesaplama bazıyıllar arasında farklılık göstermemelidir. Örneğin ge-çerli bir neden olmaksızın ilk yıl vergi öncesi kar,ikinci yıl net satış alınmamalıdır.

-Ön denetim çalışmaları sırasında önemlilik düze-yinin hesaplanması: Bilanço tarihinden önce ön dene-tim çalışması sırasında önemlilik düzeyi hesaplanırkenara dönem mali tabloları kullanılarak bulunan hesap-lama bazı yıllık rakama iblağ edilmelidir (9 aylık netsatış tutarının 12 aya getirilmesi gibi).

40 Editör Tuba Şavlı, TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi Örnek Denetim Dosyası, Önemlilik Seviyesinin Hesaplanması Bölümü,Mart 2012.

41 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi,Alfa, İstanbul, Ekim 2012, s.101. Bu eserdekriterler ile asgari ve azami önemlilik düzeyleri şuşekilde önerilmiştir: Vergi Öncesi Kar için %5-%10 arası, Dönen Varlıklar için %5-%10 arası, Toplam Aktif için %0,5-%1, CariBorçlar için %0,5-%1 arası.

42 Ana Maria Joldos, Ionela Cornelia Stanciu, Gabriela Grejdan, ‘’Pillars of The Audit Activity: Materiality and Audit Risk’’, Annalsof the University of Petroşani, Economics, 10(2), 2010, p.228. Bu çalışmada asgari ve azami önemlilik düzeyleri şu şekilde öne-rilmiştir: Vergi Öncesi Kar için %5-%10 arası, Net Satışlar için %0,5-%1 arası (yukarıdaki ile aynı oran), Toplam Varlıklar için%1-%2 arası.

43 Editör Tuba Şavlı, TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi Örnek Denetim Dosyası, Önemlilik Seviyesinin Hesaplanması Bölümü,Mart 2012.


-Önemlilik düzeyinde değişiklik yapılması: Önem-lilik düzeyi denetim çalışmalarının başlangıcında tes-pit edilecek ve denetim ekibi bunu kullanacaktır.Ancak, denetim süreci içinde ortaya çıkan riskler, yan-lışlıklar ya da dönem sonu tablolarının kesinleşmesiylebirlikte rakamların değişmesi halinde önemlilik düzeyigüncellenmelidir.

5.2.Performans Önemliliği44 Düzeyinin TespitiPerformans önemliliği, önceden belirlenen genel

(toplam) önemlilik düzeyinin altında bir tutar olarakdenetçinin kendi yargısına göre kendisince belirlenir45.Muhasebe hesapları bazında önemlilik düzeyinin be-lirlendiği bu hesaplama, yukarıda belirtilen genelönemlilik seviyesinin genellikle %50’si ile %75’i ora-nındaki bir aralıkta karar verilecek olan bir oranın kul-lanılması suretiyle yapılır. Bu oranın söz konusumarjlar içerisinde aşağıda mı yoksa daha yukarıda mıolması gerektiğini denetçi tarafından belirlenen riskdüzeyi tayin edecektir. Denetçi doğal (yapısal) riskinve kontrol riskinin görece düşük olduğu bir işletmeiçin örneğin %70 oranını kullanırken, bu risklerin gö-rece daha yüksek olduğu bir işletme için örneğin %55oranını kullanabilecektir.

Bu hesaplamayı bir örnek üzerinde tablo halindegösterebiliriz. Verileri aşağıdaki şekilde olan bir işlet-mede genel önemlilik düzeyine ilişkin olarak denetçi-ler tarafından hesaplamaya esas alınan genel önemlilikdüzeyi oranları ile işletmenin risk durumu gözetilerekkabul edilen %50 performans önemlilik düzeyine göreyapılan hesaplama şöyledir:

Bu işletme cari dönemde zarar etmiştir. İşletmeninbu dönemde zarar etmesi nedeniyle daha önceki yıl-larda kullanılan vergi öncesi kar kriteri kullanılmaya-caktır. Denetçiler işletmenin satış hacminin işletmeperformansını ölçmek için kullanılabilecek önemli birgösterge olduğuna karar vermiştir. Dolayısıyla, diğerhesaplamalar dikkate alınmakla birlikte nihai olarak

19.900.000 TL’lik net satışlarının %0,75’inin genelönemlilik düzeyi olarak kabulüne karar verilmiştir. Bututar (19.900.000 x 0,0075 =) 149.250 TL’dir, yuvar-lanarak 149.000 TL olarak kabul edilmiştir. Perfor-mans önemlilik düzeyi, genel önemlilik düzeyinin0,50’si olarak kabul edildiğinden (149.250 x %50 =)74.625 TL’dir, yuvarlanarak (149.000 x 0,50 =) 74.500TL olarak kabul edilmiştir.

Diğer taraftan, denetçi, yaptığı değerlendirmelersonucunda belirli hesaplar, hesap bakiyeleri veya dip-not açıklamaları için daha farklı ve PÖD’den dahadüşük bir özel önemlilik düzeyi belirlemek isteyebilir.Bu takdirde denetçi, Özel Önemlilik Performans Dü-zeyi belirlemelidir. Özel önemlilik düzeyine ihtiyaçduyulmasının nedeni, söz konusu kalemlerin daha dik-katli bir şekilde incelenmesinin istenmesidir.

Finansal tablolardaki belli işlemler, hesap bakiye-leri ve açıklamalar doğaları icabı diğerlerinden dahahassastırlar ve bu nitelikte olanlar özel bir değerlen-dirmeyi gerektirirler. İlişkili taraf işlemleri ve bakiye-leri, yönetimin tahminleri ve değerlemeler, ödenecekkomisyonlar vb. gibi bazı işlemler bunlara örnek ola-rak verilebilir.

5.3.Düzeltme Farkı Eşiğinin TespitiYukarıdaki performans önemlilik düzeyi ile hesaplar

bazında tutarı 74.500 TL’yi geçen hesapların inceleneceğikararına varılmıştır. Fiili denetim esnasında bu eşiğin al-tında olan küçük tutarlı birçok tespit yapılabilecektir. Bu-lunan bu hataların raporlanıp raporlanmayacağı ve çokküçük rakamlarla zaman kaybedilmemesi bağlamında bir

sınır daha tespit edilecektir. Düzeltme farkı eşiği olarakbelirlenecek olan bu sınırın üzerindeki hatalar listelenipşirket yönetiminden bunların düzeltilmesi istenecektir.Gereken muhasebe kayıtlarının yapılmaması, diğer birdeyişle bu hataların düzeltilmemesi ve bunların toplamı-nın görece önemli bir tutara ulaşması halinde denetçininrapora vereceği görüş etkilenebilecektir.

44 UDS’lerin yeni yazımında Kabul Edilebilecek Yanlışlık (Hata) Seviyesi yerine Performans Önemliliği kullanılmıştır.45 Nejat Bozkurt, Bağımsız Denetim Ders Notları, TÜRMOB, Cilt 2, s.12.


Uygulamada genel olarak düzeltme farkı eşiği ola-rak, genel önemlilik düzeyinin %3’ü ile %5’i arasındabir oran esas alınabilmektedir. Yukarıdaki örneğedevam edersek, düzeltme farkı eşiği oranı %5 ve tutarı(149.000 x 0,05 =) 3.725 TL olarak kabul edilmiştir.

5.4.Önemlilik Düzeyine İlişkin ÇalışmalarınBelgelendirilmesi

Her denetim döneminde önemlilik düzeyinin tes-pitine ilişkin olarak gerçekleştirilecek olan bu çalış-malar, denetimin planlanması aşamasında hesaplanmışolan ön planlama önemliliğinin belgelendirilmesi içinçalışma dosyasında muhafaza edilecektir. Burada yeralan bilgiler, yapılacak olan fiili denetimin niteliğini,boyutunu ve zamanlamasını belirlemesi yönünden de-netimin genel kapsamına rehberlik edecek, bunlarınuygunluğu yeterli denetim prosedürlerinin realize edil-mesini sağlamak amacıyla denetim boyunca süreklideğerlendirilecektir.

6.Önemlilik Düzeyinin Tespitinde YapılabilecekOlan Hatalı Değerlendirmenin Sonuçları

Önemlilik düzeyinin denetçi yönünden ve finansaltablo kullanıcıları yönünden etkisi aşağıdaki şekildeyer almaktadır46.

Şeklin sol tarafında işletme yönetimince hazırlananve bağımsız denetime sunulan finansal tablolar yer al-makta, sağ tarafında ise bu finansal tabloyu kullanacakolanlar yer almaktadır. Denetçinin tespit edeceğiönemlilik düzeyinin altındaki yanlışlıklar finansaltablo kullanıcılarının kararlarını değiştirmemekte veyaetkilememektedir. Önemlilik düzeyinin üzerindekiyanlışlıklar ise finansal tablo kullanıcılarının kararla-rını değiştirmekte veya etkilemektedir.

Önemlilik düzeyi ne kadar düşük seviyede belir-lenirse denetçinin toplayacağı kanıtlar o kadar fazlaolacak, diğer bir deyişle denetimin kapsamı genişle-yecek ve süresi uzayacak, ayrıca odaklanılması gere-ken diğer alanlara (belirli hesaplara) yeterince zamanayrılamayacaktır. Ancak, önemlilik düzeyi ne kadaryüksek seviyede belirlenirse toplanacak kanıtlar okadar az olacak, denetimin kapsamı daralacak ve sü-resi kısalacaktır.

Önemlilik düzeyinin hatalı olarak tespiti, yapılacakdenetimde toplanacak kanıt sayısını etkileyecek ve de-netim sonucunda yanlış görüş verilmesine neden ola-bilecektir.

Bu durumu olayı basite indirgeyerek vereceğimiziki örnekle açıklayabiliriz.

Örnek-1: Önemlilik düzeyinin vergi öncesi karüzerinden hesaplandığını ve olması gereken önemlilikdüzeyinin 50.000 TL olduğunu, ancak denetçinin çokmuhafazakâr bir bakış açısıyla önemlilik düzeyini

46 Bu tablo, ‘’Nejat Bozkurt, Bağımsız Denetim Ders Notları, TÜRMOB, Cilt 2, s.9.’’dan esinlenerek hazırlanmıştır.


20.000 TL olarak belirlediğini varsayalım. Önemlilikdüzeyinin düşük belirlenmesi nedeniyle toplanacakkanıt sayısı artacak ve denetim için daha fazla zamanharcanacaktır. Denetimde 22.000 TL’lik bir hata tespitedilmesi ve yönetimden bunun düzeltilmesi istendiğihalde yönetim bu düzelmeyi yapmayı kabul etmezse,denetçi şartlı veya olumsuz görüş verecek ve işletmebu durumdan zarar görecektir.

Örnek-2:Bu durumun tersine, önemlilik düzeyi-nin olması gereken seviyenin daha üzerinde belirlen-mesi de olması gerekenden farklı bir sonucaulaşılmasına sebep olacaktır. Önemlilik düzeyinin

vergi öncesi kar üzerinden hesaplandığını ve olmasıgereken önemlilik düzeyinin 50.000 TL olduğunu,ancak denetçinin bu defa riskleri daha az görerekönemlilik düzeyini 70.000 TL olarak belirlediğinivarsayalım. Önemlilik düzeyinin yüksek belirlenmesinedeniyle toplanacak kanıt sayısı azalacak ve dene-tim için daha az zaman harcanacaktır. Denetimde51.000 TL’lik bir hata tespit edilmesi halinde, denetçi

bunu önemli görmeyerek, normalde düzeltilmesiniisteyeceği bu yanlışlık düzeltilmediğinde şartlı veyaolumsuz görüş verilecek olan bir finansal tabloyaolumlu görüş verecektir.


7.Önemlilik Düzeyine İlişkin Bir Uygulama

Aşağıdaki uygulama örneğinde bağımsız denetimsürecinde önemlilik düzeyinin tespiti ve fiili denetim-deki ele alınışına ilişkin hususlar ana hatlarıyla belir-tilmektedir.

Açıklamalarımızda, performans önemlilik düzeyi tümhesap bakiyeleri yönünden dikkate alınmış, özellikli bazıhesaplarda (kasa vb.) bu düzeye bakmaksızın denetimyapılacağı, bazı hesaplara ilişkin olarak da özel önemlilikperformans düzeyi belirlenebileceği belirtilmiştir.

Uygulamada, başlangıçta tespit edilen önemlilik dü-zeyinin finansal tablo kalemlerine dağıtılması şeklindebir yöntem de kullanılmaktadır. Bu yöntemde, tespitedilen önemlilik düzeyi (genel önemlilik düzeyi) finan-sal tablolardaki hesapların göreli ağırlıklarına göre buhesaplara dağıtılmakta ve her bir hesap için ayrı bir

önemlilik düzeyi tespit edilmektedir47. Örneğin, genelönemlilik düzeyi 100.000 TL ise, bunun %5’i Kasa he-sabına (100.000 x %5 = 5.000 TL), %15’i Alıcılar he-sabına (100.000 x %15 = 15.000 TL), %20’si Stoklarhesabına (100.000 x %20 = 20.000 TL) ve bu şekildedevam eden bir dağıtımla tüm hesaplar için bir önemli-lik düzeyi belirlenmekte, ayrıca bazı hesaplara dağıtımyapılmayarak önemlilik düzeyi saptanmaksızın bunlarıntamamı denetlenmekte ve bazı hesaplarda ise hiç dene-tim yapılmaması öngörülmektedir. Bu yöntemde kulla-nılacak olan dağıtım oranları, denetlenen işletmelerinyapısına göre denetçi tarafından saptanacaktır.

Önemlilik uygulamasında BDS’den gelen ana fel-sefeye uyulması sağlanmak kaydıyla farklı metotlarınuygulanması mümkün bulunmaktadır.

7.1.Önemlilik Düzeyinin Tespiti

47 Murat Kiracı, Muhasebe Denetimi'', (Çevrimiçi), http://www.slideserve.com/meryle/muhasebe-denetimi, 01 Mart 2012.


Genel önemlilik düzeyi vergi öncesi karın %’5’i,performans önemliliği ise bunun %75’i olarak ve dü-zeltme eşiği farkı da %3’ü olarak kabul edilmiştir.

7.2.Önemlilik Düzeyinin Fiili Denetimde Ele Alı-nışı

Yapılacak işlemler aşağıda özetlenmiştir:7.2.1.Performans Önemlilik Düzeyi 750.000

TL’nin Kullanımı-Hesap bakiyeleri bazında 750.000 TL önemlilik

düzeyi esas alınmalıdır.-Bilanço ve Gelir Tablosundaki tüm hesaplara tek

tek bakılmalıdır. Normal şartlar altında hesaplar ba-zında bakiyesi 750.000 TL’yi geçenler incelenmelidir.

-Bazı hesaplar (Kasa, Menkul Kıymetler, Özkaynak-lar hesapları vb.) ise önemlilik sınırı gözetilmeksizin ta-mamen incelenmelidir. Örneğin, yukarıdaki bilançodangörüleceği üzere Nakit ve Nakit Benzerleri hesabınınbakiyesi 100.000 TL ve bağımsız denetimi yapılan buişletmenin hesaplar bazında yapılan risk değerlendir-mesinde, Nakit ve Nakit Benzerleri içinde yer alan tümhesapların (100 Kasa, 101 Alınan Çekler, 102 Bankalar,103 Verilen Çek. ve Ödeme Emirleri, 108 Diğer HazırDeğerler) doğal (yapısal) riski, kontrol riski ve önemliyanlışlık riskinin orta düzeyde olduğuna karar verilmişolabilir. Ancak, bu hesaplar önemlilik seviyesine bakıl-maksızın tamamen kontrol edilmelidir.

-Mizan üzerinde her hesabın yıl içi hareketlerinede bakılmalıdır. Çünkü hesabın dönem sonu bakiyesiönemlilik düzeyinin altında olsa bile dönem içinde iş-lemler yapılmış olabilir. Örneğin, Ticari Alacaklar(120 Alıcılar) hesabının 31.12. bakiyesi 20.000 TL ol-masına ve önemlilik düzeyinin altında kalmasına rağ-men, bu hesabın detayına inilip müşterilerin carihesapları incelenmeli ve özellikli işlemler varsa bunlardeğerlendirilmelidir. Yıl içinde biri 3.000.000 TL, di-ğeri 5.000.000 TL’lik iki ayrı satıştan kaynaklanan ala-cak işlemi doğmuş ve bunlar önceki yıldan devreden2.400.000 TL alacak ile birlikte tahsil edilmişse, bu iş-lemlerin tümünün içerikleri detaylı olarak incelenme-lidir. Burada tespit edilecek olan bir hata önemlilikseviyesinin üzerinde olacağından işletme yönetimin-den düzeltilmesi istenecek, düzeltme yapılmazsa, buhatanın finansal tablolar üzerindeki etkisine göre de-netçi görüşü şartlı veya olumsuz görüşe dönüşecektir.

-Yukarıdaki bilançoda 120 Alıcılar hesabının ba-kiyesi 750.000 TL’nin üzerinde ve 5.000.000 TL ol-duğunda, bu hesabın içinde yer alan cari hesaplarabakılmalıdır. Örneğin 3 tanesinin bakiyesi çok büyük;biri 850.000 TL, biri 1.000.000 TL ve biri de1.500.000 TL ise, bunların direkt olarak incelenmesigereklidir. Bunların dışındaki diğer müşteriler eğer çoksayıda ve 300 tane ise bunların hepsinin incelenmesigerekmemektedir, ancak bu hesabın yukarıdaki 3büyük bakiye dahil toplamda yaklaşık %60-70’inioluşturan bölümünü inceleyecek şekilde, 750.000TL’nin üzerinde bakiyesi olanlar ile 750.000 TL’ninaltında bakiyesi olanlardan örnekleme ile seçilecekolanlar incelenmelidir.

-Daha detaylı olarak inceleme gereği görülen bazıhesaplarda özel önemlilik düzeyi saptayarak dahadüşük önemlilik düzeyi tespit edilmeli ve bu hesaplariçin daha çok kanıt toplanmalıdır. Örneğin, yukarıdakibilançoda Ticari Borçlar hesabını oluşturan hesaplar-dan (320 Satıcılar, 321 Borç Senetleri, 322 BS Rees-kontu (-), 329 Diğer Ticari Borçlar) 320 Satıcılarhesabının bakiyesi 750.000 TL’nin üzerinde ve3.000.000 TL ise, ancak cari hesaplara tek tek baktı-ğımızda bu cari hesapların hepsinin bakiyesi 750.000TL’nin altında ise, bu durumda GÖD’ün %75’i yerineduruma göre mesela GÖD’ün %60’ını geçenleri elealıp bunlar üzerinde önemli görülenler direkt olarakve bunun dışında kalanlar örnekleme ile seçilerek in-celenebilir. Bu takdirde, söz bu hesaba ilişkin olarak1.000.000 x %60 = 600.000 TL özel performansönemliliği esas alınmalıdır. Ancak, bunu bir kural ola-rak kabul etmemek gerekir, her zaman %60-70 ince-lenmeyebilir, özellikle liste küçük bir sürü bakiyedenoluşuyorsa esas alınacak kriter değişecektir. Diğer ta-raftan, örneklem seçiminin de Önemli YanlışlıkRiski’ne bağlanarak yapılması söz konusudur, riskyüksek ise daha çok örnek, az ise daha az örnek seçi-lecektir.

-Yukarıda belirtilen anlayıştan hareketle, bilançove gelir tablosu hesaplarının denetlenmesinde olağandenetim yöntemleri uygulanacak ve tespit edilen ha-talar önemlilik düzeyine göre değerlendirilecektir. Ör-neğin, yukarıdaki gelir tablosundaki 46.206.000 TL’liksatış gelirleri hesabı için; hasılatın gerçekleşmesi ilke-sine uygunluk, satış hesaplarının testi, dönemsellik il-kesine uygunluk, yabancı para değerlemesi vb. gibitestler yapıldıktan sonra tespit edilen hatalar, önemlilikdüzeyini aşmalarına göre değerlendirilecektir.

-Denetimin planlanması aşamasında yapılan riskdeğerlendirmesinde doğal (yapısal) risk ve kontrol


riski çok düşük olarak belirlenen hesaplarda analitikinceleme ile değerlendirme yapıldığında, beklentilerdışında dikkati çeken hususlara rastlanırsa detay ince-lemeye gidilmeli ve tespit edilen hatalar önemlilik dü-zeyine göre değerlendirilmelidir.

-Hesaplar incelenirken yapılacak olan örneklemedeistatistiki örnekleme veya iradi örnekleme yöntemlerikullanılabilmektedir. İstatistiki örnekleme excel veyabaşka bilgi işlem ortamlarında hazırlanan programlararacılığıyla yürütülür. İstatistiki yöntem ya da iradiyöntem bunlardan hangisi kullanılırsa kullanılsın, birhesaptaki en büyük işlem ile en küçük işlem arasındakitüm işlemler arasından örnekleme yöntemiyle seçimyapılarak, bir hesaba ilişkin olarak belli bir denetimyüzdesini sağlamak hedeflenir. Örneğin, iradi örnek-lemede, ilgili hesabın tutarsal olarak %60’ına bakmakgibi bir hedef alınır, bu durumda öncelikle büyük tu-tarlı olan işlemlere odaklanılır, 750.000 TL’nin üze-rindeki ve altındakilerle birlikte, 30.000 TL’ninaltındaki işlemlerden de örnekler seçilir.

7.2.2.Düzeltme Eşiği Farkı 30.000 TL’nin Üze-rindeki Hatalar

Tespit edilen hatalardan 30.000 TL’nin üzerindekihatalara ilişkin olarak olarak yapılacak işlem şöyledir:30.000 TL’nin üzerindeki tüm farklar için düzeltmekaydının yapılması işletme yönetiminden istenecektir.İşletme yönetiminin düzeltmeyi kabul etmesi ve kayıt-ları yapması halinde finansal tablolar muhasebe stan-dartlarına uygun hale gelecektir. Ancak, yönetim bukayıtları yapmayı kabul etmezse durum denetçilercetekrar değerlendirilecektir. Denetçiler düzeltmenin ya-pılmasına dair görüşlerinde ısrarlı ise, tespit ettiklerihataların GÖD’e göre seviyesi denetçi görüşünde be-lirleyici olacaktır. Hataların toplamı GÖD’ü geçerseşartlı görüş veya hataların yaygınlığına göre tüm finan-sal tablolar etkilendiğinde olumsuz görüş verilecektir.Örneğin, düzeltme eşiği üzerinde kalan 100.000 TL ve420.000 TL’lik iki fark olsun, bunların toplamı 520.000TL’dir. Bu tutar GÖD 1.000.000 TL’den düşük olduğuiçin, işletme yönetimi kayıtlarını düzeltmese bile top-lam tutar finansal tablo kullanıcısının alacağı kararlarıdeğiştirmeyeceği için şartlı görüş verilmeyecektir.Farkların düzeltilmediğine dair işletme yönetimindenbir temsil mektubu alınacaktır. Düzeltme eşiği tablo-sundaki farklar iki çeşittir. Bunlardan ilki hatalardır(matematiksel hatalar) ve dolayısıyla düzeltilmesibeklenir. İkincisi yorum farklılıklarından kaynakla-nan farklardır, örneğin denetçi elindeki mevcut kanıt-ları değerlendirerek bir ticari alacağın şüpheli durumageldiğine kanaat getirebilir, ancak İşletme yönetimi

aynı kanıtlar çerçevesinde alacağın hala tahsil edilebilirolduğunu yorumlayabilir. Dolayısıyla, bu tarz farklı-lıklardan dolayı işletme yönetimi zaman zaman denet-çinin tespitlerini bir düzeltme olarak kabul etmez vebunlar düzeltme eşiği fark tablosuna yoruma ilişkin birfark olarak not edilir.

7.2.3.Düzeltme Eşiği Farkı 30.000 TL’nin Altın-daki Hatalar

Tespit edilen hatalardan 30.000 TL’nin altındakihatalara ilişkin olarak şu işlemler yapılacaktır:

-30.000 TL’nin altında kalan hatalar için muhasebekayıtlarında düzeltme kaydı yapılması gerekmemek-tedir, bu işlemler işletme yönetimine mektupla iletile-cektir. Örneğin, 250 hesap için 10.000 TL, 150 hesapiçin 5.000 TL düzeltme kaydı söz konusu ise, bunlarındüzeltilmemesi denetçinin rapor görüşünü değiştirme-yecektir.

-Diğer taraftan, bunların toplamı nette 30.000TL’yi geçiyorsa, örneğin 250 hesap için 20.000 TL,150 hesap için 15.000 TL düzeltme kaydı söz konusuise (20.000+15.000= 35.000 TL) bu durumda ne ya-pılacaktır? Bu tür tespitlerin toplamının hangi sevi-yeye kadar geldiği önemlidir. Matematiksel olarakbakıldığında bu tür hataların toplamının çok yüksekdeğerlere ulaşması düşük olasılıktır. Genel olarak butespitlerin az sayıda ve hacim olarak da çok etkili ol-mayacağı düşünülebilir. Ancak bunların toplamının30.000 TL‘nin çok üstünde ve çok yaygın olması veişletme yönetimince düzeltilmemesi halinde, denetçigörüşü yukarıda izah edildiği şekilde GÖD esas alına-rak oluşturulacaktır.

-Yapılan tüm tespitler açısından, bulunan farklar fi-nansal sonuçları artı veya eksi yönde etkiliyor olabilir,bunların hepsi düzeltilmelidir.

7.2.4.GÖD’ün Denetçi Görüşüne EtkisiDenetçi görüşünün değişmesi için GÖD’ün (yuka-

rıdaki örnekte 1.000.000 TL) üzerinde ve işletme yö-netimi tarafından düzeltilmemiş bir hatanın veyahataların mevcut olması gereklidir.

GÖD’ün denetçi görüşünü nasıl etkileyeceğini yu-karıdaki örnekten hareketle şu şekilde izah edebiliriz:

GÖD: Genel önemlilik düzeyi olan 1.000.000 TLaçısından, bir veya birden fazla hatanın toplamı1.000.000 TL’yi aşıyorsa bu işlemlerin hepsi işletmeyönetimince düzeltilmelidir, düzeltilmemişse hatanınyaygınlığına göre şartlı veya olumsuz görüş verilir.1.000.000 TL’nin altındaki hatalar işletme yöneti-mince düzeltilmelidir, düzeltilmemişse görüş değiş-mez, işletme yönetiminden alınan temsil mektubunda


söz konusu işlemler ve farkların düzeltilmediği belir-tilir.

PÖD: Performans düzeyi olarak tespit edilen750.000 TL hesapların daha alt bir düzeyde incelenmesiiçindir, ancak tek bir hesapta 750.000 TL’nin üzerindeama 1.000.000 TL’nin altında bir hata tespit edilmişsebu hata işletme yönetimince düzeltilmelidir, düzeltilme-mişse görüş değişmez, farkın düzeltilmediğine dair iş-letme yönetiminden alınan temsil mektubunda sözkonusu işlem ve düzeltme yapılmadığı belirtilir. Bir veyabirkaç hesapta saptanan hataların toplamının GÖD olan1.000.000 TL’yi aşması halinde tüm işlemler işletme yö-netimince düzeltilmelidir, düzeltilmemişse hatanın yay-gınlığına göre şartlı veya olumsuz görüş verilir.

DFE: Düzeltme farkı eşiği olan 30.000 TL’nin al-tında veya üstündeki hataların toplamı için de aynıdurum geçerlidir. 1.000.000 TL’nin altında bir hataveya toplamı GÖD’ün altında kalan birçok hatalar tes-pit edilmişse, bu hata/hatalar işletme yönetimince dü-zeltilmelidir, düzeltilmemişse görüş değişmez, farkındüzeltilmediğine dair işletme yönetiminden alınantemsil mektubunda söz konusu işlem ve düzeltme ya-pılmadığı belirtilir. Bir veya birkaç hesapta saptananhataların toplamının GÖD olan 1.000.000 TL’yi aş-ması halinde ise tüm işlemler işletme yönetimince dü-zeltilmelidir, düzeltilmemişse hatanın yaygınlığınagöre şartlı veya olumsuz görüş verilir.

8.Sonuç Finansal tablolardaki eksiklik ve yanlışlıkların tek

başına veya toplu olarak finansal tablo kullanıcılarınınalacakları kararları etkileyecek düzeyde olması önem-lilik kavramı olarak bilinir. Kullanıcıların karar alırkenyanılmalarını önleyebilmek için finansal tablolardakiönemli hata ve hilelerin bağımsız denetçi tarafındantespiti gerekir. Bağımsız denetimde finansal tablolarınönemli yanlışlıklar içerip içermediğine ilişkin makulbir güvence verildiğinden, belirli bir önemlilik düze-yinin belirlenmesi ve buna göre kanıt toplanması sözkonusudur. Bu nedenle, önemli hataların tespit edile-bilmesi için önemlilik düzeyinin uygun şekilde tespitedilmesi denetimin sıhhati açısından da önemlidir.

Bağımsız denetim sürecinin önemli unsurlarındanbirini oluşturan önemlilik düzeyinin belirlenmesi BDS320 ve BDS 450 çerçevesinde yapılmaktadır. Ancak,BDS’ler uygulamaya ilişkin genel bir çerçeve çiz-mekte, evrensel olarak uygulanabilir kesin bir rakam-sal düzey, bir oran veya matematik formül empozeetmemektedir. Bunun nedeni çeşitli sektörlerde çokfarklı finansal tablolara sahip çok sayıdaki işletme içintek bir reçete yazmanın güçlüğüdür.

Finansal tabloların denetimindeki bu önemli unsu-run tespiti, BDS’nin belirlediği genel çerçeve içindedenetçinin mesleki yargısına ve mesleki şüpheciliğinetabidir, bu nedenle önemlilik düzeyi nihayetinde süb-jektif olarak belirlenir. Dolayısıyla, önemlilik düzeyi-nin işletmenin finansal tablolarına göre en uygunşekilde tespit edilmesi; işletmeye, denetçiye ve finansaltablo kullanıcılarına en yararlı sonucu sağlayacaktır.

Çalışmamızda, önemlilik düzeyinin BDS’lerde yeralan teorik çerçevesi ortaya konulduktan sonra uygu-lamada kullanılan yöntemler açıklanmış ve bir uygu-lama üzerinden önemlilik düzeyinin tespiti vedenetimde kullanımı ana hatlarıyla incelenmiştir. Uy-gulama örneğinden de görüldüğü gibi, denetçininönemlilik düzeyini tespit etikten sonra başlayacağı fiilidenetimde önemlilik düzeyi daima göz önünde bulun-durulacak ve denetimde tespit edilen bulgulara göre de-netim sonuçlanıncaya kadar değişime uğrayabilecektir.

Ayrıca, müşteri kabulünden denetim raporunun im-zalanmasına kadar olan süreçte çeşitli aşamaları bün-yesinde barındıran bağımsız denetim çalışmalarının,iyi dökümante edilmiş (belgelendirilmiş) çalışma kâ-ğıtlarından oluşan bir denetim dosyası ile belgelendi-rilmesi gereklidir. Söz konusu dokümantasyon doğalolarak sadece önemlilik düzeyi ile sınırlı değildir, sü-reçteki tüm aşamalara ait unsurları bünyesinde barın-dırmaktadır. Denetim dosyası içinde; önemlilikdüzeyine ilişkin olarak, bu düzeyin denetim sürecindeele alınışına ve düzeltilmemiş yanlışlıkların finansaltablolar üzerindeki ve denetçi raporundaki görüşünoluşturulması üzerindeki etkisine ilişkin bilgi ve de-ğerlendirmelerin de yer alması gereklidir. Denetim sözkonusu olduğunda mümkün olduğunca tüm hesaplarıntüm detaylarıyla incelenmesi gerektiği düşünülse de,çalışmaların makul bir sürede ve makul bir maliyetleyürütülmesi gerekliliği, bağımsız denetimin yapısal kı-sıtlamalarından birisidir. Bu çerçevede, önemlilik dü-zeyinin standartlara uygun olarak tespit edildiğineilişkin dokümantasyon, ileride bir dava ile karşılaşıl-dığında veya denetim sorgulandığında denetçinin so-rumluluğunu yerine getirdiğinin ispat vasıtası olmasıyönünden de önem arz etmektedir.

KAYNAKÇA Kitaplar Bozkurt, Nejat: TÜRMOB Bağımsız Denetim Ders

Notları, İstanbul, TÜRMOB, Temmuz 2011 Bozkurt, Nejat: Muhasebe Denetimi, İstanbul,

Alfa, Ekim 2012


Kavut Lerzan, Taş Oktay, Şavlı Tuba: UluslararasıDenetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim,İstanbul, İSMMMO Yayın No: 130, 2009.

Kepekçi, Celal: Bağımsız Denetim, Ankara, IşıkYMM AŞ, 1996

Makaleler Cömert, Nuran: ‘’Uluslararası Denetim Standartları

Kapsamında Önemlilik Düzeyinin BelirlenmesindeKullanılabilecek Yöntemler’’, ‘İSMMMO MaliÇözüm, Ocak-Şubat 2012, Sayı: 109, s.47-68

İnaltong, Ceyhan: ‘6102 Sayılı Türk Ticaret Kanu-nu’nda Yapılan Değişiklikler’’, Vergi Dünyası, Ekim2012, Sayı: 374, s.58.

Joldos, Ana Maria- Stanciu, Ionela Cornelia-Grej-dan, Gabriela: ‘’Pillars of The Audit Activity: Mate-riality and Audit Risk’’, Annals of the University ofPetroşani, Economics, 10(2), 2010, p.225-238.

Elektronik KaynaklarErdoğan, Nurten: ‘Muhasebe Denetiminde Nitelik-

sel Önemliliğin Gerekliliği’’, (Çevrimiçi), http://jour-

nal.mufad.org.tr/attachments/article/435/13.pdf, 07Ekim 2014.

Kiracı, Murat: ‘Muhasebe Denetimi’’, (Çevrimiçi),http://www.slideserve.com/meryle/muhasebe-dene-timi, 01 Mart 2012.

Şirin, Mehmet: ‘Denetimde Kanıt Teorisi ve Geli-şimi’’, (Çevrimiçi), Sayıştay Dergisi, Sayı: 61, Nisan-Haziran 2006, s.23-37, 07 Ekim 2014

Türkiye Denetim Standartları: ‘’Türkiye DenetimStandartları-Bağımsız Denetim Standardı 320: Bağım-sız Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önem-lilik’’, RG: 24 12.2013-28861, (Çevrimiçi), ‘http://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_320.pdf, 07Ekim 2014.

Türkiye Denetim Standartları: ‘’Türkiye DenetimStandartları-Bağımsız Denetim Standardı 450: Bağım-sız Denetimin Yürütülmesi Sırasında Belirlenen Yan-lışlıkların Değerlendirilmesi’’, RG:314 12.2013-28868, (Çevrimiçi), ‘http://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_320.pdf, 07 Ekim 2014.


Documents

Bağımsız Denetim Sürecinde Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi ve