审计基础与实务 - abook.cn · 计案例资料；山西财贸职业技术学院王拓编写了第4～6 章、第8 章及附录资料；山西旅游职业学院薛永刚编写了第7

高等职业教育“十二五”规划教材

高职高专会计类精品教材系列

审计基础与实务（第二版）

王拓何成兵主编

王淑秀王新玲副主编

尹玲燕主审

省级精品课

北京

科

学出版社

职教技术出版中心

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内容简介

本书在全面介绍我国审计体系的基础上，从注册会计师审计的角度阐述

了现代审计理论与实务。全书共分为 15 章，主要内容包括审计概述，注册

会计师审计准则、职业道德和法律责任，审计目标与审计过程，审计方法，

审计证据与审计工作底稿，审计业务约定书与计划审计工作，风险评估，风

险应对，销售与收款循环审计，采购与付款循环审计，存货与生产循环审计，

筹资与投资循环审计，货币资金审计，终结审计与审计报告和资本验证。

本书既适合于高职高专经济管理类专业审计学课程的教学和学习，也可

以作为审计人员和其他企业管理人员学习的参考用书。

图书在版编目(CIP)数据

审计基础与实务/王拓，何成兵主编. —2 版. —北京：科学出版社，2012.7 （高等职业教育“十二五”规划教材·高职高专会计类精品教材系列）

ISBN 978-7-03-035144-9

Ⅰ.①审… Ⅱ.①王… ②何… Ⅲ.①审计学-高等职业教育-教材

Ⅳ.①F-239.0

中国版本图书馆 CIP 数据核字（2012）第 161419 号

责任编辑：唐寅兴 / 责任校对：柏连海

责任印制：吕春珉 / 封面设计：东方人华平面设计部

出版

北京东黄城根北街 16 号

邮政编码：100717

http://www.sciencep.com

印刷科学出版社发行各地新华书店经销

* 2008 年 9 月第一版 2012 年 7 月第二版 2012 年 7 月第六次印刷

开本：787×1092 1/16 印张：21 1/2 字数：483 000

定价：36.00 元

（如有印装质量问题，我社负责调换< >）

销售部电话 010-62134988 编辑部电话 010-62135120-8009（VF02）

版权所有，侵权必究

举报电话：010-64030229；010-64034315；13501151303

第二版前言

本书自出版至今已经三年多了，在高职高专院校会计类专业的教学中取得了较好的

使用效果，特别是教材能为学生提供大量的技能训练资料，指导学生审计方法运用的讨

论，融“教、学、做”为一体的编写思路，受到了用书单位的一致好评。

结合我国会计改革和审计方向的进一步发展，本版除了继续坚持“育人为本，德育

为先”的教学任务外，更加体现知识新、法规政策新、教学方法和课堂案例示范新的特

点。更加重视理论与实践相结合的考核内容。进一步体现了教学为实践服务，培养实用

型人才的要求。

本版为各章制作了电子教案性课件和习题参考答案，职业道德教育文章和录像、反

贪教育审计案例视频、说法普法教育视频等教学资源，不仅能为老师的教学提供资料，

也便于相关人员的学习和考试参考。

本书由山西财贸职业技术学院王拓负责统稿，山西旅游职业学院尹玲燕负责审阅，

具体编写分工如下：王拓撰写第 1 章、第 2 章；山西旅游职业学院王淑秀撰写第 3 章、

第 4 章；山西兴华职业学院何成兵撰写第 5～7 章；太原大学汪洪波撰写第 8 章、第 9

章；河北软件职业技术学院苑富强撰写第 10 章、第 11 章；山西财贸职业技术学院王新

玲撰写第 12 章、第 13 章；山西财贸职业技术学院王永林撰写第 14 章、第 15 章。由于

作者水平有限，书中难免有不足之处，恳请读者批评指正。

本书在编写中得到了山西报业集团审计处杨改民，山西省审计厅王银燕、姚得运和

山西省国新能源发展集团有限公司丁友建等领导的支持和帮助，在此表示衷心的感谢！

编者 2012 年 5 月 18 日

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第一版前言

课程建设和改革是提高教学质量的核心。经济的快速发展，给审计学教学内容和方

法的改进提出了新的要求。审计学教学内容和方法的改进与创新，是每个审计学教师义

不容辞的责任。尤其是新的企业会计制度颁布实施和高等职业技术教育的广泛开展，使

得此项工作显得更为紧迫。总结多年来我们进行审计学教学改革和探索的实践经验，特

别是在学院领导和第一线工作的会计人员、审计人员的支持下，精心组织编写了这本《审

计基础与实务》。

“教学改革，教材先行。”为了推动我国高职高专教育教学改革向“以培养职业能力

为中心，理论和实践并重”的方向发展，因此，该书具有以下特点：

（1）突出新的知识和信息

本书在编写中体现了新法规、新政策、新方法等会计理论与实务的最新成果。在内

容上除了体现基本知识和基本技能外，还大量吸收了新的会计和审计知识。针对实际工

作中出现的新问题，探索了一些解决问题的措施和方法。因此，本书也可作为审计人员、

会计人员的学习参考用书。

（2）改革教学方法和手段，融“教、学、做”为一体，强化学生能力的培养

实践教学在教学内容中占较大比重。结合教育部对高职高专教育的指导精神，突出

了技能训练，形成了理论教学与技能训练的紧密结合。体现了教学为实践服务，培养实

用型人才的宗旨。力求“教、学、做”相结合。

（3）坚持育人为本，德育为先，把立德树人作为根本任务

重视德育渗透和法制教育。本书以提高学生综合素质为己任，对德育教育贯穿始终。

不仅通过大量的审计案例分析，而且运用课堂讨论和控制制度设计，使学生受到深刻的

学习和教育。不仅提高了他们的思想觉悟，而且增强了他们抵抗“腐蚀”的能力。

（4）重视学生校内学习成绩考核与企业实践考核相结合

本书特别在各章结束后精心设置了大量的案例和思考题，并采纳了不少专家的建

议，组织了大量的课外实训内容。强化了试验、实训、实习三个环节，使学生能独立完

成简单的审计报告和管理建议书。

以上探索和创新不但体现了高职高专审计学教育特色，而且启发了学生学习的热情

和学习的主动性。

本书由王拓、薛永刚担任主编，王新玲、何成兵担任副主编。全书由山西财贸职业

技术学院王拓负责总体设计和定稿。最后由山西财贸职业技术学院会计系主任宁健负责

审稿。具体编写分工为：山西兴华职业技术学院何成兵编写了第 1～3 章，并组织了审

计案例资料；山西财贸职业技术学院王拓编写了第 4～6 章、第 8 章及附录资料；山西

旅游职业学院薛永刚编写了第 7 章和第 15 章；山西财贸职业技术学院王新玲编写了第

9～12 章；史受珍编写了第 13 章和第 14 章。

iv 审计基础与实务（第二版）

在本书编写过程中，山西省乡镇煤运公司总会计师丁有建、山西省审计厅领导王银

艳、姚得运，山西日报报业集团审计处杨改民为本书的编写工作提供了大量的实训资料，

并给予了指导和帮助。

此外，本书吸收了国内外不少专家、学者的最新研究成果，在此一并表示感谢。

由于编者水平有限，加之时间仓促，书中难免存在疏漏和缺憾，特别是尚有许多需

要进一步探讨的地方，殷切希望读者提出宝贵意见，以便日后不断完善和改进。

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目录

第 1 章审计概述 ·································································································································· 1

1.1 审计的产生与发展 ··············································································································· 2

1.1.1 审计产生与发展的基础 ································································································· 2

1.1.2 我国审计的产生与发展 ································································································· 2

1.1.3 审计产生与发展的客观依据 ························································································· 3

1.2 审计的概念、对象和任务 ·································································································· 4

1.2.1 审计的概念 ···················································································································· 4

1.2.2 审计的对象 ···················································································································· 5

1.2.3 审计的任务 ···················································································································· 6

1.3 审计的性质、职能和作用 ·································································································· 7

1.3.1 审计的性质 ···················································································································· 7

1.3.2 审计的职能 ···················································································································· 8

1.3.3 审计的作用 ···················································································································· 9

1.4 审计关系和审计组织形式 ································································································ 10

1.4.1 审计关系 ······················································································································ 10

1.4.2 审计组织形式 ···············································································································11

1.4.3 审计人员 ······················································································································ 15

1.5 审计的种类 ··························································································································· 15

1.5.1 审计分类的意义 ·········································································································· 15

1.5.2 审计按其主体分类······································································································· 16

1.5.3 审计按其对象分类······································································································· 17

1.5.4 审计按其条件分类······································································································· 18

本章小结 ········································································································································· 21

思考与实训 ····································································································································· 21

第 2 章注册会计师审计准则、职业道德与法律责任 ····························································· 25

2.1 注册会计师审计准则 ········································································································· 26

2.1.1 注册会计师业务准则··································································································· 26

2.1.2 相关服务会计师事务所质量控制准则········································································ 27

2.1.3 注册会计师执业准则指南 ··························································································· 27

2.2 注册会计师的职业道德 ···································································································· 27

2.2.1 注册会计师职业道德规范与注册会计师执业准则的关系 ········································· 28

2.2.2 注册会计师职业道德的内容 ······················································································· 28

vi 审计基础与实务（第二版）

2.3 注册会计师的法律责任 ···································································································· 31

2.3.1 注册会计师法律责任的成因 ······················································································· 31

2.3.2 注册会计师法律责任的类型 ······················································································· 31

2.3.3 注册会计师避免法律诉讼的对策 ··············································································· 32

本章小结 ········································································································································· 32

思考与实训 ····································································································································· 33

第 3 章审计目标与审计过程 ·········································································································· 37

3.1 财务报表审计的责任分工 ································································································ 38

3.1.1 被审计单位管理层和治理层的责任············································································ 38

3.1.2 注册会计师的责任······································································································· 38

3.1.3 被审计单位管理层、治理层与注册会计师的责任之间的关系 ································· 38

3.2 审计目标 ······························································································································· 39

3.2.1 审计总目标 ·················································································································· 39

3.2.2 具体审计目标的确定··································································································· 40

3.3 审计过程 ······························································································································· 42

3.3.1 接受业务委托 ·············································································································· 42

3.3.2 计划审计工作 ·············································································································· 43

3.3.3 实施风险评估程序······································································································· 43

3.3.4 实施控制测试和实质性程序 ······················································································· 44

3.3.5 完成审计工作和编制审计报告 ··················································································· 44

3.4 财务报表审计的组织方式 ································································································ 44

3.4.1 循环法的概念 ·············································································································· 45

3.4.2 业务循环的划分 ·········································································································· 45

3.4.3 各循环业务的相互关系 ······························································································· 45

本章小结 ········································································································································· 46

思考与实训 ····································································································································· 46

第 4 章审计方法 ································································································································ 50

4.1 审计方法概述 ······················································································································ 51

4.1.1 账项基础审计 ·············································································································· 51

4.1.2 制度基础审计 ·············································································································· 51

4.1.3 风险导向审计 ·············································································································· 52

4.2 审计的基本方法 ·················································································································· 52

4.2.1 资料检查法 ·················································································································· 52

4.2.2 实物检查法 ·················································································································· 55

4.3 审计抽样方法 ······················································································································ 57

4.3.1 审计抽样的特征 ·········································································································· 57

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vii 目录

4.3.2 审计抽样的种类 ·········································································································· 57

4.3.3 抽样风险与非抽样风险 ······························································································· 58

4.3.4 审计抽样的一般程序··································································································· 60

本章小结 ········································································································································· 63

思考与实训 ····································································································································· 63

第 5 章审计证据与审计工作底稿 ································································································· 67

5.1 审计证据 ······························································································································· 68

5.1.1 审计证据的含义 ·········································································································· 68

5.1.2 审计证据的基本特征··································································································· 68

5.1.3 审计证据的种类 ·········································································································· 70

5.1.4 获取审计证据的审计程序 ··························································································· 72

5.1.5 获取审计证据时对成本的考虑 ··················································································· 74

5.2 审计工作底稿 ······················································································································ 74

5.2.1 审计工作底稿的含义和编制目的 ··············································································· 74

5.2.2 审计工作底稿的编制要求和基本要素········································································ 75

5.2.3 审计工作底稿的复核··································································································· 77

5.2.4 审计工作底稿的归档··································································································· 79

本章小结 ········································································································································· 81

思考与实训 ····································································································································· 82

第 6 章审计业务约定书与计划审计工作 ··················································································· 85

6.1 审计业务约定书 ·················································································································· 86

6.1.1 审计业务约定书的含义与作用 ··················································································· 86

6.1.2 签订审计业务约定书之前应做的工作········································································ 86

6.1.3 审计业务约定书的内容 ······························································································· 87

6.2 计划审计工作 ······················································································································ 91

6.2.1 计划审计工作概述······································································································· 91

6.2.2 初步业务活动 ·············································································································· 92

6.2.3 总体审计策略 ·············································································································· 92

6.2.4 具体审计计划 ·············································································································· 98

6.2.5 审计过程中对计划的更改 ··························································································· 99

6.2.6 对计划审计工作的记录 ····························································································· 100

6.2.7 与治理层和管理层的沟通 ························································································· 100

6.2.8 首次接受审计委托的补充考虑 ················································································· 101

6.3 审计重要性 ························································································································· 102

6.3.1 重要性的含义 ············································································································ 102

6.3.2 重要性水平的确定····································································································· 103

viii 审计基础与实务（第二版）

6.3.3 重要性与审计风险的关系 ························································································· 106

6.3.4 评价错报的影响 ········································································································ 108

6.4 审计风险 ····························································································································· 109

6.4.1 重大错报风险 ············································································································ 109

6.4.2 检查风险 ·····················································································································111

6.4.3 检查风险与重大错报风险的反向关系·······································································111

本章小结 ········································································································································111

思考与实训 ····································································································································112

第 7 章风险评估 ·······························································································································118

7.1 风险评估概述 ·····················································································································119

7.1.1 了解被审计单位及其环境 ··························································································119

7.1.2 对风险评估的总体要求 ····························································································· 120

7.2 了解内部控制 ···················································································································· 121

7.2.1 内部控制的内涵与目标 ····························································································· 121

7.2.2 内部控制的要素 ········································································································ 123

7.2.3 对内部控制了解的深度 ····························································································· 126

7.2.4 内部控制的记录方法································································································· 127

7.3 评估重大错报风险 ··········································································································· 130

7.3.1 识别和评估重大错报风险 ························································································· 130

7.3.2 需要特别考虑的重大错报风险 ················································································· 132

7.3.3 仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 ·························································· 133

7.3.4 对风险评估的修正····································································································· 133

本章小结 ······································································································································· 133

思考与实训 ··································································································································· 133

第 8 章风险应对 ······························································································································ 137

8.1 针对评估的重大错报风险实施的程序········································································ 138

8.1.1 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施··················································· 138

8.1.2 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 ······················································ 139

8.2 控制测试 ····························································································································· 142

8.2.1 控制测试的含义 ········································································································ 142

8.2.2 控制测试的要求 ········································································································ 143

8.2.3 控制测试的性质 ········································································································ 144

8.2.4 控制测试的时间 ········································································································ 145

8.2.5 控制测试的范围 ········································································································ 145

8.3 实质性程序 ························································································································· 146

8.3.1 实质性程序的含义····································································································· 146

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ix 目录

8.3.2 实质性程序的性质、时间和范围 ············································································· 147

8.3.3 双重目的测试 ············································································································ 148

本章小结 ······································································································································· 148

思考与实训 ··································································································································· 148

第 9 章销售与收款循环审计 ········································································································ 152

9.1 销售与收款循环特征概述 ······························································································ 153

9.1.1 销售与收款循环中的主要业务活动·········································································· 153

9.1.2 主要凭证和会计记录································································································· 155

9.2 销售与收款循环的内部控制及其测试········································································ 156

9.2.1 销售与收款循环的内部控制 ····················································································· 156

9.2.2 销售与收款循环的控制测试 ····················································································· 157

9.3 营业收入审计 ···················································································································· 158

9.3.1 营业收入的审计目标································································································· 158

9.3.2 主营业务收入的实质性程序 ····················································································· 159

9.3.3 其他业务收入的实质性程序 ····················································································· 161

9.4 应收账款和坏账准备审计 ······························································································ 162

9.4.1 应收账款的审计目标································································································· 162

9.4.2 应收账款的实质性程序 ····························································································· 162

9.4.3 坏账准备审计 ············································································································ 170

9.5 其他相关账户的审计 ······································································································· 171

9.5.1 应收票据审计 ············································································································ 171

9.5.2 预收账款审计 ············································································································ 172

9.5.3 应交税费审计 ············································································································ 173

9.5.4 营业税金及附加审计································································································· 174

9.5.5 销售费用审计 ············································································································ 175

本章小结 ······································································································································· 176

思考与实训 ··································································································································· 176

第 10 章采购与付款循环审计 ····································································································· 180

10.1 采购与付款循环特征概述···························································································· 181

10.1.1 购货与付款循环中的主要业务活动········································································ 181

10.1.2 主要凭证和会计记录······························································································· 183

10.2 采购与付款循环内部控制与测试 ············································································· 184

10.2.1 采购业务的内部控制及测试 ··················································································· 184

10.2.2 付款业务的内部控制及测试 ··················································································· 186

10.2.3 固定资产的内部控制及测试 ··················································································· 186

x 审计基础与实务（第二版）

10.3 固定资产和累计折旧审计···························································································· 188

10.3.1 固定资产审计 ·········································································································· 188

10.3.2 累计折旧审计 ·········································································································· 192

10.4 应付账款和应付票据审计···························································································· 194

10.4.1 应付账款审计 ·········································································································· 194

10.4.2 应付票据审计 ·········································································································· 196

10.5 其他相关账户审计 ········································································································· 197

10.5.1 预付账款审计 ·········································································································· 197

10.5.2 固定资产减值准备审计 ··························································································· 198

10.5.3 工程物资审计 ·········································································································· 199

10.5.4 在建工程审计 ·········································································································· 200

10.5.5 固定资产清理审计··································································································· 201

本章小结 ······································································································································· 202

思考与实训 ··································································································································· 202

第 11 章存货与生产循环审计······································································································ 207

11.1 存货与生产循环的特性概述 ······················································································· 208

11.1.1 存货与生产循环所涉及的主要业务活动 ································································ 208

11.1.2 主要的凭证和会计记录 ··························································································· 209

11.2 存货与生产循环的内部控制及测试 ·········································································· 210

11.2.1 存货的内部控制及测试 ··························································································· 210

11.2.2 成本会计制度及其测试 ····························································································211

11.2.3 工薪的内部控制及其测试 ························································································211

11.3 存货审计 ··························································································································· 212

11.3.1 存货审计的目标······································································································· 212

11.3.2 存货的实质性程序··································································································· 212

11.3.3 存货的监盘 ·············································································································· 215

11.4 应付职工薪酬审计 ········································································································· 220

11.4.1 应付职工薪酬的审计目标 ······················································································· 220

11.4.2 应付职工薪酬的实质性程序 ··················································································· 220

11.5 其他相关账户的审计 ····································································································· 221

11.5.1 主营业务成本的审计 ······························································································· 221

11.5.2 物资采购的审计······································································································· 222

11.5.3 原材料的审计 ·········································································································· 222

11.5.4 材料成本差异的审计 ······························································································· 223

11.5.5 库存商品的审计······································································································· 224

11.5.6 存货跌价准备的审计 ······························································································· 224

本章小结 ······································································································································· 225

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xi 目录

思考与实训 ··································································································································· 225

第 12 章筹资与投资循环审计 ····································································································· 230

12.1 投资与筹资循环特征概述···························································································· 231

12.1.1 投资与筹资循环中的主要业务活动········································································ 231

12.1.2 主要凭证和会计记录······························································································· 232

12.2 投资与筹资循环的内部控制及其测试 ····································································· 233

12.2.1 投资活动的内部控制及测试 ··················································································· 233

12.2.2 筹资活动的内部控制及测试 ··················································································· 234

12.3 借款相关项目审计 ········································································································· 237

12.3.1 短期借款的审计 ······································································································ 237

12.3.2 长期借款的审计 ······································································································ 238

12.3.3 应付债券的审计 ······································································································ 241

12.3.4 财务费用的审计 ······································································································ 242

12.4 所有者权益相关项目审计···························································································· 243

12.4.1 实收资本（股本）审计 ··························································································· 243

12.4.2 资本公积审计 ·········································································································· 244

12.4.3 盈余公积的审计 ······································································································ 245

12.4.4 未分配利润的审计··································································································· 246

12.5 投资相关项目审计 ········································································································· 247

12.5.1 交易性金融资产审计······························································································· 247

12.5.2 可供出售金融资产审计 ··························································································· 248

12.5.3 持有至到期投资审计······························································································· 250

12.5.4 长期股权投资审计··································································································· 252

12.5.5 投资性房地产审计··································································································· 254

12.6 其他相关项目审计 ········································································································· 256

12.6.1 其他应收款的审计··································································································· 256

12.6.2 应付股利的审计 ······································································································ 256

12.6.3 其他应付款的审计··································································································· 257

12.6.4 长期应付款的审计··································································································· 257

12.6.5 所得税费用审计 ······································································································ 258

12.6.6 递延所得税资产审计······························································································· 259

12.6.7 递延所得税负债审计······························································································· 260

12.6.8 营业外收入的审计··································································································· 260

12.6.9 营业外支出的审计··································································································· 261

12.6.10 资产减值损失审计································································································· 261

12.6.11 公允价值变动收益审计 ························································································· 262

本章小结 ······································································································································· 263

xii 审计基础与实务（第二版）

思考与实训 ··································································································································· 263

第 13 章货币资金审计··················································································································· 269

13.1 货币资金与业务循环····································································································· 270

13.1.1 货币资金审计与业务循环审计 ··············································································· 270

13.1.2 货币资金涉及的凭证和会计记录············································································ 270

13.2 货币资金的内部控制及其测试··················································································· 271

13.2.1 货币资金的内部控制······························································································· 271

13.2.2 货币资金内部控制测试 ··························································································· 273

13.3 现金审计 ··························································································································· 274

13.3.1 现金审计的目标 ······································································································ 274

13.3.2 现金审计的实质性程序 ··························································································· 275

13.4 银行存款审计 ·················································································································· 277

13.4.1 银行存款的审计目标······························································································· 277

13.4.2 银行存款审计的实质性程序 ··················································································· 277

13.5 其他货币资金审计 ········································································································· 281

13.5.1 其他货币资金的审计目标 ······················································································· 282

13.5.2 其他货币资金的实质性程序 ··················································································· 282

本章小结 ······································································································································· 282

思考与实训 ··································································································································· 282

第 14 章终结审计与审计报告 ····································································································· 290

14.1 审计报告概述 ·················································································································· 291

14.1.1 审计报告的意义 ······································································································ 291

14.1.2 审计报告的种类 ······································································································ 291

14.1.3 审计报告的编写要求······························································································· 292

14.1.4 编写审计报告的步骤······························································································· 293

14.1.5 审计报告的基本内容······························································································· 294

14.2 简式审计报告的意见类型···························································································· 295

14.2.1 无保留意见 ·············································································································· 295

14.2.2 非无保留意见 ·········································································································· 298

本章小结 ······································································································································· 302

思考与实训 ··································································································································· 302

第 15 章资本验证···························································································································· 307

15.1 资本验证概述 ·················································································································· 308

15.1.1 资本验证的意义 ······································································································ 308

15.1.2 资本验证的种类 ······································································································ 308

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xiii 目录

15.1.3 资本验证的内容 ······································································································ 309

15.2 资本验证的程序·············································································································· 309

15.2.1 接受委托阶段 ·········································································································· 309

15.2.2 实地审验阶段 ·········································································································· 310

15.2.3 提交报告阶段 ···········································································································311

15.2.4 验资报告 ···················································································································311

本章小结 ······································································································································· 313

思考与实训 ··································································································································· 314

附录一技能训练资料······················································································································ 315

技能训练一 ··································································································································· 315

技能训练二 ··································································································································· 316

技能训练三 ··································································································································· 316

技能训练四 ··································································································································· 317

技能训练五 ··································································································································· 318

附录二课堂讨论资料······················································································································ 320

参考文献 ················································································································································ 327

第一章预算会计概述

通过本章的学习，学生应初步了解审计的产生与发展过

程、审计的涵义；明确审计的本质特征；理解审计的职能、

作用、任务及我国审计的组织形式。为进一步学习以后各章

节内容打下基础。

chapter

审计概述

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2 审计基础与实务（第二版）

1.1 审计的产生与发展

1.1.1 审计产生与发展的基础

社会经济环境决定着审计的产生与发展。当社会发展到一定程度，经济组织规模扩

大了，经济活动过程复杂了，管理层次增多了，致使财产所有者无法亲自掌管全部经济

活动，只好委托他人代为经管，这样就形成了财产所有权与经营管理权的分离及受托责

任关系。为了监督经营管理者的经济行为和受托责任的履行情况，财产所有者就授权或

委托专职机构与人员代替自己进行监督检查，于是就产生了审计。

在审计实施过程中，财产所有者是审计的授权人（委托人），财产的经营管理者是

被审计者，专职机构与人员是审计行为的执行者，即审计者。在这三者之间形成了初

的审计关系。

可见，审计是社会经济发展到一定阶段的产物，是在财产所有权与经营管理权相分

离而形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的，也就是说，受托

经济责任关系是审计产生与发展的基础。

1.1.2 我国审计的产生与发展

我国审计的产生与发展经历了一个漫长的过程。

早在西周，我国就有了审计的萌芽。当时朝廷在天官之下设有小宰一职，小宰之下

设有宰夫，负责对各级官府的财物收支状况进行稽查，有“考其出入，而定刑赏”的职

权，监视群吏执行朝法。宰夫一职的出现标志着我国国家审计的产生。

秦汉时期，是我国国家审计的终确立阶段，其标志是“上计”制度的建立和日趋

完善。所谓“上计”制度，就是皇帝亲自听取和审核各级地方官吏的财政会计报告，以

确定赏罚的制度。秦还设有御史大夫，掌管国家政治经济监察大权，三十六郡设监察御

史，形成全国性的监察系统。汉承秦制，仍由御史大夫掌管审计监督大权。

隋唐至宋时代，是封建经济的鼎盛时期，我国审计也进入日臻完善的阶段。隋朝在

刑部下设比部，使审计成为国家司法监督部门的组成部分。唐朝除设比部外，还将稽查

职能划归御史台，使比部和高监察机关配合。宋朝设“审计院”，成为中国“审计”

一词的早来源。这一时期，不仅有独立行使经济监察职权的专门审计机构，同时也出

现了较为完善的监察制度和专职经济监察人员。

元明清三代，封建经济渐趋衰败，君主专制日益强化，与此相适应，国家审计也逐

步衰退，专门的审计机构撤销了，户部自己行使“审计”权力，审计监督流于形式。这

一时期审计停滞不前。

中华民国时期，封建帝制被推翻，审计进入了近代演进时期。1912 年，北洋政府在

国务院设立审计处，1914 年颁布了《审计法》，这是我国历史上第一部审计法典。1928

年，国民政府成立审计院，后改为审计部，隶属监察院，并引进了西方的审计制度，形

3 第 1章审计概述

成了比较完整的国家审计体系。与此同时，我国资本主义工商业有所发展，随之民间审

计（注册会计师审计）也应运而生。1918 年，北洋政府颁布了我国第一部注册会计师法

规——《会计师暂行章程》。著名会计学家谢霖先生成为我国第一位注册会计师，他创

办了中国第一家会计师事务所——正则会计师事务所，随后在一些大城市中相继成立了

会计师事务所，民间审计得到了发展。但在半封建半殖民地的旧中国，终因政治动荡，

经济发展缓慢，审计工作并没有得到足够的重视和提高。

中华人民共和国成立之初，国家没有设置独立的审计机构。20 世纪 80 年代，为适

应改革开放和经济建设的需要，我国把审计工作提上了重要日程。在 1980 年恢复重建

注册会计师制度，1981 年上海会计师事务所成立；1986 年《注册会计师条例》的发布，

成为我国注册会计师制度步入法制化道路的重要标志；1988 年中国注册会计师协会成

立；1993 年发布了《注册会计师法》。注册会计师审计蓬勃发展。与此同时，我国把建

立政府审计机构、实行审计监督，载入我国 1982 年修改的《中华人民共和国宪法》（以

下简称《宪法》）之中；1983 年成立了我国国家审计的高机关——审计署，在地方设

置各级审计机关；1985 年发布了《国务院关于审计工作的暂行规定》；1988 年颁布了《中

华人民共和国审计条例》；1994 年发布了《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》），

并于 2006 年作了较大修订，从法律上进一步确立了国家审计的地位。为加强部门、单

位内部的经济监督和管理，我国于 1984 年在部门、单位内部成立了审计机构，实行内

部审计监督制度。1985 年、1995 年、2003 年先后几次发布了《审计署关于内部审计工

作的规定》，规范了我国内部审计工作，建立健全了内部审计制度。内部审计得到迅速

发展。

至此，我国形成了国家审计、注册会计师审计和内部审计三位一体的审计监督体系，

三者各自独立、各司其职，泾渭分明地在不同的领域实施审计，审计工作进入了振兴时

期。审计监督体系的构建和完善对我国经济体制的改革乃至整个国民经济的发展都起到

了良好的促进作用。

从审计的产生与发展历程中我们可以看到，审计的产生与发展与经济发展密切相

关，经济越发展，审计越重要。

1.1.3 审计产生与发展的客观依据

1．受托经济责任关系是审计产生和发展的客观基础

所谓受托经济责任关系，是指当财产管理制度的发展出现了财产所有权和管理权分

离时，财产所有者将财产的管理权委托给财产管理者而形成的一种委托与受托关系。在

这种关系中，财产所有者为了保护其财产的安全、完整，就需要对受托管理者履行管理

财产收支和结果的经济责任实行监督。为了达到这一目的，财产所有者另聘请与责任双

方不存在任何利益关系的、独立的第三者，对财产管理者的经济责任进行审查和评价，

以此维护自己的正当权益和解除财产管理者的经济责任。因此，不论任何社会形态，只

要客观上存在受托管理和委托管理的关系，审计就有存在的必要。

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2．加强经济管理和控制是审计发展的动力

随着经济全球化的发展，全球化目标和方略以及跨国经营已成当代世界经济的突出

特征之一。一方面，飞速发展的先进科学技术在生产和企业管理工作中的广泛应用，促

进企业规模日益扩大；另一方面，市场竞争日益激烈，企业要求得生存和发展，必须提

高经济活动的经济性、效率性和结果性。为此必须加强企业内部的经营管理，如广泛应

用责任会计，完善内部控制制度，实行分权管理制度等。这都需要有相应的审计机构对

管理部门的经济活动进行监督和评价，检查评价内部控制系统的完整性、有效性。

3．现代科学管理为审计的发展提供了方法和手段

现代市场经济体制的建立，现代科学技术的高速发展，引起企业经营管理方式更大

变化，许多跨国公司采用全球网络式的组织经营结构，广泛聘用和发挥当地人才的优势，

会计核算越来越多地由手工操作变为计算机操作，传统的会计核算手段和处理程序发生

了巨大的变化，客观上要求审计也要运用各种现代管理手段和方法，提高审计的质量，

加强审计的科学性，降低审计的成本。例如，随着计算机技术的发展与普及，审计已从

书面资料的审阅发展到电子数据处理审查；方法上已从账目审计发展到制度基础审计，

进一步提高审计的质量和效率，并进一步向风险基础审计发展；审计的目标也从初的

查错防弊发展到财务报表审计，进一步发展为经济效益审计、管理审计。

1.2 审计的概念、对象和任务

1.2.1 审计的概念

1．审计的定义

从“审计”一词的字面意义上讲，“审”有“查”之意，但比“查”字的含义更为

丰富，有详细、周密、谨慎地审阅检查，分析研究，缜密推断，查证核实等意思；“计”

有“算”之意，但比“算”字的含义更具体，有会计资料及核算、稽核之意。“审计”

一词的词义，就是详细、周密、慎重地审查会计资料。在英文中，“审计”（audit）一词

是指会计检查。古今中外“审计”一词谓之会计检查或查账，是对一种狭义的经济监督

行为的表述。但是，随着社会经济的发展和经济管理要求的提高，“审计”的内涵和外

延都有了扩展，无论从查账的内容、方法还是目的来看，其字面意义的表述已远远不能

概括现代审计的丰富内容。

审计定义是对审计本质特征或其内涵与外延做出科学的界定和高度的概括。根据

1995 年 10 月中国审计学会等单位在青岛举办的审计定义研讨会上与会专家学者的反复

研讨，对审计的定义做出了如下简明、通俗地表达。审计是独立检查会计账目，监督财

政、财务收支真实、合法、效益的行为。

审计是一项具有独立性的经济监督活动。它是由独立的专职机构或人员接受委托或

授权，对被审计单位特定时期的财务报表及其他有关资料的公允性、真实性以及经济活


动的合规性、合法性和效益性进行审查、评价和鉴证的活动。随着经济发展，审计学也

在实践中不断充实、丰富和完善，在不同社会历史时期，由于生产力发展水平和社会经

济管理方式不同，审计独立的经济监督活动的深度、广度、内容和目的不尽相同，因此

审计的概念也有所区别。

2．审计与会计的关系

审计与会计之间有着紧密的联系。会计工作是审计工作的基础，会计工作质量的高

低，直接关系到审计工作的效果和效率，而审计职能的充分发挥又促进会计工作的改进，

两者之间存在着相辅相成、相互促进的辩证关系。审计的主要工作对象是会计资料，会

计具有监督的职能，审计实质上是对财务会计监督的内容进行再监督，但它们也有严格

的区别。

（1）产生的基础不同

会计是随着社会生产的发展和经济管理的需要而产生的；审计则是在财产的所有权

与经营权相分离的条件下基于对经济监督的需要而产生的。

（2）目的不同

会计工作的主要目的是为会计信息的使用者提供决策所需的各种信息；而审计工作

的主要目的是根据审计准则的要求，对被审计单位财务报表的合法性、公允性及会计处

理方法的一贯性表示意见，确保会计工作的可靠程度。

（3）依据的标准不同

会计工作的主要依据是会计法、会计准则、会计制度等法规；而审计除了依据会计

准则、会计制度外，还要依据审计准则和审计评价有关的规章制度、法律规范等审计评

价指标，对社会审计用注册会计师审计准则体系进行规范要求。

（4）职能不同

会计工作是利用价值形式连续地、系统地、全面综合地对企事业单位的经济活动进

行核算和监督；而审计工作是对被审计单位的财政、财务收支及其经济活动进行监督、

评价和鉴证，监督是其主要职能。

（5）工作程序和运用的方法不同

会计工作是严格按照会计工作程序，即先填制凭证，再登记账簿，后编制报表的

顺序开展核算工作的，使用的是诸如设置会计科目、开设会计账户、复式记账、编制记

账凭证成本核算、登记账簿、编制财务报表、试算平衡等会计方法；而审计一般按照准

备阶段、实施阶段和报告阶段进行，使用审阅法、顺查法、抽查法、观察法、询问等审

计方法。

（6）机构地位不同

会计部门是单位组织内部的一个职能部门，会计部门对本单位经济业务处于监督地

位，但相对于审计部门来说是处于被监督地位的；审计部门是独立地对被审计单位的经

济业务活动进行经济监督，对于会计监督来说它处于再监督地位。

1.2.2 审计的对象

审计的对象是指审计监督的范围和内容。被审计单位是审计活动的客体，即为审计

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的范围；客体的经济活动即为审计的内容。

具体来说，审计对象包括以下两个方面内容。

1．被审计单位的财政、财务收支及相关的经营管理活动

不论传统审计还是现代审计，不论是政府审计还是社会审计、内部审计，都要求以

被审计单位客观存在的财政、财务收支及其相关的经营管理活动为审计对象，对其真实

性、合法性及有效性进行审查和评价，以确认或解除其所负的经济责任。现代审计一般

还包括对控制制度健全性、有效性的审核、评价。各种不同类型的审计，其审计对象还

有所区别：根据我国《宪法》规定，政府审计机关的审计对象是国务院各部门和地方各

级政府的财政收支；国有金融机构和企事业单位的财务收支；内部审计的对象是本系统

部门、本单位及下属单位的财务收支及相关经济活动；社会审计的对象是委托人指定的

被审计单位的财务收支及相关经济活动。

2．被审计单位的会计资料和其他有关资料

审计对象的本质是通过一定的载体反映出来的，提供会计信息的载体主要是会计凭

证、会计账簿、财务报表等会计资料及计划、预算、经济合同等其他资料；提供经营管

理活动信息的载体主要是经营目标、预测、决策方案、技术资料、经济活动分析资料、

磁盘、光盘等其他有关资料。以上这些是审计工作的具体对象。

综上所述，审计的对象是指被审计单位的财政、财务收支及其有关的经营管理活动，

具体对象是指提供经济活动信息的会计资料及其他有关资料等信息载体。

1.2.3 审计的任务

审计的任务是根据审计授权人或委托人的审计目标所确定的，对审计对象进行审查

所要达到的目的和要求。它规定审计工作应做些什么及应达到的质量标准。我国审计的

基本任务是：坚持四项基本原则，以党和国家的路线、方针、政策、法规为依据，对被

审计单位的经济活动的真实性、合理性、合法性、有效性进行监督、鉴证和评价，达到

维护财经法纪，加强企业管理，提高经济效益，维护社会良好有序的经济秩序，保护国

家财产安全和完整的目的，为我国经济体制改革和市场经济的健康顺利发展，创造良好

环境和提供有力的保证。我国审计的具体任务分述见如下几方面内容。

1．审查会计资料的真实性、正确性及其所反映的经济活动的合法性、合理性和有

效性

随着经济体制改革的深入，资本证券市场在不断扩大、完善，广大投资者需要得到

真实、正确的会计信息，政府部门也需要真实、正确的会计信息，以制定切合实际的政

策，宏观调控市场经济。会计信息质量影响国家宏观经济决策的正确性和资源配置的有

效性。这就要求不同类型的审计，通过对企事业单位的经济业务进行审查，鉴证其会计

信息是否真实、正确，经济活动是否符合国家的法规、制度，强化审计监督，维护正常


的社会经济秩序，推动市场经济的健康发展，满足投资者对会计信息的需求。

2．审查揭发营私舞弊、违法乱纪行为，打击经济领域的犯罪活动

目前在经济发展过程中，有少数单位和个人违反党纪国法，为取得小团体或个人的

不正当利益，有的欺上瞒下，侵吞国家集体承包的财产；有的进行贪污盗窃、行贿受贿、

走私赌博等犯罪活动；有的造假账，虚盈实亏或虚亏实盈；有的把大量资金体外循环或

私设小金库，财务信息失真和会计造假已严重影响市场经济健康地运行。所以需要通过

不同类型的审计，检查各企事业单位贯彻执行党和国家的路线、方针、法规、制度的情

况，追查一切违纪、犯罪行为的原因及当事人的法律责任，严肃法纪，维护社会主义经

济秩序，保证社会主义市场经济稳步发展。

3．审查企业内部控制制度的健全性和有效性，促进其提高经营管理水平

健全、有效的内部控制制度能够保证会计资料真实、可靠，保证国家财经纪律的贯

彻执行，保护财产安全完整，防止贪污、盗窃等不法行为。现代审计的一个主要特征就

是先对被审计单位的内部控制制度进行了解，在此基础上进一步明确审计重点和范围，

提高审计效率。通过审计，促进企业建立健全内部控制制度，形成人人有专责、各负其

责的局面，形成有效的责任制度，起到防止差错、提高工作效率、提高经营管理水平、

提高企业经济效益的作用。

4．审查监督经济资源的利用情况，挖潜创新，促使经济效益的提高

提高经济效益的主要途径之一，是提高经济资源的利用效率，挖潜创新，提高管理

水平，从而实现经济效益的增加。通过审计，审查经济资源是否充分利用，其耗用是否

符合节约合理的原则，人力资源是否做到人尽其才，管理机构是否健全合理，经营决策、

经营目标是否科学、可行，提出改进意见和建议，促使被审计单位有效利用各种资源，

针对存在的问题采取行之有效的措施，加强管理，挖掘潜力，促进生产的发展和经济效

益的提高。

1.3 审计的性质、职能和作用

1.3.1 审计的性质

审计的性质即审计的本质特征，是审计区别于其他工作的根本属性。审计本质集中

体现为独立性，或称为第三者原则。从审计的定义来看，审计的本质包含了以下几方面

的内容。

1．审计是具有独立性的经济监督

经济监督是经济管理的一个环节，它既涉及宏观的经济监督，又涉及微观的经济监

督。具体体现经济监督的机构和部门有会计监督、财政监督、信贷监督、税务监督、审

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计监督等。审计监督是经济监督体系的重要组成部分，虽然它与会计、财政、税务、信

贷等监督共同构成我国的经济监督体系，它们监督的目的是一致的，但与其他经济监督

相比审计监督又具有以下两方面特征。

（1）监督关系上的独立性程度不同

审计的独立性是审计部门和人员依法对被审计单位的经济活动进行审计检查，自始

至终不受外来的各种因素干扰和影响。同时，审计的独立性还具体表现在：审计不参与

被审计单位的经济活动，审计对被审计单位的经济活动进行审查、鉴证和评价，起到其

他经济监督所起不到的作用。而其他经济监督一般是根据自身管理职能的需要确定监督

范围内容的，它不可能脱离本身的职能去监督，监督是为管理服务的，同时贯穿于管理

过程中，因为是在执行基本职能过程中实现的监督，所以有一定的局限性。

（2）监督内容上的广泛性不同

监督内容即被监督客体经济活动的内在各因素，包括人、财、物、产、供、销等。

简言之，只要有经济活动的地方，都是审计监督检查的范围。虽然在某些情况下，审计

监督的内容取决于审计授权人或委托人，但在接受授权或委托时，审计监督的内容是不

受行业、部门经济业务范围限制的。特别是国家审计机关所进行的审计监督，是整个经

济监督体系中较高层次的监督，它不仅监督各生产、经营单位，监督范围还包括了国务

院各部门和各级地方政府的财政收支以及财政、金融等部门的经济活动。其他经济监督

则不同，由于受行业、部门基本职能的限制，只能结合本行业、本部门的业务范围，监

督经济活动的某一方面，不能进行综合、全面的监督。

2．审计的执行人必须是与从事会计或经济活动无关的第三者

审计的基本特征是审计的执行人必须是从事会计或经手人以外的第三者。不管是哪

种审计，采用什么审计方式方法，作为一种独立的审计活动，必须是第三者，由原经手

人重新核对检查账目，不能称为审计，也无法发挥特殊作用。就是内部审计也必须符合

由第三者进行检查这一基本特征。外部审计，其执行人更需要来自被审计单位的外部，

保持审计的独立地位，不依附于被审计人和不受被审计人的影响，保证审计工作客观、

公正，以便更好地完成审计所担负的任务。

由此可见，审计是一种具有充分独立性的专门的经济监督活动。它既可以从宏观的

高度对财政、金融、各种政府部门的经济活动进行监督，也可以从微观角度对具体的经

营者进行监督。为了有效地保证审计组织独立地行使审计监督权，各国法律对实行审计

制度，建立审计机关以及审计机构的地位和权力都做出了明确规定。我国《宪法》第九

十一条规定：“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不

受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”《中华人民共和国注册会计师法》（以下简

称《注册会计师法》）第六条规定：“注册会计师和会计师事务所依法独立，公正执行业

务，受法律保护。”

1.3.2 审计的职能

审计的职能是指客观地存在于审计工作之中的，体现审计本质属性的内在功能。这

是审计工作本身所固有的。审计的功能不是一成不变的，它是随着社会经济的发展而不


断发展变化的，目的是为了适应社会经济发展的需要。不论是政府审计、社会审计还是

内部审计，都具有经济监督、经济鉴证和经济评价三种职能，其中经济监督是基本职能，

经济鉴证、经济评价是在经济监督基础上派生的职能。

1．经济监督

经济监督是指由一定的机构或单位监察和督促其他经济单位的经济活动在规定的

范围内合法、合理运行。

审计的产生和发展历史无不表现为经济监督的活动，它履行着经济监督的职能。从

政府审计看，其审计活动就是对各级政府及其下属企事业单位财政收支的合法性、合理

性、效益性进行监督，通过对本部门、本单位经济活动的监督，促使被审计单位提高经

营管理水平，纠正各种违纪行为；从社会审计看，是审计单位接受委托者委托对被审计

单位的经济活动进行审查验证，从而实现对被审计单位的经济监督，促使其纠正错弊。

2．经济鉴证

经济鉴证又称经济公正，是指通过对被审计单位的财务报表及相关资料的审核和验

证，证实其真实性、合法性、公允性和可靠性，并向审计授权人或委托人出具书面证明，

取得委托人和社会公众的信任。经济鉴证职能是社会审计的重要职能。它是随着现代审

计的发展而出现的。股份公司的发展，资本跨国流动，企业规模日益扩大，经济鉴证受

到人们重视而日益强化。多数国家的法律明文规定，企业的财务报表必须经过注册会计

师审查鉴证后，才可向财务报表的使用者及社会公众公布。随着我国加入 WTO，经济

领域的全面开放，审计的经济鉴证职能将日益发挥其重要的作用。

3．经济评价

经济评价是指通过对被审计单位经济活动的过程和结果进行审查、分析，对被审计

单位的经营决策、计划是否切实可行，内部控制制度是否健全有效，经济活动目标是否

完成进行准确的估价和评判。促进其改善经营管理，提高经济效益。

现代审计中，经济评价的职能日益重要。经济监督保证经济活动的合法、有效，经

济评价则可在监督的基础上更深刻地揭示其不足之处，有助于被审计单位改善经营管

理。经济评价职能突出地表现在政府审计进行的经济效益审计之中，也表现在社会审计

的管理建议书中。

1.3.3 审计的作用

作用是指对某些事项产生的影响和效果。审计作用的产生有赖于其本身的职能及其

发挥。就此而论，审计作用与审计职能紧密相连，审计作用是发挥审计职能和实现审计

目标过程中所产生的社会效果。我国社会主义审计的众多作用，概括起来主要有防护作

用、促进作用和证明作用。

1．审计的防护作用

审计的防护作用，是指运用审计监督职能所产生的防范、保护、维护、保证、保障

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等实际效果。这是传统审计所具有的作用。发挥我国审计的防护作用，可以检查经济资

料及其所反映的经济活动的真实性和准确性，保证经济信息的准确可靠，保护社会主义

财产的安全完整，确保国家计划、预算的顺利完成。可以监督党和国家方针、政策和经

济法规的贯彻情况，表彰先进，鞭策后进，揭露和查处违法乱纪行为。这样，不仅可以

维护财经法纪，保障经济秩序，还可以健全法制，防止违法乱纪行为的发生，保证党和

国家方针、政策和经济法规的顺利实施，确保社会主义市场经济的健康有效运行。

2．审计的促进作用

审计的促进作用，主要是指审计评价职能在审计工作中产生的正面效应。审计人员

在审计过程中，可以根据检查审核的情况，进行审计评价。这样，既可以对被审计单位

合理的地方、有效的方面以及取得的成绩进行评价，又可以指出被查单位存在的问题、

不合理的地方，并提出改进意见，以利于被审计单位不断完善内部管理制度，提高会计

信息的质量和管理水平，挖掘内部潜力，不断提高经济效益。

3．审计的证明作用

审计的证明作用，是在完成经济鉴证职能所赋予的任务之后发挥出来的。审计通过

审核检查，对被审计单位经济活动的真情有所了解，然后以审计报告的形式将审查结果

反映出来。审计报告能起到证明被审计单位某些经济情况、经济行为、经济事实真相的

作用。

1.4 审计关系和审计组织形式

1.4.1 审计关系

委托经济关系产生审计的同时，也形成了审计关系。审计关系是指一项审计行为必

然涉及的审计人、被审计人和审计委托人或授权人三方之间所形成的经济关系。在审计

关系中，三方称为审计关系人，即指构成一项审计活动的相互有责任关系的三方当事人。

我们知道，任何一种审计活动都必须有审计人、被审计人和审计委托人三个方面。

审计人（第三关系人）在接受审计委托人的委托或授权的情况下，对被审计人进行审查，

向审计委托人证实被审计人的责任、状况与问题；被审计人（第二关系人）对审计委托

人负有经济责任，并由审计人对其受托经济责任进行审查；审计委托人（第二关系人）

将其财产委托被审计人去经营管理，要求被审计人对他们承担经济责任，并从审计人那

里获取有关被审计人受托经济责任履行的书面报告。审计人、被审计人和审计委托人三

者的关系，如图 1-1 所示。

从图 1-1 可见，审计人与审计授权人和被审计人之间，不存在经济利害关系，他对

审计授权人和被审计人都具有主动性和自由性，处于超脱地位，这就决定了审计主体的

独立性。


审计委托方

（第一关系人）

被审计方

（第二关系人）

审计方

（第三关系人）

授权经营管理关系

受托经济责任关系

受托或授权关系

证实关系

审计关系

被审计关系

图 1-1 审计关系

审计人承担审计工作，对审计委托人负责，根据审计委托人的委托或授权，对经营

管理者承担和履行经济责任情况进行验证、审查，并提出审计报告和审计证明书。审计

人与审计委托人或授权人和被审计人之间不存在任何经济利益关系，处于超脱的独立地位。

接受审计监督的人，被称为被审计人。他们根据财产所有者的授权，经营管理其资

产，承担受托经济责任，有义务接受审计人对其实施审计监督。

审计委托人或授权人，他们是财产所有者，将财产授权于被审计人经营，两者形成

受托经济责任关系；同时授权于审计人实施审计监督，两者形成委托责任关系。审计关

系必须由审计人、被审计人和审计委托人或授权人三方组成，任何审计工作中都应如此。

1.4.2 审计组织形式

1．审计组织设立的依据

审计组织是指根据国家法律设立的，担负不同审计业务的机构。设置与各类审计监

督相适应的审计组织，配备合格审计人员，是实行审计制度、履行审计职责、发挥审计

职能、完成审计任务的必要保证。我国审计组织体系由政府审计机关、内部审计机构和

社会审计组织共同构成。这三种审计组织无论在法律依据、机构质量、职责权限、人员

安排上均有不同。政府审计机关是根据《宪法》第九十一条和一百零九条的规定设立的，

即国务院、县级以上政府“设立审计机关”，主要由国家审计署管理，这是政府审计机

关设立的根本的依据。《审计法》对政府审计机关的设立，审计人员的要求也有具体

的规定。内部审计机关是审计组织体系的重要组成部分。《审计法》第二十九条规定：“国

务院各部门地方人民政府各级部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有

关规定建立健全内部审计制度。”我国的内部审计机构主要包括部门内部审计机构和单

位内部审计机构。另外，国家审计署颁布的《关于内部审计工作的若干规定》中，对内

部审计机构和专职审计人员的设置也有具体的规定。社会审计组织即会计师事务所，由

注册会计师接受委托，开展审计业务。会计师事务所是经国家有关部门批准、注册登记、

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依法独立承办查账、验证业务和会计咨询业务的机构。其设立要根据《注册会计师法》

有关规定，以及财政部《有限责任会计师事务所审批方法》的有关规定进行。

2．我国审计组织的设立

（1）政府审计机关

1）政府审计机关的设置。我国的政府审计机关是以《宪法》为依据而设置的。它

是代表政府依法行使审计监督权的行政机关。审计机关依照法律规定独立行使审计监督

权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。《审计法》第二章中明确规定，国务

院设置审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作，审计长是审计署行政首长。

各级人民政府的审计机关，分别在同级人民政府和上一级审计机关的领导下对本级人民

政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关的领导为主。

2）政府审计机关的职责。审计机关的职责，是指国家法律、行政法规规定的审计

机关应当完成的任务和承担的责任。根据《审计法》规定，政府审计机关的主要职责是：

① 对本级各部门（含直属单位）和下级政府财政预算的执行情况和财政决算，以

及预算外资金的管理、使用情况进行审计监督。

② 审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况进行审计监督，并向国务院

总理提出审计报告，对中央银行的财务收支进行审计监督；地方各级审计机关对本级预

算执行情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计报告。

③ 对国有金融机构的资产、负债、损益进行审计监督。

④ 对国有企业的资产、负债、损益进行审计监督。

⑤ 对国家的事业组织的财务收支进行审计监督。

⑥ 对与国计民生有重大关系的国有企业，接受财政补贴较多或亏损额较大的国有

企业，以及国务院和本级人民政府指定的其他国有企业，应当有计划的进行审计监督。

⑦ 对由国务院规定的对国有资产占控股地位或主导地位的企业进行审计监督。

⑧ 对国家建设项目预算执行情况和决算，进行审计监督。

⑨ 对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金

以及其他有关基金、资金的收支情况进行审计监督。

⑩ 对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督；对国家财政

收支有关的特定事项，进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计相关报告审

计调查结果。

3）政府审计机关的权限。为了有效地实行国家审计监督制度，充分发挥审计的作

用，完成审计任务，根据《审计法》规定，审计机关的主要权限是：

① 审计机关有权要求被审计单位按照规定报送预算或财务收支计划、预算执行情

况、决算、财务报告、社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收

支有关的资料，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。

② 审计机关进行审计时，有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务报表

以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料和资产，被审计单位不得拒绝。

③ 审计机构进行审计时，有权就审计事项的有关问题，向有关单位和个人进行调


查，并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计

机关反映情况，提供有关证明材料。

④ 审计机关进行审计时，被审计单位不得转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会

计账簿、财务报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，不得转移、隐匿所持

有的违反国家规定取得的资产。

⑤ 审计机关认为被审计单位所执行的上级主管部门有关财政收支、财务收支的规

定与法律、行政法规相抵触的，应当建议有关主管部门纠正；有关主管部门不予以纠正

的，审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。

⑥ 审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。

（2）内部审计机构

1）内部审计机构的设置。内部审计机构是在部门或单位领导人的直接领导下，对

本单位和下属单位财务收支及经济效益进行内部审计监督的专职审计机构。内部审计机

构是为加强内部经济管理和控制服务的，它既是本部门、本单位的审计监督者，也是本

部门、本单位在经济管理方面的参谋和助手。内部审计机构在本部门、本单位领导人的

直接领导下，独立行使内部审计监督权，对本部门、本单位领导人负责并报告工作，业

务上接受国家审计机关指导。

在我国，内部审计机构是审计组织体系的重要组成部分。我国的内部审计机构主要

包括部门内部审计机构和单位内部审计机构。现代西方国家的企业普遍设立了审计委员

会，对本企业的经济活动实行内部审计监督。

2）内部审计机构的职责。内部审计机构的主要职责是对本单位及其下属单位的下

列事项进行审计监督。

① 财务计划或单位预算的执行情况。

② 与财务收支有关的经济活动及其经济效益。

③ 国家和单位资产的管理情况。

④ 违反国家财经法规的行为。

⑤ 本单位领导交办的其他审计事项。

3）内部审计机构的权限。内部审计机构要很好地完成所担负的任务，必须拥有一

定的职权。根据审计署《关于内部审计工作的若干规定》中的第七条规定，内部审计机

构的主要职权有：

① 检查会计凭证、账簿、报表、资金、财产，查阅有关文件、资料。

② 参加有关会议。

③ 对审计中发现的问题向有关单位和人员进行调查并索取证明材料。

④ 提出制止、纠正和处理违反财经法纪事项的意见，以及改进管理、提高经济效

益的建议。

⑤ 对严重违反财经法纪的严重失职造成重大经济损失的人员，向领导提出追究其

责任的建议。

⑥ 对阻挠、拒绝和破坏内部审计工作的，必要时，经领导批准，可采取封存账册

和资产的措施，并提出追究有关人员责任的建议。

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⑦ 对审计工作中的重大事项，单位的应向上级内部审计机构反映，部门的应向同

级国家审计机关反映。

（3）社会审计组织

1）社会审计组织的设置。社会审计即民间审计，是指由经政府有关部门审核批准

的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。社会审计组织即会计师事务所，社会审

计人员即注册会计师。会计师事务所是依法设置并承办注册会计师业务的机构。从世界

各国来看，会计师事务所主要有独资、普通合伙制、股份有限公司制、有限责任合伙制

四种组织形式。20 世纪 90 年代后有限责任合伙制成为注册会计师业界组织形式发展的

趋势。我国目前规定可以设立有限责任会计师事务所和合伙制会计师事务所等。合伙设

立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或按协议约定，以各自的财产承担责

任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任；同时还规定，会计师事务所符合一定

条件的，可以是负有限责任的法人，以会计师事务所的全部资产对其债务承担责任。

2）社会审计组织的职责。我国社会审计的主要职责是接受政府机关、企事业单位

和个人的委托，承办审计业务和会计咨询、服务业务。根据我国《注册会计师法》的规

定，注册会计师的业务范围主要是两个方面：一是审计业务，属于法定业务，非注册会

计师不得承担；二是会计服务和会计咨询业务。

注册会计师执行的审计业务包括：

① 审查企业财务报表，出具审计报告。这是注册会计师的主要业务部分。会计信

息质量直接影响着国家宏观经济决策的正确性和资源配置的有效性。国务院《关于整顿

会计工作秩序，进一步提高会计工作质量的通知》明确指出，要依法实行企业承包年度

财务报表审计制度。其中，包括注册会计师对上市公司年度财务报表的审计，国有企业

也应在年度终了，在规定时间内委托注册会计师实施审计，保证财务报表质量。

② 验证企业资本，出具验资报告。根据《中华人民共和国公司法》（以下简称《公

司法》）等国家法律法规的规定，公司及其他企业在设立审批或申请变更注册资本时，

必须提交注册会计师出具的验资报告，验资报告具有法定证明效力。因此，验资业务，

是注册会计师审计业务的重要组成部分。

③ 办理企业合并、分立、清算的事宜中的审计业务，出具有关的审计报告。按国

家财务会计法律规定，企业在合并、分立、清算时，要分别编制合并财务报表、分立财

务报表及清算财务报表，并委托注册会计师对其编制的财务报表进行审计，出具审计报

告，以确立报表使用者对报表的信任程度。

④ 办理法律、行政法规规定的其他审计业务，并出具相应的审计报告。注册会计

师还可以根据国际法律、行政法规的规定，对一些特殊目的的业务进行审计，并出具相

应的审计报告。这些特殊业务主要包括：按照特殊编制基础编制的财务报表；财务报表

的组成部分，包括财务报表的特定项目、特定账户或特定账户的特定内容；法规、合同

所涉及的财务会计规定的遵循情况以及简要财务报表审计等。

3）社会审计组织的权限。社会审计组织在接受委托事项后，可根据有关法律法规

规定行使下列职权：查阅与委托事项有关的账簿、资料，核实资产；查看委托人的业务

现场；有权参加与委托事项有关的会议；向与委托事项有关的单位和个人进行调查和取


得相关证明资料；可要求委托人提供必要的协助；要求委托人按照审计业务约定书的要

求使用审计报告。

（4）我国审计组织体系

为了开展审计工作，发挥审计职能，完成审计任务，就必须建立与各类审计相适应

的审计组织，配备合格的审计人员。世界各国都根据本国国情，建立起不同的审计组织

体系。审计组织体系是根据国家法律设立的不同审计组织之间相互联系、相互补充的一

整套审计组织系统。我国的审计组织体系包括政府审计机关、内部审计机构和社会审计

组织三个部分。这三种审计组织既相互联系，又各自独立地在不同领域中开展审计工作。

如上所述，无论在机构设置、职责权限上，还是在相关的法律法规上均各有特点，大不

相同。

随着民主政治的发展，政府审计机关承担的是对全民财产的财务收支活动进行审计

监督；随着企业规模的扩大，为加强内部管理，内部审计机构的地位日益重要；随着经

济体制的改革，市场经济的发展，社会审计组织将日益壮大，将有更多的会计师事务所

和注册会计师在从事各种审计工作，其在社会经济生活中的地位越来越重要。

1.4.3 审计人员

审计人员是指在审计组织中从事审计工作的人。我国的审计人员按其工作单位和服

务对象不同，可以分为政府审计人员、内部审计人员和社会审计人员。

1）政府审计人员，是指在各级国家审计机关中从事审计工作的专业审计人员和组

织领导审计工作的人员。在我国，国家审计署设审计长一人，副审计长若干人，地方审

计机关设厅长、局长。中央和地方的各级审计机关，可以根据工作需要，合理配备各种

专业审计人员。不仅有熟悉会计、审计和财务的人员，还有熟悉工程的技术人员、经营

管理人员、法律人员。

2）内部审计人员，是指在本部门、本单位内部从事审计工作的人员。内部审计机

构应设置主管人员，合理配备熟悉会计、审计和财务的人员，以及熟悉工程技术、经营

管理、法律等的专业人员。

3）社会审计人员，是指社会审计组织中从事审计工作的人员。会计师事务所一般

设所长一人，副所长若干人。从事社会审计工作的人员主要是注册会计师，以及熟悉会

计、审计、财务知识、经济管理知识和法律知识，具备一定业务水平的业务助理人员。

1.5 审计的种类

1.5.1 审计分类的意义

随着审计的发展及其内容形式的变化，审计的种类也逐步复杂化。审计的分类，是

指按照不同的标志，将审计分为各种不同的类型。研究审计分类，具有重要意义：

1）研究审计分类，对于完善审计理论体系有着重要的意义。对审计分类进行深入

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的研究，就能把各种不同类型的审计有机地结合起来，形成一种完整的审计种类体系，

并且通过探索各种不同类型的审计工作规律，使审计理论向广度和深度发展，使之成为

完整的审计科学理论体系。

2）研究审计分类，有利于顺利地进行审计工作。在审计工作中，为了使每一项审

计事项顺利进行，必须在理论上对其特点进行深入研究，通过对各种审计事项进行科学

分类，掌握各种审计类型的规律，以适应各种不同审计实务的需要，从而确保审计工作

的顺利进行。

1.5.2 审计按其主体分类

审计主体，是指具有并行使审计权的组织机构和专职人员。审计主体在审计活动中

处于主导地位，是审计行为的执行者。

审计按其主体分类，可以依据主体性质和主体目的来进行分类。

1．按审计主体性质分类

审计按其主体的性质划分，可以分为政府审计、内部审计和社会审计三类。

（1）政府审计

政府审计是指政府审计部门对政府部门和国有企事业单位的财政、财务收支及其有

关经济活动的真实性、合规性和效益性所进行的审查。政府审计是在政府领导下代表政

府进行的审计。例如，我国审计署对民政事业费的审计，省审计厅对本省各市财政预算

收支执行的审计均属政府审计。

（2）内部审计

内部审计是指由部门、单位内部专职审计机构专职审计人员所进行的审计。内部审

计的内容是本部门、本单位财政财务收支的审计，财经法纪的审计以及经济效益的审计。

内部审计的职能是在本部门、本单位相对独立地行使审计监督权，是实现经济管理的一

种必要手段，其内容并不限于各部门、各单位会计核算的工作监督，而且还涉及到经济

活动的各个领域，是增强内部控制的一个重要环节。

（3）社会审计

社会审计是指经有关部门批准注册的会计师事务所、审计事务所进行的审计。这种

审计是审计人接受审计委托人的委托，对被审计单位的审计事项所进行的审查。社会审

计组织也可接受政府审计组织的委托，对企事业单位进行审计。其主要特点是受托审计。

社会审计的内容十分广泛，不仅包括传统的财务审计、财经法纪审计，还包括经营审计、

管理审计、单位经济效益审计。社会审计组织的每一项审计事项的内容取决于审计委托

人具体委托事项的目的和要求，例如审计师、会计师事务所所进行的审计、验资、查账、

清算等，都属于社会审计。

政府审计与社会审计都是被审计单位以外的审计组织所进行的审计，统称外部审计。

2．按审计主体目的分类

审计按其主体的目的分类，可以分为财政财务收支审计、财经法纪审计和经济效益


审计三类。

（1）财政财务收支审计

财政财务收支审计，也称常规审计或传统审计。它是指审计组织通过对凭证、账簿、

报表以及有关经济资料的审查，查明被审计单位的财政财务收支活动是否真实、合规的

一种审计。

（2）财经法纪审计

财经法纪审计，也称违纪审计。它是对被审计单位或被审计人员是否贯彻执行和严

格遵守财经政策、法令、制度的一种审计。从严格意义上来讲，财经法纪审计是财政财

务收支审计的一个特殊类别，其内容包括在财政财务收支审计的内容之中，但其内容突

出以下两点：一是突出对违反财经法律行为的审查，诸如乱挤成本、乱摊费用、偷税漏

税、化公为私等行为；二是突出对违法犯罪案件的审查，诸如贪污盗窃、投机倒把、行

贿受贿等情况。审计的目的在于通过监督、检查，促使被审计单位和有关人员遵守财经

法纪，防止经济违法犯罪案件的发生。

（3）经济效益审计

经济效益审计，是指对被审计单位经济活动的效益性所进行的审计。其目的在于加

强经营管理，提高经济效益。审计重点是审查和评价被审计单位经营管理活动的经济性、

效率性和效果性。其中经济性是对投入的要求，效率性是对速度的要求，效果性是对产

出的要求。对这三个方面的审计，实质是审查经济活动是否有效地进行。具体审计内容

包括：一是对经营方针决策，各项计划目标和投资方案的经济性、合理性和可行性的审

计；二是对被审计单位管理素质和管理水平的审计；三是对经营活动中人力、物力、财

力等资源利用的节约或浪费的专项审计；四是对生产经营成果和财务成果等效益实现程

度及其影响因素的审计。通过对被审计单位有关项目的审查、取证、分析、评价，提出

建议，借以查清被审计单位存在的问题，促使其改善经营管理，提高经济效益。

1.5.3 审计按其对象分类

前已述及，审计对象是指审计行为的接受者，包括审计的实体和内容。按审计对象

分类，可以依据审计对象的性质、接受程度和记录载体等标志进行分类。

1．按审计对象性质分类

审计按其对象性质不同，可以分为公共审计和企事业审计。

（1）公共审计

公共审计，是指政府审计组织对政府各机关的财政收支及其效果所进行的审计。公

共审计属于宏观经济审计，其目的在于监督国家财政预算资金合理有效地使用，揭露财

政上的不法行为，提出改善财政管理的建议和意见。审计的内容主要包括预算和决算的

可行性和真实性的审计，财政收支的合法性和合理性的审计，国家资金利用的经济性、

效率性和效果性的审计等。

（2）企事业审计

企事业审计，是指由审计组织对企事业单位的财务收支及其经济效益所进行的审

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计。企事业审计属于微观经济审计，其目的在于审查企事业单位经济活动的真实性、合

法性和效益性。审计的内容包括财务收支审计、财经法纪审计和经济效益审计。企事业

审计，按其行业性质不同，又可分为工业企业审计、商业企业审计、交通运输企业审计、

文教事业单位审计和基建单位审计等。

2．按审计对象的接受程度分类

审计按其对象的接受程度不同，可以分为强制审计和任意审计。

（1）强制审计

强制审计，是指根据国家法令规定，不考虑被审计人的意愿而强制执行的审计。我

国政府审计组织和部门内部审计组织对企事业单位的财务收支实行的审计监督，就属于

这一审计类别。实行强制审计时，被审计单位必须依法接受审计，不得拒绝。

（2）任意审计

任意审计，是指根据被审计单位的意愿而进行的审计。在任意审计中，被审计单位

不仅可以自主地决定是否接受审计，还可以按照自己的意愿去选择审计范围和审计方

法。企业委托社会审计组织对内部控制制度所进行的审计以及单位内部审计组织的经济

效益审计就属于这类审计。

3. 按审计对象记录载体分类

审计按其对象的记录载体不同，可以分为簿籍审计和电算化审计。

（1）簿籍审计

簿籍审计，是指运用常规审计方法，对会计簿籍所进行的审计。这类审计属于传统

审计方式，其目的在于审查会计资料的真实性和合法性。审计的内容包括会计基础工作

审计、会计凭证的审计、会计账簿的审计和财务报表的审计。

（2）电算化审计

电算化审计，是指对被审计单位电子数据处理系统的会计资料和业务记录所进行的

审计。电算化审计是一种现代审计，它通过对电算化软件程序以及信息的输入和输出的

审查，查明资料的正确性和可靠性，借以查出和纠正电算过程中出现的错误，揭露和打

击不法分子利用计算机作案的违法行为。

1.5.4 审计按其条件分类

按照审计的客观条件分类，就是按审计的时间、地点、组织方式和范围等所进行的

分类。

1．按审计实施时间分类

审计按其实施时间不同，可以分为事前审计、事中审计和事后审计。

（1）事前审计

事前审计，是指审计组织在被审计单位经济业务发生前进行的审计。该类审计的主

要内容包括被审计单位经济计划、预算、决策、方案的编制是否切实可行，各项工程项


目的预算是否经济有效，以及经济合同的签订是否合理合法等，其目的在于事先纠正计

划、预算、决策等方面的失误，预防错弊行为的发生，防患于未然，保证经济行为的合

理性和合法性，促使被审计单位正确处理各方面的经济关系，不断提高企业经营管理水

平。事前审计一般由内部审计组织进行。

（2）事中审计

事中审计，是指审计组织在被审计单位某项经济业务发生期间进行的审计。审计的

主要内容是审查计划、预算、决策、方案、合同等执行情况，审查经济责任的履行情况，

审查基建工程的施工进度、施工质量、施工效益等，其目的在于确保内部控制制度的贯

彻执行，及时发现和纠正错弊行为，保证计划、预算、决策、方案、合同的顺利实施。

（3）事后审计

事后审计，是指审计组织在被审计单位经济业务结束后进行的审计。这类审计的内

容较多，既包括财政财务收支审计，又包括财经法纪和经济效益审计，其目的在于评价

经济活动的真实性、合法性和效益性，确认经济责任，总结经验和教训，为今后编制计

划、预算、方案等提供参考依据。

2．按审计执行地点分类

审计按其执行地点不同，可以分为就地审计和报送审计。

（1）就地审计

就地审计，是指审计组织委派审计人员到被审计单位所在地进行的审计。这种审计

可以深入实际，调查研究，易于全面了解和掌握被审计单位的实际情况，是较为广泛运

用的一种审计形式。

（2）报送审计

报送审计，是指被审计单位按照审计组织的要求，将审计资料送至审计组织处进

行的审计。报送审计一般适用于业务量不多的行政事业单位的经费收支审计。

3．按审计组织方式分类

审计按其组织方式不同，可分为委托审计、联合审计、常驻审计、巡回审计、预告

审计和突击审计。

（1）委托审计

委托审计，是指由审计委托人委托社会审计组织，按委托方的要求对被审计单位进

行的审计。受委托人员在受托期间和受托审计案件的范围内对政府审计对象进行的审

计，在国家审计机构的领导者下进行工作，享有国家审计人员的权力。

（2）联合审计

联合审计，是指两个以上的审计组织或审计组织与有关经济监督机构联合进行的审

计。这种审计，既可以采用政府审计系统内部省、市、县审计部门的联合，政府审计组

织与内部审计组织的联合，也可以采用审计组织与其他经济监督机构，如财政、税务、

银行、司法等部门的联合。采用联合审计方式，可以借用其他审计力量，弥补审计人员

及其专业知识的不足；便于沟通信息，少走弯路，提高审计效果；便于集思广益，准确

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衡量错弊，提高审计质量；便于充分发挥各方面的积极性，各施其能，加快善后处理工作。

（3）常驻审计

常驻审计也叫驻在审计，是指政府审计组织派出审计小组或人员驻在被审计单位，

对其进行经常性审计。一般说来，对于管理混乱、问题较多、资金收付频繁的单位或违

纪行为严重以及经济效益极差的单位，可采用这种审计方式。

（4）巡回审计

巡回审计，是指审计组织按规定的时间和先后次序轮流到几个被审计单位进行的审

计。这种审计具有机动灵活的特点，可以较好地树立审计威信，扩大审计影响；可以查

处本部门、本地区带有倾向性的弊端，维护财经法纪。

（5）预告审计

预告审计，是指审计组织在进行审计之前，把将要进行审计的目的及主要内容等，

预先通知被审计单位及其有关人员的情况下所进行的审计。这种审计方式主要适用于一

般性财务审计和经济效益审计。其目的在于督促被审计单位提高工作质量，纠正差错和

弊端，提高审计效果。

（6）突击审计

突击审计，是指审计组织在进行审计之前，不预先把审计的目的、日期及主要内容

等通知给被审计单位及有关人员，而采用突然袭击的方式所进行的审计。这种审计主要

适用于保密性较强的专案审计，如对贪污挪用资产行为以及偷税漏税等行为的审计。采

用该种审计方式的目的，主要是为了防止被审计单位及其有关人员事先隐匿和销毁各种

留有弊端、罪证的会计记录及其他经济资料，便于及时查清问题，顺利完成审计任务。

4．按审计范围分类

审计按其范围不同，可以分为全部审计、部分审计和专项审计。

（1）全部审计

全部审计，是指审计组织对被审计单位在审计期内的全部经营活动及其经济资料所

进行的审计。全部审计的结果比较准确可靠，但审计业务量过于繁重。它一般适用于内

部控制制度不健全、会计基础工作较为薄弱的单位或经济业务简单、凭证账册等经济资

料较少的小型企业。

（2）部分审计

部分审计，是指审计组织对被审计单位在审计期内的部分经营活动及其经济资料所

进行的审计，如现金审计、销售业务审计等。部分审计所需时间短，费用少，便于帮助

被审计单位及时发现问题，解决问题。但在审计过程中，可能会漏掉那些具有严重问题

的事件和存在违法或非法行为的经济业务。

（3）专项审计

专项审计，是指对被审计单位特定项目进行的审计，如对被审计单位应付工资的审

计等。

综上所述，依据不同的标准对审计所进行的各种分类，既有其各自的特点，又相辅

相成，密切相关。审计人员在执行审计任务时，应根据不同的审计目标和要求，结合被


审计单位的实际情况，恰当地选用审计类型，更好地完成审计任务。同时，也可以选用

几种审计类型结合使用，使其相互补充，扬长避短。只有这样，才能合理组织审计工作，

充分发挥各类审计作用，从而既能简化审计工作，减轻审计工作量，又能保证审计质量，

提高审计工作的效率和效果。

本章小结

审计是独立检查会计账簿，监督财政、财务收支真实性、合法性、效益性的行为。

审计的基本职能是经济监督。审计的对象，是指被审计单位及其财政财务收支和有关的

经济活动。审计的作用是发挥审计职能，实现审计目标过程中产生的社会效果。审计应

发挥防护、促进和证明三种作用。审计的任务，是指国家赋予审计组织及其相关人员的

工作任务，也是审计工作应达到的数量上、质量上的标准和要求。

审计组织是指有权利或有资格行使审计职能，开展审计工作的群体。我国的审计组

织是由政府审计机关、社会审计组织和内部审计机构三大部分组成的。政府审计机关是

代表国家执行审计监督的机构，包括国务院和县级以上各级人民政府的审计部门。社会

审计组织，亦称民间审计组织，它是依法独立从事委托审计业务和咨询服务的组织。内

部审计机构是在部门、单位内部从事审计工作的机构。

思考与实训

一、思考题

1．什么是审计？审计与会计的联系和区别表现在什么地方？

2．审计产生的基础是什么？

3．审计有哪些基本特征？

4．审计主体有哪些？

5．什么是审计对象？试说明审计对象包含的内容。

6．审计有哪些基本职能？

7．审计的作用有哪些？

8．简述审计关系的含义。

二、实训题

（一）单项选择题

1．审计的基本职能是（）。

A．经济监督 B．经济鉴证 C．经济评价 D．经济管理

2．在我国审计一词早出现于（）。

A．西周 B．秦汉 C．唐代 D．宋代

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3．（）是指审计的执行者。

A．审计主体 B．审计对象

C．审计委托人 D．被审计单位

4．我国政府审计组织的模式属于（）。

A．立法模式 B．司法模式 C．行政模式 D．独立模式

5．下列属于注册会计师法定业务的有（）。

A．审计业务 B．代理纳税申报

C．管理咨询 D．代编财务信息

6．下列有关非注册会计师不得承办的有（）。

A．经济管理咨询 B．设计财务会计制度

C．审阅业务 D．财务报表审计

7．（）属于单向独立。

A．社会审计 B．注册会计师审计

C．内部审计 D．独立审计

8．纵观中外审计发展史，早出现的审计是（）。

A．政府审计 B．注册会计师审计


9．（）主要监督检查各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收支、运用情况。

A．国家审计 B．注册会计师审计


10．按审计主体的性质不同，审计可分为（）。

A．财政报表审计、合规性审计、经营审计

B．国家审计、注册会计师审计、内部审计

C．法定审计、任意审计

D．全面审计，局部审计，专项审计

（二）多项选择题

1．我国审计监督体系的组成内容包括（）。

A．专项审计 B．国家审计 C．内部审计 D．社会审计

2．审计的职能包括（）。

A．经济监督 B．经济鉴证 C．经济评价 D．制约性

3．鉴证业务按照提供的保证程度和鉴证对象的不同，可分为（）。

A．审计业务 B．审阅业务

C．其他鉴证业务 D．相关服务业务

4．审计作用通常包括（）。

A．监督 B．评价 C．制约性 D．建设性

5．审计主体包括（）。

A．政府审计机关 B．内部审计机构


C．公司经理 D．社会审计组织

6．按审计的目的与内容，审计可分为（）。

A．财政财务审计 B．经济效益审计

C．财经法纪审计 D．国家审计

7．审计的特征有（）。

A．权威性 B．经济监督 C．独立性 D．建设性

8．审计对象的两层涵义是（）。

A．被审计单位

B．被审计单位的经济活动

C．被审计单位的会计资料及其相关资料

D．被审计单位的财务报表

9．下列（）属于我国会计师事务所可以从事的业务。

A．审计业务 B．审阅业务

C．内部控制鉴证 D．管理咨询

10．我国审计经历了萌芽、（）几个发展阶段。

A．初步确立 B．日臻完善 C．停滞不前 D．演进

（三）判断题

1．审计和会计是一回事。（）

2．审计业务属于注册会计师的法定业务，非注册会计师不得承办。（）

3．西周是我国审计制度初步形成阶段，民间审计与国家审计都在那时产生。

（）

4．审计的职能不是一成不变的，它是随着经济的发展而发展变化的。（）

5．纵观中外审计发展史，审计早出现于民间，称为民间审计。（）

6．审计是社会经济发展到一定阶段的产物，是在财产所有权与经营所有权相分离

而形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的。（）

7．审计按其内容与目的分为国家审计、内部审计和注册会计师审计。（）

8．审计对象就是被审计单位。（）

9．注册会计师审计的首要特征是独立性，它不同于国家审计和内部审计，它既独

立于被审计单位，又独立于审计委托人。（）

10．国家审计属于内部审计。（）

（四）案例分析题

三峡市库区移民资金审计（二零零七年一月十九日审计署公告）

根据《中华人民共和国审计法》的规定，审计署于 2006 年对湖北省、重庆市本级

和两省（市）所属的 10 个移民区县 2004、2005 两年度的三峡市库区移民资金进行了审计。

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一、基本情况及总体评价

三峡库区搬迁安置工作于 1993 年正式实施，规划到 2009 年完成，是一个庞大、复

杂的系统工程，包括农村移民安置、城集镇迁建、工矿企业迁建和专项设施复建等内容。

审计结果表明：移民资金管理较为规范，使用情况总体较好；移民搬迁进度总体提前，

移民工程质量总体良好；移民安置基本落实，库区社会基本稳定。

二、审计发现的主要问题

1．一些部门、单位违规使用移民资金

此次审计共发现各类违规问题金额 2.89 亿。一是违规使用移民资金 2.72 亿元，主

要用于超规模移民或非移民项目建设、行政开支、办企业、平衡预算、购房、付息等。

审计发现 5 起涉嫌移民资金的案件，已移交公安机关和纪检监察部门处理。二是虚报多

得移民补偿和政策性补助资金 1 694.32 万元。

2．移民培训费支出结构不合理，其中用于移民培训中心基建和设备购置的比例过高

两省（市）自三峡移民工程实施以来至 2005 年底累计支出三峡移民培训费 2.84 亿

元，其中移民技能培训支出 5 952 万元，占 21%，低于国家规定的 60%的比例，而用于

移民培训中心基建和设备购置的支出却高达 1.39 亿元，占 49%。重庆市个别区县购建

培训中心规格过高，培训利用率低。

3．部分移民后期扶持和产业发展项目实施较慢

此次审计抽查了重庆市万州区等 6 个区县的移民后期扶持项目实施情况，均发现存

在资金拨付滞后、项目实施缓慢问题。如万州区 2004、2005 年的 153 个移民后期扶持

项目，6 549 万元后期扶持补助资金，至 2005 年底仍有 87 个项目未开工，553 万元补助

资金滞留在区财政局和移民局。

4．部分移民安置质量不高，就业生活较为困难

此次审计随机走访了 28 个乡镇的 429 户靠后安置农村移民。由于安置环境容量所

限，受访移民的人均耕地数量不足，土质差，部分移民生活较为困难。

针对审计中发现的问题，审计署已经依法出具审计报告，并下达了审计决定书。同

时建议：湖北、重庆两省（市）政府应强化对移民管理部门和资金使用单位的监督；国

家有关部门、库区各级政府应不断加大移民后期扶持工作力度，继续统筹解决好库区产

业发展和移民生计问题。一是投入向库区倾斜；二是做好库区产业发展和移民后期扶持；

三是切实用好移民培训资金，搞好移民技能培训。

三、审计发现问题的整改情况

对审计中发现的违法使用移民资金等问题，国务院三峡办高度重视，专门下发通知

要求两省（市）认真整改。两省（市）政府多次召集有关区县专门研究部署整改工作。

至 2006 年 12 月底，两省（市）通过收回、归垫被挤占、挪用的资金和补办相应手续等

方式，已整改违规问题金额 2.42 亿元，整改率达 83.7%

要求：根据案例材料请完成下述问题的回答。

（1）审计主体、审计对象是什么？

（2）分析国家审计的职能与作用。


熟悉注册会计师的执业准则内容；了解注册会计师的法

律责任，并能在实际工作中严格遵守注册会计师的职业

道德。

chapter

注册会计师审计准则、

职业道德与法律责任

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2.1 注册会计师审计准则

审计准则是审计人员实施审计工作时应遵循的行为规范，是衡量审计工作质量的标

准。在审计发展史上，规范注册会计师执业的独立审计准则是最早出现的，在此基础上

出现了政府审计准则和内部审计准则。

本节将主要介绍中国注册会计师执业准则体系（原独立审计准则）。随着注册会计

师业务领域的多元化，“审计准则”的含义已不能覆盖其全部执业范围，而“注册会计

师执业准则”的含义更能体现其业务范围的这一变化。

经过十几年的建设，2006 年 2 月 15 日中华人民共和国财政部发布了由中国注册会

计师协会拟定与修订的 48 项准则，并于 2007 年 1 月 1 日起在会计师事务所施行。至此，

我国已建立起一套适应我国国情，与国际审计准则趋同的中国注册会计师执业准则体

系，以满足注册会计师业务多元化发展的需要。这套中国注册会计师执业准则体系包括

注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则。

2.1.1 注册会计师业务准则

注册会计师业务准则是注册会计师执行各类业务时应遵循的行业标准。

1．注册会计师鉴证业务准则

注册会计师鉴证业务准则分为两个层次：第一层次是起统领作用的鉴证业务基本准

则，是为了规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、

审阅准则和其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型的准则；第二层次分为审计准则、审

阅准则和其他鉴证业务准则。

（1）审计准则

审计准则是用来规范注册会计师执行历史财务信息（主要是财务报表）审计业务的，

是整个业务准则体系的核心，共四十一项，分为六大类。

（2）审阅准则

审阅准则是用来规范注册会计师执行历史财务信息（主要是财务报表）审阅业务的。

目前审阅准则只有一项《中国注册会计师审阅准则第 2101 号——财务报表审阅》。

（3）其他鉴证业务准则

其他鉴证业务准则是用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的

非历史财务信息鉴证业务的。

2．注册会计师相关服务准则

相关服务准则是用来规范注册会计师执行除鉴证业务外的其他相关服务业务的

准则。

27 第 2章注册会计师审计准则、职业道德与法律责任

2.1.2 相关服务会计师事务所质量控制准则

会计师事务所质量控制准则是规范会计师事务所执行历史财务信息的准则。

审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务时应当遵守的质量控制政策和程

序，是明确会计师事务所及其人员的质量控制责任的准则。会计师事务所根据质量控制

准则来制定质量控制制度，以约束会计师事务所与注册会计师在执业时遵守法律法规、

职业道德规范及相应的业务准则，合理保证业务质量。

【例 2-1】

长城事件——会计师事务所质量控制

北京市长城机电产业公司（以下简称长城公司）利用科研成果（节能电机），以签

订技术开发合同的方式，以高息回报为诱饵非法集资。投资者络绎不绝，从 1992 年 6

月 2 日至 1993 年 2 月底，长城公司在全国范围内集资高达十多亿元。大量的集资款被

长城公司挥霍和侵吞。1993 年广大投资者对长城公司的集资行为产生怀疑，这时长城公

司找到中诚会计师事务所第二分所（以下简称二分所），要求出具资信证明。二分所相

关人员接受吃请，收受红包，按照长城公司的要求以中诚会计师事务所总所名义出具了

验资报告。投资者因看到中诚会计师事务所的验资报告而不再要求退款。

审计署、财政部针对中诚会计师事务所出具虚假验资报告行为，责令解散中诚会计

师事务所（包括所有 13 个分所），吊销相关当事人的注册会计师证书。法院对承办长城

公司审计业务的 2 名注册会计师依法判处了有期徒刑。

【解析】中诚会计师事务所各分所都独立承揽业务，且都拥有总所的印章可以直接

出具审计报告，各分所基本没有建立业务质量控制制度，而总所对分所又没有进行相应

的监控。正是中诚会计师事务所缺乏质量控制制度，其注册会计师缺乏职业道德，才导

致其全部 13 个分所全军覆没。

2.1.3 注册会计师执业准则指南

为了帮助注册会计师正确理解和运用中国注册会计师执业准则，中国注册会计师协

会针对每项准则都拟定发布了相应的实施指南，与中国注册会计师执业准则同步施行。

指南以注册会计师执业准则为依据，二者共同构成了完整的注册会计师执业规范体系。

指南是对注册会计师执业准则的细化、深化和具体化。针对具有概念框架功能的准则，

指南进一步系统阐述了其理论基础、规范的理由和对执业的影响，指导注册会计师理解

执业理念和方法论；针对具有实务操作功能的准则，指南重点阐述了其核心程序和具体

方法，通过大量的解释、说明、举例和图示指导注册会计师正确运用程序和具体方法，

具有很强的可操作性与实用性。例如，指南解决了注册会计师在运用准则时面临的诸如

如何运用审计风险模型等实际问题。

2.2 注册会计师的职业道德

注册会计师的职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职

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业责任等的总称。

注册会计师职业道德规范是指注册会计师在执业过程中应遵循的道德标准，它用以

规范注册会计师职业道德行为，对提高注册会计师职业道德水准，维护注册会计师职业

形象，构建行业诚信，保护社会公众利益有着重要意义。

2.2.1 注册会计师职业道德规范与注册会计师执业准则的关系

注册会计师在执行鉴证业务时，应当遵守注册会计师职业道德规范和注册会计师执

业准则。注册会计师职业道德规范不属于执业准则，它高于注册会计师执业准则的标准，

是注册会计师与会计师事务所执业时的最高要求。

2.2.2 注册会计师职业道德的内容

目前，我国注册会计师职业道德规范主要有《中国注册会计师职业道德基本准则》

和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。这两项规范要求注册会计师在执行鉴证

业务时，恪守诚信、独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力与应有的关注，并对

执业过程中获知的信息保密。其具体包括如下内容。

1．一般原则

一般原则是对注册会计师应当具备的职业道德所做的原则性规定，即注册会计师应

当恪守独立、客观、公正的原则。它是注册会计师职业道德的核心。（1）诚信原则

诚信，是指诚实、守信。诚信原则要求注册会计师应当在所有的职业关系和商业关

系中保持正直和诚实，秉公出事、实事求是。

当注册会计师在执业时认为报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列情形时，不

应在明知的情况下与其发生关联：

1）含有严重虚假或误导性的称述。

2）含有缺乏充分证据的称述或信息。

3）存在遗漏或含糊其辞的信息。

（2）独立原则

独立原则是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当保持实质上和形式

上的独立，以获得社会公众的信任。具体内容如下：

1）实质上独立就是要求注册会计师与委托人及被审计单位之间必须实实在在地毫

无利害关系。例如，注册会计师王某拥有被审计单位 5%的股权，这就属于注册会计师

与客户有重大的直接经济利益关系，是实质上不独立，因此王某必须回避。

2）形式上独立就是指在第三者面前，注册会计师与委托人及被审计单位之间保持一

种独立的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。例如，注册会计师李某的妻子担任

华兴公司的总经理，这属于关系密切的家庭成员是审计客户的董事、经理或其他关键管

理人员，是形式上不独立，因此李某也必须回避；再如，注册会计师张某长期执行某一


客户的审计业务，由于关系密切也可能造成对独立性的威胁，可采取项目负责人定期轮

换制度来保持形式上的独立。

独立性对于鉴证业务非常重要，如果执行鉴证业务的注册会计师与客户存在可能损

害独立性的利害关系，应当采取适当措施消除或降低这种影响，如回避，又如定期轮换

项目负责人。如果会计师事务所与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当拒绝承接

业务或解除约定。

（3）客观原则

客观原则是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的发表，应当基于客观的

立场，一切从实际出发，实事求是，不为他人所左右，也不掺杂个人的主观意愿，不得

因个人好恶影响其分析、判断的客观性。

（4）公正原则

公正原则是指注册会计师执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚地、公正地对待

有关利益各方，不能为使一方受益而牺牲另一方的利益。

2．专业胜任能力与应有的关注

注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当的专业训练，具有足够的分析、判

断能力，并保持应有的关注。注册会计师只有保持和提高专业胜任能力，才能经济、有

效地完成客户委托的业务，才能从根本上满足社会公众对注册会计师行业的需求。具体

内容如下：

1）注册会计师应接受后续教育，以保持和提高专业胜任能力。

2）注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。

3）在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作，并对专

家遵守职业道德的情况进行监督和指导。

4）注册会计师应当保持应有的关注。

应有的关注是指专业人士对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。它要求注册会计

师在执业过程中保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，收集和客观评价证据。

所谓职业怀疑态度，是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，

并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或被审计单位提供的信息的可靠性产生怀疑

的证据保持警觉。换句话说，职业怀疑态度就是要求注册会计师对审计证据进行批判性

评价。注册会计师不能假定“管理层是诚实的”，而应当考虑他们不诚实的可能性，因

此，应从假定他们提供的证据不可靠出发。

3．保密

注册会计师应对在执业过程中获知的客户信息保密，不得利用在执业过程中获知的

客户信息为自己或他人谋取不正当的利益。这一保密责任不因业务约定的终止而终止。

但注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息（保密例外情形）：

1）取得客户的授权。

2）根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的

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违反法规的行为。

3）接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。

4．收费与佣金会计师事务所在确定收费时，一般考虑的因素

1）专业服务所需的知识和技能。

2）所需专业人员的水平和经验。

3）提供服务所需的时间。

4）提供专业服务所需承担的责任。

会计师事务所不得以服务成果的大小或实现特定目的来决定收取费用的高低；不得

以牺牲审计质量为代价而降低收费来应对业务竞争；不得为招揽客户而向推荐方支付佣

金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金，不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。

5．与执业鉴证业务不相容的工作

注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的

业务、职业或活动。具体包括：

1）有些非鉴证服务与鉴证服务是不相容的。目前，我国不允许会计师事务所为同

一家上市公司同时提供编制财务报表服务和审计服务，也不允许同时提供资产评估服务

和审计服务。因为这样会产生自我评价威胁，可能影响注册会计师的独立性。

2）会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的高级管理人员职务。

因为这样会产生重大的经济利益威胁，可能影响注册会计师的独立性。

6．接任前任注册会计师的审计业务

1）后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会

计师的合法权益。

2）接任前任注册会计师的审计业务，后任注册会计师应当向前任了解审计客户变

更会计师事务所的原因及情况（如前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等

问题上可能存在的意见分歧）。在征得审计客户授权后，前任注册会计师应当根据所了

解的情况对后任注册会计师的询问做出及时、充分的答复，并向后任提供有关工作底稿

或其他资料；而后任应对前任提供的资料严格保密。

7．良好的职业行为

注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。

注册会计师在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不

得损害职业形象。注册会计师应当诚实、实事求是，不应存在下列行为：

1）对其能够提供的服务、拥有的资质以及积累的经验进行夸大宣传。

2）对其他注册会计师的工作进行贬低和比较。


2.3 注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任是指注册会计师或会计师事务所在履行审计职责的过程中

因损害法律上的义务关系所应承担的法律后果。

2.3.1 注册会计师法律责任的成因

在现代社会中，注册会计师被起诉控告的事件越来越多，注册会计师的法律责任也

越来越大。其原因可能是多方面的，有的是被审计单位方面的原因（如财务报表中存在

错误或舞弊、经营失败等），有的是注册会计师方面的原因，有的是双方的原因，还有

的是审计报告使用者误解的原因（如使用者将被审计单位的经营失败指责为审计失败，

即认为注册会计师没有尽责而发表错误的审计意见）。但是从理论层面上讲，注册会计

师是否承担法律责任最终取决于注册会计师自身是否有过错。如果注册会计师执业时完

全遵循职业道德规范和执业准则，而没有发现被审计单位财务报表中的错报，注册会计

师就不应当承担责任，因为审计有其固有的局限性，不能期望注册会计师发现所有的错

误与舞弊情况。如果注册会计师执业时没有遵循注册会计师职业道德规范和执业准则，

而存在下列行为时，就要承担相应的法律责任。

1．违约

违约是指注册会计师未能按照合同的要求履行义务。当违约给他人造成损失时，注

册会计师应承担违约责任。比如，注册会计师未能在约定的时间内完成审计业务，或违

反了为客户保密的规定。

2．过失

过失是指在一定条件下注册会计师未能保持应有的职业怀疑态度。通常将过失按其

程度不同分为一般过失和重大过失。具体内容如下：

1）一般过失又称普通过失，是指注册会计师没有完全遵循执业准则的要求执业。

例如，未对特定审计项目取得充分、适当的审计证据。

2）重大过失是指注册会计师根本没有遵循执业准则的要求执业。如审计不以《中

国注册会计师执业准则》为标准。

3．欺诈

欺诈又称舞弊，是指为了达到欺骗或坑害他人的目的，注册会计师明知已审计的财

务报表有重大错报，却加以虚假地陈述，发表不恰当的意见。

2.3.2 注册会计师法律责任的类型

注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任。

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1．行政责任

对于注册会计师个人来说，追究行政责任包括警告、暂停营业、吊销注册会计师证

书等；对于会计师事务所而言，追究行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停营

业、撤销等。

2．民事责任

民事责任是指依法承担赔偿经济损失的法律责任。主要包括赔偿经济损失、支付违

约金等。

3．刑事责任

刑事责任主要包括管制、拘留、判刑、剥夺政治权利和罚金、没收财产等。一般地，

因违约和普通过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因重大过失和欺诈可能使

注册会计师负民事责任和刑事责任。

2.3.3 注册会计师避免法律诉讼的对策

注册会计师的职业性质决定了注册会计师行业极易遭受法律诉讼。注册会计师要避

免法律诉讼，就必须在执业时尽可能不发生过失防止欺诈。为此，注册会计师应做到以

下几点：

1）严格遵循职业道德规范与执业准则的要求，执业时保持应有的关注。

2）建立健全会计师事务所质量控制制度。

3）谨慎接受委托。一旦发现委托单位缺乏正直的品格，就应尽量拒绝接受委托。

对于陷入财务困境的委托单位要特别注意。

4）聘用和委派有胜任能力的注册会计师，强化执业监督。

5）严格签订业务约定书，明确业务的性质、范围和双方的责任。

6）深入了解被审计单位的业务，熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务。

7）取得被审计单位管理层声明和律师声明书。

8）提取风险基金或购买责任保险。

9）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。

10）按规定妥善保管审计工作底稿。

本章小结

通过本章学习，掌握注册会计师的执业准则，明确注册会计师的法律责任，对注册

会计师的职业道德内容应重点关注。注册会计师法律责任类型主要有行政责任、民事责

任和刑事责任。并要注意注册会计师避免法律诉讼的对策。


思考与实训

一、思考题

1．什么是审计准则？

2．简述我国注册会计师执业准则体系的内容。

3．什么是注册会计师职业道德？

4．如何理解独立原则？

5．注册会计师保密原则例外情形有哪些？

6．什么是注册会计师的过失？

7．如何理解和区分一般过失和重大过失？

8．什么是注册会计师的欺诈？

9．简述注册会计师法律责任的成因。

10．注册会计师应采取哪些措施来避免法律诉讼？

二、实训题


1．会计师事务所和注册会计师无法消除损害独立性的因素影响或将其降至可接受

水平时，应当（）。

A．不予理睬，照常承接业务

B．不予理睬，继续按原计划进行审计

C．结束审计工作时出具无法表示审计意见的审计报告

D．拒绝承接业务或解除业务约定

2．会计师事务所如无法胜任或不能按时完成审计业务，应该（）。

A．减少审计收费 B．转包给其他会计师事务所

C．拒绝接受委托 D．聘请其他专家帮助

3．会计师事务所给他人造成经济损失时，应予赔偿，这表明会计师事务所要承担

（）。

A．行政责任 B．刑事责任 C．民事责任 D．道德责任

4．（）是指注册会计师没有完全遵循执业准则的要求执业。

A．普通过失 B．重大过失 C．欺诈 D．违约

5．在注册会计师鉴证业务准则中，起统领作用的是（）。

A．鉴证业务基本准则 B．审计准则

C．审阅准则 D．鉴证业务准则指南

6．注册会计师的下列行为中，违反职业道德规范的是（）。

A．在提供专业服务时，在特定领域利用专家协助其工作

B．按服务成果的大小收取审计费用

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C．由会计师事务所统一接受委托

D．注册会计师与客户不独立时，则应回避

7．（）是指为了达到欺骗或坑害他人的目的，注册会计师明知已审计的财务报

表有重大错报，却加以虚假地陈述，发表不恰当的意见。

A．违约 B．一般过失

C．重大过失 D．欺诈

8．（）要求注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行鉴证业务，在执业过程中保

持职业怀疑态度。

A．独立原则 B．应有的关注 C．保密原则 D．客观原则

9．（）就是要求注册会计师与委托人及被审计单位之间必须实实在在地毫无利

害关系。

A．实质上独立 B．经济上独立 C．形式上独立 D．组织上独立

10．（）就是指在第三者面前，注册会计师与委托人及被审计单位之间保持一

种独立的身份。

A．实质上独立 B．经济上独立 C．形式上独立 D．组织上独立


1. 注册会计师执业准则体系包括（）。

A．相关服务准则 B．注册会计师职业道德规范

C．会计师事务所质量控制准则 D．鉴证业务准则

2．注册会计师业务准则体系包括（）。

A．相关服务准则 B．注册会计师职业道德规范

C．会计师事务所质量控制准则 D．鉴证业务准则

3．我国注册会计师鉴证业务准则包括（）。

A．相关服务准则 B．审计准则

C．审阅准则 D．其他鉴证业务准则

4．注册会计师职业道德通常包括（）。

A．职业品德 B．职业纪律

C．专业胜任能力 D．职业责任

5．注册会计师应当恪守（）的一般原则。

A．独立 B．客观 C．公正 D．谨慎

6．根据注册会计师的专业胜任能力的要求，注册会计师（）。

A．应接受后续教育，以保持和提高专业胜任能力

B．不得提供不能胜任的专业服务

C．应当保持应有的关注

D．不得按服务成果的大小收取各项费用


7．注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保密，但在（）情况下可

以披露客户的有关信息。

A．取得客户的授权

B．根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据或向监管机构报告发现的违

反法规的行为

C．接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查

D．另一客户提出查看的要求

8．注册会计师存在下列行为时，可能需承担法律责任的有（）。

A．违约 B．过失 C．欺诈 D．无法表示审计意见

9．注册会计师法律责任的类型有（）。

A．行政责任 B．民事责任 C．刑事责任 D．批评

10．注册会计师执业时应遵守（）。

A．注册会计师职业道德规范 B．注册会计师业务准则

C．会计师事务所质量控制准则 D．企业会计准则

（三）判断题

1．审计准则是注册会计师实施审计工作时应遵循的行为规范，但它不是衡量审计

工作质量的标准。（）

2．如果某注册会计师为某客户提供代理记账服务，那么其所在的会计师事务所不

独立于该客户。（）

3．注册会计师应当尽量避免与不正直客户打交道。（）

4．如果某注册会计师持有审计客户的股票，那么该注册会计师是不独立的，应回

避。（）

5．如果注册会计师未查出被审计单位财务报表中的错报，则注册会计师应当承担

法律责任。（）

6．一般情况下，因违约可能使注册会计师承担民事责任，情节严重者应负刑事责

任。（）

7．注册会计师依照执业准则进行审计，应能发现被审计单位财务报表中存在的所

有错误或舞弊。（）

8．会计师事务所在任何情况下不得对外泄露审计档案所涉及的商业秘密等有关内

容。（）

9．目前我国不允许会计师事务所为同一家上市公司同时提供编制财务报表服务和

审计服务。（）

10．在审计过程中，注册会计师可根据工作需要，就某些问题向有关专家进行专业

咨询，以便更好地了解情况并收集适当的审计证据。（）


1. D 公司 2009 年以扩大生产为名公开向社会集资 7 亿元，公司承诺的投资利率高

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达 22.8%，并保证将按期归还本息。资金筹足之后，公司迟迟未扩大生产。根据集资协

议，公司每年应由注册会计师进行一次验资。2010 年公司借故生产项目审批手续未全办

下来而免于验资。2011 年，D 公司为安抚投资者，发表公告声明审批通过，生产设备已

经购进并安装完毕，即可投产，而实际上他们什么也没有做。验资的时间又到了，这次

他们想方设法骗取了一份验资报告。D 公司派人到 A 会计师事务所商谈此事，该所王所

长一开始表示怕担风险不太愿意承接此业务。D 公司领导不断地增加筹码，承诺以重金

酬谢。双方最终达成了一个价格并初步拟定了工作方案。

王所长率另一名注册会计师去 D 公司实地了解情况。两人走马观花地看了一圈，便

被安排去吃午饭，并接受了一份礼品，次日，王所长派 1 名注册会计师和 4 名助理人员

来到 D 公司，开始审计工作。D 公司提出因不少投资者对他们的实力表示怀疑，公司希

望当天就能拿到这份证明他们实力没有问题的报告。5 人即根据 D 公司提供的账表开始

工作。大约审查了 4 个小时之后，便起草了一份验资报告，送给 D 公司总经理过目，总

经理对此报告基本满意，又提出两处应润饰一下，注册会计师照做了。晚上公司宴请这

5 个人，并塞给每人 200 元加班费。

第二天，D 公司财务主管带着几十份打印好的审验报告和空白支票来到会计师事务

所，王所长同意在报告上加盖注册会计师的印章和会计师事务所公章，同时收取费用 4

万元，这是当时规定收费标准的 11 倍。

随即，D 公司发布了验资报告，投资者见后对 D 公司不再怀疑，然而，7 亿元集资款

正被 D 公司的领导者大肆挥霍、私分。

2012 年初，D 公司的骗局败露，A 会计师事务所所长和 D 公司主要领导一起走上

了法庭被告席。

要求：

阅读案例材料，运用所学知识回答下列问题。

（1）根据你的理解，A 会计师事务所王所长及另外 5 名注册会计师有哪些行为违背

了审计职业道德规范的要求和独立审计准则的要求？

（2）他们应承担何种法律责任？

2. 分析下列事项中注册会计师为保持独立性是否应该回避？为什么？

（1）注册会计师刘海拥有华兴公司超过 5%的股权，华兴公司聘请刘海审计其 2010

年度的财务报表。

（2）注册会计师刘海长期为华兴公司代理记账和代编财务报表，华兴公司聘请刘海

审计其 2006 年度的财务报表。

（3）华兴公司聘请注册会计师刘海审计其 2010 年度的财务报表，刘海妻子的弟弟

担任华兴公司的独立董事。

（4）华兴公司聘请注册会计师刘海审计其 2010 年年度的财务报表，刘海还为华兴

公司提供资产评估服务。

（5）注册会计师刘海已经担任华兴公司年度财务报表审计业务的项目经理 7 年了，

2007 年华兴公司仍聘请刘海审计其财务报表。


通过对本章的学习，掌握财务报表审计中治理层、管理

层和注册会计师的责任、审计总目标和审计具体目标及其循

环业务的分类；了解治理层、管理层和注册会计师的责任不

能相互替代，以及被审计单位管理层的认定与审计目标认定

的联系；熟悉财务报表层次的审计总目标和各类交易、账户

余额、列报相关的具体审计目标的认定；了解审计的基本

过程。

chapter

审计目标与审计过程

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3.1 财务报表审计的责任分工

在财务报表审计中，确定审计目标之前应先划分被审计单位管理层、治理层与注册

会计师对财务报表应负的责任。明确划分责任，不仅有助于责任各方认真履行各自的职

责，为财务报表及其审计报告的使用者提供有用的经济决策信息，还有利于保护相关各

方的正当权益。

3.1.1 被审计单位管理层和治理层的责任

管理层是指对企业经营活动的执行负有管理责任的人员，主要是通过编制财务报表

反映受托责任的履行情况；而治理层是要对财务报告过程承担监督责任。

在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，按照适用的会计准则和相关会

计制度的规定来编制财务报表，并对财务报表负直接责任。

管理层对编制财务报表的责任具体包括：

1）选择适用的会计准则和相关会计制度。管理层应当根据会计主体的性质和财务

报表的编制目的，选择适用的会计准则和相关会计制度。就会计主体的性质而言，事业

单位通常适合采用《事业单位会计制度》；而企业根据规模或行业性质，分别适合采用

《企业会计准则》、《企业会计制度》、《小企业会计制度》和《金融企业会计制度》等。

2）选择和运用恰当的会计政策。会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所

采用的原则、基础和会计处理方法，管理层应根据企业的具体情况选择恰当的会计政策。

3）根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确

定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。财务报表中涉及大量的会计估

计，如固定资产的预计使用年限和净残值、应收账款的可收回金额、存货的可变现净值

以及预计负债的金额等。管理层有责任根据企业的实际情况对这些事项做出合理的会计

估计。

4）管理层还应设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报

表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

3.1.2 注册会计师的责任

按照中国注册会计师审计准则的规定，对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。

注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的

可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规

定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理

的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

3.1.3 被审计单位管理层、治理层与注册会计师的责任之间的关系

财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。

39 第 3章审计目标与审计过程

财务报表的编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其

职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务

信息质量。同时，在某些方面注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。

管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能做出适合企业特点的会计

处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计

中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为

管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财

务报表确认这一责任。

如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财

务报表已被审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。注册会计师按照审

计准则执行审计工作，只能够对财务报表整体不存在重大错报进行合理保证，而非绝对

保证。

3.2 审计目标

审计目标是指在一定的历史环境下，审计组织和审计人员通过审计实践活动所期望

达到的境地或最终结果。审计目标是整个审计工作的方向，一切审计工作都是围绕审计

目标来进行的，审计过程实际上就是审计人员根据审计计划，实施审计程序，收集审计

证据来实现审计目标的过程。审计目标包括审计总目标和与各类交易、账户余额、列报

相关的具体审计目标两个层次。

3.2.1 审计总目标

财务报表审计的总目标也是随着审计的发展而变化的，在不同的阶段其总目标也不

相同。注册会计师审计的发展经历了详细审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。

1. 详细审计阶段

在详细审计阶段，注册会计师通过对被审计单位一定时期内会计记录的逐笔检查，

判定有无技术错误和公司管理层的舞弊行为。查错防弊是这一阶段的审计目标。1892

年出版的、由英国审计大师 L.R.迪克西所著的《审计学——审计人员实务手册》把审计

目标概括为：检查舞弊行为；检查技术错误；检查原理错误。

2. 资产负债表审计阶段

在资产负债表审计阶段，注册会计师通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有

项目余额的可靠性、真实性进行审查，判定其财务状况和偿债能力。审计目标是对历史

财务信息进行鉴证，查错防弊目标虽依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性

发展到公正性。

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3. 财务报表审计阶段

在财务报表审计阶段，注册会计师判定被审计单位编制的财务报表是否公允地反映

了其财务状况、经营成果和现金流量，并在出具审计报告时，提出改进经营管理的意见。

这一阶段，审计目标不再局限于查错防弊和历史财务信息公证，而向管理领域有所深入

和发展，此阶段的审计已成规律，且形成了一套完整的理论和方法。

我国目前对审计目标的认定是在《中国注册会计师审计准则第 1101 号——财务报

表审计的目标和一般原则》规定的，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工

作，对财务报表的下列方面发表审计意见：第一，财务报表是否按照适用的会计准则和

相关会计制度的规定编制；第二，财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的

财务状况、经营成果和现金流量。我们可以把这两点概括为审计总目标就是对被审计单

位财务报表的合法性和公允性发表意见。

财务报表审计属于鉴证业务，注册会计师对财务报表的合法性和公允性发表意见旨

在提高财务报表的可信赖程度。

3.2.2 具体审计目标的确定

1．被审计单位管理层的认定

认定是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出明确或隐

含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理

层对其财务报表的认定是否恰当。

管理层在财务报表上的认定有两种类型：一是明示性的认定；二是隐含性的认定。

例如，管理层在资产负债表中列示“固定资产 8 000 000”，这就意味着做出了下列明确

的认定：一是记录的固定资产是客观存在的；二是固定资产以恰当的金额包括在财务报

表中，与之相关的折旧、减值准备都已经恰当的反映。

同时，管理层也做出了下列隐含的认定：一是所有应当记录的固定资产都已经记录，

没有遗漏；二是记录的固定资产都是被审计单位所拥有或控制的。

管理层对财务报表的各要素做出了认定，注册会计师就要确定这些认定是否恰当。

（1）与各类交易、事项相关的认定

1）发生——记录的交易或事项是已发生的，且与被审计单位有关。

2）完整性——所有应当记录的交易和事项均已记录。

3）准确性——与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

4）截止——交易和事项已记录于正确的会计期间。

5）分类——交易和事项已记录于恰当的账户。

（2）与期末账户余额相关的认定

1）存在——记录的资产、负债和所有者权益是存在的。

2）权利和义务——记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单

位应当履行的偿还义务。

3）完整性——所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。


4）计价和分摊——资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与

之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

（3）与列报相关的认定

1）发生以及权利和义务——披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单

位有关。

2）完整性——所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。

3）分类和可理解性——财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表达清楚。

4）准确性和计价——财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

2．具体审计目标

审计人员了解了被审计单位管理层的认定，就容易确定每个项目具体的审计目标，

并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。

（1）与各类交易和事项相关的审计目标

1）由发生认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是真实的。发生认定所要解

决的是管理层是否把那些不曾发生的项目列入了财务报表，主要是防止财务报表要素的

高估问题。例如，没有发生某销售业务，但是账务处理中却记录了该项业务，则违反了

该目标。

2）由完整性认定推导出的审计目标是确认已发生的交易确实已经记录。发生和完

整性两者强调的是相反的关注点。完整性目标主要是针对漏记交易，也就是防低估的问

题，正好和发生目标相反。例如，如果存在某项销售交易，但没有在销售明细账和总账

处理中反映，则违反了该目标。

3）由准确性认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是按正确金额反映的。例

如，在销售交易中，发生商品的数量或单价与账单上的数量或单价不符，或者是数量与

单价的乘积或是销售多种商品时加总的金额出现错误，都属于违反该目标。准确性与发

生、完整性存在区别。例如，若记录的交易是不应当记录的，则即使金额是正确无误的，

仍属于发生认定错误；如果交易的发生确实存在，也按照交易应确认的时间确认入账，

但金额计算是错误的，则属于准确性认定错误，但发生认定没有错误；若发生的交易漏

记或没有及时入账，即使金额正确，仍属于完整性认定错误。

4）由截止认定推导出的审计目标是确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的

期间。例如，将本期应确认的收入推迟到下期确认，或将下期取得的收入提前到本期确

认，均违反了截止目标。

5）由分类认定推导出的审计目标是确认被审计单位记录的交易经过适当分类。例

如，如将出售原材料取得的收入计入主营业务收入，或是将盘盈的收入计入营业收入，

则导致交易分类的错误，违反了分类的目标。

（2）与期末账户余额相关的审计目标

1）由存在认定推导出的审计目标是确认记录的金额确实存在。例如，如果不存在

某种存货，但在存货的明细账和资产负债表中存货的期末余额都列入了这种存货，则违

反了存在性目标。

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2）由权利和义务认定推导出的审计目标是确认资产归属于被审计单位的权利，负

债属于被审计单位的义务。例如，将已确认销售业务但是购货方还没有提走的存货列入

被审计单位的存货中，违反了权利目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了

义务目标。

3）由完整性认定推导出的审计目标是确认已存在的金额均已记录。例如，存在应

付某单位的货款，在应付账款明细账中没有列入该项内容，则违反完整性目标。

4）计价和分摊认定是确认资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表

中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

（3）与列报相关的审计目标

各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可

能因被审计单位误解、违反有关列报的规定或舞弊等而产生错报。另外，还可能因被审

计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，注册会计师还应当就

各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。具体内容如下：

1）发生及权利和义务。将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和

事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了固定

资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押, 即是对列报的权利认定的运用。如

果抵押固定资产需要在财务报表中列报，说明其权利受到限制。

2）完整性。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如，

检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整

性认定的运用。

3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例

如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将 1 年内到期的长期负债列为流动负债，即

是对列报的分类和可理解性认定的运用。

4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财

务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做了恰当说明，即

是对列报的准确性和计价认定的运用。

3.3 审计过程

审计过程是审计工作从开始到结束的整个过程。在注册会计师审计中，审计过程包

括接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序、完

成审计工作和编制审计报告等工作。

3.3.1 接受业务委托

会计师事务所应该按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具

体审计业务。在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环境，包括业务约定事

项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以


及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。

只有在了解后，认为符合胜任能力、独立性和应有的关注等职业道德要求，并且拟

承接的业务具备下列所有特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接。具体包括：

1）审计对象适当。

2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准。

3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论。

4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相

适应。

5）该业务具有合理的目的。如果审计业务的工作范围受到重大限制，或委托人试

图将注册会计师的名字和审计对象不适当地联系在一起，则该业务可能不具有合理的目的。

接受业务委托阶段的主要工作包括：

1）了解和评价审计对象的可审性。

2）决策是否考虑接受委托。

3）商定业务约定条款。

4）签订审计业务约定书等。

3.3.2 计划审计工作

计划审计工作十分重要，计划不周不仅会导致盲目实施审计程序，无法获取充分、

适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，影响审计目标的实现，而且还会浪

费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。因此，对于任何一

项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制定科学、合

理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括：第

一，在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；第二，制定总体审计策略；第三，制

定具体审计计划等。

计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，

贯穿于整个审计过程的始终。

3.3.3 实施风险评估程序

根据审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层

次和认定层次重大错报风险的基础。所谓风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被

审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。风险评估程序是审计的

必要程序，了解被审计单位及环境，特别能为注册会计师在许多关键环节做出职业判断

提供重要基础。了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与分析

信息的过程，贯穿整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断，确定需要了解

被审计单位及其环境的程度。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审

计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的

重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（特别风险），以及仅通过实施

实质性程序无法应对的重大错报风险等。

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3.3.4 实施控制测试和实质性程序

注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计

证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试

时）和实质性程序。因此，注册会计师评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判

断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次

重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

只有存在下列情形之一，控制测试才是必要的：一是在评估认定层次重大错报风险

时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；二是仅

实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制

测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。注册会计师应当计划和实施实质性程序，

以应对评估重大错报风险。实质性程序包括实质性分析程序和交易、账户余额、列报的

细节测试。

由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，并且内部控制存在固有局限

性，因此，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类

交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。

由此可见，风险评估程序和实质性程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序，

而控制测试则不是。在财务报表审计业务中，注册会计师必须通过实施风险评估程序、

控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，才能获取充分、适当的审计证据，得

出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

3.3.5 完成审计工作和编制审计报告

注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步审计程序后，还应当按照有关审计准

则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形

成适当的审计意见。

本阶段主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；考虑持续经

营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；复核审计工

作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制

审计报告等。

3.4 财务报表审计的组织方式

财务报表审计的组织方式大致有两种，即账户法和循环法。

账户法是对报表的每个账户余额进行单独审计的方法。在此方法下，对审计工作的

分块通常使工作效率低下，因为该方法将能紧密联系起来进行审计的账户人为分割开，

从而会造成审计工作的重复和脱节。所以，目前审计当中越来越多地用到循环法，因为

循环法可以弥补账户法的一些不足。以下对循环法进行详细介绍。


3.4.1 循环法的概念

循环法就是将有密切联系的交易种类和账户余额联系起来划分为同一块，审计时作

为一个整体处理，运用这种分类方法把财务报表中的相关项目划分为几个大块，可以提

高审计的工作效率，避免重复工作。例如，应收账款的产生经常和销售业务联系在一起，

审计时把这两种交易联系起来审计，可以减少很多工作量。循环法不仅使审计工作更便

于管理，而且有助于更好地对审计小组成员分派任务。通过考察交易被记录于各种记账

凭证乃至汇总到总账和财务报表的方式，可以发现使用循环法具有逻辑合理性，图 3-1

列示了某些交易的会计处理过程。从图 3-1 中可以看出，循环法是将记录于不同记账凭

证中的交易同这些交易所影响的总账余额合并起来考虑，以更有效地安排审计工作。

销售

收现

商品和服务的取得

付现

员工服务、工薪支付

分摊和调整

收款记账凭证

付款记账凭证

转账记账凭证

总账、明细账、

日记账

试算平衡表

财务报表

图 3-1 交易从记账凭证至财务报表的信息流程

3.4.2 业务循环的划分

业务循环是指处理某一类型经济业务的工作程序和先后顺序的总称，在财务报表审

计中，一般可将所有交易和账户余额划分为几个业务循环。由于企业经营性质、规模不

同，其业务循环的划分不同，即使同一个企业，不同注册会计师也可能有不同的循环划

分方法。对于制造企业来说，一般可将其业务循环划分为销售与收款循环、采购与付款

循环、存货与生产循环、筹资与投资循环等。

3.4.3 各循环业务的相互关系

各循环业务存在紧密的联系，如筹资与投资循环同采购与付款循环（也称支出循环）

紧密联系，存货与生产循环与其他循环也有紧密的联系。

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各循环之间的流转关系如图 3-2 所示。

货币资金

销售与收款循环

存货与生产循环

采购与付款循环

筹资与投资循环

图 3-2 各循环业务之间的关系

在循环法下，注册会计师审计各个循环时，最有效的方法是在审计循环的各类交易

及相关账户期末余额的基础上，合并形成对某类交易及其相关账户余额的保证水平。在

注册会计师得出报表整体公允表达的结论之前，必须实现各类交易的审计目标和各个账

户余额的审计目标。有关交易的审计目标和有关余额的审计目标尽管有所不同，却是紧

密联系的。

本章小结

在注册会计师财务报表审计中，审计目标包括财务报表审计总目标和与各类交易、

账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。其中，财务报表审计的总目标要求注册

会计师对被审计单位财务报表的合法性和公允性表示意见；认定是指被审计单位管理层

对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出明确或隐含的表达。认定与审计目标密切

相关。具体审计目标是由被审计单位管理层的认定推导而来的，各类交易、账户余额、

列报有着不同的审计目标；审计过程是审计工作开始到结束的整个过程；财务报表审计

的组织方式主要有账户法和循环法，现代审计普遍采用循环法。一般制造企业把业务循

环分为销售与收款循环、采购与付款循环、存货与生产循环、筹资与投资循环等。

思考与实训

一、思考题

1．简述管理层、治理层的责任。


2．如何理解管理层、治理层责任与注册会计师的责任之间的关系？

3．什么是审计目标？审计目标分为哪几个层次？

4．简述注册会计师审计的总目标。

5．什么是管理层认定？与各类交易和事项、期末余额、列报相关的管理层认定分

别有哪几类？

6．具体审计目标与管理层认定之间的关系是怎样的？

7．什么是审计过程？审计过程具体包括哪些步骤？

8．财务报表审计的组织方式有哪几种？

二、实训题


1．（）的责任是按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。

A．管理层 B．治理层 C．注册会计师 D．内部审计部门

2．（）的责任是监督财务报告的编制和披露过程。

A．管理层 B．治理层 C．注册会计师 D．内部审计部门

3．所谓（）是指被审计单位管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列

报与披露做出的明确或隐含的表达。

A．发生 B．管理层责任

C．治理层责任 D．审计目标

4．如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，则属于（）认定错误。

A．发生 B．完整性 C．截止 D．计价或分摊

5．作为财务报表审计目标，（）是指被审计单位财务报表是否遵循适用的会计

准则和相关会计制度的规定编制。

A．合法性 B．公允性 C．一贯性 D．认定

6．作为财务报表审计目标，（）是指被审计的财务报表是否在所有重大方面公

允反映其财务状况、经营成果和现金流量。

A．合法性 B．公允性 C．一贯性 D．认定

7．由（）认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是否按正确金额反映。

A．发生 B．分类 C．完整性 D．准确性

8．如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却列入了对该顾客的应收

账款，则属于（）认定错误。

A．存在 B．完整性 C．分类 D．截止

9．分类目标是由管理层关于（）认定推导得出的。

A．存在 B．完整性 C．计价与分摊 D．分类

10．审计意见旨在提高被审计单位（）的可信赖程度。

A．财务报表 B．未来生存能力

C．管理层经营效率 D．管理层经营效果

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1．管理层对编制财务报表的责任具体包括（）。

A．选择适用的会计准则和相关会计制度

B．选择和运用恰当的会计政策

C．根据企业的具体情况，做出合理的会计估计

D．设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制

2．治理层对财务报告过程的监督职责主要有（）。

A．审核或监督企业的重大会计政策

B．审核或监督企业财务报告和披露程序，审核或监督与财务报告相关的企业内

部控制

C．组织和领导企业内部审计，审核和批准企业的财务报告和相关信息披露

D．聘任和解聘负责企业内部审计，审核和批准企业的财务报告和相关信息披露

3．审计目标分为（）两个层次。

A．审计总目标 B．报表层次审计目标

C．具体审计目标 D．认定层次审计目标

4．某公司 2011 年 12 月 31 日资产负债表流动资产项下列示存货 1 000 000 元，则

明确的认定包括（）。

A．记录的存货是存在的

B．记录的存货的正确余额是 1 000 000 元

C．所有应列报的存货都包括在财务报表中了

D．记录的存货全部由本公司所拥有且使用不受限制

5．一般来说，具体审计目标必须根据（）来确定。

A．审计总目标 B．被审计单位管理层认定

C．审计准则 D．审计范围

6．注册会计师财务报表审计目标是对财务报表的（）发表审计意见。

A．合法性 B．公允性 C．重大错报风险 D．重要性水平

7．与期末账户余额相关的认定类别有（）。

A．存在 B．权利和义务

C．完整性 D．计价和分摊

8．与各类交易和事项相关的认定类别有（）。

A．存在 B．截止 C．完整性 D．权利和义务

9．下列属于分类目标的具体运用的有（）。

A．应收账款与其他应收款区分记录

B．出售资产所得的收入与营业收入区分记录

C．将现销与赊销区别记录

D．财务报表附注分别对原材料、在产品和产成品等存货成本的核算方法做了恰

当说明

10．与列报相关的具体审计目标有（）。

A．分类和可理解性 B．完整性


C．截止 D．准确性和计价

（三）判断题

1．注册会计师的责任是按照《中国注册会计师审计准则》的规定对财务报表发表

审计意见。（）

2．治理层是指对企业经营活动的执行负有管理责任的人员。（）

3．现代审计的主要目标是查错防弊。（）

4．注册会计师对财务报表审计，能够减轻被审计单位管理层和治理层的责任。

（）

5．被审计单位管理层认定只是对财务报表各组成要素的确认、计量、列报与披露

做出的明确的表达。（）

6．发生认定可能存在的问题是漏记交易（低估）。（）

7．完整性认定可能存在的问题是管理层把那些不曾发生的项目记入财务报表，它

主要与财务报表组成要素的高估有关。（）

8．若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则属于准确

性认定错误，而发生认定没有错误。（）

9．由分类认定推导出的审计目标是确认接近资产负债表日的交易是否记录于恰当

的期间。（）

10．由完整性认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是否真实的，没有虚报。

（）


DEF 公司是一家商品零售股份公司。注册会计师王力所在的 W 会计师事务所接受

其审计委托业务后委派王力担任项目负责人。经过调查，王力确定存货项目为重点审计

领域，同时决定根据财务报表认定来确定存货项目的具体审计目标。

要求：假定具体审计目标已经被王力选定（见表 3-1），王力应当确定的与具体审计

目标最相关的财务报表认定是什么？（根据下面给出的 A～H 财务报表的认定项目，选

择与具体审计项目相对应的认定项目按照其编号填入下表中，对每项财务报表的认定，

可以选择一次、多次或不选。）

表 3-1 王力选定对 DEF 公司的具体审计目标

财务报表认定具体审计目标

公司对存货是否拥有所有权

记录的存货数量是否包括了公司所有的在库存货

是否按成本与可变现净值孰低法调整期末存货的价值

存货成本计算是否准确

存货的计价基础是否已在财务报表附注中恰当披露

存货的主要类别是否已在财务报表附注中恰当披露

财务报表的认定包括以下几项：A. 账户余额的完整性，B. 账户余额的存在，C. 账

户余额的权利和义务，D. 账户余额的计价与分摊，E. 列报的准确性和计价，F. 列报的分

类和可理解性，G. 交易的截止，H. 交易的准确性。

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通过对本章的学习，熟悉审计方法发展的三个阶段；掌

握审计的基本方法；熟悉审计抽样的相关概念；掌握影响样

本规模的因素、选取样本的方法，以及如何依据样本的结论

推断总体的结论。

chapter

审计方法

51 第 4章审计方法

4.1 审计方法概述

审计人员为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整审计方法。审计方法是

指审计人员为了达到特定的审计目的，对审计对象进行检查、分析，收集证据，形成审

计结论和意见的技术手段。审计方法的发展经历了三个阶段，即账项基础审计模式、制

度基础审计模式和风险导向审计模式。

4.1.1 账项基础审计

审计发展的早期，由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计人员的工作主要是

为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查的要求，促使受托责任人在授权经营过程

中做出诚实、可靠的行为，就出现了以资产负债表为重心的审计方法，称为详细审计。

详细审计又称账项基础审计，是指审计人员围绕被审计单位会计账簿、财务报表的

编制过程所进行的一种审计方法和程序。整个审计过程中，约有四分之三的时间花费在

合计和过账上。所以，账项基础审计适用于评价简单的受托经济责任。当人类社会进入

20 世纪以后，这种方法程序的局限性越来越明显：第一，这种审计方式耗费大量的人力

和时间，不利于提高审计工作效率和效益；第二，即使采用有限的抽样技术，但由于对

会计系统的了解不够，容易造成由于抽查原因而遗漏重大问题项目的事件；第三，由于

以交易为基础的审计工作主要都是围绕着交易进行的，因此不容易发现会计工作中的程

序性错误，对于会计系统中的缺陷和不合理现象也很难发现，这样即使查出了技术性错

误或舞弊的情况，也不能溯源追本，堵塞漏洞，避免重犯。

4.1.2 制度基础审计

随着企业规模的日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，审计人员的

审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施，企业对审

计费用也难以承受。为适应这个变化，制度基础审计适时出现。制度基础审计是以内部

控制系统为基础的审计，把内部控制和抽样审计结合起来，以此提高审计工作的效率和

效果。因为在审计界认为，设计合理并且执行有效的内部控制可以保证财务报表的可靠

性，防止重大错误和舞弊的发生。自 20 世纪 50 年代起，这种审计方法在西方国家得到

广泛的应用。

制度基础审计是审计技术的重大突破，主要表现在审计程序的变化上：

1）通过了解并评价内部控制制度的完整、健全及是否得到有效实施，发掘重点，

以提高审计效率。

2）对内部控制制度的遵循情况进行测试，即实施控制测试程序，评价控制风险，

对审计风险进行系统规划和控制。

3）结合抽样方法的运用，极大地提高了审计工作的效率。

4）对改善企业管理制度和业务处理程序提出建设性意见，并在可能情况下向管理

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当局提出管理建议书。

随着审计环境的发展变化，制度基础审计的不足之处也突显出来，如审计资源不恰

当地分配到低风险和高风险审计领域，造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领

域的审计不足，从而使审计为达到一定的效果而使效率较差或审计达不到效果。

4.1.3 风险导向审计

由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处

环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产等导致

的风险，又受到内部控制风险的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能

防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或

各类交易存在错报风险的影响，职业界很快开发出审计风险模型。风险导向审计因此产

生，它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略，

制定与企业状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作的效率性和效果性。

风险导向审计显著的特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的

理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成的内

外部各个方面来分析评估审计风险水平。这一方法的另一特点是明确确认在为审计测试

选择一个样本。企业开展业务的商业环境、对报表余额的真实性和公正性给予审计评价

等都可能存在风险，并把这种意识贯穿到审计的全过程，从而在审计过程中把重点放在

审计风险的评估上，并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。

4.2 审计的基本方法

审计的基本方法，一般是由资料检查法和实物检查法两大类组成。

4.2.1 资料检查法

资料检查法是指对会计凭证、账簿、报表以及其他有关资料进行检查的方法。

1．按检查书面资料的技术可分为审阅法、核对法、复算法和分析法

（1）审阅法

审阅法是对被审查单位的会计资料和其他资料进行详细的阅读和审查的一种审计

方法。审阅法侧重于审查书面资料的真实性、合法性。审阅法是基本、重要的方法，

是任何审计都需要运用的技术，审阅的具体内容包括会计凭证、会计账簿和财务报表。

具体包括：

1）原始凭证的审阅。其内容包括：原始凭证上反映的经济业务是否符合规定；原

始凭证上记载的抬头、日期、数量、单价、金额等方面的字迹是否清晰，数字是否相符，

有无涂改情况；审阅填发原始凭证的单位名称、地址和公章，审查凭证的各项手续是否

完备。如有不符合规定的情况，就可能存在问题。


2）记账凭证的审阅。其内容包括：合规性审阅，审阅记账凭证是否附有合法的原

始凭证；完整性审阅，记账凭证的审批传递手续是否符合规定程序，有无制单、复核、

记账和主管人员的签章；正确性审阅，记账凭证上载明的所附原始凭证张数是否与原始

凭证的张数一致，记账凭证的记录是否符合会计制度的规定，会计分录编制及金额是否

正确，是否正确计入总账、明细分类账，业务摘要是否与原始凭证记载经济活动内容相

一致。

3）账簿的审阅。其内容包括：审阅账簿启用手续、使用记录和交接记录是否齐全

完整；期初和期末余额的结转、承前页、转下页、月结和年结是否符合规定；账簿各项

记录是否规范和完备，如业务摘要、对应科目是否齐全，有无涂改痕迹，是否按规定的

方法更正记账错误；账簿记录的内容是否真实、正确。

4）财务报表的审阅。其内容包括：审阅财务报表的编制是否符合《企业会计准则》

及国家有关财务会计制度规定；审阅财务报表项目是否完整，各项目的对应关系和勾稽

关系是否正确，相关数据是否一致；审阅财务报表附注是否对应予以揭示的重大问题做

了充分的披露。

除此以外，对计划、合同和其他有关经济资料也应审阅，以便掌握情况，发现问题。

（2）核对法

核对法是指对被审计单位的凭证、账簿和报表等书面资料之间的有关数据，按照其

内在联系进行相互对照检查，以获取审计证据的方法。核对法侧重审查各种相关资料的

一致性，其主要内容有：

1）原始凭证上记载的数量、单价、金额及其合计数是否与相关原始凭证及记账凭

证一致。

2）日记账或明细分类账的记录是否与相应的原始凭证或记账凭证的记录一致。

3）总分类账的账户记录是否与所属明细分类账的账户记录合计数相符。

4）总分类账各账户的借方发生额和余额合计与贷方发生额和余额合计是否相等。

5）总分类账各账户的发生额和余额合计是否与财务报表上相应项目的金额相等。

6）财务报表上各有关项目的数字计算是否正确，各报表之间的有关数字是否一致，

如果涉及前期的数字，则要核对是否与前期财务报表上的有关数字相符。

7）实物盘存记录与本期有关账目的记录是否相符。

（3）复算法

复算法是对被审计单位书面资料的有关数据进行重新计算，以验证原计算结果是否

正确的一种方法。复算法可以取得书面证据。复算的内容主要包括：

1）对凭证、账簿、报表中有关项目的积数、小计、合计数和累计数等的复算。

2）对某些业务的计算结果进行复算，如对固定资产折旧额、职工福利费的计提、

有关税金的计算等的复算。

3）对有关成本、费用归集和分配的结果进行复算，以验证成本、费用的分配标准

和方法是否正确。

4）对其他书面资料有关数据的复算。如财务分析资料中的流动比率、速动比率、

销售利润率等指标的计算。

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（4）分析法

分析法是对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些

重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。分析法常用的具体方法有：

1）比率分析法。主要是结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表之间的相

关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信

息。如利用资产负债率、流动比率、速动比率可以分析企业负债水平和偿债能力。

2）比较分析法。比较分析法是通过对被审计单位某一具体项目与既定标准进行比

较，寻找差异，发现问题，以获取审计证据的一种技术方法。相关标准有该项目的计划

数、预算数、上期实际数或同行业标准等。

3）趋势分析法。趋势分析法是通过对比两期或连续数期的财务数据和非财务数据，

确定其增减变动的方向、数额和幅度，以掌握有关数据的变动趋势和发现异常的变动。如

将审计期内各个月份的主营业务收入进行比较，以分析其变动的趋势。

2．按检查书面资料的顺序可分为顺查法和逆查法

（1）顺查法

顺查法是指按照会计核算的处理顺序，依次对证、账、表各个环节进行审查的方法。

具体操作是：首先审查原始凭证是否真实正确、合理合法，并核对记账凭证；然后再以

记账凭证核对账簿，审查账证是否一致，总分类账余额同所属明细分类账余额的合计是

否一致；后以账簿核对财务报表，审查调整结账事项同所编制的报表是否一致。

顺查法的优点是审查全面、不易发生遗漏、方法简单、易于核对、结果精确。其缺

点是面面俱到，容易忽视重大问题，费时费力，工作量大。因此，顺查法主要适用于规

模较小、业务量少、内部控制制度不健全的被审计单位，以及重要的审计事项和贪污舞

弊的专案审计。

（2）逆查法

逆查法是指按照会计核算相反的处理顺序，依此对表、账、证各个环节进行审查的

方法。具体做法是：根据注册会计师所掌握的线索，先从审阅、分析财务报表入手，然

后根据分析中发现的问题，有重点地同有关总账、明细账核对，进而审查记账凭证，直

至审查原始凭证。

逆查法的优点是便于抓住问题的实质，又可以节省人力和时间，提高工作效率。其

缺点是不能全面地审查问题，易有遗漏。由此，逆查法主要适用于规模大、业务量多、

内部控制制度健全有效、会计核算质量高的单位。

3．按检查书面资料的数量可分为详查法和抽查法

（1）详查法

详查法是对被审计单位审计期内被审事项的所有凭证、账簿、报表进行详细审查的

一种审计方法。详查法的特点是对被审期间的全部会计资料和其反映的经济活动进行全

面、详细的审查，以查找其中的错弊为重要目标。

详查法的优点是能全面查清被审计单位所存在的问题，特别是对弄虚作假、营私舞


弊等违反财经法纪行为，一般不易疏漏，能够保证审计质量。其缺点是工作量太大，费

时费力，审计成本高，故难以普遍采用。一般适用于规模较小的单位或有重大错弊或违

法行为的单位。

（2）抽查法

抽查法是指对被审计单位被审查期内特定审计事项的全部会计资料中选取部分资

料进行审查，根据审查结果推断全部资料有无错弊的一种审计方法。抽查法特点是根据

被审查期的审计对象总体的具体情况、审计目的和要求选取具有代表性的样本，然后根

据抽取样本的审查结果来推断总体的正确性，或推断其余未抽查部分有无错弊。

抽查法的优点是高效率、低费用，节约时间和人力，能够收到事半功倍的效果。其

缺点是如果样本抽查不当，不能代表总体特征，就可能做出错误结论。这种方法仅适用

于内部控制制度健全、会计基础较好的单位。

4.2.2 实物检查法

实物检查法是指搜集书面资料以外的信息及其载体，证实书面资料及其反映的经济

活动的真实性和合法性的一种方法，主要包括以下内容。

1．盘存法

盘存法是指对被审计单位各项财产物资进行实地盘点，以确定其数量、品种、规格

及其金额等实际情况，借以证实有关实物账户余额是否真实、正确，从中收集实物证据

的一种方法。盘存法按照方式不同分为直接盘存和监督盘存两种形式。具体内容如下：

（1）直接盘存

直接盘存是指注册会计师亲自到现场盘点实物，并要求被审计单位有关人员协同执

行，以证实书面资料同有关的财产物资是否相符的方法。这种方法在实际中应用较少，

常用于盘点数量较小但容易出现舞弊行为的贵重财产物资，如贵重文物、珠宝、贵重材

料等。

（2）监督盘存

监督盘存是指注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的

盘点，并进行适当的抽查。一般而言，实物资产的盘点是被审计单位管理当局的责任，

应由被审计单位进行计划、组织和实施，注册会计师只进行现场监督并适当抽查复点。

注册会计师抽点部分如发现差异，除应督促被审计单位更正外，还应扩大抽查范围，如

发现差错过大，则应要求被审计单位重新盘点。

盘存法只能对实物资产是否确实存在提供有力的审计证据，但无法验证实物资产的

所有权和计价情况。因此，注册会计师在盘点之外，还应采取其他方法验证实物资产的

所有权和计价情况。

2．函证法

函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的

一种方法。函证包括以下两种方式。

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（1）积极式函证

积极式函证要求收函单位对询问的事项无论与事实是否相符必须给予回函答复。积

极式函证适用于内部控制不健全、会计核算质量差、疑点多等情况。

（2）消极式函证

消极式函证要求收函单位对询问的事项有异议时，才在限定的时间内给予复函。消

极式函证一般适用于内部控制好、会计核算质量高、金额小、疑点少等情况。消极式函

证不如积极式函证可靠性高。

询证函证法均应由注册会计师控制，不能委托被审计单位代办，以保证审计证据的

可靠性。询证函内容应简明扼要，便于对方答复。对无法取得函证的事项采用替代程序，

以取得必要的审计证据。

3．观察法

观察法是指注册会计师实地观察被审计单位的经营场所、实物资产、有关业务活动、

内部控制的执行情况等，以获取审计证据的方法。这种方法适用面广，灵活性强，易发

现疑问，但通常只能获得一些片面的感性资料，不足以独立形成审计判断，需要和其他

方法结合使用。

4．鉴定法

鉴定法是指对书面资料、实物和经济活动等的分析、鉴别，超过注册会计师的能力

和知识水平时，聘请有关专业部门或人员运用专门技术进行确定和识别以获取审计证据

的方法。鉴定法主要用于对书面资料真伪的鉴定，对实物性能、质量、价值的鉴定，以

及对经济活动的合法性和有效性的鉴定等。应用鉴定法时，鉴定人员必须提供鉴定结论。

鉴定结论必须客观和准确，并作为一种独立的审计证据详细地记入审计工作底稿。

5．调节法

调节法是指在审查某个项目时，由于被审计单位结账日数据和审计日数据不一致，

通过对有关数据进行增减调节，用来证实结账日数据账实是否一致的审计方法。这是一

种取得实物证据的方法。调节法常用于以下两方面。

（1）对未达账项的调节

通过编制银行存款余额调节表，对被审计单位与开户银行双方发生的未达账项进行

增减调节，以验证银行存款账户的余额是否正确。

（2）对财产物资的调节

当财产物资的盘存日同书面资料结账日不同时，结合实物盘存，将盘存日期与结账

日期之间新发生的出入库数量，用来对盘存日有关财产物资的盘存数进行增减调节，以

验证或推算结账日有关财产物资的应结存数。其计算公式为

结账日数量＝盘存日盘点数量＋结账日至盘存日发出数量

－结账日至盘存日收入数量

【例 4-1】甲企业 2011 年 12 月 31 日账面结存 A 材料 2 800 千克，经审阅和核对


无差错。注册会计师于 2012 年 3 月 15 日对 A 材料进行了监盘，2012 年 1 月 1 日到 3

月 15 日期间收入 2 050 千克，发出 2 000 千克。1 月 1 日期初余额及收发数额均经审阅、

核对和复算无误。3 月 15 日监督盘存数为 2 850 千克，则调节过程是怎样的？

【解析】

A 材料结账日结存数＝2 850＋2 000－2 050＝2 800（千克）

经过调节计算，证实了 A 材料结账日实存数与结账日账面结存数是一致的。

4.3 审计抽样方法

审计抽样是在详细审计的基础上发展起来的。审计抽样是指注册会计师对某类交易

或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，

对抽取的样本进行审查，并以样本特征推断总体特征的一种审计方法。其中，抽样单元

是指构成总体的个体项目。总体是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套数

据。但并非所有的审计程序都能通过实施审计抽样的方法达到收集审计证据的目的。

4.3.1 审计抽样的特征

审计抽样应当具备三个基本特征：一是对某类交易或账户余额中低于百分之百的项

目实施审计程序；二是所有抽样单元都有被选取的机会；三是审计测试的目的是为了评

价该账户余额或交易类型的某一特征。

注册会计师获取审计证据时可能使用三种目的的审计程序，即风险评估、控制测试

和实质性程序。注册会计师拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。有些审

计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。风险评估程序通常不涉

及审计抽样。如果注册会计师在了解控制的设计和确定控制是否得到执行的同时计划和

实施控制测试，则会涉及审计抽样，但此时审计抽样是针对控制测试进行的。

当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试。对于

未留下运行轨迹的控制，注册会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制

运行有效性的审计证据，此时不涉及审计抽样。

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序。

在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据，以验证有关财务报表

金额的一项或多项认定（如应收账款的存在性），或对某些金额做出独立估计（如陈旧

存货的价值）。在实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样。

4.3.2 审计抽样的种类

审计抽样常用的分类方法有两种：按抽样决策的依据不同，可将审计抽样划分为统

计抽样和非统计抽样；按审计抽样所测试的总体特征的不同，可将审计抽样划分为属性

抽样和变量抽样。

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1．统计抽样与非统计抽样

统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：一是随机选取样本；二是运用概率论

评价样本结果，包括计量抽样风险。

不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。非统计抽样包括任意抽样和判

断抽样，任意抽样审计是注册会计师在对总体进行审查时，不是以科学为根据，而是随

意地抽取样本，并以此推断全部审计总体的方法。这种方法得出的审计结论缺乏正确性

和科学性。判断审计抽样是在逐渐取代任意抽样审计过程中产生和发展起来的。在具体

运用此法时，完全根据注册会计师的实际经验和判断能力。

统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风

险，这是与非统计抽样重要的区别。另外，统计抽样还有助于注册会计师高效地设计

样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。但统计抽样又可能发生额外

的成本，首先，统计抽样需要特殊的专业技能，因此使用统计抽样需要增加额外的支出

培训注册会计师；其次，统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支

出额外的费用。

非统计抽样如果设计适当，也能提供与设计适当的统计抽样方法同样有效的结果，

注册会计师使用非统计抽样时，必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但不能精确

地测定出抽样风险。

注册会计师应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样还是非统计抽样

方法，以有效率地获取审计证据。注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行

选择时主要考虑成本效益原则。无论是统计抽样还是非统计抽样，在具体执行过程中都

离不开注册会计师的专业判断。即使是在统计抽样审计中，注册会计师的专业判断并不

能被方法本身所减少甚至代替。

2．属性抽样与变量抽样

属性抽样是一种用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法。通常，根

据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样称为属性抽样，如测试某一设定控制的偏差

率，以支持注册会计师评估控制的有效性。变量抽样是指用来对总体金额得出结论的统

计抽样方法。通常，根据细节测试的目的和特点所采用的审计抽样称为变量抽样。在审

计实务中，经常存在同时进行控制测试和细节测试的情况，在此情况下采用的审计抽样

称为双重目的的抽样。

注册会计师在进行控制测试时，通常采用固定样本量抽样，停—停、走—走抽样，

发现抽样等抽样方法；在进行细节测试时，通常采用比率估计抽样、均值估计抽样、差

异估计抽样等变量抽样方法。

4.3.3 抽样风险与非抽样风险

注册会计师在运用抽样技术进行审计时，同样面临着审计风险。在获取审计证据时，

注册会计师应当运用职业判断，评估重大错报风险，并设计进一步审计程序，以确保将


审计风险降至可接受的低水平。使用审计抽样时，审计风险可能受到抽样风险和非抽样

风险的影响。直接与抽样相关的因素造成的风险是抽样风险，否则就是非抽样风险。

1．抽样风险

抽样风险是注册会计师根据样本得出的结论和对总体全部项目实施与样本同样的

审计程序得出的结论存在差异的可能性。

1）注册会计师在进行控制测试时，应关注以下两种抽样风险：

① 信赖过度风险，是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。如果注册会

计师评估的控制有效性高于其实际有效性，从而导致评估的重大错报风险水平偏低，注

册会计师可能不适当地减少从实质性程序中获取的证据，因此，审计的有效性下降。

② 信赖不足风险，是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。当注册会计

师评估的控制有效性低于其实际有效性时，评估的重大错报风险水平高于实际水平，注

册会计师可能增加不必要的实质性程序。在这种情况下，审计效率有可能降低。

2）注册会计师实施细节测试时，应关注以下两种抽样风险：

① 误受风险，是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际存在的风险。如果

账面金额实际上存在重大错报，而注册会计师认为其不存在重大错报，注册会计师通常

会停止对该账面金额继续进行测试，并根据样本结果得出账面金额无重大错报的结论。

与信赖过度风险类似，误受风险影响审计效果，容易导致注册会计师发表不恰当的审计

意见。

② 误拒风险，是指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。如

果账面金额不存在重大错报而注册会计师认为其存在重大错报，注册会计师会扩大细节

测试的范围并考虑获取其他审计证据，终注册会计师会得出恰当的结论。在这种情况

下，审计效率有可能降低。

上述这些风险，都将严重影响审计的效率与效果。信赖不足风险与误拒风险一般会

导致注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率；信赖过度风险和误受风险是危

险的，因为它使审计无法达到预期的效果；而信赖不足风险和误拒风险则只不过是降低

了审计效率，其效果一般是能保证的。

只要使用了审计抽样，抽样风险就会存在。在使用统计抽样时，注册会计师可以准

确地计量和控制抽样风险。在使用非统计抽样时，注册会计师无法量化抽样风险，只能

根据职业判断对其进行定性的评价和控制。对特定样本而言，抽样风险与样本规模反方

向变动，即样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小。既然抽样风

险只与被检查项目的数量有关，那么控制抽样风险的唯一途径就是控制样本规模。无论

是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。如果对

总体的所有项目都实施检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生。

2．非抽样风险

非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论

的可能性。非抽样风险包括审计风险中不是由抽样所导致的所有风险。注册会计师即使

对某类交易或账户余额的所有项目实施某种审计程序，也可能仍未能发现重大错报或控

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制失效。

非抽样风险是指注册会计师采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而

未能发现重大误差的可能性。这种风险并非抽样所致，而是因其他因素引起的。其原因

主要有：一是人为错误。如未能找出文件中的错误等；二是运用了不符合审计目标的审

计程序；三是错误解释样本结果。

非抽样风险是由人为错误造成的，因而可以降低、消除或防范。无论是控制测试还

是细节性测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险，通过对业务的指导、

监督与复核有效地降低非抽样风险，使其降至可接受的低水平。

4.3.4 审计抽样的一般程序

注册会计师在控制测试和实质性细节测试中使用抽样方法，要分为三个阶段进行。

第一阶段是样本设计阶段，旨在根据测试的目标和抽样总体，制定选取样本的计划；第

二阶段是选取样本阶段，旨在按适当的方法从相应的抽样总体中选取所需的样本，并对

其实施检查，以确定其是否存在误差；第三阶段是评价样本结果阶段，旨在根据对误差

的性质和原因的分析，将样本结果推断至总体，形成对总体的结论。

1．样本设计阶段

样本设计是指注册会计师围绕样本的性质、样本量、抽样组织方式、抽样工作质量

要求所进行的计划工作。注册会计师设计样本时，应当考虑以下基本因素。

（1）明确审计目标

注册会计师在设计样本时，应当考虑审计将要达到的具体目标，并考虑将要取得的

审计证据的性质、可能存在误差的条件，以及该项审计证据的其他特征，以正确界定误

差和审计对象总体，并确定采用何种审计程序。

（2）定义总体和定义抽样单元

审计对象总体是注册会计师为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的经济业务及有

关会计或其他资料的全部项目。注册会计师在确定审计对象总体时，首先应考虑其适当

性和完整性。适当性是指审计对象总体必须符合具体的审计目标；完整性是指审计对象

总体必须包括被审计经济活动的全部项目。其次应识别个别重大项目，个别重大项目包

括那些潜在错报大于或等于可容忍错报的单个项目，以及异常的余额或交易，注册会计

师应对这些项目进行逐一测试。

抽样单元是构成审计对象总体的个别项目。注册会计师应当根据审计目的及被审计

单位实际情况，确定抽样单位。注册会计师依据不同的要求和方法，从审计对象总体中

选择若干抽样单元，称之为样本，样本的数量称之为样本规模。抽样单元可能是一个账

户余额、一笔交易或交易中的一个记录（如销售发票中的单个项目），甚至是每个货币

单位。

（3）界定错报

在细节测试中，误差是指错报，注册会计师应根据审计目标，确定什么构成错报。

在审计抽样中，注册会计师应根据审计目标界定错报。如果错报定义为账面金额与注册


会计师审定金额之间的差异，不符合相关特征的差异就不是错报。例如，在登记明细账

时发生的差错如果不导致账户余额合计数发生错误，就不属于错报。注册会计师还可能

将被审计单位自己发现并已在适当期间予以更正的错报排除在外。

（4）样本分层

分层是指将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。注册会

计师可以利用分层，着重审计可能存在较大错误的项目，并减少样本量。

对总体进行分层时，必须注意以下几点：一是总体中的每一个抽样单位必须属于某

一个层次，并且只属于这一层次；二是必须有事先确定的、有形的、具体的差别或标准

来明确区分不同的层次；三是必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。

分层不但能够提高审计效率，而且可以使注册会计师按项目的重要性、变化频率或

其他特征选取不同的样本量，并且针对不同的层次，实施不同的审计程序。

2．选取样本阶段

（1）随机选样

随机选样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。随机

选样通常用随机数表和计算机产生的随机数来进行。所谓随机数表，就是随机产生的由

0～9 这 10 个数字组成的多个几位数字，并将这些数字随机纵横排列而成的一种表。表 4-1

列示了部分随机数表。

表 4-1 随机数表（部分列示）

列号随机数行号

1 2 3 4 5 6

1 69358 26533 94923 56241 38942 57255

2 85385 39380 15570 39289 74903 81072

3 43510 69105 07145 94724 45873 73829

4 63378 21991 05588 26649 10368 47458

5 22571 98025 14588 72537 33875 88622

6 83199 52608 51696 98143 17524 99434

7 17178 85263 63285 21300 82412 33452

8 65199 34810 24622 50472 06464 82499

9 17282 69064 84088 49739 04197 87668

10 57885 72453 18185 38640 19336 63992 注册会计师运用此法时，首先应确定随机数表中的数字与审计对象总体中项目的对

应关系。如果总体中的项目已连续编号，则这种一一对应关系就很容易建立，但有时需

要重新编号才能建立这种一一对应关系。注册会计师使用随机数表时，应选择一个起点

和一个选号路线，起点和选号路线可任意选择，但一经选定，就不得改变，必须从起点

开始，按照选号路线依此选取。

现举例说明如何使用随机数表。假定注册会计师对某公司连续编号为 500～5000 的

现金支票进行随机选样，拟选取一组样本量为 20 的样本。首先，注册会计师确定只用

随机数表所列数字的前四位数来与现金支票号码一一对应。则从左到右，从上到下，选

出的 20 个号码为：2653、3894、3938、1557、3928、4351、714、4587、2199、558、

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2664、1036、4745、2257、1458、3387、1752、1717、2130、3345。选出这 20 个号码

后，找出与其对应的 20 张支票作为选定样本进行审查。

随机选样不仅使总体中每个抽样单元被选取的概率相等，而且使相同数量的抽样单

元组成的每种组合被选取的概率相等。这种方法在统计抽样和非统计抽样中均适用。

（2）系统选样

系统选样也称等距选样，是指首先计算选样间隔，确定随机起点，然后按照间隔，

顺序选取样本的方法。选样间隔计算公式为

选样间隔＝总体规模/样本规模

例如，注册会计师拟采用系统抽样从 2 000 张销货发票中选取 200 张作为样本，则

选样间隔为 10。假定注册会计师把第 101 号发票作为随机起点，每隔 10 张凭证选取一

个样本。则所选取的样本号码依此为：101、121、131、141、151、…

系统选样方法使用方便，并可用于无限总体。但使用系统选样方法要求总体必须是

随机排列的，如果测试的特征在总体内分布具有某种规律性，则选取的样本的代表性就

可能较差。例如，应收账款明细表每页的记录均以账龄的长短按先后次序排列，则选中

的 200 个样本可能多数是账龄相同的记录。

克服系统选样方法的这一缺点，可采用两种方法：一是增加随机起点的个数。二是

在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察，如发现总体特征的分布呈随机分布，

则采用系统选样方法；否则，考虑使用其他选样方法。

（3）随意选样

随意选样是指注册会计师不带任何偏见地选取样本，即不考虑样本项目的性质、金

额大小、位置、外观或其他特征而选取总体项目。随意选样的缺点在于很难完全无偏见

地选取样本项目，即这种方法难以彻底排除注册会计师的个人偏好对样本的影响，因而

其结果有时缺乏合理性与可靠性。例如，从发票柜中取发票时，某些注册会计师可能倾

向于抽取柜子中间位置的发票，这样就会使柜子上面部分和下面部分的发票缺乏相等的

选取机会。因此，在运用随意选样方法时，注册会计师要避免由于项目的性质、金额大

小、位置、外观等的不同所引起的偏见，尽量使所选用的样本具有代表性。

3．评价样本结果

注册会计师必须运用恰当的审计技术对所选取的样本进行审查，并按照下列步骤评

价抽样结果。

（1）分析样本误差

注册会计师在分析样本误差时，一般应从以下方面入手：

1）根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。

2）注册会计师按照既定的审计程序，无法对样本取得审计证据时，应当实施替代

审计程序以获取相应的审计证据。如果没有或无法实施替代审计程序，应将有关样本视

为误差。

3）如果某些样本误差项目具有共同的特征，如相同的经济业务类型、场所、时间，

则应将这些具有共同特征的项目作为一个整体，实施相应的审计程序，并根据审计结果，

进行单独评价。


4）在分析抽样中所发现的误差时，还应考虑误差的质的方面，包括误差的性质、

原因及其他相关审计工作的影响，以进一步考虑某个误差是否构成一项舞弊。

（2）推断总体误差

在分析样本误差后，注册会计师应根据抽样中发现的误差，采用适当的方法，推断

审计对象总体误差。根据样本误差推断总体误差的方法，应与在样本设计时所选用的审

计抽样方法一致。当总体划分为几个层次时，应先对各层次作个别的推断，然后再将推

断的各层误差加总得出总体误差。

在进行控制测试时，注册会计师应在审计抽样后，将推断的总体大可能误差率与

可容忍误差率作比较。注册会计师如果认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制的

预期信赖程度，则应考虑增加样本量或修改实质性测试程序，包括修改实质性测试程序

的性质、时间和范围。

在进行实质性程序的细节测试时，注册会计师应在审计抽样后，将推断出的总体误差

与可容忍误差作比较。如果注册会计师推断的总体误差超过可容忍误差，经重估后抽样风

险不能接受，则应增加样本量或执行替代审计程序。如果注册会计师推断的总体误差接近

可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。

注册会计师应根据抽样结果的评价，确定审计证据是否足以证实某一审计对象的总

体特征，从而形成审计结论。

本章小结

审计方法是适应不断发展的经济环境要求而逐步发展和完善的，其发展大致经历了

三个阶段，即账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计。不同的受托经济责任与不

同的审计技术和方法是紧密相连的，审计技术和方法的发展是为了适应不断发展的对受

托经济责任的评价。

审计的基本方法主要包括：检查书面资料的方法，如审阅法、核对法、查询法、复

算法与分析法；顺查法与逆查法；详查法与抽查法；还有实物检查法，如盘点法、调节

法、观察法、鉴定法等。

审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于 100％的项目实施审计程序，

使所有抽样单元都有被选取的机会。

注册会计师在控制测试和实质性细节测试中使用抽样方法，要分为三个阶段进行：

第一阶段是样本设计阶段；第二阶段是选取样本阶段；第三阶段是评价样本结果阶段，

将样本结果推断至总体，形成对总体的结论。

思考与实训

一、思考题

1．简述审计方法发展的三个阶段。

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2．简述顺查法和逆查法的优缺点。

3．审计的基本方法包括哪些？

二、实训题


1．随着审计环境的不断变化，审计的方法也进行着相应的调整。在下列审计方法

中，形成晚，即新的审计方法是（）。

A．账项基础审计 B．风险导向审计

C．制度基础审计 D．财务报表审计

2．按照注册会计师取证顺序与会计记账程序的关系可将审计取证方法分为顺查法

和（）。

A．正查法 B．详查法 C．抽查法 D．逆查法

3．通过对书面资料的阅读和审查而取得审计证据的方法称为（）。

A．核对法 B．审阅法 C．复算法 D．分析法

4．下面列示的四种情形中，（）属于审计抽样中的信赖过度风险。

A．将实际上没有失效的内部控制推断为失效的

B．将实际上没有失效的内部控制推断为有效的

C．将实际上失效的内部控制推断为失效的

D．将实际上失效的内部控制推断为没有失效的

5．下列各项是抽查法的优点的有（）。

A．审计工作量大 B．费时费力

C．若样本选择不当可能得出错误结论 D．高效率、低成本

6．下列情况适用抽查法的有（）。

A．被审计单位规模较小

B．被审计单位业务单一

C．被审计单位存在重大贪污盗窃和严重违反财经纪律的行为

D．被审计单位规模大，内部控制和会计基础工作比较好

7．进行存货计价测试时，由于依据样本结果推断总体特征而导致注册会计师审计

效率低下的抽样风险是（）。

A．误拒风险 B．信赖不足风险

C．误受风险 D．信赖过度风险

8．注册会计师由于专业判断的失误造成审计结论与客户的客观事实不符，这种可

能性属于（）。

A．非抽样风险 B．误受风险

C．抽样风险 D．信赖过度风险

9．下列各项风险中，对审计工作的效率和效果都产生影响的是（）。

A．信赖过度风险 B．信赖不足风险


C．误受风险 D．非抽样风险


1．资料检查的方法按检查书面资料的技术可分为（）。

A．审阅法 B．核对法 C．复算法 D．分析法

2．实物检查法包括（）。

A．盘存法 B．抽查法 C．观察法 D．鉴定法

3．控制测试中的风险包括（）。


C．误受风险 D．误拒风险

4．实施细节测试中的风险包括（）。



5．下列因素中主要影响审计效率的风险有（）。



6．（）和（）属于保守型风险，一般会导致审计人员执行额外的审计程序，

降低审计效率。

A．信赖不足风险 B．信赖过度风险

C．误拒风险 D．误受风险

（三）判断题

1．某项存货，审计人员只要亲临现场监盘过，就可以认为该项存货是归属于被审

计单位的存货。（）

2．逆查法适用于业务规模较小，凭证较少，存在问题不多的被审计单位。（）

3．消极式函证比积极式函证的可靠性高。（）

4．在被审计单位存在重大贪污盗窃和严重违反财经纪律的行为时，应当采用详

查法。（）

5．抽查法节约人力、物力和时间，因而无论被审计单位的具体情况注册会计师在

审计中均应使用抽查法。（）

6．注册会计师在运用抽样技术进行审计时，同样面临着审计风险，按其与抽样是

否相关分为抽样风险和非抽样风险。（）

7．误拒风险使审计无法达到预期的效果。（）

8．按审计抽样所测试的总体特征的不同，可将审计抽样划分为属性抽样和变量

抽样。（）

9. 有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。

（）

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1．审计××公司 2010 年度主营业务收入时，为了确定××公司销售业务是否真实、

完整，会计处理是否正确，审计人员拟从××公司 2010 年开具的销售发票的存根中选

取若干，核对销售合同和发运单，并检查会计处理是否符合规定。××公司 2010 年共

开具连续编号的销售发票 4 000 张，销售发票号码为第 2001～6000 号，审计人员计划从

中选取 10 张销售发票样本。随机数表列示如表 4-2 所示。

表 4-2 ××公司随机数表

列号随机数行号

1 2 3 4 5

1 10480 15011 01536 02011 81647

2 22368 46573 25595 85313 30995

3 24130 48360 22527 97265 76393

4 42167 93093 06243 61680 07856

5 37570 39975 81837 16656 06121

6 77921 06907 11008 42751 27756

7 99562 72905 56420 69994 98872

8 96301 91977 05463 07972 18876

9 89759 14342 63661 10281 17453

10 85475 36857 53342 53988 53060 要求：假定审计人员以随机数表所列数字的后 4 位数与销售发票号码一一对应，确

定第二列第四行为起点，选号路线为自上而下、自左而右。请代审计人员确定选取的 10

张销售发票样本的发票号码分别是多少？

2．审计人员在审查某工厂在产品成本过程中，发现在产品结存量出现异常情况，

年末在产品结存量升幅特别大，决定通过实地盘点，采用推算测定期末产品结存量。

（1）账面资料如下：

期末在产品结存量 1 200 件；期末至检查时止共领用材料 2 400 公斤；期末至检查

时止已完工入库产品 2 100 件。

（2）检查时在产品实地盘点结存量 1 080 件。

（3）该产品原料单耗定额 1 公斤。

要求：运用调节法计算测定期末在产品应结存量；计算该厂多转或少转在产品结存

数额（假定每件在产品成本 200 元）。


通过本章的学习，理解并掌握审计证据的含义、种类、

特征；熟悉审计证据的获取方法；理解审计工作底稿的含义、

作用；掌握审计工作底稿的基本要素及编制要求；了解审计

档案的分类及保管。

chapter

审计证据与审计工作底稿

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5.1 审计证据

要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。因为审计证据是注册会计师得出审计

结论、支撑审计意见的基础。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理

的审计结论，作为形成审计意见的基础。

5.1.1 审计证据的含义

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包

括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应测试会计记

录以获取审计证据。财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记

录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭

证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算

表和电子数据表。上述会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表

审计业务所需获取的审计证据的重要部分。

会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计

意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息，具体包括：注册会计师

从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控

制手册、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通

过检查存货获取存货存在性的证据等；自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的

信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。

财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一

不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风

险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表

审计意见提供合理基础。

5.1.2 审计证据的基本特征

注册会计师应保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。

1．充分性

审计证据的充分性是针对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有

关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从 200 个样本中获得的证据要比

从 100 个样本中获得的证据更充分。

注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的

审计证据可能越多；反之，则需要的审计证据越少。具体来说，在可接受的审计风险水

平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风

69 第 5章审计证据与审计工作底稿

险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。

2．适当性

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余

额、列报的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是

审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

（1）审计证据的相关性

审计证据的相关性，是指审计证据应当与注册会计师的审计目标相关联，即审计证

据要符合审计目标的客观要求。例如，注册会计师在审计过程中怀疑被审计单位发出存

货却没有给顾客开具发票，需要确认销售是否完整。注册会计师应当从发货单选取样本，

追查与每张发货单位相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单位均已开具发票。如

果注册会计师从销售发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所

获得的证据与完整性目标就不相关。

审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注

册会计师应当考虑：

1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。

例如，检查期后应收账款收回的记录和文件，可以提供有关存在和计价的审计证据，但

是不一定与期末截止是否适当相关。

2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例

如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准

备计价有关的审计证据。

3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，

有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。

（2）审计证据的可靠性

审计证据的可靠性，是指审计证据的可信赖度。例如，注册会计师亲自检查存货所

获得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注

册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列几项原则：

1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。

2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更

可靠。

3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。

4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式

的审计证据更可靠。

5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。

注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要

例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者

或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价

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证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。

充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审

计证据才是有证明力的。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影

响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性

会影响审计证据的充分性。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，

注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。

需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在

缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，

注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取的却是有关销售收入真实

性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完

整性。同样地，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明

的作用。

5.1.3 审计证据的种类

审计证据可以按照不同的标准进行分类。了解审计证据的种类，有助于注册会计师

选择适当的审计方法来获取充分、适当的审计证据，以提高收集审计证据的效率。通

常，注册会计师所获取的审计证据按其外形特征可分为实物证据、书面证据、口头证据

和环境证据。

1．实物证据

实物证据又称物证，是指以实物形态存在的证据，如库存现金、存货、固定资产等，

主要用于查明实物的存在性。例如，要证明各种存货和固定资产是否确实存在及存在的

具体状态，可以通过监盘和现场检查的方式来证明。实物证据的存在本身具有很大的可

靠性，所以实物证据具有较强的证明力。但是应当注意的是，实物证据只能证明财产物

资是否存在，不能证明被审计单位对其拥有所有权，也不能证明其计价是否准确。例如，

盘点的存货中可能包括其他企业委托加工或寄售的存货，或者已经销售但尚未发运的商

品。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权的归属及其价值情况另行取

得审计证据进行补充。

2．书面证据

书面证据又称文件证据，是指注册会计师从被审计单位或其他单位取得，或者注册

会计师自己编制的书面材料。如注册会计师从被审计单位取得的和被审计事项相关的会

计资料（会计凭证、会计账簿和财务报表）、各种会议记录、合同、规章制度、计划；

从与被审计单位有关业务往来关系的外单位取得的各种发票、函证回函；注册会计师在

审计过程中编制的各种盘存单等。书面证据数量多，来源广泛，是注册会计师收集证据

的主要组成部分，也是注册会计师形成审计意见的重要基础。

注册会计师对收集的书面证据要进行整理归类，同时要注意书面证据的可靠性。书


面证据的可靠性，一方面取决于证据本身是否易于涂改和伪造，如果易于涂改或伪造，

那么证据的可靠性较差，审计时应引起注意；另一方面取决于证据的出处，通常情况下，

注册会计师直接从外部取得的书面证据可靠性高，来自企业内部但经过外部背书或加

工的证据，因经过外部组织的审查，可靠性也较高，来自企业外部但被企业掌握的证据

以及来自企业内部的证据，可靠性则较差。

3．口头证据

口头证据又称言词证据，是指有被审计单位的人员或其他有关人员对注册会计师的

询问所作的口头答复形成的证据。注册会计师在审计过程中有时会向有关人员询问经济

业务的发生情况、采用某种会计政策的理由、对未来事项的判断或估计等，相关人员对

这些问题的口头答复，就构成了口头证据。由于口头证据会带有个人的感情、观点和倾

向性，所以这类证据的可靠性较差，不足以证明事情的真相，注册会计师在收集时应十

分谨慎。但注册会计师往往可以通过口头证据发现一些重要线索，从而有利于对某些情

况作进一步的调查，以收集更为可靠的证据，提高审计工作的效率，并可以在一定程度

上起到佐证的作用。

在审计过程中，注册会计师应对各种重要的口头证据尽快做成记录，同时注明是何

人、何时、何种情况下所做的陈诉，并由回答者签名确认。相对而言，如果不同人员对

同一问题所做的口头陈诉相同，则口头证据具有较强的证明力。但在一般情况下，口头

证据往往需要得到其他相应证据的支持。

4．环境证据

环境证据又称状况证据，是指对被审计事项产生影响的各种环境事实。具体来说，

包括以下几个方面的内容。

（1）内部控制情况

内部控制情况是环境证据中重要的一个方面。健全、完善的内部控制中的自动核

对和相互牵制功能，可以将会计数据中的错误自动而迅速地揭露出来，从而提高会计数

据的正确性。例如，当注册会计师获知被审计单位有着良好的内部控制系统，并且其日

常经营管理又一贯地严格遵守内部控制系统中的各项规定时，就可以认为被审计单位的

财务报表信息较为可靠，即被审计单位的内部控制系统为财务报表项目的可靠性提供了

强有力的环境证据，为此，注册会计师就可以适当减少收集其他各类审计证据的数量。

（2）管理人员的素质

被审计单位管理人员的素质越高，其提供的证据发生差错的可能性越小，也就是说，

管理人员的素质越高其提供的证据越可靠，证据的证明力越强。

（3）管理条件和管理水平

各种管理条件越好，管理水平越高，在这种环境下所产生的各种资料的准确性越能

够得到大限度的保证。因此，良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供

证据可靠性的一个重要因素。

需要指出的是，环境证据不属于基本的审计证据，注册会计师不能仅根据环境证据

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做出审计结论。例如，我们不能保证良好的内部控制制度下所提供的会计资料一定完全

没有问题，也不能说存在欠缺的内部控制制度下所提供的会计资料一定有错误。所以，

注册会计师在取得环境证据的同时，还应收集其他的证据进一步证实被审计事项。但是，

环境证据能够帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，为注册会计师

分析判断被审计事项提供了条件。

审计证据还可以按相互关系可分为基本证据、佐证证据和矛盾证据等。

5.1.4 获取审计证据的审计程序

在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用以下审计程序，以获取充分、

适当的审计证据。

1．检查记录或文件

检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或

其他介质形式存在的记录或文件进行审查。

检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。例如，被审

计单位通常对每一笔销售交易都保留一份顾客订单、一张发货单和一份销售发票副本。

这些凭证对于注册会计师验证被审计单位记录的销售交易的正确性是有用的证据。

检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或

文件的来源和性质。外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠，因为外部凭证

经被审计单位的客户出具，又经被审计单位认可，表明交易双方对凭证上记录的信息和

条款达成一致意见。另外，某些外部凭证编制过程非常谨慎，通常由律师或其他有资格

的专家进行复核，因而具有较高的可靠性，如土地使用权证、保险单、契约和合同等

文件。

2．检查有形资产

检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于

存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。

检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计

价认定提供可靠的审计证据。检查存货项目前，可先对客户实施的存货盘点进行观察。

3．观察

观察是指注册会计师查看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执

行的存货盘点或控制活动进行观察。

观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关

人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的

了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。


4．询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取

财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能

提供与已获悉信息存在重大差异的信息，注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程

序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测

试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审

计证据。

5．函证

函证是注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接

来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。如对应收账

款余额或银行存款的函证。

通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种

重要程序。

6．重新计算

重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中

的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总

日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等。

7．重新执行

重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作

为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银

行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银

行存款余额调节表进行比较。

8．分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据

之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信

息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

注册会计师实施分析程序的目的包括以下几方面内容。

（1）在风险评估程序运用，以了解被审计单位及其环境

注册会计师实施风险评估程序的目的是了解被审计单位及其环境并评估财务报表

层次和认定层次的重大错报风险。在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账

户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录

的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。分析程序可以帮助注册会计师发现财

务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领

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域。分析程序还可以帮助发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表

明被审计单位持续经营能力的问题。

（2）实施实质性程序

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性

程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。它与细节测试

都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。当使用分析程序比

细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑

单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种

补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册

会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可

以降低减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和

效果。

（3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核

在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是

否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应围绕这一目的运用分析程序。在运用分

析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新

考虑对全部或部分各类交易账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评

价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序，以便为发表审计意见提供

合理的基础。

5.1.5 获取审计证据时对成本的考虑

在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是审计单位考虑的。

但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，审计人员不应将获取审计证据

的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。例如，对存货进行监盘是

证实存货是否存在的不可替代的审计程序，审计人员在审计中不得以检查成本高和难以

实施为由而不执行该程序。

5.2 审计工作底稿

5.2.1 审计工作底稿的含义和编制目的

1．审计工作底稿的含义

审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审

计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会

计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个

审计过程。


2．编制审计工作底稿的目的

注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现以下目的：

1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。审计工作底稿是注册会计师形

成审计结论、发表审计意见的直接依据。及时编制审计工作底稿有助于提高审计工作的

质量，便于在出具审计报告之前，对取得的审计证据和得出的审计结论进行有效复核与

评价。

2）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。当会

计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时，审计工作底稿

能够提供证据，证明会计师事务所是否按照审计准则的规定执行了审计工作。

5.2.2 审计工作底稿的编制要求和基本要素

1．审计工作底稿的编制要求

（1）编制审计工作底稿的总体要求

注册会计师在编制审计工作底稿时，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业

人士清楚的了解到：按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；实施审

计程序的结果和获取的审计证据；就重大事项得出的结论。

（2）编制审计工作底稿的基本要求

注册会计师在编制审计工作底稿时，应做到以下几点：

1）要素齐全，是指构成审计工作底稿的基本内容全部包括在内。

2）格式规范，是指审计工作底稿所采用的格式应规范，主要强调审计工作底稿在

结构上应当合理，并有一定的逻辑性，但并不意味着审计工作底稿的格式要统一。

3）标识一致，是指审计符号的含义应前后一致，并明确反映在审计工作底稿上。

4）记录清晰，是指审计工作底稿上记录的内容要连贯，文字要端正，计算要正确。

5）资料翔实，是指记录在审计工作底稿上的各类资料来源要真实可靠。

6）重点突出，是指审计工作底稿应力求反映对审计结论有重大影响的内容。

7）繁简得当，是指审计工作底稿应当根据记录内容的不同，详略程度有所不同。

对重要内容应详细记录，对一般内容可以简单记录。

8）结论明确，是指注册会计师按照审计程序对审计项目实施审计后，应对该审计

项目明确表达其终的专业判断意见。

（3）取得审计工作底稿的基本要求

注册会计师除了自己编制审计工作底稿，也可以从被审计单位或其他有关单位取得

相关资料直接作为审计工作底稿，或者要求被审计单位的有关人员代为编制有关会计账

项的明细或汇总底稿，还可以要求被审计单位就有关事项提供声明。例如，从被审计单

位取得的有关法律性文件、合同与章程，从与被审计单位有关业务往来关系的单位获取

的往来款项询证函等。

对于这些由被审计单位或第三方提供或代为编制的审计工作底稿，注册会计师应做

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到以下几点：

1）注明资料来源。

2）实施必要的审计程序，如对有关法律性文件的复印件进行审阅，并对照原件进

行核对。

3）形成相应的审计记录。注册会计师在审阅或核对后，应形成相应的文字记录并

签名，才能作为审计工作底稿。

2．审计工作底稿的基本要素

通常，注册会计师所编制的审计工作底稿包括下列全部或部分要素。

（1）被审计单位名称

被审计单位名称是指财务报表的编报单位。如果财务报表的编报单位是某一集团的

下属公司，应同时写明下属公司的名称。

（2）审计项目名称

审计项目名称是指某一财务报表项目名称或某一审计程序及实施对象的名称。如果

具体审计项目是某一分类会计科目，则应同时写明该分类会计科目。

（3）审计项目的时点或期间

审计项目的时点或期间是指某一资产负债类项目的报告时点或某一损益类项目的

报告期间。

（4）审计过程记录

在审计工作底稿中要求详细记录审计程序实施的全过程。包括两方面内容：一是被

审计单位的未审情况，包括被审计单位的内部控制情况、有关会计账项的未审计发生额

及期末余额；二是审计过程的记录，包括注册会计师实施的审计测试性质、测试项目、

抽取的样本及检查的重要凭证、审计调整及重分类事项等。

需要注意的是，注册会计师在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，应当记录

测试的特定项目或事项的识别特征。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或

标志。记录识别特征的目的主要是对例外事项或不符事项进行检查，以及对测试的项目

或事项进行复核。比如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以

订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。若被审计单位按年对订购单依次编

号，则识别特征是××年××号；若被审计单位按序列号进行编号，则可以直接将该号

码作为识别特征。再比如，对于一项需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册

会计师可以记录询问的时间、被询问人的姓名、职位作为识别特征。在观察这一审计程

序中，注册会计师可以观察的对象或观察过程、观察的地点和时间作为识别特征。

此外，注册会计师还应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项，同时考虑

编制重大事项概要。将散落在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概

要中，这不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计的影响，还便于审计工作的

复核人员全面、快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。所谓重大事项通常包

括：第一，引起特别风险的事项；第二，实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可

能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估或针对这些风险拟采取的应对


措施；第三，导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；第四，导致出具非标准审

计报告的事项。重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到的解决，或

对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。

（5）审计标识及说明

审计标识是注册会计师为便于表达审计含义而采用的符号。为了便于他人理解，注

册会计师应在审计工作底稿中说明各种审计标识所代表的含义，或者采用审计标识说明

表的形式统一说明。审计标识应前后一致。以下是注册会计师在审计工作底稿中列明的

标识举例：

1）∧：纵加核对。

2）< ：横加核对。

3）B：与上年结转数核对一致。

4）T：与原始凭证核对一致。

5）G：与总分类账核对一致。

6）S：与明细账核对一致。

7）T/B：与试算平衡表核对一致。

8）C：已发询证函。

9）C\：已收回询证函。

（6）审计结论

审计结论是指注册会计师通过实施必要的审计程序后，对某一审计事项所作的专业

判断。就控制测试程序而言，这是指注册会计师对被审计单位内部控制的满意程度以及

信赖程度；就实质性程序而言，是指注册会计师对某一审计事项的余额或发生额的确认

情况。

（7）索引号及页次

索引号是指注册会计师为了整理利用审计工作底稿，将具有同一性质或反映同一具

体审计事项的审计工作底稿分别归类，使之相互联系、相互控制所作的特定编号。页次

是在同一索引号下不同审计工作底稿的顺序编号。

（8）编制者姓名及编制日期

每一张审计工作底稿上应当注明执行审计工作的注册会计师姓名及其完成该项审

计工作的日期。

（9）复核者姓名及复核日期

注册会计师必须在其复核过的审计工作底稿上签名和签署日期。

（10）其他应说明的事项

其他应说明的事项是指注册会计师根据其专业判断，认为应当在审计工作底稿中予

以记录的其他相关事项。

5.2.3 审计工作底稿的复核

一份审计工作底稿往往由一名专业人员独立完成，编制者对有关资料的引用，对有

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关事项的判断，对会计数据的加计验算等都可能出现误差，因此，在审计工作底稿编制

完成后，审计工作底稿复核就显得很有必要。审计组织应结合本所实际情况，制定出实

用有效的复核制度。

审计工作底稿复核制度，就是审计组织对有关复核人的级别、复核程序与要点、复

核人的职责等所作出的明文规定。

1．项目组内部复核

项目组内部的复核并非全部由项目负责人执行，项目负责人可以委派项目组内经验

较多的人员复核经验较少的人员执行的工作，但是，项目负责人应对复核负责。

复核人员在复核已实施的审计工作时，复核的内容包括：

1）审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行。

2）重大事项是否已提请进一步考虑。

3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行。

4）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围。

5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录。

6）获取的审计证据是否充分、适当。

7）审计程序的目标是否实现。

项目负责人也应当在审计过程的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出具审计

报告前能够得到满意解决。项目负责人复核的内容包括对关键领域所作的判断，尤其是

执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项、特别风险以及项目负责人认为重要的领

域。检查这些内容的目的是通过对过程的控制，以终确保审计报告的恰当性。

2．项目质量控制复核

会计师事务所应当对特定业务实施项目质量控制复核。例如对上市公司财务报表审

计，就必须进行项目质量控制复核，原因在于上市公司财务报表涉及社会公众利益的范

围广泛，审计一旦出现问题，社会经济影响比较重大。

项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具审计报告

前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。对应当

实施项目质量控制复核的特定业务，如果没有完成项目质量控制复核，就不得出具审计

报告。

需要注意的是，项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负

责人的责任。

项目质量控制复核的范围，取决于审计业务的复杂程度和审计风险，具体包括客观

评价下列事项：

1）项目组做出的重大判断。

2）项目组在准备审计报告时得出的结论。

项目质量控制复核与项目组内部复核在内容和目的等方面具有一定的相似性，但存

在以下主要区别：


1）复核主体不同。项目组复核时项目组内部进行的复核，包括项目负责人实施的

复核，项目质量控制复核则是会计师事务所挑选不参与该业务的人员独立地对特定业务

实施的复核。后者的独立性和客观性高于前者。

2）复核对象不同。对每项审计业务都应当实施项目组内部复核；而会计师事务所

只对特定业务才实施独立的项目质量控制复核。

3）复核要求不同。对每项审计业务实施项目组内部复核的内容比较广泛；会计师

事务所对特定业务实施项目质量控制复核的重点，是客观评价项目组做出的重大判断和

在准备审计报告时形成的结论。

5.2.4 审计工作底稿的归档

在出具审计报告前，审计工作底稿经过分类整理、汇集归档后，就形成了审计档案。

审计档案是会计师事务所审计工作的重要历史资料，应妥善保管。

1．审计档案的分类

审计档案按照使用期限的长短和作用的大小，可分为永久性档案和当期档案两类。

（1）永久性档案

它是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影

响和直接作用的审计档案。通常可分为三类，即审计项目管理、被审计单位背景资料、

法律事项资料。具体而言有审计业务约定书原件、各期审计档案清单、被审计单位的组

织结构、有关设立、经营的文件的复印件等。

（2）当期档案

它是指那些记录内容经常变化，只供当期审计使用和下期审计参考的审计档案。通

常可分为五类，即沟通和报告相关工作底稿、审计完成阶段工作底稿、审计计划阶段工

作底稿、特定项目审计程序表、进一步审计程序工作底稿。具体而言有审计报告和经审

计的财务报表、重大事项概要、总体审计策略和具体审计计划、关联方、有关控制测试

工作底稿、有关实质性测试工作底稿等。

审计档案组成范例，如表 5-1 所示。

表 5-1 审计档案组成

档案名称分类内容

审计项目管理

被审计单位地址、主要联系人、职位、电话

参与项目的其他注册会计师或专家的姓名和地址

审计业务约定书原件

各期审计档案清单

永久性档案清单

被审计单位背景资料

组织结构

各投资方简介

管理层和财务人员（名单、职责）

董事会成员清单

历史发展资料

业务介绍

员工福利政策等

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续表档案名称分类内容

永久性档案清单法律事项资料

有关设立、经营的文件的复印件

验资报告

历次董事会会议纪要

影响财务报表的重要合同、协议等文件的复印件

有关土地、建筑物、厂房和设备等资产文件的复印件等

沟通和报告相关工作底稿

审计报告和经审计的财务报表

与主审注册会计师的沟通和报告

与治理层的沟通和报告

与管理层的沟通和报告

管理建议书等

审计完成阶段工作底稿

审计工作完成核对表

管理层声明书原件

重要事项概要

错报汇总

总结会议纪要等

审计计划阶段工作底稿

总体审计策略和具体审计计划

对内部审计职能的评价

对专家的评价

被审计单位提交资料清单

预备会会议纪要等

特定项目审计程序表

舞弊

持续经营

对法律法规的考虑等

当期档案清单

进一步审计程序工作底稿

（可以按会计科目、某类交易

或列报划分）

进一步审计程序表

有关控制测试工作底稿

有关实质性测试工作底稿（包括实质性分析程序和细节测试）

2．审计工作底稿的归档期限和保存期限

（1）审计工作底稿归档的期限

审计工作底稿归档的期限为审计工作报告日后 60 天内。如果注册会计师未能完成

审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的 60 天内。

如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，

会计事务所应当将其视为不同的业务，根据会计事务所内部制定的政策和程序，在规定

的归档期限内分别将审计工作底稿归整为终审计档案。

（2）审计工作底稿的保存期限

会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存 10 年。如果注册会

计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至

少保存 10 年。值得注意的是，对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括

以前年度获得的资料（有可能是 10 年以前）。这些资料虽然是在以前年度获取，但由

于其作为本期档案的一部分，并作为支持审计结论的基础，因此，注册会计师对于这

些对当期有效的档案，应视为当期取得并至少保存 10 年。

在完成终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或

废弃审计工作底稿。


（3）审计工作底稿归档后的变动

1）需要变动审计工作底稿的情形。一般情况下，在审计报告归档之后不需要对审

计工作底稿进行修改或增加。注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的

审计工作底稿的情形主要有以下两种：

① 注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分适当的审计证据并得出恰当

的审计结论，但审计工作底稿的结论不够充分。

② 审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导

致注册会计师得出新的结论。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息

相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获

知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日

前已对被审计单位的诉讼、索赔事项做出终判决结果。例外情况可能在审计报告日

后发现，也可能在财务报表报出日发现，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计

准则第 1332 号——期后事项》第四章“财务报表报出发现的事实”的相关规定，对例

外的事项实施新的或被追加的审计程序。

2）变动审计工作底稿时的记录要求。在完成终审计档案的归整工作后，如果发

现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如

何，注册会计师均应当记录下列事项：修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复

核的时间和人员；修改或增加审计工作底稿的具体理由；修改或增加审计工作底稿对审

计结论产生的影响。

本章小结

本章主要阐述了审计证据和审计工作底稿。审计证据是指注册会计师为了得出审计

结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和

其他信息。按照审计证据的外形特征，可以把审计证据分为实物证据、书面证据、口头

证据和环境证据四类，这是审计证据的基本分类。收集的审计证据必须具有充分性和适

当性两大特征。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的

样本量有关。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、

账户余额、列报的相关认定或发现其中存在错报方向具有相关性和可靠性。相关性是指

审计证据应当与审计目标相关联，可靠性是指审计证据能如实地反映客观事实。充分性

和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是

有证明力的。获取审计证据的基本程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询

问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等八种具体的审计程序。

审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审

计证据，以及得出的审计结论所做的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会

计师做出审计结论和提出审计意见的直接依据。审计工作底稿经过分类、汇集归档后，

就形成了审计档案。审计档案是会计师事务所进行审计工作的重要历史资料，应当妥善

地保管。

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思考与实训

一、思考题

1．什么是审计证据，如何对审计证据进行分类？

2．简述审计证据的基本特征。

3．简述获取审计证据的具体程序。

4．什么是审计工作底稿，编制审计工作底稿的目的是什么？

5．简述审计工作底稿的基本要素。

6．简述审计工作底稿的归档期限和保存期限。

7．审计工作底稿归档后发生变动应如何处理？

二、实训题


1．审计人员形成审计结论、发表审计意见的直接依据是指（）。

A．审计证据 B．审计计划

C．审计过程 D．审计工作底稿

2．审计证据的（）是对审计质量的衡量。

A．可靠性 B．适当性 C．充分性 D．相关性

3．审计证据的相关性是指审计证据应当与（）相关。

A．审计内容 B．审计目标 C．审计范围 D．审计程序

4．下列证据中，不属于外部证据的是（）。

A．银行对账单 B．应收账款函证回函

C．保险单 D．管理当局说明书

5．注册会计师通过各种渠道获得的以书面形式表现的审计证据是（）。

A．实物证据 B．口头证据 C．书面证据 D．环境证据

6．注册会计师需要获取的审计证据的数量与错报风险的评估水平是（）。

A．正向关系 B．反向关系 C．比例关系 D．没有关系

7．审计工作底稿的所有权应该属于（）。

A．委托单位 B．被审计单位

C．编制工作底稿的注册会计师 D．签订业务约定书的会计师事务所

8．当期审计工作底稿应该保留（）。

A．3 年以上 B．5 年以上 C．10 年以上 D．15 年以上

9．为证实被审单位所记录的资产是否均由公司拥有或控制，注册会计师采用下列

（）程序能够获取充分、适当的审计证据。

A．检查有形资产 B．检查文件或记录

C．重新执行 D．询问

10．在注册会计师所实施的审计程序中，专供注册会计师实施控制测试的审计程序


有（）。

A．重新计算 B．观察固定资产

C．函证 D．重新执行

11．（）是针对审计证据数量的衡量。

A．可靠性 B．适当性 C．充分性 D．相关性


1．审计证据按相互关系可分为（）。

A．基本证据 B．佐证证据

C．矛盾证据 D．直接证据

2．审计证据的适当性是指（）。

A．足够性 B．充分性 C．相关性 D．可靠性

3．按照审计证据的外形特征可以分为（）。

A．实物证据 B．口头证据 C．书面证据 D．环境证据

4．下列证据中，属于书面证据的有（）。

A．董事会记录 B．与审计有关的合同

C．往来函件 D．会计资料

5．审计证据的基本特征是（）。

A．客观性 B．充分性 C．适当性 D．公允性

6．下列关于审计证据的充分性和适当性的说法中正确的是（）。

A．审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量

B．审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量

C．错报风险越大，需要的审计证据可能越少；审计证据质量越高，需要的审计

证据可能越多

D．注册会计师可以依靠获取更多的审计证据来弥补其质量上的缺陷

7．环境证据包括被审计单位的（）。

A．内部控制状况 B．管理人员素质

C．管理条件 D．管理水平

8．实物证据属于基本证据，但它不能证明实物资产的（）。

A．存在性 B．计价的准确性

C．分类的正确性 D．所有权

9．注册会计师在判断审计证据的充分性时应当考虑的因素有（）。

A．审计风险 B．具体审计项目的重要程度

C．注册会计师的道德水平 D．审计证据的质量

10．下列审计档案属于永久性档案的是（）。

A．审计业务约定书原件 B．各期审计档案清单

C．有关控制测试工作底稿 D．审计报告

（三）判断题

1．充分性和适当性是审计证据的两个基本特征，彼此之间相互影响。（）

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2．审计证据要满足充分性，因此，审计证据的数量越多越好。（）

3．如果审计证据不可靠，审计证据再多也起不到证明作用。（）

4．审计证据相关性的强弱是指审计证据直接还是间接与审计目标相联系。

（）

5．一般说来，审计风险越大，所需的审计证据数量就越少；反之，所需的审计证

据就越多。（）

6．如果注册会计师无法获得充分、适当的审计证据，就应该视情况发表否定意见

或无法表示意见的审计报告。（）

7．只有注册会计师在执行审计程序时获得的重要资料，才能作为审计证据。注册

会计师在审计过程之外获得的资料，不能作为审计证据。（）

8．审计工作底稿归档的期限为审计工作报告日后 60 天内。（）

9．审计工作底稿是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。

（）


1．注册会计师王林在对某客户审计过程中，收集到下列五组证据：

（1）销货发票副本与购货发票。

（2）审计助理人员盘点存货的记录与客户自编的盘点存货记录。

（3）审计人员收回的应收账款函证回函与询问客户应收账款负责人的记录。

（4）被审计单位管理当局声明书与律师声明书。

（5）销货发票副本与产品出库单。

要求：请分别说明每组证据中的哪项审计证据更可靠？为什么？

2．分析判断下列书面证据是否具有法律效力，能否作为会计凭证入帐，能否作为

审计证据？

（1）银行发来的对帐单

（2）本单位编制的财务计划、预算书

（3）签订的经济合同书

（4）某科室填写的材料申请采购单

（5）会议记录，会议形成的决定、文件

（6）职工困难补助发放表

（7）丢失原始凭证的证明

（8）财产盘点报告单

（9）审计报告

（10）审计工作调查问卷

（11）某职工填写的借款单

（12）法院判决书

（13）财产盘点报告单

（14）材料收、发的管理制度

（15）举报信，检举材料

（16）审核签字后的原始凭证


通过对本章的学习，了解审计业务约定书的定义及其内

容；理解计划审计工作内容；掌握重要性的定义、重要性的

确定、重要性与审计风险的关系、评估错报的影响；掌握审

计风险的组成要素及其相互关系。

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审计业务约定书与计划审计工作

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6.1 审计业务约定书

会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。会计师

事务所在承接审计业务时，应当考虑其自身能力和能否保持独立性，并按照《中国注册

会计师审计准则第 1111 号——审计业务约定书》的要求，与被审计单位就业务条款达

成一致意见，并签订审计业务约定书。

6.1.1 审计业务约定书的含义与作用

审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确定审计业务

的委托与受委托关系、审计目标与范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。《中国

注册会计师审计准则第 1111 号——审计业务约定书》要求，注册会计师应当在审计业

务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，

以避免双方对审计业务的理解产生分歧。如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务

约定书前，注册会计师应当与委托人、被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟

通，并达成一致意见。

审计业务约定书具有经济合同性质，一经约定各方签字认可，即成为法律上生效的

契约，对双方都具有法定约束力。

签署审计业务约定书的目的是为了明确约定双方的责任和义务，促使双方遵守约定

事项并加强合作，以保护会计师事务所与委托人的利益。在注册会计师的审计实践中，

审计业务约定书的作用表现在以下几个方面：

1）审计业务约定书可以增进会计师事务所与被审计单位之间的相互了解，尤其是

被审计单位了解注册会计师的审计责任及需要提供的协助与合作。

2）审计业务约定书可以作为被审计单位评价审计业务完成情况，及会计师事务所

检查被审计单位约定义务履行情况的依据。

6.1.2 签订审计业务约定书之前应做的工作

会计师事务所在签订审计业务约定书之前，应指派注册会计师对被审计单位的基本

情况进行了解，并就审计业务约定相关条款特别是委托目的、审计范围、审计收费、被

审计单位应提供的资料和信息以及必要工作条件与协商等进行充分沟通，并达成一致

意见。

1．明确审计业务的性质和范围

会计师事务所在与被审计单位签约之前，首要的工作是使双方就审计业务的性质和

范围达成一致意见。审计业务有一般目的财务报表审计业务和特殊目的审计业务之分。

如果审计范围受到限制，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，也就无法对财务

87 第 6章审计业务约定书与计划审计工作

报表的公允性发表意见。

2．初步了解被审计单位的基本情况

注册会计师了解被审计单位基本情况，不仅有助于确定是否接受业务委托，还有利

于计划和执行审计业务。注册会计师应了解被审计单位的基本情况包括：第一，业务性

质、经营规模和组织结构；第二，经营情况和经营风险；第三，以前年度接受审计委托

的情况；第四，财务会计机构和工作组织；第五，其他与签订审计业务约定书有关的

事项。

3．会计师事务所评价专业胜任能力

会计师事务所评价自身专业胜任能力的内容主要包括三个方面：一是执行审计的能

力（确定审计小组的关键成员、考虑在审计过程中向外界专家寻求协助的需要和具有必

要的时间）；二是能否保持独立性；三是保持应有关注的能力。如果会计师事务所不具

备专业胜任能力，应当拒绝接受委托。

4．商定审计收费

审计收费可采取计件收费和计时收费两种基本方式。在计时收费方式下确定收费

时，会计师事务所应当考虑以下主要因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：第

一，专业服务的难度和风险以及所需的知识和技能；第二，所需专业人员的水平和经验；

第三，每一专业人员提供服务所需的工时；第四，提高专业服务所需承担的责任。在专

业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，通常以合理估计每一专业人员审计工时

和适当的小时费用率为基础计算收费。

5．明确被审计单位应协助的工作

在注册会计师实施现场审计之前，被审计单位应将所有相关的会计资料和其他文件

准备齐全。在审计过程中，被审计单位的财会人员和相关人员应对注册会计师的询问给

予解释，并在适当的情况下为注册会计师提供必要的工作条件和协助，如代编某些工作

底稿等。

6.1.3 审计业务约定书的内容

会计师事务所就上述事项与被审单位协商一致后，即可指派人员起草审计业务约定

书。起草完毕的审计业务约定书一式两份，应由双方法人代表或授权代表签署，并加盖

双方单位印章。审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而存在差

异，但应当包括下列基本内容：

1）财务报表审计的目标与范围。

2）注册会计师的责任。

3）管理层的责任。

4）指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础。

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5）提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出

具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

如果特殊情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：第一，

在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；第二，与审计涉及的内部注册会

计师和被审计单位其他员工工作的协调；第三，预期向被审计单位提交的其他函件或报

告；第四，与治理层整体直接沟通；第五，在首次接受审计委托时，对与前任注册会计

师沟通的安排；第六，注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项，如审

计收费计算基础和收费安排。

《〈中国注册会计师审计准则第 1111 号——审计业务约定书〉指南》提供的审计业

务约定书参考格式如下所示：

审计业务约定书

甲方：ABC 股份有限公司

乙方：××会计师事务所

兹由甲方委托乙方对 2011 年度财务报表进行审计，经双方协商，达成以下约定：

一、业务范围与审计目标

1. 乙方接受甲方委托，对甲方按照企业会计准则和《××会计制度》编制的 2011

年 12 月 31 日的资产负债表，2011 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财

务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。

2. 乙方通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是

否按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方

面公允反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。

二、甲方的责任与义务

（一）甲方的责任

1. 根据《中华人民共和国会计法》及《企业财务会计报告条例》，甲方及甲方负责

人有责任保证会计资料的真实性和完整性。因此，甲方管理层有责任妥善保存和提供会

计记录（包括但不限于会计凭证、会计账簿及其他会计资料），这些记录必须真实、完

整地反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。

2. 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是甲方管理层的责任，

这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表

不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出

合理的会计估计。

（二）甲方的义务

1. 及时为乙方的审计工作提供其所要求的全部会计资料和其他有关资料（在 2012

年×月×日之前提供审计所需的全部资料），并保证所提供资料的真实性和完整性。


2. 确保乙方不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需的其他信息。

3. 甲方管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认。

4. 为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件和协助，主要事项将由乙方于外

勤工作开始前提供清单。

5. 按本约定书的约定及时足额支付审计费用以及乙方人员在审计期间的交通、食宿

和其他相关费用。

三、乙方的责任和义务

（一）乙方的责任

1. 乙方的责任是在实施审计工作的基础上对甲方财务报表发表审计意见。乙方按照

中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定进行审计。审计准则要求注册会

计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取

合理保证。

2. 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择

的审计程序取决于乙方的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的

评估。在进行风险评估时，乙方考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审

计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会

计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

3. 乙方需要合理计划和实施审计工作，以使乙方能够获取充分、适当的审计证据，

为甲方财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

4. 乙方有责任在审计报告中指明所发现的甲方在重大方面没有遵循企业会计准则

和《××会计制度》编制财务报表且未按乙方的建议进行调整的事项。

5. 由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免

地存在着某些重大错报在审计后可能仍然未被乙方发现的风险。

6. 在审计过程中，乙方若发现甲方内部控制存在乙方认为的重要缺陷，应向甲方提

交管理建议书。但乙方在管理建议书中提出的各种事项，并不代表已全面说明所有可能

存在的缺陷或已提出所有可行的改善建议。甲方在实施乙方提出的改善建议前应全面评

估其影响。未经乙方书面许可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的管理建议书。

7. 乙方的审计不能减轻甲方及甲方管理层的责任。

（二）乙方的义务

1. 按照约定时间完成审计工作，出具审计报告。乙方应于 2012 年×月×日前出具

审计报告。

2. 除下列情况外，乙方应当对执行业务过程中知悉的甲方信息予以保密：（1）取得

甲方的授权；（2）根据法律法规的规定，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管

机构报告发现的违反法规行为；（3）接受行业协会和监管机构依法进行的质量检查；（4）

监管机构对乙方进行行政处罚（包括监管机构处罚前的调查、听证）以及乙方对此提起

行政复议。

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四、审计收费

1．本次审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基

础计算的。乙方预计本次审计服务的费用总额为人民币××万元。

2．甲方应于本约定书签署之日起×日内支付×%的审计费用，剩余款项于审计报

告草稿完成日结清。

3．如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的审计服务实际时间

较本约定书签订时预计的时间有明显的增加或减少时，甲乙双方应通过协商，相应调整

本约定书第四条第 1 款下所述的审计费用。

4．如果由于无法预见的原因，致使乙方人员抵达甲方的工作现场后，本约定书所

涉及的审计服务不再进行，甲方不得要求退还预付的审计费用；如上述情况发生于乙方

人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应另行向乙方支付人民币

××元的补偿费，该补偿费应于甲方收到乙方的收款通知之日起×日内支付。

5．与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担。

五、审计报告和审计报告的使用

1．乙方按照《中国注册会计师审计准则第 1501 号——审计报告》和《中国注册会计

师审计准则第 1502 号——非标准审计报告》规定的格式和类型出具审计报告。

2．乙方向甲方致送审计报告一式××份。

3．甲方在提交或对外公布审计报告时，不得修改乙方出具的审计报告及其后附的

已审计财务报表。当甲方认为有必要修改会计数据、报表附注和所作的说明时，应当事

先通知乙方，乙方将考虑有关的修改对审计报告的影响，必要时，将重新出具审计报告。

六、本约定书的有效期间

本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定书约定的所有义务后终止。

但其中第三、四、五、八、九、十项并不因本约定书终止而失效。

七、约定事项的变更

如果出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需要提前出具审计报告时，

甲、乙双方均可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。

八、终止条款

1．如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律法规或其他任何法

定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务时，乙方可以采

取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。

2．在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的审计

服务项目所做的工作收取合理的审计费用。


九、违约责任

甲乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任。

十、适用法律和争议解决

本约定书的所有方面均应适用中华人民共和国法律进行解释并受其约束。本约定书

履行地为乙方出具审计报告所在地，因本约定书所引起的或与本约定书有关的任何纠纷

或争议（包括关于本约定书条款的存在、效力或终止，或无效之后果），双方选择第种

解决方式：

（1）向有管辖权的人民法院提起诉讼；

（2）提交××仲裁委员会仲裁。

十一、双方对其他有关事项的约定

本约定书一式两份，甲、乙方各执一份，具有同等法律效力。

甲方：ABC 股份有限公司（盖章）乙方：××会计师事务所（盖章）

授权代表：授权代表：

（签名并签章）（签名并签章）

2012 年×月×日 2012 年×月×日

6.2 计划审计工作

6.2.1 计划审计工作概述

《中国注册会计师审计准则第 1201 号——计划审计工作》第三条规定，注册会计师

应当计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行。

计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的

意义。合理的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题、

恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时充分的审计计划还可以帮助

注册会计师对项目组成员进行恰当分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他

注册会计师和专家的工作。

审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。计划审计工作包括针对审计

业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平。

计划审计工作是一项持续的过程，通常注册会计师在前一期审计工作结束后即开始

本期的审计计划工作，直到本期审计工作结束为止。计划审计工作十分重要，很多关键

决策往往在这个阶段做出，如可接受的审计风险水平和重要性的确定、项目人员的配置

等。鉴于计划审计工作的重要性，项目负责人和项目组其他关键成员应当参与计划审计

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工作，利用其经验和见解，以提高计划过程的效率和效果。

6.2.2 初步业务活动

初步业务活动是控制及降低审计风险的第一道，也是非常重要的屏障。

1．初步业务活动的目的

通过开展初步业务活动，注册会计师确保在计划审计工作时达到以下要求：

1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力。

2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况。

3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

2．初步业务活动的内容

注册会计师在本期审计业务开始时开展以下初步业务活动：

1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序。针对保持客户关系

和具体审计业务实施质量控制程序，并根据以上实施相应程序的结果做出适当的决策，这

是注册会计师控制审计风险的重要环节。连续审计时，注册会计师通常执行针对保持客户

关系和具体审计业务的质量控制程序，而在首次接受审计委托时，注册会计师需要执行针

对建立有关客户关系和承接具体审计业务的质量控制。

2）评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性。职业道德规范要求项目组成

员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获

知的信息保密，对于保持独立性，质量控制准则要求会计师事务所制定政策和程序，以

及项目负责人实施相应措施。

3）及时签订或修改审计业务约定书。在审计业务开始前，注册会计师应与被审计

单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定，以避免双方对审计

业务的理解产生分歧。

由于在审计工作中情况会发生变化，注册会计师在审计业务的全过程中均应考虑针

对保持客户关系和具体审计业务实施的质量控制程序以及评价遵守职业道德的情况。

6.2.3 总体审计策略

注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略，以确保审计范围、时间和方向，并

指导制定具体审计计划。

1．制定总体审计策略时考虑的事项

在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项，同时这些事项会影响

具体审计计划。

（1）审计范围

注册会计师应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定

行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。


具体来说，在确定审计范围时，注册会计师需要考虑下列事项：编制财务报表适用

的会计准则和相关会计制度；特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的

报告；预期的审计工作涵盖的范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点；

母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报

表；其他注册会计师参与组成部分审计的范围；需审计的业务分部性质，包括是否需要

具备专门知识；外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法；除对合并财务报

表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行审计；内部审计工作的可利用性

及对内部审计工作的拟信赖程度；被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何

取得有关服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的证据；拟利用在以前期间审计工

作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据；信

息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情

况；根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围

和时间安排；与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事

项；被审计单位的人员和相关数据的可利用性。

（2）报告目标

总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计工作的时间安

排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重

要日期等。

为计划报告目标、时间安排和所需沟通，注册会计师需要考虑下列事项：

1）被审计单位的财务报告时间表。

2）与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间举行会议的组织工作。

3）与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，如审

计报告、管理建议书和与治理层沟通函等。

4）就组成部分的报告和其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注

册会计师的沟通。

5）项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安

排及复核工作的时间安排。

6）是否需要跟第三方沟通，包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的

报告责任。

7）与管理层讨论预期在整个审计过程中通报审计工作进展及审计结果的方式。

（3）审计方向

注册会计师应当考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定

适当的重要水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成

部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、

所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项。重要性方面，具体包括：在制

定审计计划时确定的重要性水平；为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟

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通；在审计过程中重新考虑重要性水平；识别重要的组成部分和账户余额；重大错报风

险较高的审计领域；评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响；

项目组成员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错

报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员；项目预算，包括考虑为重大错报风险

可能较高的审计领域安排适当的工作时间；向项目组成员强调在收集和评价审计证据过

程中保持职业怀疑必要性的方式；以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括

所识别的控制缺陷的性质及应对措施；管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证

据，包括这些内部控制得以适当记录的证据；业务交易量规模，以基于审计效率的考虑

确定是否信赖内部控制；管理层对内部控制重要性的重视程度；影响被审计单位经营的

重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并

和分立；重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定；会计准则及会计制度

的变化；其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。

2．总体审计策略的内容

总体审计策略应包括以下内容：

1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，

就复杂的问题利用专家工作等。

2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的

项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，以及对高风险领域安排的审计

时间预算等。

3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等。

4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总

结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

3．总体审计策略与具体审计计划的关系

制定总体审计策略和具体审计计划两者过程是紧密联系的，并且两者内容也紧密相

关。表现为：

1）总体审计策略的编制通常在具体审计计划之前，但两者活动并非是孤立、不连

续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的

决定。

2）注册会计师在实施具体的审计计划过程中，可能会对总体审计策略的内容予以

调整。

在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划结合进行，可能会使计

划审计工作更有效率和效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计

划合并为一份审计计划文件的方式，提高编制及复核工作的效率，增强其效果。

《〈中国注册会计师审计准则第 1201 号——计划审计工作〉指南》提供的总体审计


策略示例如下：

总体审计策略

被审计单位：索引号：

项目：总体审计策略财务报表截止日/期间：

编制人及复核人员签字：

编制人：日期

复核人：日期

一、审计范围

报告要求

适用的审计准则

与财务报表相关行业特别规定如监管机构发布的有关信息披露法规、特定行业主管部门发布

的与财务报告相关的法规等

需审计的集团内组成部分的数量及所在地点

需要阅读的含有已审计财务报表的文件中的其他信息如上市公司年报

制定审计策略需考虑的其他事项如单独出具报告的子公司范围

二、审计业务时间安排

（一）对外报告时间安排

对外报告时间

（二）执行审计时间安排

执行审计时间安排时间

期中审计，包括：

——制定总体审计策略及具体审计计划

——……

期末审计，包括

——监盘

——……

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（三）沟通的时间安排

所需沟通时间

管理层及治理层的会议

项目组会议（包括预备会和总结会）

与专家或有关人士的沟通

与其他注册会计师沟通

与前任注册会计师沟通

……

三、影响审计业务的重要因素

（一）重要性

确定的重要水平索引号

（二）可能存在的较高重大错报风险的领域

可能存在的较高重大错报风险的领域索引号

（三）重要的组成部分和账户余额

编写说明：

1. 记录所审计的集团内重要的组成部分；

2. 记录重要的账户余额，包括本身具有重要性的账户余额（如存货），以及评估出

存在重大错报风险的在账户余额。

重要的组成部分和账户余额索引号

重要的组成部分

……

重要的账户余额

……


四、人员安排

（一）项目组主要成员的责任

职位姓名主要职责

注：在分配职责时可以根据被审计单位的不同情况按会计科目划分，或按交易类别划分。

（二）与项目质量控制复核人员的沟通（如适用）

复核的范围：

沟通内容负责沟通的项目组成员计划沟通时间

风险评估、对审计计划的讨论

对财务报表的复核

……

五、对专家或有关人士工作的利用（如适用）

应注意的是，如项目组计划利用专家或有关人士的工作，需记录其工作的范围和涉

及的主要会计科目等。另外，项目组还应按照相关审计准则的要求对专家或有关人士的

能力、客观性及其工作等进行考虑及评估。

（一）对内部审计工作的利用

主要会计科目拟利用的内部审计工作索引号

存货

内部审计部门对仓库的存货每年至少盘点一次。在中期审计时，项目

组已经对内部审计部门盘点步骤进行观察，其结果满意，因此项目组

将审阅其年底的盘点结果，并缩小存货监盘的范围

……

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（二）对其他注册会计师工作的利用

其他注册会计师名称利用其工作范围及程度索引号

（三）对专家工作的利用

主要会计科目专家名称主要职责及工作范围利用专家工作的原因索引号

（四）对被审计单位使用服务机构的考虑

主要会计科目服务机构名称服务机构提供的相关服务及注册会计师

出具的审计报告意见及日期索引号

6.2.4 具体审计计划

注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加

详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项

目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审计计划应当包括风险评估程序、

计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

1．风险评估程序

按照《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重

大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，具体审计计划应当

包括注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。

在审计计划阶段，除了按照《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计

单位及其环境并评估重大错报风险》进行计划工作，注册会计师还需要兼顾其他准则规

定的、针对特定项目在审计计划阶段应执行的程序及记录要求。

2．计划实施的进一步审计程序

按照《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险实施的程


序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，具体审计计划应当包括注册会计师

计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。

需要强调的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于

整个审计过程。例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程

序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为达到编制具体审计计划的要求，注册

计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大

错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

通常，注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟

实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的性质、时间和范围）两个层次。进一步审

计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用总体方

案（包括实质性方案和综合性方案）。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案

的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。在实务中，注

册会计师通常单独编制一套包括这些具体程序的“进一步审计程序表”，待具体实施审

计程序时，注册会计师将基于所计划的具体审计程序，进一步记录所实施的审计程序及

结果，并最终形成有关进一步审计程序的审计工作底稿。

另外，完整、详细的进一步审计程序计划应该包括对各类交易、账户余额和列报实

施的具体审计程序的性质、时间和范围，以及抽取的样本量等。在实务中，注册会计师

可以统筹安排进一步审计程序的先后顺序，如果对某类交易、账户余额或列报已经做出

计划，则可以安排先行开展工作，与此同时再制定其他交易、账户余额和列报的进一步

审计程序计划。

3．计划实施的其他审计程序

根据中国注册会计师审计准则的规定，具体审计计划应当包括注册会计师针对审计

业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中

没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。例如，阅读含

有已审计财务报表的文件中的其他信息，与被审计单位律师直接沟通等。

6.2.5 审计过程中对计划的更改

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，

贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的

审计证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划做出必

要的更新和修改。

审计过程可以分为不同阶段，通常前一阶段的工作结果会对后一阶段的工作计划产

生影响，而在后一阶段的工作过程中又可能发现需要对已制定的相关计划进行相应的更新

和修改。通常，这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某

类交易、账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序的更新和修改等。一旦

计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。

例如，如果在制定审计计划时，注册会计师基于对材料采购交易的相关控制设计和

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执行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得以执行，因此未将其评价为高风险领

域并且计划实施控制测试。但是在实施控制测试时获取的审计证据与审计计划阶段获取

的审计证据相矛盾，注册会计师认为该类交易的控制没有得到有效执行，此时，注册会

计师可能需要修正对该类交易的风险评估，并基于修正的风险评估结果修改计划的审计

方案，如采用实质性方案。

6.2.6 对计划审计工作的记录

注册会计师应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中做出的

任何重大更改。

1．记录的内容

（1）对总体审计策略的记录

注册会计师对总体审计策略的记录，应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达

重大事项而做出的关键决策。例如，注册会计师可以以备忘录的形式记录总体审计策略，

包括对审计的范围、时间及执行所做出的关键决策。

（2）对具体审计计划的记录

注册会计师对具体审计计划的记录，应当能够反映下列内容：

1）计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。

2）针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。

注册会计师对具体审计计划的记录可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核

对表，但应当根据具体审计业务的情况做出适当修改。

（3）对计划的重大修改的记录

注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划做出的重大更改及其理由，以

及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。

由于总体审计策略和具体审计计划已经制定，在实务中，如果只是针对某一或某几

方面更改审计计划，注册会计师可以保留原有的总体审计策略、具体审计计划，以及已

经执行的审计程序的记录，并根据计划审计工作准则的要求，将对审计计划的重大修改

情况记录在进一步审计程序表和重大事项概要中。如果对计划的修改涉及整个计划的各

个方面，以及多个类别的交易、账户余额和列报，为使整套审计工作底稿内容、脉络更

清楚，注册会计师可以考虑重新编制总体审计策略和具体审计计划，并保留原有的总体

审计策略和具体审计计划。

2．记录的形式和范围

注册会计师对计划审计工作记录的形式和范围，取决于被审计单位的规模和复杂程

度、重要性、具体审计业务的情况以及对其他审计工作记录的范围等事项。

6.2.7 与治理层和管理层的沟通

注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟


通。对此，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的

沟通》中的有关规定执行。沟通的内容可以包括审计的时间安排和总体策略，审计工作

中受到的限制及治理层和管理层对审计工作的额外要求等。

与治理层和管理层的沟通有助于注册会计师协调某些计划的审计程序与被审计单

位人员工作之间的关系，从而使审计业务更易于执行和管理，提高审计效率与效果。

注册会计师与治理层、管理层进行沟通时，应当保持职业谨慎，以防止由于具体审

计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计工作的有效性。

需要强调的是，虽然注册会计师可以就总体审计策略和具体审计计划的某些内容与

治理层和管理层沟通，但是制定总体审计策略和具体审计计划仍然是注册会计师的

责任。

6.2.8 首次接受审计委托的补充考虑

1．在首次接受审计委托时扩展初步业务活动的必要性

首次接受审计委托包括接受新客户而建立客户关系和承接现有客户（因对其提供了

其他服务）的审计业务委托两种情况。在这两种情况下，尤其是接受新客户的情况下，

注册会计师通常缺乏前期审计经验以评估与客户及业务承接相关的风险，因而可能需要

扩展初步业务活动。

2．首次接受审计委托前执行的程序

在首次接受审计委托前，注册会计师应当执行下列程序。

（1）针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序

注册会计师应当针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序。

对此，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1121 号——历史财务信息审

计的质量控制准则》中的有关规定开展工作。

（2）与前任注册会计师沟通

如果被审计单位变更了会计师事务所，注册会计师应当与前任注册会计师沟通。《中

国注册会计师审计准则第 1152 号——前后任注册会计师的沟通》中对与前任注册会计

师沟通的方式及对沟通结果进行评价等事项做出了相应规定，注册会计师应当按照其中

相应的规定执行。同时，注册会计师还需要结合现实的环境分析承接客户及业务的风险，

如可能需要特别关注更换会计师事务所的原因等。

（3）首次接受审计委托情况下应考虑的事项

对于首次接受审计委托，在制定总体审计策略和具体审计计划时，注册会计师还应

当考虑下列事项：

1）就与前任注册会计师沟通做出安排，包括查阅前任注册会计师的工作底稿等。

2）与管理层讨论的有关首次接受审计委托的重大问题，就这些重大问题与治理层

沟通的情况，以及这些重大问题是如何影响总体审计策略和具体审计计划的。

3）针对期初余额获取充分、适当的审计证据而计划实施的审计程序。

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4）针对遇见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员。

5）根据会计师事务所关于首次接受审计委托的质量控制制度实施的其他程序。

6.3 审计重要性

审计重要性是审计学的一个基本概念。审计重要性概念贯穿于整个审计过程。在计

划审计工作中，注册会计师应考虑财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计

单位及其环境的基础上，确定一个可以接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定

重要性水平，以发现在金额上重大的错报。同时注册会计师还应当评估各类交易、账户

余额及列报认定层次的重要性，以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计

风险降至可接受的水平。在确定审计意见类型时也应考虑重要性水平。

6.3.1 重要性的含义

重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果合理预期错报单独或汇

总起来很可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则通常认为错报是重

大的。

为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意以下几点内容。

1．重要性概念中的错报包含漏报

财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。

2．重要性包括对数量和性质两个方面的考虑

所谓数量方面，是指错报的金额大小；性质方面则是指错报的性质。一般而言，金

额大的错报比金额小的错报更重要。在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重

要，但从性质上考虑，则可能是重要的。对于某些财务报表披露的错报，难以从数量上

判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要。

3．重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的

判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表做出经济决策的影

响程度而定。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，

则该项错报就是重要的，否则就不重要。

4．重要性的确定离不开具体环境

由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，

因此注册会计师确定的重要性水平也不相同。某一金额的错报对某被审计单位的财务报

表来说是重要的，而对另一个被审计单位的财务报表来说可能不重要。例如，错报 10

万元对一个小公司来说可能是重要的，而对另一个大公司来说则可能不重要。


5．对重要性的评估需要运用职业判断

影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑

其他因素，合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层

次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同，这主要是因为对影响重要性各因

素的判断存在差异。因此，注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性。

6．重要性水平与证据数量成反向关系

重要性水平越高，所需审计证据的数量越少；重要性水平越低，所需审计证据的数

量就越多。

需要注意的是，如果仅从数量角度考虑，重要性水平只是一个门槛或临界点。在该

门槛或临界点之上的错报就是重要的；反之，该错报则不重要。重要性并不是财务信息

的主要质量特征。

6.3.2 重要性水平的确定

1．确定计划的重要性水平时应考虑的因素

在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额

上重大的错报。注册会计师在确定计划的重要性水平时，应当考虑以下主要因素。

（1）对被审计单位及其环境的了解

被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境等其他外部因素，以及被审计单位的业

务性质，会计政策的选择和应用，被审计单位的目标、战略及相关的经营风险，被审计单

位的内部控制等因素，都将影响注册会计师对重要性水平的判断。

（2）审计的目标，包括特定报告要求

信息使用者的要求等因素影响注册会计师对重要性水平的确定。例如，对特定财务

报表项目进行审计的业务，其重要性水平可能需要以该项目金额，而不是以财务报表的

一些汇总性财务数据为基础加以确定。

（3）财务报表各项目的性质及其相互关系

财务报表使用者对不同的报表项目关心程度不同。一般而言，如果认为流动性较高

的项目出现较小金额的错报就会影响报表使用者的决策，那么，注册会计师应当对此从

严确定重要性水平。由于财务报表各项目之间是相互联系的，注册会计师在确定重要性

水平时，需要考虑这种相互联系。

（4）财务报表项目的金额及其波动幅度

财务报表项目的金额及其波动幅度可能促使财务报表使用者做出不同的反应。因

此，注册会计师在确定重要性水平时，应当深入研究这些项目的金额及其波动幅度。

总之，只要影响预期财务报表使用者决策的因素，都可能对重要性水平产生影响。

注册会计师应当在计划阶段充分考虑这些因素，并采用合理的方法，确定重要性水平。

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2．从数量方面考虑重要性

前已提及，注册会计师应当从数量和性质两个方面考虑重要性。重要性水平是针对

错报的金额大小而言的。重要性水平是一个经验值，注册会计师只能通过职业判断确定

重要性水平。在审计过程中，注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、

列报认定层次的重要性水平。

（1）财务报表层次的重要性水平

由于财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作对财务报表发表审计意

见，因此，注册会计师应当考虑财务报表层次的重要性。只有这样，才能得出财务报表

是否公允反映的结论。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重

要性水平。确定多大错报会影响到财务报表使用者所作决策，是注册会计师运用职业判

断的结果。很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，考虑重要性水

平。注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得

出财务报表层次的重要性水平。

在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，

如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。在选择适当的基准时，注

册会计师应当考虑的因素包括：

1）财务报表的要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用等）、适用的会计准

则和相关会计制度所定义的财务报表指标（如财务状况、经营成果和现金流量），以及

适用的会计准则和相关会计制度提出的其他具体要求。

2）对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注的财务报表项目（如

特别关注与评价经营成果相关的信息）。

3）被审计单位的性质及所在行业。

4）被审计单位的规模、所有权性质以及融资方式。

注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。例如，对以营利为目的

的被审计单位，来自经常性业务的税前利润或税后净利润可能是一个适当的基准；而对

收益不稳定的被审计单位或非营利组织，选择税前利润或税后净利润作为判断重要性水

平的基准就不合适。对资产管理公司，净资产可能是一个适当的基准。注册会计师通常

选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总

资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定重要性水平的基准。

在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重

要性水平。以下是一些参考数值的举例：

1）对以营利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后利润的 5%，或总收

入的 0.5%。在适当情况下，也可采用总资产或净资产的一定比例等。

2）对非营利组织，费用总额或总收入的 0.5%。

3）对共同基金公司，净资产的 0.5%。

注册会计师执行具体审计业务时，可能认为采用比上述百分比更高或更低的比例是

适当的。


此外，注册会计师在确定重要性时，通常考虑以前期间的经营成果和财务状况、本

期的经营成果和财务状况、本期的预算和预测结果、被审计单位情况的重大变化（如重

大的企业合并）以及宏观经济环境和所处行业环境发生的相关变化。例如，注册会计师

在将净利润作为确定某被审计单位重要性水平的基准时，因情况变化使该被审计单位本

年度净利润出现意外的增加或减少，注册会计师可能认为选择近几年的平均净利润作为

确定重要性水平的基准更加合适。

注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。

例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不

含有该估计的财务报表的重要性更高或更低的重要性水平。

（2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平

由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而

成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财

务报表是公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认

定层次的重要性。

各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错

报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财

务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受

的最大错报。

在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑

以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；第二，各类

交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。由于为各类交

易、账户余额、列报确定的重要性水平即可容忍错报，对审计证据数量有直接的影响，

因此，注册会计师应当合理确定可容忍错报。

需要强调的是，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于所

确定的财务报表层次重要性水平的特定项目作额外的考虑。注册会计师应当根据被审计

单位的具体情况，运用职业判断，考虑是否能够合理地预计这些项目的错报将影响使用

者依据财务报表做出的经济决策（如有这种情况的话）。注册会计师在做出这一判断时，

应当考虑的因素包括：

1）会计准则、法律法规是否影响财务报表使用者对特定项目计量和披露的预期

（如关联方交易、管理层及治理层的报酬）。

2）与被审计单位所处行业及其环境相关的关键性披露（如制药业的研究与开发

成本）。

3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的特定业务分部（如新近购

买的业务）的财务业绩。

了解治理层和管理层对上述问题的看法和预期，可能有助于注册会计师根据被审计

单位的具体情况做出这一判断。

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3．从性质方面考虑重要性

金额不重要的错报从性质上看则有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是

否重要时应该考虑的具体情况包括：

1）错报对遵守法律法规要求的影响程度。

2）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。

3）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度（尤其在联系宏观经济背景和行业状况进

行考虑时）。

4）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响

程度。

5）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对分部或被审

计单位其他经营部分的重要程度，而这些分部或经营部分对被审计单位的经营或盈利有

重大影响。

6）错报对增加管理层报酬的影响程度。例如，管理层通过错报来达到有关奖金或

其他激励政策规定的要求，从而增加其报酬。

7）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表

中应单独披露的项目。例如，经营收益和非经营收益之间的错误分类，非营利单位的受

到限制资源和非限制资源的错误分类。

8）相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息（例如，盈利预测）

而言，错报的重大程度。

9）错报是否与涉及特定方的项目相关。例如，与被审计单位发生交易的外部单位

是否与被审计单位管理层的成员有关联。

10）错报对信息漏报的影响程度。在有些情况下，适用的会计准则和相关会计制度

并未对该信息做出具体要求，但是注册会计师运用职业判断，认为该信息对财务报表使

用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量很重要。

11）错报对与于审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，如果该影响程度能

被合理预期，将对财务报表使用者做出经济决策产生影响。

需要指出的是，这些因素只是举例，不可能包括所有情况，也并非所有审计都会出

现上述全部因素。注册会计师不能以存在这些因素为由而必然认为错报是重大的。这些

因素仅供注册会计师参考。

6.3.3 重要性与审计风险的关系

注册会计师应当考虑重要性和审计风险之间的关系，因为审计风险的高低往往取决

于对重要性的判断。

1．重要性与审计风险的关系

重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水

平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平高低指的是金额的大小。通常，4 000


元的重要性水平比 2 000 元的重要性水平高。在理解两者之间的关系时，必须注意，重

要性水平是注册会计师从财务报表使用者的角度进行判断的结果。如果重要性水平是 4

000 元，则意味着低于 4 000 元的错报不会影响到财务报表使用者的决策，此时注册会

计师需要通过执行有关审计程序合理保证能发现高于 4 000 元的错报。如果重要性水平

是 2 000 元，则金额在 2 000 元以上的错报就会影响财务报表使用者的决策，此时注册

会计师需要通过执行有关审计程序合理保证能发现金额在 2 000 元以上的错报。显然，

重要性水平为 2 000 元时审计不出这样的重大错报的可能性即审计风险，要比重要性水

平为 4 000 元时的审计风险高。审计风险越高，越要求注册会计师收集更多更有效的审

计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。因此，重要性和审计证据之间也是反向变

动关系。

值得注意的是，注册会计师不能通过不合理的人为调高重要性水平，降低审计风险。

因为重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险

水平决定的。

由于重要性和审计风险存在上述反向关系，而且这种关系对注册会计师将要执行的

审计程序的性质、时间和范围有直接的影响，因此，注册会计师应当综合考虑各种因素，

合理确定重要性水平。

2．考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响

注册会计师对重要性及其与审计风险的关系的考虑贯穿于注册会计师审计工作的

全过程。在不同的审计阶段，重要性与审计风险的关系都会对审计程序产生影响。

1）在审计计划阶段，注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时，需要考

虑计划的重要性水平。在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大

错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水

平，即首先为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上的重大错报。同时，注册

会计师还应当评估各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性，以便确定进一步审计

程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。

2）在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确

定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取

的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。例如，

随着审计证据的累积，注册会计师可能认为初始选用的重要性基准并不恰当，需要选用

其他的基准来计算重要性水平。在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重

要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低

水平：

① 如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错

报风险，并支持降低后的重大错报风险水平。

② 通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。

3）在评价审计程序结果时，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审

计工作时评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当重新确定

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重要性和审计风险，并考虑实施的审计程序是否充分。

6.3.4 评价错报的影响

1．尚未更正错报的汇总数

尚未更正错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差，具体说明如下。

（1）已经识别的具体错报

已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，

包括下列两类：

1）对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据时的错误，对事实

的忽略或误解，或故意舞弊行为。例如，注册会计师在实施细节测试时发现最近购入存

货的实际价值为 25 000 元，但账面记录的金额却为 20 000 元。因此，存货和应付账款

分别被低估了 5 000 元，这里被低估的 5 000 元就是已识别的对事实的具体错报。

2）涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对

会计估计值的判断差异。例如，由于包含在财务报表中的管理层做出的估计值超出了注

册会计师确定的一个合理范畴，导致出现判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和

运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错误，管理层

却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。

（2）推断误差

推断误差也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的

最佳估计数。推断误差通常包括以下两种情形：

1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。

例如，应收账款年末余额为 4 000 万元，注册会计师抽查样本发现金额有 100 万元的高

估，高估部分为账面金额的 10%，据此注册会计师推断总体的错报金额为 400 万元（4 000

×10%），那么上述 100 万元就是已识别的具体错报，其余 300 万元即推断误差。

2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。例如，注册会计师根据客户的预算资

料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立地做出估计，并与客户账面资料比较，

发现两者之间有 50%的差异；考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为 10%

的差异通常是可以接受的，而剩余 40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；假定

注册会计师对其中 10%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即

为推断误差。

2．评价尚未更正错报的汇总数的影响

注册会计师需要在出具审计报告之前，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否重

大。在评估时应注意以下几点：

1）应当从特定的某类交易、账户余额及列报认定层次和财务报表层次考虑这些错

报的金额和性质，以及这些错报发生的特定环境。

2）应当分别考虑每项错报对相关交易、账户余额及列报的影响，包括错报是否超


过之前为特定交易、账户余额及列报所设定的比财务报表层次重要性水平更低的可容忍

错报。此外，如果某项错报是（或可能是）舞弊造成的，无论其金额大小，注册会计师

均应考虑其对整个财务报表审计的影响。考虑到某些错报发生的环境，即使其金额低于

计划的重要性水平，注册会计师仍可能认为其单独或连同其他错报从性质上看是重大

的。前已提及，可能影响注册会计师评估错报从性质上看是否重大的因素包括：错报是

否与违反监管要求或合同规定有关；是否掩盖了收益或其他趋势的变化；是否影响用来

评价被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的相关比率；是否会导致管理层报酬的

增加；是否影响财务报表中列示的分部信息等。

3）注册会计师在评估未更正错报是否重大时，不仅需要考虑每项错报对财务报表

的单独影响，而且需要考虑所有错报对财务报表的累积影响及其形成原因，尤其是一些

金额较小的错报，虽然单个看起来并不重大，但是其累计数却可能对财务报表产生重大

的影响。例如，某个月末发生的错报可能并不重要，但是如果每个月末都发生相同的错

报，其累计数就有可能对财务报表产生重大影响。为全面地评价错报的影响，注册会计

师应将审计过程中已识别的具体错报和推断误差进行汇总。

尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况：

1）尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于

考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更正错报汇总数低于重要性

水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。

2）尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。首先，如果尚未更正错报汇总

数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大

审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注册会计师

都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且

扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会

计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。其次，如果已识别但尚未更正错报的汇总

数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重

要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。

6.4 审计风险

审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

审计风险取决于重大错报风险和检查风险，其中重大错报风险，是指财务报表在审计前

存在重大错报的可能性；检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报

是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

6.4.1 重大错报风险

重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在设计审计程序以

确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、

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账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。

1．两个层次的重大错报风险

财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此

类风险难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定；相反，此类风险增大了任何

数目的不同认定发生重大错报的可能性。此类风险对注册会计师考虑由舞弊引起的风险

特别相关。

注册会计师评估财务报表层次重大风险的措施包括：第一，考虑审计项目组承担重

要责任的人员学识、技术和能力，是否需要专家介入；第二，考虑给予业务助理人员适

当程度的监督指导；第三，考虑是否存在导致注册会计师怀疑被审计单位持续经营假设

合理性的事项或情况。

注册会计师同时考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，考虑的

结果直接有助于注册会计师确定认定层次实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。

注册会计师在各类交易、账户余额、列报认定层次获取审计证据，以便能够在审计工作

完成时，以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。《中国注册会计师

审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险实施的程序》对注册会计师针对评估

的认定层次重大错报风险如何设计和执行进一步的审计程序，提出了详细的要求。

2．固有风险和控制风险

认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。

（1）固有风险

固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论

该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。

某些类别的交易、账户余额、列报及其认定，固有风险较高。例如，复杂的计算比

简单计算更可能出错；受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大。产

生经营风险的外部因素也可能影响固有风险，例如，技术进步可能导致某项产品陈旧，

进而导致存货易于发生高估错报（计价认定）。这些因素还包括维持经营的流动性资金

匮乏、被审计单位处于夕阳行业等。

（2）控制风险

控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报

构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。控制

风险取决于与财务报表编制有关的内部控制设计和运行的有效性。由于控制的固有局限

性，某种程序的控制风险始终存在。

需要特别说明的是，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单

独进行评估，本教材中通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将这两者合并为

“重大错报风险”。


6.4.2 检查风险

检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会

计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效

性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，

检查风险不可能降低为零。其他原因包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审

计过程执行不当，或者错报解读了审计结论。这些因素可以通过适当计划、在项目组成

员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行

的审计工作得以解决。

6.4.3 检查风险与重大错报风险的反向关系

在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估

结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报

风险越低，可接受的检查风险越高。检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表

示为

审计风险＝重大错报风险×检查风险

这个模型也就是审计风险模型。假设针对某一认定，注册会计师将可接受的审计风

险水平设定为 5%，注册会计师实施风险评估程序后将重大错报风险评估为 20%，则根

据这一模型,可接受的检查风险为 25%。当然，实务中注册会计师不一定用绝对数量表

达这些风险水平，而选用“高”、“中”、“低”等文字描述。

注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以

控制检查风险。上例中，注册会计师根据确定的可接受检查风险（25%），设计审计程

序的性质、时间和范围。审计计划在很大程度上围绕确定审计程序的性质、时间和范围

而展开。

本章小结

会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。会计师

事务所在承接审计业务时，应当考虑其自身能力和能否保持独立性，并按照《中国注册

会计师审计准则第 1111 号——审计业务约定书》的要求，与被审计单位就业务条款达

成一致意见，并签订审计业务约定书。

计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将风险降至

可接受的低水平。

在计划审计工作时，必须运用风险导向审计的方法，考虑重要性和审计风险的问题。

只有将重点放在重大的、高风险的项目上，才能在符合职业标准要求的情况下，以最低

的成本高效完成审计任务。审计意见要求注册会计师对财务报表在所有重大方面是否公

允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表意见，注册会计师不可能

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对所有细小的金额做出保证，重要性原则必不可少。审计风险取决于重大错报风险和检

查风险，其中重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性；检查风险

是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现

这种错报的可能性。

思考与实训

一、思考题

1．签订审计业务约定书之前应做哪些准备工作？

2．简述审计业务约定书的基本要素及内容。

3．简述初步业务活动的内容。

4．总体审计策略应该包括哪些内容？

5．审计重要性水平是如何确定的？应考虑哪些因素？

6．简述审计风险模型及其应用。

二、实训题


1．建立健全内部控制，是（）方面的责任。

A．会计师事务所 B．注册会计师

C．被审计单位财会人员 D．被审计单位管理当局

2．审计业务约定书是由会计师事务所与（）共同签署的。

A．注册会计师 B．被审计单位上级主管部门

C．被审计单位 D．财务报表使用者

3．会计师事务所接受审计委托时，应同被审计单位签订（）。

A．审计业务约定书 B．审计准则

C．审计通知书 D．审计计划

4．在我国审计监督体系中，（）在审计计划阶段需要在接受委托后与被审计单

位签订审计业务约定书。

A．国家审计 B．内部审计 C．注册会计师审计 D．政府审计

5．以下内容不属于初步审计活动内容的有（）。

A．针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序

B．评价遵守职业道德规范的情况

C．及时签订或修改审计业务约定书

D．报告目标、时间安排及所需沟通

6．下列提法中，不正确的是（）。

A．重要性与审计风险之间呈反向关系


B．账户或交易错漏报的可能性越高，其重大错报风险的水平就越高

C．对重要的账户或交易，相应的重要水平应越低，以便提高效果

D．对重要的账户或交易，相应的重要水平应越低，以便提高效率

7．重要性与审计风险之间存在（）。

A．成反向关系 B．成正向关系

C．没有关系 D．根据具体情况确定

8．如果某一审计项目的审计风险为 5%，重大错报风险为 25%，则检查风险为

（）。

A．75% B．16．67% C．35% D．20%

9．确定财务报表层次重要性水平时常用的判断基础不包括（）。

A．资产总额 B．净资产 C．营业收入 D．营业费用定


1．在签署审计业务约定书前，注册会计师应就约定事项与被审计单位进行商议的

内容包括（）。

A．委托目的与审计范围 B．审计报告的意见类型

C．审计调整事项 D．审计收费

2．审计业务约定书的主要内容包括（）。

A．委托目的管理层对财务报表的责任

B．管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度

C．审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式

D．审计报告的使用责任

3．具体审计计划应当包括（）。

A．注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围

B．注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围

C．注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序

D．导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形

4．在签署审计业务约定书之前，注册会计师应了解被审计单位的基本情况包括

（）。

A．业务性质、经营规模和组织结构

B．经营情况及经营风险

C．以前年度接受审计的情况

D．财务会计机构及工作组织

5．下列说法中，正确的有（）。

A．重要性水平越高，审计风险越低

B．重要性水平越低，审计风险越低

C．重要性水平越低，应当获取的审计证据越多

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D．可容忍误差越小，需选取的样本量越大

6．在签署审计业务约定书之前，会计师事务所应当评价自身的专业胜任能力，包

括（）。

A．执行审计的能力 B．重要性和审计风险

C．独立性 D．能否保持应有的职业谨慎

7．关于审计风险的下列说法中，正确的有（）。

A．财务报表实际上存在重大错报、漏报，注册会计师发表了无保留意见的可

能性

B．财务报表实际上存在非重大错报、漏报，注册会计师发表无保留意见的可能性

C．注册会计师已发现被审计单位的重大错报，却签发了无保留意见的审计报告

的可能性

D．注册会计师遵守了审计准则，但却提出了错误的审计意见的可能性

8．对于收益不稳定的被审计单位或非营利组织来说，选择（）作为判断重要

性水平的基准就不合适。

A．税前利润 B．费用总额 C．总收入 D．税后净利润

9．下列指标可以用作确定财务报表层次重要性水平基准的有（）。

A．总资产 B．总负债

C．销售收入 D．净利润

（三）判断题

1．审计业务约定书签约双方中，一方是指注册会计师，另一方是指委托单位的法

人代表或授权代表。（）

2．审计业务约定书，既可以采用书面形式，也可以采用口头形式。（）

3．审计业务约定书具有经济合同的性质，一经签署具有法律效力。（）

4．注册会计师应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中做

出的任何重大更改。（）

5．计划审计工作是一项持续的过程，通常注册会计师在前一期审计工作结束后即

开展本期的审计计划，并直到本期审计计划结束为止。（）

6．会计师事务所在签署审计业务约定书之前应评价事务所的胜任能力，如果事务

所不具备胜任能力，可向外界专家寻求协助。（）

7．在审计风险既定的情况下，重大错报风险水平决定着注册会计师可接受的检查

风险水平。（）

8．如果一项错报可能影响报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报

是重大的。（）

9．注册会计师对重要性水平估计得越高，所需收集的审计证据的数量就越少。

（）

10．重要性概念是针对财务报表编制者的信息需求而言的。（）


（四）案例分析

1．注册会计师对某股份有限公司 2007 年度的财务报表进行审计时，其未经审计的

财务报表项目金额如表 6-1 所示。

表 6-1 未经审计的财务报表项目

判断基础金额比例乘积报表层重要性水平

资产总额 1 800 000 0.5% 净资产 880 000 1% 营业收入 2 400 000 0.5% 净利润 241 200 5%

要求：

（1）如以资产总额、净资产、营业收入和净利润为基准，并假定资产总额、净资产、

营业收入和净利润的百分比数值分别为 0.5%、1%、0.5%、5%。请代注册会计师计算确

定该股份有限公司 2011 年度的财务报表层次的重要性水平。

（2）简要说明重要性水平和审计风险之间的关系。

（3）简要说明重要性水平和审计证据之间的关系。

2．注册会计师在评估被审计单位的审计风险时，分别审计了以下四种情况，以帮

助决定可以接收的检查风险水平，如表 6-2 所示。

表 6-2 审计风险的四种情况

风险类别情况一情况二情况三情况四

可接的审计风险/% 4 4 2 2

重大错报风险/% 100 40 100 40 要求：

（1）分别计算上述四种情况下的可接受的检查风险水平。

（2）指出哪种情况需要注册会计师获取最多的审计证据，并说明理由。

3．南方科创股份有限公司委托中晋会计师事务所对其财务报表进行审计，双方签

订了如下审计业务约定书。

要求：指出下述审计业务约定书缺少的内容。

审计业务约定书

甲方：南方科创股份有限分司

乙方：中晋会计师事务所

兹由甲方委托乙方对 2011 年度财务报表进行审计，经双方协商，达成以下约定：

一、业务范围与审计目标

1．乙方接受甲方委托，对甲方按照企业会计准则和《××会计制度》编制的 2011

年 12 月 31 日的资产负债表，2011 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财

务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。

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2．乙方通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表

是否按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大

方面公允反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。

二、审计收费

1．本次审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基

础计算的。乙方预计本次审计服务的费用总额为人民币××万元。

2．甲方应于本约定书签署之日起×日内支付×%的审计费用，剩余款项于审计报

告草稿完成日结清。

3．如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的审计服务实际时间

较本约定书签订时预计的时间有明显的增加或减少时，甲方双方应通过协商，相应调整

本约定书第二条第 1 项下所述的审计费用。

4．如果由于无法预见的原因，致使乙方人员抵达甲方的工作现场后，本约定书所

涉及的审计服务不再进行，甲方不得要求退还预付的审计费用；如上述情况发生于乙方

人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应另行向乙方支付人民币×

×元的补偿费，该补偿费应于甲方收到乙方的收款通知之日起×日内支付。

5．与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担。

三、审计报告和审计报告的使用

1．乙方按照《中国注册会计师审计准则第 1501 号——审计报告》和《中国注册会

计师审计准则第 1502 号——非标准审计报告》规定的格式和类型出具审计报告。

2．乙方向甲方致送审计报告一式××份。

3．甲方在提交或对外公布审计报告时，不得修改乙方出具的审计报告及其后附的

已审计财务报表。当甲方认为有必要修改会计数据、报表附注和所作的说明时，应当事

先通知乙方，乙方将考虑有关的修改对审计报告的影响，必要时，将重新出具审计报告。

四、本约定书的有效期间

本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定书约定的所有义务后终止。

但其中第三（二）2、四、五、八、九、十项并不因本约定书终止而失效。

五、约定事项的变更

如果出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需要提前出具审计报告时，

甲、乙双方均可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。

六、终止条款

1．如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律法规或其他任何法

定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务时，乙方可以采


取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。

2．在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的审计

服务项目所做的工作收取合理的审计费用。

七、双方对其他有关事项的约定

本约定书一式两份，甲、乙方各执一份，具有同等法律效力。

甲方：南方科创股份有限公司乙方：中晋会计师事务所

（盖章）（盖章）

授权代表：授权代表：

（签名并签章）（签名并签章）

2012 年×月×日 2012 年×月×日

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