Comparazione e interpretazione del diritto tributario

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DIRITTO TRIBUTARIO COMPARATOProf. Pietro Selicato

2016

Comparazione e interpretazionedel diritto tributario

- Normativa europea- Normativa internazionale (Convenzione di Vienna)

Comparazione e interpretazione - Generalità

Esiste un rapporto stretto tra comparazione e interpretazione: nella comparazione è necessario attribuire alle norme dei due (o più) ordinamenti da comparare l’esatto significato che esse assumono nell’ordinamento in cui sono in vigore

La comparazione presuppone l’esame di almeno due diversi ordinamenti, non necessariamente statali (anche norme internazionali come norme UE e convenzioni Modello OCSE)

In un simile contesto si possono presentare fino a tre gruppi distinti di criteri ermeneutici: a) quelli propri di ciascuno degli ordinamenti dei due Stati oggetto di comparazione; b) quelli applicabili ai trattati internazionali; c) quelli che scaturiscono dal diritto UE.

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Comparazione e interpretazioneNormativa europea

La Corte di Giustizia UE ha la funzione di assicurare l'uniformità di interpretazione ed applicazione delle norme UE negli SM

Con le sue sentenze ha ricostruito i contenuti delle norme UE attraverso un processo di integrazione negativa, teso ad eliminare dagli ordinamenti nazionali le norme con esse incompatibili

La CGUE è chiamata a pronunciarsi in via pregiudiziale sulla conformità delle norme nazionali all'ordinamento UE (art. 267 TFUE)

Fornisce un apporto «creativo» al diritto UE integrandone i principi generali numero relativamente rilevante

Importante la funzione degli avvocati generali: il parere influisce sulla decisione senza assumere carattere vincolante. Di norma la sentenza è conforme al parere

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La giurisprudenza della CGE in materia fiscale può essere divisa in quattro grandi gruppi. Essa ha carattere (Boria):

- Essenzialmente ricognitivo in materia di IVA (maggior numero di casi): normativa UE molto puntualeper l’inclusione dell’IVA tra i tributi armonizzati; sono presenti sviluppi creativi (caso Halifax per abuso)

- Case by case in materia di accise, dazi e aiuti di Stato: analisi di profili tecnici e merceologici di dettaglio (ricerca delle analogie nelle tasse di effetto equivalente ai dazi; attenzione alla destinazione del gettito a sostenere il prodotto per aiuti di Stato)

- Creativo in materia di imposte sui redditi (pochi casi): massima espressione della creatività; richiami al principio di non discriminazione e alle libertà fondamentali

- Ricostruttivo di principi generali: bilanciamento interessi nazionali

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Nell’interpretazione delle norme UE la Corte adotta un criterio sostanziale che prescinde dal criterio interpretativo formale considerando il bilanciamento tra gli interessi UE e gli interessi nazionali basato sulla «rule of reason» (Boria).

Gli interessi nazionali in gioco ai fini di questa comparazione sono:

- La coerenza del sistema fiscale interno

- L’esigenza di contenere le froddi e l’elusione fiscale

- L’effettività dei controlli e degli accertamenti tributari

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La Corte di Giustizia UE ha dato un importante contributo nell’individuazione del metodo interpretativo da utilizzare nel diritto europeo

Nel diritto UE non esistono norme scritte contenenti principi generali in materia di interpretazione come in Italia l’art. 12 preleggi

La Corte ha elaborato un proprio metodo interpretativo che si origina sui canoni ermeneutici presenti nella gran parte degli Stati membri, riflessi nelle diverse origini culturali dei propri giudici

Il diritto UE si discosta dal diritto dei trattati (la cui interpretazione è regolata dalla Convenzione di Vienna) per la sua capacità di costituire un autonomo ordinamento giuridico che assume carattere vincolante per gli Stati membri e per i suoi cittadini

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Secondo la Corte di Giustizia le norme del diritto UE vanno interpretate secondo il loro testo (criterio letterale), il loro contesto (criterio logico-sistematico), la loro finalità (criterio teleologico)

Diversamente dall’art. 12 prel., la Corte non indica priorità ponendo i tre criteri su un piano di completa parità argomentativa.

Ciò non significa che il metodo letterale sia ignorato ma il carattere plurilingue dell’ordinamento UE lo colloca in una posizione almeno equiordinata rispetto agli altri criteri

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Nell’interpretazione del diritto europeo la Corte ritiene fondamentale il ricorso al criterio logico-sistematico, tendente a ricostruire la ratiodella norma e a quello teleologico, necessario ad individuare le “intenzioni del legislatore” e a rendere coerente la singola disposizione con gli “scopi del Trattato”, al quale ogni disposizione del diritto UE derivato rispondere.

Devono essere valutati gli obiettivi specifici evidenziati nel preambolo (“considerando”) per individuare il backgroundeconomico del Trattato. La Corte CE parla a questo riguardo di “effetto utile” e “effetto necessario” (CGE, sent. 13-2-1996, cause riunite C-197/94 e C-252/94, Société Bautiaa).

Nella logica di cui sopra si collocano le sentenze Cadbury Schweppes e Halifax in materia di abuso del diritto.

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Ragioni a favore della prevalenza del metodo teleologico:

a) Fini economici del trattato: l’intero diritto UE nasce per realizzareil mercato unico; il fine economico delle norme UE impone unalettura “economica” delle sue regole;

b) Natura “programmatica” di gran parte del diritto derivato: la direttiva vincola lo SM quanto al risultato da raggiungere lasciandololibero in merito alla forma e ai mezzi (art. 288 TFUE – 249 TCE);

c) Multilinguismo dell’ordinamento UE: la presenza di più lingueufficiali impone la ricerca di una soluzione che superi “il significatoproprio delle parole” che emerge dalla lettura dei testi in ciascunalingua; anzi impone di accogliere quello che concili tutte le versioni linguistiche sulla base di un criterio comune.

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Quanto alla portata delle sue decisioni, la Corte ha affermato la suacompetenza esclusiva nell’interpretazione uniforme del diritto UE in tutti gli Stati membri (ECJ, 27-3-1980, C-61/79, Denkavit Italiana; 8-11-1990, C-231/89, Gmurzynska-Bscher; 17 July 1997, C-28/95, Leur Bloem).

La base giuridica di queste pronunce si trova nell’articolo 267 TFUE (art. 234 TCE), par. 1 del Trattato assegna alla Corte la competenza “a pronunciarsi, in via pregiudiziale: a) sull'interpretazione dei trattati; b) sulla validità e l'interpretazione degli atti compiuti dalle istituzioni, dagli organi o dagli organismi dell'Unione”.

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L’art. 267 TFUE (234 TCE) detta al riguardo una precisa gerarchia:

a) un organo giurisdizionale nazionale contro le cui decisioni è possibile proporre impugnazione può, qualora reputi necessaria per emettere la sua sentenza una decisione su questo punto, domandare alla Corte di pronunciarsi sulla questione;

b) un organo giurisdizionale nazionale contro le cui decisioni non è possibile proporre impugnazione deve, nello stesso caso, domandare alla Corte di pronunciarsi sulla questione.

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La Corte (C-14/83 del 10-4-1994, Von Colson e Kamann) ha elaborato il principio della “presunzione di conformità”, che comporta l’obbligo dei giudici nazionali di interpretare il proprio diritto interno “alla luce dello scopo e della lettera della direttiva onde conseguire il risultato contemplato dall’art. 288, comma 3, TFUE (art. 249 TCE)

Il principio di supremazia del diritto europeo fa assumere alle direttive (e, in generale, all’intero diritto UE) una funzione di “parametro di legittimità” del diritto nazionale (Cass. 5-5/29-8-2007, n. 18219)

Il principio della “interpretazione conforme” impone ai Giudici nazionali di interpretare il diritto interno in conformità al diritto UE, che la norma comunitaria abbia o meno efficacia self-executing. L’obbligo è fondato sul principio di leale collaborazione di cui all’art. 4, par. 3, TFUE: gli Stati membri debbono «assicurare l'esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell'Unione»

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In questo contesto l’orientamento della giurisprudenza della CGE assume carattere determinante in quanto le sentenze interpretative della CGE vincolano non soltanto il giudice del rinvio ma anche le giurisdizioni degli altri Stati membri.

La loro autorità “si avvicina al principio dello stare decisis di matrice angolosassone con l’unico temperamento che ciascun giudice mantiene comunque la facoltà di introdurre a sua volta il ricorso pregiudiziale ancorchè la stessa questione sia già stata definita” (Cass. 18219/07).

Pertanto, il valore di “quasi precedente” delle sentenze non è più limitato agli ordinamenti di common law ma si è diffuso in tutti gli Stati membri in relazione alle sentenze della CGE che precisano o integrano il significato di una norma del diritto UE.

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Comparazione e interpretazioneNormativa internazionale

Particolari criteri devono essere rispettati nell’interpretazione delle norme del diritto tributario convenzionale, per le quali è necessario conciliare criteri ermeneutici diversi da Stato a Stato.

Problematiche interpretative di un certo rilievo possono sorgere:• adozione di lingue diverse nei testi scambiati;• diverse tecniche normative (disciplina casistica o per principi);• diverse regole interpretative (criteri: letterale, storico,

substance over form, ecc.) e diverse modalità di interazionetra le stesse.

Per ovviare agli inconvenienti insiti in queste diversità è intervenuta la Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 23-5-1969 ratificata con L. 12-2-1974 n. 112. E’ pacifica la sua applicazione alle convenzioni in materia tributaria (in tal senso Circ. GdF n. 1/2008). Contiene regole generali che valgono in assenza di specifiche norme delle singole convenzioni.

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Il processo mediante il quale viene data concreta attuazione ad una norma del diritto internazionale si snoda attraverso fasi diverse:a) l’interpretazione in senso stretto, consistente nel procedimento logico mediante il quale si definiscono i contorni della fattispecie astratta appurandone il contenuto effettivo;b) la qualificazione giuridica, consistente nell’operazione (tipica dell'interpretazione del diritto internazionale) mediante la quale si individua la norma alla quale ricorrere per ricostruire il significato di un termine tecnico-giuridico presente in una convenzione;c) l’applicazione, consistente nella collocazione del caso concreto nel contesto normativo come sopra ricostruito.

Il processo interpretativo, pur non esaurendolo, costituisce una fase del processo applicativo della norma internazionale

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Il processo di qualificazione si colloca in una posizione intermediatra:

- interpretazione (con la quale condivide la finalità ricostruttiva) e- applicazione (con la quale condivide l’accostamento tra fattispecie

astratta e fattispecie concreta).Una convenzione OCSE può utilizzare concetti o istituti che fanno parte del diritto materiale di entrambi gli Stati contraenti. Quando esistono divergenze sull’interpretazione di tali concetti da parte dei due Stati contraenti si verifica un conflitto di qualificazioneI trattati OCSE prevedono diverse soluzioni:- Rinvio al diritto interno si uno Stato membro (art. 6, par. 2 MOCSE)- Esplicita disciplina all’interno del trattato (valenza generale)- Impiego delle reserve (valenza individuale): nel caso dell’Italia “lavoro

autonomo” vs. “business”

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La Convenzione di Vienna accoglie la teoria obiettivistica (prevalenza del testo scritto, ricostituito anche nel significato che tiene conto dei rapporti di connessione logica intercorrenti tra le varie parti dell’accordo nonché dell’oggetto e della funzione dello stesso).

Si esclude che i trattati possano essere interpretati in base alla teoria subiettivistica (prevalenza della volontà “effettiva” delle parti, elaborata nel passato sulla base di un’analogia con il regime dei contratti).

Tale soluzione esalta la natura normativa e non contrattuale delle convenzioni, giustificata dall’ampliamento del novero dei destinatari delle sue norme, non più dirette ai soli Stati contraenti ma rivolte ad introdurre diritti e obblighi per i singoli (Es.: Modello OCSE).

Le convenzioni assolvono ormai a un ruolo di protezione degli individui ai quali offrono prerogative o opportunità.

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Esclusa l’interpretazione unilateralistica dei Trattati, come si desume da una serie di disposizioni della Convenzione di Vienna:

a) art. 33 (trattati stipulati in lingue diverse): necessaria identità di significato da attribuire alle definizioni contenute nei testi autentici nelle diverse lingue (par. 3); necessità di adottare, tra quelli possibili, il significato che concilia i diversi testi autentici (par. 4);

b) art. 31, par. 3 (mezzi di interpretazione): nell’interpretare un trattato occorre tener conto anche

- lett. a) degli accordi stipulati tra le parti sull’interpretazione o attuazione del trattato (procedure amichevoli);

- lett. c) di ogni altra regola del diritto internazionale applicabile nei rapporti tra le parti.

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La tesi secondo cui i trattati dovrebbero essere interpretati in modo restrittivo siccome comportanti una limitazione di responsabilità e di libertà degli Stati è ormai ritenuta superata (affiora anche in questo caso il carattere “normativo” e non “dispositivo” dei trattati).

Per questo, anche nell’interpretazione dei trattati si ritiene possibile ricorrere all’interpretazione estensiva ed all’analogia.

Del resto, il carattere “globale” e “generale” delle norme OCSE è un dato di fatto, vista l’ampia diffusione del modello, divenuto ormai regola ordinariamente applicabile alle fattispecie transnazionali.

Poiché nel diritto tributario interno tale procedimento è pienamente ammesso (con qualche limite per l’analogia), esso deve valere anche per le norme tributarie del diritto internazionale pattizio.

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Il carattere «non eccezionale» delle norme pattizie trova conferma nella teoria dei poteri impliciti, per la quale gli organi sovranazionali dispongono non solo dei poteri espressamente stabiliti dalle norme “ma anche tutti i poteri necessari per l’esercizio dei poteri espressi”.

La teoria, che onsente di interpretare estensivamente le norme procedurali di un trattato, fu elaborata dalla Corte internazionale di giustizia per il Trattato ONU ed è recepita nell’art. 352 del TFUE: “Se un'azione dell'Unione appare necessaria … per realizzare uno degli obiettivi di cui ai trattati senza che questi ultimi abbiano previsto i poteri di azione richiesti a tal fine, il Consiglio, deliberando all'unanimità su proposta della Commissione e previa approvazione del Parlamento europeo, adotta le disposizioni appropriate” (clausola di flessibilità).

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La Corte di giustizia manifesta la tendenza a scavalcare la necessità del voto all’unanimità, fondando l’esistenza dei poteri impliciti su un principio generale desumibile direttamente dalle norme del Trattato che individuano gli scopi della Comunità.

Secondo la Corte “l’art. 235 (oggi 352 TFUE) è diretto a supplire all’assenza di poteri di azione attribuiti espressamente o implicitamente alle istituzioni comunitarie da specifiche disposizioni del Trattato, quando poteri di tal genere dovessero apparire non di meno necessari affinché la Comunità (oggi Unione) possa svolgere i propri compiti ai fini della realizzazione degli obiettivi fissati dal Trattato” (Corte giust., 28 marzo 1996, parere 2/94).

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L’interpretazione di norme internazionali, quanto alle fonti da cui proviene, è distinta in:

a) unilaterale;

b) bilaterale (o concertata).

L’interpretazione unilaterale di una convenzione viene rimessa alle autorità amministrative e giurisdizionali degli Stati contraenti, che dispongono di un potere pieno ed autonomo, salve talune eccezioni (Es.: in Francia si prevede la possibilità per il Consiglio di Stato di interpellare il Ministero degli Esteri; connubio tra funzione giurisdizionale e funzione amministrativa).

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Tuttavia, l’interpretazione di un trattato, anche se effettuata in forma unilaterale, deve sempre avvenire in base a regole conformi al diritto internazionale: una diversa soluzione violerebbe le obbligazioni contratte dagli Stati.

Corroborano tale soluzione i seguenti riferimenti:

- dovere dell’Italia di consentire a limitazioni internazionali di sovranità a condizioni di reciprocità (art. 11 Cost.);

- specialità “sui generis” della Convenzione di Vienna.

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Rientrano tra le interpretazioni bilaterali (o concertate):

• Lo scambio di lettere: definisce bilateralmente il significato di una determinata espressione al fine di assicurarne l’interpretazione uniforme nei due Stati;

• La procedura amichevole: è prevista dalle convenzioni OCSE (art. 25 del Modello) sia come strumento di protezione dell’individuo sia come strumento di risoluzione di dubbi interpretativi sia ancora come strumento di integrazione della norma pattizia;

• Le sentenze delle Corti internazionali: pur avendo, di norma, effetto limitato ai casi decisi (ma si veda, peraltro, la particolare efficacia delle sentenze CGE e della CEDU), tale giurisprudenza ha una notevole influenza sull’orientamento del Giudice e dell’Amministrazione nazionale.

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Rientrano anche tra le interpretazioni bilaterali (o concertate):

• Le raccomandazioni OCSE: (come, ad esempio, il Commentario), che in virtù dell’art. 5 del Trattato istitutivo sono vincolanti per gli Stati aderenti; in base all’art. 18, lettera c, del Trattato, si ritiene che la raccomandazione obblighi gli Stati membri “soltanto a verificare l’opportunità della raccomandazione stessa”; si assegna al Commentario un diverso valore nei rapporti con Stati che aderiscono e Stati che non aderiscono all’OCSE.

• La Cassazione tende a svalutarne la portata interpretativa sostenendo che le disposizioni del Modello (accompagnato dal Commentario) sono prive di effetto vincolante fino al loro recepimento in un trattato (Sent. 1122/00 e 3889/08).

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Rientrano anche tra le interpretazioni bilaterali (o concertate):

• I pareri del Comitato IVA UE: ad essi può essere attribuito il valore di vere e proprie “circolari comunitarie”, tendenti ad uniformare l’applicazione dell’IVA da parte delle Amministrazioni fiscali degli Stati membri; la composizione del Comitato, al quale partecipano i rappresentanti delle Amministrazioni fiscali di ciascuno Stato membro, attribuisce al medesimo un’impronta amministrativa. L’autorevolezza deriva da: a) rappresentatività dell'organo e b) carattere necessariamente unanime. Spesso il Consiglio UE li tramuta in Regolamenti. NON vengono pubblicati.

• L’interpello IVA “europeo” (Progetto “CBR – Cross Border Ruling”): si prevede il coordinamento con altri Stati Membri coinvolti nell’operazione intra UE.

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Mezzi primari di interpretazione (art. 31): “Un trattato deve essere interpretato in buona fede e secondo il significato ordinario da attribuirsi ai termini del trattato nel loro contesto e alla luce dell’oggetto e dello scopo del trattato medesimo” (par. 1).

Mezzi complementari di interpretazione (art. 32), sono utilizzabili soltanto se l’interpretazione ex art. 31: a) lascia un significato ambiguo od oscuro; b) conduce ad un risultato manifestamente assurdo o irragionevole (“principio di subordinazione”).

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Mezzi primari di interpretazione (art. 31):

a) buona fede: nessuno dei due Stati può trarre giovamento da un’espressione ambigua del testo della convenzione; divieto di abuso dei trattati (“rule shopping” o “treaty shopping”).

b) contesto: l’espressione da interpretare deve essere collocatanell’ambito della disposizione e del trattato, nonché dellasituazione internazionale esistente tra i due Stati al momentodella sua conclusione (circostanze di fatto e di diritto).

c) specialità: a prescindere dall’interpretazione letterale, un termineo un’espressione del trattato possono avere un senso particolare“se verrà accertato che tale era l’intenzione delle parti” (art. 31, par. 4: rilievo in via eccezionale al metodo subiettivistico).

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A norma del par. 2 dell’art. 31, rientrano nel contesto:

- i protocolli interpretativi contestuali al trattato;

- gli strumenti di ratifica;

- l’oggetto e lo scopo desumibili dal testo, dal preambolo e dagli allegati del trattato.

Inoltre, lo stesso art. 31, par. 2, include nel concetto di “contesto”:

• ogni accordo in rapporto col trattato e che è stato concluso fra tutte le parti in occasione della conclusione del trattato;

• ogni strumento posto in essere da una o più parti in occasione della conclusione del trattato e accettato dalle parti come strumento in connessione col trattato”.

Pertanto, tutti i documenti facenti parte dell’accordo, anche se formalmente distinti dal trattato, sono messi sullo stesso piano ai fini dell’interpretazione.

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È dubbio se nella nozione di “contesto” sia incluso il Commentario al Modello OCSE. Tuttavia, l’art. 31, par. 2, della Convenzione si riferisce esclusivamente agli atti ed ai documenti che sono comunque approvati dalle parti in occasione della conclusione del trattato. A ben vedere, il Commentario non forma oggetto di simile approvazione, costituendo l’esito di discussioni collettive svolte in seno al Comitato Affari Fiscali dell’OCSE.

L’introduzione al Commentario (ed. 2003), par. 29, sottolinea che, pur in assenza di un effetto vincolante, tale documento riveste grande importanza nell’interpretazione dei trattati poiché nasce sulla base delle intese tra i rappresentanti dei vari Stati membri.

La prassi delle riserve conferma il valore impegnativo del Commentario per ciascuno Stato aderente all’OCSE, poiché con tali atti si formalizzano specifiche posizioni di dissenso.

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Mezzi complementari di interpretazione (art. 32):

a) lavori preparatori (resoconti – proposte – dichiarazioni di voto);

b) circostanze che hanno condotto alla stipula;

c) raffronto con il precedente testo di convenzione;

d) esame di altri trattati stipulati dallo stesso Stato: questostrumento interpretativo è particolarmente utile nella materiatributaria, nella quale esiste una elevata standardizzazione delleformule attraverso l’adozione di modelli di convenzione.

L’uso di un wording diverso va inteso come espressione di unaeffettiva volontà in tal senso. Anzi, il richiamo di clausole contenuti in trattati diversi è da escludere, come è da escludere l’applicazionedella “clausola della nazione più favorita”.

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Interpretazione dei trattati redatti in più lingue: l’art. 33 della Convenzione di Vienna ha lo scopo di risolvere i casi in cui i termini utilizzati nelle due (o più) stesure in lingue diverse dello stesso trattato abbiano significati diversi.

Nel passato i trattati erano normalmente redatti in un’unica lingua. I trattati Modello OCSE sono quasi tutti redatti in doppia lingua. Entrambe le versioni sono approvate dagli Stati contraenti.

Qualche recente trattato OCSE è stato redatto in un’unica lingua che a volte non è nemmeno quella di uno degli Stati contraenti (ciò può complicare i problemi di interpretazione)

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Le soluzioni date dalla dottrina sono differenti:

a)dare prevalenza al testo nella lingua dello Stato che deve applicare il trattato;

b)applicare il principio del favor debitoris;

c) dare prevalenza al testo nella lingua adottata per i negoziati;

d)livello minimo di accordo risultante dai testi nelle varie lingue.

La Convenzione di Vienna, all’art. 33, ha stabilito una tendenziale equipollenza delle due versioni: “quando un trattato è stato autenticato in due o più lingue, il suo testo fa fede in ciascuna di tali lingue, a meno che il trattato non preveda o le parti non con vengano tra loro che in caso di divergenza prevarrà un determinato testo”.

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Bibliografia essenziale

• BORIA, Diritto tributario europeo (Milano, 2015)

• D’ANGELO, Integrazione europea e interpretazione nel diritto tributario (Padova, 2013)

• HERRERA – MEUSSEN – SELICATO, Il concetto di tributo nel diritto comunitario, in Riv. dir. trib. int., n. 2/2007

• MELIS, L’interpretazione nel diritto tributario (Padova, 2003)

• MICELI – MELIS, Le sentenze interpretative della Corte di giustizia delle Comunità europee nel diritto tributario: spunti dalla giurisprudenza relativa alle direttive sull’ “imposta sui conferimenti” e sull’Iva, in Riv. dir. trib., 2003, I, 111

• POZZO, L’interpretazione delle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione, in UCKMAR, Diritto tributario internazionale (Padova, 2005)

• VOGEL , Interpretation of double taxation treaties. In particular the problem of qualification, in Rass. trib., 1988, I, 175

• XAVIER, Il problema della qualificazione nel diritto tributario internazionale, in Riv. dir. trib., 1994, I, 523

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