Bezwaar

(Bijgewerkt tot augustus 2008)

Om te voorkomen dat ieder geschil met de Belastingdienst meteen voor de rechter wordt

gebracht, moet een belastingplichtige in beginsel eerst de bezwaarprocedure doorlopen. In

deze procedure moet de Belastingdienst de beslissing waartegen bezwaar wordt gemaakt, nog

eens in heroverweging nemen. Tevens kan de bezwaarfase worden benut om alvast zo veel

mogelijk geschilpunten te beslechten, zodat de rechter zich daar niet meer over hoeft te

buigen. Uiteindelijk is de bezwaarprocedure natuurlijk bedoeld om de beslissing van de

Belastingdienst in het voordeel van de belastingplichtige te wijzigen. Mocht dat niet lukken,

dan staat het hem vrij om alsnog de weg naar de belastingrechter te kiezen. Wanneer het

doorlopen van de bezwaarprocedure op voorhand niet zinvol lijkt, bijvoorbeeld omdat er al

een uitgebreide gedachtewisseling in de fase vóór de aanslagoplegging heeft plaatsgevonden,

kunnen de belastingplichtige en de inspecteur gezamenlijk beslissen de bezwaarprocedure

over te slaan en rechtstreeks in beroep te gaan.

1 Wettelijk kader Algemene bepalingen over bezwaar zijn te vinden in de hoofdstukken 1, 6 en 7 van de

Algemene wet bestuursrecht (Awb). Specifieke bepalingen over bezwaar in belastingzaken

zijn te vinden in afdeling 1 van hoofdstuk V (art. 22j tot en met art. 25b) van de Algemene

wet inzake rijksbelastingen (AWR). Voorts bevat het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB)

nuttige aanvullende informatie over het maken van bezwaar, bezien vanuit de Belastingdienst.

Het BFB vervangt sinds 15 februari 2007 het Voorschrift Awb. Het BFB is beleid van de

Belastingdienst; de belastingplichtige kan de Belastingdienst wel aan het BFB houden, maar

omgekeerd niet. Het BFB is aanzienlijk beknopter dan het Voorschrift Awb, zodat het aantal

beleidsregels waaraan de Belastingdienst kan worden gehouden, is verminderd.

De reden van invoering van het BFB is dat de staatssecretaris de Awb als voldoende bekend

veronderstelt en het niet langer noodzakelijk vindt een uitvoerige uitleg te geven zoals in het

Voorschrift Awb. Hieruit kan worden afgeleid dat de staatssecretaris niet heeft beoogd de

praktijk te veranderen, maar slechts de uitleg daarvan in gepubliceerd beleid. Van toepassing

is het op het moment van een handeling door de Belastingdienst geldende besluit.

Verder bevatten ook de Procesregeling bestuursrecht 2008 (www.rechtspraak.nl, in werking

getreden op 1 juli 2008) en het Besluit beroep in belastingzaken 2005 (BBB, Besluit van 1

juni 2005, nr. CPP2005/1077 M) nuttige aanvullende informatie, zij het hoofdzakelijk gericht

op de beroepsprocedure.

1.1 DEFINITIES EN BEGRIPPEN Zowel in de Awb als in de AWR zijn in hoofdstuk 1 algemene definities en begrippen

opgenomen. Enkele hiervan worden nader toegelicht.

Onder het maken van bezwaar wordt verstaan: het gebruikmaken van de ingevolge een

wettelijk voorschrift bestaande bevoegdheid om een voorziening tegen een besluit te vragen

bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen (art. 1:5 Awb). De Awb is dus van

toepassing op besluiten van bestuursorganen (art. 1:1 Awb). De inspecteur, de ontvanger, de

directeur, de minister en de staatssecretaris zijn bestuursorgaan in de zin van de Awb. Het

hoofd van de eenheid van de Belastingdienst is aangewezen als inspecteur én ontvanger.

Organen van de rechterlijke macht zijn echter geen bestuursorgaan.

Onder belanghebbende verstaat de Awb: degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is

betrokken (art. 1:2 Awb). Voor de Belastingdienst kan dit worden ingevuld als degene voor

wie uit de heffing of invordering rechtstreeks rechten of verplichtingen voortvloeien; dat zijn

dus de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige, de belastingschuldige en de

aansprakelijkgestelde.

Onder een besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan,

inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling (art. 1:3, lid 1 Awb). Te onderscheiden

zijn besluiten van algemene strekking en beschikkingen. Besluiten van algemene strekking

zijn bijvoorbeeld de beleidsregels van de Belastingdienst, waaronder het BFB. Een

beschikking is een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing

van een aanvraag daarvan (art. 1:3, lid 2 Awb). Beschikkingen zijn dus besluiten in een

concreet geval, die zich veelal tot een enkele belanghebbende richten, zoals de aan een

belastingplichtige opgelegde aanslag.

Onder aanvraag wordt verstaan: een verzoek van een belanghebbende om een besluit te

nemen (art. 1:3, lid 3 Awb). De aanvrager verzoekt de Belastingdienst een beschikking af te

geven. Te denken valt aan aanvragen voor een toeslag (bijvoorbeeld voor kinderopvang of in

verband met de eigen woning), verzoeken om toepassing van de fiscale eenheid, diverse

vergunningen in het douanerecht en het verzoek om een standpuntbepaling vooraf

(rulingverzoek). Een gunstige beslissing op een rulingverzoek vormt onderdeel van de

aanslagregeling en is derhalve geen zelfstandige beslissing. Eventueel bezwaar is alleen

mogelijk tegen de aanslag waarin het standpunt is verwerkt. Ook het indienen van een

bezwaarschrift is een verzoek om een besluit te nemen en derhalve een aanvraag.

Onder algemeen verbindende voorschriften wordt verstaan: wetten in formele zin,

uitvoeringsbesluiten en uitvoeringsregelingen, belastingverdragen, het EVRM en het IVBPR.

Onder algemene rechtsbeginselen wordt verstaan: de ongeschreven rechtsbeginselen (zoals

het rechtszekerheids- en het vertrouwensbeginsel) en de algemene beginselen van behoorlijk

bestuur (zoals het zorgvuldigheids- en het evenredigheidsbeginsel).

De AWR is van toepassing op rijksbelastingen. Onder rijksbelastingen wordt verstaan:

belastingen die van rijkswege door de Belastingdienst worden geheven (art. 1, lid 2 AWR). Te

denken valt aan inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Lokale belastingen, zoals de

onroerendezaakbelasting, vallen hier niet onder. Deze worden geheven op gemeentelijk

niveau. Onder belastingaanslag wordt verstaan: de voorlopige aanslag, de aanslag, de

uitnodiging tot betaling, de navorderingsaanslag, de naheffingsaanslag, de (voorlopige)

conserverende (navorderings)aanslag in de inkomstenbelasting, het recht van successie en het

recht van schenking (art. 2, lid 3, onder e AWR). De vaststelling van een belastingaanslag

geschiedt door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur (art. 5, lid 1 AWR). De

dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de

belastingaanslag.

2 INSTELLEN VAN BEZWAAR In het belastingrecht staat alleen bezwaar open tegen beschikkingen die in de belastingwet als

voor bezwaar vatbaar zijn aangemerkt. Beschikkingen die voor bezwaar vatbaar zijn,

beperken zich tot zelfstandige beslissingen op verzoeken van de belastingplichtige om een

beslissing te nemen (zie hoofdstuk 7 voor een opsomming van voor bezwaar vatbare

beschikkingen). Het is niet mogelijk om in bezwaar te gaan tegen niet-zelfstandige

beslissingen. Uitzondering hierop vormt de voorlopige aanslag, die expliciet als voor bezwaar

vatbaar is aangemerkt in art. 2, lid 2, onder e AWR. Beslissingen van de ontvanger zijn veelal

niet vatbaar voor bezwaar. Ook verzoeken om inlichtingen ex art. 47 AWR en volgende zijn

dat niet. Hierop bestaat vanuit de rechtspraktijk veel kritiek. Het niet voor bezwaar vatbaar

zijn van dergelijke verzoeken is bij wetswijzigingen dan ook regelmatig punt van discussie.

Zie in dit verband wetsvoorstel 30.645 over de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij

controlehandelingen van de fiscus. Vooralsnog zal een belastingplichtige tegen

onwelgevallige verzoeken om inlichtingen bij de civiele rechter in verweer moeten gaan.

Als tegen een besluit bezwaar kan worden gemaakt, wordt daar bij de bekendmaking en bij de

mededeling van het besluit melding van gemaakt (art. 3:45 Awb). Vermeld wordt door wie,

binnen welke termijn en bij welk orgaan bezwaar kan worden gemaakt (lid 2). Voor het

instellen van het bezwaar is geen recht verschuldigd (art. 7:15 Awb).

Voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar worden de schriftelijke

weigering een besluit te nemen en het niet tijdig nemen van een besluit met een besluit

gelijkgesteld (art. 6:2 Awb).

2.1 RECHTSTREEKS BEROEP BIJ DE RECHTBANK Het is mogelijk om de bezwaarschriftprocedure over te slaan en rechtstreeks beroep in te

stellen bij de rechtbank. In dat geval verzoekt de belastingplichtige in zijn bezwaarschrift de

Belastingdienst om in te stemmen met overslaan van de bezwaarfase. De Belastingdienst

stemt hiermee in als hij de zaak daar geschikt voor acht (par. 3 BBB 2005). Het beroep richt

zich dan tegen de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking. Hoofdregel blijft

echter dat de bezwaarschriftprocedure wordt gevolgd. De zaak is volgens de Belastingdienst

alleen geschikt voor rechtstreeks beroep als in de fase voorafgaand aan het bezwaar reeds een

uitputtende gedachtewisseling heeft plaatsgevonden waar de bezwaarschriftprocedure niets of

weinig meer aan kan toevoegen, terwijl vaststaat dat de aanslag of de voor bezwaar vatbare

beschikking nog steeds in geschil is. Ook kan de Belastingdienst instemmen met overslaan

van de bezwaarfase als het besluit nauw samenhangt met een besluit waartegen al beroep is

ingesteld.

Als de Belastingdienst instemt met een verzoek om rechtstreeks beroep, zendt hij het

bezwaarschrift onverwijld door aan de bevoegde rechter. Als een zaak niet geschikt wordt

geacht, wijst de Belastingdienst het verzoek af (par. 4 BBB 2005). Als het bezwaarschrift

kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond is, neemt de Belastingdienst de afwijzing

– nadat hij de belastingplichtige in de gelegenheid gesteld heeft te worden gehoord (art. 6

BFB) - op in de uitspraak op bezwaar. In andere gevallen deelt de Belastingdienst de

beslissing uiterlijk tegelijkertijd met de uitnodiging voor de hoorzitting mee.

2.2 DE INDIENER VAN HET BEZWAARSCHRIFT Bezwaar kan worden gemaakt door degene aan wie de aanslag of de voor bezwaar vatbare

beschikking is opgelegd. Als in de aanslag bestanddelen van het inkomen of het vermogen

van de echtgenoot zijn betrokken, kan ook de echtgenoot – op eigen naam – bezwaar maken

(HR 27 september 1989, BNB 1990/61). Bezwaar kan voorts worden gemaakt door degene

die belasting op aangifte of op afdracht heeft voldaan of voor wie een inhoudingsplichtige

belasting heeft ingehouden. En onder omstandigheden kunnen ook erfgenamen bezwaar

maken. Hetzelfde geldt voor wettelijke vertegenwoordigers, zoals curatoren en

bewindvoerders, alsmede voor degene die aansprakelijk is gesteld voor de aanslag van een

ander, bijvoorbeeld op grond van hoofdstuk VI Inv.wet 1990.

Voor de vraag of in het belastingrecht ook derden onder het begrip belanghebbende kunnen

vallen, is bepalend of uit een belastingbeschikking voor die derden een betalingsverplichting

voortvloeit. Zoals degene die aansprakelijk is gesteld voor de aanslag

onroerendezaakbelasting van de ex-echtgenoot (HR 28 april 1982, BNB 1983/211). In het

algemeen kan worden aangenomen dat bijvoorbeeld een echtgenoot als zodanig geen

rechtstreeks belang heeft bij een besluit dat diens partner aangaat. Zoals de in gemeenschap

van goederen gehuwde echtgenote die de bij haar in gebruik zijnde echtelijke woning ten

prooi zag gaan aan executiemaatregelen vanwege belastingschulden van haar echtgenoot,

geen recht had op bezwaar (HR 28 januari 2005, V-N 2005/8.3).

Bezwaar kan ten slotte worden gemaakt door een gemachtigde, die daarvoor over een

volmacht moet beschikken. Om bewijstechnische redenen heeft een schriftelijke volmacht de

voorkeur. De volmacht moet toereikend zijn en aanwezig op het moment van indienen van het

bezwaar. De Belastingdienst mag een gemachtigde in uitzonderingsgevallen weigeren.

Gedacht kan worden aan gevallen van evidente en ernstige ondeskundigheid of bij

herhaaldelijke verstoring van de gang van zaken. De weigering wordt bij beschikking

bekendgemaakt, waartegen bezwaar en beroep mogelijk is (art. 2 BFB juncto art. 2:2 Awb).

2.3 INDIENING VAN HET BEZWAARSCHRIFT Een bezwaarschrift moet worden ingediend bij de eenheid van de Belastingdienst die de

aanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld (art. 6:4 Awb). Een

bezwaarschrift moet ten minste de naam en het adres van de indiener, de dagtekening, een

omschrijving van de aanslag waartegen het bezwaar is gericht, alsmede de gronden van het

bezwaar bevatten (art. 6:5 Awb). Zo mogelijk wordt bij het bezwaarschrift een kopie van de

aanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking gevoegd. Voor wat betreft het adres kan

worden volstaan met de vermelding van de woonplaats van de indiener. Het bezwaarschrift

moet voorts worden ondertekend. Is het bezwaarschrift in een vreemde taal gesteld en is voor

een goede behandeling van het bezwaar een vertaling noodzakelijk, dan moet de indiener

daarvoor zorgen. Het gebruik van een vreemde taal zal volgens advocaat-generaal Niessen in

twee gevallen leiden tot niet-ontvankelijkheid; als de taal in Nederland weinig bekendheid

geniet en als de zaak te gecompliceerd is om goed te beoordelen op basis van geschriften in

een andere dan de Nederlandse taal (HR 20 mei 2008, nr. CPG 44102, LJN BD5493).

Wordt uit een bezwaarschrift niet meteen duidelijk waarom de indiener de beslissing

aanvecht, dan zal de Belastingdienst hem verzoeken het bezwaar binnen vier weken (nader) te

motiveren. Doet de indiener dit niet of niet tijdig, dan krijgt hij van de inspecteur nog een

termijn van twee weken (art. 5 BFB). Hij wordt daarbij tevens gewezen op het risico van een

mogelijke niet-ontvankelijkverklaring bij het niet voldoen aan de motiveringsplicht. In alle

gevallen waarin het bezwaarschrift niet-ontvankelijk is verklaard, wordt het voor zover

mogelijk (ambtshalve) in behandeling genomen.

Het BFB betreft beleid van de Belastingdienst. Een belastingplichtige kan de Belastingdienst

hier wel aan houden, maar het omgekeerde is niet mogelijk. Als een door de Belastingdienst

gestelde motiveringstermijn niet wordt gehaald, hoeft dit in principe niet tot een niet-

ontvankelijkverklaring te leiden. Het is evenwel niet aan te raden om een termijn te

overschrijden. Als de motivering alsnog vóór het doen van de uitspraak is ontvangen, zou er

voor de Belastingdienst geen reden moeten zijn om niet gewoon inhoudelijk uitspraak op

bezwaar te doen.

De belastingplichtige die niet in Nederland woonachtig is, zal in Nederland domicilie moeten

kiezen (art. 57 AWR) of een vertegenwoordiger moeten aanwijzen (art. 58 AWR).

2.4 MOTIVERING VAN HET BEZWAARSCHRIFT Het bezwaarschrift moet de gronden van het bezwaar bevatten, op straffe van niet-

ontvankelijkverklaring (art. 6:5 Awb). Is de beslissing waartegen bezwaar wordt gemaakt,

summier gemotiveerd, dan kan ook worden volstaan met een summiere motivering in het

bezwaarschrift (HR 8 maart 2002, BNB 2002/224). Door in een zogenoemd pro forma

bezwaarschrift reeds een summiere motivering op te nemen, kan al zijn voldaan aan de

motiveringsplicht en is een mogelijke niet-ontvankelijkverklaring reeds bezworen (zie

hoofdstuk 8 voor een voorbeeld). Is de beslissing van de Belastingdienst voorzien van een

uitgebreide(re) motivering, dan zal normaliter ook van de motivering in bezwaar worden

verwacht dat deze uitgebreid(er) is. In dat geval is een summiere motivering in een pro forma

bezwaarschrift niet voldoende om niet-ontvankelijkheid tegen te gaan.

De motivering in bezwaar mag afwijken van eerder ingenomen standpunten (zie bijvoorbeeld

HR 11 november 1953, BNB 1953/339). De ‘argumentenfuik’ van het gewone bestuursrecht,

waarbij naarmate het proces vordert er steeds minder ruimte voor partijen is om nieuwe

geschilpunten en argumenten aan te dragen, geldt niet voor het belastingrecht. Het standpunt

in bezwaar mag derhalve afwijken van dat in de aangifte. Om het risico van een onjuiste of

onvolledige aangifte te beperken, kan het raadzaam zijn een standpunt waarvan niet op

voorhand vaststaat dat deze pleitbaar is, pas in bezwaar in te nemen. Mocht het standpunt

inderdaad niet pleitbaar zijn, dan kan de belastingplichtige op die manier niet snel worden

verweten onjuist of onvolledig aangifte te hebben gedaan.

2.5 NIET-ONTVANKELIJKVERKLARING VAN HET BEZWAAR De Belastingdienst kan het bezwaar niet-ontvankelijk verklaren als:

• de indiener niet heeft voldaan aan de vormvereisten van het bezwaarschrift en deze

vervolgens ook niet (tijdig) heeft hersteld (art. 6:6 Awb);

• het bezwaarschrift is ingediend na afloop van de bezwaartermijn (art. 6:9 Awb);

• het bezwaarschrift is ingediend vóór het begin van de bezwaartermijn (art. 6:10 Awb).

In de praktijk komt de niet-ontvankelijkverklaring er in principe op neer dat het bezwaar niet

verder in behandeling wordt genomen. Echter, in alle gevallen waarin het bezwaar niet-

ontvankelijk is verklaard, wordt het door de Belastingdienst voor zover mogelijk toch

(ambtshalve) in behandeling genomen (art. 5 BFB). De niet-ontvankelijkverklaring is

overigens een bevoegdheid van de Belastingdienst en geen verplichting, zoals het BFB doet

voorkomen. Ambtshalve toetsing lijkt daarentegen wel een verplichting.

Tegen de uitspraak waarbij het bezwaar niet-ontvankelijk wordt verklaard, kan beroep worden

ingesteld bij de rechtbank. Als de rechter de niet-ontvankelijkverklaring onterecht vindt, zal

hij de zaak in de regel terugverwijzen naar de inspecteur, om met inachtneming van de

uitspraak opnieuw op het bezwaar te beslissen (HR 22 februari 2008, nr. 43.289, LJN

BC4811). De rechter kan ook zelf in de zaak voorzien. Over het algemeen zal hij dat wel

moeten motiveren. Van de regel om terug te verwijzen kan worden afgeweken als daartoe

goede grond bestaat, bijvoorbeeld als partijen aandringen op een inhoudelijk beoordeling, of

als duidelijk is dat de belanghebbende niet wordt benadeeld doordat de rechter zelf in de zaak

voorziet (HR 9 juni 2006, BNB 2006/290).

2.6 HERSTEL VAN VORMVERZUIMEN Als niet is voldaan aan de formele vereisten van het bezwaarschrift, kan de Belastingdienst de

indiener in zijn bezwaar niet-ontvankelijk verklaren, mits de indiener nog wel de gelegenheid

heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn (art. 6:6 Awb).

Het niet vermelden van de gegevens waarmee de identiteit van de bezwaarmaker kan worden

vastgesteld, is onherstelbaar; deze moeten voor het verstrijken van de bezwaartermijn bekend

zijn. De gedachte hierachter is dat anoniem bezwaar maken niet mogelijk is. De

Belastingdienst stelt de indiener binnen vier weken na dagtekening van de kennisgeving in de

gelegenheid om alsnog de gebreken te herstellen (art. 5 BFB). Zijn de gebreken na vier weken

nog niet hersteld, dan geeft de Belastingdienst de indiener nog twee extra weken.

2.7 TERMIJN VOOR INDIENING VAN HET BEZWAAR De bezwaartermijn bedraagt zes weken (art. 6:7 Awb). Ze begint te lopen daags na de dag

waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt (art. 6:8 Awb). In afwijking

hiervan vangt de termijn voor het instellen van bezwaar in het belastingrecht evenwel aan:

• daags na de dag van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor

bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de

bekendmaking; dan wel

• daags na de dag van de voldoening of de inhouding, respectievelijk de afdracht (art. 22j

AWR).

Is de aanslag of beschikking eerder bekendgemaakt dan de dagtekening ervan, dan geldt de

dagtekening van de aanslag of beschikking. Bekendmaking geschiedt door toezending of

uitreiking van het aanslagbiljet (art. 3:41, lid 1 Awb). Is de aanslag of beschikking later

bekendgemaakt, dan geldt art. 6:8 Awb: de termijn begint te lopen daags na de dag waarop

het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Zonder vermelding van een datum

op de aanslag of beschikking vangt de bezwaartermijn helemaal niet aan. En bij voldoening of

inhouding van belasting ontbreekt uiteraard een aanslag of beschikking; in dat geval begint de

bezwaartermijn te lopen daags na de dag van voldoening of inhouding. De Belastingdienst

draagt, bij voldoende betwisting door de belastingplichtige, de bewijslast van feiten die

bepalend zijn voor het aanvangstijdstip van de bezwaartermijn (HR 12 januari 2007, BNB

2007/99).

Een in een wet gestelde termijn die op een zaterdag, zondag of algemeen erkende feestdag

eindigt, wordt verlengd tot en met de eerstvolgende dag die niet een zaterdag, zondag of

algemeen erkende feestdag is (art. 1 Algemene termijnenwet). Algemeen erkende feestdagen

zijn: nieuwjaarsdag, de christelijke tweede paas- en pinksterdag, beide kerstdagen,

hemelvaartsdag, de dag waarop de verjaardag van de koningin wordt gevierd en de vijfde mei

(art. 3 Algemene termijnenwet). Goede Vrijdag wordt met een algemeen erkende feestdag

gelijkgesteld.

De bezwaartermijn is van dwingend recht, zodat de rechter in een latere procedure ambtshalve

moet beoordelen of het bezwaar tijdig was ingediend. De ontvankelijkverklaring door de

Belastingdienst biedt geen garantie.

2.8 TIJDIGE INDIENING; VERZENDTHEORIE Een bezwaarschrift is tijdig ingediend als het vóór het einde van de termijn is ontvangen (art.

6:9 Awb). Daarbij is de zogenoemde verzendtheorie van toepassing. Bij verzending per post

is een bezwaarschrift tijdig ingediend als het vóór het einde van de termijn ter post is bezorgd,

mits het vervolgens niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. Ter post

bezorgen betekent in de brievenbus stoppen of op het postkantoor afgeven. Als een

bezwaarschrift binnen zeven weken na de dagtekening van de aanslag of beschikking door de

inspecteur is ontvangen, wordt het aannemelijk geacht dat het bezwaarschrift tijdig ter post is

bezorgd. Uitzondering hierop vormt de situatie waarin uit het beroepschrift blijkt of

anderszins is komen vast te staan dat de termijn is overschreden. Dit is bijvoorbeeld het geval

als op het beroepschrift een buiten de termijn liggende dagtekening is vermeld of

overschrijding aan de hand van het poststempel moet worden vastgesteld (Rb Alkmaar 6 juli

2007, nr. AWB07/1106, LJN BA9545). Als de bezwaartermijn nog maar net is verstreken,

maakt een per post verzonden bezwaarschrift de meeste kans om toch nog tijdig, in de zin van

de wet, door de inspecteur te worden ontvangen.

Verzending per koerier geldt niet als verzending per post (HR 8 oktober 2004, BNB 2004/434

en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/358). Een verzending per koerier moet daarom wel vóór

het einde van de bezwaartermijn zijn ontvangen. Voor wat betreft het versturen van het

aanslagbiljet heeft de Hoge Raad beslist dat deze per koeriersdienst bij de belastingplichtige

mag worden bezorgd (HR 10 januari 2001, BNB 2001/92). Uit art. 8 Inv.wet 1990 zou

namelijk niet blijken dat de wetgever verzending per post verplicht heeft willen stellen en

daarom staat het de ontvanger vrij om het aanslagbiljet op andere wijze te verzenden, mits

maar voldoende is gewaarborgd dat het de belastingplichtige bereikt.

Verzending van het bezwaarschrift per fax wordt door de Belastingdienst niet langer

geaccepteerd (Besluit van 27 april 2005, nr. CPP/2004/2807M). De Belastingdienst moet de

indiener in een dergelijk geval wel in de gelegenheid stellen het bezwaarschrift alsnog per

post in te dienen (art. 6:6 Awb). Ondanks het feit dat de Belastingdienst geen

bezwaarschriften per fax accepteert, kan een faxverzendrapport nog wel een bewijsfunctie

hebben als de tijdigheid van het ingediende bezwaar ter discussie staat. Om die reden is

indiening per fax in de praktijk nog steeds een beproefd middel.

2.9 INDIENING VÓÓR HET BEGIN VAN DE TERMIJN Een bezwaarschrift dat vóór het begin van de bezwaartermijn wordt ingediend, wordt in

beginsel niet-ontvankelijk verklaard (art. 6:10 Awb). Dat is anders wanneer de aanslag

waartegen het bezwaar zich richt, al wel tot stand is gekomen, of wanneer de indiener van het

bezwaar redelijkerwijs kon menen dat dit het geval was. Te denken valt aan een brief van de

inspecteur waarin hij de indruk wekt dat hij al een voor bezwaar vatbaar besluit heeft

genomen (HR 12 oktober 1977, BNB 1978/4).

Het is niet altijd duidelijk wat nu als het besluit moet worden aangemerkt. Tegen een brief van

de Belastingdienst waarin afwijkingen van de aangifte worden aangekondigd, kan ter behoud

van rechten reeds bezwaar worden gemaakt, hetgeen buitengewoon nuttig kan zijn wanneer

de aanslag of beschikking vervolgens niet binnen zes weken daarna wordt ontvangen. Ook

wanneer het voor bezwaar vatbare besluit nog niet is genomen, maar de inhoud ervan bij de

belastingplichtige toch redelijkerwijs bekend kan zijn, wordt een vroegtijdig bezwaar

ontvankelijk geacht (HR 28 juni 1972, BNB 1972/175).

Om een eventuele discussie over het prematuur bezwaar maken te voorkomen, verdient het

aanbeveling om binnen zes weken na ontvangst van de aanslag of beschikking waar ook

‘aanslag’ of ‘beschikking’ boven staat, alsnog een schriftelijke reactie in te dienen, wat zo

nodig alsnog als bezwaarschrift kan worden aangemerkt.

2.10 INDIENING NA AFLOOP VAN DE TERMIJN Een na afloop van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift wordt in beginsel niet-

ontvankelijk verklaard (art. 6:11 Awb). Dat is anders wanneer er sprake is van een

verschoonbare termijnoverschrijding. Dat wil zeggen dat redelijkerwijs niet kan worden

geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Dat kan het geval zijn als een juist

geadresseerde (en deugdelijk toegezonden) aanslag door TNT Post niet of niet tijdig wordt

bezorgd. Wie zich beroept op verschoonbare termijnoverschrijding, zal het redelijkerwijs

mogelijke moeten doen om aannemelijk te maken dat de overschrijding niet aan hem is te

wijten. De bewijslast rust derhalve op de indiener. De rechter moet hem, in een eventuele

vervolgprocedure, wel in de gelegenheid stellen om dat bewijs te leveren. Verschoonbaarheid

wordt echter niet gauw aannemelijk geacht; zo begon voor een op vrijdag aangetekend

verzonden uitspraak de beroepstermijn op zaterdag te lopen en niet op maandag, de dag

waarop de gemachtigde de uitspraak ontving (HR 23 juni 2006, BNB 2006/296). De uitspraak

is gewezen in het kader van een cassatieprocedure, maar is evenzeer van belang voor de

bezwaarprocedure. Het daarentegen vóór of binnen de bezwaartermijn meenemen van een

aanslagbiljet door de FIOD, hetgeen een niet aan de belastingplichtige toe te rekenen

omstandigheid is die tijdig bezwaar maken bemoeilijkt, kan wel een verschoonbare reden zijn

(HR 29 februari 2008, nr. 41.356, LJN BC5339).

Een na de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift mag ook niet niet-ontvankelijk worden

verklaard wanneer sprake is van een ondeugdelijke bekendmaking van de aanslag of

beschikking waartegen het bezwaar is gericht (art. 3:41 Awb). Bijvoorbeeld wanneer de

uitspraak naar een onjuist adres wordt gestuurd, terwijl de belastingplichtige tijdig een

adreswijziging heeft doorgegeven. Is de aanslag of beschikking niet op de voorgeschreven

wijze bekendgemaakt, dan begint de bezwaartermijn pas te lopen daags na de dag waarop

deze wel op deugdelijke wijze is bekendgemaakt, althans door de belastingplichtige wordt

ontvangen.

Als een belastingplichtige een in beginsel deugdelijk bekendgemaakte aanslag of beschikking

pas na afloop van de bezwaartermijn voor het eerst onder ogen krijgt en hij alsnog bezwaar

maakt, kan hij ook nog ontvankelijk zijn, als bijvoorbeeld de Belastingdienst niet kan

aantonen dat het besluit aangetekend of met ontvangstbevestiging is verstuurd. Verzending

per gewone post komt voor risico van de verzender, de Belastingdienst dus. De

belastingplichtige doet er wel goed aan om zo spoedig mogelijk nadat hij met de aanslag of

beschikking bekend is geworden, alsnog bezwaar in te stellen. Hoewel de termijn van zes

weken niet opnieuw gaat lopen, is de kans groot dat het bezwaar uiteindelijk toch niet-

ontvankelijk wordt verklaard als er (relatief) lange tijd tussen zit. Hoeveel tijd ertussen mag

zitten, is niet duidelijk; wel zou een termijn van drie weken te lang zijn (ABRvS 25 november

1991, AB 1992/310). Een en ander hangt af van de omstandigheden.

Een na afloop van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift wegens een na afloop van de

bezwaartermijn opgekomen reden, is niet-ontvankelijk. Als een belastingplichtige tijdens de

bezwaartermijn wel in staat was bezwaar te maken, maar dat niet heeft gedaan omdat er op

dat moment geen reden was, kan een nadien opgekomen reden niet bewerkstelligen dat de

termijnoverschrijding alsnog verschoonbaar wordt; bezwaar op grond van een na ommekomst

van de bezwaartermijn van kracht geworden wet is niet verschoonbaar (HR 28 april 2006,

BNB 2006/215). Wel kan bij de Belastingdienst een verzoek om ambtshalve vermindering

worden ingediend.

2.11 BEZWAAR TEGEN EEN NIET TIJDIG GENOMEN BESLUIT Er kan bezwaar worden ingesteld als de Belastingdienst een besluit niet binnen een daarvoor

geldende termijn heeft genomen (art. 6:2, onder b Awb). Het bezwaarschrift is in een

dergelijk geval gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit (art. 6:12 Awb). Het

bezwaar kan worden ingediend zodra de Belastingdienst in gebreke is. Er geldt in beginsel

geen termijn. Als het bezwaar echter onredelijk laat wordt ingediend, kan de Belastingdienst

het niet-ontvankelijk verklaren. Onredelijk laat neigt naar misbruik van procesrecht; dit wordt

niet gauw aannemelijk geacht. Ondanks een dergelijk bezwaar blijft de Belastingdienst in

beginsel verplicht een besluit te nemen (art. 6:20 Awb). Het bezwaar wordt mede geacht te

zijn gericht tegen dit latere besluit. Het bezwaar zal dan ook niet gauw prematuur zijn. Een –

eventueel – onredelijk laat ingediend bezwaar wordt bovendien alsnog hersteld door het

nemen van het besluit door de Belastingdienst.

2.12 BEZWAAR TEGEN MEERDERE AANSLAGEN OF BESCHIKKINGEN Wie bezwaar heeft tegen meer dan één belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking,

kan gebruikmaken van één bezwaarschrift (art. 24a AWR). De aanslagen of beschikkingen

moeten wel afkomstig zijn van hetzelfde bestuursorgaan en ze moeten elk voor zich de

ontvankelijkheidstoets kunnen doorstaan voor wat betreft de bezwaartermijn. Als in één

bezwaarschrift bezwaar is gemaakt tegen meerdere aanslagen of beschikkingen, kan ook de

Belastingdienst de uitspraken op bezwaar vervatten in één geschrift (art. 25, lid 4, AWR).

Staat op de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking tevens een bestuurlijke

boete vermeld, dan wordt het bezwaar geacht mede tegen die boete te zijn gericht (art. 24a, lid

2 AWR). In dat geval staan op één aanslagbiljet dus twee beschikkingen, waartegen één

bezwaarschrift volstaat. Een vergelijkbare fictie geldt ook voor een op de aanslag vermelde

verliesvaststellingsbeschikking (HR 13 augustus 2004, BNB 2005/61). Een dergelijke fictie

geldt niet voor in rekening gebrachte heffingsrente. Van bezwaar hiertegen dient afzonderlijk

in het bezwaarschrift melding te worden gemaakt.

3 Het bezwaar in behandeling bij de Belastingdienst De eenheid van de Belastingdienst waarbij het bezwaar is ingediend, bevestigt de ontvangst

daarvan schriftelijk (art. 6:14 Awb). Als het bezwaarschrift bij een onbevoegd bestuursorgaan

wordt ingediend, wordt het zo spoedig mogelijk doorgezonden naar het bevoegde orgaan (art.

6:15 Awb). De datum van ontvangst wordt op het bezwaarschrift aangetekend en bij

doorzending wordt een gelijktijdige mededeling aan de afzender gedaan. Ook wanneer in

plaats van een bezwaarschrift een beroepschrift is ingediend of als na de uitspraak op bezwaar

wederom een bezwaarschrift wordt ingediend (HR 26 januari 2007, BNB 2007/162), moet dit

zo spoedig mogelijk worden doorgezonden naar het bevoegde orgaan. Het tijdstip van

indiening bij het onbevoegde orgaan is bepalend voor de vraag of het bezwaarschrift tijdig is

ingediend, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht. Als uit het

bezwaarschrift niet blijkt bij welk orgaan het thuishoort en dit ook niet uit het geschrift valt af

te leiden, wordt het teruggezonden naar de afzender.

Het tijdstip van indiening bij het onbevoegde bestuursorgaan is bepalend voor de vraag of het

bezwaarschrift tijdig is ingediend, wanneer (art. 6:15, lid 3 Awb):

• bij de bekendmaking van de beschikking waartegen het bezwaar zich richt, is verzuimd

melding te maken bij welk bestuursorgaan, binnen welke termijn, bezwaar kan worden

gemaakt; dan wel

• de onbevoegdheid van het orgaan voor de indiener van het bezwaarschrift op een andere

grond onduidelijk kon zijn.

In andere situaties is het moment van ontvangst door het bevoegde orgaan bepalend voor de

tijdigheid van het bezwaarschrift.

3.1 OP DE ZAAK BETREKKING HEBBENDE STUKKEN Als een belastingplichtige zich laat vertegenwoordigen, stuurt de bevoegde inspecteur de op

de zaak betrekking hebbende stukken in elk geval naar de gemachtigde (art. 6:17 Awb).

Degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in de aanslag of

beschikking van de ander, kan bij de Belastingdienst de daarop betrekking hebbende gegevens

opvragen, voor zover die voor het maken van bezwaar redelijkerwijs van belang kunnen

worden geacht. De Belastingdienst pleegt zijn dossier met stukken doorgaans pas ter inzage te

leggen in geval van een te houden hoorzitting. In dat geval dienen de stukken ten minste een

week voorafgaand aan de hoorzitting ter inzage te worden gelegd (art. 7:4, lid 2, Awb). Vaak

ontvangt een belastingplichtige van de Belastingdienst alleen een rapport met conclusies naar

aanleiding van een boekenonderzoek, zonder de achterliggende stukken. Het verdient

aanbeveling de Belastingdienst te verzoeken om de conclusies uit het rapport met die stukken

te onderbouwen. Als de Belastingdienst de stukken niet overlegt, kan dat van invloed zijn op

de bewijslastverdeling in een latere procedure; de belastingplichtige kan zich op het standpunt

stellen dat de conclusies niet zijn onderbouwd en om die reden niet mogen meewegen in de

beoordeling van de zaak door de rechter.

3.2 TUSSENTIJDSE INTREKKING OF WIJZIGING VAN DE AANSLAG Los van het ingediende bezwaarschrift is de inspecteur bevoegd tot intrekking of wijziging

van de aanslag of beschikking (art. 6:18 Awb). Gaat hij daartoe over, dan meldt hij dat

onverwijld aan de inspecteur die bevoegd is op het bezwaar te beslissen. Na intrekking of

wijziging van de aanslag mag de inspecteur, zolang de bezwaarprocedure loopt, geen aanslag

opleggen waarvan de inhoud of strekking met de oorspronkelijke aanslag overeenstemt, tenzij

gewijzigde omstandigheden dit rechtvaardigen en de inspecteur daartoe los van het bezwaar

ook bevoegd zou zijn geweest. Ook dan meldt hij dit onverwijld aan de inspecteur die

bevoegd is op het bezwaar te beslissen.

Heeft de inspecteur de aanslag ingetrokken of gewijzigd, dan wordt het reeds ingediende

bezwaar geacht mede te zijn gericht tegen de nieuwe aanslag, tenzij deze volledig aan het

bezwaar tegemoetkomt (art. 6:19 Awb).

3.3 INTREKKING BEZWAARSCHRIFT Het bezwaarschrift kan schriftelijk worden ingetrokken (art. 6:21 Awb). Tijdens het horen kan

de intrekking ook mondeling geschieden. Bewijsrechtelijk gezien geniet schriftelijke

intrekking echter de voorkeur. De inspecteur bevestigt een schriftelijke intrekking eveneens

schriftelijk. Van de mondelinge intrekking wordt melding gemaakt in het verslag dat van het

horen moet worden gemaakt tijdens de hoorzitting in de bezwaarfase.

Na intrekking mag de inspecteur geen uitspraak op bezwaar meer doen. De belastingplichtige

kan ook niet meer op een intrekking terugkomen. Intrekking kan zinvol zijn als ondertussen

overeenstemming is bereikt met de Belastingdienst, of als het inzicht is gekomen dat het

bezwaar kansloos is. In geval van overeenstemming is het zinvol de afspraken vast te leggen

in een overeenkomst. Deze vaststellingsovereenkomst treedt dan als het ware in de plaats van

de uitspraak op bezwaar.

3.4 SCHENDING VAN VORMVOORSCHRIFTEN Een aanslag waartegen bezwaar is gemaakt en waarbij vormvoorschriften zijn geschonden,

kan toch in stand worden gehouden als blijkt dat de belastingplichtige daardoor niet is

benadeeld (art. 6:22 Awb). Onder schending van een vormvoorschrift wordt verstaan een

schending van een voorschrift dat niet de materiële eisen van een besluit betreft, maar wel de

procedure van de totstandkoming of de wijze waarop het besluit moet worden genomen of

vastgelegd. Hiervan kan sprake zijn als een besluit onvoldoende is gemotiveerd. Als een

belastingplichtige meent dat een aanslag wegens onvoldoende motivering niet in stand kan

blijven, verdient het aanbeveling om hierover in bezwaar al een opmerking te maken en aan te

geven in welk belang hij is geschaad. Dit ter voorkoming dat met een beroep op deze bepaling

de aanslag tijdens een latere beroepsprocedure in stand wordt gelaten.

3.5 BEZWAAR HEEFT GEEN SCHORSENDE WERKING Door het indienen van een bezwaarschrift wordt de werking van de aanslag waartegen het is

gericht, in beginsel niet geschorst (art. 6:16 Awb). Het ontbreken van een schorsende werking

leidt er onder meer toe dat bijvoorbeeld de invordering van de belastingschuld onverminderd

kan doorgaan. Desgewenst kan de Belastingdienst om uitstel van betaling worden gevraagd,

maar dat uitstel moet dan wel worden verleend. Gelet op de aanscherpingen van de Leidraad

invordering in de laatste jaren is het niet zo vanzelfsprekend dat uitstel van betaling ook zal

worden verkregen. Veelal zal eerst worden verzocht zekerheid te stellen. Eventueel kan om

een voorlopige voorziening worden verzocht (art. 8:81 Awb).

4 De heroverweging in bezwaar Als het bezwaar ontvankelijk is, maakt de Belastingdienst een heroverweging van het

bestreden besluit (art. 7:11 Awb). De bedoeling van de bezwaarprocedure is dat de

Belastingdienst de opgelegde aanslag of de genomen beschikking in heroverweging neemt

aan de hand van de door de belastingplichtige aangevoerde bezwaren. Daarnaast is de

bezwaarfase bedoeld om zo veel mogelijk discussiepunten tussen de Belastingdienst en de

belastingplichtige al in deze fase te beslechten. Voor zover de heroverweging daar aanleiding

toe geeft, herroept het bestuursorgaan het besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats

daarvan een nieuw besluit.

De Belastingdienst is bij zijn handelen niet alleen gebonden aan de in wetgeving neergelegde

rechtsregels, maar ook aan ongeschreven recht. Hierbij moet vooral worden gedacht aan de

algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In de Awb is een aantal van deze beginselen in

wetteksten vastgelegd. In afdeling 3.2 Awb (zorgvuldigheid en belangenafweging) zijn de

volgende beginselen opgenomen:

• bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent

de relevante feiten en af te wegen belangen. Hierbij mag de Belastingdienst in het

algemeen afgaan op de door de belastingplichtige verstrekte gegevens; hij hoeft niet zelf

ter plekke de feiten te gaan vaststellen wanneer onvoldoende gegevens zijn verstrekt;

• het bestuursorgaan gebruikt de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet voor een

ander doel dan waarvoor ze is verleend;

• het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover

niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een

beperking voortvloeit;

• de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet

onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.

Deze regels hebben een algemeen toepassingsbereik op alle handelingen van bestuursorganen.

Een heroverweging van het besluit ten nadele van de belastingplichtige is niet mogelijk, in die

zin dat de aanslag niet tot een hoger bedrag kan worden opgelegd. Delen van het besluit

waartegen geen bezwaren bestaan, blijven in stand. Wijziging van het besluit ten nadele van

de belastingplichtige is wel mogelijk als de Belastingdienst daar op andere gronden toe

bevoegd is. Te denken valt aan interne compensatie, waarbij de hoogte van de aanslag gelijk

blijft, maar de elementen van de aanslag wijzigen.

4.1 HET HOREN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE In het algemene bestuursrecht stelt een bestuursorgaan de belanghebbende in de gelegenheid

te worden gehoord voordat op het bezwaar wordt beslist (art. 7:2 Awb). In afwijking daarvan

wordt een belanghebbende in het belastingrecht krachtens de wet slechts op verzoek gehoord

(art. 25, lid 1 AWR). Krachtens beleid ligt echter het initiatief voor het horen bij de inspecteur

(art. 6 BFB). De Belastingdienst hoort ook bij kennelijke niet-ontvankelijkheid of kennelijke

ongegrondheid van het bezwaar. Als de belastingplichtige niet reageert op de uitnodiging om

te worden gehoord, schrijft het beleid zelfs voor dat de inspecteur contact met hem opneemt.

Veelal zal de belastingplichtige niettemin in het bezwaarschrift opnemen dat hij, mocht de

Belastingdienst voornemens zijn afwijzend op het bezwaar te beschikken, nog in de

gelegenheid wil worden gesteld om te worden gehoord. Op verzoek kunnen ook door hem

meegebrachte getuigen en deskundigen worden gehoord (art. 7:8 Awb). Voor het meebrengen

van getuigen en deskundigen geldt de fictie krachtens het beleid niet.

De hoorplicht vormt een essentieel onderdeel van de bezwaarschriftprocedure. Daarom moet

de Belastingdienst, alvorens uitspraak op bezwaar te doen, de belastingplichtige – ook als daar

niet om is verzocht – in de gelegenheid stellen om te worden gehoord. De inspecteur hoort de

belastingplichtige in beginsel op zijn kantoor; telefonisch horen is in de bezwaarfase geen

horen in de zin van de Awb. Wel is telefonisch contact vooraf mogelijk voor het stellen van

vragen om een en ander verduidelijkt te krijgen. De belastingplichtige kan dan laten weten

geen behoefte (meer) aan het horen te hebben, bijvoorbeeld omdat onduidelijkheden en/of

misverstanden tijdens dat gesprek zijn weggenomen, of omdat duidelijk is geworden dat

volledig aan het bezwaar wordt tegemoetgekomen. Telefonisch horen is in feite uitsluitend

toegestaan wanneer de belastingplichtige uitdrukkelijk verklaart daar geen bezwaar tegen te

hebben. Niet horen waar dat wel had gemoeten, hoeft de rechter in beroep overigens geen

aanleiding te geven de uitspraak op bezwaar te vernietigen en voor behandeling terug te

verwijzen naar de inspecteur. Maar het kan wel.

Het horen in de bezwaarfase is bedoeld om zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst

de ingenomen standpunten nader te laten toelichten. Het is uitdrukkelijk niet de bedoeling dat

alleen de belastingplichtige als het ware wordt verhoord. Voorts is de hoorzitting bedoeld om

te bezien of belastingplichtige en Belastingdienst al in die fase tot overeenstemming kunnen

komen.

Op grond van het algemene bestuursrecht besluit het bestuursorgaan, uitzonderingen

daargelaten, of het horen al dan niet in het openbaar plaatsvindt (art. 7:5, lid 2 Awb). Als

omstandigheden daartoe nopen, kan het horen in het fiscale recht geschieden in afwijking van

art. 7:5 Awb (art. 25, lid 2 AWR).

4.2 SOMS IS HOREN NIET VERPLICHT Op grond van het algemene bestuursrecht kan volgens de wet worden afgezien van het horen

van belanghebbenden als (art. 7:3 Awb):

• het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk is;

• het bezwaar kennelijk ongegrond is;

• de belanghebbenden hebben verklaard geen gebruik te willen maken van het recht te

worden gehoord; of

• aan het bezwaar volledig wordt tegemoetgekomen en andere belanghebbenden daardoor

niet in hun belangen kunnen worden geschaad.

In afwijking van de wet hoort de Belastingdienst de belastingplichtige overeenkomstig zijn

beleid ook als er sprake is van een kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond

bezwaarschrift, althans stelt de Belastingdienst de belastingplichtige daartoe in de gelegenheid

(art. 6 BFB). Het horen strekt er immers mede toe om een zo gefundeerd mogelijke

(ambtshalve) beslissing te nemen.

4.3 INDIENEN EN INZAGE VAN STUKKEN VOORAFGAAND AAN HOREN Op grond van het algemene bestuursrecht kunnen belanghebbenden tot tien dagen vóór het

horen nadere stukken indienen (art. 7:4 Awb). Vanaf de dag vóór het horen wordt tien dagen

teruggeteld. De Algemene termijnenwet is niet van toepassing op terugteltermijnen; zon- en

feestdagen tellen gewoon mee.

Het bestuursorgaan legt het bezwaarschrift en alle overige op de zaak betrekking hebbende

stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbende ter

inzage (art. 7:4, lid 2, Awb). Bij de oproep voor het horen wordt gewezen op de mogelijkheid

om vóór het horen nadere stukken in te dienen en wordt vermeld waar en wanneer de stukken

ter inzage zullen liggen. Belastingplichtigen kunnen van deze stukken afschriften krijgen,

tegen vergoeding van ten hoogste de kosten; uitgangspunt hierbij is het Besluit tarieven

openbaarheid van bestuur. Wanneer de belastingplichtige daarmee instemt, kan het ter inzage

leggen achterwege worden gelaten. Het bestuursorgaan kan dat ook doen, al dan niet op

verzoek van een belastingplichtige, als geheimhouding om gewichtige redenen is geboden;

hiervan wordt mededeling gedaan. Gewichtige redenen zijn in elk geval niet aanwezig als op

grond van de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting bestaat een verzoek om

informatie, vervat in de desbetreffende stukken, in te willigen. Als een gewichtige reden is

gelegen in de vrees voor schade aan de lichamelijke of geestelijke gezondheid van een

belastingplichtige, kan inzage van de desbetreffende stukken worden voorbehouden aan een

gemachtigde die bijvoorbeeld advocaat is.

Op 1 januari 2008 is art. 67 AWR, een bepaling over de geheimhoudingsplicht van de

Belastingdienst, gewijzigd. Het is een belastingambtenaar verboden om informatie over een

persoon of zaken van een ander verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de

uitoefening van zijn ambt. De geheimhoudingsplicht geldt niet als:

• een wettelijk voorschrift tot bekendmaking verplicht;

• bekendmaking noodzakelijk is voor de goede vervulling van de publiekrechtelijke taak

van de Belastingdienst;

• bekendmaking plaatsvindt aan degene op wie de gegevens betrekking hebben, voor zover

deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt.

In andere gevallen kan de minister van Financiën – en in de praktijk de staatssecretaris –

ontheffing verlenen.

Geen ontheffing is nodig voor het verstrekken van informatie van een belastingplichtige over

zichzelf. De volgende informatie kan zonder meer worden verstrekt:

• de documenten die de belastingplichtige zelf heeft aangeleverd, als kopie of ter inzage

(op verzoek);

• het openbare deel van een controlerapport (automatisch);

• een verklaring over het vastgesteld of aangegeven inkomen en vermogen (op verzoek).

Gegevens van de echtgenoot/partner worden alleen ingevuld als daar nadrukkelijk om is

gevraagd en laatstgenoemde daar een machtiging voor heeft verleend;

• een schriftelijke verklaring, inhoudende dat een belastingplichtige geen

belastingschuld (meer) heeft (op verzoek). Ook kan, als dat in overeenstemming is met de

werkelijkheid, op verzoek een schriftelijke verklaring worden afgegeven waaruit blijkt

dat zich in het verleden bij de invordering geen moeilijkheden hebben voorgedaan. Op

beide verklaringen wordt aangegeven dat het een weergave is van de situatie op dat

moment.

Door de invoering van de nieuwe regeling is het Voorschrift Informatieverstrekking 1993

(VIV 1993) per dezelfde datum – 1 januari 2008 – komen te vervallen.

4.4 HOREN DOOR EEN ANDER DAN DE OORSPRONKELIJKE

BESLUITNEMER In het algemene bestuursrecht geschiedt het horen in beginsel door:

• een persoon die niet bij de voorbereiding van het besluit betrokken is geweest, of

• meer dan één persoon, van wie de meerderheid, onder wie degene die het horen leidt, niet

bij de voorbereiding van het besluit betrokken is geweest (art. 7:5 Awb).

Het horen van de belastingplichtige vindt in principe plaats door een ander dan degene die de

beschikking heeft genomen of de aanslag heeft opgelegd. Dit gaat echter niet zover dat

degene die heeft geparafeerd of een collegiale toetsing heeft uitgevoerd, niet mag horen. De

bedoeling is dat degene die met een hoge mate van zelfstandigheid het eerdere besluit heeft

voorbereid en over de kwestie eerder een oordeel heeft gevormd, niet ook degene is die hoort.

Dit kan anders zijn als de belastingplichtige daar om verzoekt.

4.5 VERSLAG VAN HET HOREN Van het horen wordt een verslag gemaakt (art. 7:7 Awb), en wel door de ambtenaar die de

belastingplichtige heeft gehoord. Het verslag bevat een weergave van de besproken

onderwerpen en de standpunten van de inspecteur en de belastingplichtige. Het verslag wordt

toegezonden aan de belastingplichtige, c.q. diens gemachtigde (art. 6 BFB). Een kopie wordt

in het dossier bewaard. Als de belastingplichtige het niet eens is met de inhoud van het

verslag, kan hij de ambtenaar hierover informeren; deze maakt daar dan schriftelijk melding

van.

4.6 NIEUWE FEITEN OF OMSTANDIGHEDEN NA HET HOREN Wanneer na het horen de Belastingdienst feiten of omstandigheden bekend worden die voor

de op het bezwaar te nemen beslissing van aanmerkelijk belang kunnen zijn, wordt dit aan de

belastingplichtige meegedeeld en wordt deze in de gelegenheid gesteld daarover te worden

gehoord (art. 7:9 Awb). Hierbij gelden dezelfde regels als bij de eerste keer dat de

belastingplichtige werd gehoord.

5 Bewijzen in bezwaar Verdeling van de bewijslast is primair een taak van de rechter. In de bezwaarfase is de

bewijslast min of meer gekoppeld aan de meewerkplicht van de belastingplichtige en de

onderzoeksplicht van de Belastingdienst. Een belastingplichtige dient mee te werken en

inlichtingen te verstrekken ten behoeve van de juiste belastingheffing. De onderzoeksplicht

van de Belastingdienst is niet in de wet geregeld, maar valt af te leiden uit de leer van het

ambtelijk verzuim bij navordering (HR 7 december 2007, nr. 43.389, LJN BB3465) en de

omkering van de bewijslast bij tekortschieten in de meewerkplicht. Een ambtelijk verzuim

staat navordering in de weg; uitgangspunt is dat ambtelijke verzuimen niet door navordering

kunnen worden hersteld. Dit gaat zover dat zelfs wanneer het voor de belastingplichtige

kenbaar is dat de inspecteur de aanslag onjuist heeft vastgesteld, er toch niet mag worden

nagevorderd.

Op deze laatste regel bestaan in de praktijk enkele nuanceringen. Een daarvan betreft de

problematiek omtrent de onmiddellijk kenbare schrijf- en tikfout of daarmee gelijk te stellen

vergissingen. In zo’n geval mag wel worden nagevorderd. De bescherming tegen navordering

bij een ambtelijk verzuim is bedoeld voor de gevallen waarin een aanslag bij de

belastingplichtige de indruk kan wekken dat ze berust op een vaststelling van de inspecteur,

ook al is die vaststelling mogelijk onjuist (HR 6 juni 1973, BNB 1973/161). Met andere

woorden, het gaat om de bescherming tegen de schijn van recht: mocht de belastingplichtige

de schijn voor werkelijkheid houden? Dat mag hij als hij niet onmiddellijk na ontvangst van

de aanslag heeft begrepen dat er bij het vaststellen een schrijf- of tikfout is begaan of een

daarmee gelijk te stellen vergissing. Hij moet de fout op dat moment onmiddellijk herkennen

(HR 24 januari 1990, BNB 1990/133). Of dat zo is, moet worden bekeken vanuit het

perspectief van de belastingplichtige en niet vanuit dat van de inspecteur. In het kader van de

schrijf- en tikfoutjurisprudentie lijkt er in de praktijk een tendens te zijn dat onmiddellijk

kenbare fouten die – zonder menselijke tussenkomst – het gevolg zijn van computersystemen

van de Belastingdienst, niet voor rekening van de belastingplichtige komen en dat in die

gevallen navordering niet mogelijk is (zie de standaardarresten HR 7 december 2007, nr.

44.096, LJN BA9393, HR 9 juni 2006, BNB 2006/317 en HR 14 april 2006, BNB 2006/315).

Het in beginsel niet mogen navorderen bij een ambtelijk verzuim legt druk op de

onderzoeksplicht van de Belastingdienst. Omkering van de bewijslast beperkt juist deze

onderzoeksplicht.

5.1 BEWIJZEN VAN BELASTINGVERHOGENDE OF -VERLAGENDE

ELEMENTEN Wanneer de aangifte als uitgangspunt wordt genomen en de Belastingdienst hiervan wil

afwijken ten nadele van de belastingplichtige, zal de Belastingdienst dat moeten bewijzen. De

bewijslast dat iemand überhaupt belastingplichtig is, ligt eveneens bij de Belastingdienst.

Wanneer omgekeerd de belastingplichtige verlaging van de belasting wil, is het aan hem om

dat te bewijzen. De bewijslast van een aftrekpost of van het feit dat een bepaalde

heffingskorting van toepassing is, ligt dus bij hem.

In het algemeen geldt in bezwaar: wie eist, bewijst. Onder omstandigheden kan daar evenwel

van worden afgeweken.

5.2 OMKERING VAN DE BEWIJSLAST Als de belastingplichtige tekortschiet in zijn meewerk-, c.q. inlichtingenplicht, beslist de

Belastingdienst tot omkering van de bewijslast (art. 25, lid 3 AWR). Is een bezwaar gericht

tegen een aanslag, een uitnodiging tot betaling, een navorderingsaanslag, een

naheffingsaanslag of een beschikking, waarbij:

• de vereiste aangifte niet is gedaan;

• niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge art. 41, lid 2, 47, 47a, 49, 52,

alsmede aan de verplichtingen ingevolge art. 52a en 53, lid 1 tot en met 3 AWR, voor

zover het verplichtingen van de administratieplichtige betreft ten behoeve van de heffing

van de belasting waarvan de inhouding aan hem is opgedragen;

• niet volledig is voldaan aan de verplichting tot inlichtingenverstrekking ingevolge art. 14

van het Communautair douanewetboek; of

• niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge art. 8 en 9 van de Douanewet;

dan wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking

gehandhaafd, tenzij de Belastingdienst is gebleken dat de aanslag of beschikking onjuist is,

alsmede op welke punten dat het geval is. Uit de laatste zinsnede volgt de omkering van de

bewijslast.

Omkering van de bewijslast wordt niet toegepast voor zover het bezwaar is gericht tegen een

vergrijpboete (art. 25, lid 3, laatste volzin, AWR). Het strafrechtelijk getinte karakter van de

vergrijpboete staat hieraan in de weg. Als de belastingplichtige de bewijslast al heeft,

bijvoorbeeld ten aanzien van een aftrekpost, kan de bewijslast niet worden omgekeerd en kan

evenmin verzwaring van de bewijslast worden toegepast (HR 16 maart 2007, BNB 2007/222

in samenhang met HR 3 februari 2006, BNB 2006/204).

Het niet verlenen van medewerking door de belastingplichtige bemoeilijkt het onderzoek van

de Belastingdienst om een juiste aanslag op te leggen. Om die reden mag de Belastingdienst

zich bij een omkering van de bewijslast baseren op een redelijke schatting van de

verschuldigde belasting. De belastingplichtige moet vervolgens overtuigend aantonen dat die

schatting onjuist is. Soms beschikt hij over de bewijsstukken en kost het hem geen enkele

moeite. Soms ook ontbreekt een redelijke grondslag voor de schatting en zal – uiteindelijk –

de rechter haar om die reden al afwijzen (HR 14 september 2007, nr. 42.263, LJN BB3445).

6 De beslissing op het bezwaar In het algemene bestuursrecht beslist het bestuursorgaan in principe binnen zes weken na

ontvangst van het bezwaarschrift (art. 7:10 Awb). De termijn wordt opgeschort met ingang

van de dag waarop de indiener is verzocht een verzuim als bedoeld in art. 6:6 Awb te

herstellen, tot de dag waarop het verzuim is hersteld of de daarvoor gestelde termijn

ongebruikt is verstreken. Het bestuursorgaan kan de beslissing voor ten hoogste vier weken

verdagen; van deze verdaging wordt schriftelijk mededeling gedaan. Verder uitstel is

mogelijk voor zover de indiener van het bezwaarschrift daarmee instemt en de andere

belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad, dan wel ermee

instemmen.

In het belastingrecht gold tot 1 januari 2008 een beslistermijn van een jaar, eventueel verlengd

tot twee jaar. Met ingang van 1 januari 2008 gelden echter voor het belastingrecht dezelfde

beslistermijnen als voor het algemene bestuursrecht; de inspecteur beslist in overeenstemming

met art. 7:10, lid 1, Awb in principe binnen zes weken na ontvangst van het bezwaarschrift.

De inspecteur kan die termijn voor ten hoogste vier weken verdagen. Voor bezwaarschriften

die vóór 1 januari 2008 zijn ingediend, gelden de oude beslistermijnen (Art. XIII

Wetsvoorstel Versterking fiscale rechtshandhaving, nr. 30 322).

Bij overschrijding van de beslistermijn kan beroep worden ingesteld tegen de fictieve

weigering om uitspraak te doen.

6.1 DE UITSPRAAK De uitspraak op bezwaar is een beslissing in de zin van art. 1:3, lid 1, Awb. De uitspraak moet

schriftelijk worden vastgelegd. Dit kan worden ontleend aan art. 7:12, tweede lid, Awb,

waarin gesproken wordt over toezending of uitreiking. Verder zijn er geen vormvoorschriften.

Een gewone brief van de inspecteur kan al een uitspraak op bezwaar zijn. Criterium daarbij is

dat op grond van de inhoud moet kunnen worden aangenomen dat de inspecteur de zaak als

afgedaan beschouwt (HR 23 juni 1993, BNB 1993/345).

Het is niet altijd duidelijk wat nu als de uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt. De

verwarring kan ontstaan doordat er geen andere vormvoorschriften ten aanzien van de

uitspraak op bezwaar zijn dan dat deze schriftelijk moet zijn. Het komt voor dat de

Belastingdienst eerst een brief stuurt met daarop de vermelding ‘uitspraak op bezwaarschrift’,

waarin de bij de uitspraak behorende overwegingen staan, en dat er vervolgens nog een

mededeling uit Apeldoorn komt waar eveneens ‘uitspraak op bezwaarschrift’ boven staat.

Moet nu de brief of de mededeling als de uitspraak worden aangemerkt? De Belastingdienst

gaat uit van de mededeling uit Apeldoorn, maar sommige rechters van de brief van de

inspecteur. Door Hof Amsterdam (25 juni 2002, V-N 2002/36.2.2) werd de brief van de

inspecteur als de uitspraak aangemerkt, terwijl de belastingplichtige beroep aantekende tegen

de mededeling uit Apeldoorn, waardoor de beroepstermijn was overschreden. Het hof achtte

de termijnoverschrijding verschoonbaar, omdat toezending van twee beschikkingen met de

bewoordingen ‘uitspraak op bezwaar’ bij de belastingplichtige verwarring over de

beroepstermijn had gezaaid. Tegen de uitspraak is geen cassatie ingesteld. De vraag of een

‘professional’ ook zo’n soepele beoordeling ten deel zal vallen, moet in beginsel ontkennend

worden beantwoord (HR 5 januari 2007, BNB 2007/124).

6.2 MOTIVERING VAN DE UITSPRAAK De beslissing op bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering, die bij de

bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. Daarbij wordt, als op grond van art. 7:3 Awb

van het horen is afgezien, tevens aangegeven op welke grond dat is geschied (art. 7:12 Awb).

Voor de motivering mag worden verwezen naar controlerapporten en FIOD-rapporten, voor

zover daaruit de motivering blijkt en de desbetreffende passages aan de belastingplichtige zijn

bekendgemaakt.

Uit de motivering moet blijken dat de feiten op de juiste wijze zijn vastgesteld en dat deze

vaststelling heeft kunnen leiden tot de genomen beslissing. De motivering wordt vermeld bij

de bekendmaking van het besluit. Bij geautomatiseerde verwerking kan het voorkomen dat

het formele besluit wordt verzonden vanuit het Automatiseringscentrum te Apeldoorn en de

motivering van het besluit vanuit de lokale eenheid. In dat geval wordt de motivering zo snel

mogelijk verzonden, zodat deze de belastingplichtige vóór of gelijktijdig met de formele

beschikking bereikt. Bij vereiste spoed – bijvoorbeeld dreigende verjaring voor het opleggen

van een belastingaanslag – kan het besluit zonder motivering worden bekendgemaakt, zodat

het direct in werking kan treden; het bestuursorgaan verstrekt de motivering dan binnen een

week na de bekendmaking van het besluit. De termijn voor het instellen van beroep vangt aan

met ingang van de dag na die van dagtekening van het afschrift van de formele beschikking.

De uitspraak kan uitmonden in een niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, in een

ongegrondverklaring van het bezwaar of juist in de gegrondverklaring ervan. Voor zover de

heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept de Belastingdienst het bestreden besluit en

neemt hij voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit (art. 7:11, lid 2, Awb).

De inspecteur kan zich bij zijn uitspraak op bezwaar beroepen op interne compensatie. Dit

komt erop neer dat de inspecteur, als de gronden waarop de aanslag is gebaseerd niet

houdbaar blijken te zijn, de aanslag alsnog op nieuwe, wel houdbare gronden mag baseren. De

aanslag mag echter niet op een hoger bedrag worden vastgesteld dan de oorspronkelijke

aanslag.

Bij een bezwaarschrift tegen een beschikking waarbij sprake is van schending van een

vormvoorschrift, kan de Belastingdienst de beschikking in stand laten als blijkt dat de

belastingplichtige hierdoor niet is benadeeld (art. 6:22 Awb). Het gaat hier om schending van

een voorschrift dat betrekking heeft op de procedure van de totstandkoming of de wijze

waarop het besluit moet worden genomen of vastgelegd. Hiervan kan sprake zijn als een

besluit onvoldoende is gemotiveerd (zie ook par. 3.4).

De uitspraak op bezwaar wordt niet gedaan door de inspecteur die de aanslag of beschikking

heeft vastgesteld waartegen bezwaar wordt gemaakt (art. 10:3, lid 3, Awb). Gebeurt dit toch,

en beroept de belastingplichtige zich hierop in de beroepsprocedure, dan leidt dit in beginsel

tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en terugverwijzing naar een wel bevoegde

inspecteur (HR 8 februari 2002, BNB 2002/138). De terugverwijzing leidt tot vertraging van

de procedure. Dit kan voor de belastingplichtige een reden zijn om zich niet op het

vormverzuim te beroepen.

Een uit een uitspraak van de inspecteur voortvloeiende teruggaaf van ingehouden of op

aangifte afgedragen belasting wordt verleend aan degene die het bezwaarschrift heeft

ingediend (art. 25b AWR). Als zowel de inhoudingsplichtige als degene van wie is

ingehouden ter zake van dezelfde feiten een bezwaarschrift heeft ingediend, wordt de

eventuele teruggaaf uitsluitend verleend aan degene van wie is ingehouden.

6.3 MELDING BEROEPSMOGELIJKHEID Als beroep kan worden ingesteld tegen de beslissing op het bezwaar, wordt daarvan bij de

bekendmaking van de beslissing melding gemaakt (art. 6:23 Awb). In dat geval wordt

aangegeven voor wie, binnen welke termijn en bij welk orgaan de mogelijkheid van beroep

openstaat.

6.4 BEKENDMAKING VAN DE UITSPRAAK De uitspraak wordt bekendgemaakt aan de belastingplichtige die het bezwaar heeft gemaakt.

De bekendmaking geschiedt door toezending of uitreiking van de uitspraak aan de

belastingplichtige (art. 7:12, lid 2, juncto art. 3:41 Awb). Ingeval van een gemachtigde wordt

de uitspraak ten minste aan die gemachtigde bekendgemaakt (art. 6:17 Awb).

6.5 OVERSCHRIJDING VAN DE BESLISTERMIJN Als de Belastingdienst te laat op het bezwaarschrift beslist, kan de belastingplichtige na

afloop van de daarvoor gestelde beslistermijn beroep instellen tegen het niet tijdig nemen van

een besluit (art. 6:2 Awb). Het indienen van het beroepschrift is in deze gevallen niet aan een

termijn gebonden, al kan de rechter het beroep nog wel niet-ontvankelijk verklaren als het

onredelijk laat is ingediend. De inspecteur beslist in beginsel altijd op het bezwaarschrift.

Voor ambtshalve besluiten waarvoor in de wet is vastgelegd dat ze binnen een bepaalde

termijn moeten worden genomen, zal na afloop van die termijn sprake zijn van het niet tijdig

nemen van een besluit.

Momenteel zijn wetsvoorstellen aanhangig om het beroep tegen niet-tijdig beslissen te regelen

en de mogelijkheid te creëren om een dwangsom aan te zeggen (Wet beroep bij niet-tijdig

beslissen, nr. 30 435 en Wet dwangsom bij niet-tijdig beslissen nr. 29 934).

6.6 PROCESKOSTENVERGOEDING BIJ GEGRONDVERKLARING BEZWAAR Voor de vergoeding van kosten voor juridische rechtsbijstand in de bezwaarfase geldt de

wettelijke regeling van art. 7:15 Awb. De kosten die de belastingplichtige in verband met de

behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, worden uitsluitend op

verzoek door het bestuursorgaan vergoed voor zover het besluit wordt herroepen wegens aan

het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Het verzoek moet worden gedaan vóórdat het

bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist. Het is derhalve aan te bevelen dit verzoek

standaard in het bezwaarschrift op te nemen. De Belastingdienst beslist op het verzoek

gelijktijdig met het doen van uitspraak op het bezwaar. Met regelmaat worden

proceskostenvergoedingen niet vastgesteld of niet uitbetaald; het is dus zaak om de vinger aan

de pols te houden.

De wettelijke regeling is nader uitgewerkt in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit

van 22 december 1993, laatstelijk gewijzigd Stb. 2005, 628). Dit besluit regelt hoe de

vergoeding van de kosten moet worden berekend. Uitgangspunt vormt een puntentoekenning

per verrichte werkzaamheid, waarbij in de fiscale bezwaarprocedure per punt een forfaitaire

vergoeding van € 161 (2008) wordt toegekend; deze vergoeding is aan wijzigingen

onderhevig. Het gaat hier om bezwaren tegen besluiten die zijn genomen op grond van een

wettelijk voorschrift inzake belastingen of de heffing van een premie, dan wel een

premievervangende belasting voor sociale verzekeringen. In andere gevallen bedraagt de

vergoeding € 322 (2008) per punt.

Zo wordt een punt toegekend aan het indienen van het bezwaarschrift en het verschijnen ter

hoorzitting. Aan een nadere hoorzitting wordt een half punt toegekend. Ook wordt een

wegingsfactor toegekend voor het gewicht van de zaak. Deze varieert van 0,25 voor zeer

lichte zaken tot 2 voor zeer zware zaken. Tevens wordt een factor toegepast voor

samenhangende zaken. Bij vier of meer samenhangende zaken wordt een factor 1,5 toegepast.

Een bezwaarprocedure bij de Belastingdienst, waarin een bezwaarschrift is ingediend tegen

vier samenhangende aanslagen en een hoorzitting heeft plaatsgevonden, levert bij

tegemoetkoming aan het bezwaar een proceskostenvergoeding op van € 483 (1 punt + 1 punt,

x factor 1,5 = 3).

In bijzondere omstandigheden kan een vergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen

worden vastgesteld (art. 2, lid 3 Besluit). Hiervoor kan grond zijn als de Belastingdienst een

aanslag oplegt terwijl het op dat moment duidelijk is dat deze geen stand zal houden (HR 13

april 2007, V-N 2007/19.12).

7 Voorbeelden van voor bezwaar vatbare beschikkingen De volgende, niet uitputtende reeks beschikkingen is voor bezwaar vatbaar:

Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR):

• het besluit geen aanslag op te leggen aan iemand die aangifte heeft gedaan (art. 12);

• het verrekenen van voorheffingen op andere wijze dan door deze in mindering te brengen

op de definitieve aanslag (art. 15);

• de herziening van een WOZ-beschikking (art. 18a, lid 2);

• de vaststelling van het bedrag van de heffingsrente (art. 30j, lid 1);

• de vaststelling van het bedrag van de revisierente (art. 30j, lid 3 juncto lid 1);

• het opleggen van een boete (art. 67g, lid 1);

Wet inkomstenbelasting 2001:

• de herziening van een terugkeerreserve (art. 3.54a, lid 6);

• de beslissing op het verzoek van de belastingplichtige die zekerheid wenst over de vraag

of sprake is van een aandelenfusie (art. 3.55, lid 7);

• de beslissing op het verzoek van de belastingplichtige die zekerheid wenst over de vraag

of een juridische splitsing of fusie niet in overwegende mate geacht wordt te zijn gericht

op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (art. 3.56, lid 7 en art. 3.57, lid 7);

• de beslissing op het verzoek tot geruisloze inbreng van een onderneming in een

vennootschap (art. 3.65, lid 4);

• de beschikking eigenwoningreserve en de herziening daarvan (art. 3.119b, lid 1 en lid 3);

• de vaststelling van een verlies uit woning en werk of aanmerkelijk belang (art. 3.151, lid 1

en art. 4.50, lid 1);

• de verrekening van een verlies uit woning en werk of aanmerkelijk belang met het

inkomen van een voorafgaand kalenderjaar (art. 3.152, lid 1 en art. 4.51, lid 1);

• de verrekening van een verlies uit woning en werk of aanmerkelijk belang met het

inkomen van een volgend kalenderjaar (art. 3.153, lid 1 en art. 4.52, lid 1);

• de beslissing op het verzoek om middeling van inkomens over drie aaneengesloten jaren

(art. 3.154, lid 11);

• de beslissing op het verzoek van de belastingplichtige (met aanmerkelijk belang) die

zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij geniet of zal genieten, worden

aangemerkt als winst uit onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden

(art. 3.156 (157), lid 1);

• de vaststelling van een verkrijgingsprijs van aandelen of winstbewijzen die tot een

aanmerkelijk belang behoren, alsmede de herziening daarvan (art. 4.36, lid 1 en art. 4.37,

lid 1);

• de vaststelling van het bedrag op enig tijdstip van de persoonsgebonden aftrek (art. 6.2a).

Wet op de loonbelasting 1964:

• de beslissing op verzoek van de inhoudingsplichtige of een regeling een pensioenregeling

is (art. 19c, lid 1);

• de kostenvergoedingsbeschikking over wat volgens de inspecteur niet tot de gage behoort

waarover bij een artiest of sporter loonbelasting wordt geheven (art. 35, lid 4).

Wet op de dividendbelasting 1965:

• de beslissing op het verzoek van een splitsende rechtspersoon om zekerheid vooraf dat de

splitsing niet in overwegende mate geacht wordt te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen

van belastingheffing (art. 3a, lid 6);

• de beslissing op het verzoek om teruggaaf van dividendbelasting, ingehouden ten laste van

een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting is

onderworpen (art. 10, lid 1);

• de beslissing op het verzoek om teruggaaf van dividendbelasting, ingehouden ten laste van

een beleggingsinstelling (art. 10, lid 2);

• de beslissing op het verzoek tot vaststelling van het gestorte kapitaal (art. 13).

Wet op de vennootschapsbelasting 1969:

• de beslissing op het verzoek van de overdrager of overnemer van aandelen in het kader

van een bedrijfsfusie om zekerheid vooraf dat de vervreemding van aandelen niet in

overwegende mate geacht wordt te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van

belastingheffing (art. 14, lid 9);

• de beslissing op het verzoek van een splitsende of verkrijgende rechtspersoon om

zekerheid vooraf dat de splitsing of verkrijging niet in overwegende mate geacht wordt te

zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (art. 14a, lid 9);

• de beslissing op het verzoek van een verdwijnende rechtspersoon in het kader van een

juridische fusie om zekerheid vooraf dat de fusie niet in overwegende mate geacht wordt

te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (art. 14b, lid 7);

• de beslissing op het verzoek tot fiscale voeging tot fiscale eenheid (art. 15, lid 8);

• de beslissing op verzoeken van belastingplichtige om zekerheid vooraf in verband met de

handel in verlieslichamen (art. 20a, lid 10);

• de beschikking vaststelling verlies van een jaar (art. 20b, lid 1);

• de beschikking herziening vastgestelde verliezen (art. 20b, lid 3);

• de toepassing van de carry back voor de vennootschapsbelasting (art. 21, lid 1);

• de beschikking verlening voorlopige teruggaaf (art. 21, lid 3);

• de beschikking vaststelling verliezen met winsten van een volgend jaar (art. 21a, lid 1);

• de beslissing op het verzoek tot omzetting van bepaalde vennootschappen (art. 28a, lid 3).

Wet op de omzetbelasting 1968:

• het als één ondernemer aanmerken van natuurlijke personen en lichamen die in financieel,

organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat ze een eenheid vormen

(art. 7, lid 4);

• de beslissing op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting (art. 33, lid 7);

• de vaststelling van het percentage waarmee de som van de inkoopprijzen van de

grondstoffen voor zelfvervaardigde goederen moet worden verhoogd om tot de

winkelwaarde van die goederen te komen voor de belastingberekening volgens de

bijzondere regeling voor ondernemers met verschillende tarieven (art. 17, lid 5, Uitv.besl.

OB);

• het in het kader van de bijzondere regeling volgens methode II van art. 16 Uitv.besl. OB

voor ondernemers met verschillende tarieven verminderen van de inkopen van 6%-

goederen en voor de vervaardiging daarvan bestemde grondstoffen, alsmede van

tabaksfabrikaten, met het verschil in voorraad vergeleken met die bij de aanvang van de

regeling (art. 18, lid 3, Uitv.besl. OB);

• de beslissing op het verzoek om te worden uitgezonderd van de vrijstelling van belasting

voor de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen

(art. 6, lid 3, Uitv.besch. OB);

• de beslissing op het verzoek om te worden uitgezonderd van de vrijstelling voor verhuur

van onroerende zaken (art. 6a, lid 3, Uitv.besch. OB);

• de beslissing op het verzoek om toepassing van art. 23 Wet OB voor andere goederen dan

vermeld in bijlage A bij de Uitv.besch. OB, alsmede de intrekking van zo’n beslissing en

het weigeren van een nieuwe aanwijzing (art. 18, lid 6, Uitv.besch. OB);

• de beslissing op het verzoek om aanwijzing voor de toepassing van art. 23 Wet OB voor

personenauto’s, alsmede de intrekking van zo’n beslissing en het weigeren van een nieuwe

aanwijzing (art. 18a, lid 5, Uitv.besch. OB);

• de beslissing op het verzoek om ontheffing van de administratieve verplichtingen van de

artikelen 34 en 35 Wet OB (art. 25, lid 2, Uitv.besch. OB).

Wet op de belastingen van rechtsverkeer (WBVR):

• de beslissing op het verzoek om teruggaaf van overdrachtsbelasting in geval van herstel

van de toestand van vóór de verkrijging (art. 19, lid 3);

• de beslissing op het verzoek om teruggaaf van assurantiebelasting wanneer de te

verrekenen belasting, door het niet ontvangen of terugbetalen van premie, hoger is dan de

over het tijdvak verschuldigde belasting (art. 29, lid 3).

Successiewet 1956:

• de beslissing op het verzoek om vermindering vanwege een wijziging in de persoon van

de verkrijger of in het verkregene als gevolg van een beroep op het wettelijk erfdeel, dan

wel als gevolg van de vervulling van een voorwaarde of van de uitoefening van een

wettelijk terugvorderingsrecht of van een wilsrecht (art. 53, lid 2).

8 Voorbeeld pro forma bezwaarschrift Inzake: bezwaarschrift tegen de aanslag [soort belasting en jaar] (aanslagnummer…) ten

name van [naam belanghebbende]

Weledelgestrenge heer/vrouwe,

Met dagtekening [datum] is ten name van [naam belanghebbende] te [woonplaats] een

aanslag [soort belasting en jaar] (aanslagnummer …) opgelegd. Een kopie is bijgevoegd.

Hierdoor teken ik namens belanghebbende – vooralsnog zonder aanvoering van alle gronden –

bezwaar aan tegen deze aanslag [inclusief boete alsmede in rekening gebrachte

heffingsrente].

De reden hiervan is gelegen in het feit dat belanghebbende zich niet kan verenigen met het door

de inspecteur ingenomen standpunt ten aanzien van de fiscale behandeling van [summiere

motivering].

Vriendelijk verzoek ik u mij een nadere termijn te geven voor de verdere motivering van dit

bezwaarschrift en het herstel van eventuele andere aan dit bezwaarschrift klevende verzuimen.

Voor de goede orde verzoek ik u, althans de ontvanger, tevens uitstel van betaling te verlenen

voor het bestreden bedrag van de aanslag, totdat op dit bezwaarschrift onherroepelijk is beslist

[optioneel].

Tot slot zend ik u dit bezwaarschrift [zowel per koerier als/uitsluitend] per gewone post.

Hoogachtend,

[naam indiener]

9 Voorbeeld nadere motivering bezwaarschrift Inzake: Nadere motivering bezwaarschrift tegen de aanslag [soort belasting en jaar]

(aanslagnummer…) ten name van [naam belanghebbende]

Weledelgestrenge heer/vrouwe,

Met dagtekening [datum] heb ik namens [naam belanghebbende + woonplaats], (hierna:

[naam belanghebbende]), bezwaar aangetekend – vooralsnog zonder aanvoering van alle

gronden – tegen de [soort aanslag] aanslag [soort belasting en jaar] gedagtekend [datum].

Genoemde aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van [bedrag], waarover een bedrag

van [bedrag] aan [soort belasting] is verschuldigd.

Het bezwaarschrift is vooralsnog als volgt gemotiveerd: [herhaling summiere motivering]

In uw brief van [datum] heeft u verzocht de nadere motivering van het bezwaarschrift

uiterlijk [datum] in te dienen. Thans ga ik daartoe over.

[nadere motivering]

Op grond van het bovenstaande verzoek ik u de aanslag [te vernietigen/te

verminderen/overeenkomstig de aangifte vast te stellen]. Daarnaast verzoek ik u

belanghebbende bij tegemoetkoming aan het bezwaar een vergoeding toe te kennen voor de

gemaakte kosten in bezwaar.

[Indien u voornemens bent de aangevoerde bezwaren geheel of gedeeltelijk af te wijzen,

verzoek ik u mij voorafgaand in de gelegenheid te stellen om te worden gehoord.]

Tenslotte zend ik u deze aanvulling op het bezwaarschrift [zowel per koerier als/uitsluitend]

per gewone post.

Hoogachtend,

[naam indiener]