Esej Finansijska kontrola i revizija

FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE SREMSKA KAMENICA

IV PREDISPITNA OBAVEZA IZ PREDMETA: FINANSIJSKA KONTROLA I REVIZIJA ESEJ TEMA: ULOGA DRAVNE REVIZIJE U KREIRANJU AKTIVNOG POSLOVNOG AMBIJENTA

Profesor: Prof dr Slobodan V. Vidakovi Asistent: Mr Pavle Parnicki Student: Danica Vukovi 86/10

Sremska Kamenica, 15.06.2011.

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta

SadrajSADRAJ.......................................................................................................................................................................2 REZIME.........................................................................................................................................................................3 UVOD..............................................................................................................................................................................4 1.GENEZA RAZVOJA DRAVNE REVIZIJE U SVETU......................................................................................5 1.1.ISTORIJSKI RAZVOJ.....................................................................................................................................................5 1.2.SAVREMENI RAZVOJNI USLOVI......................................................................................................................................5 1.3.RAZVOJ MEUNARODNE SARADNJE................................................................................................................................6 1.4.RAZVOJ POSLOVNOG MODELA DRAVNE REVIZORKE INSTITUCIJE ....................................................................................................................................................................................6 2.OSNOVNE PRETPOSTAVKE DRAVNE REVIZIJE........................................................................................8 2.1.POJAM, NADLENOSTI I ULOGA DRAVNE REVIZIJE...........................................................................................................8 2.2.PREDMET I SUBJEKTI DRAVNE REVIZIJE.........................................................................................................................8 2.3.PRETPOSTAVKE ZA EFEKTIVNO FUNKCIONISANJE DRAVNE REVIZIJE....................................................................................8 2.3.1.Nezavisnost.................................................................................................................................................8 2.3.2.Revizijski obuhvat.........................................................................................................................................9 2.3.3.Profesionalne revizijske vetine....................................................................................................................9 2.4. IZVETAVANJE........................................................................................................................................................10 2.5. PRAENJE REALIZACIJE NALOGA I PREPORUKA..............................................................................................................10 3.MERENJE EFEKTIVNOSTI DRAVNE REVIZIJE.........................................................................................11 3.1.MERENJE EFEKTIVNOSTI............................................................................................................................................11 3.2.MERENJE EFEKTIVNOSTI U JAVNOM SEKTORU................................................................................................................11 3.3.IZVETAVANJE O EFEKTIVNOSTI..................................................................................................................................12 3.4.MERENJE EFEKTIVNOSTI DRAVNE REVIZIJE..................................................................................................................12 4.REVIZIJA POSLOVANJA JAVNOG SEKTORA...............................................................................................13 4.1.OSNOVNE KARAKTERISTIKE JAVNOG PREDUZEA...........................................................................................................13 4.2.NADLENOSTI I ODGOVORNOSTI JAVNOG PREDUZEA......................................................................................................14 4.3.STANJE JAVNOG SEKTORA U REPUBLICI SRBIJI..............................................................................................................15 4.4.CILJEVI KOMPLEKSNE REFORME JAVNOG SEKTORA.........................................................................................................16 4.5.AKTIVNI PRISTUP REFORMI JAVNOG SEKTORA................................................................................................................16 4.5.1.Outsourcing.................................................................................................................................................17 4.5.2. Javno- privatno partnerstvo (JPP)............................................................................................................17 4.6. INTOSAI REVIZIJSKI STANDARDI.............................................................................................................................21 4.7. VRHOVNA REVIZIJSKA INSTITUCIJA I NJENA OVLAENJA ZA REVIZIJU JAVNOG SEKTORA......................................................22 ZAKLJUAK..............................................................................................................................................................23 LITERATURA.............................................................................................................................................................24

2


RezimeDravna revizija ima znaajnu ulogu u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta, a ova njena uloga je porasla, naroito u poslednjih dvadesetak godina, o emu e biti rei u ovom radu. Naime, bie ukazano na genezu razvoja dravne revizije u svetu, sa osvrtom na razvoj poslovnog modela dravne revizorske institucije. Ukazae se na osnovne pretpostavke dravne revizije, odnosno ta je dravna revizija, koji su njeni subjekti i ta je predmet ove revizije, kao i na koji nain se obezbeuje da ona efektivno funkcionie. Ukoliko postoji elja i volja za efektivnim funkcionisanjem dravne revizije, potrebno je i meriti tu efektivnost, o emu e takoe biti rei u ovom radu. Na kraju, mada ne manje vano, u radu se govori o poslovanju javnog sektora, sa posebnim osvrtom na stanje javnog sektora u Republici Srbiji, koje nije na zavidnom nivou. S obzirom na ovakvo stanje, bie ukazano na aktivan pristup reformi javnog sektora, a tu se pre svega misli na outsourcing i javno- privatno partnerstvo, kao i rad Vrhovne revizorske institucije.

Kljune rei: dravna revizija, vrhovna revizorska institucija, efektivnost, javno preduzee,INTOSAI standardi, javni sektor, javno- privatno partnerstvo

3


Uvod

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta je porasla, naroito u poslednjih dvadesetak godina, tako da je potrebno ukazati na njen znaaj. Dravna revizija je tokom istorije imala svoj razvojni put u ekonomski razvijenim zemljama, to je dovelo do stvaranja Dravne revizorske institucije kao najvieg tela dravne revizije. Osnovne pretpostavke dravne revizije podrazumevaju postojanje subjekata dravne revizije, predmeta dravne revizije, kao i pretpostavke za funkcionisanje dravne revizije, a koje se odnose na nezavisnost, revizijski obuhvat i profesionalne revizijske vetine. Dravna revizija je oblast koja zahteva proveru, odnosno merenje efektivnosti, kako same dravne revizije, tako i revizije u javnom sektoru, a nakon merenja i izvetavanje javnosti o efektivnosti sam dravne revizije. Jedna od oblasti dravne revizije je i revizija javnog sektora, odnosno javnih preduzea, kao specifinih privrednih subjekata koji se finansiraju iz dravnog budeta, odnosno budeta lokalne samouprave. Posebno je potrebno, u okviru revizije javnog sektora, obratiti panju na nadlenosti i odgovornosti javnih preduzea, odnosno tela (skuptina, nadzorni odbor, uprava) koja u njima rade, a sve u cilju ukazivanja na mogue nedozvoljene aktivnosti istih. Kada se govori o javnom sektoru, sa posebnim osvrtom se gleda na stanje javnog sektora u Republici Srbiji. Naime, javni sektor u Republici Srbiji jo uvek nije dovoljno reformisan, a cilj je da to svakako bude uinjeno. Nadalje je potrebno ukazati na aktivni pristup reformisanju javnog sektora, pre svega uvoenjem outsourcing-a i javno- privatnog partnerstva. Dravna revizija kao specifian deo revizije ima i svoje standarde koje je potrebno poznavati prilikom obavljanja dravne revizije, a koji se nazivaju INTOSAI revizijskim standardima. S obzirom da dravna revizija ima svoje standarde, svaka drava, ukoliko eli da dravna revizija ima znaajnu ulogu u kreiranju dobrog poslovnog ambijenta, mora imati Vrhovnu revizijsku instituciju koja ima svoja ovlaenja za reviziju javnog sektora. Svakako je znaajno napomenuti da u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta dravna revizija ima izuzetno vanu ulogu, koja bi trebalo sve vie da dobije na znaaju, naroito u tranzicionim zemljama gde je istorija dravne revizije kratka, za razliku od razvijenih zemalja koje imaju dugu tradiciju i istoriju dravne revizije, te se svakako vidi njen uticaj na poslvoni ambijent.

4


1.Geneza razvoja dravne revizije u svetu1.1.Istorijski razvoj Institucija dravne revizije u veini zemalja u odreenoj formi postoji ve i nekoliko stotina godina. Veina dravnih revizija je kroz istoriju doivela znaajne strukturane promene, proirene uloge i ovlaenja. Te su promene najee bile uzrokovane politikim promenama u zemlji. Mnoge su pak zemlje u svojim dravnim revizijama uvele znaajne promene tek u novije vreme (npr Irska, Italija, Danska, itd). U institucionalnom smislu, najznaajnije promene u proteklom veku su se odnosile na prelaz iz povezanih vrhovnih revizijskih institucija sa izvrnom u povezanou sa zakonodavnom vlau. S jedne strane, dravni revizori trebaju ukazati na utvrene pogreke u upravljanju javnim sredstvima i dati preporuke za poboljanje, ijim prihvaanjem i primenom izvrna vlast moe poveati uinkovitost ostvarivanja zadatih ciljeva u upravljanju javnim sektorom. S druge strane, u demokratskoj pravnoj dravi to racionalnije korienje javnih sredstava u interesu je i izvrne vlasti, a time i poreskih obveznika. 1.2.Savremeni razvojni uslovi Prema naelima Limske1 deklaracije, koja je temeljni dokumenat svih vrhovnih revizijskih institucija, revizija nije sama sebi svrha, nego je sastavni deo ureenog sistema iji je cilj ispravljanje odstupanja od prihvaenih standarda i krenje naela zakonitosti, delotvornosti, korisnosti i tedljivosti. U novijoj istoriji revizijski koncept se menjao u skladu sa uslovima privrednih i politikih promena. U novijoj se istoriji revizijski koncept menjao u skalu sa uvetima snanih trgovinskih i politiih promena. Iskustvo dravnih revizija pokazuje kako je pruanje javnih usluga u zadnjih dvadesetak godina doivelo radikalne promene koje su dovele do poveanja njihove uinkovitosti, to je rezultat opte politike poveanje kontrole javnih trokova i to je omoguilo smanjenje poreznog optereenja. Tako je osamdesetih godina prologa veka dolo do znaajnog zaokreta od tradicionalne revizije finansijske pravilnnosti i usklaenostii sa zakonskim propisima prema irem pristupu, onosno reviziji uinkovitosti. Devedesetih je godina zapaen dalji pomak prema primeni takozvanog sveobuhvatnog revizijskog pristupa, koji obuhvata finansijsku usklaenost, usklaenost sa zakonima i zakonskim porpisima te reviziju uinkovitosti. Uloga revizora se dakle vie ne ograniava na ispitivanje finansijskih izvetaja i transakcija, nego obuhvata i ocenjivanje upravljakih postupaka.2 Kako bi uspeno ispunjavala svoju ulogu u savremenim, dinamikim uslovima, dravnoj reviziji, su pored nezavisnosti, potrebni visokoobrazovani i struni dravni revizori. To pre svega1

Limska deklaracija je usvojena 1977. godine na kongresu meunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija, odranom u Limi, Peru 2 Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 84

5

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta podrazumeva multidisciplinarnu profesionalnost, primenu visokih standarda rada te pravedan, struan i nepristrastan pristup koji je utemeljen na injenicama. Nadalje, kriterijumima zacrtanim na samitu u Kopenhagenu 1993. godine, naglaeno je da se nove zemlje lanice Evropske unije moraju prilagoditi dodatnim politikim i trgovinskim uslovima. To ukluuje postojanje uinkovite dravne revizije. U praktinom smislu postiguti sporazum zapravo ukazuje na potrebu postojanja institucija sa kapacitetima zadovoljavajuim sa Evropskim revizorskim sudom. Od vrhovne revizijske institucije zemlje kandidata oekuje se da sledi INTOSAI standarde te da usvoji strateki plan razvoja. Revizijske aktivnosti dravne reavizije trebaju pokrivati sve javne fondove domae i strane ukljuujui i fondove EU. 1.3.Razvoj meunarodne saradnje U dananje vreme teko je zamisliti funkcionisanje bilo koje profesionalne institucije bez meunarodnih dimenzija. Meunarodna saradnja Dravne revizorske institucije moe se najjednostavnije prikazati podelom u etiri osnovne kategorije aktivnosti i to: Aktivnosti povezane sa lanstvom u meunarodnim strukovnim udruenjima Aktivnosti povezane sa pripremama za prikljuivanje EU; Aktivnosti povezane sa vrhovnim revizijskim institucijama durgih zemalja; Druge meunarodne aktivnosti.3 1.4.Razvoj poslovnog modela dravne revizorke institucije Javno odreivanje mislije, stratekih ciljeva i strategija osnovni je uslov za uspeno ostvarivanje delatnosti rada bilo koje institucije. Kako i na koji nain, kada i pomou kojih ljudskih i materijalnih resursa to ostvariti, odreuje se pravilima i procedurama koje moraju biti dostupne svakom zaposlenom. To su dokumenti prema kojima se sprovodi i kontrola sprovoenja odabrane strategije i svih aktivnosti koje su u vezi sa tim preduzete, te uoavaju odreeni propusti ili potreba da se neke od proecedura ili pravlia zbog novonastalih okolnosti promene. Upravo je takav pristup pomogao Dravnoj revizorskoj instituciji da na dugorajan, ali relativno jednostavan nain unapredi svoj rad i uspenost na razmere moderne vrhovne revizijske institucije. Svrha razvoja poslovnog modela bila je jaanje institucija u smislu poveanja nezavisnosti, uinkovitosi i kvaliteta rada, sa krajnjim ciljem jaanja sistema finansijskih kontrola, kao i celokupne javne odgovornosti. Nain i dinamika ostvarenja poslovnog modella utrveni su stratekim planom. Izrada stratekog plana

3

Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 86

6

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta Stateko planiranje obuhvata donoenje i sprovoenje stratekih planova, vrednovanje njihovog izvrenja te kontrolu i preduzimanje korektivnih aktivnosti, ukoliko su potrebne. Navedeni proces odnosi se na: obnavljanje odnosno prilagoavanje organizacione strukture i stvaranje uslova rasta u skladu sa razvojnom strategijom, strukturom, i sistemom potrebnim za obnavljanje i rast; kreiranje efikasnog menadmenta koji odreuje strategiju dravne revizije i njezinu primenu. Stratekim planiranjem obuhvaeno je utvrivanje vizije i misije Dravnog ureda za reviziju, postavljanje ciljeva, odreivanje vrednosti, strategija i prorauna. Rezultat stratekog planiranja je strateki plan, kao vizija koja usmerava zaposlene privlai nove kadrove i omoguuje boje i uspenije obavljanje revizije a u jedno je i temelj za izradu operativnih i planova aktivnosti. Odreuju se subjekti i projekti koji e biti revidirani, vreme i rokovi revizije svakog pojedinog subjekta, revizijski timovi i veliina pojedinog revizorskog tima. Takoe nain prikupljanja podataka i dokumetacije o subjektima revidiranja, korienje usluga spoljanjih stunjaka, potrebe za dodatnim resursima, postavljanje stadarda, mernih veliina, vrednovanje performansi te kontrola procesa stratekog upravljanja. Sprovoenje stratekog plana Proces sprovoenja stratekog plana deo je celokupnog procesa stratekog upravljanja koji sledi nako to su odreene njegove osnovne komponente: vizija, misija, ciljevi i strategija. To je faza u kojoj planirane vrednosti trebaju postati stvarnosti. Kako bi se osigurala uspeno sprovoenje strateko plana bilo je neophodno da se svi lanovi upoznaju sa postavljnim osnovnim komponentama plana. Nain ostvarivanja koji je izabrala Dravna revizorska institucija sastoji se iz faze pripreme, izrade, faze sprovoenje i faze sistemskog analiziranja. Izrada poslovnog modela i poslovni proces Poslovni model je dokumenat na temlju koje se prepoznaju poslovni procesi i organizacijske jedinice u njegovom sastavu. Poslovni model sadri informacije o klijentima, proizvodima, nainu isporuke, tome to je potrebno za kvalitetno obavljanje posla i opisu poslova po proizvodima. Jednom utvreni poslovni model je podloga za prepoznavanje poslovnih procesa, definisanje uloga i osnovnih zatataka svake organizacione jedinice, izradu procedura, uputstva za rad, itd. Poslovni proces je niz aktivnositi ili faza koje, meusobno povezane daju konani rezultat i stvaraju osnovni proizvod dravne revizije reviziju. Procesno upravljanje ini: Izrada poslovnog modela; snimanje postojeeg poslovnog procesa, Dizajniranje postojeeg poslovnog procesa; Analiza poslovnog procesa; Unapreenje poslovnog procesa.

7


2.Osnovne pretpostavke dravne revizije2.1.Pojam, nadlenosti i uloga dravne revizije Pod pojmom dravne revizije (eng. Govermental auditing, state auditing), prema Priruniku za rad dravnih revizora, podrazumeva se postupak ispitivanja i ocenjivanja finansijskih izvetaja i finansijskih transakcija jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne samouprave i uprave, pravnih subjekata koji se u celosti finansiraju iz prorauna ili su u veinskom vlasnitvu drave ili jedinica lokalne samoupravi ili uprave. Sprovodi se u skladu sa standardima Meunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI revizijski standard) i Kodeksom profesionalne etike dravnih revizora.4 Dravna revizija obavlja se u ime i za raun drave. Obavljaju je vrhovne revizijske institucije. Delokrug i podruje rada uvek se propisuje zakonskim ili poblie nekim drugim optim aktom. 2.2.Predmet i subjekti dravne revizije Predmet davne revizije u najirem smislu je ispitivanje i ocena usklaenosti poslovanje subjekta revidiranja i njihovih finansijskih izvetaja s unapred postavljenim kriterijumima. Subjekti revidiranja mogu biti brojni. Za obavljanje javnih funkcija i slubi unutar svake drave zaduena su brojna razliita tela. Uz tela sredinje, regionalne i lokalne vlasti, to su i trgovaka drutva potpuno ili delimino u vlasnitvu drave, kao i razliite druge vrste javnih tela. Tu su i tela koja primaju dravnu pomo, finansiraju se od zakonom utvrenih dabina ili imaju dugove prema dravi, itd. 2.3.Pretpostavke za efektivno funkcionisanje dravne revizije Funkcija javne revizije ima izuzetno vanu ulogu u odgovornosti i transparentnosti korienja javnih sredstava. Kako bi taj zadatak bio uspeno ispunjen, neophodno je zadovoljiti odreene kriterijume.Revizije treba obavljati nezavisno, bez ikakvih pritisaka ili uplitanja onih kojih se rezultati revizije tiu. 2.3.1.Nezavisnost Nezavisnost dravnih revizija je jedan od najvanijih elemenata Limske deklaracije i INTOSAI revizijskih standarda. U Limskoj deklaraciji INTOSAI je jasno utvrdio: da dravne revizije mogu ispuniti svoje zadatke objektivno i efektivno, samo ako su nezavisne od subjekta revidiranja i zatiene od spoljanjih uticaja, te da; da dravne revizije, iako ne mogu biti apsolutno nezavisne jer su deo drave kao celine, u ispunjavanju svojih zadataka trebaju posedovati funkcionalnu i organizacionu nezavisnost.54

Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 65 5 Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 71

8


Koncept nezavisnosti obuhvata anatomiju u odreivanju programa rada, metoda revizije, sadraja revizija, kao i pravo podnoenja svog prorauna izravno parlamentu i izvravanja bez uplitanja izvrne vlasti. Nezavisnost vrhovnih revizijskih institucija moe se dakle meriti u smislu potovanja funkcionalne, operativne i finansijske nezavisnosti. to se institucija dravne revizije tie, osnovna gledita nezavisnosti kao to je opisano u Limskoj deklaraciji odravaju se u njenom pravnom okviru. Stoga je postojanje institucija dravne revizije u svim zemljama ustavni i/ili zakonska kategorija. Vrhovne revizijske institucije i njihovi revizori moraju dakle ustavom i/ili zakonom osigurati nezavisnost, kako od subjekta koje revidiraju tako i od svih spoljanjih uticaja. Posebno je vana samostalnost u odluivanju. Nezavisnost se nadalje uva kroz osiguravanje nezavisnog statusa dravnih revizora kao i na zadovoljavanje zahteva koji se odnosi na izbegavanje svake mogunosti da obavljanje revizije bude predmet ,,nedolinog uticaja (npr. zabranjeno aktivno lanstvo u pojedinim politikim partijama). Takoe jedan od temeljnih naela Limske deklaracije, koji se tie finansijske nezavisnosti, navodi da dravnim revizijama treba osigurati sredstva za ispunjavanje ovlaenja koja su im dodeljena. 2.3.2.Revizijski obuhvat Kako bi se zadovljili ciljevi dravnog revidiranja, svi prihodi, rashodi, imovina i obaveze javnog sektora moraju biti revidirani na uinkovit nain. U mnogim zemljama znaajne javne usluge pruaju organizacije, odnosno institucije ije se aktivnosti ne odraavaju u potpunosit u dravnom proraunu. To ukljuuje vanproraunske fondove, trgovaka drutva, te privatne organizacije finansirane dravnom potporom. To je posebno uobiajeno u tranzicionim zemljama. U razdoblju privatizacije ovih institucija, njih mora revidirati dravna revizija. Posebno podruje ine trgovaka drutva u dravnom vlasnitvu planirana za privatizaciju. Ona zahtevaju pozorno revidiraanje.6 Sam proces privatizacije takoe zahteva revizijski nadzor koji sprovodi dravna revizija. Odgovornost dravne revizije mora biti u ispitivanju vladinih prodajnih posutpaka i njihovog sprovoenja, kako bi se uverila da je posveena dua panja legitimnim druvenim i politikim ciljevima, te da je za prodaju dravne imovine dobijena odgovarajua vrednosti.

2.3.3.Profesionalne revizijske vetine Revidiranje je profesija koja obuhvata irok raspon tehnikih vetina,zavi sno o vrstama revizija i subjekata revidiranja. Tek manji broj revizora (ako uope iko) poseduje sve vetine koje bi dravnoj reviziji bile potrebne u svom radu. Za reviziju je, meutim, vano da revizijski tim poseduje sva, za pojedi6


9

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta nu reviziju potrebna znanja i vetine. Ako dravna revizija revidira finansijske izvjetaje nekog subjekta, revizijski tim mora ukljuivati (i po mogunosti biti pod vostvom) struno osposobljenog finansijskog revizora. U nekim bi zemljama to znailo posedovanje i neke vrste sertifikata, tj. ovlaenja i odreenog praktinog iskustva. Ako pak dravna revizija revidira neki dravni informacioni sistem ili aktivnosti koje su visokozavisne o informatikoj potpori, revizijski tim treba da ukljui revizore s informatikim znanjima i iskustvom u revidiranju takvih sistema. Bez obzira na razlike u kvalifikacijama, od dravnih revizora se uvek oekuje da su to osobe sa nadprosenim znanjem, sposobnostima, iskustvom i izraenim moralnim kvalitetima, te da se konstantno dodatno edukuju i struno usavravaju.7 Takoe od velikog je znaaja i angaovanje spoljnih revizorskih firmi, revizorskih strunjaka za obavljanje onih poslova za koje niko od zaposlednih revizora u dravnoj reviziji nema odgovarajua znanja i vetine. Logino dravna revizija i od tih osoba treba da zahteva pridravanje standarda objektivnosti, nezavisnosti i izbegavanje sukoba interesa. 2.4. Izvetavanje Prema INTOSAI meunarodnim revizorskim standardima, jedno od osnovnih naela dravnih revizija je javna odgovornost. Kako bi zadovoljile to osnovno naelo, dravne revizije izvetavaju javnost o svom radu i obavljenim revizijama. Alati izvetavanja kojima rad dravne revizije postaje transparentan i javan su: Pisani izvetaji (o obavljenim revizijama i radu Dravne revizorske institucije) Intervju glavnog dravnog revizora (za elektronske i tampane medije) Saoptenja za medije ( o znaajnim dogaanjima u dravnoj reviziji) Odgovori na pitanja predstavnika medija (pisano, elektronskom potom, faksom, telefonom) Odgovori na pitanja pravnih i fizikih lica (pisano, elektronskom potom, faksom, telefonom) i internet stranica Dravne revizorske institucije.8

2.5. Praenje realizacije naloga i preporuka Tokom obavljanja revizije utvruju se injenice o finansijskim izvetajima i poslovanju revidiranog subjekta, a za eventualne nepravilnosti daju se nalozi i preporuke kako bi se iste otklonile i kako se ne bi ponavljale. Sve nepravilnost, nalozi i preporuke navode se u izvetaju o obavljenoj reviziji. Revizije zapoinju utvrivanjem po kojim nalozima i preporukama iz prethodne revizije je postupljeno, a po kojima to nije uinjeno. Kada se izvetaj uruuje zakonskom predstavniku

7

Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 77 8 Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009, str. 80

10

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta revidiranog subjekta, uruuje se i dopis sa molbom da se u roku od 60 dana preduzmu radnje kako bi se utvrene nepravilnosti otklonile ili kako se ne bi ponavljale.9

3.Merenje efektivnosti dravne revizije3.1.Merenje efektivnosti Merenje efektivnost je instrument za procenjivanje napretka prema iskazanim optim i posebnim ciljevima programa, pretpostavljajui da su poznati strateki ciljevi. Prema OECD-u, merenje efektivnosti pokriva ovih pet dimenzija: 1. Efikasnost predstavlja vezu izmeu inputa i outputa, a meri se trokovima po jedinici outputa, mora se procenjivati prema odreenom merilu npr. jedininoj ceni aktivnosti u predhodnom periodu itd; 2. Delotvornost predstavlja raspon u kome programi postuu oekivane ciljeve ili ishode. Ovo je najvaniji elemenat vrednosti koja se dobija za novac u javnom sektoru; 3. Ekonominost predstavlja pribavljanje odgovarajue kvalitete i kvantitete finansijskih, ljudskih i fizikih resursa u odgovarajue vreme uz najmanji troak, moe se procenjivate prema ulaznim merilima te uporeivati sa normama i standardima; 4. Usklaenost institucije moraju delovati u skladu sa proraunskim i ostalim zakonima i propisima (npr. u vezi sa upravljanjem tokova novca...); 5. Kvalitet usluge - u irem konteksu se odnosi na delotvornost, meutim ovaj izraz se uopteno koristi u uem smislu, povezanim sa hitnijim potrebama korisnika kao to su pravovremenost, prisupanost, pouzdanost i trajnost usluga. Efektivnost, odnosno uspenost je meavina svih navedenih dimenzija, meutim efektivnost, je samo relativan koncept. Po definiciji procenjivanje efektivnosti iziskuje uporeivanje merila istoga ili outputa sa ciljevima programa. U praksi, da bi procenili jesu li ciljevi dobri, osrednji ili loi svako merilo treba uporediti sa nekim osnovnim standardnom. Stoga se efikasnost esto meri prema: Onome to je postignuto u prolosti statistiki podaci vremenske serije su jako korisni, ali ne uzimaju u obzir promene u efikasnosti ili produktivnosti izazvane tehnolokim faktorima; Onome to postiu uporedivi programi ili organizacije ili prema nacionalnim/meunarodnim standardima u pojedinim podrujima. Aktivnosti drugih organizacija vana su poslazina merila, problem je meutim, pronai sasvim uporedivu organizaciju; Ciljevima izloenim u proraunu ili drugim iskazima o politici koje daje vlada.10 3.2.Merenje efektivnosti u javnom sektoru9



11

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta Vlasnici i sve ostale interesne strane ne dobijaju uvek najbolju informaciji o tome kako posluju tela javnog sektora. Izvetavanje bi,kako interno tako i eksterno, trebalo zainteresovanim stranama dati pravu sluku, bila ona dobra ili loa, o poslovanju nekog subjekta. Dobro izvetavanje mora ukljuivati sve elemente efektivnosti, jer kako pie u definicije amerikog Dravnog odbora za raunovodstvene standarde (GASB Governmental Accounting Standard Board), ,,mere efektivnosti trebaju pruiti potpuniju informaciju o efektivnosti dravnih subjekata neego to to pruaju tradicionalni proraunski i finansijski izvetaji i pregledi. 3.3.Izvetavanje o efektivnosti Javni sektor treba efektivno da izvetava o efektivnosti kako bi se svim spoljanjim zainteresovanim stranama omoguilo da prosuuje o uspenosti javnih subjekata, odnosno o rezultatima koje su oni postigli javnim sredstvima, te kako bi se reflektovalo na svrhu zakonskih propisa i smislenosti politikih smerova. Na taj se nain ujedno kod interesnih strana postie se ugled, ali i njihovo razumevanje za efentualne tendencije poveanja javnih trokova. Spoljanje izvetavanje o efektivnosti janog sektora neophodno je zato to: Omoguuje svim spoljanjim zainteresovanim stranama da donesu argumentovane zakljuke o rezultatima koje su javna tela postigla javnim novcem; Reflektuje svrhu i nameru zakona i politikih smernica te; Utvruje usklaenost sa zakonima i propisima.11 3.4.Merenje efektivnosti dravne revizije Merenje efektivnosti institucija i programa koji proizvode javnu vrednost nije jednostavno i ono se obino obavlja pomou kvantitativnih i kvalitativnih pokazatelja. Osnovni ciljevi koje dravne revizije treba da postignu zadati su zakonima, na temelju kojih su osnovani, dok su specifini ciljevi odreeni u zavisnosti sa dravnim politikama, fiskalnoj situaciji i situacijama koje proizilaze iz spoljanjeg okruenja. Za postizanje odreenih rezultata neophodno je sistematino i konzistentno analiziranje hijerarhijskih odnosa izmeu svrhe i ciljeva u smeru ostvarivanja rezultata, stvaranja outputa, organizacionog menadmenta i ulaganja resursa. U skladu sa radnim ciklusom mere uinkovitosti u dravnim revizijama najee se svrstavaju u ove grupe: Merenje efektivnosti rezultata aktivnosti skupina ciljevi-outputi dravna revizija planira koje rezultate treba postii unutar posmatranog razdoblja te koje outpute e proizvesti da bi te ciljeve ostvarila; Merenje efektivnosti upravljanja organizacijom skupina upravljaki ciljevi-strategija dravna revizija kreira planove kojima odreuje ciljeve vezane za organizacijsko upravljanje, ukljuujui revizijke aktivnosti i aktvnosti podrke, kao i strategije kako te upravljake ciljeve postii. Merenje efektivnosti zaposlenih skupina ciljevi-odjel-zaposlenici vrhovna revizijska instistucija sastavlja planove pomou kojih utvuje specifine detalje i ciljeve po11


12

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta razliitim aktivnostima, aktivnostima podrke i po svako zaposlenom kako bi se postigli ciljevi unutar prve dve skupine postavljenim u okviru celokupne skupine. Merenje efektivnosti finansijskog upravljanja skupina finansijski ciljevi vrhovne revizijske institucije sastavljaju planove kojim uvruju finansijske ciljeve unutar odreenog razdoblja posmatranja. Rezultati se na kraju porede sa postavljenim ciljevima unutar pojedine skupine te se ocenjuju rezultati finansijkog menadmenta.

4.Revizija poslovanja javnog sektora4.1.Osnovne karakteristike javnog preduzea Javna preduzea predstavlju posebnu kategoriju privrednih drutava koja imaju specifian poloaj u ostvarivanju svoji funkcija, kao i specifine probleme koji ih pogaaju i sa kojima su prisiljena da se bore. Po mnogo emu, javna preduzea predstavljaju specifian oblik preduzea koja imaju, u obavljaju svoje delatnosti, posebno apostrofiranu odgovornost, i to, kako prema javnosti, tako isto i prema osnivau. Javno preduzee bi se, generalno, moglo definisati kao preduzee formirano s osnovnim ciljem obavljanja delatnosti od javnog (opteg) interesa, pri emu drava, odnosno jedinica lokalne samouprave (kao njihov osniva), vri, u celosti ili delimino, ulogu preduzetnika.12 Kao bitne zajednike karakteristike javnih preduzea mogu se navesti sledee, i to: obezbeenje proizvoda i usluga od elementarnog znaaja za odreenu zajednicu; monopolski ili neki drugi privilegovani status na tritu steen uz podrku vlasti; predmet su javnog regulisanja. Javna preduzea, u odnosu na ostala preduzea, dobit stiu u prilino specifinim okolnostima, jer svoje poslovne prihode ne mogu ostvarivati slobodnim formiranjem cena svojih proizvoda i usluga (bez prethodno dobijene saglasnosti od osnivaa). To znai, dakle, da se dobit (koja bi opravdala uloena sredstva), ostvaruje vrlo paljivim odmeravanjem (kalkulisanjem) cena proizvoda i usluga, vodei rauna, pri tome, o kupovnoj snazi stanovnitva (kao krajnjeg korisnika). Upravo iz navedenih razloga, poslovni rashodi su, kod javnih preduzea, vei od poslovnih prihoda, tako da se negativna razlika pokriva subvencioniranjem iz budeta, ili ostalih izvora. Ipak polazei od injenice da svojim poslovanjem i radom javna preduzea daju logistiku podrku poslovanju ostalih preduzea, kao i svih ostalih pravnih lica koja obavljaju vanprivrednu delatnost, njihovo postojanje se sasvim opravdano. Veoma je bitno poslovno informisanje javnih preduzea koje se odnosi na injenicu da je javnost najvei i najvaniji korisnih javnih informacija, to znai da kod javnih preduzea treba da postoji znato veci stepen odgovornosti za informacije koje prezentuju u finansijskim raunovodstvenim iskazima. One informacije moraju prezentovati na adekvatan i blagovremeni nain u cilju stvaranja pozitivne klime u javnosti.12

Vidakovi dr, S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 527

13

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta 4.2.Nadlenosti i odgovornosti javnog preduzea Organe javnog preduzea, prema lanu 4. Zakona o Javnim preduzeima, ine: skuptina, nadzorni odbor i uprava (menadment). Skuptina javnog preduzea ima nadlenosti da: Donosi statut, donosi poslovnik o radu i druge poslovne akte u skladu sa zakonom, donosi etiki kodeks, donosi plan poslovanja, revidira plan poslovanja, donosi program investicija za planski period, imenuje i razreava nadzorni odbor, imenuje i razreava odbor za reviziju, odluuje o trajnoj poslovnoj saradnji i povezivanju sa drugim preduzeima, odluuje o raspodeli godinje dobiti i pokriu gubitka, odluuje o poveanju i smenjenju osnovnog kapitala, odluuje o osnivanju novih preduzea, odluuje o drugim pitanjima u skladu sa zakonom i statutom preduzea. Drugi organ javnog peduzea, odnosno nadzorni odbor je nadlean da: nadzire rad uprave, donosi poslovnik o svim radu, predlae statut, etiki kodeks i druge akte skuptini, predlae imenovanje i razreenje lanova odbora za reviziju, imenuje i razreava lanove uprave u skladu sa postupcima utvrenim statutom i zakonom, donosi smernice o nabavci i vri nadzor nad njihovim sprovoenjem, odobrava preporuke odbora za reviziju o raspodeli dobiti, te drugim pitanjima, daje uputstva direktoru za sprovoenje istrage u vezi sa uinjenim nepravilnostima, donosi odluke o investiranju u skladu sa zakonom i statutom, obavlja i druge poslove utvrene zakonom, statutom i aktima preduzea. Dunost i odgovornost nadzornog odbora je da obezbedi: donoenje optih akata kojima se utvruju operativni i funkcionalni aspekti rada organa preduzea u skladu sa zakonom, statutom i etikim kodeksom, donoenje pravilnika o disciplinskoj odgovornosti, uprava i nadzorni odbor duni su i odgovorni za potovanje akata preduzea. Direktor odelenja za internu reviziju dostavlja usvojeni plan poslovanja javnog peduzea glavnom revizoru javnog sektora, a direktor javnog preduzea isti dostavlja nadlenom ministarstvu. Obaveza i odgovornost nadzornog odbora jeste da organizuje izradu verodostojnih raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvetaja, sainjenih u skladu sa vaeim zakonima o raunovodstvu i reviziji, iz kojih je vidljiv finansijski poloaj preduzea, a koji se daju na uvid svim licima koja imaju legitiman interes u poslovanju preduzea. Odbor za reviziju duan je da: imenuje eksternog revizora, imenuje direktora odelenja za internu reviziju na osnovu javnog konkursa za izbor najboljeg kvalifikovanog kandidata, razmotri godinju studiju rizika i plan revizije u kojima su prikazane pojedinsoti u pogledu rizinih podruja i revizije koja e se izvriti, te osigura da prijavljena pitanja budu bez odlaganja i na odgovarajui nain korigovana, razmatra studiju rizika i plan revizije u sporazumu sa glavnim revizorom, obezbedi da odelenje za internu reviziju izvri svoj posao u skladu sa planom revizije, obezbedi da interne kontrole budu adekvatne i da funkcioniu kako je predvieno, podnosi nadzornom odboru saete mesene izvetaje o svojim sastancima svakog meseca, konsultuje se sa

14

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta glavnim revizorom u pogledu nezavisne revizorske organizacije ili strukovno strune grupe koja vri struno unutranje strukovno ocenjivanje odelenja za internu reviziju svake dve do tri godine, obezbedi da odelenje za internu reviziju obavlja svoje obaveze u skladu sa meunarodnim revizijskim standardima. 4.3.Stanje javnog sektora u Republici Srbiji Dosadanjim procesima privatizacija i reformi javni sektor u Republici Srbiji nije praktino ni dodirnut. U javnom sektoru su, naime, usidreni ekonomska stabilnost i prepreke investicijama koje omoguuju reindustrijalizaciju i razvoj. Kao celina, javni sektor obuhvata: dravnu administraciju; javne slube (zdravstvo, obrazovanje, odbrana, bezbednost, socijalna mrea, kultura, sportska javna mrea i dr.), socijalne fondove (zdravstvo, penzoni fondovi...); korporativni sektor (javna dravna i komunalna preduzea); regulatorna tela; lokalnu upravu i administraciju; dravnu imovinu i sistem upravljanja dravnom imovinom, kao i sistem upravljanja gradskim graevinskim zemljitem i gradskom rentom.13 Na sagledavanje celine prioriteta i povezanih zahvata u razliitim ili u istim segmentima javnog sektora odnosi se, dakle, reforma javnog sektora. Tako, na primer, naini korporativizacije i privatizacije dravnih i komunalnih preduzea ne mogu se opredeliti a da se, pri tome, zanemari reforma penzijskog osiguranja. U javnom sektoru Republike Srbije sve dosadanje reforme bile su samo palijativne ili kratkorone, zbog ega nije snien obim javne potronje (ni u relativnom ni u apsolutnom smislu), lako se kreiraju pritisci prema budetu (na primer, po osnovu sindikalnih pritisaka za poveanjem plata u neracionalizovanim slubama), gotovo je permanentna klima predizborne nediscipline. U mnogim segmentima javnog sektora administracija je nekontrolisano rasla, pri emu nije ni postala efikasnija niti je profesionalizovana. Radi se o aglomeratima velikog broja zaposlenih koje nemaju odgovarajue profile niti utilizovan i specijalizovan radni zadatak. Lokal politikom voluntarizmu podleu u najveoj meri komunalna preduzea. Kroz razliite vidove distribucije rasipa se, u najveoj meri, kapital koji drava prikuplja u procesu privatizacije. U rukama nestabilnih i nekompetentnih upravljakih piramida podreenih politikoj i finansijskoj nomenklaturi nestaje akumulacija javnih preduzea i izostaje strukturiranje investicionih fondova. Sve slabosti koje uzrokuju neopravdano i nekorisno troenje, zatim, regresiju efikasnosti, kao i, istovremeno, nezadovoljstvo prekomernog broja zaposlenih, mogu se uoiti u javnom sektoru na svakom mestu. Da bi se moglo pristupiti kreiranju povezane legislative i akcionog redosleda reformskog poteza koji bi omoguili prevladavanje barijera i otpora kako u samom javnom sektoru tako i ire, u drutvu, primarni zadatak Republike Srbije je donoenje celovite i povezane strategije reforme javnog sektora.13


15

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta 4.4.Ciljevi kompleksne reforme javnog sektora itav niz povezanih ciljeva ini strukturu kompleksne reforme javnog sektora Republike Srbije, od kojih emo se zadrati na tri prioritetna cilja:14 1. U prvom redu, strukturu imovine javnih preduzea treba da optimizira korporativizacija i privatizacija dravnih i komunalnih preduzea, koja ja direktno povezana sa reformom fondova penzijskog osiguranja i potrnjom drave. Mogunost redukcije budetskih transfera, smanjenje budetskog tereta i iniciranje kapitalizacije fondova i njihove investicione funkcije bi se otvorile alokacijom odreenog procenta akcija javnih preduzea u vlasnitvo fondova penzijsko invalidskog i socijalnog osiguranja. Samo izlaskom javnih peduzea na trite kapitala mogue je putem optimizacije imovinske strukture preduzea voditi rauna i neophodnoj potrebi velikih investicija u njima, uz napomenu da u tom pogledu vauerske privatizacije i besplatne akcije nemaju nikakvog znaaja. 2. Reforma zemljita politike, odnosno upravljanje gradskom zemljom i gradskim graevinskim zemljitem (koja je mogua putem formiranja fondova gradskog zemljita koji bi funkcionisali kao akcionarksa drutva ili investicioni fondovi) predstavlja osnovni preduslov svih reformi, podravanjem emancipacije penzijskih, socijalnih i zdravstvenih fondova od budeta, portfolio fondova bio bi tako struktuiran, da bi se njihova delatnost sastojala u odravanju postojee infrastrukture i izgradnje nove. 3. Ukoliko je spregnuta sa korporativizacijom javnih preduzea i reformom upravljanja gradskim graevinskim zemljitem, reforma dravnog fonda PIO je mogua u smeru njegove kapitalizacije i ograniene funkcije investicionog fonda te, na taj nain, emancipacije od dravnog budeta. 4.5.Aktivni pristup reformi javnog sektora Strateka javna preduzea i ogroman broj komunalnih preduzea, to posebno brine, nisu ni otpoela proces privatizacije, restruktuiranja i reorganizacije. Koncepcijska pitanja, kada i kako privatizovati javni sektor, potpuno su otvorena, a nain na koji e se on transformisati bitno e odrediti kvalitet i dinamiku daljih privrednih reformi. Tranzicione zemlje, primenjivale su uglavnom dva modela privatizacije, pri emu oba podrazumevaju da javna preduzea ostanu otvorene korporacije, prisutne na domaim i inostranim berzama. Prvi koncept se svodi na meunarodne tendere za prodaju paketa akcija stratekom investitoru, uz podelu jednog dela kapitala zaposlenim i graanima primenom posebnih tehnika. Drugi model se odnosi na inicijalnu javnu ponudu akcija ( Initial Public Offering ). Trenutno stanje u R.Srbiji govori da se ni jedan od ova dva modela ne razrauje ve je posebno omiljen model privatizacije na osnovu ad hoc pravila, nastao kao oblik odstupanja od napred pomenuta dva modela. Privatizacijom jednog veeg broja znaajnih preduzea ad hoc modelom, dolo je do itavog niza afera koje su naruile ugled i kredibilitet zemlje u poslovnom svetu. S obzirom na sve raireniju potrebu i trend provoenja reformskih procesa javnog sektora, neophodno je i u naim uslovima insistirati, na konceptu " novog javnog menadmenta" Uvoenjem normi i ponaanja karakteristinih za preduzetniki sektor, naglaava se uloga ovog14

Vidakovi dr, S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 543-544

16

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta sektora u obavljanju odreenih usluga javnog sektora. Sam koncept novog menadmenta istie vanost finansijskog upravljanja u javnom sektoru i ukljuuje i reformske procese. Prema tome, termin Novi javni menadment, vrlo je zastupljen u novijoj meunarodnoj literaturi, to je i razumljivo s obzirom na sve raireniji trend provoenja reformskih procesa javnog sektora. Koncept novog javnog menadmenta treba posmatrati kao radikalnu reformu finansijskog upravljanja u javnom sektoru. 4.5.1.Outsourcing Jedan od oblika razvijenije i sve rasprostranjenije saradnje javnog i privatnog sektora u izvravanju funkcije drave, koji u znaajnoj meri upuuju na svojevrsan oblik privatizacije obavljanja delatnosti koje su danas u ekskluzivnom domenu jedinica javnog sektora, jeste outsourcing. Outsourcingom se, u javnom sektoru moe smatrati ugovaranje ili preputanje delova poslova ili celih poslova privatnim subjektima uz preuzimanje ovlaenja dravne ili lokalne uprave u odreenom delokrugu, funkciji ili procesu. Drugim reima, javna administracija ostaje i dalje odgovorna za te poslove, ali ih vie ne obavlja direktno. Interpretacije outsourcinga su razliite tako, na primer, u SAD-u za veinu ispitanih zvaninika outsourcing je preputanje vladinih poslova privatnom sektoru. S druge strane, ima i tumaenja prema kojima outsourcing znai preputanje iskljuivo novih, buduih usluga privatnom sektoru, dok se postojee usluge i podugovanja ne smatraju pravim outsourcingom.15 Sa dva znaajna aspekta, se mogu sagledati ciljevi uvoenja outsourcing-a, i to: gledite poveanja efikasnosti u pojedinim sredinama, s jedne strane, te aspekt transformacije, s druge strane. Vlade zemalja koje su usmerene na poveavanje efikasnosti voene su ciljevima smanjivanja trokova te usmeravanjem sredstava u druge kljune projekte. Drugi pristup, transformacije unapred zacrtanih politikih ciljeva na osnovu kojih su pojedine stranke ili koalicije dobile izvore. Osnovni cilj uvoenja outsourcinga u lokalne uprave bio bi poveanje efikasnosti i produktivnosti birokratije. Posebno kroz smanjivanje trokova poslovanja, putem outsourcinga pomonih procesnih poslova (ienja i odravanja prostorija, kuhinje i prehrana, fotokopiranje, odravanje web stranica, deo usluga iz komunalne oblasti, raunovodstvo...) te kroz smanjivanje obima nevanih poslova ime se moe poboljati usluga do konanih korisnika graana.16 U javnom sektoru outsourcinga se moe posmatrati i kao eliminisanje sporednih poslova i time koncentrisanje na osnovne poslove i zadatke. 4.5.2. Javno- privatno partnerstvo (JPP) Saradnju izmeu tela javne vlasti sa privatnim sektorom podrazumeva i javno privatno partnerstvo, koje se poinje javljati 90-tih godina XX veka, zahvaljujui itavom nizu okolnosti koje ukljuuju znatno veu spremnost drave da u svoje projekte ukljui privatne preduzetnike.1715 16

Vidakovi dr, S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 549 Vidakovi dr, S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 550 17 Vidakovi dr, S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 551

17


Pod pojmom javno privatno partenrstvo danas se u uem smislu podrazumevaju kooperativni poduhvati u sklopu kojih javni i privatni sektori udruuju resurse i struna znanja kako bi, kroz prikladne alokacije resursa, rizika i nagrada, zadovoljili neku javnu potrebu. Tako privatni sektor moe angaovati svoje resurse i vetine u pruanju usluga koje tradicionalno obezbeuje javni sektor. Partnerstvo obuhvata dve dimenzije: strateku i operativnu. Strateki nivo odnosi se na koordiniranje politikih ciljeva i odreivanje prikladnih uloga svog partnera, a operativna se bavi realizacijom i provoenjem predvienih projekata. Mogunosti koje stoje na raspolaganju za pruanje javnih usluga kreu se od neposrednog pruanja usluge drave do potpune privatizacije, kada drava sve odgovornosti, rizike i nagrade za pruanje usluge prenosi na privatni sektor. Unutar to spektra, javno privatno partnerstvo moemo razvrstati u nekoliko grupa u zavisnosti od stepena ukljuenosti javnog i privatnog sektora i o alokaciji rizika. Na izvestan nain javno privatno partnerstvo moe se smatrati odreenim oblikom privatizacije, no uz njega se ne veu negativne konotacije. Prvi pojavni oblici JPP Iako je javno-privatno partnerstvo savremeni oblik finansiranja zaeci JPP naziru se jo u vreme Rimskog carstva, kada su se na novo-osvojenim podrujima pojedini objekti od javnog znaaja (npr. trnice) gradili ustupanjem radova privatnim licima uz nadzor rimskog Senata.Za razvoj JPP veliki znaaj su imali srednjevekovni regali tokom 12. veka, kada im je vrhovna vlast vladara davala pravo korienja i raspolaganja prirodnim bogatstvima i dobrima od opteg znaaaja kao i pravo ustupanja treim licima.Dalji razvoj belei se tokom 15. i 16. veka od kada je poznat veliki broj klasinih koncesija u oblasti eksploatacije rudnih bogastava. Pokraj srednjeg veka, kao i kasnije u 19 veku, partnerstvo javnog i privatnog sektora bilo je zastupljeno u podruju izgradnje komunalne infrastrukture, naroito i Velikoj Britaniji i Francuskoj. JPP se posebno poelo upranjavati i doivelo najveu ekspanziju u 19. veku. Kroz javne radove na izgradnji eleznica, komunalnih usluga i dr. Nakon 1990. godine. Sve zemlje EU prihvatile su JPP kao jedan od veoma pogodnih modela podsticanja privrednog napredovanja, kao i breg razvoja infrastrukture i efikasnijeg pruanja javnih usluga a Francuska je prednjaila u primeni modela JPP-a, primer za to je izgradnja tunela ispod Lamana koji spaja Englesku i Francusku a koja je finansirana sredstvima javnog i privatnog sektora. Primer naroito uspene primene modela JPP nalazimo u Pitsburgu u SAD-u, gde je 1943. godine dolo do saradnje izmeu gradske uprave i privatnih preduzea pri oblikovanju ekonosmskih, drutvenih i urbanih razvojnih strategija, to je rezultiralo obnovom izgleda grada.18 Ugovori o JPP mogu imati razliite obuhvatnosti, odnosno sadrine, a najee vrste ugovora o JPP-u su:19

18

Slijepevi, , Ivani, M, Aimovi, M. Javno-privatno partnerstvo u funkciji savremenog drutvenoekonomskog razvoja, Javne finansije, Raunovodstvo, No 9-10, 2010, str. 93-94 19 Slijepevi, , Ivani, M, Aimovi, M. Javno-privatno partnerstvo u funkciji savremenog drutvenoekonomskog razvoja, Javne finansije, Raunovodstvo, No 9-10, 2010, str. 96-97

18

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta Dizajniranje i izgradnja - Vlada zakljuuje ugovor sa privatnim partnerom koji dizajnira i gradi infrastrukturu ili odreeni objekat u skladu sa specifikacijama javnog sektora, najee za fiksnu cenu, pa je trokovni rizik uglavnom prenesen na privatnog partnera; Ugovor odravanja i upravljanja- u skladu sa potpisanim ugovorom i pod odreenim uslovima privatna firma upravlja javnom imovinom, koja dalje ostaje u dravnom vlasnitvu; Dizajniranje/projektovanje, izgradnja, finansiranje i upravljanje - najee korieni model JPP koji privatnom sektoru omoguava da osmisli, finansira i izgradi javno dobro,uzima ga u dugoroni zakup i njime upravlja (ubira prihod u ugovorenom periodu), a nakon isteka perioda zakupa predaje ga javnom sektoru; Izgradnja, posedovanje i upravljanje - privatni sektor finansira, gradi u upravlja dobrom u svom vlasnitvu. Ovde postoje i odreena ogranienja za privatni sektor koja proistiu iz precizno definisanog ugovora i sprovode se kroz permanentno regulisanje odgovarajuih struktura javne vlasti; Izgradnja, posedovanje, upravljanje i prenos - vlada daje franizu privatnoj kompaniji za finansiranje, dizajn, izgradnju i upravljanje dobrom kao i pravo da naplauje korienje tokom odreenog perioda, nakon kojeg se vlasnitvo nad dobrom predaje javnom sektoru. Privatni sektor preuzima u potpunosti i operativno upravljanje odreenim infrastrukturnim objektom za vreme trajanja ugovora; Kupovina, izgradnja i upravljanje- vlada vri transfer javne imovine privatnom ili meovitom entitetu koji istu unapreuje i njome upravlja tokom odreenog vremenskog perioda; Licenca upravljanja- esto se koristi kod IT projekata gde privatna kompanija dobija dozvolu ili pravo da prua javnu uslugu u odreenom vremenskom periodu; Samofinansiranje- privatni sektor, obino finansijska ustanova, neposredno finansira projekat ili koristi razliite mehanizme, poput izdavanja obveznica i sl. Osnovne vrste rizika JPP Pri uspostavljanju partnerskih odnosa planirani rizici se uvek dele izmeu privatnog i javnog sektora, a procena rizika je jedan od kljunih elemenata analize projekata opravdanosti ulaska u aranmane JPP. Osnovni rizici koji se javljaju pri uspostavljanju JPP-a:20 Rizik izgradnje u monetarnom smislu moe da podrazumeva npr. poveanje stope inflacije iznad planirane, nastajanje neoekivanih problema ili poveanje trokova izgradnje koje moe dovesti u pitanje ukupnu profitabilnost projekta. Ekonomski rizik-rizik tranje - nestabilnost potranje u odnosu na oekivanu u trenutku potpisivanja ugovora, uobiajeni rizik koji snosi privatna strana u trinoj ekonomiji; Finansijski rizik - veliki uticaj ima struktura finansiranja projekta i ugovorene kamatne stope. Rizik inflacije - verovatnoa odstupanja stvarnih stopa inflacije od planiranih; Valutni rizik - nastaje u sluaju kada su prilivi ili odlivi iskazani u vie valuta, odnosno kada su prilivi iskazani u jednoj a odlivi u drugoj valuti. Promena intervalutarnog kursa utie na sposobnost projekta da servisira dug.

20

Slijepevi, , Ivani, M, Aimovi, M. Javno-privatno partnerstvo u funkciji savremenog drutvenoekonomskog razvoja, Javne finansije, Raunovodstvo, No 9-10, 2010, str. 97

19

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta Ekoloki rizik - javlja se u sluaju kada korienje projekta deluje tetno na okolinu. Promena ekolokih propisa moe uticati na poveanje trokova radi zatite ivotne sredine. Politiki rizik - ova vrsta rizika zavisi od aktivnosti vlasti i eventualnih promena njenih odluka i prioriteta. Rizik odravanja - odnosi se na mogue (i najea) odstupanje stvarnih tokova odravanja od planiranih; Rizik raspoloivosti sirovina - verovatnoa da e projekat raspolagati potrebnim koliinama sirovina u itavom periodu eksploatacije. Operativni rizik- odnosi se na mogunost, odnosno verovatnou da e operativni trokovi odstupati od planiranih; Tehnoloki rizik- podrazumeva uvoenje novih tehnologija i proizvodnih procesa. Ako zastarela tehnologija u toku procesa proizvodnje zakae, menja se novom, to predstavlja dodatne, neplanirane trokove. Da bi u celosti opravdao svoju primenu, model JPP-a mora da poiva na principima koji e obezbediti da:21 Partnerstvo bude korisno za sve strane (javni sektor, privatni sektor, korisnike tj. potroae), Procedure izbora privatnog partneta budu javne i transparentne., Proces izbora privatnog partnera bude efikasan., Rizike preuzme strana koja ih najefikasnije moe reavati. U principu se razlikuju dva osnovna oblika, odnosno modaliteta JPP-a: Ugovorno JPP, gde se partnerstvo izmeu javnog i privatnog sektora zasniva iskljuivo na ugovornom odnosu, Institucionalno JPP, koje ukljuuje saradnju izmeu javmog i privatnog sektora u okviru posebnog pravnog subjekta. Pod pojmom ugovornog oblika JPP podrazumeva partnerstvo izmeu javnog i privatnog sektora zasnovano iskljuivo na ugovornom odnosu izmeu razliitih subjekata. Ovaj pojam podrazumeva mnotvo modela u kojima se jedan ili vie projekata, veeg ili manjeg obima, dodeljuju privatnom partneru, to moe obuhvatiti osmiljavanje, projektovanje, finansiranje, izvoenje radova, obnovu, korienje dobara i / ili pruanje usluga. Osnovna karakteristika institucionalnog oblika JPP je osnivanje zajednike institucije javnog i privatnog sektora radi realizacije odreenog javnog projekta ili pruanja javnih usluga. Udeli, odgovornosti, obaveze, raspodela rizika i upravljanje takvom institucijom predmet su ugovora privatnog i javnog partnera. Institucionalni oblik JPP moe biti uspostavljen osnivanjem nove institucije ili preuzimanjem udela i kontrole u postojeoj javnoj instituciji od strane privatnog partnera. Institucionalni oblici JPP uglavnom se primenjuju pri pruanju javnih usluga koje su od velike vanosti za javni sektor zbog ega je potrebno da ovaj sektor zadri deo kontrole i nadzora nad pruanjem usluga (npr. kontrola vazdunog saobraaja, vodosnabdevanja i sl.). Zajednika obeleja modela ugovornih oblika JPP-a su dugorona ugovorna saradnja (npr. od 25 do 30 godina) izmeu predstavnika javnog sektora i privatnog preduzea (ili konzorcijuma21

Slijepevi, , Ivani, M, Aimovi, M. Javno-privatno partnerstvo u funkciji savremenog drutvenoekonomskog razvoja, Javne finansije, Raunovodstvo, No 9-10, 2010, str. 95

20

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta vie privatnih investitora) gde se finansiranje uglavnom oslanja na privatna sredstva, ali gde ni dravna sredstva nisu iskljuena. Ugovorom se definie integracija svih etapa projekta u toku trajanja ugovora (projektovanje, finansiranje, izgradnja, odravanje, upotreba i eventualno ruenje i uklanjanje), podela investicija, odgovornosti i zasluga. Raspodela rizika specifina je za svaki pojedinani sluaj, a jedan od glavnih principa svakog JPP modela je alokacija rizika na stranu koja najbolje njome upravlja sa najniim trokovima. Veina rizika je ipak alocirana na privatnog partnera, dok odreeni rizici ostaju alocirani na javni sektor ( za koje javni sektor ima veu mogunost uticaja i upravljanja). U svim ugovorima o JPP neizostavan uesnik je i neka finansijska institucija koja e ili kreditirati ili na drugi nain uestvovati u realizaciji projekta. Sve finansijske institucije u principu potuju i primenjuju opta pravila sadrana u Zelenoj knjizi o JPP Evropske Komisije i Kominiksima Evropskog parlamenta o JPP, a takoe se pridravaju i pravila UNCITRAL koja se odnose na javne ugovore, radove i JPP. 4.6. INTOSAI revizijski standardi U najveem broju zemalja, dravni revizori prilikom izvoenja revizije koriste standarde revizije koje je izdala Meunarodna organizacija vrhovnih institucija za reviziju INTOSAI i standarde revizije Meunarodne federaciije raunovoa IFAC, koje je izdao Odbor za Meunarodne standarde revizije i uveravanja IAASB.22 INTOSAI je doneo niz dokumenata na kojima se zasniva rad vrhovnih institucija za reviziju SAI, irom sveta, kao i niz dokumenata koji su namenjeni poboljanju rada administracije u celini. S obzirom na injenicu, da je INTOSAI, u stratekom planu za period 2005-2010.godine, kao primarni cilj postavila uspostavljanje jednog sveobuhvatnog okvira profesionalnih standarda koji e biti relevantni za sve njene lanice, Komitet za profesionalne standarde je spojio sve dokumente, postojee i nove standarde i direktive, u jedan zajedniki okvir, tj.dokument pod nazivom Meunardoni standardi vrhovnih institucija za reviziju ISSAI. Na 19. Meunarodnom kongresu vrhovnih institucija za reviziju (koji je prema statutu INTOSAI najvii organ ove organizacije i ine ga sve njene lanice), odranom u Meksiko Sitiju u novembru 2007.godine su i formalni usvojeni. U navedenom novom dokumentu, dolo je do sistematske klasifikacije svih postojeih i buduih dokumenata koja, zajedno sa novim nazivom treba da doprinese optem unapreenju poznavanja standarda i direktiva ali i da podri njihovu praktinu upotrebu u INTOSAI zajednici, kao i u javnoj administraciji. Neophodno je takoe naglasiti da donoenje pomenutog okvira nije imalo uticaja na sadraj ve postojeih dokumenata. O implementaciji ISSAI odluuje, u skladu sa svojim nadlenostima, SAI svake zemlje. INTOSAI dokumenti formiraju etiri hijerarhijska nivoa:23 1. Limska deklaracija 2. INTOSSAI etiki kodeks22 23

Vidakovi dr, S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 498 Vidakovi dr, S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 500

21

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta 3. INTOSAI standardi revizije koji sadre osnovne predpostavke i principe za sprovoenje revizije 4. INTOSAI smernice za implementaciju koje sadre detaljniji materijal o razliitim predmtima Fundamentalne principe revizije trenutno ine INTOSAI standardi revizije koji sadre sledee delove:24 1. Osnovni principi dravne revizije sadre pretpostavke revizije / opte principe 2. Opti standardi dravne revizije: zahtev za kvalifikacijama, nezavisnost, sukob interesa, sposobnost i duna panja 3. Standardi podruja rada dravne revizije sadre detaljnije smernice o planiranju, dokazima, analitikim procedurama, internoj kontroli i sl. 4. Standardi izvetaja dravne revizije sadre standarde izvetavanja u finansijskoj reviziji (miljenja revizora) i izvetavanje o reviziji uspeha. Drugim reima, INTOSAI standardi revizije su nadogradnja IFAC standarda, koja se odnosi na specifinost dravne revizije koje, u prvom redu, podrazumevaju nadlenost Vrhovne revizorske institucije za izvoenje finansijske revizije i revizije uspenosti, te na specifine probleme vezane za nezavisnost dravnih revizora. Pored navedenog, i jedni i drugi standardi uveeveju injenice da u svakoj dravi postoje zakoni i propisi koji se tiu prakse revizije finansijskih informacija, kao i postojanje nacionalnih standarda sa odreenim razlikama po formi i sutini. Za razliku od IFAC standarda revizije, INTOSAI standardi revizije vie imaju neku vrstu uloge vodia i sadre osnovne postulate prema kojima se trebaju rukovoditi nacionalne vrhovne institucije za reviziju i dravni revizori. Promena INTOSAI standarda je precizno propisana lanom 15. Zakona o reviziji javnog sektora Republike Srbije. 4.7. Vrhovna revizijska institucija i njena ovlaenja za reviziju javnog sektora Jedan od kljunih segmenata u procesu reformi ustavnog, zakonodavnog i institucionalnog okvira u izgradnji dravnog sistema u Republici Srbiji, ali i neztaobilazan uslov prikljuenja Evropskoj uniji predstavljalo je uspostavljanje vrhovne revizorske institucije, tj.dravne revizorske institucije, kao izuzetno vanog organa ije osnivanje i tazvoj treba da omogui uspostavljanje neophodne ravnotee u odnosima uzmeu zakonodavne i izvrne vlasti. Dravna revizorska institucija se osniva kao samostalan i nezavisan dravni organ sa svojstvom iskljuivo zakonodavnoj vlasti, odnosno Skuptini, pri emu je i ta odgovornost precizno ureena i ostavlja Instituciji visok stepen samostalnosti u radu, ime je vrhovnoj revizosrkoj instituciji data institucionalna nezavisnost u odnosu na Vladu i druge subjekte koji su predmet revizije. Dravna revizorska institucija je eksterna sluba nezavisna od Vlade i ovlaena da izvetava Skuptinu o upravljanju javnim sredstvima i o kvalitetu i verodostojnosti podataka o finansijama koje podnosi Vlada i ostali korisnici javnih sredstava. S druge strane, revizorski izvetaji dravne24


22

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta revizorske institucije izuzetno su znaajni za rad Vlade i dravne uprave, poto im sa nezavisnim i tanim informacijama pomau u donoenju odluka, regulisanju poslovanja javnog sektora u realizaciji politike u podrujima za koja su nadleni. U skladu sa odredbama Zakona o dravnoj revizorskoj instituciji, Dravna revizorska institucija je nadlena da vri kontrolu svih subjekata koji koriste javna sredstva ukljuujui i Skuptinu, Vladu, lokalnu vlast i sve direktne i indirektne korisnike budetskih sredstava (prema Zakonu o budetskom sistemu i Zakonu o javnim prihodima i rashodima), javna preduzea i privredna drutva u kojima drava ima uee u kapitalu i upravljanju, Narodna Banka Srbije u delu poslovanja sa dravnim budetom i poslovne banke i tedionice u kojima drava ima uee u kapitalu i upravljanju, korisnike sredstava EU, donacija i sredstava pomoi meunarodnih organizacija, stranih vlada i nevladinih organizacija. U najvanije poslove i zadatke Dravne revizorske institucije ubrajaju se: obavljanje revizione nadlenosti institucije; donoenje podzakonskih i drugih akata radi sprovoenja ovog zakona, sastavljanje i podnoenje izvetaja o obavljenoj reviziji u skladu sa odredbama ovog zakona, savetodavna funkcija koja obuhvata: davanje preporuka, pomo pri donoenju zakona i propisa, uesvovanje na savetovanjima i seminarima o pitanjima javnih finansija i davanja predloga i miljenja skuptini, utvrivanje i objavljivanje standarda poslovanja korisnika javnih sredstava, izdavanja prirunika za reviziju i druge strune literature od znaaja za razvoj revizorske struke, saradnja sa meunarodnim revizorskim i raunovodstvenim organizacijama za oblast javnog sektora, utvrivanje plana i programa za polaganje ispita za sticanje revizorskih zvanja u skladu sa ovim zakonom i u vezi sa tim obrazovanje ispitne komisije; sprovoenje ispita, izadavanje profesionalnih sertifikata i voenje registra lica koja su stekla revizorska zvanja u skladu sa ovim zakonom; ostali poslovi utvreni zakonom.25

ZakljuakDravna revizija kao specifina oblast revizije, kao to se da zakljuiti, ima vrlo znaajnu ulogu u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta. Drave koje su istorijski ranije uspostavile dravnu reviziju ubrajaju se u red ekonomski ureenijih i razvijenijih drava. Institucija dravne revizije u ovim zemljama posotji ve nekoliko stotina godina i prola je kroz znajane strukturne promene, proirene uloge i ovlaenja. Svrha dravne revizije nije da ona bude sama sebi svrha, nego da ukae na nepravilnosti i odstupanja u odnosu na standarde dravne revizije. Razvoj poslovnog modela revizije je jaanje insitucija u smislu poveanja nezavisnosti, uinkovitosti i kvaliteta rada, sa ciljem jaanja sistema finansijskih kontrola, kao i celokupne javne odgovornosti. Razvoj poslovnog modela je utvren stratekim planom.

25

Vidakovi dr, S. Revizija- osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009, str. 505-506

23

Uloga dravne revizije u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta Instrument za utvrivanje napretka dravne revizije je merenje efektivnosti, koja se odnosi na merenje efektivnosti rezultata aktivnosti upravljanja organizacijom, zaposlenih, kao i finansijskog upravljanja. Posebno osetljiva oblast, kada je u pitanju dravna revizija, je javni sektor, a naroito se to vidi u Republici Srbiji. Javni sektor obuhvata oblast dravne administracije, javne slube (zdravstvo, obrazovanje, odbrana, bezbednost,..), socijalne fondove, korporativni sektor (javna preduzea), regulatorna tela, lokalnu upravu i administraciju, dravnu imovinu, kao i sistem upravljanja graevinskim zemljitem i rentom. U javnom sektoru Republike Srbije reforme su, dosad, obavljane palijatvino, tako da nije snien nivo javne potronje, lako se kreiraju pritisci prema budetu, gotovo je permanentna klima predizborne nedisciplina. Kapital koji je drava prikupila, u inae ne najbolje obavljenom, procesu privatizacije, se troi na potronju umesto da se troi u investiranje. Dakle, ono to je javnom sektoru Republike Srbije potrebno su kompleksne reforme, a ciljevi tih reformi su: korporativizacija i privatizacija dravnih i komunalnih preduzea, reforma zemljine politike, a naroito upravljanje gradskim graevinskim zemljitem i rentom, kao i reforma dravnog fonda PIO. U cilju poboljanja javnog sektora trebalo bi uvesti outsourcing, koji predstavlja preputanje delova poslova ili celih poslova privatnim subjektima uz preuzimanje ovlaenja dravne ili lokalne uprave u odreenom delokrugu, funkciji ili procesu. Kao jedan od oblika unapreenja javnog sektora predstavlja i javno- privatno partnerstvo, koje podrazumeva razliite oblike saradnje javnog sektora i privatnog preduzetnitva, a kome je cilj osiguranje finansiranje, izgradnja, obnova, upravljanje ili odravanje graevina ili pruanje usluga. Znaajno za dravnu reviziju, kako u svetu, tako i u Republici Srbiji je upspostavljanje Vrhovne revizorske institucije. Ova institucija se osniva kao samostalan i nezavistan dravni organ sa svojstvom iskljuivo zakonodavnoj vlasti, tj. Skuptini, pri emu je i ta odgovornost precizno ureena i ostavlja Dravnoj revizorskoj instituciji visok stepen samostalnosti. Dravna revizorska institucija je uspostavljena i u Republici Srbiji 2007. godine, meutim do sada nije pokazala znaajnije delovanje, odnosno nije opradala svrhu svoga postojanja. S obzirom da R Srbija ima nameru da se prikljui Evropskoj Uniji, uspostavljanje i rad revizorske institucije je jedan od kljunih segmenata koji e morati biti ostvareni. Dakle, dravna revizija ima nezaobilaznu ulogu, kao to je u radu navedeno, u kreiranju aktivnog poslovnog ambijenta.

Literatura1. Krasi, , Pernar, L, oh Mikulec, B. Temeljne pretpostavke dravne revizije, Dravna revizija, Zagreb, 2009; 2:63-103 2. Vidakovi dr, S. Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta,poverenja, Novi Sad, 2009 3. Slijepevi, , Ivani, M, Aimovi, M. Javno-privatno partnerstvo u funkciji savremenog drutvenoekonomskog razvoja, Javne finansije, Raunovodstvo, No 9-10, 2010: 91-99

24

Documents

Esej Finansijska kontrola i revizija