Belediyelerde Ic Denetim Internal Audit of Municipality

8/6/2019 Belediyelerde Ic Denetim Internal Audit of Municipality

1/152

T. C.MARMARA NVERSTES

SOSYAL BLMLER ENSTTSKAMU YNETM ANABLM DALI

MAHALLDARELER VE YERNDEN YNETM BLM DALI

BELEDYELERDE DENETM

Yksek Lisans Tezi

mit AHN

stanbul, 2008


2/152

T. C.

MARMARA NVERSTESSOSYAL BLMLER ENSTTS

KAMU YNETM ANABLM DALIMAHALLDARELER VE YERNDEN YNETM BLM DALI

BELEDYELERDE DENETM

Yksek Lisans Tezi

mit AHN

Danman: Yrd. Do. Dr. Erbay ARIKBOA

stanbul, 2008


3/152


4/152

I

ZETKamu hizmetleri, toplumun ortak gereksinimlerini karlayan ve devamllk arz

eden hizmetlerdir. Bu nedenle, gereksinimlere uygun, verimli ve kolay ulalabilir

hizmet retimi, her eyden nce idari yapnn buna uygun bir ekilde rgtlenmesine,

unsurlar arasnda aklc bir grev paylam yaplmasna baldr.

Gnmzde yerel ynetimler, mahalli nitelikte kamusal mal ve hizmet

ihtiyalarn karlayan, kendi yrtme ve karar organlarna sahip olan kamu tzel

kiilikleridir. Yerel ynetimler demokrasinin bir bakma z gibidir. Toplumun kendi

kendisini ynetmesinin bilinen en baarl, en mkemmel ve en mantkl yollarndan

birisidir. lkemizde yerel ynetim birimleri ierisinde en fonksiyonel olan

belediyelerdir. lke genel nfusunun byk bir ksm belediyelerin snrlar iinde

yaamaktadr. Belediyeler sunduklar hizmet ynnden halkn gnlk yaamnda byk

neme sahiptirler. 20. yzyln son eyreinden balayarak deien kamusal hizmet

anlay, halkn yerel hizmetler ynnden belediyelerden beklentilerini de artrmtr.

Yazl ve grsel basnda ok telaffuz edildii zere, kamu ynetiminde yeniden

yaplanma almalar son yllarda hz kazanmtr. Yeniden yaplanma almalar

erevesinde, kamu kaynaklarnn daha verimli ve yerinde kullanmnn tespiti iin

kamu idarelerinin faaliyetlerinin ama ve politikalara, kalknma planna, programlara,

stratejik planlara, performans programlarna ve mevzuata uygun olarak planlanmas ve

yrtlmesi, kaynaklarn etkili, ekonomik ve verimli kullanlmas, bilgilerin

gvenilirliinin, btnlnn ve zamannda elde edilebilirliinin salamas

amalamaktadr.

Trk Kamu Ynetiminin bir paras olan tefti sistemi, i denetim ad verilen

yeni bir modelle tanmtr. AB ile balayan mzakereler erevesinde 32. fasl olarakbilinen Mali kontrol bal altnda i denetime ilikin hususlar dzenlenmitir.

lkemizde yerel ynetimler iin i denetim, 5393 sayl Belediye Kanunu ve atfta

bulunduu 5018 sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanununda yeni bir messese

olarak dzenlenmi olup yeni sistem erevesinde i denetim faaliyeti, idarelerin st

yneticileri tarafndan atanan i denetiler tarafndan ifa edilecektir. Bu erevede,

ynetime deer katma abas, gvence vermesi, danmanlk hizmeti ve etik kodlar ile

klasik tefti sisteminin uzanda olan bu yeni denetim motifi; amalar, kapsam, ilkelerive evrensel geerlilie sahip standartlar erevesinde ele alnmtr.


5/152

II

ABSTRACTPublic services, which are indispensable to meet the common needs of the

society, need continuity. Therefore, in order to provide efficient services up to the

needs, and easy to access, first of all, the total administrative body should be well

organized and a rational distribution of tasks and cooperation among administrative

units is needed.

Today, local governments are public corporations which have their own decision

making and executive bodies and provide local public services and goods. In a way

local governments are the essence of democracy, and perhaps the best and the most

successful way of self-administration. Among the most functional local administration

units in our country are municipalities. A large percentage of the population in Turkey

lives within the borders of a municipality. Thus the services they provide are of great

importance in daily life. The public service understanding has undergone a great change

since the late 20the century, which has caused greater expectations from municipalities.

As we know from the written and visual media, there has been an increase in the

reorganization efforts of the public administration in recent years. The aim of the

reorganization attempts is to achieve a more efficient way to use the public funding and

a more reliable way to access in time to more reliable data through a better organized

administration system with well prepared plans and programs such as development

plans, strategic plans and performance programs.

As part of the Turkish Public Administration, the inspection system has been

introduced to a new model: internal audit. Within the framework of the negotiations

with EU, the subjects concerning the internal audit have been regulated under title of

Financial Control known as Article 32. According to the new system regulated by the

Municipality Law no.5393 and Public Financial Administration and Control law no

5018; the internal audit procedure will be carried out by the internal auditors appointed

by the senior administrators of the administrations. In our study, this new inspection

concept, which is far more different from the classsical understanding of inspection with

its effort to add value to the administration, its advisory services and ethical codes, has

been studied in terms of its scope, principles and universally accepted standards.


6/152

III

NSZ

Bu almada, temel olarak etkinlii her zaman tartma konusu olan iki hususadeinilmektedir. Bunlardan birincisi son yllarda kamu ynetimi ve bunun nemli bir

paras olan yerel ynetimlerin yeniden yaplandrlmas sreci, ikincisi Trkiyede ki

denetim sisteminin yeniden yaplandrlmasdr. Uzun yllardr problemleri btn

kesimler tarafndan dile getirilen; fakat bir trl zm retilemeyen kamu ynetiminin

etkinletirilmesi son yllarda nemli bir mesafe kat etmitir. Kamu ynetiminde temel

deiiklikler ieren reformlar yerel ynetimler iin de ok ciddi deiimlere yol

amtr. Yerel ynetimler ile ilgili temel kanunlarn hepsi Avrupa Birlii srecindemodern bir anlayla yeniden dzenlenmitir. Reform almas, kamu mali ynetimi ile

birlikte denetim sisteminde de nemli bir dnm noktas olmutur. lk olarak zel

sektrde uygulanmaya balanan ve u anda Avrupann pek ok lkesinde kamuda etkin

ekilde uygulanan i denetim sistemi yeniden yaplanma kapsamnda 5018 sayl Kamu

Mali Ynetimi ve Kontrol Kanunu ve yerel ynetimlerde 5393 sayl Belediye Kanunu

ile hayatmza girmitir. Bu alma ile yerel ynetimlerde reform almalar

kapsamnda belediyelerde yeni denetim sisteminin hem kapsam hem de yntem

bakmndan getirdii yenilikler ve bu deiimin etkileri anlatlacaktr. Bu almay

sonulandrmamda grleri ile katkda bulunan deerli hocam Yrd. Dr. Erbay

ARIKBOAya ve desteini esirgemeyen eim Hacere ok teekkr ederim.

stanbul, 2008 mit AHN


7/152

IV

NDEKLER

ZET ...................................................................................................................I

ABSTRACT ........................................................................................................II

NSZ ..............................................................................................................III

NDEKLER ................................................................................................... IV

KISALTMALAR ............................................................................................... VII

GR ................................................................................................................. 1

BRNC BLM................................................................................................ 5

DENETM KAVRAMI VE DENETM.............................................................. 5

A. DENETMN TANIMI VE TARHES ....................................................................................... 5

B. DENETM VE DER DENETM BMLER...................................................................... 9

1. Denetim.........................................................................................................................9

2. Dier Denetim Biimleri.................................................................................................11a. Tefti ...................................................................................................................................... 12

b. Kontrol ................................................................................................................................... 14

c. Revizyon................................................................................................................................. 15

d. D Denetim............................................................................................................................ 16

C. DENETMN UYGULAMA ALANLARI............................................................................... 17

1. Mali Denetim..................................................................................................................17

2. Uygunluk Denetimi.........................................................................................................18

3. Faaliyet Denetimi............................................................................................................19

KNC BLM................................................................................................ 21

MODERN DENETM SSTEM .................................................................... 21

A. DENETM, DENETLER VE MESLEK KURULULARI............................................ 21

1. Denetimin Tanm ve Kapsam....................................................................................21

2. Denetiler ...................................................................................................................23

3. Denetim Sisteminin Geliimi ve Mesleki rgtler .......................................................25B. DENETMN ULUSLARARASI UYGULAMA MODELLER ............................................. 27


8/152

V

C. DENETM STANDARTLARI................................................................................................. 30

D. DENETM SREC................................................................................................................. 33

1. Denetim Plan Yaplmas.............................................................................................332. Personel Seimi ve Eitimi .............................................................................................34

3. Denetim El Kitaplarnn Oluturulmas............................................................................35

4. Denetim Raporlarnn Hazrlanmas ve Sunulmas.......................................................36

E. DENETM UYGULAMALARINDA YEN ANLAYILAR................................................... 36

1. Stratejik Planlama...........................................................................................................37

2. Performans Denetimi ......................................................................................................38

3. Risk Esasl Denetim........................................................................................................40

NC BLM ........................................................................................... 42

TRKYEDE BELEDYELERN DENETM VE DENETM ........................ 42

A. BR YEREL YNETM BRM OLARAK BELEDYELER................................................... 43

B. TRKYEDE DENETM SSTEMNN GENEL GRNM .............................................. 46

C. BELEDYELERDE KURUM DENETMLER VE DENETM ....................................... 48

1. Kurum i Denetim Biimleri..........................................................................................48

a. Hiyerari Denetimi.................................................................................................................. 48

b. Tefti Kurulu Tarafndan Yaplan Denetleme........................................................................... 50

c. Belediye Meclisi Tarafndan Yaplan Denetim......................................................................... 52

2. Denetiler Vastas ile Yaplan Denetim ..................................................................54

D. BELEDYELERDE DI DENETM ............................................................................................ 55

1. dari Denetim (Vesayet Denetimi) ve Bu Denetimde Etkili Olan Kurumlar .....................56

a. Saytay Denetimi ................................................................................................................... 57

b. ileri Bakanl Denetimi...................................................................................................... 60

2. Yarg Denetimi ...............................................................................................................63

3. TBMM Denetimi ............................................................................................................64

4. Kamuoyu Denetimi.........................................................................................................65

5. Ombudsman....................................................................................................................68

DRDNC BLM...................................................................................... 70

TRKYEDE YEREL YNETM REFORMU VE DENETM SSTEM........ 70

A. YEREL YNETM REFORMU VE BELEDYELERDE DENETM ALIMALARI...... 71


9/152

VI

B. KAMU MAL YNETM VE KONTROL KANUNU VE DENETM SSTEM ................ 74

1. Kanunun Genel Olarak Deerlendirilmesi .......................................................................74

2. Kanun ile Mali Ynetim Sistemine Getirilen Yenilikler...................................................763. Kanunda Bte Sistemine likin Dzenlemeler ..............................................................80

4. Kanunda Belirtilen Sorumlular ve Sorumluluklar...........................................................81

C. 5018 SAYILI KANUNDA DENETM SSTEM .................................................................... 84

1. Genel Olarak 5018 Sayl Kanunda ve lgili Ynetmelikte Denetim.............................84

2. Denetim ve Koordinasyon Kurulu ...............................................................................87

3. Denetim Meslei ve Denetiler ................................................................................90

a. Denetilerin Atanmas, Grevleri, Yetkileri ve Sorumluluklar........ ...... ...... ...... ...... ...... ...... . 91

b. Denetilerin Uyacaklar Denetim Standartlar .................................................................. 95c. Denetilerin Tarafszlk ve Bamszl .............................................................................. 97

d. Denetilere Sertifika Verilmesi ve Denetiler Arasnda Derecelendirme Yaplmas......... ..... 98

D. DENETME GE SRECNDE DENET ATAMALARI, SORUNLAR VE

YAPILMASI HEDEFLENENLER ................................................................................................. 100

1. Belediyelerde ve Dier Kamu Kurumlarnda Deneti Kadrolarnn Oluturulma Sreci.........................................................................................................................................100

2. Gei Srecinde Belediye Uygulamalar........................................................................102

3. Denetim ile lgili Yaplmas Hedeflenenler................................................................104

SONU .......................................................................................................... 106

KAYNAKA................................................................................................... 112

EKLER........................................................................................................... 119


10/152

VII

KISALTMALAR

a.g.e. Ad geen eser

a.g.m. Ad geen makale

AB Avrupa Birlii

ASK Ankara Su ve Kanalizasyon daresi

bkz. Baknz

COSO The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway

Commission (Sponsor Organizasyonlar Komitesi)

ev. eviri

drl. Derleyen

ECIIA European Confederation of Institutes of Internal Auditing

(Avrupa Denetim Enstitleri Konfederasyonu)

Ed. Editr

I I A Institute of Internal Audits (Uluslararas Denetiler Enstits)

INTOSAI International Organisation of Supreme Audit Institutions

(Uluslararas Yksek Denetleme Kurulular rgt)

DKK Denetim ve Koordinasyon Kurulu

BF ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi

SK stanbul Su ve Kanalizasyon daresi

KT Kamu ktisadi Teebbs

m. Madde

NATO North Atlantic Treaty Organization (Kuzey Atlantik Antlamas

rgt)

OECD Organization for Economic Co-operation and Development

(Ekonomik birlii ve Kalknma Tekilat)


11/152

VIII

s. Sayfa

S. Say

SBE Sosyal Bilimler Enstits

TBMM Trkiye Byk Millet Meclisi

TESEV Trkiye Sosyal ve Ekonomik Ettler Vakf

TDE Trkiye Denetim Enstits

TMSF Tasarruf Mevduat Sigorta Fonu

TODAE Trkiye ve Ortadou Amme daresi Enstits


12/152

1

GR

Yerel ynetimler, belirli bir blgede yaayan halkn birlikte yaamalarndan

kaynaklanan mahalli ve mterek ihtiyalarn karlamak zere oluturulmu olan veayn zamanda demokrasilerin vazgeilmez unsurlar olarak kabul edilen zerk

kurululardr.

Yerel nitelikteki kamusal hizmetleri yrtmekte olan yerel ynetimler yerine

getirdikleri hizmetleri daha etkin ve verimli olarak yapabilmeleri iin birtakm hak ve

yetkiler ile donatlmlardr. Son yllarda zellikle gelimekte olan lkelerde uygulanan

yerelleme ynndeki reformlar sonucunda yerel ynetimlerin stlendikleri grevlerde

art olmakla birlikte, lkelerin tarihsel sre ierisinde oluan merkeziyeti veya yerelynetim arlkl devlet yaplar nedeniyle yerel ynetimlerin stlendikleri grevlerin

kapsam lkeden lkeye deimektedir. Yerel ynetimlerin, devlet yaps ierisinde

kkl gemii olan lkelerde yerel ynetimler, eitimden sala kadar birok kamu

hizmetini sunarken lkemizin de iinde bulunduu baz lkelerde ise merkeziyeti idari

yaplanma nedeniyle yerel nitelikteki pek ok hizmetin halen merkezi idare birimleri

tarafndan yerine getirildii grlmektedir.

Bir lkedeki yerel ynetimler, o lkenin gelimilik dzeyini de bir dereceyekadar yanstmaktadr. Baz az gelimi lkelerde yerel ynetimler siyasi, hukuki ve

ekonomik bakmdan merkezi idarenin bir birimi halinde iken, lkemizin kendisine

hedef gsterdii baz gelimi lkelerde devletlerin siyasi dzenlerine uygun olarak

yerel ynetimler, demokratik sitemin temellerinden birisi olarak kabul edilmektedir.

nk vatandalarn kamu ilerinin idaresine katlma hakknn kullanm alan yerel

dzeydedir. Bu durum nemli yetkilerle donatlm yerel ynetimlere hem etkili, hem

de vatandalara yakn bir ynetim salamaktadr. Demokratik ekilde oluan karar


13/152

2

organlarna ve sorumluluklarna sahip olan yerel ynetimler, ayn zamanda lkenin

kalknmasn harekete geirici faktrlerdir.

Bir yerel ynetim birimi olan belediyeler grevlerini yerine getirirken kamunun

nemli bir parasn olutururlar. Kamu ile ilgili grevler yerine getirilirken

belediyelerin de iinde bulunduu hukuk devletinde, kurumlarn ve kiilerin faaliyetleri,

haklar, sorumluluklar tanmlanarak anayasa, yasa, ynetmelik, tzk ve benzeri

mevzuatla dzenlemelere balanmtr. Kurumlarn, faaliyetlerini hukuk dzenine

uygun yrtp yrtmediini incelemek, akladklar bilgilerin ve iddialarnn doru ve

gvenilir olup olmadn aratrmak ve kurum yneticilerinin kurumla kar ilikisi

iinde bulunan kiilere, topluma ve devlete hesap verme ykmllklerini yerinegetirmelerini salamak zere tarafsz ve bamsz bir kii veya kurum tarafndan

denetlenmeleri hukuk devletinde zorunlu tutulmaktadr.

Gerek bireysel gerekse toplumsal faaliyetlerin belirli bir amaca ynelik olarak

gerekletirildii kabul edilirse, amalanan sonucun elde edilip edilmedii ve bu amaca

ulamak iin izlenen yntemlerin nceden bilinen norm ve standartlara uygun olup

olmadnn saptanmasna ynelik yaplan aratrma ve muhakeme, denetimle salanr.

Denetim, bir doruluk, uygunluk ve aklclk sorgulamas olduundan, denetim

faaliyetinin bizzat kendisinin de kalite ve gvenirlik sorgulamasnn yaplmas bir

zorunluluktur. Denetimde kalite ve gvenirliin gvencesi ise, denetim faaliyetinin

nceden belirlenmi ltlere uygunluuna baldr.

Belediyelerin zerk bir yapya sahip olmalar, ayn zamanda nemli miktarlarda

kamu kayna kullanmalar nedeniyle, bunlar zerinde bir denetim ve gzetim sistemi

gelitirilmesini kanlmaz klmtr. Belediyeler, kurum ii denetim mekanizmalar

vastas ve merkezi ynetim tarafndan yaplan d denetimler vastas ile

denetlenmektedirler.

Trkiye'de idarenin denetlenmesi konusunda grevli denetim kurumlar ve

uygulanan denetim yntemleri, bu gne kadar, idari sistemimizin ilemesine baarl

veya baarsz, iyi veya kt yardmc olmutur. Fakat lkemizin kar karya olduu

dier sorunlar bir tarafa braklrsa, konumuzla ilgili olarak devletin ynetim ve

denetimi asndan ok kkl reformlara ve yeniden yaplanmaya gereksinimin olduu

sylenebilir. Hatta sosyal, ekonomik ve dier tm sorunlarn zm iin bu alanlarda


14/152

3

radikal reformlara gidilmesi gerektii grlmektedir. Denetim konusunda yaplacak her

trl reform, iyi kurulmu, salkl ve verimli ileyen bir devlet ve kamu ynetimi

yaps iinde anlaml olabilecektir.

Bu mesele ile ilgili olarak son dnemde lkemizin gndemini megul eden ve

zel sektr kurulular tarafndan youn olarak kullanlan i denetim faaliyeti, kamu

mali kontrol sisteminin ayrlmaz bir paras haline gelmitir. Gnmzde ada devlet

anlay, kamu kaynaklarnn daha iyi ve rasyonel kullanmn n plana kararak etkin,

ekonomik ve verimli bir ekilde kullanlmas anlayn hkim klmtr. Bu gelimelerin

sonucunda, Trkiye'nin de iinde bulunduu birok lke kamu mali kontrol

sistemlerinde nemli anlay deiikliklerine gitmitir. Trkiye'nin Avrupa Birliinekatlm srecinde de, mstakil bir balk altnda ele alnan kamu mali kontrol sistemi,

tarama srecinde ve katlm mzakerelerinde bir kilometre ta olmaktadr.

denetim, kamu idarelerinin faaliyetlerinin ama ve politikalara, kalknma

planna, programlara, stratejik planlara, performans programlarna ve mevzuata uygun

olarak planlanmas ve yrtlmesi, kaynaklarn etkili, ekonomik ve verimli

kullanlmas, bilgilerin gvenilirliinin, btnlnn ve zamannda elde

edilebilirliinin salamasn amalamaktadr.

5018 sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanunu, 2003 ylnda yrrle

girmitir. Belediye Kanununda da 5018 sayl Kanuna paralel dzenlemeler

yaplmtr. Sz konusu yeni dzenlemelere gre belediyelerde denetim, i ve d

denetim eklinde yaplacak ve yaplan denetim, i ve ilemlerin hukuka uygunluu, mal

ve performans denetimini kapsayacaktr. ve d denetim 5018 sayl Kamu Mal

Ynetimi ve Kontrol Kanunu hkmlerine gre yaplacak, ayrca, belediyenin mal

ilemler dnda kalan dier idar ilemleri, hukuka uygunluk ve idarenin btnl

asndan ileri Bakanl tarafndan da denetlenecektir. Belediyelere bal kurulu ve

iletmeler de yukardaki esaslara gre denetlenecektir. Denetime ilikin sonular

kamuoyuna aklanacak ve meclisin bilgisine sunulacaktr.

Belediye Kanununda i denetimin amac, faaliyet ve ilemlerde hatalarn

nlenmesine yardmc olmak, alanlarn ve belediye tekiltnn gelimesine, ynetim

ve kontrol sistemlerinin geerli, gvenilir ve tutarl duruma gelmesine rehberlik etmek,

hizmetlerin sre ve sonularn mevzuata, nceden belirlenmi ama ve hedeflere,


15/152

4

performans ltlerine ve kalite standartlarna gre tarafsz olarak analiz etmek,

karlatrmak ve lmek, kantlara dayal olarak deerlendirmek, elde edilen sonular

rapor hline getirerek ilgililere duyurulmas eklinde belirtilmitir. Belirtilen bu ama,denetimin tanmn da ortaya koyar niteliktedir.

Kamu ynetim sistemi ve bu sistemin bir paras olan yerel ynetimler yeniden

yaplandrlrken, denetim sistemi de yeni bir yapya kavuturulmaktadr. Tezimizin

konusunu da, kamu ynetiminin yeniden yaplandrlmas srecinde nemli bir basamak

olan yerel ynetimlerin yeniden etkin bir ekilde yaplandrlmas ve zel sektr ile AB

lkelerinin ounda genel kabul gren i denetim sisteminin incelenmesi

oluturmaktadr. Bu balamda, tezin ilk iki blmnde denetimin kuramsal balamortaya konulmakta ve zel sektrdeki denetim yaps ile kamu denetim sisteminin

mevcut ileyii ile sorunlar genel olarak ele alnmaktadr. Sonraki blmde

belediyelerin genel yaps ve denetlenme yollar ortaya konulmaktadr. Son blmde ise

yeni kamu ynetimi anlay ierisinde, yeni i denetim sistemi zmlenmeye

allmaktadr. Yeni denetim sisteminin hem kapsam hem de yntem bakmndan kkl

bir farkllama getirdiine dikkat ekilerek, konu, i ve d denetim boyutlaryla birlikte

incelenmektedir. Tezde yaplan zmlemeye dayal olarak muhtemel sorunlar daortaya konulmakta, bunlara dayal nerilere yer verilmektedir.


16/152

5

BRNC BLMDENETM KAVRAMI VE DENETM

A. DENETMN TANIMI VE TARHES

Sosyal sistemlerde denetim kavramn sadece tek biimde tanmlamak pek kolay

deildir. Sosyal sistemler dndaki dier sistemlerde ise denetimi tanmlamak daha

kolaydr. Bu sistemlerde genellikle kontrol ad altnda yrtlen almalarn yapl

ekli, kullanlan form ve raporlar, alet ve makineler, l birimleri, norm ve standartlar

saptanmtr. Fakat sosyal sistemlerde bu durum pek mmkn deildir. Bu nedenle

sosyal sistemlerde ynetim unsurunun ayrlmaz bir paras ve tamamlaycs olan

denetimin fonksiyonlar ve yararlanlan teknikler gz nnde bulundurularak eitli

tanmlar yaplmtr.

Trk Dil Kurumu szlnde denetim; Neler olduunu, neler olacan

anlamak iin bakmak, murakabe etmek olarak tanmlanmaktadr. Bu tanmlamada

denetim ii kontrol ve murakabenin karl olarak verilmitir.1

Denetim pek ok bilimde karmza kmaktadr. En geni anlamyla denetim,bir savunma mekanizmasdr. Yaplan ey, uygulamalarn hedefler dorultusunda

belirlenen amalara uyup uymaddr.2 Fakat bu tanma giden yollar denetimin

yapld rgte gre farkllk gstermektedir.

Ynetim biliminde denetim; rgt amacna uygun bir ilerlie kavuturan ve

alanlarn davranlarna etki eden, kendi iinde bir geribildirim mekanizmasn da

1

Trk Dil Kurumu, www.tdk.gov.tr.2 Hesap Uzmanlar Kurulu, Denetim lke ve Esaslar, Hesap Uzmanlar Dernei Yaynlar, stanbul,1996, s.3.


17/152

6

ieren bir sretir.3 Bir baka tanmda denetim; ngrlen planlarn ve amalarn yerine

getirilmesi iin, grevli olan personelin, verim ve baarlarnn llmesi ve gerekli

dzeltmelerin yaplmas ilemidir. H. Fayola gre ise denetim; her eyin, verilenemirlere ve konulmu kurallara uygun yaplp yaplmadnn gzetimidir.4

Denetimin bir baka tanm; daha nce yaplm olan ilemleri, nitelikleri,

oluma ekilleri ve doruluklar bakmndan defter kaytlarna ve ispat edici belgelere

dayanmak suretiyle sonradan eletirel bir grle yeniden ina ve tespit edip, analize

tabi tutmaktr.5 Denetim Kavramlar Komitesine gre ise denetim, iktisadi faaliyet ve

olaylarla ilgili iddialarn nceden saptanm ltlere uygunluk derecesini aratrmak ve

sonular ilgi duyanlara bildirmek amacyla tarafszca kant toplayan ve bu kantlardeerleyen sistematik bir sretir.6

Fayolun incelemelerinde denetim; planlama, rgtleme ve yrtme,

koordinasyon ile birlikte ynetimin be ilevinden biri olarak grlmektedir.7

Ynetimin faaliyetleri planlama (ilk aama) ile balar ve denetim (son aama) ile son

bulur. kisinin arasnda ise uygulama yer alr. Planlama, hedeflere giden yollarn

belirlenmesini ieren rasyonel bir sretir. Denetim ise planlanan ilk gerekleen,

tasarlanan veya hedeflenen ile ulalan karlatrmak ve gelecee ynelik olarak bu

mukayeseden yararl sonular karmaya ynelik bir faaliyettir. Bu itibarla denetim,

planlanan ile gerekleenin mukayesesi yannda, sapmalar belirlemek ve bu sapmalar

analiz etmek, gerekli dzeltici nlemleri alma ilevlerini kapsar.8 Denetim hem lke

ekonomisi, hem yneticiler ve hem de nc kiiler asndan nem tamaktadr.

Srekli yaplan denetimlerden alnan l ve gstergelere dayanlarak varlan kararlar,

yaplan plan ve bunlarn uygulanmasyla salanabilir.

Muhasebede denetim ise, bir ahsn bir teebbs veya herhangi bir teekkln

defter ve belgelerinin muhasebeye uygun, dzenli ve samimi ekilde tutulup

3 Ycel Ertekin, ada Ynetim ve Denetim, Trk dare Dergisi, Say. 70, Aralk 1998, s.496.4 H. Fayoldan aktaran Kemal Tosun, letme Ynetimi, Sava Yaynlar, Ankara, 1992, s.279.5 Erdoan Gven, ve D Denetim Asndan Denetim Planlamas Denetim ProgramnnDeerlendirilmesi ve Bir rnek letmeye Uygulanmas, (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi, Gaziniversitesi SBE, 1997), s.4.6 Ersin Gredin, Denetim lkeleri ve Teknikleri, Forml Matbaas, stanbul, 1982, s.5.7 H. Fayoldan aktaran Erol Eren, rgtsel Davran ve Ynetim Psikolojisi, 6.bask, Beta Yaynlar,

stanbul, 2000, s.15.8 Tamer Mftolu, Ynetim Plan ile Denetleme Arasndaki liki, Tefti Seminerinin Bugn veGelecei 1. Tefti Semineri, Denet Yaynlar, Ankara, 1988, s.33.


18/152

7

tutulmadnn tespiti, bazen de sz konusu ahs teebbs veya teekkln durumunu

gsterme imkan veren delillerin ortaya konmas ya da muhasebece kayda alnan bir

veya birden ok ilemin doruluunun aydnlatlmas amac ile belgelerin eletirelekilde incelenmesidir.9

Kamuda denetim, bir kurum veya kuruluun, belirli bir plan, program veya

projenin yaps, ileyii ve ktlarnn nceden belirlenmi standartlara uygunluk

derecesini aratrma, gzlemleme, sorgulama gibi yntemlerle tespit edilmesi ve elde

edilen bulgularn objektif ve sistematik bir biimde deerlendirilerek ilgili taraflara

iletilmesi sreci olarak tanmlanabilir.10

Yapm olduumuz denetim tanmlar vastasyla her hangi bir kurumun

amalarn ve amalarna ulamadaki etkinlik ve verimlilik derecelerini tespit ederek,

ortaya konulan hedefler ile gerekleenleri kyaslamak ve bu kyaslama suretiyle

alanlarn etkinlik dzeyini ykseltmek ve hedeflere maksimum derecede ulalmasn

salamak amalanmtr.

Yukardaki tanmlarda gz nnde tutularak, denetimin zelliklerini balk

altnda toplamak mmkndr.11

- Denetimin tahlili veya analitik bir nitelii vardr. Burada bir hesabn veya bir

durum cetvelinin doruluunu takdir amacyla sz konusu hesab veya durum cetvelini

unsurlarna ayrmak ve bunlarn ifade ettikleri anlamlarn kaynana inilmesi sz

konusudur.

- Denetimin eletirel bir nitelii vardr. ktisadi, hukuki ve mali olaylarn

muhasebe tarafndan uygun ifade edilip edilmediinin, belli kurallara aykr hareket

edilip edilmediinin tespiti amacyla tenkidi bir gzle inceleme yaplmasdr.

- Denetimin geriye bakan bir nitelii vardr. Planlama ile ortaya konulan

hedefler daha sonra uygulamaya konulur ve bu uygulamalarn geriye dnk ekilde

analizi ve belirlenen hedeflere uygun olup olmadnn tespiti denetimin geriye dnk

olan tarafdr.

9 Gven, a.g.e., s.5.10

H.mer Kse, Dnyada ve Trkiyede Yksek Denetim, (Yaymlanmam Doktora Tezi, stanbulniversitesi SBE, 2000), s.4.11 Gven, a.g.e., s.7.


19/152

8

Denetim tarihinin gzden geirilmesi, denetim olgusunun geliimini de

gstermektedir. Tarihsel geliimi kesin kaytlara dayanmamakla birlikte, eski alardan

itibaren denetim mesleinin varlna ilikin bilgiler bulunmaktadr. Ancak sorumlulukzinciri ve mali kaynaklar gvenceye alan nlemlere ait teknikler, her aa gre

deimitir.12

Denetimin varl, M 3500 yllarna kadar giden Mezopotamya kaytlarndan

karlmaktadr. Mali ilemleri de kapsayan bu kaytlar, bir soruturma sistemi olarak

yorumlanabilecek eitli iaretler iermektedir. kontroller ve grev dalmnn ortaya

k da muhtemelen ayn dneme rastlamaktadr. Msr, Yunan, in, Pers ve brani

kaytlar da benzer sistemlere iaret etmektedir. Antik Romada kendi kaytlarndierlerinin kaytlar ile karlatrlmak suretiyle bir hesap sorgusu sistemi

oluturulmutur.13

Monarinin egemen olduu alarda denetiler, vergilerin eksiksiz toplanmasn

salamaya almlardr. Merkantilizmin gelitii dnemlerde ise, pazarn snrlarn

izen ulus devletlerin ortaya k, uluslararas ticaretin art, denetimin uzak diyarlara

ticaret amacyla gidenlerin dnlerinde, muhasebelerinin yaplmasn esasa balamas

sonucunu dourmutur. Hesaplarn kontrol ile grevlendirilen kii, harcamada bulunan

kiiye her bir ilemi miktar ve konu itibariyle okutarak, dzeltilmesi gereken hususlar

belirtir ve gr bildirirdi. Hesaplarn kontroln stlenen bu grevliye, Latincede

dinleme anlamna gelen audit kelimesinden tretilen deneti (auditor) denmitir.14

Denetim kavram bugnk niteliine sanayi devrimi sonrasnda kavumutur.

Modern devletin denetim kurumlar sanayi devrimi sonras demokratik sistemlerin

yerlemesiyle ortaya kmtr. Bu sre ierisinde denetimde gelime olmakla birlikte,

denetim mesleinde esas deime 1950lerden sonra grlmektedir. Bugnn denetim

sisteminde her kurumda etkin bir i kontrol sisteminin bulunmas gerektii bilinmekte

ve denetim faaliyetlerine bu sistemi incelemekle balanmaktadr. Bugn iin denilebilir

12 Gredin, a.g.e., s.8.13

Maliye Bakanl Bte ve Mali Kontrol Genel Mdrl, Denetim ve Trkiye Uygulamas, 2005,http://www.bumko.gov.tr./upload/IcDenetim%5cdokumanlar%5c/icdenetim.htm. (10 Nisan 2006), s.1.14 Derya Kubal, Performans Denetimi, Amme daresi Dergisi, Cilt.32, Say.1, (Mart 1999), s.33.


20/152

9

ki ada denetim gemiteki faaliyetlerin gzden geirilmesi ilevinden yola karak i

kontrol sisteminin gzden geirilmesi esasna dnmtr.15

lkemizde ise kamu ynetiminde denetim denildii zaman akla gelen kurumlar

Saytay, Maliye Tefti Kurulu ve Mlkiye Tefti Kurulu gibi kkeni Osmanl

Devletine kadar uzanan kurumlardr. Daha sonra Cumhuriyet dneminde de bu

kurumlar durumunu muhafaza etmekle birlikte ok farkl grevleri ve yetkileri olan

denetim birimleri oluturulmutur. Tabi ki her kurulan denetim biriminin bulunduu

kuruma gre, yasalarn kendilerine izdii lde denetim alanlar olumutur. Mevcut

durumda ise ok bal ve kark bir denetim yaps ortaya kmtr.

B. DENETM VE DER DENETM BMLERDenetimi eitli biimlerde snflandrmak mmkndr. Denetim yaplan

incelemenin amacna, nedenine, ieriine, uygulama zamanna ve denetimi yapan

kiinin statsne gre snflandrmalara tabi tutulabilir. rnein bir iletmenin amacna

uygun olarak uygulama yntemleri asndan bir snflandrma yaplrsa mali tablolarn

denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimi gibi denetim trlerinin olduugrlr. Kamu sektrnde denetimi yapan erklere gre bir snflama yaplmak

istendiinde denetim, yasama denetimi, yarg denetimi, idari denetim ve kamuoyu

denetimi eklinde ayrlr. Denetimin konular asndan bir snflandrma yaplrsa idari

denetim, personel denetimi ve mali denetim biiminde bir snflandrma yaplabilir.

Denetim, i denetimin haricinde, d denetim, kontrol ve tefti gibi kavramlar ile de

karlatrlabilir.

1. Denetim

Yukarda eitli ekillerde tanm verilen denetimin alt dallarndan bir tanesi i

denetimdir. denetim, bir kuruluun kendi personelinin, idari kontroln etkin ve doru

biimde srdrlp, srdrlmedii, kaytlar ve raporlarn gerek ilemleri yanstp

yanstmad ve doru ve abuk sonular verip vermedii, her ube daire ya da dier

birimlerin sorumlu olduklar yntem, politika ve planlar uygulayp uygulamad

15 Gredin, a.g.e., s. 11.


21/152

10

konularnda birinci elden i bandaki gzlemlere dayanarak ynetim adna yaplan bir

seri aratrma ve tekniklerinden meydana gelir.16

denetim, zel sektrde, geni kapsaml ve dier denetim biimlerini de iine

alan bir denetim tr olarak karmza kmaktadr. letme ile ilgili olan ve iletme

tarafndan yerine getirilen her trl denetim, i denetimin konusunu tekil etmektedir.

Bu balamda i denetimin mutlaka finansal olaylarla ilikili olmas gerekmez, i

denetim olaylarn sadece parasal deerleriyle ilgilenmez.17 denetimde, denetim

kapsamnda sadece mali nitelikteki olaylar yoktur. denetim mali nitelikteki olaylar

yannda mali nitelikli olmayan olaylarla da ilgilenir. Ancak i denetimin yine de

iletmenin muhasebe sistemiyle sk ilikisi olduunu da gzden uzak tutmamak gerekir. denetim ele alnrken i denetimin mali tablolar denetimi yn, uygunluk denetimi

yn ve faaliyet denetimi yn ayr ayr ele alnmaldr. Fakat i denetimden beklenen

en nemli husus, phesiz iletme faaliyetlerinin verimlilii ynnde olacaktr.18

denetim, esas itibariyle, organizasyonun kabul edilmi hedeflerinin

gereklemesindeki etkinlii lmek ve deerlendirmek suretiyle risk ynetimi, kontrol

ve ynetiim hakknda kurum bakanna bamsz ve tarafsz bir gr sunar.

denetim, zellikle, organizasyonun risk ynetimini, kontroln ve ynetiimini

gelitirmede ynetime yardmc olmak zere bamsz ve tarafsz bir danmanlk

hizmeti de salar. denetimin danmanlk hizmeti; organizasyonun hedeflerini

gerekletirmesini salamak zere uygulamaya koyduu politikalarn, prosedrlerin ve

faaliyetlerin sistemli ve dzenli bir biimde deerlendirilmesi ve gelitirmeye ynelik

tavsiyelerde bulunmasdr.19

denetim, iletme iindeki i denetiler tarafndan yaplr. Bu denetiler,

muhasebe almalar ve dier normal iletme faaliyetleriyle ilgilenmezler. almalar,

deerlendirme, analiz ve iletme yntem ve politikalar zerinde younlamaktadr.

Bylece i deneti sipari, retim, depolama, deme ve benzeri pek ok ilemin

16 Gven, a.g.e., s.10.17 Mevlt zer, Denetim, zkan Matbaaclk, Ankara, 1997, s.79.18

zer, a.g.e., s.80.19 Baran zeren ve Mustafa Ekinci, ngiltere Kamu Sektrnde Denetim Standartlar, SaytayYaynlar, Ankara, 2004, s.3,


22/152

11

yeterliliinin, ynetimin tespit ettii yntemler ile alma yntemlerinin

uyumluluunun aratrmasn yapar ve edindii kanaati bir raporla bildirir.20

denetim kamu kurum ve kurulular iin tanmlandnda, bir kurum

bnyesinde bulunan ve kurum ynetimi tarafndan olas yolsuzluklar, hatalar ve

verimsiz uygulamalar en aza indirmek amacyla, kurumun sistemlerini ve

prosedrlerini kontrol etmek ve deerlendirmek zere grevlendirilen birimin

faaliyetidir.21

Bir kurum idaresince grevlendirilen denetim elemanlarnn kurumun i kontrol

sisteminin dzgn alp almadn deerlendirmek amacyla hesaplarn doru,

denk olup olmadn aratrmak, kurumun verimsiz almalarn en aza indirmek

amacyla yaplan denetimdir.22 denetimin kaytlarn kontrol, hata ve hileli ileri

ortaya karmak, planlarn uygulanp uygulanmadn kontrol etmek gibi genel

grevleri olmakla birlikte yetersizlikleri gstermek ve iyiletirmelere ynelik

tavsiyelerde bulunmak zere idari kontrol sistemlerini izlemek ve daha sonra st

ynetime raporlama grevleri de vardr. Bunun kapsamnda ise farkllklar olabilir ve

hem dzenlilik hem de performans denetimlerini ierir.23

2. Dier Denetim Biimleri

Yukarda belirtildii zere i denetimi, denetimin snflandrlmas ierisinde bir

yere koymak gerekirse bu snflama yaplan amaca gre farkl ekillerde yaplabilir.

Denetim hizmetleri ile ilgili terimlerin okluu, dankl, kavram ve tanmlarn

farkll bir probleme yol aabilmektedir. Denetim, tefti, kontrol, revizyon gibi

kavramlar rasgele ve birbirine e veya deiik anlamlarda kullanlmaktadr.24

Denetiminaklanmasndan sonra bu kavramlarn da netletirilmesi gerekmektedir.

20 Gven, a.g.e., s.11,21 Sacit Yrker, Denetim Terimleri, Saytay Yaynlar, Ankara, 1999, s.9.22Zekeriya Aydn, Trkiyede Belediyelerin Denetimi, (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi, Gaziniversitesi SBE, 1996), s.75.23Recep Sanal, Trkiyede Ynetsel Denetim ve Devlet Denetleme Kurulu, Trkiye ve Ortadou

Amme daresi Enstits, Ankara, 2002, s.15,16.24 Halim tr, dari Denetim, (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi, Gazi niversitesi SBE, 1984),s.1.


23/152

12

a. Tefti

Trk Dil Kurumu szlnde tefti; Bir grevin yolunda gidip gitmediini

anlamak iin yaplan denetleme eklinde tanmlanmtr.25 Kurumlarda yaplmaktaolan ilerin mevcut mevzuata (kanun, tzk, ynetmelik, genelge ve emirlere) uygun

olarak yaplp yaplmadnn yetkili kimseler tarafndan denetlenmesine ve

gzetlenmesine tefti denir.26 Tefti, mevcut hukuk dzenine uygun olarak en verimli

ekilde, belirlenen hedeflere zamannda ulalp ulalamad, amaca ynelmede

kullanlan metotlarn, yaplan ilem ve eylemlerin uygunluu, hizmet kalitesini salayp

salamad konularn aratrmak ve kontrol etmek, ulalmas ngrlen hedeflerden

ve mevzuattan sapmalar varsa, bunlar ve meydana geli nedenlerini ortaya karmak vebu sapmalarn dzeltilmesi iin uygulaycya ve kuruluun bandaki yneticiye k

tutacak ekilde zm olabilecek en iyi ve tutarl tavsiyeleri sunmaktr.

Kurumlarn bnyesinde yer alan tefti kurullarnn tefti ve denetlemeleri,

kurulularn kendi kendilerini denetlemesi yani yetki devri suretiyle i denetim veya

hiyerarik denetim ve mahiyeti itibariyle de idari denetim niteliindedir. Kurum ve

kurulularn belli bir sisteme gre idari yoldan denetlemeleri kural olarak

bnyelerindeki tefti kurullar eliyle yaplmaktadr. Tefti kurullar tarafndan yaplanbu denetimler her ne kadar idari kademelerin takip ve kontrol grevlerinin yetki devri

suretiyle bir uzman kadroya yaptrlmas gibi grnse de, uygulanan yntem, kapsam

olarak yani denetlemenin bir zaman ve ilem boyutu ile snrlandrlmas, bu snrlar

iinde denetlemenin btn i ve ilemleri kapsayacak ekilde yrtlmesi ve

denetlemenin en byk hiyerarik amir adna yaplmas gibi hususlar dikkate

alndnda tefti kurullarnn denetimi, nitelik ve nicelik ynnden hiyerarik

denetimden nemli lde farkllklar gstermektedir.

27

Kurumlarn i ve ilemleri temelde, hizmet programlarnn fiiliyata

geirilmesinden ibarettir. Tefti ve incelemelerin de bu programlara ve onlarn

uygulama ve deerlendirilmesine ynelik olaca tabidir. Uygulamalar da bu tespiti

teyit eder mahiyettedir. Ancak hizmet programlarnn tefti ve denetlenmesinde hem

mevzuata uygunluk ve hem de verimlilik aratrmas yaplmas, yani teftiin btn

25 Trk Dil Kurumu, www.tdk.gov.tr.26

tr, a.g.e., s. 2.27Osman Erdem, Trk Tefti Sistemine Genel Bir Bak, Tefti Sisteminin Bugn ve Gelecei 1.Tefti Semineri, Denet Yaynlar, Ankara, 1988, s.20.


24/152

13

fonksiyonlarnn yanstlmas ideal olmakla beraber; inceleme ve aratrmalarn daha

ziyade mevzuata uygunluk boyutlarnda kald ve uygulanan yntemin verimlilik

aratrmas ve llmesine yeterince elverili olmad gzlenmektedir. Bunun sebepleriise zellikle kurumlarda hizmet standartlarnn belirlenememesi ve verimlilik lmne

elverili istatistik yntem ve tekniklerin istenen dzeyde gelitirilip uygulamaya

konamamasdr. Bu aklamalar nda teftilerde bugn uygulanan yntem ksaca;

- Kuruluun, mfetti tarafndan incelenen i ve ilemlerinin mevzuata uygun

olmas

-Denetlenen kurum veya kuruluun almalarnn elverili, verimli ve yeterli

olmas gerektii eklinde zetlenebilir.28

Geleneksel tefti ile modern i denetimin farklarn genel olarak belirtmek

gerekirse;29

denetim risk bazldr; fakat teftite risk deerlemesi yaplmaz,

denetimde denetiminde kaynak maliyetini dikkate alnr; fakat teftite kendi

maliyeti sorgulanmaz,

deneti, denetim esnasnda alanlarn gr ve nerilerini alr; fakat mfetti

st ynetimin nerileri dorultusunda planlama yapar,

denetimde performansn llmesi kstastr; fakat teftite performans

deerleme kstas zayftr.

denetim sistematik ve sreklidir; fakat tefti kesintilidir ve sistematik deildir,

denetimin idareye gven salamas esastr; fakat tefti darenin yanln

araycdr,

denetim dareye danmanlk yapar, tefti ise gerektiinde nerilerde bulunur,

denetim ynetimin bal bir parasdr; fakat teftite ynetime ballk

zayftr,

denetim dareyi gelitirme amaldr, tefti ise mevzuata uygunluk amaldr,

28 Erdem, a.g.e., s.23.29

Tapu ve Kadastro Genel Mdrl Denetim Koordinatrl, Denetim Tantm Toplants 07.Aralk.2007,http://www.tkgm.gov.tr/turkce/dosyalar/diger/%C4%B0c%20Denetim%20Tan%C4%B1t%C4%B1m%20Toplant%C4%B1s%C4%B1%20Sunumu.ppt#256,1, (29.05.2008), s.27.


25/152

14

denetim denetimin tm trlerini kapsaycdr. Ancak tefti genel olarak

uygunluk denetimi ile snrldr,

deneti yolsuzluk ve usulszlk konusunda uzmandr. Ancak mfetti iin

soruturma asli grevdir,

denetim gemi olduu kadar gelecee odakldr. Fakat tefti gemie

dnktr,

denetim yazl kurallara sahiptir. Ancak tefti genellikle teamllere gre

hareket eder.

b. Kontrol

Genel olarak bir kurumun amalarna salkl bir ekilde ulamasn salayacak

nlem ve yntemler dizisine kontroller ad verilmektedir. Bu kontrollerin oluturduu

btne ise Kontrol Sistemi denilir. 30

Kontrol en geni anlam ile; arzulanan bir gayeye ulalp ulalmadn ve

hangi lde ulaldn tahkik etmektir. Dier bir ekilde kontrol bir karlatrma,olan ile olmas gerekenin karlatrlmasn, aralarndaki farklarn giderilmesini ierir.

Buna gre kontrol bir lme tartma ilemidir.31

kontrol bir rgt ynetiminin ayrlmaz bir paras olup; faaliyetlerde etkinlik,

verimlilik, finansal tablolar ile ilgili raporlar dahil olmak zere finansal raporlama ve i

ile d kullanma ilikin dier raporlarn gvenilirlii, yrrlkteki yasalara ve

dzenlemelere uygunluk amalarnn gerekletirilmesi konusunda makul bir gvence

salayan bir faaliyettir.32 kontrol ayrca varlklar korumada, hatalar ve yolsuzluklarnleme ve ortaya karmada ilk savunma hatt olarak ilev grr.

Kontrol, bir kurumun ilemlerinin ve kaytlarnn yapld srada, bunlarda

dzen ve gvenlii salamak amacyla uygulanan nlemlerin tmdr. En belirgin

30 Cemal Elita, Kontrol nlem ve Yordamlarnn Deneti Asndan Rol ve nemi, DenetimDergisi, Say. 8, Yaz 2003-2004, s.34.31Nurdan zdil, Denetim Sisteminin Genel Esaslar ve Uygulamal rnei, (Yaymlanmam

Yksek Lisans Tezi, Gazi niversitesi SBE, 1986), s.5.32 Mahmut Demirba, Kontrol ve Denetim Faaliyetlerinin Kapsamnda Meydana GelenDeimeler, stanbul Ticaret niversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yl.4, Say.7, Bahar 2005/1, s.169.


26/152

15

zellii srekliliktir. letmelerdeki kontrol, iletme btelerini, programlarn,

sorumluluk snrlarn, retim ve organizasyon durumlarn srekli olarak denetlemek,

verimlilik iin gerekli ortam hazrlama almalar gibi iletmeye faydal denetimintmn iine alr.33

Kontrol ve denetim bir birine ok yakn ve birbirini tamamlar niteliktedir ve

birbirine olduka yakn hatta i ie gemi kavramlardr. Kontrol, ilemlerin defter ve

belgelere kaydedilmesine kadar geen srede bu ilemin doru ve dzenli olarak

kaydedilmesi iin yaplan srekli almalar ifade ederken, denetim bu ilemlerin

dzenlilik ve doruluk derecelerinin tespiti iin kaydedildikten sonra yaplan almalar

ifade etmektedir. Bu balamda kontroln ilem ncesi, denetimin ise ilem sonras birnitelie sahip olduu sylenebilir.34

Bu iki kavram arasnda; kontroln devaml bir faaliyet olmas; denetimin iin

sonucuna gre bir defa yaplmas; kontroln e anl olarak yrtlmesi, denetimin

gemie dnk olmas; kontrolde mekanik aralar kullanlabilmesi, denetimin insan

tarafndan gerekletirilmesi; kontrolde kurumdan bamsz olma mecburiyeti

olmamas, denetimde ise bamsz olma mecburiyetinin olmas gibi farklarn mevcut

olduu grlmektedir.35 kontrol, bir kurumun mali ynetim ve hizmet sunum

kalitesini gvence altna almakta kullanlan bir sistemken, i denetim sz konusu

sistemin etkinlik ve yerindelik denetimi anlamna gelmektedir.

c. Revizyon

Revizyon, Latince revidere kknden gelmekte olup, gzden geirmek, tekrar

bakmak, tekrar incelemek, tehis etmek gibi anlamlar tamaktadr. Uygulamadarevizyon kavram daha ok muhasebe ile ilgili incelemelerde kullanlmakta, iletme

faaliyet ve sonularnn incelenmesini ve denetlenmesini kapsamaktadr. Revizyon;

kontrol, tefti ve denetleme iin zorunlu bir gzden geirme veya aratrmadr.

Revizyon daha nce yaplm olan ilemlerin, nitelikleri, oluumlar ve salklar

33 Gven, a.g.e., s.5.34 Mustafa Baltac ve Serdar Ylmaz, Yerel Ynetimlerde Hesap Verebilme Mekanizmasnn nemliAktrleri: Kontrol ve Denetim, Mali Yerelleme: Teori ve Uygulama zerine Yazlar, Aye

Gner (drl.), Gncel Yaynclk, stanbul, Mays 2006, s. 258.35 Fermani Mavi, Stratejik Denetim, Anadolu niversitesi ..B.F. Dergisi, Cilt.6, Say.2, Kasm1988, s.92.


27/152

16

bakmndan defter kaytlarna, kantlayc belgelere dayandrlarak sonradan eletirel bir

grle yeniden ele alnp analiz edilmesini hedefler.36

d. D Denetim

D denetim, i denetimden ayr olarak, iletmenin kendi eleman olmayan

denetiler tarafndan yaplan denetimi ifade etmektedir. letmelerde yaplan d

denetimin temel fonksiyonu, iletmenin karllk, verimlilik, etkinlik gibi faaliyet

sonularn deerlendirmektir. Bu deerlendirmeler ierisinde en nemlisi hem

karllnn ortaya konulmas hem de yaplan ilemlerin kendileriyle ilgili mevzuathkmlerine uyup uymadnn belirlenmesidir.37

D denetilerin, iletmelerin muhasebesinin ve mali tablolarnn muhasebe ilke

ve kurallarna, gereklere ve yasalara uygunluunu aratrmas ve bu konudaki tarafsz

grlerini ilgililere sunmalar d denetimin konusu iine girer. D denetim ticari ve

mali verilerle birlikte ve bu verileri ynetimin deerlendirmesinde ve yorumlamasndaki

olumlu ve olumsuz ynleri belirler.38

D denetim kamu kurulular asndan tanmlandnda; d ve denetlenenden

bamsz bir birim tarafndan hesaplar, mali tablolar ve ilemler ile mali ynetimin

dzenlilii ve mevzuata uygunluu hakknda gr bildirmek amacyla yrtlen

faaliyetlerdir. Daha dar bir yaklamla, bir kamu kuruluunun eylem ve ilemlerinin

baka bir kamu kuruluu tarafndan denetlenmesi de d denetim olarak

nitelenebilmektedir.39

Yerel ynetimlerin kendilerine verilen zerklik gerei kullandklar yetkilerin

olumlu sonu verip vermedii, hizmetlerin istenilen dzeyde gerekletirilip

gerekletirilmedii yaplacak denetimlerle belli olur. Denetim ilke olarak zerklie

sahip yerel ynetimlerin i denetim organnca yaplmakla birlikte, lke karlarnn

korunmas ve hizmetlerde birliin salanmas amacyla ulusal ve merkezi dzeydeki d

36 Yusufahan, Trk Denetim Sistemine Genel Bir Bak, http://www.sskteftis.org/yazi/denetim.htm.,(04 Aralk 2006), s.2.37 Turgay Ergun ve Aykut Polatolu, Kamu Ynetimine Giri, Trkiye ve Ortadou Amme daresi

Enstits Yayn, Ankara, 1988, s.353.38 Gven, s.12.39 Ergun ve Polatolu, a.g.e., s.353.


28/152

17

denetim organlarnca da yaplabilmektedir.40 te yerel ynetimlerin kendileri dnda

baka bir kurulu tarafndan denetlenmesi d denetim olarak tanmlanabilir. D

denetimi idari denetim, yarg denetimi, siyasi denetim, kamuoyu denetimi olaraksnflandrabiliriz.

C. DENETMN UYGULAMA ALANLARI denetimin uygulamas iletmenin byklne, gelime durumuna,

yneticilerin bilgileri kullanma yeteneine bal olarak bir rgtten dierine byk

deiiklikler gsterir. Ancak belli amalar vardr ki bunlar da rgtn byklne,gelime oranna, yneticilerin bilgilerine, kullanma yeteneine baklmakszn benzer

uygulamalar yaplr. denetimi yerine getiren kii nce i kontroln yeterliliini

belirlemeli daha sonra kurum politikas ve yntemlerine uyulup uyulmadna bakmal

ve bundan sonra gerekli deiiklikleri belirleyerek, politikann deimesinin gerekip

gerekmedii zerinde durmaldr.41 denetinin neyi baarmas gerektii konusundaki

dikkatli inceleme, kendi iverenine ve ayn zamanda bamsz denetiye yapaca

ilerde yol gsterir.

deneti, i denetimin yaplmas srasnda mali denetim, uygunluk denetimi,

faaliyet denetimi ve ekonomik denetim yntemlerini kullanarak denetimini

gerekletirir. Aada bu denetim trleri zerinde durulacaktr.

1. Mali Denetim

Mali denetim, mali tablolarn denetimi ve finansal denetim olarak da ifade

edilmektedir. Mali denetim, bir kurumun mali tablolarnn nceden belirlenmi

kriterlere uygun olarak dzenlenip dzenlenmedii konusunda bir gr belirlemek

amacyla bu mali tablolarn incelemesini ierir.42 Mali tablolarn denetimde ama,

finansal tablolarn bir btn olarak saptanm ltlere gre uyum iinde bulunup

bulunmadklarn aratrmaktr. Genel kabul grm muhasebe ilkeleri dorultusunda

hazrlanmalar gereken ve denetim kapsamna giren finansal tablolar bilano, gelir

40

Nuri Tortop, Mahalli dareler, Yarg Yaynlar, Ankara, 1999, s.20.41 zdil, a.g.e., s.57.42ahan, http://www.sskteftis.org/yazi/denetim.htm., s.3.


29/152

18

tablosu, finansal durumlardaki deimeler tablosu vs.dir. Deneti finansal tablolar

denetlerken, bu tablolarn deiik gruplarca deiik amalar iin kullanlaca hususunu

gz nnde tutar.43

Mali tablolar denetimini dier denetim trlerinden ayran en nemli zellik mali

tablolar denetiminin faaliyet sonularna ynelik olmasdr. Faaliyet sonularn

etkileyebilecek btn ilemlerin denetim kapsamnda olaca dnlrse bu ilemlerin

yapld yahut gerekletii andan itibaren denetim yaplabilecektir. Mali tablolar

denetimi iin dnemin kapanm ve mali tablolarn dzenlenmi olmas gibi bir

zorunluluk da yoktur. Denetimin asl amacnn hata, hile ve aykrlklar tespit etmek

deil nlemek olduu da dnlecek olursa denetimin yaplma zaman hakknda dahasalkl karar verilebilecektir. 44

Mali tablolarn denetimi sadece ynetime bilgi sunmak amacyla yaplmaz. Mali

tablolar denetiminden kurum ile kar ilikisi bulunan btn gruplar yararlanabilir. Mali

tablolar denetiminin i denetiler tarafndan yaplmas durumunda denetim sonular

ynetime verilecek raporlarda belirtilir. Denetim sonucunda olumlu gre ulalamaz

ve mali tablolarn gerek durumu yanstmad anlalrsa mali tablolarn yeniden

dzenlenmesi gerekir.45

2. Uygunluk Denetimi

Bu denetim tr, dzenlilik veya usul denetimi eklinde de ifade edilmektedir.

Uygunluk denetimi bir rgtn mali ilemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmi

yntemlere, kurallara veya mevzuata uygun olup olmadn belirlemek amacyla

incelenmesidir. Bu denetim trnde belirlenmi kriterler, farkl kaynaklar tarafndanoluturulur. rnein ynetimin kabul ettii i kontrol prosedrleri, mali ilemleri ve

faaliyetleri lmede i denetiler tarafndan kriter olarak alnr. Uygunluk denetiminde

denetimin konusu, rgtn mali ilemleri ve faaliyetleridir.46 Bu denetleme trnde

denetlenen kurumun, personelince tutulmu olan kaytlar ve yaplm olan ilemler, ana

szleme hkmleriyle, kanunlarla, tzk ve ynetmeliklerle, ynetimin tespit ettii

43 Gredin, a.g.e., s.19.44

zer,a.g.e., s.68.45 zer, a.g.e., s.69.46 Celal Kepeki, Bamsz Denetim, Siyasal Kitabevi, Ankara, 2000, s.2.


30/152

19

politikalarla ve nc ahslar ile yaplan szleme hkmleri ile karlatrlr.47

Konuyu biraz daha amak gerekirse, uygunluk denetiminde i deneti iin; finansal

nitelikli ilemler, kaytlar ve raporlama sistemi bilgiyi oluturur. Sadece ilemler vekaytlar zerinden denetim yaplr. ltler ise Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri,

st ynetim tarafndan belirlenen iletme ii kurallar, Muhasebe Usul ve Esaslar, Tek

Dzen Muhasebe Sistemi ve Yasalardr.48

Uygunluk denetimi iin kesin bir zaman tayini doru olmayacaktr. Ancak

uygunluk denetiminin iletme ynetimi tarafndan yaplyor olmas faaliyet sonularyla

deil de dorudan faaliyetlerle ilgili olmas uygunluk denetiminin dnem kapanmadan

yaplmas gerektii eklindeki bir grn doruluunu teyit edecektir. nkdenetimden beklenen asl ama hata, hile ve dier usulsz ilemlerin tespitinden ziyade

bu fiillerin ilenmesini yahut yaplacak yanl uygulamalarn nne geilmesini

salamak eklinde aklanabilir. Oysa faaliyet dnemi ierisinde uygunluk denetiminin

yaplmas durumunda belirlenen politikalardan sapmalar, yanl uygulamalar hemen

tespit edileceinden dzeltme imkn olacaktr.49

3. Faaliyet Denetimi

Faaliyet denetimi, performans denetimi ve iletme denetimi olarak da ifade

edilmektedir. Kuruluun rgtsel yapsn, i kontrol sistemlerini, i akn ve

ynetimin baarsn saptamaya ynelik geni kapsaml bir denetimdir.50 Faaliyet

denetimi ynetimin ilemleri zerindeki yetkilerini kullanmada birer ara olan karar

sreleriyle ilgili prosedr ve kaytlarla organizasyon planlarn kapsar.51

Bir baka anlatmla faaliyet denetimi, rgtsel faaliyetlerin sistematik birbiimde incelenerek, bu faaliyetler iin kullanlan kaynaklarn etkinlik ve

verimlilie ilikin sonularnn saptanmasdr. 52 Etkinlik, rgtn belirlemi olduu

47 Gven, a.g.e., s.9.48 Elita, a.g.e., s.37.49 zer, a.g.e., s.73.50

Gredin, a.g.e., s.21.51 zdil, a.g.e., s.59.52 Elita, a.g.e., s.37.


31/152

20

hedeflerine ulamasnn lsdr. Verimlilik ise, belirlenmi hedeflere, bu hedeflere

ulamak iin kullanlan kaynaklarn birbirine orandr.53

Faaliyet denetimi, finansal ve finansal olmayan bilgileri deerlemek konusunda

son derece sbjektif bir konu olduundan, faaliyet denetimi ynetim danmanlna

benzer. Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliin artrlmasna ilikin

nerilerde bulunulur. Faaliyet denetimi, kamu ve zel sektr iletmelerinde i denetiler

tarafndan yerine getirilir.54

Faaliyet denetimi gerek mali tablolar denetiminden gerekse uygunluk

denetiminden daha kapsamldr. Faaliyet denetimi bir btn olarak iletme

faaliyetlerinin etkinliini olumlu ya da olumsuz ynde etkileyebilecek btn

faaliyetlerle, i ve ilemlerle ve i ve ilem sreleriyle, bu nitelikte alnan btn

kararlarla ilgilenir. Faaliyet denetimi, i ve ilemlerin yahut bilgi ve belgelerin

muhasebeye ilikin olup olmad yahut parasal deer ierip iermedii veya finansal

nitelikte olup olmad ile ilgilenmez.55

Faaliyet denetimi i denetimin doal bir uzantsdr. Faaliyet denetimini i

denetimden tamamen bamsz dnmek de mmkn deildir. denetimde olduu

gibi faaliyet denetiminde de nerilen kesin bir zaman dilimi bulunmamakla birlikte

faaliyet denetiminin de amac gz nne alndnda, denetimin faaliyet dnemi

ierisinde yaplmasnn daha doru olaca aktr.56 Faaliyet dnemi kapandktan sonra

yaplacak denetimin etkinlii faaliyet dneminde yaplacak denetiminin etkinliine

nazaran ok daha dk olacaktr. Zira tespit edilen, baar ve etkinlii olumsuz ynde

etkileyen faktrlerin o faaliyet dnemi iin ortadan kaldrlmas imkn

bulunmayacaktr.

53 Ouz Onaran, rgtlerde Denetim, Amme daresi Dergisi, Cilt. 10, Say.1, (Mart 1977), s.31.54

ahan, http://www.sskteftis.org/yazi/denetim.htm., s.4.55 zer, a.g.e., s.76.56 zer, a.g.e., s.78.


32/152

21

KNC BLM

MODERN DENETM SSTEM

Bu blmde modern i denetim sistemi ana hatlaryla analiz edilecektir. denetim, organizasyon iinde bamsz bir biimde kurulan ve kurumun faaliyetlerini

bamszca inceleyen, analiz eden ve deerlendiren bir ynetim fonksiyonudur. Bu

fonksiyon, ynetimi inceledii konularla ilgili olarak bilgilendirir, onlara neri gtrr,

danmanlk yapar, analiz ve deerlendirmelerini aktarr. denetimin amac gzden

geirilen faaliyetlerle ilgili nesnel analizler, deerlendirmeler, tavsiyeler ve yorumlar

yaparak ynetimin tm yelerine sorumluluklarn etkili bir biimde yerine getirmekte

yardmc olmaktr. denetim bir ynetsel kontroldr, dier kontrollerin etkinliini

ler ve deerlendirir. denetim ynetim hedeflerinin gerekleme yolunda olduu

konusunda yeterli gvence salamada yararlanlan bir ynetim aracdr. Bu nedenle, i

denetim yapsnn yeterliliinden ve etkinliinden ynetim sorumludur.

A. DENETM, DENETLER VE MESLEKKURULULARI

1. Denetimin Tanm ve Kapsam

Modern tanm ile i denetim; standartlar dorultusunda, kurumlarn her trl

etkinliini denetlemek, katma deer yaratmak ve organizasyonun alma tarzn

gelitirmek zere tasarlanan bamsz ve objektif danmanlk faaliyetidir.57 rgtn

faaliyetlerinin kurulu amalar dorultusunda, verimlilik ve rekabet gcn artracak

biimde ynlendirilmesini, rgtn varlklarnn rasyonel olarak ynetilmesini, yatrm

ve ynetim danmanln, kurumda hata ve hilelerin nlenmesini salamaya ynelik

57 Ali Rza Ekazan, Sektr Reel, ya Denetim?, Denetim Dergisi, Say.4, Yaz 2002, s.24.


33/152

22

ynetime bal ancak yrtt faaliyet ynnden bamsz denetiler tarafndan

yrtlen denetimdir.58 Bu tanmlamalardan hareketle ieriinden i denetimin

standartlara uygunluk salamakla birlikte daha ileri hedefler tadndan bahsedilebilir.

Gnmzde rgtler iin bilgi sistemleri ve elektronik uygulamalardaki

karmak yap, kreselleme olgusu, hzl deiim ve rekabet ortam, yeni ve

karmaklaan yasal dzenlemeler vb meydana gelen baz deiiklikler, kurum

ynetimlerinden yeni beklentilere neden olmakta ve talepleri artrmaktadr. Bu

beklentilerin en nemlileri arasnda risk ynetimi, kurumsallk, kontrol gibi kavramlarn

n plana kt grlmektedir. Bu talepler karsnda i denetimin anahtar rol

oynayabilecei dncesi gelimi ve i denetilerin alma alanlar kontrolle snrlkalmayp risk ynetimi ve kurumsall da kapsayacak ekilde genilemitir.59 Bu

aklamalar nda i denetimden beklenenler, ilave bir deer hizmeti verilmesi,

kurumun stratejileri ve faaliyetleriyle ayn izgide olmas, ynetimin nne geerek

yapc nerilerde bulunmas, nemli kontrol konularna odaklanmas, tavsiyelerin yerine

getirilmesi, etkin ve verimli bir i denetim faaliyetinin ifa edilmesidir.

denetimin faaliyet alan genellikle birbirleriyle ilikili drt rolden oluur.

Bunlar danmanlk rol, uygulayc rol, raporlama rol, dzenli test etme roldr.

denetimin zellikle danmanlk rol ynetim iin olduka yararldr. Danmanlk

hizmeti sadece sorunu dzeltme deil, ynetimin kabiliyetlerini de gelitirmek, teknik

durumlarda kararlar vermek ve programlar gelitirmektir.60 Dier bir adan i

denetimin faaliyet alann nitelik itibariyle ikiye ayrmak mmkndr. Bunlar koruyucu

i denetim ve yapc i denetimdir. Koruyucu i denetim, iletmede mevcut kontrollerin

srdrlmesi ve uygulanmasnn salanmasna alr. Yapc i denetim ise, mevcut

kontrol tekniklerinin deerlemesini yaparak nasl daha etkin hale getirebilecei ileilgilenir.61

denetim tanmndan da anlald zere, kesinlikle kurulutan bamsz ve

rgt dnda icra edilen bir faaliyet deildir. Denetim bizatihi kuruluun kendisi iin

58 Mnevver Ylanc, Denetim, Osman Gazi niversitesi Yaynlar, Eskiehir, 2003, s.9.59 Ylanc, a.g.e., s.14.60 aban Uzay, letmelerde Kontrol Sistemini ncelemenin Bamsz D Denetim Karar

Srecindeki Yeri ve Trkiyedeki Denetim Firmalarna Ynelik Bir Aratrma, Sermaye PiyasasKurulu Yaynlar, Ankara, 1999, s.39.61 Ylanc, a.g.e., s.142.


34/152

23

yaplmaktadr. Bu balamda kamu idarelerinin, ynetim ve hesap verme sorumluluklar

gerei denetimin yaplmas gerekmektedir. Yneticiler kendilerine kanunlar ve ilgili

mevzuat ile yklenen sorumluluklar gerei etkin ve yeterli ileyen bir denetimfaaliyetinin kurulmasn ve iletilmesini salamakla ykmldrler. Bu anlamda,

kurumsal dzeydeki i denetim faaliyetinin ilk fonksiyonu esas itibariyle o idarenin st

yneticilerine gvence vermektedir. Ayrca i denetim, kamu denetiminin tabiat gerei

idarenin ynetim mercileri yannda halka, kamuoyuna, parlamento ve yerel meclislere,

d denetim organna ve dier ilgililere de dolayl olarak bir gvence verir. Denetimin

ikinci fonksiyonu zelde st yneticiye genelde ise idareyi oluturan birimlere

danmanlk hizmeti verilmesidir. denetim gvence ve danmanlk fonksiyonlarylakatma deer oluturmak suretiyle idarenin faaliyetlerini gerekletirir.62

denetimde, organizasyonun ynetimi, faaliyetleri ile bilgi sistemlerini

kapsayacak kontrollerin yeterlilii ve etkinlii deerlendirilmelidir. Bu deerlendirme;

faaliyetlerin etkinlii ve verimliliini, finansal ve operasyonel bilgilerin gvenilirliini

ve btnln, faaliyetlerin yasa, dzenleme ve szlemelere uygunluu, varlklarn

korunmasn iermelidir.63

2. Denetiler

Kurumlarn i denetimi, i denetiler eliyle yaplr. Gnmzde kurumlar iin i

denetiler baarda anahtar rol oynarlar. Kurumun srelerini, faaliyetlerini ve

hedeflerini incelerler. Ynetimin tm seviyelerine objektif, bamsz ve profesyonel

nerilerde bulunurlar ve srekli geliimin nn aarlar. denetiler aratran, bildiren

ve analiz eden kiilerdir. En etkin ve deerli i denetiler gnn koullarn yakndan

takip ederler ve konulara hakim kalabilmek iin bilgilerini srekli gncellerler.

Profesyonel i denetiler problemleri ele alr ve performans artrr. Organizasyonun en

yksek ahlak dzeyinde ilemesine yardm ederler. Uluslararas Denetim

Enstitsne gre i denetiler, direkt olarak ynetim kuruluna ve denetim komitesine

62Cemil Sabri Midyat, Tefti, Geleneksel Denetimden Denetime 1,http://www.stratejikboyut.com/index.php?option=com_content&task=view&id=1421&Itemid=1,

(09.04.2007), s.8.63 Ahmet Bapnar, Kamuda Denetim ve Merkezi Uyumlatrma Fonksiyonu, Maliye Dergisi, Say151, Temmuz-Aralk 2006, s.25.


35/152

24

fonksiyonel rapor vermeli ve genel mdr ile aralarnda idari ilere dayanan daha

gevek bir ba bulunmaldr.64

denetiler iin gerekli bilgi yaps genellikle u konulardan oluur. Muhasebe

ve finansman, denetim, davran bilimi, iletiim, bilgi ilem, iktisat, iletme hukuku,

saysal yntemlerdir. Bunlarn nemli bir ksm lisans dzeyinde iletme eitimi ile

salanabilir. Uluslararas alanda i denetilik sertifikas alabilmek iin aday,

Uluslararas Denetiler Enstits (IIA) tarafndan uygulanan, ylda iki kere yaplan

ve iki gn sren bir snav baarmak zorundadr.65

denetilerin grevlerini meslee badar ekilde yerine getirebilmeleri iin

sahip olmas gereken baz nitelikler mevcuttur. Uluslararas Denetiler Enstitsnn

1210 ve 2420 kodlaryla ortaya koyduu standartlar ierisinde; i denetilerin mesleki

yeterlilie sahip olmas, drst olmas ve gerekleri ifade etmesi, tarafsz olmas ve

bilgi ve belgeleri objektif bir ekilde deerlendirmesi, aratrma ve gzlem becerisi

olmas, problem zme ve analitik dnme becerisi, iletiim becerisi olmas, etkin

dinlemeye sahip olmas, phecilik, raporlama becerisinin olmas gibi nitelikleri

vardr.66

Bir organizasyonun yz yze kald riskleri tehis etmekte i denetilerin etkin

becerileri nemli rol oynar. Denetiler bu riskleri incelerken risklerin kaynaklarn

aratrmal, her risk iin nispi bir deer koymal ve sre iinde iletiim yollarn ak

tutmaldr. Bu sadece ynetimle yakn ve paha biilmez bir iliki yaratmakla kalmaz,

ayrca denetinin gelien konular ve imkanlar hakknda bilgi sahibi olmasn salar.

denetiler bilgiyi aratrp bir araya getirirken, bilginin somut temellere

dayandndan ve eksiksiz olduundan kesinlikle emin olmaldrlar. Ayrca st ynetim

ve denetim komitesinin onlardan denetim sreci hakknda geribildirim beklediinin

farknda olmaldrlar. Yetkili ve profesyonel i denetiler organizasyon srelerinin

ekil ve verilerini doru ve abuk bir ekilde alglarlar ve srekli geliim iin aba sarf

ederler.

64 Hepsi Bizim Gnlk imiz, Denetim Dergisi, Say.11, Bahar 2005, s.16.65

Uzay, a.g.e., s.40.66 Burak nl, Denetilerde Bulunmas Gereken Nitelikler, Denetim Dergisi, Say.12, Yaz 2005,s.18.


36/152

25

denetiler, kukusuz i kontroln incelenmesi ve gelitirilmesi konusunda

tavsiyelerde bulunmakla direkt sorumlu kiilerdir. Bu konuda, Denetiler Enstits

2120 nolu kontrolle ilgili standard dzenlemitir. Standarda gre, i denetim eylemiorganizasyondaki kurumsal, faaliyetsel ve bilgi sistemleri zerindeki kontrollerin

uygunluu ve etkinliini deerlendirmektedir.

denetiler ynetime geni bir dizi denetim ve danmanlk hizmeti

sunmaktadrlar. denetiler tarafndan yerine getirilen denetim hizmetleri finansal,

uygunluk ve faaliyet denetimleri olarak gruplandrlabilir. Finansal tablolara temel

oluturan muhasebe bilgilerinin doruluk ve gvenilirliini aratrmak ve bu bilgilerin

yer ald kayt ortamn ve finansal raporlar incelemek, hata ve yolsuzluklar bulmakve nlemek, kaytlarda yer alan varlklarn iletmede var olup olmadn deerlemek

finansal denetimin kapsamn oluturur. Faaliyet denetimi ise, kurumun rgtsel

baarsn, i kontrol sistemini, i aklarn ve ynetimin baarsn aratrmaya ynelik

geni kapsaml bir faaliyettir. kontrol sisteminin etkinliinin ve yeterliliinin

deerlendirilmesi i denetilerin asl uralar olup i denetinin uygunluk denetimi

ynn oluturur.67 Bu yaplan iler i denetilere organizasyonda geni bir perspektif

oluturmay gerekli klar. denetiler bu sorunlar zmek iin fikirler retirler. Sreklien iyiye ulamak iin alrlar.

denetimin meslek statsne ykselmesi geni iletme toplumunun bu meslei

tanmasyla balamtr. denetim uzun ve sistematik almayla salanacak belirli bir

bilgi birikimini gerektirmektedir. Meslee girmek uzun ve zel bir eitim srecinin,

mesleki birlik ruhunun, bu i ile ilgili yaynlarn, i ile ilgili uygulamadaki

snrlamalarn, mesleki standartlarn olmas ve bu meslek ile uraanlarn i deneti diye

tannmas bu bilgi birikiminin olumas sreleridir.

3. Denetim Sisteminin Geliimi ve Mesleki rgtler

Tarihi sre ierisinde hem i denetimin hem de d denetimin gemii eski

medeniyetlere dayanmaktadr. 20. yzyla gelindiinde i denetimin kapsam da

deimeye balamtr. Kurumlarn srekli denetim hizmetine ihtiya duymalarnda

67Uzay, a.g.e., s.38.


37/152

26

bymeleri yannda bu konudaki yasal dzenlemelerin de etkisi olmutur. Bu ihtiyacn

d denetiler tarafndan karlanmas hem daha maliyetli hem de yneticiler ayrntl

analizlere ihtiya duyduklar iin daha g olmaktayd. te bu ihtiya, kurumlarda idenetilerin grevlendirilmesine yol amtr. denetim son krk yl ierisinde gerek

hacim gerekse etkinlik bakmndan nemli bir meslek haline gelmitir. Bu sre

ierisinde etkili bir meslek birlii kurulmu, i denetimin kapsam ise finansal

denetimden faaliyet denetimine doru genilemitir.

denetimin gndeme daha sk gelmeye balamas 1990l yllarn ortalarndan

itibaren Amerika Birleik Devletlerinde grlen youn irket iflaslaryla artmtr.

Birden fazla bilim arasndaki etkileimin eseri olan i denetimi zel sektrde ortayakaran nedenler, organizasyonlarn ok fazla bymesi, youn rekabet basks sonucu

kaynaklarn daha etkin kullanlma zorunluluu ve faaliyetlerin karmaklamas

nedeniyle riskleri doru ekilde tanmlama ihtiyacdr.68

Geni ve karmak yapdaki irketlerin ortaya kmas ile denetim

fonksiyonunun geliimi de hzlanmtr. Bunun sonucunda denetim uluslararas nitelikte

rgtlenmelere ihtiya duymutur. Bu kurululardan birisi Denetiler Enstitsdr

(IIA). Bu enstit, kurumsal ve kamusal rgtlerin boyutlarnn ve karmaklnn

artmas sonucu ortaya kan i denetimdeki bymeye ve yeni ynetsel ihtiyalara

cevap olarak 1941 ylnda New Yorkta kurulmutur. Dier nemli kurulu Uluslararas

Yksek Denetleme Kurulular rgt (INTOSAI)dr. Bu rgt Birlemi Milletlere

ya da Birlemi Milletlerin uzmanlk kurulularna ye lkelerin yksek denetim

kurulularndan oluan bir tekilattr. INTOSAInn amac yksek denetleme kurumlar

arasndaki ilikileri gelitirerek glendirmek, zellikle kamu mali denetimi alannda

bilgi ve gr al verii ile deneyimlerin paylalmasn salamak, gereksinim duyulanalanlarda yelerine destek vermektir. Bir dier kurulu ise The Committee of

Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) olarak da bilinen

Sponsor Organizasyonlar Komitesidir. Bu komite, Denetiler Enstitsnn de dahil

olduu ve on yldan fazla bir sreyi irketlerin i kontrollerini iyiletirmek ve

hedeflerine ulama yeteneklerini glendirmek iin yardm etmeye harcayan

68 Hayrullah Kele, Kamuda Etkin Bir Denetim in Temel artlar,http://www.geocities.com/ceteris_tr3/h_keles.doc., (16.10.2006), s.5.


38/152

27

profesyonel kurululardan olumaktadr.69 COSO modeli ksaca be unsurdan

olumaktadr. Bunlar; kontrol ortam oluturulmal ve srdrlmeli, risk

deerlendirmesi yaplmal, kontrol faaliyetleri gerekletirilmeli, kurum ii bilgi veiletiim salanmal ve son olarak yaplan uygulamalar izlenmelidir.

Avrupann i denetim alanndaki st kuruluu, Avrupa Denetim Enstitleri

Konfederasyonu (ECIIA)dur. u anda 28 lkenin temsil edildii ECIIAda i denetim

mesleini Avrupa Birlii, Parlamentosu ve Komisyonu da dahil olmak zere tm

kurumlarda temsil ederek meslein sponsorluunu yapmakta ve gelimesi ynnde

almalar yapmaktadr.70 te yandan, i denetim Avrupa Birlii Komisyonu, IMF,

Dnya Bankas, Birlemi Milletler, NATO, OECD, Avrupa Merkez Bankas gibiuluslararas kurulular tarafndan gerek uygulanan gerekse ye lkelere referans olarak

gsterilen bir denetim sistemidir.71

Trkiyede ise i denetim meslek rgt olarak 19 Eyll 1995 tarihinde 47

kurucu ye ile Trkiye Denetim Enstits (TDE) kurulmutur. 1996 ylnda TDE,

Avrupa Konfederasyonu yesi olarak kabul edilmitir. Ayn yln sonunda Uluslararas

Denetiler Enstitsne yelii gereklemitir.

B. DENETMN ULUSLARARASI UYGULAMAMODELLERUluslararas uygulamalara bakldnda denetimde; merkeziyeti ve adem-i

merkeziyeti yaklam eklinde iki farkl modelden bahsedilebilir. Avrupa Birliinde

de, gney (merkeziyeti) model ve kuzey (adem-i merkeziyeti) model ad altnda iki

tr model uyguland grlmektedir. Merkeziyeti modelde, maliye bakanlnn, btehazrl ve uygulamasndaki arlnn yan sra n mali kontrolleri harcamac

idarelerde bulunan kendi personeli vastasyla yerine getirdii grlmektedir.

Merkeziyeti modelde, mali ilemlerin mevzuata uygunluu nemliyken, adem-i

merkeziyeti modelde n mali kontroller bte uygulamasnn iine monte edilmitir.

Ancak bu modelde, maliye bakanl standartlar belirlemekte ve i denetimi koordine

69 Sam Samaratuna, COSOyu Pratie Geirmek, Denetim Dergisi, Say.8, Yaz 20032004, s.26.70

Avrupa Denetim Konferans stanbulda Yaplyor!, Denetim Dergisi, Say.9, Sonbahar 2004,s.28.71 Bapnar, a.g.m., s.24.


39/152

28

etmektedir.72 Merkeziyeti modelde i denetim, maliye bakanlna bal olarak

alan denetim elemanlar tarafndan yerine getirilir. Buna karlk adem-i merkeziyeti

modelde ise, kamu kaynaklarn kullanma konusunda sorumluluk tmyle harcamackamu idaresine aittir. Bu modelde bakanlk st yneticisi ile harcama yetkilisinin

sorumluluu n plana kmaktadr. Maliye Bakanlnn i denetim hizmeti kendi i

denetim sistemini denetlemenin yan sra harcamac bakanlklarn i denetim birimleri

iin rehberlik ve koordinasyon salar.73

Avrupada ynetimin denetimi balamnda, lkelerdeki denetim sistemi genel

olarak birbirine benzemekle birlikte, ierik ve kurumlar ynnden farkllamalar

grlmektedir.

Portekiz, gney i denetim modelinin (merkezi modelin) bir rneidir.

Portekiz Hkmeti, mahalli idareler zerinde Maliye Bakanl ve Altyap, Planlama ve

Blgesel dare Bakanl kanalyla denetim uygular.74 Portekiz, Maliye Genel Tefti

adnda bir kurulua sahiptir. Bu kurulu dorudan Maliye Bakanna baldr ve tm

kamu harcamalarnn ve gelirlerinin mali kontrolnden sorumludur. Bu kurulua ek

olarak, dier bakanlklarn her birinde etkin bir mali kontrol salamak zere i denetim

birimleri bulunmaktadr.75 Bu modelin uygulama alan bulduu dier lkeler

Lksemburg, spanya ve Fransadr.

Kta Avrupas lkelerinden Fransada i denetim; Ekonomi, Maliye ve Sanayi

Bakanlna bal Muhasebat Genel Mdrl bnyesinde yer alan Denetim,

Deerlendirme ve Kontrol Dairesinin sorumluluu altnda yrtlmektedir. Ulusal

dzeydeki denetim faaliyetleri, Ulusal Denetim Komitesinin yardm ile Muhasebat

Genel Mdrl tarafndan programlanmakta ve gzetilmektedir. Yaplmakta olan

denetim faaliyetleri Denetim, Deerlendirme ve Kontrol Dairesinin sorumluluunda

olup, baz ulusal konular ise Blgesel Eitim Kontrol Dairesi ve yerel denetilerin

sorumluluu altndadr. Ayrca birka bakanl kapsayacak ekilde gerekletirilecek

72 Ahmet Kesik, 5018 sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanunu Balamnda ve AB SrecindeTrk Kamu Mali Kontrol Sistemi, Kocaeli niversitesi Sosyal Bilimler Enstits Dergisi, Say. 9,2005, s.104.73 Zeki Balta, Denetilik Meslei, Mali Klavuz Dergisi, Yl.9, Say.31, Ocak-Mart 2006, s.55.74 Muammer Trker (Ed.), Portekizde Mahalli dareler, Dnyada Mahalli dareler iinde, Mahalli

dareler Genel Mdrl, Ankara, 1999, s.575.75 Fuat Uzun, Denetim ve Fransa Uygulamas, Yerel Ynetim ve Denetim Dergisi, Cilt.12, Say.9,Eyll 2007, s.6.


40/152

29

denetimlerde Bakanlklar aras denetim programlama komitesi toplanmaktadr. Komite

yeleri ilgili bakanlklardan olumakta ve komitenin bakanln da Maliye Bakan

yapmaktadr. Ekonomi, Maliye ve Sanayi Bakanlnda ve dier Bakanlk ve kamukurulularnda salt i deneti kadro ve unvan bulunmamaktadr. denetim bir

misyon olup bu fonksiyon mfetti unvanl denetim elemanlarnca yrtlmektedir.

Fransada ou 1.000den daha az nfusa sahip olan pek ok yerel ynetim

birimi vardr ve Fransz merkezi ynetiminin yerel birimler zerindeki kontrol

gldr. Blgesel denetim meclisleri devlet adna yerel ynetimlerin ynetilmesinde

olduu gibi hesaplar ve idareyi de inceler. Yerel seviyedeki denetim her yl yaplmaz;

fakat kural olarak her drt ylda bir yaplr. Her deneti zel bir and ier ve grevleriyleilgili nitelikli kurallarda vardr.76

Hollanda, bakanlklarn ynetim kontrolnden sorumlu olduu ve parlamentoya

yllk rapor sunduu klasik kuzey modelini benimsemitir. denetiler, Maliye

Bakanl tarafndan koordine edilmekte ve esas itibariyle mali denetimi yerine

getirmektedirler. denetiler, blgesel ve belediye seviyesinde de denetim yapmakta

ve d denetiler, i denetilerin raporlarndan yararlanmaktadrlar.77

ngilterede Maliye Bakanl ierisindeki i denetim birimi, tm kamu

harcamalarnn ve gelirlerinin mali kontrolnden sorumlu deildir; ancak dier

bakanlklardaki i kontrol sistemlerinin etkin bir mali kontrol salayacak ekilde

yerine getirilmesini salamaktan sorumludur.78 ngilterede profesyonel denetiler

denetim yaparlar ve denetim almalarnda direkt olarak siyasi irade tarafndan

grevlendirilemezler. Yerel ynetimlerdeki denetimler hkmetten bamsz bir yap

ierisindeki denetim komisyonunun sorumluluundadr. Denetim mali denetim ve belli

oranda performans denetimini ierir. Denetiler profesyonel bir denetim

organizasyonunun yesi olmaldrlar. Bu organizasyonlar, sk kurallara ve yeleri iin

gz nnde bulundurulmas gereken standartlara sahiptir. Bu yzden profesyonel

denetilerin denetimi sonucunda hem yerel ynetim alanlar hem de politikaclarn

76

Local Government Audit- An International Survey, (2005), www.skl.se/revision, (09.04.2007) s.8.77 Kesik, a.g.m., s.105.78 Uzun, a.g.e., s.5.


41/152


42/152

31

denetim sisteminin varl i denetimin etkinliini artrrken en alttan en ste kadar i

denetimi salamaya ynelik kurallarn doru bir biimde yorumlanmasna ve

uygulanmasna yardm edecektir.82

Uluslararas Denetiler Enstits (IIA) tarafndan, denetim standartlarnn

hazrlk almalarna 1941 ylnda balanm ve 1978de nihai ekli verilmitir.

Kamuya ynelik i denetim standartlar ise 1979 ylnda hazrlanm olup bunlar

Uluslararas Denetiler Enstits standartlar ile e deerdedir (bu standartlar iin

bkz. ek 1).

IIAnn, belirledii i denetim standartlarnn amalar; i denetimi, olmas

gerektii gibi temsil eden temel ilkeleri tanmlamak, katma deeri olan i denetim

faaliyetlerini tevik etmeye ve hayata geirmeye ynelik bir ereve oluturmak, i

denetim performansnn deerlendirilmesi iin uygun bir temel oluturmak, gelimi

organizasyonel sre ve faaliyetleri beslemektir.83

IIA tarafndan belirlenen Denetim Mesleki Uygulama Standartlar numaral

genelleme yntemine gre snflandrlm bulunmaktadr. Niteliksel standartlar 1000 ile

balarken performans standartlar ise 2000 ile balamaktadr. Standartlarn

numaralandrlmasnn yan sra ayn zamanda grevin niteliine bal olarak deien ve

iki standardn tamamlaycs olan uygulama standartlar bulunmaktadr. denetimin

gvence salama ve danmanlk yn, daha ayrntl grlmesini salayacak ekilde

uygulama standartlar ile dzenlenmitir.84

Nitelik standartlar 4 genel standarttan olumaktadr. Bu standartlar; (i) ama,

yetki ve sorumluluk, (ii) bamszlk ve tarafszlk, (iii) yeterlilik ve mesleki zen, (iv)

kalite gvence ve geliim programdr. Bu genel standartlar oluturan 13 alt standart

daha bulunmaktadr (bkz. ek 1) .

Performans standartlar ise, 7 genel standarttan olumaktadr (bkz. ek 1). Bu

standartlar; i denetim faaliyetinin ynetilmesi, almann zellikleri, grev planlamas,

grevin yerine getirilmesi, sonularn raporlanmas, izleme sreci ve ynetimin riskleri

gze alma karar olup bu genel standartlar oluturan 13 alt standart daha

bulunmaktadr.

82

brahim Kocabey, letmelerde Denetim, Vergi Dnyas, Say.198, ubat 1998, s.26.83 mit Korkmaz, Denetim Standartlar, Bte Dnyas, Say.23, Sonbahar 2005, s.31.84 Uzun, a.g.e., s.27.


43/152

32

Dier taraftan IIAnn belirledii eitli etik kurallar da sz konusudur (bkz ek

2) . IIAnn bu tr etik kurallarn belirlemedeki amac, i denetim mesleinde ahlaki

kltr oluturmak ve yaygnlatrmaktr.85

Etik kurallar drt temel prensiptenolumaktadr. Bunlar; drstlk, tarafszlk, mesleki ehliyet ve sr saklamadr. Bu drt

ana prensip ierisinde i denetilerin yerine getirecei 11 davran kural belirlenmitir.

rnein yeler ve i denetiler grevlerini ve sorumluluklarn yerine getirirken drst,

objektif ve gayretli olacaktr. yeler kurumlarna veya i denetim mesleine

yakmayan faaliyetlere bilerek katlmayacaklardr vb.

ngilterede Hazine tarafndan yaymlanan ve IIAnn standartlarna uygun

olarak; ancak kamuda i denetim yaplmasna ynelik olarak uygulanabilirlii daha netolan ve kamu sektrn tmyle kavrayan i denetim standartlarn belirlemi ve bu

standartlar organizasyonel ve alma standartlar olmak zere iki kategoride ve 10

balk altnda ayr ayr dzenlenmitir (bkz ek 3). Kamu Sektr Denetim Standartlar

(Government Internal Audit Standarts) iki kategoride gruplandrlmaktadr. Bu

standartlar organizasyonel standartlar ve alma standartlardr.

Organizasyonel standartlar; i denetim faaliyeti ile ilgili olarak kurulmas

gereken sistemin zelliklerini ve tamas gereken asgari standartlar belirleyen ve bu

kurumsal yapnn dier gerekleri noktasnda yol gsterici nitelik tayan standartlardr.

Kamu sektrne ynelik olarak hazrlanan i denetim standartlarnn ikinci ksm

alma standartlarna ayrlm bulunmaktadr. Bu standartlar esas olarak i denetim

faaliyetinin etkin, verimli ve kendisinden beklenen faydalar salayabilecek nitelikte

gerekletirilmesi iin gerekli ana hususlar iaret etmekte ve i denetilere yol

gstermektedir.

Trkiyede de kamu mali ynetim reformu kapsamnda, bu tr giriimler

yaplmtr. Son yllarda bu konuda yasal ve idari nitelikli birok dzenleme yaplmtr.

Bu kapsamda Kamu Denetim Standartlar oluturulmu ve Kamu i Denetileri

Meslek Ahlak Kurallar belirlenmitir. Tezin son blmnde bu konulara ilikin

ayrntl aklamalar yaplacaktr.

85 Yksel Ylmaz, Merkezi Hkmetin Denetim Standartlar, Mali Klavuz Dergisi, Nisan-Haziran2003, s.117.


44/152

33

D. DENETM SRECBaarl bir i denetimin salanmas iin denetim srecinin net bir ekilde ortaya

konulmas gerekir. denetimin kayna, teknik mkemmellik ve oluturulan katmadeerin st ynetime ifade edilebilmesidir. Her ikisi de bir btnn parasdr. Denetim

fonksiyonunun etkin olabilmesi iin denetiler denetim faaliyetlerinde bamsz

olmaldrlar. denetiler ancak ilerini zgrce ve objektif olarak yaptklar zaman

bamszdrlar. Bamszlk i denetilere uygun ve yeterli denetim iin gerekli tarafsz

deerlendirme yapma imkn verir. Bu imknn salanmas ise i denetim biriminin

organizasyonel stats ve tarafszl ile salanr. denetiler, denetlenenler ile

ibirlii yapabilmek ve denetimin mdahalesiz yaplabilmesi iin st ynetimin veynetim kurulunun desteine sahip olmaldr.86 Bu balamda i denetim biriminin

yetkisi, faaliyet konusu ve sorumluluu yasalarla ve ynetmeliklerle tanmlanm

olmaldr. Bu ynetmelikte denetim biriminin organizasyon iindeki konumu

dzenlenmeli, denetimin yrtlmesi ile ilgili olan fiziksel unsurlara, personele,

kaytlara ulama hakk konularnda yetkiler verilmeli, i denetimin kapsamnn neler

olduu belirlenmelidir. Bu belirlenen hedefler dorultusunda i denetimin aamalar

aklanabilir.

1. Denetim Plan Yaplmas

Yllk denetim plan; denetim komitesi, st dzey ynetim ve d denetilerin

ihtiya ve beklentileri ile uyuacak bir anahtardr. Yllk denetim plan, denetim

komitesine, ynetim kurulunun nceliklerinin dikkate alndn teyit etme imkan verir

ve i denetim performansnn llmesine ynelik bir yntem salar. Bir denetim plan

uygun olduu lde tm projele

Documents

Belediyelerde Ic Denetim Internal Audit of Municipality