Castigo de Deudas Incobrales y Proivsion

8/16/2019 Castigo de Deudas Incobrales y Proivsion

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INTRODUCCIÓN

Frecuentemente las empresas tratan de reducir las cantidades de cuentas y documentos

incobrables mediante acciones tendientes a efectivizar el cobro, sin embargo, muchas de estas

acciones no siempre logran los propósitos deseados, tornándose estas acreencias en

incobrables, y reconociendo el riesgo de la pérdida como gasto.

Dicho esto, en el presente trabajo expondremos el tratamiento contable y tributa rio derivado

de la consideración como gasto de las cuentas incobrables mediante su provisión como

cuentas de cobranza dudosa, as como también desarrollaremos un caso práctico sobre el

tema.


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castigo por deudas incobrables y provisiones

PROVISION Y CASTIGO POR DEUDAS INCOBRABLES

LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

!onsideramos necesario precisar "ue un gasto puede ser considerado deducible en la

determinación de la renta neta de tercera categora, siempre "ue el mismo cumpla con el

determinado principio de causalidad, el cual se encuentra recogido en el artculo #$% de la &ey

del 'mpuesto a la (enta.

)*n forma genérica, se puede afirmar "ue todas las deducciones están en principio regidas por

el principio de causalidad, o sea "ue sólo son admisibles a"uellas "ue guarden una relación

causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones

de productividad+

DEFINICIÓN DE LA PROVISIÓN PARA CUENTAS DE COBRANZADUDOSA

*n sentido lato podemos entender como deuda de cobranza dudosa a a"uella respecto de la

cual no existe certeza o seguridad en su posible recuperación, ya sea por"ue el deudor no se

acerca a cancelar su obligación con el acreedor o por"ue éste se encuentra en una situación

de falencia económica "ue le impide ejecutar cual"uier tipo de pago de deudas, en perjuicio del

acreedor obviamente.

Dentro de la definición de provisión para cuentas de cobranza dudosa sealan "ue

las )-rovisiones representan pérdidas no realizadas, obligaciones contradas o posibles

obligaciones. -ara efectos de presentar en forma razonable la información financiera, la

normatividad contable establece el reconocimiento de ciertas provisiones, una de ellas es la

provisión para cuentas de cobranza dudosa, "ue consiste en reconocer como )gasto del

perodo+ la evidencia de incobrabilidad de algunas partidas por cobrar, de esta forma el importe

de cuentas por cobrar "ue se mostrará en el balance general es el "ue realmente se espera

"ue genere beneficios económicos a la empresa+

(//0'*12 !21/3&*

De conformidad con la 1'! #4 'nstrumentos Financieros (econocimiento y 0edición las

cuentas por cobrar califican como 5activos financieros5, y se ubican dentro de la categora de


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préstamos y partidas por cobrar originadas por la propia empresa, es decir, se tratan de un

derecho a recibir efectivo u otro activo financiero por parte de otra empresa.

*n cuanto a su reconocimiento y valuación la 1'! antes sealada establece en su párrafo 674

"ue la empresa debe evaluar al cierre de cada periodo si alguno o un grupo de ellos 8activos

financieros9 han deteriorado su valor. *ntendiéndose "ue, se ha producido un deterioro cuandoel valor en libros del activo financiero es mayor a su importe recuperable, en estas

circunstancias se procede a reconocer al activo por su valor recuperable, mediante alguno

de los dos métodos siguientes:

Disminuyendo directamente su saldo 8también llamado castigo o cancelación directa9, o;

/ través de una cuenta correctora, es decir, abonando a cuenta de provisión para cuentas de

cobranza dudosa 8!uenta 64 del -lan !ontable -rovisiones diversas9.

/simismo, el párrafo 667 de la 1'! #4 proporciona algunos hechos "ue evidencian "ue un

activo financiero ha deteriorado su valor o se ha tornado incobrable:

Dificultades financieras significativas por parte del emisor.

'ncumplimientos actuales de las cláusulas contractuales, tales como faltas o fraudes en el pago

de los intereses o el principal.

*xistencia de concesiones de prestamista al prestatario, por razones eco? nómicas o legales

relativas a las dificultades financieras del prestatario, "ue el prestamista en otro caso no

hubiera otorgado.

@na alta probabilidad de "uiebra u otro tipo de insolvencia financiera del emisor.

(econocimiento de una perdida por deterioro del valor, para tal activo, en algAn periodo

contable anterior

&a desaparición de un mercado activo para el activo financiero en cuestión,

debido a dificultades financieras, o bien

@n patrón histórico de comportamiento, en los cobros de créditos comerciales, "ue indi"ue la

imposibilidad de recuperar el importe completo del valor nominal de una determinada cartera departidas por cobrar.

0étodos contables para efectuar la estimación de la provisión

&a estimación de las cuentas incobrables al final del ejercicio se basa en las experiencias y

relaciones históricas, as como en previsiones futuras. -ara ello, se prevé la existencia de los

siguientes métodos:

C


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-orcentaje de las ventas: este método se relaciona con el estado de ganancias y pérdidas,

basándose en el -rincipio de correlación de ingresos y gastos 8ambién conocido como

-rincipio de /coplamiento9. (elaciona las ventas al crédito efectuadas en el periodo con el

correspondiente gasto por incobrables, mediante la estimación de un porcentaje de las ventas

al crédito "ue no resultarán cancelables.

-orcentaje de cuentas por cobrar: este método toma en consideración el tiempo en "ue las

cuentas por cobrar tardan en li"uidarse, se orienta en el balance general, mediante un análisis

porcentual de los vencimientos de las cuentas por cobrar, se compara con el saldo de las

cuenta de provisión para cobranza dudosa y se determina el importe del asiento de ajuste del

perodo.

(//0'*12 ('3@/('2

&a normatividad contenida en la &ey del 'mpuesto a la (enta, particularmente el literal i9 del

artculo #$% de la &ey del 'mpuesto a la (enta no se define a las deudas de cobranza dudosa,

solamente se establece "ue éstas pueden ser deducibles como gasto siempre "ue cumplan

conciertas condiciones 8las condiciones están reguladas en el literal f9 del artculo B6% del

(eglamento de la &ey del 'mpuesto a la (enta9.

/s, el referido literal i9 menciona "ue a fin de establecer la renta neta de tercera categora se

deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como

los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté

expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles los castigos por deudas

incobrables y las provisiones e"uitativas por el mismo concepto, siempre "ue se determinen las

cuentas a las "ue corresponden.

*n "ué momento se debe efectuar la provisión por deudas de cobranza dudosa

*l numeral 69 del literal f9 del artculo B6% del (eglamento de la &ey del 'mpuesto a la (enta

determina "ue, el carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en "ue

se efectAa la provisión contable. *ste simple mandato obliga entonces a "ue la provisión deba

efectuarse cuando se genera la situación en la cual el deudor no puede pagar o la deuda es

potencialmente incobrable.2bservemos "ue puede eventualmente surgir una duda respecto del momento en el cual se

está produciendo el hecho fáctico en el cual se confirme una situación preexistente del deudor,

"ue precisamente le impide cumplir con sus obligaciones. *ste hecho objetivo debe ser el

elemento "ue identifi"ue la fecha en la cual se deba efectuar la respectiva provisión.

(e"uisitos para la deducibilidad del gasto por la provisión de deudas de cobranza dudosa

-ara "ue se pueda efectuar la provisión de las deudas de cobranza dudosa se re"uiere "ue se

cumplan los siguientes re"uisitos:

a9 Cue se identifi"ue el derecho de cobro al "ue corresponde, en este caso puede tratarse de

una factura "ue un cliente le debe a la empresa y no es cancelada. *llo significa "ue la


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provisión debe estar detallada de manera completa a efectos "ue en posterior oportunidad el

fiscalizador no encuentre dificultad alguna y la empresa evite la contingencia de un reparo.

b9 Cue se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor de la obligación

impaga, determinando la provisión en el momento en el cual ocurre el hecho generador de la

provisión, en este supuesto el legislador ha optado por considerar una serie de supuestos enlos cuales el contribuyente "ue efectAe la provisión debe por lo menos cumplir algunos de ellos.

iendo ello as, es pertinente revisar lo dispuesto en el literal a9 del numeral B del inciso l9 del

artculo B6% del (eglamento de la &ey del 'mpuesto a la (enta, el cual seala "ue para efectuar

la provisión de cobranza dudosa, la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia

de dificultades financieras del deudor "ue hagan previsible el riesgo de incobrabilidad:

E!ómo se demuestra el riesgo de incobrabilidad

*l mismo reglamento nos otorga una serie de supuestos:

b.6 0ediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, ello implica por

decir una revisión de la cartera de clientes morosos dentro de la propia empresa para verificar

si el cliente paga sus obligaciones con ciertas dificultades o simplemente no paga.

b.B e demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación "ue evidencie las

gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, a"u por ejemplo puede presentarse el

caso de la emisión de alguna o varias cartas notariales, entregadas al deudor por parte de una

1otara por encargo de la empresa en la "ue se le indica primero la existencia de la deuda y la

posibilidad de acercarse a regularizar su situación en el más breve plazo, como también las

cartas reiterativas o a"uellas de tipo conminativo y de exigencia de la deuda bajo amenaza de

hincar el proceso judicial correspondiente.

b.# e efectAe el protesto de documentos, esto puede presentarse en el caso de documentos

"ue califi"uen como ttulos valores "ue no fueron cancelados en su momento y el contribuyente

hizo uso del derecho "ue le corresponde para poder as efectuar el protesto de los

documentosG ante el 1otario o Huez de -az.

b.G e dé el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, lo antes sealado implica

presentar una demanda de cancelación a través de un proceso "ue se lleva ante los Huzgados

estableciendo una exigencia "ue a través de la sentencia el Huez ordene al deudor a cancelar.

b.I Cue hayan transcurrido más de doce 86B9 meses desde la fecha de vencimiento de la

obligación sin "ue ésta haya sido satisfecha, en este Altimo punto observamos "ue si solo secumple el transcurso del tiempo ya se podrá provisionar la deuda de cobranza dudosa.

De la lectura del texto y de los diversos supuestos, no existen parámetros "ue indi"uen si

existe prioridad en cuanto a la utilización de los mismos o si exista alguna valoración en cuanto

a la probanza 8como una especie de prueba tasada9. *llo e"uivale a decir "ue de acuerdo con

las circunstancias "ue se desarrolle cada caso el contribuyente "ue decida provisionar alguna

deuda como de cobranza dudosa deberá elegir algunos de los supuestos antes mencionados.

c9 Cue la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el &ibro de 'nventarios y 3alances en

forma discriminada. *n este punto debemos resaltar "ue la obligación del contribuyente "ue

efectAe la provisión de la deuda de cobranza dudosa deberá efectuarla de manera discriminada


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y no de manera genérica. *llo significa "ue seran reparables a"uellas provisiones efectuadas

considerando estimaciones o porcentajes "ue no corresponde a la deuda real "ue no ha sido

cancelada hasta el momento en el cual se realiza la provisión. 1os preguntamos entonces

ECué deberá cumplirse.

*llo implica "ue la provisión 8i9 deba encontrarse respaldada con el documento "ue sustenta laoperación o el comprobante de pago respectivo; 8ii9 se debe identificar al deudor; y 8iii9 la

provisión sea apropiada con el monto de la deuda.

d9 Cue la provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará e"uitativa si guarda relación

con la parte o el total si fuere el caso, "ue con arreglo a las reglas antes sealadas se estime

de cobranza dudosa. /"u lo "ue debemos resaltar es el hecho "ue el contribuyente "ue realice

la provisión de cobranza dudosa, deberá verificar un proceso de conciliación entre las cuentas

contables y el aspecto tributario, ya "ue de no cumplir las condiciones sealadas el gasto de la

provisión será reparable y se generará una diferencia temporal.

ituaciones en las cuales no es posible reconocer a deudas como de cobranza dudosa

Del presente 'nforme, existen supuestos en los cuales no se reconoce el carácter de deuda

incobrable, las condiciones están reguladas en el literal f9 del artculo B6% del (eglamento de la

&ey del 'mpuesto a la (enta9. *ntre dichos supuestos "ue será analizados tenemos a:

6.J&as deudas contradas entre s por partes vinculadas.

*l hecho "ue una persona sea vinculada con otra permite establecer para el fisco cierto nivel

de exigencias mayores relacionadas con el tipo de operación "ue se ejecutará, la aplicación del

valor de mercado en ellas y un mayor control de las deducciones de gastos, aparte del tema de

la presentación de una declaración jurada de precios de transferencia, de ser el caso.

*s por ello "ue no le cabe al legislador "ue entre parte vinculadas pueda existir

endeudamiento, por"ue de presentarse dicha operación se le aplican las reglas más exigentes

para )evitar+ un beneficio entre las partes contratantes.

-ero E-or "ué existe esta regla de prohibición, entendemos "ue la misma tiene sentido en el

hecho "ue entre las partes vinculadas puede existir cierto mecanismo de apoyo mutuo "ue no

necesariamente tenga como intención tributar correctamente sino en el hecho de otorgarse

mutuas y recprocas concesiones a favor de ellas.

-ara poder verificar los supuestos en los cuales el legislador presume "ue existe vinculación

entre las partes resulta pertinente revisar el texto del artculo BG% del (eglamento de la &ey del'mpuesto a la (enta.

B.J &as deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas

mediante derechos reales de garanta, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de

propiedad.

!omo su propio nombre lo adelanta, el hecho de contar con una garanta frente al

incumplimiento de una obligación "ue se asumió permitira "ue la persona "ue ejecutará la

garanta tendrá un mejor respaldo "ue una persona "ue no cuente con la misma.


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-or ello, si existe una deuda "ue no ha sido cobrada pero se cuenta con una garanta "ue sirve

de respaldo frente al incumplimiento Eresultara lógico y razonable calificarla como de cobranza

dudosa, nuestra respuesta de manera obvia será "ue no.

garanta y no por préstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda

incobrable.#.J &as deudas "ue hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa

*n este Altimo supuesto observamos "ue el acreedor permitira, bien sea por el acuerdo previo

o por la negociación posterior, el otorgar al deudor un plazo mayor o adicional para el

cumplimiento de la prestación a la cual se encontraba obligado no podra calificar como de

cobranza dudosa.

i existe una obligación de pago de dinero y se entrega un perodo adicional mal podra decirse

"ue se trata de un acuerdo "ue no busca beneficiar al deudor, entonces sera razonable "ue si

no se cumple en una fecha determinada, por el acuerdo de prórroga el acreedor estara

renunciando a exigir la prestación en ese momento, postergándola hasta "ue se cumplan las

condiciones )nuevas+.

C@K @!*D* ' * C@* 12 !/1!*&/1 @1/ D*@D/ C@* F@* -(2L''21/D/ !202

D* !23(/1M/ D@D2/

/l respecto, podemos apreciar "ue en este caso al haberse cancelado la deuda "ue fue

provisionada en base a indicios razonables "ue no fueron categóricos por la conducta del

deudor, debemos registrar el ingreso percibido en el *stado de


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!onforme lo determina el texto del literal g9 del artculo B6% del (eglamento de la &ey del

'mpuesto a la (enta para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se re"uiere

"ue la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes

condiciones:

-('0*(/ !21D'!'N1: e haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre "ue es inAtil ejercitarlas o "ue el

monto exigible a cada deudor no exceda de tres 8#9 @nidades 'mpositivas ributarias. &a

exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se

desconoce, debiendo segurseles la acción judicial prescrita por el !ódigo -rocesal !ivil.

/"u es necesario precisar "ue no basta con el hecho de haber iniciado las acciones judiciales

pertinentes para poder castigar la deuda sino "ue deberá esperarse hasta la culminación de

todo el proceso judicial. &a salvedad se mencionó anteriormente es cuando la deuda no exceda

las tres 8#9 @' por deudor, entendiendo ello como un elemento positivo habida cuenta "ue no

ameritara llevar a cabo un proceso judicial hasta llegar a la conclusión del mismo por dicho

monto, tomando en cuenta "ue en un proceso judicial se efectAan innumerables gastos a cargo

de "uien se considera demandante, incluyendo dentro de estos a las costas judiciales y a los

gastos propios del proceso, pudiendo en muchos casos superar el monto de las tres 8#9 @' por

lo "ue el legislador considera con buen tino evitar "ue el contribuyente recurra al -oder Hudicial

e incurra en gastos por recuperar deudas menores al monto en mención.

ratándose de *mpresas del istema Financiero, éstas podrán demostrar la imposibilidad de

ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas

empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho

acuerdo deberá ser ratificado por la uperintendencia de 3anca y eguros, mediante una

constancia en la "ue certifi"ue "ue las citadas empresas han demostrado la existencia de

evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos "ue serán materia del

castigo. &a referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación

de la declaración jurada anual del ejercicio al "ue corresponda el castigo o hasta la fecha en

"ue la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo "ue ocurra primero. De no emitirse la

constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo.

*


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acarrea una especie de perdón en la cobranza. *l mismo efecto puede producirse también a

través de un proceso judicial en la solución planteada por el Huez.

!/2 -(Q!'!2:

5&a empresa )/1' *P-2 ./.!.+ tiene al #6.6B.B76G una letra por cobrar vencida de R.

I7,777 del cliente )*P-2 *( ./.!.+e sabe "ue el vencimiento de la letra 1% 77#7#B, fue el #7.66.B76#, "ue ambas empresas no

son Linculadas y "ue la empresa acreedora ha efectuado el protesto de la letra de acuerdo a

las formalidades exigidas por la &ey de tulos y Lalores y asimismo ha exigido el pago de la

deuda a través de varias cartas notariales5.

(ealizaremos el tratamiento tributario de este hecho y la contabilización de la estimación de

cobranza dudosa y el castigo correspondiente.

2&@!'N1:

6.J Del planteamiento, podemos observar "ue ambas empresas no son vinculadas, "ue la

deuda no está afianzada por *ntidades Financieras y tampoco se menciona de alguna

prorroga; -or tanto no está inmersa en algunos de los supuestos para no reconocerla como

incobrable.

B.J e puede apreciar "ue la deuda, ha sido plenamente identificada y determinada; además,

esta vencida desde 1oviembre del B76# y "ue al #6 de Diciembre B76G, han transcurrido más

de 6B meses desde su vencimiento, también; la empresa ha agotado todos los medios para

exigir su cobranza, protestando el valor segAn lo normado en la &ey de tulos valores

y también a través de cartas notariales.

eniendo en cuenta lo antes descritos, procedemos hacer el registro de

la provisión correspondiente a lo incobrable.


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