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COMERCIO EXTERIOR

Como consecuencia de la eliminación del régimen de exención que gozaba ese sector, se dieron a conocer, desde ahora, las reglas para obtener la certificación por parte del Servicio de Administración Tribu-taria (SAT), para efectos de poder aplicar el crédito fiscal equivalente al 100% del impuesto al valor agregado (IVA), que deba pagarse por la introducción al país de bie-nes destinados a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación (IMMEX); de de-pósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscali-zado estratégico, las cuales entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2015

L.C. Fidel Camarillo Lazo, Socio de Consultoría

Fiscal de Garrido Licona y Asociados, S.C.

Tratamiento fiscal aplicable a los regímenes aduaneros deimportación temporal para efectos del IVA

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INTRODUCCIÓN

A partir del 1 de enero de 2014 se incorporaron nuevas y diversas modificaciones, adiciones y eliminaciones sustanciales, para efectos de

la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), con respecto a la determinación del gravamen aplicable a las actividades vinculadas a la utilización de regí-menes aduaneros de importación temporal, confor-me a los términos de la legislación aduanera.

En razón de lo anterior, como consecuencia de la eliminación del régimen de exención vigente hasta el año de 2013, los contribuyentes se encuentran ahora obligados a efectuar el pago del IVA correspondien-te, en las operaciones de importación temporal de bienes o de insumos al país, incluyendo, entre otros, las realizadas por las empresas que cuentan con un programa autorizado para elaboración, transfor-mación o reparación en programas de maquila o de exportación.

En este contexto, el pago del gravamen conforme al nuevo régimen en materia del IVA aplicable a las operaciones de importación con carácter temporal, repercute en un costo financiero adicional, el cual afecta en forma importante el flujo de efectivo en las empresas mencionadas, pertenecientes al sector im-portador del país, además de en su competitividad.

No obstante, se estableció la posibilidad de no efectuar el pago del IVA correspondiente a las cita-das importaciones temporales, mediante un proce-dimiento de certificación al amparo de lo dispuesto en las Reglas de Carácter General en Materia de Co-mercio Exterior, emitidas por parte del SAT, durante los dos primeros meses del presente año.

A continuación, presento los comentarios y análisis relacionados con las diversas reformas y adiciones efectuadas en materia del IVA, a partir del año 2014, para efectos de la determinación del impuesto apli-cable a los actos o actividades relacionados con los regímenes aduaneros de importación temporal es-tablecidos en la Ley Aduanera.

IMPORTACIÓN TEMPORAL DE BIENES AL PAÍS

De acuerdo con lo previsto por el artículo 1, fracción IV, y el segundo párrafo del artículo 24, fracción I de la LIVA,1 en vigor, los contribuyentes están obligados a efectuar el pago de este impuesto por la intro-ducción de bienes al territorio nacional, siempre y cuando esos bienes sean destinados a los distintos regímenes aduaneros de importación temporal, es-pecíficamente regulados en los términos del artículo 90 de la Ley Aduanera en vigor, que se indican a continuación:

1. Para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación.

2. De depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos.

3. De elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado.

4. De recinto fiscalizado estratégico.

Por tanto, la introducción al país de bienes que se destinen específicamente a los regímenes adua-neros de importación temporal antes señalados, se encuentra gravada a la tasa del 16% a partir del 1 de enero de 2014; excepto por lo que se refiere a las mercancías nacionales o a las importadas en forma definitiva, siempre y cuando éstas no hayan sido consideradas como “exportadas” en forma pre-via para ser destinadas a los regímenes aduaneros mencionados.2

OPERACIONES EXENTAS DEL PAGO DEL IMPUESTO

A partir del 1 de enero de 2014 se eliminó la exen-ción aplicable al pago del IVA correspondiente a las importaciones que, en los términos de la legislación aduanera, no llegan a consumarse, sean temporales, tengan el carácter de retorno de bienes exportados temporalmente o bien, sean objeto de tránsito o transbordo, siempre y cuando, bajo este supuesto específico, se trate de bienes que se destinen a los mencionados regímenes aduaneros de importación

1 Artículo segundo, fracción III de las Disposiciones Transitorias (DT) de la LIVA, para 2014:Lo dispuesto en el artículo 24, fracción I, segundo y tercer párrafos de la LIVA, entrará en vigor un año después de que se hayan pu-blicado en el Diario Oficial de la Federación las reglas sobre certificación a que se refiere el artículo 28-A.2 Artículo 24, fracción I, tercer párrafo de la LIVA

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temporal para: (i) elaboración, transformación o re-paración en programas de maquila o de exporta-ción (IMMEX); (ii) de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; (iii) de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y (iv) de recinto fiscalizado es-tratégico.1, 3

IMPORTACIÓN TEMPORAL QUE SE CONVIERTE A DEFINITIVA

Por otra parte, no estarán obligados a efectuar el pago del IVA, los contribuyentes que realicen la im-portación definitiva en los términos de la legislación aduanera, respecto de los bienes por los que se haya pagado el IVA, cuando éstos fueron destinados a los regímenes aduaneros de importación temporal para: (i) elaboración, transformación o reparación en pro-gramas de maquila o de exportación (IMMEX); (ii) de depósito fiscal para someterse al proceso de ensam-ble y fabricación de vehículos; (iii) de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico; o en su caso, (iv) de mercancías que incluyan los bienes por los que ya se pagó el impuesto, siempre y cuando la importación definitiva la realicen quienes hayan destinado esos bienes a los regímenes aduaneros autorizados antes mencionados.1, 4

Lo anterior, no será aplicable cuando los contribu-yentes hayan optado por pagar el impuesto mediante la aplicación del “crédito fiscal”, por virtud de haber obtenido la certificación respectiva otorgada por el SAT, a que se refiere el artículo 28-A de la LIVA.

VALOR GRAVABLE EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES AL PAÍS

Para efectos de calcular el IVA correspondiente a bienes tangibles introducidos al país, los cuales sean destinados a los regímenes aduaneros de importación temporal, ya sea que se trate para: (i) elaboración, transformación o reparación en progra-mas de maquila o de exportación (IMMEX); (ii) de de-pósito fiscal para someterse al proceso de ensamble

y fabricación de vehículos; (iii) de elaboración, trans-formación o reparación en recinto fiscalizado, y (iv) de recinto fiscalizado estratégico, se deberá considerar el valor en aduana a que se refiere la Ley Aduanera, así como el monto de las demás contribuciones y aprovechamientos que se tuvieran que pagar, como si se tratara de una operación de importación de ca-rácter definitivo1, 5

PAGO DEL IMPUESTO EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES AL PAÍS

El pago del IVA correspondiente, tratándose de bienes tangibles que sean destinados a los regí-menes aduaneros de importación temporal, ya sea que se trate para: (i) elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exporta-ción (IMMEX); (ii) de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; (iii) de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y (iv) de recinto fiscalizado es-tratégico, se efectuará a más tardar en el momento en que el contribuyente presente el pedimento de importación respectivo para su trámite.1, 6

RÉGIMEN DE TRANSICIÓN

Ahora bien, de acuerdo con lo señalado en los párrafos precedentes, las disposiciones fiscales aplicables en materia de regímenes aduaneros de importación temporal mencionados, para efectos del cálculo y pago del IVA respectivo, quedan diferidas hasta un año después de que se hayan publicado en el DOF las reglas sobre la certificación que emita el SAT, a que se refiere el artículo 28-A (que en seguida se comenta), para efectos de la aplicación del crédito fiscal del IVA, conforme a lo establecido por artículo segundo, fracción III de las DT de la LIVA para 2014.

Bajo este escenario, las empresas que introduz-can bienes al país bajo los citados regímenes adua-neros de importación temporal, no estarán sujetas al pago del IVA correspondiente durante el año de 2014, sino hasta que concluya el referido periodo de transición.

3 Artículo 25, fracción I, primero y segundo párrafos de la LIVA4 Artículo 25, fracción IX de la LIVA5 Artículo 27, segundo párrafo de la LIVA6 Artículo 28, segundo párrafo de la LIVA

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Por otra parte, en los términos de la fracción II de las citadas DT, tratándose de los insumos destinados con anterioridad a la entrada en vigor de las dispo-siciones aplicables a los regímenes aduaneros de importación temporal mencionados, que se incorpo-ren en mercancías que también lleven incorporados insumos por los que se haya pagado el IVA al desti-narlos a dichos regímenes aduaneros, tales bienes serán objeto del pago del impuesto conforme a las disposiciones vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de las reformas de referencia, cuando los mismos se importen en forma definitiva.

CRÉDITO FISCAL APLICABLE EN LA DETERMINACIÓN DEL IVA

En el año de 2014 se incorporó el nuevo artículo 28-A de la LIVA que, de conformidad con lo previsto en el artículo segundo, fracción III de las DT de la LIVA para 2014, inicia su vigencia un año después de que se hayan publicado en el DOF las reglas sobre certificación que sean emitidas por el SAT.

En este contexto, el citado precepto entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2015, por virtud de la publicación en el DOF de la Sexta Resolución de modificaciones a las Reglas de Carácter Gene-ral en Materia de Comercio Exterior para 2013, que inició su vigencia el mismo día de su publicación en el DOF, a partir del 1 de enero de 2014; me-diante la cual se establecieron, desde ahora, las reglas para obtener la certificación por parte del SAT, para efectos de poder aplicar el crédito fis-cal equivalente al 100% del IVA, que deba pagarse por la introducción al país de bienes destinados a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación (IMMEX); de depósito fiscal para someterse al proceso de en-samble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico.

Con base en lo anterior, las personas físicas o mora-les que introduzcan bienes al país bajo los menciona-dos regímenes aduaneros de importación temporal, conforme a los términos de la Ley Aduanera, que

serán quienes califiquen como beneficiarios para la obtención del certificado en los términos de las citadas reglas aplicables, podrán hacer efectivo un crédito fiscal consistente en una cantidad equivalente al 100% del IVA que deba pagarse por la importa-ción de esos bienes, el cual será acreditable contra el monto del IVA que deba cubrirse por la realización de las citadas actividades, siempre y cuando esas personas, durante el año de 2014, decidan ejercer la opción para obtener la certificación antes señalada.7

Es importante señalar que el IVA pagado mediante la aplicación del crédito fiscal, no será acreditable en forma alguna ni tampoco se considerará como ingreso acumulable para los efectos de la determi-nación del impuesto sobre la renta (ISR) del ejercicio de que se trate.8

Por otra parte, las empresas que por cualquier cir-cunstancia no pudieran calificar para la obtención del certificado de referencia, de conformidad con las reglas establecidas por el SAT, estarán obligadas a efectuar el pago del IVA correspondiente ante la aduana, cuyo monto podrá recuperase mediante el acreditamiento, compensación o la devolución del mismo, con el consecuente impacto en su flujo de efectivo.

PROCEDIMIENTO PARA OBTENER LA CERTIFICACIÓN DEL SAT

Para efectos de obtener la certificación en cuestión por parte del SAT, las empresas deberán compro-bar que cumplen con los requisitos que permitan un adecuado control de las operaciones realizadas al amparo de los regímenes aduaneros de importa-ción temporal mencionados, de conformidad con las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior, que al efecto han sido emitidas por el SAT, a partir del 1 de enero de 2014.7

Asimismo, la certificación de referencia tendrá una vigencia de un año y podrá ser renovada por las em-presas dentro de los 30 días anteriores a que venza dicho plazo, siempre y cuando éstas acrediten que con-tinúan en el cumplimiento de los requisitos específicos para su certificación.9 Sin embargo, de conformidad a las Reglas anteriormente citadas, la vigencia de la

7 Artículo 28-A, primer párrafo de la LIVA8 Artículo 28-A, tercero y cuarto párrafos de la LIVA9 Artículo 28-A, segundo párrafo de la LIVA

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certificación podrá ser hasta por un periodo de tres años.

En este contexto, de conformidad con los términos contenidos en la Sexta Resolución de modificacio-nes, así como también en la Octava Resolución de Modificaciones a las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para 2013, emitidas por el SAT y publicadas en el DOF el 1 de enero y el 27 de febrero de 2014, respectivamente, se establece la regulación integral relativa al procedimiento, los be-neficios aplicables, las obligaciones fiscales y adua-neras, así como los requisitos generales y adicionales, que deben cumplir las empresas –que introducen bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal antes mencionados– en la obtención de la citada certificación del SAT. Así, además de la vigencia, renovación y cancelación de la misma, se estableció la categoría o modalidad res-pectiva (“A”, “AA” y “AAA”) en la cual cada una de

esas empresas quedarán inscritas para tales efectos, según las reglas aplicables, en su caso.

PROCEDIMIENTO ALTERNO

También se prevé la posibilidad de que las personas que no ejerzan la opción de certificarse, podrán no estar sujetas a efectuar el pago del IVA por la intro-ducción de los bienes a los regímenes aduaneros de importación temporal antes mencionados, mediante la garantía del interés fiscal respectivo, con base en una fianza otorgada por una institución autorizada, de conformidad con lo señalado en las reglas de carácter general que al efecto emita el SAT.10

ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO POR BIENES RETORNADOS AL EXTRANJERO

Finalmente, las empresas residentes en el país po-drán efectuar el acreditamiento del IVA pagado en la introducción de los bienes a los regímenes aduaneros de importación temporal mencionados en los párra-fos precedentes, cuando esas empresas retornen al extranjero los bienes que hayan destinado a tales regímenes aduaneros autorizados en los términos de la Ley Aduanera. Esto, siempre y cuando ese im-puesto no haya sido acreditado previamente en los propios términos de la LIVA.11

CONCLUSIONES

De acuerdo con lo anteriormente manifestado, considero que es imperativo analizar y revisar de-talladamente –y de manera integral–, el procedi-miento; las obligaciones aduaneras y fiscales; los requisitos generales y específicos o adicionales, así como los beneficios fiscales aplicables, en los tér-minos de las citadas Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior emitidas por parte del SAT,12 con el objetivo de que las empresas califiquen en la obtención de la certificación respectiva, para la aplicación del crédito fiscal para efectos del IVA. •

10 Artículo 28-A, último párrafo de la LIVA11 Artículo 30, segundo párrafo de la LIVA12 Sexta Resolución de modificaciones y Octava Resolución de modificaciones a las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para 2013, publicadas en el DOF, los días 1 de enero y 27 de febrero de 2014, respectivamente

…las empresas residentes en el país podrán efectuar el acreditamiento del IVA pagado en la introducción de los bienes a los regímenes aduaneros de importación temporal mencionados en los párrafos precedentes…