EL CONTRATO DE LEASING Y LA DEPRECIACIN ACELERADA: SE DEPRECIA
EL TERRENO MS EDIFICACIN O SOLO LA EDIFICACIN?Deja una respuestaEL
CONTRATO DE LEASING Y LA DEPRECIACIN ACELERADA: SE DEPRECIA EL
TERRENO MS EDIFICACIN O SOLO LA EDIFICACIN?MARIO ALVA MATTEUCCI1.
INTRODUCCINEl leasing constituye hoy en da una de las herramientas
financieras que muchas empresas optan para poder adquirir bienes,
ya sean estos muebles o inmuebles, sobre todo para la adquisicin de
bienes que pasarn a formar parte del activo, el cual ser utilizado
en la generacin de las actividades propias del giro del negocio y
que estn gravadas con el Impuesto a al Renta.Actualmente debido a
la mayor posibilidad de acceder al crdito, la mayor parte de los
contribuyentes estn optando por celebrar este tipo de contratos,
adems porque existe la posibilidad de acceder a un beneficio que es
la depreciacin acelerada, mecanismo que permite recuperar de manera
anticipada el costo del bien adquirido en un menor nmero de aos que
la tradicional depreciacin lineal que la legislacin del Impuesto a
la Renta determina.El problema que se presenta en el caso de la
depreciacin acelerada es cuando se adquieren bienes inmuebles, ello
porque cuando se incluyen el precio sobre el cual se firmar el
contrato de transferencia se incluye tanto el terreno como la
edificacin del mismo.Por su propia naturaleza los terrenos se
aprecian y no se deprecian, situacin distinta se presenta en el
caso de las edificaciones o construcciones, en donde si se aplica
la depreciacin. El motivo del presente informe es poder revisar si
en la depreciacin acelerada se debe incluir tanto el valor del
terreno ms la edificacin o solamente el valor de la edificacin.2.
ALGUNOS ASPECTOS CONTABLES DEL CONTRATO DE LEASINGDentro de las
caractersticas de los Estados Financieros es comn observar la
fiabilidad o confiabilidad, motivo por el cual el usuario de la
informacin debe confiar en que los estados financieros constituyen
la imagen fiel de lo que pretende representar, ello significa que
las operaciones deben ser contabilizados y tambin presentarse de
acuerdo con su propia esencia y su realidad econmica, y no
meramente segn su forma legal (sobre el tema es pertinente citar lo
dispuesto en el prrafo 35 del Marco Conceptual de las NIIF).Lo
expuesto en el prrafo anterior queda de manifiesto tambin al
consultar lo dispuesto en la NIC 17, la cual regula el tema de
Arrendamientos. Cabe indicar que esta norma es aplicable a todo
tipo de acuerdo por el que el arrendador busca ceder al
arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero, o una
serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un
periodo de tiempo determinado.Dependiendo de la naturaleza del
mismo, estos contratos deben clasificarse entre los siguientes dos
tipos:(i)arrendamiento financiero, y(ii)arrendamiento operativo.La
diferencia que debemos observar entre los dos tipos de
arrendamiento se encuentra vinculada al hecho que se pueda
transferir o no sustancialmente todos los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad1.Se puede advertir como una caracterstica
para ver si realmente se produce la llamada transferencia de
riesgos y beneficios, siempre que se produzca al menos una de las
siguientes situaciones sealadas en el prrafo 10 de la NIC 17
(modificada hasta el 31 en abril de 2009): Se transfiere la
propiedad del activo al culminar el plazo de arrendamiento. El
arrendatario tiene la opcin de comprar el activo a un precio que se
espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el
momento en que la opcin pueda ser ejercitable. El plazo del
arrendamiento cubre la mayor parte de la vida econmica del activo
Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mnimos
es al menos equivalente a la totalidad del valor razonable del
activo. Los activos arrendados son de una naturaleza tan
especializada que slo el arrendatario tiene la posibilidad de
usarlos sin realizar en ellos modificaciones
importantes.Considerando lo anteriormente expuesto, en el caso que
existan contratos que renan las caractersticas antes descritas
califican como un contrato de arrendamiento financiero, la misma
que brinda la posibilidad de ejercer la opcin de compra.En este
orden de ideas le resulta de aplicacin lo dispuesto en el prrafo 42
de la NIC 17 para los arrendadores, toda vez que calificaran como
distribuidores dado que les ofrecen a sus clientes la posibilidad
de comprar o alquilar un activo, debiendo reconocer dos situaciones
claramente determinadas:(i)Por un lado, la prdida o ganancia
equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado;
y(ii)Por otro, la ganancia financiera (entindase inters) que se
obtenga en el lapso de tiempo del arrendamiento.3. LA
DEPRECIACIN3.1 LA DEPRECIACIN EN LINEA RECTA O LINEALLa depreciacin
en s constituye una prdida progresiva de valor de un bien que puede
estar representado por una mquina, un equipo o un inmueble por cada
ao que transcurre.Una parte importante del planeamiento financiero
es estimar los montos para la reposicin de un determinado activo en
la empresa. En la jerga econmica a esto se lo llama depreciacin y
es definida como el menor valor o prdida de valor que experimentan
los bienes del activo fijo edificios, vehculos, computadoras,
mquinas, etc como consecuencia del desgaste natural por su uso. Es
decir una maquinaria que se compr hace cinco aos, y que se usa casi
toda la semana, tiene un lgico deterioro y como consecuencia de eso
cambia de valor2.La depreciacinnormalaplicando el mtodo lineal o
llamado tambin mtodo en lnea recta es la que se sigue sin alterar
el nmero de aos en los que se considera la vida til del bien que
debe ser activado. As, segnCARCAMO PREZyPAREDES LAZCANOse afirma
que la depreciacin se usa para compensar el agotamiento, desgaste y
destruccin de los bienes usados en el negocio o empresa, incluyendo
una asignacin sobre el valor residual de los bienes, cuando stos
deban dejarse en desuso o ser reemplazados3.Siguiendo este orden de
ideas apreciamos que elmtodo en lnea rectaes el mtodo de
depreciacin ms utilizado y con este se supone que los activos se
usan ms o menos con la misma intensidad ao por ao, a lo largo de su
vida til; por tanto, la depreciacin peridica debe ser del mismo
monto. Este mtodo distribuye el valor histrico ajustado del activo
en partes iguales por cada ao de uso. Para calcular la depreciacin
anual basta dividir su valor histrico ajustado entre los aos de
vida til4.3.2 LA DEPRECIACIN EN LINEA RECTA O LINEAL EN LA
LEGISLACIN PERUANAAl revisar el texto del artculo 38 de la Ley del
Impuesto a la Renta, apreciamos que el mismo dispone que el
desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que
los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u
otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera
categora, se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones
admitidas en esta ley.Las depreciaciones a que se refiere el prrafo
anterior se aplicarn a los fines de la determinacin del impuesto y
para los dems efectos previstos en normas tributarias, debiendo
computarse anualmente y sin que en ningn caso puedan hacerse
incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a
ejercicios anteriores.Cuando los bienes del activo fijo slo se
afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones
se efectuarn en la proporcin correspondiente.En el artculo 39 de la
referida norma se precisa que los edificios y construcciones se
depreciarn a razn del cinco por ciento (5%) anual.En ese mismo
orden de ideas el texto del artculo 40 de la Ley del Impuesto a la
Renta determina que los dems bienes afectados a la produccin de
rentas gravadas se depreciarn aplicando, sobre su valor, el
porcentaje que al efecto establezca el reglamento.En ningn caso se
podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los
contemplados en dicho reglamento.Por su parte, en el artculo 41 de
la citada norma se menciona que las depreciaciones se calcularn
sobre el valor de adquisicin o produccin de los bienes o sobre los
valores que resulten del ajuste por inflacin del balance efectuado
conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se
agregar, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carcter
permanente.En los casos de bienes importados no se admitir, salvo
prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar
al precio ex fbrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que
se refiere el inciso 1) del Artculo 20. No integrarn el valor
depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se
guarde vinculacin que hubieran actuado como intermediarios en la
operacin de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestacin de
los servicios y la comisin no exceda de la que usualmente se
hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.El texto
del artculo 42 de la Ley del Impuesto a la Renta considera que en
las explotaciones forestales y plantacin de productos agrcolas de
carcter permanente que den lugar a la depreciacin del valor del
inmueble o a la reduccin de su rendimiento econmico, se admitir una
depreciacin del costo de adquisicin, calculada en proporcin al
agotamiento sufrido. A solicitud del interesado, la SUNAT podr
autorizar la aplicacin de otros sistemas de depreciacin referidos
al valor del bien agotable, en tanto sean tcnicamente
justificables.Finalmente el artculo 43 de la referida norma,
considera que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que
queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin del contribuyente,
depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja,
por el valor an no depreciado a la fecha del desuso, debidamente
comprobado.Por su parte, el inciso b) del artculo 22 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N
122-94-EF establece la vida til y los porcentajes anuales de
depreciacin aplicables a los bienes distintos a los edificios y
construcciones afectados a la produccin de rentas gravadas de la
tercera categora, el cual se muestra en el siguiente cuadro:BIENES
PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACION HASTA UN MAXIMO DE:1.Ganado de
trabajo y reproduccin; redes de pesca 25%2.Vehculos de transporte
terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general
20%3.Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera,
petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos de
oficina 20%4.Equipos de procesamiento de datos 25%5.Maquinaria y
equipo adquirido a partir del 01.01.91 10%6.Otros bienes del activo
fijo 10%3.3 LA DEPRECIACIN ACELERADA COMO BENEFICIO TRIBUTARIOA
diferencia de la depreciacin lineal, ladepreciacin
acelerada5permite la posibilidad de la recuperacin en un menor
tiempo de la inversin llevada a cabo en la adquisicin del bien.
Ello permite que el costo del activo se pueda cancelar de una
manera ms rpida que si se aplicara el mtodo de lnea recta.Las
ventajas de este mtodo de Depreciacin se pueden advertir desde dos
puntos de vista:1. Fiscal: el uso del mtodo de la Depreciacin
Acelerada reduce los Impuestos en los primeros aos de vida de un
Activo, ya que cuanto mayor sea el cargo por Depreciacin menor ser
el Pasivo real por Impuestos.2. Financiera: la ventaja con que
cuenta este mtodo de Depreciacin es que, financieramente, la
Depreciacin se considera como una corriente de efectivo que se suma
a los flujos de fondos generados por un proyecto de Inversin6.3.4
LA DEPRECIACIN ACELERADA EN LA LEGISLACIN PERUANALa Ley de
Arrendamiento Financiero, aprobada por el Decreto Legislativo N 299
en su artculo 18 modificado por la Ley N 27394 y el Decreto
Legislativo N 915, determinan la posibilidad de activar el bien que
se encuentra en un contrato de arrendamiento financiero y
depreciarlo por el nmero de aos que dure el contrato, estableciendo
que para el caso de bienes muebles sea de dos (2) aos y para el
caso de bienes inmuebles el plazo mnimo del contrato sea de cinco
(5) aos.El segundo prrafo del artculo 18 de la Ley de Arrendamiento
Financiero posibilita la aplicacin de una mayor tasa de depreciacin
si se cumplen las siguientes condiciones:1.El bien objeto del
contrato debe ser un bien que sea considerado costo o gasto para
efectos del Impuesto a la Renta.2.Debe utilizarse exclusivamente en
su actividad empresarial.3.Debe tener una duracin mnima de cinco
(5) aos para el caso de bienes inmuebles o de dos (2) aos para
bienes muebles.
4.La opcin de compra solo puede ser ejercida al trmino del
contrato.4. SOBRE QUE BASE SE DEBE REALIZAR LA DEPRECIACIN
ACELERADA EN EL CASO DE LOS BIENES INMUEBLES?En el caso de la
adquisicin de un bien inmueble el mismo est conformado por dos
componentes:(i) el terreno y (ii) la edificacin.Por su propia
naturaleza en el caso de los terrenos, stos no se deprecian sino
por el contrario se aprecian conforme avanza el nmero de aos.
Situacin distinta es en el caso de las edificaciones, toda vez que
stas por su propia naturaleza tiene un desgaste natural por el uso
y la antigedad conforme avanzan los aos, por lo que en este caso si
se admite la depreciacin.En este sentido, corresponde realizar la
depreciacin nicamente por el valor de la edificacin y no sobre el
valor del terreno.5. LA NIC 17 ARRENDAMIENTOS Y LA NIC 16
PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO
Conforme lo revela el texto del numeral 27 de laNIC 17
ARRENDAMIENTOS.El arrendamiento financiero dar lugar tanto a un
cargo por depreciacin en los activos depreciables, como a un gasto
financiero en cada perodo. La poltica depreciacin para activos
depreciables arrendados ser coherente con la seguida para el resto
de activos depreciables que se posean, y la depreciacin
contabilizada se calcular sobre las bases establecidas en la NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo y en la NIC 38 Activos Intangibles. Si
no existieses certeza razonable de que el arrendatario obtendr la
propiedad al trmino del plazo del arrendamiento. El activo se
depreciar totalmente a lo largo de su vida til o en el plazo del
arrendamiento, segn cul sea menor.Dentro de este orden de ideas y
de acuerdo con la remisin de laNIC 17apreciamos que laNIC 16
PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO, el numeral 58 determina la
contabilizacin separada de los terrenos y los edificios. All se
precisa que los terrenos y los edificios son activos
independientes, y se contabilizarn por separado, incluso si han
sido adquiridos de forma conjunta.Con algunas excepciones, tales
como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida
ilimitada y, por lo tanto, no se deprecian.Los edificios tienen una
vida limitada y, por tanto, son activos depreciables. Un incremento
en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no
afectar a la determinacin del importe depreciable del edificio.En
este sentido, si existe un predio que se adquiri bajo la modalidad
de leasing, el mismo cuenta con dos unidades inmobiliarias que lo
conforman, claramente diferenciables. Nos referimos al terreno y a
la edificacin.Tratndose del Arrendamiento Financiero,
especficamente en el Leasing, lo que se determina es que el usuario
del servicio tenga la opcin de depreciar el bien de manera lineal,
de acuerdo al porcentaje del 5% que seala el texto del artculo 39
de la Ley del Impuesto a la Renta o de manera acelerada, de
conformidad con lo sealado por el texto del artculo 18 del Decreto
Legislativo N 299, tomando como referencia el plazo del contrato,
el cual para el caso de los inmuebles es de cinco (5) aos como
mnimo.Al realizar la depreciacin en el caso del contrato de
leasing, en aplicacin de laNIC 16y laNIC 17se debe realizar la
depreciacin por partes separadas, siempre que por su propia
naturaleza lo admita.En el caso del terreno, hemos observado que
por su propia naturaleza no existe la posibilidad de depreciar sino
por el contrario se genera la apreciacin, por lo que no procedera
aplicar la depreciacin de manera acelerada en este componente del
inmueble.Situacin distinta se aprecia en el caso de la edificacin,
la cual si permite realizar la depreciacin. Por ello se deber
identificar el valor de la parte edificada y solo sobre esa parte
es que corresponde aplicar la depreciacin.6. QU SUCEDE SI LA
INSTITUCIN FINANCIERA SI HA DETERMINADO EL VALOR DEL TERRENO Y DE
LA EDIFICACIN EN EL CONTRATO DE LEASING?En este punto ser ms
sencillo, ya que es posible que se pueda identificar claramente el
valor de la edificacin, la cual se activar y se depreciar ya sea en
la forma lineal que determina las normas del Impuesto a la Renta o
de manera acelerada por la normatividad especfica del Leasing.7. QU
SUCEDE SI LA INSTITUCIN FINANCIERA NO HA DETERMINADO EL VALOR DEL
TERRENO Y DE LA EDIFICACIN EN EL CONTRATO DE LEASING?En ese caso se
deber buscar el valor razonable, para ello debemos enfocarnos en lo
que seala laNIC 17 ARRENDAMIENTOS, especficamente dentro de las
definiciones del prrafo 4. All se menciona que el valor razonable
es el importe por el cual podra ser intercambiado un activo, o
cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente
informadas, en una transaccin realizada en condiciones de
independencia mutua.8. CONCLUSIONES8.1La depreciacin acelerada
sobre un bien inmueble sujeto a leasing solo procede respecto de la
parte de la edificacin ms no del terreno. Ello porque el terreno
por su propia naturaleza no se deprecia a diferencia de la
edificacin.8.2Si la entidad financiera seala el valor de la
edificacin y del terreno de manera separada, es posible identificar
de manera clara la base de la edificacin para proceder a la
depreciacin acelerada.8.3Si la entidad financiera no seala el valor
diferenciado de la edificacin y del terreno, ser necesario que se
establezca el valor razonable de la edificacin, en aplicacin de la
NIC 17 para luego realizar la depreciacin sobre ese valor.8.4El
valor razonable est ms ligado al valor comercial y al valor de
mercado que hace referencia el texto del artculo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta._______________________________1 Quien detenta
la calidad de propietario de un bien tiene cinco atributos respecto
de la misma, los cuales son: (i) uso, (ii) goce, (iii) disfrute,
(iv) enajenacin, y, (v) reivindicacin. En cambio, quien solo
califica como poseedor tiene los siguientes atributos: (i) uso,
(ii) goce, y (iii) disfrute.2 De que se trata la depreciacin
acelerada. Este artculo periodstico fue publicado en el diario El
Comercio con fecha 28 de diciembre de 2008 y puede consultarse en
la siguiente pgina
web:http://elcomercio.pe/edicionimpresa/html/2008-12-28/de-que-trata-depreciacion-acelerada.html3
CARCAMO PREZ, Pedro y PAREDES LAZCANO, Gastn. Manual de Auditora
contable Tributaria. Santiago de Chile, 1978. Pgina
90.4http://www.buenastareas.com/ensayos/Depreciacion-De-Activos-Fijos/592530.html5
En el Per se permite la depreciacin acelerada en el caso de la
adquisicin de los bienes destinados a formar parte del activo fijo
a travs del contrato de leasing o arrendamiento financiero y tambin
en el caso de las Mypes.6 Esta informacin puede consultarse en la
siguiente pgina web:
http://www.eco-finanzas.com/diccionario/D/DEPRECIACION_ACELERADA.htmPuntuacin:4.51/
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acelerada,Leasing Financieroen16 abril, 2012porJUAN MARIO ALVA
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