FACULDADE SÃO LUÍS MARILDA MOREIRA MACIEL IMPACTOS

FACULDADE SÃO LUÍS

MARILDA MOREIRA MACIEL PSEUDÔNIMO: Contabilista Integrado

IMPACTOS DA NOVA LEI SOCIETÁRIA NO ENSINO DA

CONTABILIDADE INTRODUTÓRIA NAS IES

SÃO PAULO – 2008




Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Banca Examinadora do curso de Ciências Contábeis da Faculdade São Luís, como exigência parcial para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, sob a orientação do Prof. Ms. João Bosco da Rocha

SÃO PAULO - 2008


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Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Banca Examinadora do curso de Ciências Contábeis da Faculdade São Luís, como exigência parcial para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, sob a orientação do Prof. Ms. João Bosco da Rocha

SÃO PAULO – 2008

ii

DEDICATÓRIA

Dedico esse trabalho

A Jesus Cristo e Nossa Senhora Aparecida sempre presentes em minha vida.

Aos meus queridos pais, Aledolfo e Maria pelo amor, carinho e exemplo de vida.

Que descansem na Paz do Senhor.

Ao Marcel, companheiro de sabores e dissabores, sempre presente nos momentos decisivos,

com confiança, respeito, carinho e muito amor.

A Nicholas e Christian, presentes divino de inigualável magnitude, filhos queridos, sentido a

minha vida.

Arlene, Cinthia, Cláudio, Cristovam, Sérgio, Vanderson, Viviane, ..., sempre companheiros.

iii

AGRADECIMENTOS

Sem eles esse trabalho não teria acontecido.

Prof. Ms. Alexandre Queiroz de Oliveira pelas críticas e sugestões.

Prof. Ms. Antonio Dirceu Marques por iluminar o caminho das diretrizes prioritárias.

Prof. Ms. Ivan Calim Passos pelas orientações seguras nos momentos de indecisão.

Prof. Ms. João Bosco da Rocha pelo apoio, discernimento ou crítica nos momentos decisivos.

Prof. Dr. Sérgio de Iudicibus por dedicar seu precioso tempo ao nosso projeto de estudo.

Marcel, pela compreensão e apoio irrestrito.

Deus Pai, filho e Espírito Santo, por iluminar e colocar no meu caminho, pessoas certas nos

momentos certos e estar sempre presente nas horas decisivas.

iv

EFÍGRAFE

“Ame a realidade que você constrói e nada deterá o seu vôo!”.

“Fazer ou não fazer algo só depende de nossa vontade e perseverança.”

v

LISTA DE SIGLAS ABREVIATURAS

SIGLA ou ABREVIATURA SIGNIFICADO

A Auditoria AAC Ajuste Acumulado de Conversão AAP Ajuste de Avaliação Patrimonial ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas ABT Associação Brasileira de Tecnologia Educacional AGO Assembléia Geral Ordinária AIA American Institute of Accountants AIC Associação Interamericana de Contabilidade

ANEFAC Associação Nacional dos Executivos de Finanças, Administração e Contabilidade, AP Ativo Permanente APIMEC Associação dos Analistas e Provisionais de Investimento do Mercado de Capitais AVM Ajuste a Valor de Mercado AVP Ajuste a Valor Presente BACEN Banco Central do Brasil BE Boletim Eletrônico BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo BP Balanço Patrimonial BR Brasil BS BALANÇO SOCIAL BV Bolsa de Valores CES Câmara de Educação Superior CFC Conselho Federal de Contabilidade CI Contabilidade Introdutória CIEP Centro de Integração Empresa Escola CNE Conselho Nacional de Educação CODIM Comitê de Informações ao Mercado COFINS CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL CP Comitê de Pronunciamento CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis CRCSP Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo CTOC Câmara dos Técnicos oficiais de Contas CVM Comissão de Valores Mobiliários DF Demonstração Financeira DF’s Demonstrações financeiras DFC Demonstração de Fluxo de Caixa DLPA Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados DMPL Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DOAR Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos DOU Diário Oficial da União DRE Demonstração dos Resultados do Exercício DVA Demonstração De Valor Adicionado

vi


EBITDA Earning Before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization, Lucro Antes dos Juros, Impostos, Depreciação e Amortização. O EBITDA representa a geração operacional de caixa da companhia, f frequencia FAESFPI Portal da Faculdade FAESF - Floriano (Piauí) FEA/USP Faculdade de Economia e Atuária da USP FEARP Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de Ribeirão Preto FENACON Federação Nacional das Empresas de serviços contabeis FGV-RJ Fundação Getúlio Vargas - RJ FIG Figura FIG Faculdades Integradas de Guarulhos FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras FISCOSOFT Serviço do Plantão On Line (www.fiscosoft.com.br) FSL Faculdade São Luís I IMPACTO IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board – referência internacional para padrões de contabilidade.

IBRACOM Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadoria ICP Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileiras (ICP-Brasil) IES Instituições de Ensino Superior IFRS IFRS – International Financial Reporting Standard IPI Imposto sobre Produtos Industrializados ITI Instituto Nacional de Tecnologia da Informação ITR Informações Trimestrais JSCP Juros sobre o capital próprio LAC Lucro Acumulado LALUC Livro de Apuração de Lucro Contábil LALUR Livro de Apuração de Lucro Real LTDA - GP Sociedades Limitadas de Grande Porte LTDA - PP. MP Sociedades Limitadas de Pequeno Porte MAY Comissão Especial de Cooperação com as BV - dir. 8 George O. May(presidente do AIA) MEC Ministério da Educação e Cultura MG Minas Gerais NBC Normas Brasileiras de Contabilidade NE Notas Explicativas NPC Norma e Procedimento de Contabilidade (Publicados pelo IBRACON) OR Órgãos Reguladores P PROVIDÊNCIA PAC Prejuízo Acumulado PAR AUD Parecer de Auditoria PAUD PARECER DE AUDITORIA

vii


PELP Passivo Exigível de Longo Prazo PIS Programa de Integração Social PL Patrimônio Líquido PÑC Passivo não circulante PUC/SP Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PWC Pricewaterhousecoopers RADM RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO REAV Reavaliação REF Resultados de Exercícios Futuros RFB Receita Federal do Brasil S - F - CVM Sujeita a fiscalização da CVM S - N - CFC Sujeita a Norma do CFC S - N - CVM Sujeita a Norma da CVM S/A Sociedade Anônima S/A - CA Sociedade Anônima de Capital Aberto S/A – CF PL-E Sociedade Anônima de Capital Fechado de Patrimônio Líquido Elevado S/A - CF-GP Sociedade Anônima de Capital Fechado de Grande Porte S/A – CF-PL-R Sociedade Anônima de Capital Fechado de Patrimônio Líquido Reduzido SESU Secretaria de Educação Superior SFN Sistema Financeiro Nacional SNC Edital de Audiência Pública da CVM SRF Secretaria da Receita Federal

SUSEP Superintendência de Seguros Privados TCC Trabalho de Conclusão de Curso TI Tecnologia da Informação UERJ Universidade do Estado do Rio de Janeiro UFF Universidade Federal Fluminense UFRJ Universidade Federal do Rio de Janeiro UnB Universidade de Brasilia USA United States of America USP Universidade de São Paulo VALOR JORNAL VALOR ECONÔMICO

viii

LISTA DE SÍMBOLOS

SÍMBOLO SIGNIFICADO ΔV% Análise Vertical (%)

⊃ Contém ≥ Maior ou igual ≤ Menor ou igual ± Valor aproximado % Porcentagem § Parágrafo < Menor que

“X” implica em “Y”, a conseqüência, a seguir Aumentar

Diminuir = Igual, sem alteração

Em seguida

Em seguida

Em circulação Formalmente envolvidos.

Interesse instantâneo pela matéria ora estudada ao ser abordado.

Disponibilidade imediata para entrevista pessoal.

ix

LISTA DE QUADROS

Nº QUADRO PAG. FONTE 1 Conteúdo Programático 18 ANDRADE (2002:99) 2 Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória 20 ANDRADE (2002:113) 3 Tipos de Sociedades x Siglas Adotadas 39 * 4 Demonstrações Financeiras x Siglas Adotadas 39 * 5 Sinótico dos Tipos de Sociedades x Siglas Adotadas / Obrigações 40 SHENEIDER (2008: 67) 6 Demonstrações Financeiras Obrigatórias – Lei 11.638/07 41 * 7 Balanço Patrimonial- Nova Estrutura 42 * 8 BP- Ativo Nova Composição 42 SHENEIDER (2008:65) 9 BP- Passivo Nova Composição 43 SHENEIDER (2008:66) 10 Ativo Diferido – Antes & Depois da Lei 11.638/07 49 PEREIRA (2008:05) 11 Pronunciamentos Contábeis & Ajuste de Avaliação Patrimonial 67 http://www.cpc.org.br/ 12 DFC – Giro Líquido Circulante 71 OLIVEIRA (2008:21/38) 13 DVA – Demonstração do Valor Adicionado 74 CRCSP, SILVA (2008:23) 14 Número de clientes por data-base 82 http://www.cvm.gov.br

15 Auditores 4 Publicações, Palestras ou Ensino da Lei 11.638/07 - PWC. 83 http://www.pwc.com

16 Autores de Publicações e Livros relacionados à Lei 11.638/07 85 Elaborado pela autora. 17 Corpo Docente - FEA/USP –Contabilidade e Atuária Qualif.: Doutor. 88 http://www.eac.fea.usp.br/

18 Corpo Docente – TREVISAN - Contabilidade 89 http://www.trevisan.edu.br

19 Corpo Docente – FSL – Faculdade São Luís – Ciências Contábeis 90 http://www.faculdadesaoluis.br/

20 Subitens do currículo de CI (100% de “f”) impactados pela Lei 11.638/07 98 * 21 Síntese das alterações das DF’s obrigatórias pela Lei 11.638/07 102 * 22 Dificuldades no alinhamento da disciplina de CI com a Lei 11.638/07 107 * 23 Medidas a serem tomadas para neutralizar os possíveis obstáculos 108 * 24 Comentários a relevâncias das medidas neutralizadoras dos obstáculos 108 * 25 Algumas das Principais alterações da Lei societária 115/ * 26 Algumas Alterações da Lei societária x Artigos x comentário 116 * 27 Algumas Alterações da Lei societária x CPC x IAS 117 * 28 DF’s - Demonstrações Financeiras e a Lei 11.638/07 118 * 29 Síntese das alterações do BP pela Lei 11.638/07 119 * 30 Balanço Patrimonial- Nova Estrutura 119 * 31 Ativo Diferido – Antes & Depois da Lei 11.638/07 119 * 32 Patrimônio Líquido – Antes & Depois da Lei 11.638/07 120 * 33 Limites da Reserva de Lucro –Antes & Depois da Lei 11.638/07 121 * 34 Síntese das alterações da DRE, DLPA e NE - pela Lei 11.638/07 121 * 35 Os Impactos da Lei 11.638/07 e Diretrizes a Serem Tomadas 123 * 36 CPC – Coordenadorias 140 http://www.cpc.org.br/ 37 CPC – Posicionamento nas fases de elaboração (novembro/2008) 141 http://www.cpc.org.br/ 38 Alterações em Normas Vigentes 142 http://www.cpc.org.br/ 39 Outros Assuntos 142 http://www.cpc.org.br/ 40 BE – Boletim Eletrônico 142 * 41 Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 1/4 144 * 42 Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 2/4 145 * 43 Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 3/4 146 * 44 Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 4/4 147 *

(*) Fonte: Elaborado pela autora.

x

RELAÇÃO DE GRÁFICOS

Gráfico 1 - Temas Relacionados, Fonte: ANDRADE (2002:102) 19

Gráfico 3 - Bibliografia Adotada nos Cursos de Contabilidade Introdutória, Fonte:

ANDRADE (2002:118) 21

Gráfico 3 – Sexo dos Entrevistados,* 94

Gráfico 4 – Formação Acadêmica dos Entrevistados,* 94

Gráfico 5 – Regime dos Cursos de Contábeis, Fonte: PASSOS (2004:86) 95

Gráfico 6 – Tempo de duração dos cursos de Ciências Contábeis,* 95

Gráfico 7 – Análise Curricular,* 97

Gráfico 8 – Noções Preliminares,* 98

Gráfico 9 – Estática Patrimonial - BP,* 98

Gráfico 10– Procedimentos Contábeis Básicos – Métodos das Partidas dobradas,* 99

Gráfico 11 – As Variações do PL ,* 99

Gráfico 12 – Operações com Mercadorias,* 99

Gráfico 13 – BP e DRE – Aspectos Contábeis, Legais e Societários,* 99

(*) Fonte: Elaborado pela autora.

xi

LISTA DE FIGURAS

Nº SIGNIFICADO PAG.FIG. 01 Subjetivismo Responsável 85

FIG. 02 Prevalência da Essência sobre a Forma Jurídica 85

FIG. 03 Transparência Plena 85

FIG. 04 Conservadorismo 86

FIG. 05 Priorização da forma jurídica 86

FIG. 06 Obediência plena as regras 86

FIG. 07 SFN - Sistema Financeiro Nacional - Estrutura 137

xii

RESUMO

O objetivo deste Trabalho de Conclusão de Curso é apresentar um ensaio teórico sobre

os reflexos das inovações e modernizações que são propostas pela Nova Lei societária à

prática do ensino e exercício profissional em Contabilidade, centrado sobre os efeitos destas

mudanças propostas (Impactos desta Lei 11.638/07) no Ensino da Contabilidade Introdutória

no Brasil, a partir do Município de São Paulo, e a importância de uma nova abordagem a ser

implementada no ensino desta disciplina no curso de Ciências Contábeis.

Contemplou-se a prevalência do todo sobre o individual ao se descrever a

metodologia, enfoques e definição de diretrizes da atual pesquisa, procurando situar os

impactos da nova Lei societária em relação à Ciência, Contabilidade.

De forma especifica, buscou-se realizar uma reflexão ao adotarem-se diferentes

posturas na estruturação e execução deste trabalho. A primeira delas caracterizou-se por uma

postura normativa, utilizando-se o raciocínio dedutivo e a pesquisa bibliográfica de caráter

exploratório-descritivo na análise da literatura, retrospectiva e prospectiva a Lei 11638/07 e

análise dessa lei; a segunda contemplou uma postura inquisitiva e flexível para obter-se a

proposta qualitativa da pesquisa de campo, isto é, a percepção imparcial de entrevistados

qualificados, a terceira conteve-se a uma postura analítico-sintética, ao levantar-se a síntese

do estudo ora realizado e fazer uma comparação entre a teoria e a prática, e a última teve

como foco uma postura elucidativa e esclarecedora ao evidenciar as considerações finais.

xiii

Os impactos da Lei 11.638/07 são bem maiores do que se imaginava ao iniciar-se o

atual estudo. Como produtos desta pesquisa, destacam-se três grandes raízes (resultados)

dessas alterações ou impactos.

A primeira delas, estrutural teve como foco a análise da mudança nas alterações da

estrutura das Demonstrações Financeiras, em especial as inerentes ao objetivo da atual

pesquisa: Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do Exercício, Demonstração dos

Lucros e Prejuízos Acumulados e as Notas Explicativas.

A segunda, de mensuração, contemplou a priorização da necessidade de

fundamentação matemática na execução dos ajustes financeiros (Ajustes a Valor Presente,

Ajustes a Valor de Mercado e Ajustes da Variação Cambial), necessários ao alinhamento

pleno da Contabilidade utilizada no Brasil com a Contabilidade Internacional.

A última, conceitual, caracterizou-se pelo fortalecimento do “subjetivismo

responsável” e pela valorização de princípios, ao se priorizar a “Essência Econômica sobre a

Forma Jurídica”, a “Análise de Riscos e Benefícios sobre a Propriedade Jurídica”, as “Normas

Orientadas em Princípios e Julgamento, em detrimento a obediência cega às regras” e a

“Transparência das Informações” nas divulgações da Escrituração Contábil, obrigatória ou

não.

A Convergência plena com as IFRS – International Financial Reporting Standard é

irreversível e inegociável, pois essa integração do Brasil é uma questão lógica e necessária

para as pretensões futuras do país na busca do seu desenvolvimento social, econômico e

político. Fazer parte da comunidade internacional, no momento, é uma questão no mínimo de

sobrevivência uma vez que nada nem ninguém sobrevivem isolados.

xiv

ABSTRACT

The aim of this CCW, Course Conclusion Work is to present a theoretical essay on

the reflex of the innovations and modernizations that are proposals, by new societary Law,

to education’s practical and the professional exercise in Accounting, centered on the effect of

these changes proposals (Impacts of this Law 11.638/07) in teaching of the Introductory

Accounting in Brazil, from the São Paulo City and in the importance of a new approaching to

be implemented in the Introductory Accounting in function of the definition of the new routes

of Countable Science in Brazil.

It was contemplated the prevalence of the whole on the individual when describing

the methodology, approaches and definition of direction of the current research, looking for

pointing out the impacts of the new Societary Law in related to the Science, Accounting.

Specifically it was searched to carry through a diversified reflection when adopting

different positions in the structure and execution of this work. The first one of them was

characterized for a normative position, using the deductive reasoning and the bibliographical

research of exploratory-descriptive character in the analysis of literature, retrospective and

prospective to the 11.638/07 Law and analysis of this law; the second contemplated an

inquisitive and flexible position to get a qualitative proposal of the field researched, that

was, the impartial perception of the competent interviewee, the third one contained in an

analytical-synthetic position, when uprising it synthesis of the carried study and to make a

comparison between the theory and the practice, and the last one had as focus an elucidative

and enlightening position when evidencing the final considerations.

xv

The impacts of the Law 11,638/07 are much bigger than the current study when it was

initiated As products of this research three great roots (resulted) of these alterations or

impacts are distinguished.

First of them, the structural one had as focus the analysis of the changes in the

alterations of the Financial Demonstrations Structure, in special the inherent ones to the

objective of the current research: Patrimonial Balance, Year-end Results Demonstration,

Accumulated Demonstration of the Profits and Damages, and Explains Notes.

Second, mensuration, it contemplated the priority of the necessity of mathematical

fundamental principle in the execution of the financial adjustments ( Adjustments the Present

Value, Adjustments the Market Value and Adjustments of the Exchange Variation, necessary

to the full alignment of the Brazilian Accounting with the International Accounting.

The last, conceptual one, was characterized for the reinforcement the insertion of the

“responsible subjectivism” and for the valuation of principles, when prioritizing the

“Economic Essence over the Legal Form”, the “Analysis of Risks and Benefits on the Legal

Property”, and the “Norms Guided in Principles and Judgment, in detriment the blind

obedience to the rules” and the “Transparency of the Information” in the Bookkeeping

Bookkeeping’s disclosure obligator or not.

The full Convergence with the IFRS - International Financial Reporting Standard is

irreversible and unnegotiable, therefore this integration of Brazil is a logical and necessary

question for the future pretensions of the country in searching of its social, economic and

politician development. To be part of the international community is at least a survival

question, once nothing, nobody survives isolated.

xvi

SUMÁRIO

DEDICATÓRIA ii AGRADECIMENTO iii EPÍGRAFE iv LISTA DE SIGLAS OU ABREVIATURAS v LISTA DE SÍMBOLOS viii LISTA DE QUADROS ix RELAÇÃO DE GRÁFICOS x LISTA DE FIGURAS xi RESUMO xii ABSTRACT xiv SUMÁRIO xvi

INTRODUÇÃO 1 Objetivos da Pesquisa 4 Definição do Problema 4 Justificativa do tema 5 Metodologia de Pesquisa 5 Estrutura do Trabalho de Pesquisa 7

CAPÍTULO 1 9 1. ANÁLISE DA LITERATURA RETROSPECTIVA A LEI 11.638/07 9 1.1. Considerações Preliminares – Fatores Relevantes na Formação Profissional 9 1.1.1. Contabilidade Introdutória 9 1.1.2. Tecnologia Educacional 10 1.1.3. Informática e a Tecnologia da Informação 12 1.1.4. Corpo Docente e o Ensino da Contabilidade 14 1.1.5. Divulgação do Conhecimento 16 1.1.6. Tendências do Conteúdo Programático da Contabilidade Introdutória 17 1.2. Distribuição do Conteúdo Programático ministrado em Contabilidade Introdutória. 18 1.3. Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória 20 1.4. Relevância do Livro Texto como Base 22 1.5. A Seleção do Livro Texto e a Técnica Cloze 22 1.6. Bibliografia Base da Estrutura Contábil ministrada em Contabilidade Introdutória. 24

CAPÍTULO 2 26 2. ANÁLISE DOS ASPECTOS CONTÁBEIS da LEI 11.638 de 28/12/2007 e da LITERATURA PROSPECTIVA 26 2.1. Considerações Preliminares – Fatores relevantes da Nova Lei societária 26 2.1.1. Nova Lei das S/A’s - Origem e Progresso 26 2.1.2. Nova Lei das S/A’s - Finalidades e Objetivos 27 2.1.3. Metodologia 28 2.1.4. Promulgação da Lei 29 2.1.5. Divulgação dos Efeitos 29 2.1.6. Convergência Contábil 29

xvii

2.1.7. Definições 31 2.2. Foco e Limitações da Análise da Lei 11.638/07 e Literatura Prospectiva 35 2.3. Demonstrações Financeiras 36 2.3.1. Tipos de Sociedades 36 2.3.1.1. Sociedades de Grande Porte 36 2.3.1.2. Regras Diferenciadas para Sociedades Anônimas Abertas 37 2.3.1.3. Companhias não listadas em Bolsa 38 2.3.2. Escrituração 38 2.3.3. Conjunto de Demonstrações Financeiras Obrigatórias - Lei 11.638/07 40 2.3.3.1. Balanço Patrimonial 41 2.3.3.1.1. Ativo Realizável (Circulante e não circulante) 43 2.3.3.1.1.1. Ativo Circulante: sem alteração estrutural. 43 2.3.3.1.1.2. Ativo Realizável a Longo Prazo: sem alteração. 43 2.3.3.1.1.3. Ativo Permanente 43 2.3.3.1.2. Passivo Exigível (Circulante e não circulante) 50 2.3.3.1.2.1. Passivo Circulante: sem alteração estrutural. 50 2.3.3.1.2.2. Passivo Exigível a Longo Prazo: sem alteração 50 2.3.3.1.2.3. Resultados de Exercícios Futuros: sem alteração 50 2.3.3.1.3. Patrimônio Líquido 51 2.3.3.1.3.1. Capital Social 51 2.3.3.1.3.2. Reservas de Capital (com alteração no conteúdo) 52 2.3.3.1.3.2.1. Reservas de Capital para prêmios recebidos na emissão de debêntures 54 2.3.3.1.3.2.2. Reservas de Capital para doações e subvenção para investimentos. 56 2.3.3.1.3.3. Reservas de lucro 57 2.3.3.1.3.3.1. Limite do saldo de Reservas de Lucros 58 2.3.3.1.3.3.2. Reservas de Lucros: modificações da Lei 11.638/07 58 2.3.3.1.3.3.3. Reservas Legal 59 2.3.3.1.3.3.4. Reservas Estatutárias 59 2.3.3.1.3.3.5. Reservas para Contingências 59 2.3.3.1.3.3.6. Reservas para Incentivos Fiscais 60 2.3.3.1.3.3.7. Reservas de Lucros Retidos 61 2.3.3.1.3.3.8. Reservas de Lucro a Realizar 62 2.3.3.1.3.3.9. Reservas de Reavaliação 63 2.3.3.1.3.4. Ajustes de Avaliação Patrimonial 64 2.3.3.1.3.4.1. Considerações iniciais 64 2.3.3.1.3.4.2. Elementos do subgrupo Ajustes de Avaliação Patrimonial 65 2.3.3.1.3.5. Ações em Tesouraria 68 2.3.3.1.3.6. Prejuízos Acumulados 68 2.3.3.2. Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA 68 2.3.3.3. Demonstração do Resultado do Exercício – dre 69 2.3.3.4. Demonstração de Fluxo de Caixa – DFC 71 2.3.3.5. Demonstração do Valor Adicionado – DVA 72 2.3.3.6. Notas Explicativas 75 2.3.4. Outras Demonstrações Financeiras 76 2.3.4.1. Balanço Social 76 2.3.4.2. A criação do “LALUC” 77 2.4. O Caminho da Convergência 78

CAPÍTULO 3 80 3. PESQUISA DE CAMPO 80 3.1. Foco e Objetivos da Pesquisa de Campo 80

xviii

3.2. Metodologia e Procedimentos na Seleção da Amostra 80 3.2.1. Critérios 80 3.2.2. Seleção do Auditor 82 3.2.3. Seleção do Autor 84 3.2.4. Seleção do Professor 86 3.2.4.1. FEA/USP – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP 87 3.2.4.2. PUC/SP – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo 88 3.2.4.3. TREVISAN – Escola de Negócios 89 3.2.4.4. FSL – Faculdade São Luís 90 3.3. Roteiro da Entrevista 91 3.4. Análise das Respostas 92 3.4.1. Análise Descritiva da População Entrevistada 94 3.4.2. Análise das Respostas 95 3.4.2.1. Iº Bloco - Aspectos Curriculares (disciplinar) 95 3.4.2.2. IIº Bloco - Aspectos Impactantes da Lei 11.638/07 4 DF’s e CI. 1013.4.2.3. IIIº Bloco - Aspectos Reflexivos e filosóficos do momento atual 104

CAPÍTULO 4 1144. ANÁLISE COMPARATIVA 1144.1. Foco e Objetivos da Síntese Comparativa 1144.2. Algumas das Principais Alterações da Lei Societária 1144.3. Algumas Alterações da Lei societária x CPC x IASB 1164.4. As Alterações da Lei societária x DF 1184.5. As Alterações da Lei societária x BP 1194.6. As Alterações da Lei societária x DRE x DLPA x NE 1214.7. Principais Impactos da Lei Societária detectados na Pesquisa de Campo 122

CONCLUSÃO 124

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 129

WEBGRAFIA 134

ANEXOS 135ANEXO I - MEC – Ministério da Educação e Cultura – Resoluções mais Relevantes 135ANEXO II - Lei 11.638/07 altera Lei 6.404/76 136ANEXO III - CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil 137ANEXO IV – CVM – Comissão de Valores Mobiliários e outros links 143ANEXO V – Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 144ANEXO VI – Curriculum Vitae dos Entrevistados 148ANEXO VII – Artigos dos Entrevistados Pertinentes à Matéria 160

Constantes mudanças vêm acontecendo, tanto no processo de conhecimento,

motivando novas formas de ensinar e aprender, como no relacionamento interpessoal,

incluindo aí a totalidade de seus correlatos.

O mundo globalizado, hoje, nada mais é do que uma pequena aldeia global.

A linguagem utilizada, os métodos, a tecnologia, os costumes devem caminhar para a

uniformidade, para a unidade, para que essa “pequena aldeia” ao interagir com tudo que está

dentro e fora dela, ou mesmo os seus integrantes, não tenham nenhum tipo de dificuldade que

venha a impactar qualquer tipo de insucesso.

O advento da internet tornou o gigantismo do todo mundial, em algo extremamente

minúsculo, de maneira extraordinariamente eficiente. Tudo está distante, muito grande, e ao

mesmo tempo muito próximo, extremamente pequeno.

Hoje é possível trabalhar-se em continentes diferentes, geograficamente distantes,

com proximidade similar a de trabalhar a dois ou três quarteirões do escritório. A internet,

com custo praticamente zero, faz o milagre de a proximidade ser real, em tempo real.

As empresas tratam o cliente africano, canadense, russo ou nacional, com a mesma

qualidade técnica, moral ou comercial, pois não há distinção entre países, raças ou costumes.

O procedimento recebido ou utilizado deve ser e é praticamente o mesmo, sofrendo apenas os

ajustes e as adaptações cabíveis a cada caso.

Não é mais possível ficar por fora, tem-se de estar por dentro. Não se pode viver

sozinho, seja do lado profissional, humano, material ou pessoal, a vida só tem sentido, se for

2

vivida em grupo, em equipe. Ninguém consegue ser feliz sozinho, tanto no âmbito pessoal

como no empresarial.

Observa-se, por exemplo, a crise instaurada no cenário econômico-financeiro

americano: não há qualquer tipo de milagre a vista, o mundo como um todo será impactado, o

que for ruim para os americanos, num efeito cascata, será ruim para o resto do mundo.

O Brasil, como elemento pertencente ao conjunto Mundo, não sai ileso, mesmo que

não dependa diretamente do ato de exportar para os U.S.A. para ter sua economia estabilizada.

importará menos, e o Brasil, como exportador para a

China, sem dúvida sofrerá o efeito dominó da crise.

No mundo globalizado todos têm de agir, pensar, calcular, projetar, enfim viver,

pessoal ou empresarialmente com espírito de igualdade, unidade, como um único ser que só

vive bem quando todas as suas partes vão bem.

As Ciências Contábeis como Sistema de Informação essencialmente eficaz não

poderia ficar de fora da integralidade, da unidade mundial.

Finalmente em 28 de dezembro de 2007, o Congresso Brasileiro deu o pontapé inicial

para a grande partida da integralização do Brasil no mundo globalizado da Contabilidade.

A lei nº 11.638/2007, sancionada em 28 de dezembro de 2007, com vigência a partir

de 1º de janeiro de 2008, modifica principalmente as disposições de natureza contábil da Lei

das Sociedades por Ações, de nº 6.404/76. Ajustes relativos à tributação e de outra natureza

também foram inseridos como alterações na Lei 6.385/1976 e significativos avanços à

Contabilidade.

3

Tendo entrado em vigor em 1º de janeiro de 2008, a Lei 11.638/2007 sinaliza um

cenário dependente de normatizações a serem emitidas por órgãos próprios iniciando-se pelos

pronunciamentos do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), que devem ser aprovados

pela CVM (Comissão de Valores Mobiliários), BACEN (Banco Central do Brasil), CFC

(Conselho Federal de Contabilidade), SUSEP (Superintendência de Seguros Privados) e

outros órgãos reguladores, para que se tenha um conjunto de regras homogeneas nos diversos

setores.

Diante de uma visão prospectiva de total convergência com as normas internacionais,

a nova legislação determina que todas as novas normas contábeis emitidas pela CVM, a partir

da sua vigência, sejam absolutamente convergentes nesse sentido único.

Entretanto, não é verdade, que a nova legislação coloca a nossa Contabilidade já em

total sintonia com as normas internacionais. Ela apenas introduz alguns dispositivos novos, já

alinhados com as regras internacionais, e ajusta determinadas disposições que impediam a

adoção dessas normas, principalmente ao provocar a segregação, da contabilidade societária

da tributária focando o maior motivo da evolução da Contabilidade do Brasil em direção à

Contabilidade Internacional.

“Por fim, enfatiza-se que mais importante que mudanças em normas, são as mudanças de filosofia, postura e pensamento do profissional da contabilidade priorizando, pelo menos, três tópicos:

1.Primazia da essência sobre a forma; 2.Primazia da análise de riscos e benefícios sobre a propriedade jurídica; 3.“Normas orientadas por princípios e julgamento, não por regras detalhadas e

formalizadas” (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2008:6).

“Assim recomenda-se que esteja sempre presente, cada vez mais, a máxima proferida

pelo Prof. Sérgio de Iudícibus: subjetivismo responsável” (IUDÍCIBUS, MARTINS e

GELBCKE, 2008:6).

Como toda e qualquer inovação, à adaptação a nova legislação é impactante a tudo e a

todos os envolvidos.

4

Não podendo se omitir em face de evento tão significativo nos procedimentos das

Ciências Contábeis no Brasil optou-se por convergir os esforços no presente empreendimento.

A evolução acontece em tal velocidade e tamanha é a insegurança e carência de

conhecimentos profissionais que essas alterações impactam nos formandos e formados das

Ciências Contábeis, que a vontade inicial da autora, era analisar o impacto da nova legislação

na Contabilidade no Brasil ou no ensino da Contabilidade como um todo. Entretanto,

prevaleceu a prudência, que aliada ao conservadorismo, já a orientou a tomar decisão em

conformidade com a filosofia que norteia a nova legislação, orientar-se por princípios. Optou-

se então, em dar um passo de cada vez, sendo o 1º passo, o foco do presente trabalho,

Impactos da nova Lei societária no conteúdo programático da Contabilidade Introdutória nas

IES – SÃO PAULO – SP.

Objetivos da Pesquisa

Sob o ponto de vista geral, o objetivo é a familiarização com a nova Lei societária

num sentido amplo, observando-se a relevância da afetação como um todo, de natureza geral,

sem focar apenas o sentido restrito, pertinentes ao ensino acadêmico em pauta.

Sob o ponto de vista específico, objetiva-se aprofundar os estudos na afetação das

disposições da nova Lei Societária nos capítulos ou tópicos pertinentes ao conteúdo

programático da Contabilidade Introdutória nas IES, focando os impactos trazidos, com a

pretensão de sinalizar as possíveis alterações a serem feitas no currículo e magistério dessa

disciplina, nas IES da cidade de São Paulo.

Definição do Problema

Quais os impactos da nova Lei Societária sobre o conteúdo programático da

Contabilidade Introdutória nas IES, na cidade de São Paulo?

5

Justificativa do tema

A investigação científica tem por objetivo a geração de conhecimento e de tecnologia.

A produção e a divulgação dos resultados das pesquisas, em qualquer campo, favorecem a

expansão do saber. Daí a obrigação dos pesquisadores disseminarem os resultados de seus

estudos, disponibilizando-os à comunidade e, assim, contribuírem com a difusão do processo

de comunicação científica. De nada vale uma maravilhosa e eficaz pesquisa científica se a

divulgação do processo de comunicação científica não for eficaz. Só tem sentido a pesquisa

cuja difusão e conseqüente aplicação de fato acontece.

A justificativa da escolha do tema do presente trabalho deve-se em primeira instância

à sua provável e imediata utilidade.

O ensino da Contabilidade Introdutória nas IES carece de reformulação em função da

vigência da nova legislação de Contabilidade, o que faz com que todo estudo nesse sentido

venha a colaborar diretamente com essa necessidade.

A segunda justificativa é o caráter inédito da pesquisa que pode servir de base, não só

para outros trabalhos de aprofundamento no tema, como para suprir a carência do público,

ansioso de informações que estão sendo gradativamente construídas, pertinentes à nova

legislação de Ciências Contábeis no Brasil (por exemplo, formandos e recém formados).

A última justificativa é a importância dada ao tema por todos os envolvidos com

Ciências Contábeis no Brasil, pois trata-se de assunto em pauta sobre Contabilidade.

Metodologia de Pesquisa

Ao definir-se a Metodologia da pesquisa do presente trabalho, sentiu-se a necessidade

de se rever alguns conceitos importantes, a saber:

6

Segundo LAKATOS e MARCONI (1991:83) apud: PASSOS (2004:11):

“Todas as ciências caracterizam-se pela utilização de métodos científicos; em contrapartida, nem todos os ramos de estudo que empregam estes métodos são ciências. Dessas afirmações podemos concluir que a utilização de métodos científicos não é da alçada exclusiva da ciência, mas não há ciência sem o emprego de métodos científicos”.

De acordo com o Novo Dicionário Aurélio (1986: 1128) apud: PASSOS (2004:11), metodologia é:

“1. A arte de dirigir o espírito na investigação, da verdade. 2. Filos. Estudo dos métodos e, especialmente, dos métodos das ciências: metodologia das ciências naturais. 3. Liter. Conjunto de técnicas e processos para ultrapassar a subjetividade do autor e atingir a obra literária.”

Segundo GODOY (1995:61) apud: PASSOS (2004:11), existem pesquisas de cunho quantitativo e qualitativo

“Quantitativo em linhas gerais num estudo quantitativo o pesquisador conduz seu trabalho a partir de um plano estabelecido a priori, com hipóteses claramente especificadas e variáveis operacionalmente definidas. Preocupa-se com a medição objetiva e a quantificação dos resultados. Busca a precisão, evitando distorções na etapa de análise e interpretação dos dados, garantindo assim uma margem de segurança em relação às inferências obtidas.”

“Quantitativo... de maneira diversa, a pesquisa qualitativa não procura enumerar e/ ou medir os eventos estudados, nem emprega instrumental estatístico na análise dos dados. Parte de questões ou focos de interesses amplos, que vão se definindo à medida que o estudo se desenvolve. Envolve a obtenção de dados descritivos sobre pessoas, lugares e processos interativos pelo contato direto do pesquisador com a situação estudada, procurando compreender os fenômenos segundo a perspectiva dos sujeitos, ou seja, dos participantes da situação em estudo.”

Segundo LAKATOS e MARCONI (1991:190) apud: PASSOS (2004:11):

“A observação direta intensiva é realizada através de duas técnicas: observação e entrevista.”

De acordo com MARTINS (1994:44) apud: PASSOS (2004:12) a entrevista

“É uma técnica que permite o relacionamento entre entrevistado e entrevistador. Não é uma simples conversa. Trata-se de um diálogo orientado que busca, através do interrogatório, informações e dados para a pesquisa.”

LAKATOS e MARCONI (1991) apud: PASSOS (2004:12) citam dois tipos de entrevistas:

“- Padronizada ou estruturada: segue um roteiro pré-determinado. Não existe liberdade para o pesquisador inserir outra pergunta ou mudar a ordem dos tópicos;

- Despadronizada ou não-estruturada: O pesquisador possui maior liberdade para explorar melhor uma questão e mudar a ordem do roteiro. “Pode-se seguir um roteiro, porém flexível.”

Logo, no presente trabalho, utilizam-se:

A metodologia científica por ser trabalho de cunho científico, buscando um caminho

científico como diretriz na busca dos objetivos investigados.

7

A pesquisa bibliográfica, a pesquisa documental e de campo, com o objetivo de

superar a subjetividade individual dos envolvidos e atingir o foco pretendido.

A pesquisa qualitativa pelo fato da pesquisa ser inédita e pela complexidade inerente

ao desprovimento de normatização plena pertinente.

A entrevista para buscar o contato direto do pesquisador com a situação estudada, com

o intuito de captar as percepções dos entrevistados.

A entrevista não-estruturada, que apesar de seguir-se um roteiro, dá-se ao

entrevistador condições de reformulação, em função da percepção do entrevistado, podendo

reformular questões ou mesmo inserir novas.

A presente pesquisa de campo baseia-se em algumas entrevistas a envolvidos

diretamente no processo de convergência contábil, localizados no município de São Paulo e

pertencentes a instituições de relevância significativa na área contábil.

Identificam-se como limitação primeira da presente pesquisa a falta de normatização

da nova Lei Societária pelos órgãos competentes e a segunda limitação, a subjetividade da

percepção dos entrevistados.

Estrutura do Trabalho de Pesquisa

O trabalho é composto de Introdução, quatro capítulos para o desenvolvimento do

tema e conclusão.

Na introdução são abordados: objetivo da pesquisa, definição do problema,

justificativa do tema, metodologia da pesquisa e estrutura do trabalho de pesquisa.

8

No Capítulo 1 realiza-se uma revisão literária retrospectiva, em publicações anteriores

a nova lei societária, focada no ensino da Contabilidade Introdutória no Brasil, mais

especificamente, no conteúdo programático adotado nas IES do município de São Paulo, com

o objetivo de definir a base comparativa do estudo ora realizado.

No Capítulo 2 executa-se uma análise da nova Lei societária, focada nos aspectos

contábeis, e a revisão literária prospectiva a publicação da lei.

No Capítulo 3 realiza-se pesquisa de campo, priorizando os envolvidos diretamente

com o processo de convergência contábil, renomados e vinculados a instituições de relevância

significativa no processo contábil e/ou de aprendizagem, mais especificamente da disciplina

de Contabilidade Introdutória a partir do município de São Paulo. Com a finalidade de

vincular a teoria à prática, e minimizar a dificuldade decorrente da inexistência de

normatização plena

No Capítulo 4 faz-se a síntese comparativa entre a Teoria (entre a literatura

retrospectiva, considerada como base nos cursos de Contabilidade Introdutória, a nova lei

societária e a revisão literária prospectiva) e a Prática (Pesquisa de Campo).

No final, a Conclusão apresenta as considerações mais importantes obtidas ao longo

desse trabalho, busca-se nos estudos ora realizados as evidências dos impactos, ou

conseqüências, da introdução da nova lei societária no ensino de Contabilidade Introdutória,

nas IES, a partir do município de São Paulo.

9

CAPÍTULO 1

1.ANÁLISE DA LITERATURA RETROSPECTIVA A LEI 11.638/07

– Anterior a nova Lei Societária –

1.1.Considerações Preliminares

– Fatores Relevantes na Formação Profissional –

1.1.1.Contabilidade Introdutória

Embora esta pesquisa tenha por foco verificar os currículos de Contabilidade

Introdutória nas IES e buscar um consenso entre esses currículos para servir de base

comparativa à nova lei societária, inicialmente será feita uma abordagem mais genérica, pois

se acredita que os conceitos que serão aqui apresentados, sobre a educação, sejam válidos

para qualquer área do conhecimento.

ANDRADE (2002:17) ressalta que “o foco principal dos cursos oferecidos pelas

Instituições de Ensino Superior (IES) é o desenvolvimento intelectual do indivíduo e a

formação de futuros profissionais que atuarão no mercado de trabalho com competência e

credibilidade.”

As disciplinas introdutórias desempenham papel relevante na formação do futuro

profissional, pois cabe a elas o despertar do interesse do jovem profissional para a carreira

escolhida.

No curso de Ciências Contábeis, não poderia ser diferente, e é a disciplina de

Contabilidade Introdutória que representa papel relevante na carreira do futuro Contabilista,

10

pois além de representar o alicerce, a base de todo o conhecimento contábil a ser

complementado no decorrer do curso, é o primeiro contato deste com a ciência contábil.

Contabilidade Introdutória é o momento crucial na vida do educando, pois influencia

diretamente na qualidade do seu futuro profissional, uma vez que dependendo da forma como

se dá esse contato, o futuro contabilista terá maior ou menor intensidade de vigor ao abraçar a

futura profissão.

O foco do presente estudo no curso de Contabilidade Introdutória deve-se ao fato de

que aí está o início, de ser aí que se forma o profissional estruturado ou não em princípios. É

no início que se corrige o “pau que nasce torto”, da mesma forma, é na Contabilidade

Introdutória que se define o profissional preocupado ou não em integrar o Brasil, na área

contábil, no mundo globalizado. Em fazer a convergência das normas brasileiras de

contabilidade com as normas internacionais, em integrar-se o mais rapidamente possível na

nova lei societária brasileira, que é o primeiro passo da convergência total.

1.1.2.Tecnologia Educacional

A educação, entendida como fenômeno social, influencia e é influenciada pelas

manifestações sociais e condições sócio-político-econômicas da sociedade.

GRINSPUN (1999:51) apud (ANDRADE 2002:18) afirma que “o principal objetivo

da tecnologia é aumentar a eficiência da atividade humana em todas as esferas, inclusive na

produção”.

A palavra tecnologia, que etimologicamente provém de técnica, do vocábulo latino

techné que quer dizer habilidade. Tem tudo a ver com o presente estudo, cujo objetivo é

habilitar o futuro contabilista de forma eficaz na sua futura profissão, iniciando pelo marco

11

zero de Ciências Contábeis, Contabilidade Introdutória, de forma tecnicamente correta, isto é,

interagindo plenamente com a nova Lei societária.

BRYANT E HUNTON (2000:129-131) apud ANDRADE (2002:42) afirmam que “a

literatura contábil oferece poucas pesquisas sobre os benefícios do uso da tecnologia na

educação”. Acrescenta que “existe certa confusão entre os educadores e pesquisadores com

relação ao termo: tecnologia na educação e questionam o que realmente inclui em tecnologia

na educação.”

De acordo com OLIVEIRA (1977:05) apud (ANDRADE 2002:18), citando

Dieuzeide, faz uma distinção entre a Tecnologia na Educação e a Tecnologia da Educação. A

primeira refere-se à “orientação para os problemas de equipamentos, mensagens e da

incorporação nas atividades pedagógicas, sem contestá-las”, enquanto que a segunda consiste

na “aplicação sistemática do conhecimento científico à facilitação do processo de

aprendizagem”.

Segundo ABT (1982:17) apud ANDRADE (2002:19), a Tecnologia Educacional

fundamenta-se numa opção filosófica, centrada no desenvolvimento integral do homem,

inserido na dinâmica da transformação social; concretizam-se pela aplicação de novas teorias,

princípios, conceitos e técnicas num esforço permanente de renovação da educação,

A Educação Tecnológica compreende o desenvolvimento intelectual e profissional do

indivíduo, segundo GRINSPUN (1999:64) apud (ANDRADE 2002:20) “... a Educação

Tecnológica propõe-se a promover o despertar para a interpretação do contexto atual; levanta

questões relativas aos valores pertinentes ao momento em que se vive; exige uma interação da

teoria e prática, reforçando os conhecimentos advindos das teorias existentes, ressaltando a

necessidade de se rever a prática pelo que a teoria sinalizou.”.

12

1.1.3.Informática e a Tecnologia da Informação

A contabilidade está sustentada por três teorias (mensuração, informação e decisão) e

a Informática desenvolve-se em duas delas: teoria da Mensuração e teoria da Informação. Daí

identifica-se o relacionamento das duas ciências que, segundo CORNACHIONE JR.

(1994:141) apud (ANDRADE 2002:42) “possuem sustentação em bases semelhantes”.

BARROS; CAVALCANTE (1999:280) apud ANDRADE (2002:49) reitera: “... a

informática passa a ser encarada também como um meio de comunicação entre aprendizes e

orientadores”.

MARION (1996; 117), apud ANDRADE (2002:50), cita o pacote de Contabilidade

Intermediária, composto de Pratice SET/DAT II, como exemplo, que apresenta diversos

exercícios computadorizados de contabilidade. O discente durante dois meses é envolvido no

ciclo contábil de uma empresa, interagindo tanto manualmente, como com o computador,

desde a constituição da empresa analisada, passando pelo início dos exercícios por

computador, descrição das características do sistema contábil e da política da empresa, e todo

o ciclo contábil até a finalização, com os relatórios contábeis e sua análise.

PARISI, CORNACHIONE JR e VASCONCELOS (1997:24-31) apud ANDRADE

(2002:51) baseando-se em pesquisa, aponta-se que: “... no final de 1995, ao estabelecer-se a

rede contábil mundial na Internet, International Accounting Netword (LAN), de fundamental

importância na divulgação de informações contábeis, instaurou-se evolução significativa da

ciência contábil”. E mais:

“... a Internet é e será um importante instrumento para a divulgação de conhecimento, seja por meio da inclusão de arquivos de trabalhos acadêmicos e ensaios científicos, seja pela divulgação de eventos (congressos, palestras), seja para a educação à distância (programas de especialização e pós-graduação).”

13

Pode-se afirmar que, hoje, a Internet realmente é imprescindível para qualquer tipo de

trabalho de pesquisa que se busque resultado consistente em curto especo de tempo. Em

apenas algumas horas de pesquisa é possível visitar-se bibliotecas eletrônicas fisicamente

distantes, como as das Universidades de Brasília, São Paulo, Rio de Janeiro, U.S.A., Londres,

Paris..., sem perder-se tempo com locomoção e sem qualquer dificuldade em extraírem-se os

conteúdos pretendidos.

PARCERIA (Fonte: www.cenofisco.com.br, acesso em: 12/03/2008):

“A presidente do CFC acertou parceria com o Instituto Nacional de Tecnologia da Informação (ITI) para apoio no processo de disseminação da tecnologia, com a realização de eventos para conscientização dos usuários da Certificação Digital. O ITI é autarquia federal vinculada ao Ministério da Ciência e Tecnologia, responsável pela fiscalização dos certificados digitais em todo o País.”

GOVERNO ELETRÔNICO (Fonte: www.cenofisco.com.br, acesso em: 12/03/2008).

“O diretor de Tecnologia e Negócios da Federação Nacional das Empresas de Serviços

Contábeis (FENACON), Nivaldo Cleto, um dos coordenadores do projeto aprovado pelo

CFC, assinala que:

“a categoria dos contabilistas é a que mais utiliza os instrumentos do governo eletrônico, um dos setores administrativos que mais cresce no País.” NIVALDO enfatiza que: “o Fisco está intensificando o uso dessa ferramenta e lembra como exemplo, a regulamentação publicada no início de janeiro de 2007, que obriga o uso da Certificação Digital pelas empresas que optarem pela tributação do Imposto de Renda com base no lucro real.”

CONTABILIDADE ELETRÔNICA (Fonte: www.cenofisco.com.br, acesso em:

12/03/2008):

“Se depender da presidente do CFC (2007), Maria Clara Cavalcanti Bugarim, os cerca de 400 mil contabilistas em atuação no Brasil integrarão a primeira categoria profissional a se utilizar de documento de identidade com chip de Certificação Digital, emitida pela Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileiras (ICP-Brasil). O projeto já foi aprovado em reunião plenária do CFC.” “A chave pública é o instrumento que permitirá aos usuários abrirem ou fecharem mensagens criptografadas que garantem o sigilo, a autenticidade e a integridade de documentos movimentados pela Internet.”

14

É consenso que a informática, hoje, é inseparável da Contabilidade, uma vez que

Certificação Digital, Planilhas Eletrônicas, Bancos de Dados, dentre outros, são

indispensáveis a eficácia da prática Contábil.

“Atualmente a Certificação Digital é praticamente plena no exercício profissional do

Contabilista.” (Fonte: www.cenofisco.com.br, acesso em: 27/05/2008).

1.1.4.Corpo Docente e o Ensino da Contabilidade

No que tange a formação de docentes, pesquisas apontam que o ensino de

Contabilidade no Brasil é extremamente carente. NOSSA (1999:129) apud ANDRADE

(2002:42) concluiu: “a maioria dos professores dos cursos de Ciências Contábeis possui um

sofrível desempenho no exercício da função docente”.

MARION (1985:21) apud ANDRADE (2002:56) declara que, dentre os fatores que

contribuem para certas deficiências no ensino da contabilidade, destaca-se “a proliferação de

instituições de ensino de Ciências Contábeis, inclusive instituições particulares, muitas delas

visando exclusivamente o lucro”.

O preparo do professor para atuar nas IES na área de Contabilidade apresenta-se

deficitário.

NOSSA (1999:10), apud ANDRADE (2002:57) alerta, “citando Vasconcelos, que o

crescimento quantitativo do ensino superior, evidenciou-se de tal forma que é comum

recrutar-se jovens inexperientes na função docente ou docentes sem qualificação específica

para a função.”

MARION (1985:30) apud (ANDRADE 2002:59) em outra pesquisa, “aponta como

causa da má qualidade dos Cursos de Ciências Contábeis no Brasil a desqualificação

15

profissional dos docentes da área contábil, cargo exercido por qualificados apenas com 2o

Grau, ou sem nenhuma experiência na área, os quais qualificou de “aventureiros”.”

Dentre outros fatores, alertou, na conclusão da referida pesquisa, MARION (1985: 31)

apud ANDRADE (2002:59), “para a falta de adequação curricular, sugerindo a regionalização

e a elaboração desses por profissionais experientes da área, e a necessidade de disciplinas

acessórias, como por exemplo, Direito e Matemática, serem ministradas com foco direcionado

para a área contábil.”

Segundo ANDRADE (2002:61) o MEC, Ministério da Educação e Cultura, na

tentativa de solucionar o problema curricular, de acordo com a Resolução 04/97,

(http://www.mec.gov.br/Sesu/diretrizshtn#diretrizes em 12/07/2000) traçou diretrizes para os

cursos universitários, sugerindo para o Curso de Ciências Contábeis perfis para os egressos

(Anexo I).

Atualmente a Resolução 04/97 (http://portal.mec.gov.br/cne/index em 25/05/2008 às

20:30 h), que sugere diretrizes curriculares para o curso de Ciências Contábeis, foi alterada

através das resoluções relacionadas a seguir:

Ciências Contábeis (Conteúdo estático)... relado.

Parecer CNE/CES nº 269, de 16 de setembro de 2004, Alteração do Parecer CNE/CES 289/2003 e da Resolução CNE/CES 6/2004, relativos às Diretrizes Curriculares Nacionais do curso de gradua... 13/03/-2008.

Parecer CNE/CES nº 146, de 3 de abril de 2002. Aprova as Diretrizes Curriculares Nacionais dos Cursos de Graduação em Administração, Ciências Contábeis, Ciências Econômicas, Dança, Design, Direito, Hotelaria, Música, Secretariado Executivo, Teatro e Turismo.

Parecer CNE/CES nº 289, de 6 de novembro de 2003. Aprova as Diretrizes Curriculares Nacionais para o Curso de Graduação em Ciências Contábeis, bacharelado.

Parecer CNE/CES nº 269, de 16 de setembro de 2004. Alteração do Parecer CNE/CES 289/2003 e da Resolução CNE/CES 6/2004, relativos às Diretrizes Curriculares Nacionais do curso de graduação em Ciências Contábeis.

Resolução CNE/CES nº 6, de 10 de março de 2004. Institui as Diretrizes Curriculares Nacionais do Curso de Graduação em Ciências Contábeis, bacharelado, e dá outras providências. (Anexo I)

16

Resolução CNE/CES nº 10, de 16 de dezembro de 2004. Institui as Diretrizes Curriculares Nacionais para o Curso de Graduação em Ciências Contábeis, bacharelado, e dá outras providências. (Anexo I)

De acordo com MARION (1999:22) apud (ANDRADE 2002:32) “o Departamento de

Contabilidade da FEA/USP, que é o que mais pesquisa no Brasil, tem apenas 2,9% de suas

pesquisas na área de ensino da Contabilidade.”

MARCOVITCH (1998:74) apud ANDRADE (2002:57) ressalta:

“o professor tem de estar continuamente ligado à evolução dos conhecimentos em sua especialidade (...) mas como professor obriga-se a mais ainda,... além do conhecimento dos fatos, através dos meios de comunicação de massa (fácil também para os alunos) deve oferecer métodos úteis de raciocínio analítico e disciplinado.”

OLIVEIRA (1977:81) apud (ANDRADE 2002:37) “a relação adequada entre a força

(do educando) e o apelo (do educador) vem constituir o princípio determinante para a eficácia

de qualquer método didático”.

MARTINS FILHO (1998:75) apud (ANDRADE (2002:57) declara:

“... ou nós aceitamos o desafio moderno, mundial, de que não importa se a instituição é pública ou privada, o importante é que tenha qualidade, que tenha objetivos claros, que fixe sua participação na situação nacional, ou corremos o risco de continuar, como sempre, arranhando os verdadeiros problemas, fazendo discursos de defesa ou de ataque e entrando por caminhos que não interessam à educação brasileira.”

A missão de formar profissionais e indivíduos intelectualmente desenvolvidos é

competência do corpo docente e de sua eficaz interação com o corpo discente. Portanto, cabe

aos docentes adaptar-se o mais rapidamente possível a nova Lei societária, para integrar com

eficácia seus discentes as novas mudanças.

1.1.5.Divulgação do Conhecimento

Pode-se afirmar, sem medo de errar, que só há progresso, científico ou não, se houver

divulgação. Não há crescimento individualizado. A integração informatizada é hoje condição

essencial de evolução, de crescimento, seja intelectual ou não. Por isso as grandes

Universidades, aquelas que alcançaram relevância sustentada, há muito disponibilizam seus

17

trabalhos científicos eletronicamente, porque entende se que só assim há progresso científico.

Um começa, outros dão continuidade, a partir do conhecimento do que já existe a respeito em

relação ao tópico então estudado.

Acredita-se que quanto mais divulgado, mais o conhecimento evolui. Mais ênfase se

dá a pesquisa, inclusive na tão deficitária área contábil. UnB, USP, PUC-SP, UERJ, UFRJ,

UFF,... estão fazendo a sua parte, estão plenamente integradas na era digital. Ao disponibilizar

eletronicamente seu acervo científico sem medo de plágio, sinalizam-se a diretriz de que

aquele que “sabe de fato” não tem medo de divulgar “seu conhecimento”.

Ao se executar a atual pesquisa muito se usou da divulgação do conhecimento, antes

da definição do currículo base para comparatibilidade com a nova lei societária, interagiu-se

eletronicamente com diversas IES, buscando-se os conteúdos científicos já desenvolvidos, de

alguma forma relacionados com o tema, a fim de se dar o prosseguimento pretendido. Na

escolha do tema e pesquisa, até a elaboração do Capítulo 1, consultou-se muitos sites e

inúmeras dissertações, monografias ou teses, de mestrado e/ou doutorado.

1.1.6.Tendências do Conteúdo Programático da Contabilidade Introdutória

Com base em dados de pesquisa realizada, MARION (1983:34) apud (ANDRADE

2002:59) concluiu que além de os alunos não se sentirem preparados para assumir a

Contabilidade de uma empresa qualquer, ao concluir o curso de Ciências Contábeis, preferia a

linha americana à linha italiana, as duas linhas seguidas pelos então professores da época.

Hoje acontece fato semelhante, os alunos formandos não se sentem igualmente

capazes de exercer suas funções profissionais na área contábil, mas a causa é outra, é a

insegurança por não se sentirem devidamente integrados com a nova lei societária. E,

coincidentemente, a nova lei societária pende mais para a escola americana, como preferia

18

MARION na conclusão de sua pesquisa em 1983, em que considerou a Escola Contábil

Americana, “muito mais adequada e atraente que a Italiana”, apud ANDRADE (2002:59).

A essa altura da presente pesquisa já se visualiza a tendência de prevalecer a linha de

MARION na escolha do currículo base e correspondente livro texto para o atual estudo.

1.2.Distribuição do Conteúdo Programático ministrado em Contabilidade

Introdutória.

Conforme análise de pesquisa realizada, ANDRADE (2002:99) conclui: “A distribuição do conteúdo programático apresentou os resultados relacionados no QUADRO 1, no qual se deve observar a freqüência absoluta (carga horária total utilizada, em termos absolutos de 3.652horas) e a distribuição percentual da distribuição do conteúdo programático.

DISTRIBUIÇÃO DO CONTEÚDO PROGRAMÁTICO

Freqüência Absoluta

Percentual %

Raciocínio de Débito e Crédito 411 11 Lançamentos Contábeis 780 21 Estática Patrimonial 420 12 Variações do Patrimônio Líquido 508 14 Critérios de Classificação no Ativo e no Passivo 406 11 Princípios Contábeis 295 8 Outros 832 23 Total da Carga Horária 3652 100 Total de Professores (responderam a pesquisa) 56

QUADRO 1 – Conteúdo Programático Fonte: ANDRADE (2002:99)

ANDRADE (2002:100-101), logo a seguir, faz a descrição de cada item. Raciocínio de Débito e Crédito – este item serve de base à aplicação de lançamentos

contábeis. Nota-se que 11% da carga horária total são responsáveis por esta base e que o restante do aprendizado complementa-se na prática dos lançamentos.

Lançamentos Contábeis – Muito embora se acredite que os softwares existentes para automação de escritórios possam substituir o papel do contador, essa pesquisa mostra que existe uma necessidade de dedicar-se maior parte da carga horária ao tema lançamentos contábil, atingindo 21% do total de distribuição do conteúdo programático.

Estática Patrimonial – está diretamente relacionada ao princípio da Entidade em que se deve tratar a pessoa jurídica da empresa distintamente das pessoas física e/ou jurídicas de seus proprietários. Configurando-se como uma das mais importantes Demonstrações Contábeis, o Balanço Patrimonial representa a situação estática da empresa em determinado momento. Os resultados da pesquisa apontam 12% indicando certa homogeneidade com os itens relacionados (critérios de classificação no Ativo e no Passivo).

Variações do Patrimônio Líquido – do total da distribuição do conteúdo programático, observa-se que 14% são dedicados às variações do Patrimônio Líquido. Indicativo de que tanto a classificação das contas patrimoniais quanto à classificação das contas de resultado representam fator relevante no ensino da Contabilidade.

19

Critérios de Classificação no Ativo e no Passivo – totalizando 11% da carga horária, demonstra uma preocupação com a correta alocação das contas patrimoniais de acordo com os conceitos usuais de riqueza patrimonial.

Princípios Contábeis – alcança apenas 8% do total da carga horária. Esse comportamento foi observado em todas as regiões do país, o que pode indicar uma falta de atenção às normas de Contabilidade em vigor.

Outros – refere-se a itens que não constam nos demais temas abordado na disciplina, tais como: constituição de empresas, tipos de sociedade, operações com mercadorias, análise das demonstrações contábeis, fluxo de caixa, etc., alcançando 23% do total da carga horária.

De acordo com STEVENSON (1981:308) apud ANDRADE (2002:102), “é o grau de

relacionamento entre duas variáveis contínuas sintetizado por um coeficiente...”. Segundo o

autor, este coeficiente de correlação é conhecido como “r de Pearson” em homenagem ao

matemático Karl Pearson que desenvolveu a técnica.

Segundo ANDRADE (2002:102):

“a correlação alcançada no Gráfico 1, relacionamento entre duas variáveis contínuas, indica que quanto maior a carga horária destinada aos temas lançamentos contábeis e estática patrimonial, maior será também a quantidade de aulas destinadas aos temas raciocínio de débito e crédito e critérios de classificação no Ativo e Passivo respectivamente, ou seja, são diretamente proporcionais.”

411 Raciocínio de

Débito e Crédito

406 Critérios de

Classificação no Ativo e

Passivo

420 780

Está

tica

Patri

mon

ial

Lanç

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Con

tábe

is

Gráfico 1 – Temas Relacionados Fonte: ANDRADE (2002:102)

20

1.3.Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória

De acordo com análise de pesquisa realizada, ANDRADE (2002:113) conclui:

“Diante dos resultados obtidos no item bibliografia adotada nos cursos de

Contabilidade pode-se observar que a literatura contábil é bastante diversificada para as

disciplinas introdutórias”.

TÍTULO AUTOR EDITORA FREQ. ABSOL. %

A Contabilidade Introdutória IUDICIBUS, Sérgio de et al ATLAS 40 71 B Contabilidade Básica MARION, José Carlos ATLAS 16 29 C Contabilidade Empresarial MARION, José Carlos ATLAS 15 27 D Manual de Contabilidade das

Sociedades por Ações IUDICIBUS, Sérgio de et al ATLAS 14 25

E Contabilidade Teoria e Prática FAVERO, Hamilton Luiz et al ATLAS 7 13 F Contabilidade Geral FRANCO, Hilário ATLAS 7 13

G Contabilidade Básica SILVA, César Augusto Tibúrcio da e TRISTÃO, Gilberto.

ATLAS 10 18 H Manual de Contabilidade Básica PANDOVEZE, Clóvis Luis ATLAS 4 7 I não responderam 4 7

J Contabilidade para Administradores LEITE, Hélio de Paula ATLAS 3 5

K Teoria da Contabilidade IUDICIBUS, Sérgio de ATLAS 3 5 L Contabilidade Básica GOUVEIA, Nelson HARBRA 2 4 M Contabilidade Comercial Fácil RIBEIRO, Osni Moura SARAIVA 2 4 N Contabilidade Básica Fácil RIBEIRO, Osni Moura SARAIVA 2 4 O Contabilidade Geral Fácil RIBEIRO, Osni Moura SARAIVA 2 4 P Técnicas Comerciais PILETTI, Claudino ÁTICA 2 4 Q Contabilidade Avançada NEVES, Silvério das e

VICECONTI, Paulo E. V. FRASE 2 4

R Contabilidade Básica NEVES, Silvério das e

VICECONTI, Paulo E. V. FRASE 2 4

S Dicionário de Contabilidade SA, a Lopes e SA, A.M. ATLAS 2 4 T Contabilidade de Custos MARTINS, Eliseu ATLAS 2 4 U Contabilidade Gerencial IUDICIBUS, Sérgio de ATLAS 2 4

V Normas Brasileiras de Contabilidade Conselho Federal de Contabilidade CFC 1 2

Quadro 2 – Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória

Fonte: ANDRADE (2002:113)

A grande aceitabilidade do livro elaborado pela equipe de professores da Faculdade de

Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo FEA/ USP deve-se

21

ao fato de tratar-se de uma obra já consolidada no mercado pela qualidade de seus atributos

auxiliares na elaboração de aulas tais como o livro de exercícios e o manual do professor.

ANDRADE (2002:118)

“Constatou-se que dos trinta e cinco professores com mais de três anos de experiência acadêmica na disciplina, 43% adota o livro Contabilidade Introdutória e apenas 11% adotam o Manual de Contabilidade das Sociedades Anônimas. Já os vinte e um professores com menos tempo de atuação, adotam os mesmos livros em 28% e 14% respectivamente.”

O Gráfico 2 mostra a distribuição em percentual da bibliografia adotada:

Gráfico 2 – Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória

Fonte: ANDRADE (2002:118)

22

1.4. A Relevância do Livro Texto como Base

Para que os objetivos do ensino sejam alcançados, isto é, para que o discente assimile

a mensagem passada pelo docente, integralmente, é indispensável à utilização de recursos

mediadores do processo ensino-aprendizagem, dentre os quais se destaca o livro adotado

como base do currículo em estudo, como um relevante recurso mediador.

O livro escolhido como base de qualquer curso de graduação tem por princípio

determinar a diretriz do curso a ser ministrado, pois o público alvo, o discente, tem

necessidade de uma referência para nortear os seus estudos na disciplina em questão.

Esse recurso mediador assume ainda mais relevância na vida acadêmica, quando se

destina a atender às necessidades do discente iniciante num curso de graduação, uma vez que

funciona também como “porto de ancoragem” para minimizar a insegurança natural nessa

fase da vida estudantil.

Portanto, além da relevância habitual, na disciplina de Contabilidade Introdutória, o

livro escolhido como base, além de ser indispensável, deve atender a critérios básicos como

correção conceitual, ilustrações pertinentes, terminologias claras e compreensibilidade.

1.5.A Seleção do Livro Texto e a Técnica Cloze

A educação contábil brasileira não dispõe de grande número de pesquisas pertinentes.

Com base em levantamentos de ANDRADE (2004:12), a educação contábil brasileira

tem vários aspectos desprovidos de pesquisas. Um deles está relacionado ao livro didático e

em particular à sua seleção.

Segundo TORRES (1986:74) apud: ANDRADE (2004:12):

23

“... a seleção de livros-texto é baseada nas impressões, e que pouca atenção tem sido dada para o critério sobre o qual a escolha é feita. Ele ainda se pergunta: qual tipo de critério deveria ser adotado como regra de escolha, além dos óbvios, como correção conceitual e informações”?

“Critérios como correção conceitual, são importantes, mas pouco representa se o livro

não for compreensivo.”

Segundo JONES, (1977:16) apud: ANDRADE (2004:38) “O estudo de

compreensibilidade em matéria contábil não é recente. O primeiro estudo de

compreensibilidade data de 1952, mas com a aplicação da Técnica Cloze somente ocorreu em

1977.”

JONES, (1977:16) apud: ANDRADE (2004:38) considera que os termos legibilidade

e compreensibilidade estão relacionados; entretanto, não são necessariamente equivalentes.

Segundo JONES, esses dois termos medem dois atributos quase associados, mas

intrinsecamente diferentes, ou seja, enquanto medidas de legibilidade (Readability Formulas),

estão centradas no texto, medidas de compreensibilidade (por exemplo, Cloze Procedure)

estão centradas na interação entre o leitor e texto.

ANDRADE (2004:32) preocupando-se se os livros de contabilidade utilizados nos

cursos introdutórios são de fato compreensíveis, optou pela Técnica Cloze para avaliar os dois

livros mais adotados de Contabilidade Introdutória pelas universidades públicas brasileiras.

Fundamentada na Teoria da Informação e no pressuposto de amostra aleatória das

palavras omitidas, a técnica, denominada Cloze, é amplamente utilizada devido à facilidade de

análise e economia para sua administração.

TAYLOR (1953:416) apud: ANDRADE (2004:32) introduziu, em 1953, a Técnica

Cloze como uma ferramenta de mensuração da efetividade da comunicação tanto no meio

falado como no escrito.

24

TAYLOR (1953:416) apud ADELBERG; RAZEK (1984:11) apud ANDRADE

(2004:32) assim definiu o Cloze:

“... um método de interromper uma mensagem de um emissor (escritor ou falante), mutilando, por deleção, partes da sua linguagem padrão, e então o administrando aos receptores (leitores ou ouvintes) para que tentem reconstruir nele todo o padrão, revelando potencialmente um considerável número de unidades de Cloze.”

Para esse fim, vale-se de uma técnica que consiste na retirada sistemática de palavras

do texto cuja compreensibilidade se desejava avaliar. Não foi também observada forte relação

entre o desempenho do estudante no teste Cloze e o seu correspondente desempenho

acadêmico na disciplina.

Os livros selecionados foram submetidos a testes por um grupo de 213 estudantes do

curso de Ciências Contábeis do Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de

Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.

Análises indicaram que, em relação aos textos examinados, a maior parte dos

estudantes demonstrou desempenho satisfatório e os textos apresentaram uniformidade na

distribuição dos escores. Neste sentido, conclui-se pela compreensibilidade dos livros e,

conseqüentemente, sua adequação aos períodos considerados.

Textos de difícil leitura, de linguagem obscura e complexa não servem de base para o

foco do presente trabalho, portanto os livros considerados como base e fonte satisfazem aos

quesitos necessários a que se propõe.

1.6.Bibliografia Base da Estrutura Contábil ministrada em Contabilidade

Introdutória.

Entende-se que o livro Contabilidade Introdutória da equipe de professores FEA/USP

é o mais recomendado para servir de base para o presente estudo, pelas razões a seguir:

25

- é o mais adotado ontem, hoje e provavelmente o será por muito tempo, na fase inicial

do curso de Contabilidade;

- atende plenamente aos quesitos curriculares “sugeridos” para a disciplina de

Contabilidade Introdutória;

- sem sugerir soluções pré-fabricadas, leva o discente a pensar de forma conceitual no

momento de solucionar os exercícios propostos;

- fornece elementos auxiliares eficientes para o docente, como livro de exercícios e

manual do professor;

- é sustentado por docentes de incontestável valor e qualificação para a elaboração do

tema em pauta;

- está integralmente estruturado com base nos princípios e normas contábeis em

vigência no momento de sua elaboração;

- quer pela tradição, quer pelo renome dos seus autores, quer pela relevância e

consistência do seu conteúdo, atualmente, sem sombra de dúvida, pode-se chamá-lo de “best

seler” ou “bíblia” da Contabilidade Introdutória.

Conclui-se ainda que o livro Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações,

FIPECAFI, deve ser uma das principais fontes de consulta do profissional da área contábil,

sendo parte integrante da biblioteca tanto do docente que ministra a disciplina de

Contabilidade Introdutória, como do docente das disciplinas de Contabilidade em geral, e

também dos discentes envolvidos.

26

CAPÍTULO 2

2.ANÁLISE DOS ASPECTOS CONTÁBEIS da LEI 11.638 de 28/12/2007 e da

LITERATURA PROSPECTIVA

– Posterior à nova Lei Societária –

2.1.Considerações Preliminares – Fatores relevantes da Nova Lei societária

A Lei No 11.638/07 ajusta disposições já existentes, incrementa novos conceitos e

determina a emissão de normas contábeis convergentes com as normas internacionais, sendo

essas delimitações apenas o passo inicial de um longo caminho para a convergência plena.

“Chegou a era do Subjetivismo Responsável, da Prevalência da Essência sobre a

Forma Jurídica e da Transparência Plena.” IUDICIBUS (ENTREVISTA em 24/10/2008: 2/4).

A filosofia, a postura e o pensamento contábil são impactados pela nova Lei societária

que ao priorizar a essência sobre a forma, ao incentivar a primazia da análise de riscos e

benefícios sobre a propriedade jurídica e a emissão de normas orientadas por princípios e

julgamentos em detrimento das regras excessivamente detalhadas e formalizadas, não só

induz a convergência da Contabilidade brasileira às normas internacionais como inspira o

despertar de uma nova filosofia contábil.

“Assim recomenda-se que esteja sempre presente, cada vez mais, a máxima proferida

pelo Prof. Sérgio de Iudícibus: subjetivismo responsável” IUDÍCIBUS, MARTINS e

GELBCKE, (Suplemento - 2008:32).

2.1.1.Nova Lei das S/A’s - Origem e Progresso

Conforme CRCSP, SILVA (2008:2 e 3):

27

− Origem:

•Comissão de Valores Mobiliários – CVM – Projeto Lei 3.741/00

−Progresso:

•Lei 6.404 de 15/12/76 (quase 32 anos – criação)

•Lei 9.457 de 05/05/97 – Mercado de Valores Mobiliários




•Lei 11.638 de 28/12/07 – Mercado de Valores Mobiliários, Divulgação de

Demonstrações Financeiras (DFs), Convergência com Normas Internacionais de

Contabilidade

•Instrução 469 de 02/05/08 – CVM – Lei 11.638/07

2.1.2.Nova Lei das S/A’s - Finalidades e Objetivos

Segundo CRCSP, SILVA (2008:2 e 3):

− Finalidades:

•Eliminar barreiras regulatórias que impedem o acesso das S/As ao processo de

convergência contábil internacional;

•Aumentar o grau de transparência das DF’s;

28

•Criar benefícios relacionados ao acesso de empresas brasileiras a capitais

externos a custo e taxa de riscos menores.

− Objetivos:

•Atualização das normas contábeis brasileiras;

•Aprimorar as práticas de governança corporativa;

•Avançar na harmonização dos pronunciamentos internacionais;

•Maior transparência nas informações contábeis.

“A Lei nº 11.638/07 ao contribuir para a maior transparência das informações das

empresas, insere-se no contexto das melhores práticas de governança corporativa.”

2.1.3.Metodologia

A metodologia utilizada consiste na avaliação dos pontos impactados na Lei 6.404/76,

evidenciando-se aqueles dispositivos alterados relacionados direta ou indiretamente com a

base curricular da disciplina de Contabilidade Introdutória nas IES, selecionada através da

pesquisa discorrida no Capítulo 1 deste trabalho.

Com o objetivo de obter-se embasamento teórico para a comparatibilidade da

literatura a esse respeito, buscam-se informações prospectivas à nova legislação societária

junto às publicações existentes: nas IES, Empresas relacionadas de Auditoria e Entidades ou

Órgãos envolvidos, como CFC, CVM, CPC e outros, para melhor interpretar e evidenciar as

modificações introduzidas na legislação contábil e o escopo de abrangência da aplicabilidade

para que se possa abortar, caso não se aplique ao foco ou interesse do presente estudo.

29

2.1.4.Promulgação da Lei

Impactaram-se aspectos contábeis e societários vigentes para o mercado de capitais,

em 28 de dezembro de 2007, ao sancionar-se a lei nº 11.638/07, que altera, revoga e introduz

novos dispositivos à lei nº 6.404/76, principalmente em suas disposições de natureza contábil,

notadamente o capítulo XV que trata de matéria contábil. Alguns ajustes relativos à tributação

e de outra natureza também foram inseridos.

“Após 7(sete) anos de tramitação no congresso nacional foi aprovada a nova lei societária que teve origem no Projeto de Lei nº 3.741/2000, cuja finalidade maior era possibilitar a eliminação de algumas barreiras regulatórias que impediam a inserção total das companhias abertas no processo de convergência contábil internacional.” SCHNEIDER (2008:2).

2.1.5.Divulgação dos Efeitos

A companhia aberta que não opte por se adaptar imediatamente obedecerá ao comando do parágrafo único do art. 1º da Instrução CVM 469/08 que prevê a obrigatoriedade de divulgação, em nota explicativa aos ITR de 2008, de descrição das alterações que possam ter impacto sobre as suas demonstrações financeiras de encerramento de exercício, bem como uma estimativa de seus possíveis efeitos no patrimônio e no resultado do período ou os esclarecimentos das razões que impedem a apresentação dessa estimativa. CVM (Instrução 469/08).

Através de nota explicativa das suas demonstrações financeiras de 31.12.2007, em

vista da relevância, as companhias deverão divulgar os eventos contemplados pelas alterações

produzidas pela nova lei que influenciam as suas demonstrações do próximo exercício,

estimativa dos efeitos no patrimônio, no resultado de 2007 ou o grau de relevância sobre as

demonstrações de 2008.

2.1.6.Convergência Contábil

Tendo entrado em vigor no primeiro dia de 2008, a nova Lei societária, em linha com

os padrões contábeis internacionais, produziu alterações específicas, pontuais, de aplicação

imediata, já no atual exercício.

30

Segundo PEREIRA (2008:2): Os órgãos e agências reguladoras receberam mais poderes e autonomia para elaborar e divulgar normas dentro dos padrões internacionais de contabilidade, sendo também permitido celebrar convênio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, podendo, no exercício de suas atribuições regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas.

Majoritariamente composto por contadores e em conformidade com os objetivos

propostos, criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, através da resolução CFC

1.055/05, conta com representantes do Banco Central do Brasil, da CVM, da RFB e da

SUSEP, além de convidadas entidades representativas, de sociedades sujeitas à Lei das S.A.’s,

de sociedades de auditorias, universidade ou instituto de pesquisa com reconhecida atuação na

área contábil e de mercado de capitais e outras.

CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis é um comitê formado pela ABRASCA, APIMEC, BOVESPA, CFC, FIPECAFI e IBRACON, criado com o objetivo de estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade para permitir a emissão de normas contábeis pelas entidades reguladoras brasileiras, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais de contabilidade. Fonte: CPC, http://www.cpc.org.br (2008:1/10)

De acordo com o disposto no § 5º do art. 177, adicionado pela Lei nº 11.638/07, as

normas contábeis emitidas pela CVM deverão estar obrigatoriamente em consonância com os

padrões contábeis internacionais, adotados nos principais mercados de valores mobiliários

mundial, ou seja, de acordo com as normas emitidas pelo International Accounting Standards

Board – IASB, que é hoje considerado como a referência internacional dos padrões de

contabilidade.

O parágrafo 5º incluído descreve ainda que as demonstrações financeiras das

companhias abertas além da observação das normas expedidas pela CVM, serão

obrigatoriamente auditadas por auditores independentes.

A nova lei deixou a critério das companhias fechadas, optarem ou não por observar as

normas supracitadas da CVM. Entretanto essa opção é relativa, pois além das empresas de

auditoria, possivelmente virem a adotar procedimento único para as Cia's abertas, fechadas ou

31

"grandes sociedades", quando o CFC aprovar as normas internacionais harmonizadas pelo

CPC, as regras serão obrigatórias para todas as entidades, a menos que o próprio CPC

estabeleça exceções.

Ao direcionar-se rumo à Convergência com os pronunciamentos internacionais, em

especial os emitidos pelo IASB, através do IFRS – International Financial Reporting

Standard e dos IAS – International Accounting Standards, possibilita-se o benefício de acesso

de empresas brasileiras a capitais externos, a custo e taxa de riscos menores.

2.1.7.Definições

O significado dos termos aqui relacionados foram retirados dos Pronunciamentos

Contábeis, Fonte: http://www.cpc.org.br/ em 07/11/2008. Os referidos termos são utilizados

no presente trabalho com os seguintes significados:

Accountability é a prestação responsável de contas, fundamentada nas melhores práticas

contábeis e de auditoria. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Ativos financeiros – Disponibilidades, direitos contratuais recebíveis, direitos contratuais de

troca de resultados financeiros, swaps, títulos representativos de participação. Fonte:

http://www.cpc.org.br/.

Ativo intangível - é um ativo não monetário identificável sem substância física. Fonte:


Ativos monetários - incluem disponibilidades e ativos a receber em valores fixos ou

determináveis em moeda. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Azienda são entidades que têm um objetivo que está ligado aos objetivos da sociedade. Este é

um termo italiano que nos nossos dias é muito pouco utilizado. Alguns substituem este termo

32

por empresa, entidade etc. Aziendal é economia empresarial. IUDICIBUS, MARION,

PEREIRA (1999:36).

Derivativos – são ativos cujos valores dependem dos valores de outras variáveis; por

exemplo, o valor de uma opção de ação depende do preço da ação em questão São

instrumentos financeiros que têm o seu valor determinado pelo valor de outro ativo e isso

explica por que servem tão bem para limitar o risco de flutuações inesperadas de preço do

ativo em questão. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Debêntures - são obrigações de dívida, emitidas por sociedades anônimas de capital aberto,

autorizadas pelo banco central e pela comissão de valores mobiliários. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Fair Value - é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre

partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de

fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação

compulsória. Contabilização contra resultado a valor justo. Valor justo - Fair Value. Fonte:


Fair value para derivativos - é representado pelo benefício econômico do futuro do bem

(ativo) e o contrário para os passivos, devido à extrema volatilidade. Fonte: http://www.cpc.org.br/

Hedge - é o reconhecimento de variações cambiais de operações de proteção de um

investimento no exterior. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Hedging é a comprovação dessa relação de proteção. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Goodwill A definição de um ativo intangível exige que ele seja identificável, para diferenciá-

lo do ágio (goodwill). O ágio (goodwill) reconhecido em uma concentração (ou combinação)

de atividades empresariais é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados

por outros ativos adquiridos em uma concentração (ou combinação) de atividades

33

empresariais, que não são identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais

benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificáveis

adquiridos ou de ativos que, individualmente. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Impairment - redução no Valor Recuperável de Ativos em função de uma disparidade

cambial. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Leasing - chamado de Arrendamento Mercantil pela legislação brasileira, é um contrato entre

um arrendador e um arrendatário, para o arrendamento pelo arrendatário de um ativo

específico selecionado de um fabricante ou vendedor de tal ativo. O arrendador detém a

propriedade legal do bem, e o arrendatário, o uso através de pagamento de contraprestações

por um período pré-determinado. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Leasing Financeiro: - Os benefícios e riscos são do adquirente. Posse do cliente e

propriedade do Banco. O tratamento contábil é ativo imobilizado financiado e a depreciação a

partir do uso. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Leasing Operacional:- O banco disponibiliza o bem e assume o custo de manutenção e os

riscos sobre o bem locado. O tratamento contábil é despesa de aluguel. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Moeda funcional - é a moeda do ambiente econômico principal no qual a entidade opera.

Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Passivos financeiros – O pagamento de determinada importância em moeda ou em

instrumentos financeiros; troca de resultados financeiros ou instrumentos financeiros. Fonte:


Stock Options – Os programas de incentivo de longo prazo que permitem aos funcionários

comprar ações da companhia onde trabalham por um preço abaixo do mercado. Independente

do Contrato de Trabalho. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

34

Swap - Estratégia financeira em que dois agentes concordam em trocar fluxos futuros de

fundos de uma forma preestabelecida. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Valor adicionado - representa a riqueza produzida pela empresa, de forma geral medida pela

diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros, mas inclui também o

valor adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido à

entidade. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Valor contábil - é o valor pelo qual um ativo está reconhecido no balanço depois da dedução

de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e provisão para perdas.


Valor de mercado - O valor obtido da negociação de instrumento financeiro em que

comprador e vendedor tenham conhecimento do assunto e independência, sem que seja uma

transação compulsória ou de um processo de liquidação. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a

venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e

a condição esperadas para o fim de sua vida útil. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Valor recuperável de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa é o maior valor entre o

valor líquido de venda de um ativo e seu valor em uso, conforme CPC 01. Fonte:


Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a

venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e

a condição esperadas para o fim de sua vida útil. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

Vida útil é o período de tempo no qual a entidade espera usar um ativo; conforme CPC 01.


35

Write off é a prática internacional para a baixa do Impairment A CPC 01 determina a provisão

quando identificado. Fonte: http://www.cpc.org.br/.

2.2.Foco e Limitações da Análise da Lei 11.638/07 e Literatura Prospectiva

O presente trabalho é apenas a fase inicial de um estudo a ser aprofundado em fases

progressivas e definidas em função de metas a serem pré estabelecidas.

Tem-se plena consciência que a análise supracitada é de amplitude quase imensurável

uma vez que a abrangência do estudo a ser executado dos tópicos impactados pela Lei em

questão pode atingir níveis inimagináveis, dependendo-se do nível de profundidade que se

pretenda atingir em cada assunto ou que se aprofunde naturalmente quer pela atratividade,

quer pelo grau de interesse que o tópico em estudo possa despertar.

Devido ao anteriormente exposto, delimitou-se como meta nesta 1ª. Fase, a abordagem

dos ”impactos da Lei 11.638/07 nas DF’s definidas como obrigatórias” por essa legislação

contábil.

No atendimento, imediato ou não, na observação das alterações das práticas contábeis,

contidas na Lei nº 11.638, de 2007, no que se refere às DF’s, deve-se dar atenção aos

Pronunciamentos do CPC, às Instruções da CVM relacionadas, referente a matéria e em

especial à evolução do assunto na mídia falada, escrita e eletrônica, uma vez que o presente

assunto além de ser de maior relevância no mundo contábil, apresenta uma evolução

dinâmica e veloz, a qual deve-se estar atento para não ficar desinformado.

Cabe recomendação especial ao CPC – 13, ainda em audiência pública, por abordar a

Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07. Observe-se que os tópicos relacionados a seguir,

pertinentes ao supracitado CPC, embora relevantes, não foram aqui abordados por não

pertencerem ao foco do presente estudo.

36

As práticas contábeis e o balanço patrimonial inicial de acordo com a Lei nº

11.638/07;

Instrumentos financeiros;

Valor de recuperação de ativos;

Ajustes a valor presente;

Equivalência patrimonial;

Aquisição de bens e serviços e remuneração com base em ações (stock options);

Operações de incorporação, fusão e cisão realizadas entre partes independentes;

Primeira avaliação periódica da vida útil-econômica dos bens do ativo permanente;

Efeitos tributários da aplicação inicial da Lei nº 11.638/07;

Divulgações.

2.3.Demonstrações Financeiras

Opta-se pela expressão demonstrações financeiras, por ser mais abrangente do que

demonstrações contábeis.

No atendimento, imediato ou não às disposições contábeis contidas na Lei nº 11.638,

de 2007, no que se refere às DF’s, deve-se dar atenção a Instrução CVM Nº 469, de 2 de maio

de 2008.

2.3.1.Tipos de Sociedades

2.3.1.1.Sociedades de Grande Porte

Com a nova Lei societária estabeleceu-se o conceito de Sociedade de Grande Porte,

como sendo a sociedade ou conjunto de sociedades comuns sob controle comum que tiver no

exercício fiscal anterior, individualmente ou sob controle comum, o seguinte:

37

– ativo total superior a R$ 240 milhões ou

– receita bruta superior a R$ 300 milhões.

Aplica-se a essas sociedades de grande porte, não constituídas sob a forma de

sociedades por ações, as disposições da Lei 6.404/76, sobre escrituração e elaboração de

demonstrações financeiras, conforme. MARQUES (2008:04).

Assim, embora não haja menção expressa à obrigatoriedade de publicação dessas

demonstrações financeiras, qualquer divulgação voluntária ou mesmo para atendimento de

solicitações específicas (credores, fornecedores, clientes, empregados, etc.), sobre as referidas

demonstrações financeiras deverão ter o devido grau de transparência e estar totalmente em

convergência com a nova lei (art. 3º), conforme OLIVEIRA (2008:9).

Portanto, aplicam-se, às sociedades de grande porte, a observância das disposições da

lei societária atual no que diz respeito à obrigatoriedade; à escrituração e à elaboração de

demonstrações financeiras, a não obrigatoriedade à publicação das citadas demonstrações e à

obrigatoriedade de que essas demonstrações sejam auditadas por auditores independentes

registrados na CVM (art. 3º).

2.3.1.2.Regras Diferenciadas para Sociedades Anônimas Abertas

Segundo OLIVEIRA (2008:25):

A nova Lei possibilita à CVM estabelecer regras diferenciadas, para as companhias abertas e demais emissores de valores mobiliários, sobre:

– a natureza e a periodicidade das informações que elas devam prestar; – sobre o relatório da administração e – sobre as suas demonstrações financeiras, padrões de contabilidade e relatórios e pareceres de auditoria (art. 4º).

A Lei 6.404/76 dava à CVM poderes para classificar e regular as companhias abertas em categorias segundo as espécies e classes dos valores mobiliários por elas emitidos.

A nova lei não altera essa disposição e incluiu os demais emissores de valores mobiliários.

38

2.3.1.3.Companhias não listadas em BolsaA nova lei também faculta às companhias

fechadas a adoção das normas expedidas pela CVM para as companhias abertas,

possibilitando que essas companhias participem também do processo de convergência

contábil (art. 177, § 6º).

A grande questão consiste justamente nessa liberdade de opção dessas companhias

seguirem ou não ao disposto na nova lei societária, uma vez que o bom senso inviabiliza a

adoção de duas diferentes leis ou posturas contábeis num mesmo país.

2.3.2.Escrituração

Na Lei 11.638/07, o artigo 177 que trata da escrituração sofreu alterações e adições

dos parágrafos 5º, 6º e 7º. Os destaques de maior relevância referem-se à elaboração das

demonstrações financeiras alinhadas com os padrões internacionais de contabilidade dos

principais mercados de valores mobiliários e à não incidência de impostos e contribuições

para os ajustes realizados com fins de harmonização de normas contábeis, isto é, esses não

serão base de cálculo de imposto em nenhuma hipótese.

Esse dispositivo, de acordo com PEREIRA (2008:3) é considerado relevante, pois::

”É realmente de suma importância esse dispositivo, deveria inclusive ser impresso e colocado em uma moldura, em um lugar bem visível, para que os agentes fiscais pudessem lê-lo mesmo antes de fazer qualquer pergunta ou iniciar qualquer procedimento fiscal. É possível que a fiscalização entenda de forma diferente e considere os ajustes de harmonização internacional, como base para os tributos, desde que se trate de uma receita, porque se for uma despesa, certamente a fiscalização não irá considerá-la como despesa dedutível. Por esse receio, recomenda-se especial atenção a este ponto, para não sujeitar as entidades a possíveis autuações fiscais.

Segundo CRCSP, SILVA (2008:8): “A harmonização com as normas internacionais é

um processo irreversível!”

Para a correta interpretação e aplicação das novas disposições é recomendável

identificar-se o tipo societário da empresa x escrituração de demonstrações financeiras,

39

normatizações e fiscalizações. Observe-se os quadros 3 e 4 a seguir, para o perfeito

entendimento do quadro 5:

TIPO SOCIETÁRIO SIGLAS

1. S/As de CAPITAL ABERTO SA - C.A. 2. S/As de CAPITAL FECHADO-GRANDE PORTE SA - C.F.GP 3. S/As de CAPITAL FECHADO – PL ELEVADO SA - C.F.PL.E 4. S/As de CAPITAL FECHADO – PL REDUZIDO SA - C.F.PL.R 5. SOCIEDADES LTDA – GRANDE PORTE LTDA - GP 6. SOCIEDADES LTDA – PEQUENO E MÉDIO PORTE LTDA - PP. MP

QUADRO 3 – Tipos de Sociedades x Siglas Adotadas Fonte: Elaborado pela autora.

APLICAÇÃO / DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRA SIGLAS

ESCRITURAÇÃO (11.638) E – 11.638/07 BALANÇO PATRIMONIAL BP DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DRE DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PL DMPL* DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA DFC DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO DVA AUDITORIA A PUBLICAÇÃO P SUJEITA NORMAS CVM S - N - CVM SUJEITA NORMAS CFC S - N - CFC SUJEITA FISCALIZAÇÃO CVM S - F - CVM

QUADRO 4 – Demonstrações Financeiras x Siglas Adotadas . Fonte: Elaborado pela autora.

SHENEIDER (2008: 67) evidencia as obrigações dos diversos tipos de sociedades e

suas obrigações no Quadro Sinótico a seguir:

40

APLICAÇÕES SA - C.A

SA - C.F.GP

SA - C.F.PL.R

SA - C.F.PL.E

LTDA - GP

LTDA PP.MP

E - 11639 Sim Sim Sim Sim Sim Sim

BP Sim Sim Sim Sim Sim Sim

DRE Sim Sim Sim Sim Sim Sim

DMPL Soim Sim Sim Sim Sim Sim

DFC Sim Sim Não Sim Sim Não

DVA Sim Não Não Não Não Não

A Sim Sim Não Não Sim Não

P Sim Sim Não Sim Não Não

S - N - CVM Sim Sim Não Não Sim Não

S - N - CFC Sim Sim Sim Sim Sim Sim

S - F - CVM Sim Não Não Não Não Não

QUADRO 5 - Sinótico dos Tipos de Sociedades x Siglas Adotadas / Obrigações Fonte: SHENEIDER (2008: 67)

2.3.3.Conjunto de Demonstrações Financeiras Obrigatórias - Lei 11.638/07

Quanto ao assunto supracitado, a Lei 11.638/07 que altera a Lei 6.404/76, não traz

grandes novidades estruturais para o "mundo contábil", pois desde 2005, através da NPC 27

do IBRACON, aprovada pela deliberação CVM 488/05, já se acolhera o conjunto de

Demonstrações abaixo relacionadas, exceto pela inclusão do DVA, evidenciação das Notas

Explicativas e pela substituição da DMPL pela DLPA e da DOAR pela DFC.

Algumas ressalvas dessas alterações:

• DMPL DLPA* - cabe ressalva quanto à elaboração da DLPA ou DMPL

(Instrução CVM 59/86). O do §2º do art. 186 da Lei 6.404/76, estabelece que a

DLPA pode ser incluída na DMPL se elaborada e publicada pela companhia, ou

seja, como a DMPL ⊃ DLPA, a DMPL pode substituir a DLPA sem necessidade

de elaborar e publicar as duas.

41

• DOAR DFC, cabe ressalva: a DOAR não deve ser totalmente ignorada porque a

sua parte conceitual é de aplicação essencial a elaboração da DFC, dependendo do

método de elaboração escolhido.

O DVA deverá evidenciar com transparência o valor da riqueza gerada pela

companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a sua geração, tais

como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, e ainda a parcela da riqueza

não distribuída.

O conjunto completo de demonstrações financeiras obrigatórias passou a ser:

DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRA DF SIGLAS

1 BALANÇO PATRIMONIAL BP

2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DRE

3 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS DLPA*

3 DEMONSTRAÇÃO DA MUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DMPL*

4 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DFC

5 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO seguidas das DVA

6 NOTAS EXPLICATIVAS parte das DFs. NEDF

QUADRO 6 – Demonstrações Financeiras Obrigatórias – Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pela autora.

*DLPA ou DMPL.

2.3.3.1.Balanço Patrimonial

A nova Lei das S/A’s impactou de fato dois grandes grupos do Balanço Patrimonial: Ativo Permanente e Patrimônio Líquido, uma vez que a classificação patrimonial já havia sido alterada pela NPC 27, em consonância com as normas internacionais que classifica os grupos em correntes e não corretes, criando a figura do não circulante. PEREIRA (2008:4).

42

Nova composição da estrutura do Balanço Patrimonial

Balanço Patrimonial - ESTRUTURA ATIVO PASSIVO

CIRCULANTE CIRCULANTE Disponibilidade Dívidas de Curto Prazo Créditos Estoques Despesas antecipadas REALIZÁVEL A LONGO PRAZO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Créditos Receita Futura (-) Custo Futuro PERMANENTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO Investimentos Capital Social Imobilizados Reservas de Capital Intangível Ajustes de Avaliação Patrimonial Diferido Reservas de Lucro (-) Ações de Tesouraria (-) Prejuízo Acumulado

QUADRO 7 –Balanço Patrimonial- Nova Estrutura Fonte: Elaborado pela autora.

Segundo SHENEIDER (2008: 65) a nova composição do BP, Ativo:

LEI 11.638 /07 – ART.1º Nova composição do ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES DIREITOS realizáveis até o exercício seguinte DESPESAS exercício seguinte REALIZÁVEL A LONGO PRAZO DIREITOS realizáveis após o exercício seguinte CRÉDITOS com pessoas ligadas PERMANENTE* INVESTIMENTOS (-) PROVISÃO PARA PERDAS PROVÁVEIS DE REALIZAÇÃO IMOBILIZADO (-) DEPRECIAÇÃO, AMORTIZÁCÃO ou EXAUSTÃO acumulada INTANGÍVEL (-) AMORTIZAÇÃO acumulada DIFERIDO (-) AMORTIZAÇÃO acumulada

QUADRO 8 – BP- ATIVO Nova Composição Fonte: SHENEIDER (2008: 65)

43

Segundo SHENEIDER (2008:66) a nova composição do BP, Passivo:

Nova composição do PASSIVO CIRCULANTE EXIGIBILIDADES (obrigações vencíveis no exercício seguinte) EXIGIVEL A LONGO PRAZO EXIGIBILIDADES (obrigações vencíveis em prazo maior) RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS (-) CUSTOS E DESPESAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS PATRIMONIO LÍQUIDO* CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL RESERVAS DE LUCROS (-) AÇÕES/QUOTAS EM TESOURARIA (-) PREJUIZOS ACUMULADOS QUADRO 9 – BP- PASSIVO Nova Composição

Fonte: SHENEIDER (2008: 66) * Foi introduzida pela nova Lei societária de 2007 a nova concepção estrutural.

2.3.3.1.1.Ativo Realizável (Circulante e não circulante)

2.3.3.1.1.1.Ativo Circulante: sem alteração estrutural.

2.3.3.1.1.2.Ativo Realizável a Longo Prazo: sem alteração.

2.3.3.1.1.3.Ativo Permanente

A nova lei altera a estrutura da classificação de contas do Ativo Permanente e

especifica novas definições, em linha com os padrões internacionais de contabilidade.

Ativo Permanente - Impairment imobilizado, intangível e diferido

O assunto em pauta foi referendado pelo CPC 01, emitido pelo Comitê de

Pronunciamentos Contábeis, intitulado “Redução ao Valor Recuperável de Ativos”, (IAS 36,

Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm, em 18/10/2008).

O CPC 01 foi aprovado por:

–- Deliberação CVM 527/07

44

–- Resolução CFC NBC-T-19.10, Resolução 1.110/07

–- Resolução CMN 3.566/08 – BACEN. (Fonte: http://www.cpc.org.br/pronunciamentos.htm em 24/10/2008 03:51 ).

A nova Lei das S.A.s, em linha com as normas internacionais de contabilidade, Art.

183, § 3º, também obriga a companhia a efetuar, periodicamente, análise para verificar o grau

de recuperação dos valores registrados no ativo permanente imobilizado, intangível e diferido.

Valor de recuperação de ativos , conforme CPC-13 (minuta):

1.A entidade deve aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao valor recuperável de Ativos, a fim de: (a)verificar se houve perda por redução ao valor de recuperação (impairment) ao adotar as novas práticas contábeis adotadas no Brasil, e (b) medir a eventual perda por redução ao valor de recuperação existente, com o objetivo de complementar ou reverter perdas por redução ao valor de recuperação que possam ter sido constituídas anteriormente. 2.Em termos de transição, o presente Pronunciamento reforça a orientação já contida no item 131 do Pronunciamento CPC 01, de forma que: “deve ser aplicado somente prospectivamente, não sendo aplicável em bases retroativas, ou seja, no balanço de abertura. As desvalorizações ou as reversões de desvalorizações que resultam da adoção deste Pronunciamento devem ser reconhecidas de acordo com este Pronunciamento, ou seja, na demonstração do resultado, a menos que um ativo seja contabilizado pelo valor reavaliado. A desvalorização ou a reversão de desvalorização de um ativo reavaliado deve ser tratada como uma diminuição ou um aumento de reavaliação.” Portanto, o Pronunciamento CPC 01 aplica-se a partir do início do período ou exercício mais recente em que a entidade estiver adotando a Lei nº 11.638/07 pela primeira vez. 3.As estimativas usadas para determinar se a entidade deve reconhecer perda por redução ao valor de recuperação por ocasião da adoção das novas práticas contábeis adotadas no Brasil devem ser coerentes com as estimativas feitas para a mesma data de acordo com a prática contábil anteriormente selecionada pela entidade (após os ajustes para refletir eventuais diferenças nas práticas contábeis), a menos que existam provas objetivas de que aquelas estimativas estavam erradas. A entidade deve informar o efeito de revisões posteriores a essas estimativas que não decorram de correção de erros objetivos como um acontecimento do período em que está adotando pela primeira vez a Lei nº 11.638/07.

Segundo OLIVEIRA (2008:24/38):

O CPC 01 determina que a provisão para impairment é requerida quando identificada. A prática internacional determina o Write off (baixa) ao invés da provisão. Provisões no permanente têm caráter permanente. Para fins fiscais o contexto da temporariedade indica a não dedutibilidade do impairment.

O ativo imobilizado foi subdivido em bens corpóreos e incorpóreos. Os corpóreos,

pertencentes ao Imobilizado, possuem existência física, são materiais e palpáveis (art. 179,

45

IV), enquanto os incorpóreos classificam-se como Intangível, de acordo com as normas

internacionais, não possuem existência física, são imateriais e não palpáveis (art. 179, VI);

A alínea "c" do §1º - art. 178 define a ordem de classificação do ativo permanente em

investimentos, imobilizado, intangível e diferido.

Os incisos de III a VI do art. 179 da lei 6.404/76, alterada pela lei 11.638/07,

descrevem o conteúdo dessas contas:

– Ativo Permanente Investimento:

Sem alteração no inciso III do Art. 179, as participações em outras sociedades e os

direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à

manutenção da atividade da entidade;

– Ativo Permanente Imobilizado:

Incluem-se os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção

das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os

bens decorrentes de operações em que há transferência de benefícios, controle e risco, desses

bens, independentemente de haver transferência legal de propriedade (Ex. leasing financeiro)

(Art. 179, IV).

Ativo Permanente Imobilizado - Leasing Financeiro

O assunto em pauta foi referendado com o Pronunciamento CPC 06 emitido pelo

Comitê de Pronunciamentos Contábeis, intitulado “Operações de Arrendamento Mercantil”,

(IAS 17), status Pronunciamento aprovado. (Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm, acesso em

18/10/2008, em 24/10/2008 02:44h, em 03/11/2008: http://www.cpc.org.br/noticias61.htm).

46

O CPC 06 tem plena correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 17

(IASB) e completo alinhamento com a prática internacional com o registro no ativo e no

passivo das operações de leasing financeiro.

Arrendamento mercantil financeiro, conforme CPC-13 (minuta)

-A nova Lei incorporou ao ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à entidade os benefícios, os riscos e o controle desses bens. Dessa forma, passou a abranger inclusive os bens que não são de propriedade da entidade, mas cujos controle, riscos e benefícios são por ela exercidos. Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transição, e que apresentarem as características de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma legal ou em substância (econômica), considerados os fatos e as circunstâncias existentes nessa data, a entidade arrendatária, para fins de elaboração de suas demonstrações contábeis, deve:

(a)Registrar no ativo imobilizado, em conta específica, o bem arrendado pelo valor justo ou, se for menor, pelo valor presente das contraprestações, na data inicial do contrato, ajustado pela depreciação acumulada calculada desde a data do contrato até a data da transição; (b)Registrar, em conta específica, a obrigação por arrendamento mercantil financeiro pelo valor presente das contraprestações em aberto na data da transição; e (c)Registrar a diferença apurada em (a) e (b) acima, líquida dos efeitos fiscais, nos termos do item 55, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da transição.

A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaboração de suas demonstrações contábeis, deve:

(a)Efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciação acumulada, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da transição; e (b)Registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como ativo realizável (contas a receber), contra lucros ou prejuízos acumulados, pelo valor presente das contraprestações em aberto na data de transição.

Há dúvidas quanto à forma de adoção da retroatividade das operações de leasing,

como (18/10/2008):

- Qual a data base a ser considerada?

- Devem-se retroagir todas as operações em aberto?

- O que fazer com as operações finalizadas ao longo de 2008?

- Ativo Permanente Intangível:

No Intangível incluem-se os direitos que tenham por objeto os bens incorpóreos

destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo

de comércio adquirido (redação dada pela Lei 11.638/07, Art. 179, VI);

47

Segrega-se, nesse subgrupo do ativo permanente, inclusive, o goodwill adquirido.

(PWC - 2008:4).

O aspecto fiscal é confuso em razão de os ágios serem utilizados para fins de

planejamento tributário, principalmente com o advento da incorporação reversa e os ágios

serão decompostos em contas de origem, com prazos de amortização diferenciados.

OLIVEIRA (2008:25/39).

O assunto em pauta foi referendado com o Pronunciamento CPC 04 emitido pelo

Comitê de Pronunciamentos Contábeis, intitulado “Ativos Intangíveis”, (IAS 38), status

Pronunciamento aprovado aguardando divulgação. (Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm,

acesso em 18/10/2008 e em 24/10/2008 02:44h: http://www.cpc.org.br/noticias61.htm).

Ativo intangível, conforme CPC-13 (minuta):

O novo grupo de contas introduzido pela nova Lei está relacionado a direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.Geralmente, um ativo intangível deve ser reconhecido no balanço se, e apenas se:

(a)for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade; (b)o custo do ativo puder ser mensurado com segurança; e (c)for identificável e separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou com um contrato, ativo ou passivo relacionado.

Considerando o exposto, os efeitos da adoção inicial da Lei nº 11.638/07 devem ser contabilizados como segue:

(a)Quando um ativo não cumprir os critérios de reconhecimento de um ativo intangível, mas foi anteriormente reconhecido como ativo, este deve ser baixado na data de transição, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuízos acumulados, líquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55. (b)Quando um intangível existe na data da entrada em vigor da Lei nº 11.638/07 e o custo com o seu desenvolvimento atende aos critérios de reconhecimento como ativo intangível, mas não foi reconhecido como ativo, a entidade não deve reconhecê-lo de forma retroativa. O reconhecimento como ativo intangível deve ser feito de forma prospectiva, a partir da data de transição e da data em que são satisfeitos os critérios de reconhecimento, nos termos previstos no Pronunciamento específico sobre ativos intangíveis. (c)Os critérios de amortização que a entidade vinha adotando para seus ativos intangíveis devem ser mantidos, a não ser que pronunciamento específico venha a determinar de forma diferente.

48

– Ativo Permanente Diferido:

Incluem-se, exclusivamente, as despesas pré-operacionais e os gastos incrementais de

reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um

exercício social e que não configurem tão somente como uma redução de custos ou acréscimo

na eficiência operacional, sendo então contabilizados como despesa do exercício ao qual

competem. Anteriormente abrigava todas as despesas independentemente da sua natureza,

desde que contribuíssem para a formação do resultado de mais de um exercício social.

A nova redação restringe o uso do ativo diferido, pois considera apenas duas

categorias:

i.Despesas pré-operacionais, isto é, as despesas incorridas antes da fase operacional;

ii.Despesas com gastos incrementais de reestruturação.

Fica extinto o prazo máximo de 10 anos para a amortização do diferido:

O § 3º, no art. 183, estabelece que a companhia deva efetuar, periodicamente, análise

sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, intangível e diferido, a fim de que

sejam:

I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de

interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando é comprovado

que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou

II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil

econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

A CVM, em linha com as normas internacionais de contabilidade, a 14/01/2008, através da Deliberação CVM nº 527/07 aprova o Pronunciamento CPC 01 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, para as S/As, regulamenta a obrigação de a companhia efetuar, periodicamente, análise para verificar o grau de recuperação dos valores registrados no ativo imobilizado, intangível e diferido.

49

A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível e diferido será registrada periodicamente nas contas de:

a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto seja recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. PEREIRA (2008:5)

Ativo diferido – despesas pré-operacionais e gastos com reestruturação, conforme CPC-13 (minuta):

A Lei nº. 11.638/07 restringiu o lançamento de gastos no ativo diferido, sendo aceitos apenas (i) os gastos de reestruturação que “contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional” e (ii) as despesas pré-operacionais. Os ajustes iniciais de adoção da nova Lei devem ser assim registrados:

(a)Para gastos ativados que não mais atendam à definição de ativo diferido e que não possam ser reclassificados para outro grupo de ativos, a entidade deve efetuar as necessárias baixas no balanço de abertura, na data de transição, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuízos acumulados, líquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55. (b)Para gastos ativados que continuam atendendo à definição de ativo diferido, nenhuma alteração é requerida. A amortização dos gastos classificados no diferido deve, para efeito de transição das práticas contábeis, e/ou enquanto não for emitido Pronunciamento específico, seguir as mesmas orientações do Pronunciamento relacionado aos ativos intangíveis. (c)Para gastos não ativados anteriormente, mas que atendam à definição de ativo diferido, o ativo diferido não deve ser reconhecido para fins de elaboração do balanço inicial. As entidades devem capitalizar, prospectivamente, os custos de ativos que se qualifiquem para contabilização no ativo diferido, incorridos a partir da data de transição e da data em que os critérios de reconhecimento são satisfeitos e demonstráveis. Não é aceitável que a entidade use visão retroativa para concluir, retroativamente, que esses critérios de reconhecimento foram então satisfeitos, isto é, antes da data de transição.

Segundo OLIVEIRA (2008:26/39): Mudança de prática contábil deve ser feita

retrospectivamente. Neste sentido, todos os gastos ativados deveriam ser lançados nos

resultados de anos anteriores.

Problemas – Ativo Permanente Diferido:

Pratica anterior do diferido Prática internacional Possibilidade de registro contábil como ativo dos gastos com pesquisa.

Gastos com pesquisa são lançados diretamente no resultado.

QUADRO 10 – ATIVO DIFERIDO – Antes & Depois da Lei 11.638/07 Fonte: PEREIRA (2008:05))

50

Conforme PEREIRA (2008:05):

Neste caso para uma empresa que esteja em efetiva operação, dificilmente existirão

gastos a serem classificados no diferido. Fica aqui uma dúvida, o saldo existente no

diferido proveniente das classificações anteriormente adotadas até 2007 permanecerá ali

registrado até a sua completa amortização ou será reclassificados em 2008.

2.3.3.1.2.Passivo Exigível (Circulante e não circulante)

2.3.3.1.2.1.Passivo Circulante: sem alteração estrutural.

2.3.3.1.2.2.Passivo Exigível a Longo Prazo: sem alteração

2.3.3.1.2.3.Resultados de Exercícios Futuros: sem alteração

O Art. 181 da Lei 6.404/76 trata dos Resultados de Exercícios Futuros (REF) e define:

“Serão classificadas como resultado de exercícios futuros, as receitas de exercícios futuros

diminuídas dos custos e despesas a elas correspondentes”. (IUDÍCIBUS, MARTINS e

GELBCKE, 7ª. ed. 2008:305).

Cabe ressaltar que a alteração do art. 181, acima, proposta pela nova lei societária,

aprovada no legislativo em 2007, essencialmente em razão do item (1) da referida alteração,

sofreu veto presidencial. Verifique-se a seguir a referida alteração vetada:

“Devem ser registradas, enquanto não realizadas, em conta de Resultado do Exercício

Futuro”:

1.Os resultados de transações entre controladoras e controladas;

2.As receitas não realizadas decorrentes de doações e subvenções para

investimentos;

3.“Outras receitas não realizadas.”

51

O veto, entretanto, não impede que, em função de regulamentação específica da CVM,

as doações e subvenções para investimentos possam ser contabilizadas de acordo com as

normas internacionais e, enquanto não realizadas, sejam classificadas como Resultados do

Exercício Futuros. Fonte: http://www.cvm.gov.br/

2.3.3.1.3.Patrimônio Líquido

Modificações estruturais introduzidas pela nova lei societária no patrimônio líquido

(Art. 178, § 2º):

Basicamente houve alteração na classificação de alguns itens da reserva de capital; a

substituição da reserva de reavaliação, pelo ajuste de avaliação patrimonial e a supressão da

palavra lucros, na conta de lucros ou prejuízos acumulados, ficando previstos tão somente, os

prejuízos acumulados.

2.3.3.1.3.1.Capital Social

O Capítulo II, Seção I e II, respectivamente valor e formação do Capital Social

permanece inalterado na Lei 11.638/2007. O estatuto da companhia fixará o valor do capital

social, expresso em moeda nacional (Art. 5°). O capital social poderá ser formado com

contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação em

dinheiro (Art. 7°). O Art. 8° trata da avaliação de bens que compõem o Capital Social e as

exigências pertinentes.

O Capital Social é composto por valores líquidos decorrentes de investimento efetuado

na companhia pelos acionistas e valores obtidos pela sociedade.

52

A parcela correspondente aos acionistas pode estar subdivida em capital integralizado

(valor líquido de capital realizado, credor) e capital a integralizar (valor líquido de capital a

realizar, devedor).

A menor parcela em que se divide o Capital Social da companhia denomina-se ação a

ser negociada no mercado de capitais.

Existem dois tipos de Ações negociáveis: Ordinárias (participam da gestão da empresa

e tem remuneração proporcional ao percentual investido) e Preferenciais (não participam da

gestão da empresa e tem maior remuneração que as Ordinárias, geralmente da ordem 10%).

Na divulgação de ações para negociação são requeridos: critérios de emissão, número,

espécies, classes de ações e benefícios desses tipos de ações.

Na conta Capital Social devem figurar as ações por seu valor nominal. A eventual

diferença entre o preço que o acionista pagou e o valor nominal deve se registrar como

Reserva de Capital.

2.3.3.1.3.2.Reservas de Capital (com alteração no conteúdo)

A Lei 11.638/07 impactou as reservas de capital pertinentes ao Art.182 que ficou com

a seguinte redação:

“Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;

§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado.”

53

Manteve inalterado o Art. 200:

“ Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para: I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único); II - resgate, reembolso ou compra de ações; III - resgate de partes beneficiárias; IV - incorporação ao capital social; V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, § 5º). Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de partes beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.”

Segundo CRCSP, SILVA (2008:16): Prêmios e Subvenções

Tratamento:

1.Prêmios recebidos na emissão de debêntures;

2.Doações

3.Subvenções

Serão transitoriamente registrados em contas específicas de REF, com divulgação do

fato e dos valores envolvidos em NE, até que a CVM edite norma específica sobre a matéria.

A Instrução CVM 469/08 assim define a matéria:

Saldos das Reservas de Capital alteradas pela Lei nº 11.638, de 2007.

Art. 3º Os prêmios recebidos na emissão de debêntures e as doações e subvenções,

decorrentes de operações e eventos ocorridos a partir da vigência da Lei nº 11.638, de 2007,

serão transitoriamente registrados em contas específicas de resultado de exercícios futuros,

com divulgação do fato e dos valores envolvidos, em nota explicativa, até que a CVM edite

norma específica sobre a matéria.

Parágrafo único. Os saldos das reservas de capital referentes a prêmios recebidos na

emissão de debêntures e doações e subvenções para investimento, existentes no início do

ANTES, Res. Capital

54

exercício social de 2008, poderão ser mantidos nessas respectivas contas até a sua total

utilização, na forma prevista em lei.

Pelo Art. 10º da Lei nº 11.638/07, deixou de existir as seguintes reservas de capital:

Reservas de Capital para prêmios recebidos na emissão de debêntures e Reservas de Capital

para de doações e subvenção para investimentos.

Art. 10º:

“Ficam revogadas as alíneas “c” e “d” do § 1º do art. 182 e o e § 2º do art. 187 da Lei 6404, de 15 de dezembro de 1976.” (IUDÍCIBUS, MARTINS GELBCKE, 2008:18).

2.3.3.1.3.2.1.Reservas de Capital para prêmios recebidos na emissão de debêntures

Prêmio na emissão de debêntures ou outros títulos e valores mobiliários é o valor

recebido que suplanta o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor

formalmente atribuído aos valores mobiliários. CPC – 08 (2008:3/16).

Originalmente, quando o preço da emissão de debêntures fosse superior a seu valor

nominal, a diferença constituiria o prêmio que seria registrado como Reserva de Capital

(IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 7ª. ed. 2008:317).

A eliminação ou congelamento das Reservas de Capital para prêmios por emissão de

debêntures significa que os novos prêmios terão outra contabilização e terão que transitar pelo

resultado já que estão proibidas novas reavaliações.

Proposta do manual da FIPECAFI: O prêmio recebido pela emissão de debêntures ficasse em REF para apropriação ao resultado como retificação das despesas financeiras futuras. Normatização em curso deve explicitar essa contabilização. Mas há também a hipótese de ficar em prêmio no próprio passivo exigível, partindo-se do princípio que o valor original, mais o prêmio, tende a aproximar-se do valor de mercado dessa obrigação. (IUDÍCIBUS, MARTINS GELBCKE, 2008:18).


“O prêmio recebido na emissão de debêntures normalmente faz parte das condições da sua negociação, em função da atratividade desse papel ou da sua precificação, como por exemplo, a fixação de taxa de juros acima da média do mercado.

Nesse caso, o prêmio recebido configura uma receita não realizada, que deveria ser classificada como Resultado de Exercício Futuro, para apropriação ao resultado em

55

função do prazo das debêntures e do reconhecimento também no resultado das despesas de juros. Corresponde-se, economicamente, a uma redução da taxa efetiva de juros dessa dívida. “A nova lei veio dessa forma corrigir uma distorção contábil contida na antiga lei societária.” O fisco ainda não se manifestou sobre essa matéria.

De acordo com CRCSP/SILVA (2008:16):

“O prêmio recebido na emissão de debêntures serão transitoriamente registrados em contas específicas de REF, com divulgação do fato e dos valores envolvidos, em NE, até que a CVM edite norma específica sobre a matéria. “Os saldos das reservas de capital referentes aos prêmios supracitados, existentes no início do Exercício social de 2.008, poderão ser mantidos nessas respectivas contas até a sua total utilização, na forma prevista em lei.” (Art. 3º da Instrução CVM 469/09).

O assunto em pauta foi referendado pelo CPC 08 emitido pelo Comitê de

Pronunciamentos Contábeis, intitulado “Custos de Transação e Prêmios na Emissão de

Títulos de Valores Mobiliários”, (IAS 39 – partes), através do SNC nº 09/2008, foi colocado

em Audiência Pública cujo encerramento se deu em 15 de outubro de 2008, status, revisão de

Minuta, 6ª. Fase, Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm, em 18/10/2008 e status aprovado, Fonte:

http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_08.pdf em 03/11/2008 15:12.

Prêmios recebidos na emissão de debêntures e doações e subvenções para

investimentos, conforme CPC-13 (minuta):

A Lei nº. 11.638/07 revogou a possibilidade de registro do prêmio recebido na emissão de debêntures, das doações e das subvenções para investimentos diretamente em conta de Reserva de Capital, no Patrimônio Líquido. Dessa forma, os correspondentes valores passarão a ser lançados em conta de resultado do exercício ou período, nas condições expostas pelas normas correspondentes que tratarem desses itens. Ainda, por similaridade ao art. 195-A da Lei nº 6.404/76, introduzido pela Lei nº 11.638/07, “A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório”. O presente Pronunciamento excepciona que o(s) resultado(s) de exercício(s) ou período(s) apresentado(s) para fins de comparação não seja(m) apurado(s) como se essa prática contábil já estivesse em uso, naquele(s) exercício(s) ou período(s), como requerido para as demais mudanças de práticas contábeis. Os saldos das reservas de capital referentes aos prêmios recebidos na emissão de debêntures e às doações e subvenções para investimento, existentes no início do exercício social em que a entidade adotar pela primeira vez a Lei nº 11.638/07, portanto exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2008, devem ser mantidos nessas respectivas contas até sua total utilização, na forma prevista na Lei das Sociedades por Ações. As entidades devem aplicar os critérios de reconhecimento de receita, nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, em relação às subvenções geradas, ou que se tornarem recebíveis ou, ainda, compensáveis a partir do início do período ou exercício social em que adotar pela primeira vez a Lei nº. 11.638/07.

56

Os prêmios recebidos na emissão de debêntures a partir do início do período ou exercício de adoção inicial da Lei nº 11.638/07, devem ser registrados em conta de passivo, para apropriação ao resultado periodicamente nos termos das disposições contábeis aplicáveis, previstas em norma própria.

2.3.3.1.3.2.2.Reservas de Capital para doações e subvenção para investimentos.

Subvenção governamental é a contribuição, geralmente de natureza pecuniária, mas

não só restrita a ela, concedida a uma entidade, normalmente em troca do cumprimento

passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade.

Não são subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas

em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações

comerciais normais da entidade. CPC – 07 (2008:2/11).

Originalmente, o valor das doações para investimentos, em dinheiro ou bens imóveis,

móveis ou direitos, constituiria ou seria registrado como Reserva de Capital (IUDÍCIBUS,

MARTINS e GELBCKE, 7ª. ed. 2008:318).

As empresas sujeiras ao lucro real teriam isenção de tributação pelo Imposto de Renda

somente para as doações feitas pelo Poder Público, se registradas como Reservas de Capital

(Art. 443, Inciso I, do RIR/99).

O Art. 2º, da nova Lei societária elimina a opção de registrar reservas de doações ou

subvenção para investimentos em Reservas de Capital ao acrescentar o Art. 195-A a Lei

6404/76. Com a eliminação ou congelamento deste tipo de reservas existentes, sinaliza-se

outra forma de contabilização para as novas e que em algum momento transitarão pelo

resultado. (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2008:27).

Há diversas situações e tipos de subvenção a serem considerados. Se o resultado do

exercício for lucro ou prejuízo pode-se constituir reserva ou não. Se a subvenção é ou não

incondicional, se é ou não decorrente do poder público, isto é, há características próprias e

57

conseqüentes particularidades a serem analisadas na contabilização, que definirão o momento

do passo a ser dado. Entretanto é fato incontestável que em alguma momento transitarão pelo

resultado.

Porém para que não se perca o incentivo fiscal ligado a tais subvenções, o valor do lucro relativo a tais montantes não poderá ser distribuído aos sócios. Daí a opção de destinação desses valores para a Reserva de Incentivos Fiscais, sendo que esse montante pode ser excluído também do cálculo de dividendos mínimos obrigatórios. Assim, os resultados brasileiros igualam-se aos das normas internacionais, em que todos os valores recebidos dessa natureza transitam pelo resultado, mas não se corre o risco de perder os benefícios tributários com a contabilização em conta própria. (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2008:28).

O assunto em pauta foi referendado com o Pronunciamento CPC 07, emitido pelo

Comitê de Pronunciamentos Contábeis, intitulado “Subvenções e Assistências

Governamentais”, (IAS 20), status Pronunciamento aprovado. Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm,

acesso em 18/10/2008 e em 03/11/2008 02:44 h: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_07.pdf.

2.3.3.1.3.3.Reservas de lucro

Lucros efetivamente não realizados não entram no caixa no exercício em questão,

como por exemplo, variação cambial, equivalência patrimonial. O efeito desses valores pode

ser retirado da base de cálculo da empresa para distribuição de dividendos.

Proposta de Destinação do Lucro: “Todo lucro tem de ser destinado.”

Art. 192 - Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembléia geral ordinária, observado o disposto nos Arts. 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.

Segundo OLIVEIRA (2008:8/39 ) é essencial evidenciar-se a diferença entre Reserva

e Provisão:

“Provisão é retrospectiva destina-se a dar cobertura a perdas ou despesas já incorridas, mas ainda não desembolsadas e que, dentro do regime de competência, devem ser lançadas no resultado. Reserva é prospectiva é uma expectativa de perdas ou prejuízos ainda não incorridos; por ser possível antevê-los e por precaução e prudência empresariais , segrega-se uma parte dos lucros já existentes, não distribuindo-os para suportar financeiramente quando o evento ocorrer efetivamente.”

58

2.3.3.1.3.3.1.Limite do saldo de Reservas de Lucros

A Lei 11.638/07 ao introduzir nova redação ao artigo 199 da Lei nº 6.404/76 a amplia

a lista das reservas que deverão ser excluídas do cálculo do limite máximo do saldo das

reservas de lucros:

Art. 199.da Lei 6.404/76 (alterado) “O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembléia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.”

Não está incluso no saldo limitado das reservas de lucro: Reservas para Contingências,

Reservas para Incentivos Fiscais, Reservas para Lucros a Realizar. A inovação da Lei

11.638/07 está na inclusão da Reserva para Incentivos Fiscais nesse grupo.

O saldo das reservas de lucros, após a dedução das reservas de contingências, de

incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social.

Atingido esse limite, a assembléia deverá liberar sobre a destinação do excesso na

integralização, no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.

2.3.3.1.3.3.2.Reservas de Lucros: modificações da Lei 11.638/07

Manteve-se a redação a que se refere o § 4º do Art. 182 sobre a matéria:

”Serão classificados como Reservas de Lucros as contas constituídas pela apropriação

de lucros da companhia.”

As inovações inseridas pela Lei 11.638/07 nas Reservas de Lucro, a seguir

relacionadas, são:

1.Inserção do Art. 195-A com a criação da nova conta de Reservas de Incentivos

Fiscais:

Art. 195-A.da Lei 6.404/76 (inserido pela Lei 11.638/07) - “A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do Art.202 desta Lei). (Incluído pela Lei 11.638/07.

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2.Ampliação do conceito de cálculo da Reserva de Lucros a Realizar com a alteração

da redação do Art. 197:

O Inciso II, Parágrafo 1º do Art. 197.da Lei 6.404/76 (alterado) “o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.”(Redação dada pela Lei 11.638/07).

Note-se que a nova redação passou a incluir a Reserva de Incentivos Fiscais que veio a

fazer parte do rol das Reservas de Lucros.

Reserva Legal (Art.193);

Reservas Estatutárias (Art.194);

Reservas para Contingências (Art.195);

Reservas de Incentivos fiscais (Art.195 - A);

Reservas de Lucros Retidos (Art.196);

Reservas de Lucros a Realizar (Art.197).

2.3.3.1.3.3.3.Reservas Legal

Art. 193 - Do lucro líquido do exercício, 5% serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá de 20% do capital social. § 1° - A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1° do Art. 182, exceder de 30 % do capital social. § 2° - A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.

2.3.3.1.3.3.4.Reservas Estatutárias

Art. 194 - O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma: I. - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;

II. - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão destinados à sua constituição; e

III. - estabeleça o limite máximo da reserva.

2.3.3.1.3.3.5. Reservas para Contingências

Art. 195 - A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. § 1° - A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva. § 2° - A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda

60

O objetivo dessa reserva é de não distribuir uma parcela de lucros como dividendos e

segregá-la para destinação de futuras perdas prováveis que acarretarão diminuição dos lucros.

O cenário propicio para Reservas para Contingências são as paralisações

extraordinárias, grandes e temporárias, por escassez de matéria-prima e outras. Entretanto, o

maior foco está na probabilidade de perdas cíclicas causadas por fenômenos naturais como

perdas devido a geadas, secas, cheias, inundações e outros.

A Reserva para Contingência segrega uma parcela de lucros para prevenir-se para

perdas prováveis futuras que acarretarão diminuição dos lucros; vem garantir evento muito

imprevisível e fora do contexto operacional, não é base de cálculo para cálculo de

dividendos.

2.3.3.1.3.3.6.Reservas para Incentivos Fiscais

Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007:

Art. 195 – A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do Art. 202 desta Lei).

Conforme OLIVEIRA (2008:20):

“A criação da Reserva de Incentivos Fiscais visa a possibilitar que as companhias abertas possam, a partir de regulação da CVM, registrar as doações e subvenções para investimento não mais como reserva de capital e sim no resultado do exercício (de imediato ou em bases diferidas) como estabelece a norma internacional. Para que a companhia não corra o risco de perder o benefício fiscal da subvenção, está previsto que a parcela do lucro líquido que contiver esse benefício fiscal possa ser destinada a Reserva de Incentivos Fiscais e excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (Art. 2º da Lei nº 11.638/07 ).”

A harmonização:

Os saldos existentes no início do exercício poderão ser mantidos na conta de reserva

até a sua total utilização, na forma prevista na lei. Transitam pelo resultado e no momento da

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destinação e do cálculo do imposto pode ser contabilizada como reserva de incentivos fiscais,

para não entrar na composição da base de cálculo do imposto.

A CVM para transações ocorridas a partir de 01/01/2008 criou regra transitória para

permitir que, enquanto não tiver norma específica regulando essa matéria, doações e

subvenções para investimento decorrentes de eventos e operações ocorridos no exercício de

2008 sejam registradas em contas específicas de resultado de exercícios futuros com

divulgação do fato e dos valores envolvidos em nota explicativa.

O tratamento contábil segundo OLIVEIRA (2008:15/39):

• As doações e subvenções para investimento devem ser consideradas redução do custo do ativo a que elas se referem, no caso de ativos não monetários, ou, nos demais casos, como receita a ser apropriada ao resultado do exercício em que ocorrer a sua realização. • Nos casos em que a distribuição de lucros (provenientes de incentivos fiscais) implicar a perda do benefício, a entidade terá a possibilidade de destinar o montante para a referida reserva, que poderá ser excluída do cômputo dos dividendos obrigatórios.

Conforme já mencionado anteriormente já foi aprovado o Pronunciamento Contábil

pertinente a matéria, CPC-07/08 (IAS 20). Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm, acesso em 18/10/2008 e em

03/11/2008 02:44h: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_07.pdf.

2.3.3.1.3.3.7.Reservas de Lucros Retidos

Nome sugerido por CRCSP, SILVA (2008:17).

Art. 196.”A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado. § 1° O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a duração de até 5(cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de investimento. § 2°O orçamento poderá ser aprovado pela assembléia geral ordinária que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando tiver duração superior a um exercício social. (Redação dada pela Lei 10.303/01).

O limite da constituição de Reservas e Retenção de Lucros é tratado no Art. 198 da

Lei 6.404/76, sem alteração.

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Art. 198. ”A destinação dos lucros para constituição das reservas de que trata o Art. 194 e a retenção nos termos do Art. 196, não poderão ser aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório(Art. 202)..

2.3.3.1.3.3.8.Reservas de Lucros a Realizar

De acordo com OLIVEIRA (2008:17/39):

Considera-se realizada a parcelado lucro do exercício que exceder a soma dos seguintes valores: Resultado líquido positivo da equivalência patrimonial e Lucro, rendimento ou ganho líquido (Art.197 § 1° Inciso II, a seguir), cujo prazo de realização financeira só ocorra após o término do exercício social seguinte.

A Lei 11.638/07 trouxe a ampliação do conceito de cálculo, ao alterar o Inciso II do §

1° do Art. 197 da Lei 6.404/76:

Art. 197 § 1° Inciso II. “O lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.”.

A CVM através do Art. 5º da Instrução CVM 469/08 dispõe sobre a matéria:

Art. 5º No encerramento do exercício social, a conta de lucros e prejuízos acumulados não deverá apresentar saldo positivo. Parágrafo único. Eventual saldo positivo remanescente na conta de lucros e prejuízos acumulados deverá ser destinado para reserva de lucros, nos termos dos art. 194 a 197 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, ou distribuído como dividendo.

As alterações ampliam o conceito de lucro não realizado para fins de cálculo da

reserva de lucros a realizar, adicionando as contrapartidas da mensuração de ativos e passivos

pelo valor de mercado. OLIVEIRA (2008:17/39).

O objetivo é não efetivar o pagamento de dividendo mínimo obrigatório sobre

resultados cuja realização financeira se dê além do exercício em que tais dividendos devem

ser pagos.

Segundo CRCSP, SILVA (2008:17): “O eventual saldo positivo, remanescente na

conta de lucros e prejuízos acumulados, deverá ser destinado para reserva de lucros, nos

termos dos artigos 194 a 197 da Lei 6404/76 – Art. 5º da Instrução CVM 469/08.”

63

2.3.3.1.3.3.9.Reservas de Reavaliação

Ao se dar nova redação à letra “d” do § 2º do art. 178, ao § 3º do art. 182 e ao revogar

o § 2º do art. 187, a Lei 11.638/07 eliminou-se a possibilidade de reavaliação espontânea de

bens e, conseqüentemente, a conta de Reserva de Reavaliação que deu lugar a uma conta de

maior abrangência: Ajustes de Avaliação Patrimonial.

A CVM através do Art. 4º da Instrução CVM 469/08, dispõe a respeito:

Art. 4º Os saldos das reservas de reavaliação constituídas até a vigência da Lei nº 11.638, de 2007, inclusive as reavaliações reflexas decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial, poderão ser mantidos nessas respectivas contas até a sua efetiva realização ou até serem estornados.

§ 1º As companhias abertas que optarem pelo estorno deverão realizá-lo até o final do primeiro exercício social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2008. § 2º Sem prejuízo do disposto na Instrução CVM n° 358, de 3 de janeiro de 2002, as companhias abertas deverão divulgar, até a apresentação da 2ª ITR do exercício iniciado em 2008, sua opção quanto às alternativas previstas no caput deste artigo. § 3º No caso de estorno, os efeitos da reversão da reserva de reavaliação e dos ajustes nas respectivas obrigações fiscais diferidas deverão retroagir ao início do exercício social, devendo esses efeitos ser objeto de divulgação em nota explicativa. § 4º No caso de manutenção dos saldos da reserva de reavaliação, deverá ser observado o seguinte:

I - a sua realização para a conta de lucros e prejuízos acumulados deverá ser feita nos termos da Deliberação CVM n° 183, de 19 de junho de 1995 e o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no início do exercício social deverá ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensuração futura e de determinação do valor recuperável; e II - a obrigatoriedade de realização de reavaliações periódicas, prevista na Deliberação CVM n° 183, de 1995, deixa de ser aplicável.

§ 5º As companhias abertas deverão utilizar a mesma alternativa para as reavaliações próprias e reflexas e determinar a suas controladas a adoção da mesma alternativa, devendo a investidora, no caso de coligadas e equiparadas, ajustar, se necessário, os balanços daquelas companhias para adequá-los à alternativa utilizada.

Conforme OLIVEIRA (2008:22/39):

Tratamento aos saldos das reservas de reavaliação existentes, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas, em 31/12/2008:

- Poderão ser mantidos até a sua efetiva realização; ou - Poderão ser estornados até o final do exercício em que a Lei entra em vigor, ou seja, até 31/12/2008.

O prazo de estorno das reservas existentes (31/12/2008) se aplica às DFs encerradas no primeiro exercício da vigência da Lei, ou seja, aquelas DFs para os períodos findos até 31/12/2008.

Diferentemente, nos caso de exercício social iniciado após 01/01/2008, o prazo para reversão recai sobre as DFs preparadas para períodos findos em 2009.

64

Todos os saldos que existirem de reavaliação nos ativos imobilizados, para o caso de quem não efetuar esse estorno autorizado pela lei, passam a fazer parte do custo de tais ativos.

Enquanto esses valores forem relevantes, deverá a empresa incluir o fato em nota explicativa.

Nos casos em que as coligadas adotarem alternativa diferente daquela recomendada pela entidade, a investidora deve ajustar as demonstrações financeiras da investida com vistas a manter a uniformidade de procedimentos.

Reserva de Reavaliação, conforme CPC-13 (minuta):

A Lei nº. 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação espontânea de bens. Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliação constituídas antes da vigência dessa Lei, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas, devem: (a)ser mantidos até sua efetiva realização; ou (b) ser estornados até o término do exercício social de 2008. Ao optar pelo item 38(a), o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no início do exercício social passa a ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensuração futura e determinação do valor recuperável. A reserva de reavaliação, no patrimônio líquido, continuará sendo realizada para a conta de lucros ou prejuízos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada antes da promulgação da Lei nº. 11.638/07. Ao optar pelo item 38(b), o estorno retroagirá à data de transição (vide item 10) estabelecida pela entidade quando da adoção incial da Lei nº 11.638/07. O mesmo tratamento deve ser dado com referência à reversão dos impostos e contribuições diferidos, que foram registrados por ocasião da contabilização de reavaliação. Além de suas reavaliações, as entidades devem observar a necessidade de uniformidade de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A investidora deve determinar às suas controladas, e recomendar às suas coligadas, a adoção da mesma alternativa. Caso a coligada adote alternativa diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as demonstrações contábeis da investida quando da adoção do método de equivalência patrimonial, a fim de manter a uniformidade de procedimentos.

2.3.3.1.3.4.Ajustes de Avaliação Patrimonial

2.3.3.1.3.4.1.Considerações iniciais

Eliminou-se a possibilidade das sociedades por ações efetuarem reavaliações

espontâneas de bens do seu ativo imobilizado e, conseqüentemente, a figura da reserva de

reavaliação deu lugar a uma conta de maior abrangência.

A reserva de reavaliação de ativos deu lugar à conta Ajustes de Avaliação Patrimonial

(AAP), que tem maior grau de cobertura, abrangendo todos os ativos e passivos da

companhia, pois de acordo com os conceitos contábeis o termo "patrimônio" é o conjunto de

bens, direitos e obrigações.

65

A Lei nº 11.638, de 2007 impactou a matéria e o § 4º do Art. 182 passou a ter a

seguinte redação:

Art. 182. § 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5o do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e § 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

A nova lei estabeleceu que os saldos existentes nas Reservas de Reavaliação deverão

ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final de 2008.

A manutenção do saldo da reserva de reavaliação e, conseqüentemente, do valor

reavaliado do ativo, não elimina a obrigatoriedade da verificação periódica do seu valor

recuperável, conforme disposições do CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos

(aprovado por: CVM – Deliberação CVM 527/07, CFC – NBC T 19.10, Resolução nº

1.110/07, CMN – Resolução nº 3.566/08 (Banco Central do Brasil). Acesso em 24/06/2008,

(Fonte: http://www.pwc.com/images/bz/Alteracoes_Lei_S_A_08_folder.pdf, (PWC - 2008:4).

2.3.3.1.3.4.2.Elementos do subgrupo Ajustes de Avaliação Patrimonial

O subgrupo "Ajustes de Avaliação Patrimonial" (AAP) foi criado para abrigar as

contrapartidas de ajustes de ativos e passivos que aumenta ou diminua o valor originalmente

contabilizado. Observe-se, a seguir, alguns exemplos de lançamentos pertencentes à conta

Ajustes de Avaliação Patrimonial ou contrapartidas desses ajustes:

•Elementos do ativo e do passivo a preço de mercado: determinadas avaliações

relativas a aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em

decorrência da sua avaliação a preço de mercado, enquanto não transitarem pelo resultado,

mas que o farão em algum momento do exercício em obediência ao regime de competência, e

da sua efetiva realização. (§3º do art. 182 da lei 11.638/07, e CPC 02 – IAS 21).

66

•Reavaliações de Ativos Intangíveis (CPC – 04) - Determinadas Reavaliações de

avaliações de Ativos, direitos classificados como intangíveis, pelo custo incorrido na

aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização (Art. 183, Inciso VII da Lei

11.638/07, alinhada com as Normas Internacionais, IAS 38).

•Variação cambial e os efeitos da conversão nas DFs e investimentos societários no

exterior (CPC – 02): determinados ajustes de conversão em função dos efeitos da variação

cambial de investimentos societários no exterior. Variações cambiais de investimentos

permanentes em entidades no exterior deverão ficar em conta própria no patrimônio líquido

até que tais investimentos sejam alienados, e em consonância com a prática internacional,

poderá ser utilizada uma provável conta específica Ajuste Acumulado de Conversão, (AAC)

somente para este fim. Aplica-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, de

acordo com a Deliberação CVM nº 534/2008, emitida em 29/01/08, que aprova o

pronunciamento técnico CPC – 02 (alinhado com as Normas Internacionais, IAS 21).

BRAGA, ALMEIDA (2008:53).

•Determinados Ativos e passivos contabilizados a valor de mercado na incorporação,

fusão e cisão (Art. 226, § 3º incluído pela Lei 11.638/07, alinhada com as Normas

Internacionais), entre partes independentes e vinculadas à efetiva transferência de controle,

sem trânsito no resultado.

•Instrumentos financeiros a preço de mercado ou custo de emissão atualizado (CPC –

14): determinadas avaliações de Ativos, instrumentos financeiros, inclusive derivativos, a

preço de mercado ou pelo custo de aquisição, custo mais rendimentos, ou valor de emissão

atualizado será feita em função da sua classificação por categorias (Art. 183, Inciso I, da Lei

11.638/07, alinhada com as Normas Internacionais, IAS 39 e IAS 32 – partes).

67

Segundo SALOTTI (ENTREVISTA em 2008/10/22 ):

Antes da Lei 11.638/07 o procedimento era apenas divulgar porque há carência de profissionais habilitados no tema em questão, da área de contábeis, há dificuldade de entendimento das empresas nesse tipo de registro contábil e as normas envolvidas (IAS 39) são detalhistas e complexas.

De acordo com OLIVEIRA (2008:27/38):

“Classificação e contabilização são questionáveis, pois se exige das partes envolvidas “subjetivismo responsável” (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2008:32), uma vez que além de haver excesso de formalismo na classificação e esta ser muito subjetiva por depender de ações pessoais e gerenciais, o reconhecimento das variações de ativos e passivos é feita contra o Patrimônio Líquido e não no resultado.

Relaciona-se a seguir o andamento de alguns pronunciamentos contábeis, relacionados

com a conta Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP):

Elaboração

da minuta inicial

Análise da

Minuta M1 pe

lo

grup

o de

trabalho

Análise da

Minuta M2 pe

lo CPC

Análise da

Minuta M3/

órgão_

regulado

r_espe

cífico

Aud

iência Púb

lica

Revisão fin

al da Minuta M4

Apreciação fin

al pelo CP

C Coordenadoria Técnica

(13/10/2008)

OBSERVAÇÕES

1ª FASE

2 ª FASE

3 ª FASE

4 ª FASE

5 ª FASE

6 ª FASE

7 ª FASE Pronunciamento

Redução ao Valor Recuperável de Ativos (IAS 36)

CPC 01

Pronunciamento aprovado

Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis (IAS 21)

CPC 02


Instrumentos Financeiros (Fase1) CPC 14

Aprovado para audiência pública . (IAS 39 e IAS 32 – partes)

QUADRO 11 - Pronunciamentos Contábeis & Ajuste de Avaliação Patrimonial Fonte: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC-plano%20de%20convergencia%20_%20outubro-2008_proposta.pdf.

A posição completa dos Pronunciamentos Contábeis em execução ou concluídos pelo

CPC encontra-se no Anexo III deste trabalho.

68

2.3.3.1.3.5.Ações em Tesouraria

Manteve-se a redação a que se refere o § 4º do Art. 182 da Lei 6.404/76 sobre a

matéria (sem alteração estrutural).

Art. 182, § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

2.3.3.1.3.6.Prejuízos Acumulados

Outra alteração trazida pela Lei nº 11.638 é que não pode mais permanecer nos

balanços, saldo na conta de Lucros Acumulados. Todo o resultado deverá obrigatoriamente

ser destinado e as parcelas do resultado a serem retidas serão contabilizadas nas reservas

próprias. Só poderá haver saldo sob a forma de Prejuízo Acumulado.

“Todo lucro tem de ser destinado.”

Lucros acumulados, conforme CPC-13 (minuta):

Segundo a Lei nº. 11.638/07, o lucro líquido do exercício deve ser integralmente destinado, de acordo com os fundamentos contidos nos artigos 193 a 197 da Lei das S.A. A referida Lei não eliminou a conta de lucros acumulados nem a demonstração de sua movimentação, que devem ser apresentadas como parte da demonstração das mutações do patrimônio líquido. Essa conta, entretanto, tem natureza absolutamente transitória e será utilizada para a transferência do lucro apurado no período, contrapartida das reversões das reservas de lucros e para as destinações do lucro. Na elaboração das demonstrações contábeis ao término do exercício social em que adotar pela primeira vez a Lei nº 11.638/07, a administração da entidade deve propor a destinação de eventuais saldos de lucros acumulados existentes.

2.3.3.2.Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA

Não sofreu alteração estrutural. A Lei 11.638/07 manteve intacta a redação anterior:

Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.

69

§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. § 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.

Conhecida nos USA como Demonstração de Lucros Retidos, a única novidade

introduzida pela nova Lei societária é que a DLPA não pode ter saldo positivo, isto é, só pode

ter saldo apenas de Prejuízo. CRCSP, SILVA (2008:20).

2.3.3.3.Demonstração do Resultado do Exercício – DRE

A Lei 11.638/07 impactou o artigo 187 ao alterar a redação relativa às contas do

Resultado e Lucro por Ação.

A nova lei não altera a descrição da classificação de contas pertencentes à

Demonstração do Resultado do Exercício. Permanece inalterada e regida pelo Art. 187 da Lei

6.404/76, exceto no que diz respeito as stock options (direito de adquirir ações por seu valor

de mercado de certo tempo atrás), inciso VI, e a opção de reservas de reavaliação, revogada,

serem computadas como lucro, §2 do inciso VII, do citado artigo.

No § 2º do Art. 187, a Lei nº 11.638/07 eliminou ou congelou as reservas de

reavaliação, já que estão proibidas novas reavaliações, portanto desaparece a opção das

reservas de reavaliação serem computadas como lucro, para efeito de distribuição de

dividendos.

O inciso VI do Art.187, que diz respeito as stock options, com a nova Lei societária,

ficou com a seguinte redação:

“Inciso VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados que não se caracterizem como despesa.”

70

Ao mencionar dentre as participações no resultado, aquelas “mesmo na forma de

instrumentos financeiros”, a nova lei societária dá um salto em direção a convergência com as

normas internacionais ao exigir a contabilização dos pagamentos dessa natureza na forma de

stock options (opções de subscrição de ações). As normas do IASB e de outros países exigem

que a diferença do valor entre o montante subscrito e o de mercado dessas ações seja

considerado como despesa, e não que se contabilize, pura e simplesmente, o aumento de

capital pelo valor integralizado pelos beneficiários desses planos. IUDÍCIBUS, MARTINS e

GELBCKE, (2008:21).

O ponto relevante é que o atual texto legal, inciso VI do art. 187, obriga a

contabilização do stock options, nos casos em que esses benefícios sejam genuinamente

participação nos resultados, isto é, quando eles estejam definidos em função, direta e

proporcional, ao lucro da empresa. Não se considera participação nos resultados os planos de

beneficiários em ações, centrados em parâmetros outros, como valorização de ações. Nesses

casos, os benefícios são contabilizados como despesas operacionais ou complementos

salariais. IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, (2008:22).

Segundo PEREIRA (2008:6) deve-se ficar atento às Participações Acionárias, pelas

razões descritas a seguir:

Até 2007 os investimentos para serem classificados pelo método de equivalência patrimonial, deveriam dentre outras coisas, ser relevante e a companhia deveria participar com pelo menos 20% no capital total da investida. Agora não existe mais a questão da relevância, basta a administração ter influência significativa, ou participar com pelo menos 20% do capital votante, em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. Embora a lei tenha alterado a definição sobre aplicar ou não o método de equivalência, ainda permanece uma controvérsia quanto aos lucros não realizados na investida. A Instrução CVM 247/96 já havia alterado esse critério e embora a lei tenha permanecido com a redação anterior, fez-se uma consulta na CVM (Processo CVM nº RJ2008/0340), onde foi informado que quanto aos lucros não realizados, permanece o critério estabelecido na instrução 247, onde a justificativa é que a forma apresentada pela lei 6.404/76 contém um erro conceitual: ao se eliminar todo o resultado não realizado antes da aplicação do percentual de participação, estaria considerando que esse é um resultado não realizado, tanto para a empresa investidora/controladora quanto para os demais acionistas.

71

Isto não é verdade, porque só existe a figura de "lucro não realizado" na relação entre a empresa investidora e as suas controladas/coligadas ou entre estas últimas. Para os demais sócios/acionistas da investida o lucro é efetivo, realizado.

A CPC 14, Instrumentos Financeiros (Fase1) e CPC 10, Pagamentos baseados em

Ações (IFRS 2) são alguns exemplos de normatização pertinente, já em andamento, que

merecem análise detalhada.

2.3.3.4.Demonstração de Fluxo de Caixa – DFC

Segue-se a prática contábil internacional – IAS 7 ao introduzir a DFC (Demonstração

do Fluxo de Caixa) em substituição a DOAR (Demonstração das Origens e Aplicações de

Recursos, art. 176, IV) se obtém maior entendimento da posição financeira da empresa.

Segundo OLIVEIRA (2008:21/38): “O contexto da liquidez do fluxo de caixa é de 90

dias.”

Demonstrações do valor adicionado e dos fluxos de caixa, conforme CPC-13 (minuta):

De acordo com o art. 7º. da Lei nº. 11.638/07, as demonstrações dos fluxos de caixa e do valor adiconado poderão ser divulgadas no primeiro ano de vigência dessa Lei, sem a indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior. O presente Pronunciamento, embora não traga exigência diferente da Lei, encoraja fortemente a preparação e publicação das demonstrações dos fluxos de caixa e do valor adicionado, para fins de comparação. Adicionalmente, caso a entidade já tenha preparado e divulgado espontaneamente as referidas demonstrações, deverá apresentá-las de forma comparativa no primeiro ano de vigência da Lei nº. 11.638/07.

AC PC

ARLP PELP

AÑC REF PÑC AP PL

QUADRO 12 – DFC – Giro Líquido Circulante Fonte: OLIVEIRA (2008:21/38)

DFC

NÃO CIRCULANTE NÃO CIRCULANTE

CIRCULANTE CIRCULANTEGIRO LÍQUIDO

72

A CVM permite que, no primeiro exercício social, a DFC seja divulgada sem

indicação dos valores referentes ao ano anterior.

Essa opção não deve ser utilizada por aquelas companhias que já vêm divulgando esse

tipo de demonstração. OLIVEIRA (2008:10/28).

O Pronunciamento Técnico CPC - 03 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que

trata da Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC, foi aprovado pela Deliberação CVM 547

de 13.08.2008 (Publicada no DOU de 15.08.08) e pela Resolução CMN 3604 de 29 de agosto

de 2008 com algumas ressalvas. (Fonte: http://www.cpc.org.br/pdf/Sumario_CPC_03.pdf e

https://www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=108084634&method=detalharNormativo em 31/10/2008).

Dentre os principais pontos a serem observados no CPC – 03 destacam-se: o seu

objetivo e alcance, as atividades operacionais e a manutenção da opção de escolha dos

métodos direto ou indireto na elaboração da DFC, a importância da forma de divulgação que,

em determinados casos, deve ser em separado do fluxo de caixa e em outros não deve ser

inclusa nesses, os procedimentos corretos para fluxos de caixa em moeda estrangeira,

transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa, além de outras formas de

divulgações, necessárias para que os usuários entendam a posição financeira e a liquidez de

uma entidade.

Para elucidar o entendimento do Pronunciamento e a elaboração da DFC, são

anexados dois apêndices não integrantes do CPC – 03, para ilustrar e facilitar o alinhamento

com a nova normatização.

2.3.3.5.Demonstração do Valor Adicionado – DVA

Conforme entendimento de OLIVEIRA (2008:11/28):

73

“Inclui-se a Demonstração do Valor Adicionado – DVA no conjunto das demonstrações financeiras elaboradas, divulgadas e que devem ser aprovadas pela Assembléia Geral Ordinária - AGO (art. 176, V). Como ocorre com a DFC, permite-se que a DVA, no primeiro exercício social, seja divulgada sem indicação dos valores referentes ao ano anterior e que essa opção não deve ser utilizada por aquelas companhias que já vêm divulgando esse tipo de demonstração.”

No que tange à obrigatoriedade da DVA, segundo MARQUES (2008:1), deve-se

observar:

- Companhias abertas estão obrigadas à elaboração e à publicação: - Companhias fechadas, com PL ≥ R$2 milhões, estão obrigadas à elaboração e não à

publicação. - Companhias fechadas, com PL < R$2 milhões, não estão obrigadas nem à elaboração

e nem à publicação.


“A obrigatoriedade da DVA cabe apenas para as companhias abertas e não se contempla a necessidade de evidenciação, de informações de natureza social e de produtividade, chamadas de balanço social em notas explicativas ou quadros analíticos.”

Não contempla a necessidade de evidenciação, em notas explicativas ou quadros

analíticos de informações de natureza social e de produtividade, chamadas de balanço social.

A DVA deve apresentar as duas partes de forma detalhada, tanto a formação quanto a

distribuição de riquezas, CPC – 09 (2008:5 e 6 ):

Formação de Riquezas:

–Receita bruta e outras receitas;

–Insumos adquiridos de terceiros - Inclui ICMS, IPI, PIS e COFINS, recuperáveis ou não;

–Valor Adicionado recebido em transferência.

Distribuição de Riquezas:

–Pessoal – apropriados ao custo ou ao resultado;

–Impostos, taxas e contribuições;

–Remuneração de capitais de terceiros - valores pagos;

–Remuneração de capitais próprios - remuneração aos sócios e acionistas;

74

Segundo CRCSP, SILVA (2008:23):

“a DVA deve ser objeto de revisão ou auditoria se a entidade possuir auditores externos independentes que revisem ou auditem suas DFs e as informações nela contidas são de responsabilidade técnica de contabilista registrado no CRC.”

DVA - MODELO - CPC-09/2008 (NBC 3.7/2005)

Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL

DESCRIÇÃO Em milhares de reais

20X1 ΔV% 20X0 ΔV%1 – RECEITAS 1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços 1.2) Outras receitas 1.3) Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Reversão / (Constituição) 2 - INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS

(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS E COFINS) 2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos 2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 2.3) Perda / Recuperação de valores ativos 2.4) Outras (especificar) 3 - VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 4 - DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 5 - VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE

(3-4) 6 - VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 6.1) Resultado de equivalência patrimonial 6.2) Receitas financeiras 6.3) Outras 7 - VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 8 - DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*) 8.1) Pessoal 8.1.1 – Remuneração direta 8.1.2 – Benefícios 8.1.3 – F.G.T.S 8.2) Impostos, taxas e contribuições 8.2.1 – Federais 8.2.2 – Estaduais 8.2.3 – Municipais 8.3) Remuneração de capitais de terceiros 8.3.1 – Juros 8.3.2 – Aluguéis 8.3.3 – Outras 8.4) Remuneração de Capitais Próprios 8.4.1 – Juros sobre o Capital Próprio 8.4.2 – Dividendos 8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício

8.4.4 – Participação dos não controladores nos lucros retidos (só p/ consolidação)

(*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7. QUADRO 13 – DVA – Demonstração do Valor Adicionado

Fonte: CRCSP, SILVA (2008:23))

75

O item 6 do CPC – 9 descreve a forma mínima de se detalhar a distribuição da

riqueza:

Pessoal e encargos;

Impostos, taxas e contribuições;

Juros e aluguéis;

Juros sobre o capital próprio (JSCP) e dividendos;

Lucros retidos/prejuízos do exercício.

2.3.3.6.Notas Explicativas

Complemento da DF’s, as notas explicativas (NE) foram impactadas pela Lei

11.638/07 com a alteração da redação dos artigos 176 e. 177, cujo contexto sintetiza-se a

seguir:

As notas explicativas têm a função de apresentar informações sobre a base de

preparação das Df´s e das práticas contábeis específicas e fornecer informações adicionais que

não são indicadas nas próprias Df´s .São apresentadas na seguinte ordem:

–Contexto operacional;

–Base de preparação das demonstrações contábeis;

–Bases de avaliação de ativos e passivos e práticas contábeis aplicadas;

–Informações adicionais para itens apresentados nas DF´s

–Modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes

–Outras divulgações, incluindo:

–Contingências e outras divulgações de caráter financeiro; e

–Divulgações não financeiras, tais como riscos financeiros da entidade, mas

não se limitando a, políticas de proteção cambial ou de mercado, "hedge" etc.

76

Conforme Pronunciamento aprovado em 2008, CPC – 03 - DFC (2008:13):

“A entidade deve divulgar, em nota explicativa, acompanhada de um comentário da administração, os saldos de caixa e equivalentes de caixa que não estejam disponíveis para uso pelo grupo ...”

Segundo OLIVEIRA (2008:22/38): “Obrigatória somente para companhias abertas, a

DVA não contempla a necessidade de evidenciação, em notas explicativas ou quadros

analíticos de informações de natureza social e de produtividade, chamadas de Balanço

Social.”

No atendimento, imediato ou não, das disposições contábeis contidas na Lei nº 11.638,

de 2007, no que se referem as DFs, deve-se dar atenção à Instrução CVM Nº 469, de 2 de

maio de 2008, referente a matéria e em especial ao disposto no seu Parágrafo único do Art. 1º,

que descreve a obrigatoriedade da divulgação de NE nas Informações Trimestrais – ITR:

“Parágrafo único. As companhias abertas deverão divulgar, em nota explicativa às Informações Trimestrais – ITR de 2008, uma descrição das alterações que possam ter impacto sobre as suas demonstrações financeiras de encerramento do exercício, bem como uma estimativa dos seus possíveis efeitos no patrimônio líquido e no resultado do período ou os esclarecimentos das razões que impedem a apresentação dessa estimativa.”

2.3.4.Outras Demonstrações Financeiras

2.3.4.1.Balanço Social

A nova lei societária não contempla a necessidade das entidades evidenciarem, através

de notas explicativas ou quadros analíticos, informações de natureza social e de

produtividade.

Essa exigência criaria a possibilidade de normalização do chamado balanço social,

tornando mais completo o instrumento de divulgação e avaliação das atividades empresariais.

77

2.3.4.2.A criação do “LALUC”

Ainda sem denominação formal o LALUC - Livro de Apuração de Lucro Contábil e o

LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real é a inovação da nova Lei societária de 2007 que

veio impactar a excessiva interferência do fisco brasileiro sobre a Contabilidade. Assim o

referido no Art. 177 § 2, inciso II, (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007).

Segregação da contabilidade fiscal e societária.

Criou-se, portanto, uma nova possibilidade, além da originalmente prevista na lei

societária 6404/76, de segregação entre a escrituração mercantil e a escrituração tributária.

Desde que, em seguida à apuração do lucro base para fins fiscais de tributação, os ajustes

necessários sejam efetuados para a obtenção de demonstrações financeiras societárias.

A escolha de um sistema ou de outro não pode gerar efeitos fiscais diferentes.

Isso deve ser feito mediante uso de livros auxiliares ou em registro nos próprios,

diário e razão, conforme normatizações contábeis alinhadas ao processo de convergência às

Normas Contábeis Internacionais (IASB), e elaboradas com base nos princípios fundamentais

de contabilidade.

Nas inovações introduzidas no Art.177, especificamente no § 2o, todas as sociedades,

na condição de serem auditadas por auditor independente registrado na CVM, as abertas, as

fechadas, as de outra natureza jurídica, principalmente as tributadas pelo lucro real, segundo

IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE (2008:6 - 8), passam a ter duas opções na sua

escrituração mercantil: em livros auxiliares sem modificação da escrituração mercantil

original, e a alteração, a forma de elaboração para fins tributários.

Opção 1: § 2o, inciso I - Forma original, em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil: efetuam-se os registros normalmente nos livros diários e razão, conforme as boas normas e práticas contábeis, ajustam-se no LALUR (Livro de apuração do lucro real) o que for relevante por força das disposições tributárias.

78

Entretanto esse procedimento é dotado de enormes dificuldades de aplicação de forma ampla devido às limitações impostas pelo próprio fisco.

Opção 2: § 2o, inciso II - Nova forma, LALUC: elaboração das demonstrações para fins tributários: Efetuam-se os registros no diário e razão, conforme o critério aceito pela legislação fiscal. Levantam-se a DRE e o BP a serem enviados à receita federal, sendo essas peças contábeis, de uso exclusivo do fisco, jamais poderão ser utilizadas para fins societários, isto é, publicações, entrega a bancos, cálculo de dividendo mínimo obrigatório, ou outros.

Após cumprida a finalidade fiscal, deve-se efetuar lançamentos contábeis adicionais com os ajustes contábeis necessários a obtenção de demonstrações financeiras societárias. Esses ajustes podem ser feitos com a formalidade legal já usualmente utilizada nos registros dos próprios diário e razão, ou com procedimento similar através de livros auxiliares. Nas duas hipóteses, porém, pendentes de normatização pertinente a ser emitida, alinhada com as Normas Contábeis Internacionais (IASB).

A Lei 11.638/07 trouxe modificações nos § 2o, § 5o, § 6o e § 7o do Art. 177 nesse

sentido, portanto deve-se dar especial atenção ao texto alterado (Anexo II).

Segundo PEREIRA (2008:3) o Livro de Apuração do Lucro Contábil (LALUC), ao

possibilitar a opção entre duas formas de contabilização, sendo uma para efeitos contábeis e

outra para efeito fiscal, mantém a mesma linha de escrituração:

"a escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial, desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos. deve observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência"

Quanto ao fisco brasileiro PEREIRA (2008:3) visualiza obstáculo à convergência:

“O dispositivo da opção evidencia que as normas fiscais brasileiras são um obstáculo para a adoção dos padrões contábeis internacionais. A princípio a contabilidade estará sujeita a três escriturações diferentes, uma para fins societários, outra para fins tributários e a última para adequar às normas internacionais de contabilidade. Acredita-se que as normas brasileiras de contabilidade poderão se convergir, ficando um único padrão societário/internacional, mas dificilmente as normas fiscais irão se adaptar, elas continuarão existindo e estabelecendo critérios diferenciados de apuração de resultados de forma a maximizar as bases tributárias devido à voracidade do fisco. Para uma boa prática contábil, será necessário pelo menos duas escriturações, uma contábil e outra fiscal, principalmente pela grande quantidade de diferenças e controles que serão imputados.”

2.4.O Caminho da Convergência

O caminho para a integração do Brasil com as normas internacionais de contabilidade

(IASB) foi iniciado com a Lei 11.638/07.

79

Concentrar forças para viabilizar as propostas da nova Lei societária com

envolvimento pleno de todos envolvidos na área contábil é o caminho à convergência da

Contabilidade brasileira com o IASB. É necessário vencer a extensa jornada de aquisição de

conhecimento imediatamente: Lei 11.638/07 CPC CVM demais Órgãos Reguladores

(OR).

Não se tem- a pretensão de esgotar esse assunto no presente trabalho, mesmo porque

dependendo da profundidade que se pretende atingir na abordagem de cada tema ou alteração,

o tempo necessário é imensurável. Por isso nos Anexos III e IV, textualiza-se algumas

considerações de relevância do CPC, CVM e outras.

80

CAPÍTULO 3

3.PESQUISA DE CAMPO

3.1.Foco e Objetivos da Pesquisa de Campo

Tem a finalidade de vincular a teoria à prática e minimizar a dificuldade decorrente da

inexistência de normatização plena, interagindo com elementos envolvidos diretamente com o

processo atual que envolve a Contabilidade societária no Brasil, e priorizar o foco da pesquisa

em detectar o impacto da Lei 11.638/07 no ensino da Contabilidade Introdutória nas IES,

mais especificamente no município de São Paulo.

3.2.Metodologia e Procedimentos na Seleção da Amostra

3.2.1.Critérios

A pesquisa de campo prioriza os envolvidos diretamente com o processo de

convergência contábil e vinculados a instituições de relevância no processo contábil e/ou de

aprendizagem, mais especificamente da disciplina de Contabilidade Introdutória do município

de São Paulo.

A seleção dos envolvidos é aleatória, mas ao seguir restrições cabíveis à circunstâncias

inerentes as limitações do momento, tornou-se não probabilística, focou-se em instituições e

professores renomados na área contábil.

Os segmentos segregados nessa pesquisa são restritos a entidades que abrigam

profissionais como Auditores, autores de publicações e/ou livros relacionados, coordenadores

de cursos de Contábeis e/ou professores, envolvidos no atual processo de convergência

contábil e ligados a IES de relevância e evidência significativa na área contábil.

81

A escolha das entidades participantes do processo de pesquisa atual é direcionada

basicamente pelo atendimento aos critérios a seguir:

1.Histórico de pesquisa na área de ensino de contabilidade;

2.Incentivo a trabalhos acadêmicos de iniciação científica;

3.Envolvimento direto ou indireto com o atual processo de convergência contábil;

4.Interesses claramente direcionados para a adequação plena da entidade ao atual

momento da contabilidade no Brasil;

5.Tomadas de decisão para viabilizar a integração de seus integrantes no processo de

atualização técnica, com procedimentos que venham facilitar a educação continuada,

como realização de palestras, cursos, seminários, debates, direcionados para a

implantação da nova lei societária de 2007;

6.Renomada tradição na área de Ciências Contábeis em São Paulo, e localizada no

município;

7.Indiscutível e comprovada eficácia profissional na área contábil.

A seleção dos participantes da atual pesquisa delineou-se pelo atendimento dos

critérios a seguir

1.Ter mestrado e/ou doutorado em Ciências Contábeis;

2.Ter vínculo com entidade de ensino selecionada conforme os critérios supracitados;

3.Ter algum tipo de publicação na área de estudo;

4.Atuar na área de Ciências Contábeis no município de São Paulo;

5.Envolvimento direto ou indireto, pró ou contra, com o atual processo de convergência

contábil do Brasil;

6.Interesses claramente direcionados para a integração plena no atual momento da

contabilidade no Brasil;

7.Indiscutível e comprovada eficácia profissional na área contábil.

82

3.2.2.Seleção do Auditor

1. Empresa de Auditoria registrada na CVM

Site: CVM (http://www.cvm.gov.br)

Seção: Participantes do Mercado

Contabilidade e Auditoria

Auditoria

Resumo Estatístico sobre Auditores registrados na CVM

Relatório: Acompanhamento de Auditores

Evolução da Posição de Auditores Independentes por Clientes Listados na BOVESPA

Identificação dos mais cotados

20 selecionados pelo número de clientes por data-base,

Auditor Independente: 31/03/2007 30/09/2008 31/03/2008 Posição Atual

1 Deloitte Touche Tohmatsu

135 113 110 1º

2 KPMG 85 108 100 2º

3 PricewaterhouseCoopers 49 57 67 3º

4 Ernst & Young 38 53 63 4º

5 BDO Trevisan Auditores 52 62 56 5º

6 Terco Grant Thornton 18 26 31 6º

7 Performance Audit. e Cons. Emp. 21 20 21 7º

8 Directa Auditores 18 17 18 8º

9 BKR Lopes, Machado 8 8 10 9º

10 Martinelli 5 5 7 10º

11 Selecta Auditores 6 6 5 11º

12 Acal 3 4 5 12º

13 DRS Auditores 3 3 4 13º

14 Boucinhas & Campos+Soteconti 5 5 3 14º

15 Audimar 4 3 3 15º

16 Rokembach & Cia 3 3 3 16º

17 Igaf LM Auditores 2 2 3 17º

18 Actus Auditores 2 2 3 18º

19 Baker Tilly Brasil 2 3 3 19º

20 UHY Moreira ‐ Auditores 2 1 3 20º

Total de Cias. Bovespa 530 573 580

QUADRO 14 - Número de clientes por data-base Fonte: http://www.cvm.gov.br

83

Empresa de auditoria selecionada:Pricewaterhousecoopers (forma aleatória entre as três mais

cotadas - Probabioidade 3/21):

2. Auditor da Empresa de Auditoria – PWC.BR

Escolha aleatória dentre os auditores da empresa, de Auditor registrado na CVM, com

participação direta no processo de implantação da Lei 11.638/07, segue as etapas:

Site: PWC (http://www.pwc.com/br/)

Seção: Publicações

Publicação sobre a nova Lei societária

Identificação da Publicação:

Alterações na Legislação Societária: Lei Federal nº 11.638/2007 PWC-BR

Fonte: http://www.pwc.com/images/bz/Alteracoes_Lei_S_A_08_folder.pdf

Identificação de envolvidos –Lei .11.638/07.

8 selecionados integrados em Publicações, Palestras ou Ensino.

Formalmente envolvidos.

Interesse instantâneo pela matéria ora estudada ao ser abordado.

Disponibilidade imediata para entrevista pessoal.

AUDITOR PWC EMAIL

1 Alexandre Queiroz de Oliveira [email protected]

2 Carlos Lacia [email protected]

3 Eldie Bifano [email protected]

4 Evany Oliveira [email protected]

5 Fábio cajazeira [email protected]

6 Sérgio Bento [email protected]

7 Tadeu Cendón [email protected]

8 Valdir Coscodal [email protected]

QUADRO 15 Auditores Publicações, Palestras ou Ensino da Lei 11.638/07 - PWC. Fonte: http://www.pwc.com.

84

Auditor selecionado (forma não intencional, probabilística 1/8): Alexandre de Oliveira,

Publicações, atuação no ensino de Contabilidade e Palestras relacionadas à Lei 11.638/07.

3.2.3.Seleção do Autor

Contabilidade reflete as instituições...

–Por quê a Contabilidade é (ou era) diferente nos vários países ou regiões?

–O Modelo Anglo (de mercado), associado ao Common Law

–O Modelo Europeu Continental (legalista), associado ao Code Law

–Os Modelos Intermediários (Brasil, por enquanto)

–Há, dentro do mesmo modelo, variantes, elementos culturais, crenças e valores

–Papel dos incentivos,

IUDÍCIBUS (PALESTRA: Entre umas e outras, 2008:5/6).

Linguagem contábil reflete os autores...

Linguagem “de mercado” dos novos pronunciamentos, modelo anglo, Common Law ou

Linguagem "legalista" do modelo Europeu Continental, Escola Italiana, Code Law.

Localizam-se os autores através das Editoras brasileiras e Publicações periódicas

relacionadas que editam livros e/ou veiculam matéria pertinente ao tema de Ciências

Contábeis ora em estudo.

O presente objetivo desta seleção é abordar pelo menos um autor “renomado” de cada

uma das linhas adotadas na linguagem contábil, através da observação de suas obras

divulgadas.

Procedimentos adotados:

1) Segregar os autores em dois grupos conforme QUADRO – 16 a seguir.

85

2)Despertar o interesse na participação em entrevista via email.

3)Selecionar aquele(s) que demonstrar interesse instantâneo pela matéria ora estudada

e disponibilidade imediata para a entrevista pessoal.

Linguagem “de mercado” Linguagem "legalista" Modelo anglo Modelo Italiano Common Law Code Law

1 Araújo Pocetti Trevisan 1 Antônio Lopes de Sá 2 Eliseu Martins 2 Cleide Maria Rodrigues

Clímaco Costa e Silva 3 Hugo Rocha Braga 4 José Carlos Marion

5 Lázaro Plácido Lisboa

6 Marcelo Cavalcanti Almeida

7 Sérgio de Iudícibus

QUADRO 16 - Autores de Publicações e Livros relacionados à Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pela autora.

Os autores selecionados (forma não probabilística 2/9, com foco nos renomados da

área contábil): Antônio Lopes de Sá e Sérgio de Iudícibus com Publicações, atuação no ensino

de Contabilidade e Palestras relacionados à Lei 11.638/07.

Autor de Linguagem “anglo” dos novos Procedimentos Contábeis:

Subjetivismo Responsável,

Prevalência da Essência sobre a Forma Jurídica,

Transparência Plena Prof. Dr. Sérgio de Iudícibus.

FIG. 03

FIG. 02

FIG. 01

86

Autor de Linguagem “italiana”, legalista que privilegia:

Conservadorismo

Priorização da forma jurídica

Obediência plena as regras Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá.

Observe-se que a “seleção” direcionou-se “naturalmente” a dois, dentre os maiores,

indiscutíveis expoentes da Contabilidade no Brasil, quer pela eficácia profissional, quer pela

quantidade e sustentabilidade da produção literária, quer pela disponibilidade, sempre

presentes, nos momentos relevantes da Ciência Contábil brasileira, divergentes, nos reflexos

da Linguagem Contábil adotada.

3.2.4.Seleção do Professor

A seleção das Representantes das IES do Município de São Paulo, participantes do

atual processo de pesquisa, é baseada nos critérios supracitados e relativamente direcionada

para as evidências a seguir:

1)Entidade de Ensino de indiscutível renome no Segmento Contábil brasileiro:

FEA/USP e PUC/SP.

2)Entidade de Ensino de renome no Segmento Contábil brasileiro, no de

Publicações pertinentes e de Consultoria e Auditoria (simultaneamente):

TREVISAN – Escola de Negócios.

3)Entidade de Ensino de renome no Segmento Contábil brasileiro, com mais

probabilidade de aplicar de imediato o resultado do presente estudo: FSL.

FIG. 05

FIG.04

FIG.06

87

O objetivo desta seleção é abordar pelo menos um representante de renome de cada

uma das IES pré selecionadas através da observação da eficácia do desempenho profissional e

da aceitabilidade plena do corpo discente.

A seleção dos Representantes das IES selecionadas é aleatória, probabilística no

universo do Corpo Docente da respectiva entidade, sendo essencial a qualificação de

Professor Doutor, Mestre e/ou Especialista, Titular e participação direta no processo de

implantação da Lei 11.638/07 no ensino da Contabilidade.

3.2.4.1.FEA/USP – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP

SITE: www.fea.usp.br

CONTABILIDADE E ATUÁRIA: http://www.eac.fea.usp.br/index.aspx

ENSINO http://www.eac.fea.usp.br/ensino/

GRADUAÇÃO http://www.eac.fea.usp.br/ensino/graduacao/index.aspx#

COORDENAÇÃO: http://www.eac.fea.usp.br/ensino/graduacao/sobre/coordenadores.aspx

Prof. Dr. Valmor Slomski (Coordenador) e

Prof.ª Dr.ª Joanilia Neide de Sales Cia (Vice)

CORPO DOCENTE: http://www.eac.fea.usp.br/ensino/graduacao/sobre/corpo_docente.aspx

47 selecionados integrados e qualificados.

O Professor selecionado (forma probabilística 1/47), Prof. Dr. Bruno Meirelles Salotti,

é qualificado, integrado ao Corpo Docente (Quadro 17) da FEA/USP com participação direta

no atual Processo de Convergência da Contabilidade brasileira, com o ensino de

Contabilidade na referida IES, em Publicações e Palestras relacionados com a Lei 11.638/07.

88

CORPO DOCENTE - FEA/USP

CORPO DOCENTE -FEA/USP

CORPO DOCENTE - FEA/USP

1

Alexandre Di Miceli da Silveira 17 Iran Siqueira Lima 33 Masayuki Nakagawa

2 Alexsandro Broedel Lopes 18 Jerônimo Antunes 34 Massanori Monobe

3 Alfredo Kazuto Kobayashi 19 Joanilia Neide de Sales Cia 35 Nahor Pláscido Lisboa

4 Antonio Robles Júnior 20 João Domiraci Paccez 36 Nena Geruza Cei

5 Ariovaldo dos Santos 21 Jorge Ribeiro de Toledo Filho 37 Nilton Cano Martin

6 Bruno Meirelles Salotti 22 José Roberto Kassai 38 Reinaldo Guerreiro

7 Carlos Alberto Pereira 23 Lázaro Plácido Lisboa 39 Roberta Carvalho de Alencar

8 Diogo Toledo do Nascimento 24 Lucas Ayres B. de C. Barros 40 Roberto Fernandes dos Santos

9 Edgard Bruno Cornachione Junior 25 Luis Eduardo Afonso 41 Sérgio de Iudícibus

10 Edison Castilho 26 Luiz Augusto Ferreira Carneiro 42 Sérgio Rodrigues Bio

11 Edson Luiz Riccio 27 Luiz João Corrar 43 Silvia Pereira de C. Casa Nova

12 Eliseu Martins 28 Luiz Jurandir Simões de Araújo 44 Silvio Aparecido de Carvalho

13 Fábio Frezatti 29 Luiz Nelson Guedes de Carvalho 45 Tania Regina Sordi Relvas

14 Geraldo Barbieri 30 Luiz Paulo Lopes Fávero 46 Valmor Slomski

15 Gerlando Augusto S. Franco de Lima 31 Márcio Luiz Borinelli 47 Welington Rocha

16 Gilberto de Andrade Martins 32 Marina Mitiyo Yamamoto

QUADRO 17 - Corpo Docente - FEA/USP –Contabilidade e Atuária - Qualificação: Doutor Titular.

Fonte: http://www.fea.usp.br

3.2.4.2.PUC/SP – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo

O Professor selecionado, Prof. Dr. Sérgio de Iudicibus, é qualificado, integrado ao

Corpo Docente da PUC/SP com participação efetiva e direta no atual Processo de

Convergência da Contabilidade brasileira, no ensino de Contabilidade na referida IES, em

Publicações e Palestras relacionados com a Lei 11.638/07.

Um dos maiores, senão o expoente máximo da Contabilidade Brasileira é selecionado

naturalmente, de forma intencional e não probabilística, entendendo-se que sua participação

na presente pesquisa, além privilegiar o estudo em pauta, dispensa, não só o uso qualquer

outro critério de escolha, como a seleção de qualquer outro integrante da entidade.

89

3.2.4.3. TREVISAN – Escola de Negócios

SITE: http://www.trevisan.edu.br/selectpage/?idpagina=9

GRADUAÇÃO: http://www.trevisan.edu.br/selectpage/?idpagina=6

CIÊNCIAS CONTÁBEIS http://www.trevisan.edu.br/selectpage/?idpagina=10

COORDENADORES Profª. Luciana Onusic

Prof. Sérgio Souza

CORPO DOCENTE: http://www.trevisan.edu.br/corpodocente/


Corpo Docente CONTABILIDADE *Coordenadores

1 Alessandra Sanches Santos 2 Alessandro Mendes 3 Antonio Dirceu Marques 4 Carlos Nábil 5 Geuma Campos Nascimento

6 Luciana Massaro Onusic* 7 Paulo Cordeiro de Mello 8 Roberto Gonzalez 9 Sergio Alexandre de Souza*

10 Vagner Jaime Rodrigues 11 Walter Pelissari

QUADRO 18 - Corpo Docente – TREVISAN - Contabilidade Fonte: http://www.trevisan.edu.br

O Professor selecionado (forma probabilística 1/11), Profª. Ms. LUCIANA

MASSARO ONUSIC (Doutoranda), é qualificada, integrada ao Corpo Docente (Quadro 18)

da TREVISAN com participação direta no ensino de Contabilidade na referida IES.

90

3.2.4.4.FSL – Faculdade São Luís

SITE: http://www.faculdadesaoluis.br/

GRADUAÇÃO: http://www.faculdadesaoluis.br/graduacao.htm

CIÊNCIAS CONTÁBEIS http://www.faculdadesaoluis.br/graduacao_ccontabeis.htm

COORDENADOR Prof. Ms. João Bôsco da Rocha

CORPO DOCENTE: http://www.faculdadesaoluis.br/instituicao_docentes.htm/


Docente Título Docente Título 1 Ademir Andrade de Menezes Graduado 15 Jozimas Geraldo Lucas Mestre

2 Alexandre Queiroz de Oliveira Mestre 16 Juarez Medeiros Ferreira Mestre

3 Ana Maria Jansen Matias Mestra 17 Julia Harue Sakuma de Petta Mestra

4 Ana Paula Gladcheff Mestra 18 Lourdes de Fátima Paschoaletto Possani Mestranda

5 Antonio Dirceu Marques Mestre 19 Luiz Antonio de Araújo Pierre Especialista

6 Antonio do Pedro Fernandes Especialista 20 Martinho Marcos de Freitas Especialista

7 Cassiano Ricardo M. Bovo Douto 21 Mauricio Gomes Mestranda

8 Eliana Alves da Silva Santos Especialista 22 Nivacir Carlos Emmerick Graduado

9 Emerson Rildo A. de Carvalho Douto r 23 Sérgio Roberto da Silva Mestre

10 Fátima de Lourdes Brasileiro Especialista 24 Sidney Dalla Torre Mestre

11 Ivan Carlin Passos Doutorando 25 Wagner Lopes Sanchez Doutor

12 João Bôsco da Rocha Mestre 26 Waldomiro Piedade Filho Doutor

13 João Décio Passos Doutor 27 Windsor Espenser Veiga Mestre

14 José Luiz Uva de Petta Mestre

QUADRO 19 - Corpo Docente – FSL – Faculdade São Luís – Ciências Contábeis Fonte: http://www.faculdadesaoluis.br/

Os Professores selecionados (forma probabilística 2/27), Prof. Ms. Antonio Dirceu

Marques e Prof. Ms. Ivan Carlin Passos (Doutorando – FEA/USP) e Prof. Ms. Alexandre

Queiroz de Oliveira (forma não probabilística, anteriormente selecionado como auditor), são

qualificados, titulares e integrados ao Corpo Docente (Quadro 19) da FSL com participação

direta e efetiva no atual Processo de Convergência da Contabilidade brasileira, com o ensino

de Contabilidade na referida IES, em Publicações e Palestras relacionados com a Lei

11.638/07.

91

3.3.Roteiro da Entrevista

Utilizaram-se entrevistas não-estruturadas. De acordo com Lakatos e Marconi (1991),

apud PASSOS(FEA/USP - 2008: 9/164).nesse tipo de entrevista pode-se seguir um roteiro,

porém com flexibilidade para conseguir as respostas alinhadas com o foco pretendido, em que

o entrevistador possa a ter liberdade para fazer os ajustes necessários no decorrer da

entrevista.

O roteiro de entrevista que sustenta esta pesquisa visa os aspectos Curriculares

(estrutural), de Mensuração e Reflexivos - filosóficos da disciplina em pauta impactados pela

nova Lei societária. Os blocos de questões giram em torno dessas três linhas na busca do foco

da pesquisa, os impactos da mudança no conteúdo curricular da disciplina de Contabilidade

Introdutória no Curso de Ciências Contábeis nas IES e na forma de abordagem dessa

disciplina.

As questões que compõem o supracitado roteiro de entrevista são reordenadas de

acordo com os focos delineados, a seguir:

Iº Bloco - Aspectos Curriculares (estrutural)

Aspecto do conteúdo curricular de Contabilidade Introdutória no curso de Ciências

Contábeis nas IES - considerando-se o livro de Contabilidade Introdutória, ed. Atlas, 10ª

edição (2006) – FEA/ USP (sumário – anexo V) como base para o currículo da disciplina em

pauta, ministrada em dois semestres. Questões 1 e 2.

IIº Bloco - Aspectos Impactantes (estrutural e Mensuração) da Lei 11.638/07 DF’s

A Relevância das Demonstrações Financeiras, na Contabilidade leva à sua

evidenciação na formação do Profissional de Contabilidade. Questões 3 e 4.

92

IIIº Bloco - Aspectos Reflexivos e filosóficos do momento atual

Reflexão filosófica Questão 5

Dificuldades de Convergência no ensino da CI Questão 6.

Perspectivas Questão 7

Treinamento e Capacitação Questão 8

Convergência ou Divergência Questão 9 e 10.

Com as respostas a essas questões, consegue-se identificar as percepções dos

entrevistados na problemática estudada com mais clareza, devido à plena interação destes,

com o mundo contábil atual, que passa por uma transição nada fácil.

Visualiza-se, mais facilmente, o impacto da Lei 11.638/07 no ensino da Contabilidade

Introdutória no Brasil, na prática, no corpo a corpo, “nas mãos de quem sabe”. Pois só

abrindo-se às inovações, com humildade de eternos aprendizes que pode-se buscar

características que testem hipóteses de qualquer pesquisa e detectar de forma transparente e

sustentável os tão procurados impactos através da qualificação, experiência e vivência de cada

integrante da presente pesquisa.

3.4.Análise das Respostas

A população de Auditores Independentes, de Autores e professores das IES que atuam

na área de Ciências Contábeis do Município de São Paulo segregados para essa pesquisa,

restringe-se a grupo altamente qualificado, selecionados segundo metodologia, procedimentos

e critérios textualizados no supracitado item 3.2., uma vez que a diretriz mestra da atual

pesquisa é “aprender com quem faz e priorizar a qualidade sobre a quantidade.”

Como o propósito é vincular a teoria à prática e minimizar a dificuldade decorrente da

inexistência de normatização plena, interagir com elementos integrados diretamente com o

93

processo atual que envolve a Contabilidade societária no Brasil, pertencentes a grupo seletivo

e altamente qualificado, é essencial e suficiente para concluir a presente etapa deste estudo

com sustentabilidade e priorizar o foco da pesquisa, cuja problemática é detectar o impacto da

Lei 11.638/07 no ensino da Contabilidade Introdutória nas IES, a partir do município de São

Paulo.

Da população de 8 (oito) seletivos participantes, previamente selecionados,

entrevistaram-se 7, os motivos da falta de participação de um dos elementos deu-se por total

indisponibilidade de tempo, devido a ter reassumido recentemente cargo de Diretor na CVM,

mesmo assim enviou sinopse de entrevista similar à mídia, isto é, sobre o tema em pauta.

As entrevistas foram realizadas no período de 12 de outubro a 3 de novembro de 2008.

O tempo médio de duração das entrevistas foi de trinta minutos com um desvio-padrão de

aproximadamente 15 minutos.

Os agendamentos das entrevistas foram realizados, em sua maioria, obedecendo à

rotina de duas etapas, a primeira via email e a segunda através de contacto telefônico.

O primeiro contato via e-mail tem o propósito de despertar o interesse da seletiva

população pleiteada, pela matéria em questão e a ser participante da entrevista pessoal. Após

resposta, em que o candidato ratifica o interesse pela participação na entrevista, faz-se o

segundo contato, via email, com a finalidade de detalhar o agendamento da entrevista

(telefone de contato, local, data e hora). Na segunda etapa faz-se, na sua maioria, um contato

via telefone para confirmar o agendamento prévio.

A maioria das entrevistas realizou-se no próprio local de trabalho dos entrevistados,

em horário comercial, exceto os “autores” que realizaram a entrevista em suas próprias

residências. O Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá, via vídeo-conferência (internet /telefone) de

94

Belo Horizonte, MG, e o Prof. Dr. Sérgio de Iudícibus, muito interessado, atencioso e gentil,

disponibilizou sua própria residência.

Solicitou-se autorização de todos os participantes tanto para gravar a entrevista como

para integrar o CV simplificado / foto, via email, no presente trabalho.

Todas as entrevistas foram gravadas e anotadas nos roteiros. Posteriormente foram

ouvidas e tabuladas. A transcrição foi focada nos aspectos de relevância e de maior

freqüência, mencionados nos tópicos seguintes. As identificações das respostas dos

participantes são aleatórias e alfabéticas.

3.4.1.Análise Descritiva da População Entrevistada

Analisando descritivamente a população entrevistada, pode-se dizer que oitenta e quatro

por cento é formada por homens. O Gráfico 3 demonstra essa análise.

Na análise da formação acadêmica dos

entrevistados, consideram-se, apenas, os títulos

de maiores graus obtidos com a conclusão dos

cursos, ou em andamento, na hierarquia: livre-docência, doutorado, doutorando, mestrado,

mestrando, ou especialização.

Gráfico 3 – Sexo dos Entrevistados Fonte: Elaborado pela autora com base nos dados do supracitado item 3.2

Gráfico 4 – Formação Acadêmica dos Entrevistados Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do supracitado item 3.2 e

http://buscatextual.cnpq.br/ e http://ciberconta.unizar.es/cv/antoniolopesdesa.htm

95

Não existe nenhum participante sem Mestrado. Pode-se visualizar a análise no

Gráfico 4.

Segundo PASSOS (2004:86), em

pesquisa realizada em 36 cursos de

Ciências Contábeis em São Paulo que

realizaram o Exame Nacional de Cursos

de 2003, a maioria adota o regime

semestral, conforme Gráfico 5.

Analisando descritivamente a

população entrevistada, atuante no

ensino de Contabilidade, pode-se dizer

que, a maioria é formada por

integrantes de cursos com duração de

quatro anos. O Gráfico 6 constata essa

análise e a tendência de atratividade do

curso de quatro sobre o de cinco anos

de duração.

3.4.2.Análise das Respostas

3.4.2.1.Iº Bloco - Aspectos Curriculares (disciplinar)

As primeiras duas questões do roteiro de entrevistas se referiram ao aspecto curricular

da disciplina de Contabilidade Introdutória. Nesse primeiro bloco teve-se como objetivo

principal identificar os itens de maior relevância no referido currículo considerando-se a

semestralidade do curso de Contabilidade Introdutória de Ciências Contábeis pela sua

Gráfico 6 – Tempo de duração dos cursos de Ciências Contábeis Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do supracitado item 3.2

Gráfico 5 – Regime dos Cursos de Contábeis Fonte: PASSOS (2004:86)

96

evidente maior e atratividade e, dentre os itens selecionados, evidenciar os mais impactados

pela nova Lei societária.

Objetivas, as questões do primeiro bloco permitiram a análise da percepção dos

participantes através da ordem decrescente de freqüência de incidência dos itens curricular

analisados.

Abrangente e objetiva a primeira questão permite ao entrevistado selecionar

livremente de forma qualitativa e sintética a relevância curricular no seu universo perceptivo.

Nesse quesito pede-se:

1. Assinalar (x), no Sumário do livro, ANEXO V, em sua opinião, os itens

essenciais do currículo de Contabilidade Introdutória na hipótese de um

semestre para a disciplina.

Analisando a percepção da população entrevistada, atuante no ensino de

Contabilidade, pode-se dizer que os itens mais evidenciados são os seis primeiros do

currículo, avaliados devido à ordem decrescente de freqüência com que se apresentaram. Os

demais itens apresentaram freqüência inferior a 42% o que ratifica a priorização dos seis

primeiros e do oitavo, com 41% de freqüência, Ativo Imobilizado e o Problema das

Amortizações, e forte impacto recebido pela Lei 11.638/07, eventualmente, se torne

conveniente sua inclusão no grupo selecionado. O Gráfico 7 permite visualizar a constatação

dessa análise e ratifica a tendência natural na priorização desses itens na população avaliada.

97

Seguindo a linha objetiva da primeira questão, a segunda permite ao entrevistado

selecionar rapidamente os itens mais impactados pela Lei 11.638/07. Pergunta-se:

2. Na sua avaliação, quais subitens, dos itens assinalados, sofreram maior impacto

da nova Lei societária? Comentar a forma e relevância desse impacto.

No Quadro 20 se transcreve os subitens do currículo de CI (freqüência, “f” = 100%

na pesquisa) mais impactados pela Lei 11.638/07.

Gráfico 7 – Análise Curricular Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do supracitado item 3.2

98

ITENS ASSINALADOS NA QUESTÃO ANTERIOR COM 100% DE FREUÊNCIA

ITENS

1 Ativo e Contas do Ativo 1.1, 3.5 2 Passivo e Contas do Passivo 2.2 e 3.6 3 Patrimônio Líquido e Contas do PL 2.3 e 3.6 4 Despesas 4.1 5 Receitas 4.1 6 Resultado 4.1 7 Registro de Operações 4.2 8 Balanço Patrimonial e levantamento 6.1 e 6.5 9 Demonstração do Resultado do Exercício 6.6

10 Notas Explicativas 6.7.4 QUADRO 20- Subitens do currículo de CI (100% de “f”) impactados pela Lei 11.638/07

Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do supracitado item 3.2

Os gráficos seguintes (Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do supracitado item 3.2)

mostram os subitens (100% de “f”) dos seis itens mais cotados na pesquisa com base

na freqüência:

Gráfico 8 – NOÇÕES PRELIMINARES

Gráfico 9 – ESTÁTICA PATRIMONIAL - BP

99

Gráfico 10– PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS

Gráfico 11 – AS VARIAÇÕES DO PL

Gráfico 12 – OPERAÇÕES COM MERCADORIAS

Gráfico 13 – BP/DRE – Aspectos contábeis/ legais /societários

Ao focar os seis itens de maior freqüência na pesquisa, (“f” ≥ 73% na pesquisa), a

maioria dos entrevistados traçou comentários basicamente na mesma linha de pensamento.

Observe-se que DLPA e DFC embora com grande afetação pela Lei 11.638/07, não foram

indicados pela maioria, exceto por um, por entenderem que esses itens não devem fazer parte

do currículo mínimo (semestral) da disciplina de CI.

100

Unânimes, os participantes afirmaram que houve impacto conceitual, estrutural e de

mensuração e que e é inconcebível o curso de Contabilidade Introdutória (CI), após a Lei

11.638/07, continuar o mesmo. Antes da nova Lei societária o foco era o aspecto

metodológico de contabilização, após as mudanças não se pode focar apenas esse aspecto,

pois mudou o perfil requerido do profissional de contabilidade, tornando-se mais amplo do

que o exclusivo fazedor de contabilização manual para pequenos e médios usuários da

contabilidade.

Ao considerar-se o impacto sofrido nesse aspecto amplo, descreve-se a seguir a síntese

da linha de pensamento dos comentários através do relato do entrevistado “A”:

Ativo Circulante, não sofreu alteração estrutural, mas sofreu alteração do conceito de

ativo financeiro que afeta as contas de disponibilidades.

Ativo Permanente foi afetado pelas contas de Ativo Imobilizado, Intangíveis e

Diferido que foram muito impactadas.

A avaliação de ativos foi extremamente afetada pelo processo de realização de ativos,

via depreciação e via ajuste a valor de realização ( Impairment).

Passivo é impactado quando as disponibilidades são afetadas pelo conceito de ativo

financeiro.

Patrimônio Líquido sofre afetação de reflexos dos ajustes a valor de mercado de ativos

destinados a venda, de alteração conceitual, inclusões e cancelamentos de contas.

DRE sofre grande impacto devido a ajustes de variações que atualmente passam pelo PL

antes de transitarem pelo resultado, só indo para a DRE no momento da venda do

ativo.

101

NE’s ganharam dimensão, devido à obrigatoriedade de serem utilizadas para

evidenciar-se determinadas operações.

3.4.2.2.IIº Bloco - Aspectos Impactantes da Lei 11.638/07 DF’s e CI.

Alteração estrutural

Seguindo a diretriz delineada no primeiro bloco de respostas, ao focar os itens de

maior freqüência na pesquisa, (“f” ≥ 73% na pesquisa), referentes a DF’s, a maioria dos

entrevistados traçou comentários praticamente na mesma linha de pensamento, havendo

apenas um desvio no tocante a inclusão do DFC nessa primeira fase de ensino de

Contabilidade. Perguntou-se:

3. Quais DF’s devem ser focadas na fase inicial do ensino de Contabilidade?

Descreve-se a seguir a síntese da linha predominante do pensamento dos comentários,

através do relato do entrevistado “B”:

“BP, DRE, NE (Notas explicativas complementares de DFs) e DLPA ou DMPL

(DMPL ⊃ DLPA), que tem a função de interligar as duas primeiras.”

Observe-se que a DFC embora altamente afetada pela Lei 11.638/07 não foi indicada

pela maioria por entender que essa não deve fazer parte do contexto da disciplina de CI, na

opção semestral. Houve apenas uma indicação de inclusão da DFC.

4.Quais DF’s foram alteradas pela nova Lei societária e que tipo de alteração as

impactou? Especificar se Estrutural, de Mensuração, Conceitual ou outro.

Indicar os itens impactados por DF e a forma sugerida de abordagem para os

iniciantes de contábeis.

102

A síntese da análise das respostas obtidas na entrevista é retratada pelo Quadro 21 e

pelo relato da diretriz mestra do pensamento da maioria dos entrevistados, com destaque da

afetação top de todas as DF e textualização do participante que mais se aproximou de média.

DF's FO

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SIGNIFICÂNC IA

PRINCIPAIS ITENS ALTERADOS

BP x x x x x x CIRC. / ñ CIRC.

DRE x x x x x x MOMENTO DA CONTAB.

DLPA x x x x x x SALDO ≤ ZERO

DFC x x x x x EFEITO PREDITIVO DIMENSSÃO

DVA x x x x x TRANSPARÊNCIA UTILIZAÇÃO

NEDF x x x x x x OBRIGATORIEDADE UTILIZAÇÃIO

QUADRO 21 – Síntese das alterações das DF’s obrigatórias pela Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do supracitado item 3.2

BP – impactados circulante e não circulante, com alteração estrutural, de mensuração e

conceitual, sendo essas últimas mais intensas.

DRE – a contabilização de certos ativos representa a alteração mais impactante.

DLPA – predominância de alteração conceitual, todo lucro deve ter destinação

SALDO ≤ ZERO.

DMPL – é afetada pelas alterações da DLPA e do PL, embora opcional, podendo ser

elaborada em substituição a DLPA, por englobá-la.

DFC – ganha nova dimensão devido ao efeito preditivo Obrigatoriedade.

DVA – Simplicidade e Transparência na apresentação da formação e distribuição de

riquezas.

NE – alterações relevantes ganha mais dimensão. Não pode ser preterida nas DF’s.

103

Sugestões de abordagem:

Entrevistado “A”: Não se pode ignorar que a Contabilidade mudou. É prioritário

ensinar os alunos a fazer as Demonstrações Financeiras; entretanto, as Notas Explicativas

ganharam espaço. A sua elaboração deve ser incentivada ao máximo, principalmente pela

dificuldade que contador tem de escrever e fazer textos para um público leigo.

Entrevistado “B”: O ensino da contabilidade voltado para débito e crédito, precisa ser

atualizado. A era da informática, em que computadores e sistemas ao realizarem as tarefas

mecânicas agregam tempo ao contabilista para outros focos de aprendizagem inerentes ao

momento atual.

Entrevistado “A”: O conhecimento deve ser pautado nas origens, na solicitações do

mercado, nas normatizações. Se puder sustentar-se o conhecimento na base, porque se

sujeitar a interpretações de outrem, que podão até ser errôneas.

Entrevistado “C”: Normas baseadas em princípios e julgamento é a sinalização de que

o caminho é ensinar o contador a pensar desde o início.

Entrevistado “A” – O costume de ler e analisar as normas contábeis, emitidas pelo

CPC, deve substituir o hábito de buscar textos prontos de autores “ilustres”, que gostam de

vender livros, e são patrocinados por faculdades renomadas.

Entrevistado “D”: A base do pensamento deve ser formada com sustentabilidade, antes

da CI. O ideal seria solidificar os mecanismos necessários a prática plena da contabilidade

com o incremento das disciplinas no período introdutório do curso: métodos quantitativos,

estatística, matemática financeira, informática, português e até o inglês técnico, necessário a

interpretação da IFRS.

104

O segredo do sucesso da aprendizagem é traduzido na sigla “SOSO”, está em “saber

onde buscar” o conhecimento e “saber o que filtrar”, isto é, saber evidenciar a relevância do

que foi pesquisado. O ótimo é inimigo do bom. O essencial é “o bom.”, Isso precisa ser

transmitido aos discentes, desde o início.

3.4.2.3.IIIº Bloco - Aspectos Reflexivos e filosóficos do momento atual

Reflexão filosófica - Questão 5

5.A nova Lei Societária realmente chegou impactando, trouxe grande ingerência

na formação do profissional de Ciências Contábeis e impactos relevantes a

serem repassados aos iniciantes dessa profissão. Na sua avaliação, quais são os

principais tópicos, de natureza reflexiva, filosófica ou conceitual, impactados e

qual a forma de abordagem a ser enfatizada no curso de CI das IES?

Através da análise dos dois renomados autores brasileiros das duas linhas base do

pensamento contábil, identificados nos reflexos da Linguagem Contábil adotada e na

relevante eficácia da atuação profissional, é textualizado a seguir, o relato da diretriz mestra

do pensamento da maioria dos entrevistados sobre a Questão 5:

Autor A – Linguagem “anglo” dos novos Procedimentos Contábeis, do Subjetivismo

Responsável, da Prevalência da Essência sobre a Forma Jurídica, da Transparência Plena

Prof. Dr. Sérgio de Iudícibus.

“Re: “O impacto da Lei 11.638/07 no ensino de Contabilidade Introdutória no

curso de Ciências Contábeis nas IES”

Segunda-feira, 13 de Outubro de 2008 9:16 De: "Sergio de Iudicibus" <[email protected]> Para: "Marilda Maciel" <[email protected]> Prezada Marilda:

105

Dei uma olhada nos anexos recebidos e coloco a seguir minhas considerações preliminares, em entrevista pessoal, a ser agendada, entraremos nos detalhes.

Não tenho mais ministrado Contabilidade Introdutória há muitos e muitos anos, apesar de ser o Coordenador geral desse Livro e um de seus co-autores.

O projeto de atualização do texto "Contabilidade Introdutória" está sendo levado a efeito por uma equipe auxiliar, no Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP, e deverá sair em breve.

“Em minha modesta opinião, os livros didáticos devem ser, o quanto possível, livres de normas legais e cingir-se, mais, aos aspectos conceituais.

É claro que o tempo é uma variável restrita, por isso gostaria de ater-me a parte conceitual geral, pois as eventuais alterações que afetam o livro são mais do que evidentes.

Por outro lado, a Lei 11.638 não internacionalizou a contabilidade no Brasil. Apenas adiantou algumas práticas e facilita institucionalmente a internacionalização contábil (IASB).

Sob meu ponto de vista, o que deve mudar para os contadores em geral e até para os estudantes em particular é a forma de pensar e entender a contabilidade, a partir da internacionalização dos conceitos e práticas. Estávamos acostumados a seguir normas rígidas, sem pensar e analisar.

A própria linguagem "anglo" dos novos pronunciamentos, a começar pela Estrutura Conceitual, diz mais " o quê fazer" e não tanto o " como fazer". Além do mais, introduz o "subjetivismo responsável" , frase que criei exatamente para explicar que as coisas vão mudar na contabilidade Brasileira.

O impacto no ensino inicial de Contabilidade Introdutória reside mais nos aspectos conceituais do que, propriamente, em quais tópicos do livro alterar. Acho, inclusive que para os cursos que não sejam de Contabilidade, como Administração e Economia, o "Introdutória" não é o texto mais adequado, mas sim o "Curso de Contabilidade para Não Contadores", de minha autoria e do prof. Marion, que também está sendo revisado em vista a Lei 11.638.

No curso deve ser enfatizada a disciplina de Teoria da Contabilidade e, menos, os aspectos puramente formais das partidas dobradas e outras tecnicalidades. Estas, mais para os que vão realmente se formar em Contabilidade. Para administradores e economistas, mas também para contadores, o que mais deve interessar é "como utilizar as demonstrações contábeis" para tomada de decisões, do que como produzi-las.

No que se refere especificamente à Lei 11.638, acho que, entre outros, a exigência do cálculo de valor presente para recebíveis e exigíveis de longo prazo e, eventualmente, de curto, foi a maior novidade, introduzindo uma espécie de Valor Justo. Outros aspectos interessantes são a exigência da DVA e os subgrupos de Intangível e Ajustes de Avaliação Patrimonial.

Acho que esta resposta deveria ser suficiente para esclarecer meu pensamento. Temos percorrido um longo caminho para desvencilhar a contabilidade societária da tributária, com muita dificuldade. Os aspectos mais detalhados da aplicação das novas normas contábeis emanadas do CPC/CVM devem ser apanágio dos praticantes da contabilidade. Aos alunos, principalmente os iniciantes, não pode ser negada a equalização

106

com a nova lei, por outro lado não deve se exagerar em detalhes e normas (obviamente, atualizando os capítulos do "Introdutória" e do "Curso de Contabilidade para Não Contadores" naqueles itens que adotavam as normas da Lei das S/A, antes da Lei 11.638). O mais importante é tentar mudar a forma de pensar dos alunos (para isso temos que mudar os professores), dizendo que acabou a era da obediência a formalismos exagerados e que chegou a era do Subjetivismo Responsável, da Prevalência da Essência sobre a Forma Jurídica e da Transparência Plena.

Atenciosamente

Sérgio de Iudicibus Professor Titular aposentado da FEA/USP Professor do Mestrado da PUCSP Professor Emérito da FEA/USP”

Autor B – Linguagem “italiana”, legalista, de privilégio ao Conservadorismo, a

Priorização da forma jurídica, da Obediência plena as regras Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá.

Re: “O impacto da Lei 11.638/07 no ensino de Contabilidade Introdutória no curso de Ciências Contábeis nas IES” Segunda-feira, 13 de Outubro de 2008 6:58 De: "ANTONIO LOPES DE SA" <[email protected]> Para: "Marilda Maciel" <[email protected]> A mensagem contém anexos UMA FACE OCULTA NA CRISE FINANCEIRA E AS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE.doc (34 KB) Prezada Professora Marilda,

Muito agradeço a sua gentil mensagem e apresento parabéns pelo trabalho que está a realizar.

Dever ético de um professor é mostrar todos os lados de uma questão, pois, só assim se pode fazer ensino universitário. A submissão cultural é a pior das escravidões.

Cheguei há pouco da Europa onde fui realizar conferências requeridas por Universidades e pela Ordem dos Contadores de Portugal e nas próximas semanas já tenho programadas novas viagens com o mesmo propósito (palestras contratadas). Fico ao seu dispor, todavia, no telefone (31) 3547-2082 por todo o dia de hoje.

Em minha página www.lopesdesa.com.br existe farta literatura sobre as Normas (bastando clicar em ARTIGOS e depois na janela de NORMAS); minha discordância refere-se especialmente a subversão e má qualidade conceitual, desrespeito a doutrina científica, subjetividade de critérios e deficiência didática.

O artigo que lhe envio (que ainda não está na página) é bem explicativo; a crise que ai está tem fundamentos no mascaramento de dados ensejados pelos efeitos normativos (não houvesse a elasticidade informativa e não se teria dela usado.

Receba cordiais e respeitosos cumprimentos;

Prof. Antônio Lopes de Sá.

107

Dificuldades de Convergência no ensino da CI - Questão 6:

6. Na sua percepção, quais às dificuldades no alinhamento da disciplina de CI

com a nova legislação societária e as medidas a serem tomadas para neutralizar

os possíveis obstáculos? Comente as relevâncias.

É textualizado a seguir, o relato do pensamento da maioria dos entrevistados

sobre as Questão 6, através de quadro comparativo das respostas de três entrevistados que

mais se aproximam da linha média de pensamento dos pesquisados:

Dificuldades no alinhamento da disciplina de CI com a nova legislação societária Entrevistado - A Entrevistado - B Entrevistado - C

Professores - mal remunerados e sem conhecimento; - sem a prática de mercado; - com dificuldades de entendimento da norma contábil; - avessos a mudanças e que ainda consideram a experiência passada com fonte de sucesso no futuro. Faculdades - Faculdades que não patrocinam mudanças nos seus departamentos de contabilidade. - Corporativismo acadêmico dos departamentos; Preconceito : - academia x mercado;

O cenário de multiplicação de docentes atualizados e capacitados é lento. Nesse ritmo para o profissional se adaptar as inovações, alinhados com a conduta proposta é necessário um mínimo de 10 anos - Não há metodologia de ensino para atender a demanda; - os professores precisam passar por reciclagem; - matrizes curriculares precisam ser modificadas. - Não há críticas, há acomodação, não há inovação colocada como essencial A justificativa de sempre para lentidão do processo: falta de investimento em educação.

Acompanhar a normatização da nova lei

(acompanhamento técnico) criar novas metodologias de imediato para absorção das novidades, adequar todo o planejamento curricular,

conteúdo, objetivos, metodologias, avaliações.

QUADRO 22 – Dificuldades no alinhamento da disciplina de CI com a Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pela autora

108

Medidas a serem tomadas para neutralizar os possíveis obstáculos Entrevistado - A Entrevistado - B Entrevistado - C

As modificações deve(m): - ser patrocinadas pela Governança das Faculdades / Universidades; - haver maior contato entre academia e as empresas - acontecer quebra do monopólio da USP no ensino do Strictus sensus no Brasil.

Investir no treinamento de professores e equipes

profissionais e alterar as matrizes curriculares, sem

levar longo tempo para tanto.

Calma, não afobação e conscientização constante o que ainda está em análise,

buscar atualização, ensinar a acompanhar. Pesquisar, se

auto re-ciclar.

QUADRO 23 – Medidas a serem tomadas para neutralizar os possíveis obstáculos Fonte: Elaborado pela autora

Comentário às relevâncias Entrevistado - A Entrevistado - B Entrevistado - C

Nada a acrescentar.

A notícia chega com rapidez, mas a reflexão, raciocínio e pesquisa são lentas, precisa-se de agilidade no processo. A capacidade de julgamento a ser desenvolvida é demorada, mas não pode durar uma eternidade.

O interesse das instituições, e professores

QUADRO 24 – Comentários a relevâncias das medidas neutralizadoras dos obstáculos Fonte: Elaborado pela autora

A velocidade da informação não é compatível com a velocidade da formação do

conhecimento requerido. É essencial essa equalização.

Perspectivas Questão 7

7. Há alguma motivação ou incentivo trazido pela Lei 11.638/07 ao profissional

de Ciências Contábeis que possa ser estendida ao jovem discente? Pede-se

detalhar as perspectivas do cenário futuro.

109

É textualizado a seguir, o relato da diretriz mestra do pensamento da maioria dos

entrevistados sobre Questão 7, através do que mais se aproximou da linha média de

pensamento dos pesquisados:

Entrevistado “D”:

“Diretamente não e não é finalidade da lei trazer esse tipo de incentivo. Entretanto a

oportunidade de mercado de trabalho ao profissional contábil se ampliou muito, mas não ao

fazedor de contas padrão, pois o que existe de demanda é a necessidade de inserção do

profissional capacitado ao novo contexto, do facilitador da integração das empresas e da

contabilidade ao mundo globalizado, do profissional totalmente integrado as leis

internacionais de contabilidade, a absorção rápida de informações e inovações, do profissional

pensante, fluente em inglês, ligado em “o que fazer”. A esse profissional o cenário tem uma

amplitude quase imensurável. Maior respeito e crescimento da classe no contexto nacional. O

jovem discente que buscar essa capacitação, desde o início do curso, tem um futuro

promissor.”

Treinamento e Capacitação Questão 8

8. Qual a movimentação visualizada para a convergência contábil no âmbito

educacional? Há capacitação e treinamento intensificados, previstos, de

docentes de Ciências Contábeis no âmbito da Lei 11.638/07.

A Questão 8 é textualizada a seguir, através do relato que mais se aproximou da linha

média de pensamento dos pesquisados:

110

Entrevistado “E”

“Não creio que haja movimentação neste sentido. Exceto a USP, que tem recursos e

patrocina o FIPECAFI no CPC, as outras universidades não apresentam plano estratégico para

sanar as diferenças de conhecimento.”

Convergência ou Divergência Questão 9 e Questão 10

Por serem mais subjetivas, evidenciando-se as maiores relevâncias, optou-se por

transcrever os relatos de vários entrevistados nessas questões.

9. Normas baseadas em princípios e julgamentos em detrimento as regras prontas

e à obediência cega, implica-se em adicionar responsabilidades, em

“subjetivismo responsável”. Entretanto o “subjetivismo” é por si subjetivo e

subjugado ao ego de cada ser humano, podendo muitas vezes levá-lo a um

subjetivismo egoísta, leviano, impregnado de vaidade pessoal, sempre que

“livre” para julgar e influenciar tomadas de decisão. O que fazer para levar o

jovem profissional a caminhar, sem titubear, em direção ao tão essencial

“subjetivismo responsável”?

Autor “A”

“Tem que, primeiro, aprender teoria e somente após as normas emanadas dos princípios.”

Autor “B”

“Intensificando a educação Ética se não se puder evitar a imposição das Normas. Se

não for possível livrar-se da obrigatoriedade normativa, todavia, melhor, será que se exija que

ela se estribe na ciência, esta a única a garantir a realidade objetiva nas informações.”

111

Entrevistado “A”

“A única forma de dar condição ao jovem profissional caminhar para o subjetivismo

responsável é por meio da informação e da leitura. O conhecimento dá condições para uma

crítica e um discernimento em situações dúbias. A experiência vai confirmar a escolha das

posições tomadas, em caso de acerto ou de erro, mas somente o conhecimento, seja através de

pesquisa seja por meio de experiência profissional é que dará a sustentabilidade para a linha a

ser adotada pelo jovem profissional nas suas tomadas de decisão”.

Entrevistado “B”

“Pessimista. ... Pensamento de Santo Inácio de Loiola – “o ser humano é um ser ruim

por natureza, não é confiável, não é bom. Dramático ... Não. Há esperança, o ser humano, ele

pode ser educado...”

A saída, para o atual momento contábil como o todo está na Educação. Mas enquanto

não existir uma política definida para a educação integral, aquela que forma o ser total, a

probabilidade de se ter profissionais com o perfil ético requerido é remota. A nova realidade

do mundo contábil exige profissionais alinhados com pensamentos íntegros, capazes de

conhecer as próprias fraquezas, e saber controlá-las, capazes de agir em prol da sociedade

como um todo, sem individualismo. Probabilidade mínima e remota. de se chegar a esse ser,

Pois a realidade mostra que se as falácias resolvessem o mundo não estaria enfrentando a

atual crise financeira.Veja-se a formação americana, confiou-se no comportamento do

mercado, e se perdeu o controle;...

Precisa haver união, muita vontade, muita abnegação para ser capaz de se obter seres

capazes, o ser integral, aquele que vivencia naturalmente o “subjetivismo responsável, O que

fazer?

112

Entrevistado “C”

“É do início que se constrói obras sustentadas.”

Entrevistado “D”

“Inicia-se o relato dizendo que contar tem três significados, contabilidade quantitativa,

contabilidade comunicativa, contabilidade de confiabilidade. O contador precisa aprender a

fazer a NE dentro dos critérios contábeis, para que o leigo em contabilidade entenda que a

obrigação da contabilidade é divulgar, da auditoria julgar e do mercado observar as

informações”.

As Normas são baseadas em princípios. Como por em prática esses princípios? Como

ajustar as operações e transações sujeitas ao ajuste a valor presente? Como executar

corretamente a classificação e mensuração dos instrumentos financeiros ou de ativos

intangíveis? “A solução é Investir em Educação com Ética.”

10.A síntese do momento atual no Ensino de Contabilidade

Introdutória, em Ciências Contábeis, nas IES, em uma frase.

Autor “A”

“Muito tecnicista, em prejuízo da interpretação das demonstrações contábeis.”

Autor “B”

“Só haverá eficácia no ensino contábil se apoiado no conhecimento de História das

Doutrinas e Filosofia da Contabilidade, a exemplo do que se faz em relação ao Direito.”

113


“O contador brasileiro deve corresponder aos anseios e desafios da sociedade e do

processo econômico atual. "a contabilidade deve atender as demandas do mercado e se

posicionar como instrumento de informação para a sociedade, o ensino é uma das partes deste

processo.”

Entrevistado “B”

“É uma disciplina em processo em extinção! Duração máxima no currículo de 4 ou 5

anos. Há instituição em que essa disciplina não faz mais parte do currículo.”

Entrevistado “C”

“É uma disciplina em ascendência e mais do que nunca não deve ter um contexto

simplesmente mecânico, a técnica deve estar acompanhada de forte abordagem conceitual.”

Entrevistado “D”

“Priorização da Essência do conhecimento sobre a forma. A priorização de “o que

fazer” sobre “como fazer”. A frase é ESSÊNCIA SOBRE A FORMA.”

Entrevistado “E”

“A contabilidade é para todos, ao priorizar a transparência contribui para a tomada de

decisão correta.”

114

CAPÍTULO 4

4.ANÁLISE COMPARATIVA

4.1Foco e Objetivos da Síntese Comparativa

Como apontou a CVM em seu Comunicado ao Mercado de 14.01.08

(http://www.cvm.gov.br/port/infos/Esclarecimento.pdf), as alterações nos critérios de elaboração das

informações contábeis tomam por referência os padrões internacionais, apontando no sentido

de alinhamento da Lei das Sociedades por Ações ao IFRS (International Financial Reporting

Standards). Essa leitura é confirmada pelo Comunicado ao Mercado CVM de 14.01.08, que

indica a necessidade de que as companhias analisem as alterações em conjunto com as normas

internacionais correspondentes.

A evidente necessidade de inteirarem-se do conteúdo técnico e inovações aqui

levantadas nos leva a buscar a síntese da essência do estudo ora realizado, direcionada ao

nosso objeto de trabalho, para segregar-se as considerações pertinentes com sustentabilidade,

portanto, antes de se evidenciar as considerações relevantes e finais, faz-se uma síntese

comparativa do material técnico estudado, evidenciando-se alguns dos pontos de maior

relevância do presente foco de estudo.

4.2.Algumas das Principais Alterações da Lei Societária

Alguns dos principais avanços em termos de práticas contábeis, introduzidos com a

nova Lei societária (a razão do nosso trabalho), são relacionados a seguir, QUADRO 25.

Ressalta-se que os tópicos destacados não pretendem esgotar o tema ou revestir-se de rigor

técnico tendo em vista tratar-se de matéria sujeita à análise e regulamentação complementar

pela CVM e demais órgãos reguladores.

115

1 DFC Adoção da Demonstração dos Fluxos de Caixa em substituição à Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos;

2 DVA Obrigatoriedade de elaboração, auditoria e divulgação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA);

3 AP INTANGÍVEL Criação do subgrupo Intangível no Ativo Permanente;

4 PL PAC Extinção da conta Lucros Acumulados do Patrimônio Líquido;

5 RECUPERAÇÃO REAVALIAÇÃO Análise valores registrados no imobilizado, periodicamente, compulsória da recuperação dos intangíveis e diferidos;

6 MARCAR A MERCADO Exigência de se marcar a mercado os títulos e valores mobiliários destinados à negociação e disponíveis para venda;

7

AVP - Ajuste a Valor Presente

Exigência de se ajustar a valor presente os recebíveis e os exigíveis a longo prazo, sendo facultado o mesmo tratamento para os títulos a receber classificados no Ativo Circulante e para os títulos a pagar classificados no Passivo Circulante;

8 IMPAIRMENT Exigência de se reconhecer perdas por irrecuperabilidade do custo de aquisição (impairment);

9 LEASING Exigência de se reconhecer o Imobilizado e o respectivo Passivo assumido em decorrência de arrendamento financeiro;

10 CVM Normas Internacionais Obrigatoriedade de a CVM emitir normas contábeis em consonância aos padrões internacionais de contabilidade;

11 EMPRESAS Normas Internacionais Obrigatoriedade de as empresas de grande porte adotarem os padrões contábeis dispostos na lei nº 11.638/07 e de submeterem suas demonstrações contábeis à análise de auditores externos (independentes) registrados na CVM.

12 RESERVAS Eliminadas e Criadas Eliminação da reserva da reavaliação; criação da reserva de Incentivos fiscais.

13 LALUC Segregação entre escrituração mercantil e tributária;

14

AAP - Ajuste de Avaliação Patrimonial

Criação da Conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial, no Patrimônio Líquido, destinada ao registro da contrapartida dos ajustes de determinados ativos e passivos a valores de mercado, inclusive os referentes a instrumentos financeiros;

15 RESERVA DE LUCRO Ampliação da base de cálculo dos limites;

16 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS Saldos a valor de mercado no caso de: fusões, cisões ou incorporações

QUADRO 25 – Algumas das Principais alterações da Lei societária Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

116

4.3.Algumas Alterações da Lei societária x CPC x IASB

No QUADRO 26 relacionam-se algumas das Principais Alterações da Lei societária

com os respectivos artigos e traçam-se breves comentários.

Alteração Artigo Lei S.A. Comentário CPC

Substituição da DOAR (Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos) pela DFC (Demonstração dos Fluxos de Caixa);

Artigo 176, IV A DFC devido a sua característica preditiva tem vantagens sobre a DOAR porque permite a prévia visualização da capacidade de geração de caixa..

3

Inclusão da DVA (Demonstração do Valor Adicionado) no conjunto de demonstrações suj. a aprovação na AGO; Artigo 176, V A obrigatoriedade da DVA cabe apenas para as

companhias abertas. 9

Criação do subgrupo de conta “INTANGÍVEL”, no Ativo Permanente;

Artigo 178, § 1º, c” // Artigo 179, VI

Segregam nessa conta os bens incorpóreos, inclusive o fundo de comércio adquirido. Consultar também Deliberação CVM n 488/05.

4

Criação da conta AAP (Ajustes de Avaliação Patrimonial), no Patrimônio Líquido;

Artigo 178, § 2º, “d”

Criação para contrapartida de avaliações de ativos, especialmente financeiros a preço de mercado, bem como ajustes de conversão relativos à variação cambial de investimentos societários no exterior.

Eliminação da Reserva de Reavaliação; Artigo 178, §2º, “d” / Artigo 187, §2º (revogado)

Eliminada a possibilidade de reavaliação espontânea do ativo imobilizado. Saldos dessa reserva, ora existentes, podem ser mantidos ou estornados até o final do exercício de 2008, a critério das companhias.

Ajuste de VARIAÇÃO CAMBIAL; Artigo 182, § 3º Variação cambial de investimentos societários no exterior. 2

Redefinição de critério de classificação no Ativo Imobilizado – LEASING; Artigo 179, IV

Inclui no Ativo Imobilizado os bens decorrentes de operações em que há transferência de benefícios, controle e risco, independentemente de haver transferência de propriedade

6

Redefinição do critério de classificação no Ativo Diferido; Artigo 179, V Restringe o uso do ativo diferido às despesas pré-

operacionais e gastos incrementais de reestruturação.

Classificação de Instrumentos financeiros (inclusive derivativos);

Artigo 183, I e § 1º, “d”

Deve-se classificá-los em três categorias: mantidos até o vencimento, destinados à negociação e disponíveis para venda. Nas duas últimas categorias, os registros devem refletir o valor de mercado.

14

AAP Ajustes a Valor Presente; Artigo 183, VIII e Artigo 184, III

O AAP deve ser aplicado às operações ativas e passivas de longo prazo e às relevantes de curto prazo.

12

Combinação de Negócios (Incorporação / fusão / cisão); Artigo 226, §3º

Contabilizar por valor de mercado os ativos e passivos da incorporada, cindida ou fusionada. Aplicável em transação realizada entre partes não relacionadas e vinculadas à efetiva transferência de controle.

15

Equivalência patrimonial; Artigo 248

Avaliar por equivalência patrimonial todas as coligadas em que a investidora tiver influência significativa, isto é, participação ≥ 20% do capital votante.

Criação da Reserva de Incentivos Fiscais; Artigo 195-A *(novo)

As doações e subvenções governamentais para investimento devem ser registradas como resultado do exercício (de imediato ou em bases diferidas).

7

Eliminação da Reserva de Capital para Prêmio na Emissão de Debêntures;

Artigo 182 §1º, “c”

Tal prêmio constitui uma receita não realizada e o efeito contábil deve se materializar ao longo do período de duração do título.

8

Instituição da avaliação periódica compulsória do grau de recuperação dos valores registrados no ativo Imobilizado./Intangível./diferido.

Artigo 183, §3º Consultar Deliberação CVM nº 527/07 que aprova o CPC 01 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis. 1

QUADRO 26 – Algumas Alterações da Lei societária x Artigos x comentário Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

117

No QUADRO 27 amplia-se essa análise procurando vincular Algumas Alterações da

Lei societária x CPC x IAS.

REF. DF BP DF's DFC BP BP BP BP BP DVA DRE SUSEP BP DF's BP BP

REF. BP A A A A A A A A A AP AP AP AP AP AP

AUD.PUB. 14 11 12 13 10 15

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CFC 1110 2007 1120 2008 1125

2008

3.566 2008

3.604 2008

CMN BACEN

554 2008

555 2008 556 2008 557

2008CVM 527

2007534

2008547

2008553

2008

184 III

183 VIII

195 - A 181 -1 - C 183 I 226 3183

§ 3 182 § 3 179 IV 176 V

ART ARTART ART

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ART § ITEM

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IAS 36 21 7IAS 36

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CPC 06

CPC 07 CPC 08

CPC 09

CPC 10

CPC 11CPC

CPC 01 CPC 02

CPC 03

CPC 04

CPC 05

QUADRO 27 –Algumas Alterações da Lei societária x CPC x IAS Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

118

4.4.As Alterações da Lei societária x DF

No Quadro 28 relacionam-se o comparativo entre a obrigatoriedade de apresentação

de cada DF, antes e depois da nova Lei societária.

DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRA - DF SIGLAS OBRIGATORIEDADE

ATUAL ANTES 1 BALANÇO PATRIMONIAL BP

SIM SIM

2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DRE SIM SIM

3 DEMONSTRAÇÃO DA MUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DMPL* NÃO SIM

3 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS DLPA* SIM SIM

4 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR NÃO SIM

5 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DFC SIM NÃO

6 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO DVA SIM NÃO

7 NOTAS EXPLICATIVAS parte das DFs. NE SIM SIM

8 BALANÇO SOCIAL BS NÃO NÃO 9 RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO RADM SIM SIM

10 PARECER DE AUDITORIA PAUD SIM SIM

* DMPL É DLPA, pode optar entre uma ou outra.

QUADRO 28 – DF’s - Demonstrações Financeiras e a Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

Concentra-se a análise comparativa nas DF’s, objeto do currículo de CI ( ): BP,

DRE, DLPA e NE.

119

4.5.As Alterações da Lei societária x BP DF's FO

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BP X X X X X CIRCULANTE / ñ CIRCULANTE

QUADRO 29 – Síntese das alterações do BP pela Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

ATIVO PASSIVO

CIRCULANTE CIRCULANTE

Disponibilidade Dívidas de Curto Prazo Créditos Estoques Despesas antecipadas REALIZÁVEL A LONGO PRAZO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Créditos Receita Futura (-) Custo Futuro PERMANENTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO Investimentos Capital Social Imobilizados Reservas de Capital

Intangível Ajustes de Avaliação Patrimonial

Diferido Reservas de Lucro (-)Ações de Tesouraria (-)Prejuízo Acumulado

QUADRO 30 –Balanço Patrimonial- Nova Estrutura Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

Problemas – Ativo Permanente Diferido:

Pratica anterior do diferido Prática internacional

Possibilidade de registro contábil como ativo dos gastos com pesquisa.

Gastos com pesquisa são lançados diretamente no resultado.

QUADRO 31 – Ativo Diferido – Antes & Depois da Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

120

Patrimônio líquido Antes x depois da Lei 11.638/07

LEI 6.404/76 X LEI 11.638/2007 CAPITAL SOCIAL = CAPITAL SOCIAL

RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE CAPITAL RES DE DOAÇÕES e SUBVENÇÕES P/

INVESTIMENTOS ELIM DA CTA COMO RES DE CAP RES DE PRÊMIOS POR EMISSÃO DE DEBÊNTURES

(após passar pelo PASSIVO) ELIM DA CTA COMO RES DE CAP

RESERVAS DE REAVALIAÇÃO >>>AJUSTES DE AVALIAÇÃO

PATRIMONIAL ELIM DA CTA COMO RES DE REAV

CTA AJUSTE DE AVAL DO PL (nova)

RESERVAS DE LUCROS RESERVAS DE LUCRO NOVOS LIMITES DE SALDOS

RES DE INCENTIVOS

FISCAIS(nova) RES DE LUCROS A REALIZAR AMPLIA CONCEITO DE CALCULO

AÇÕES EM TESOURARIA = AÇÕES EM TESOURARIA LUCROS OU PREJUIZOS

ACUMULADOS PREJUÍZOS ACUMULADOS LAC ou PAC PAC

ELIM DA CTA LAC - TODO LUCRO

DISTRIBUÍDO QUADRO 32 – PATRIMÔNIO LÍQUIDO – Antes & Depois da Lei 11.638/07

Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

121

Reservas Não Inclusas no Limite de Reservas de Lucro Permitido:

ANTES - LEI 6.404/76 LEI 11.638/2007 RESERVAS PARA CONTINGÊNCIAS

RESERVAS PARA CONTINGÊNCIAS

RESERVAS DE INCENTIVOS

FISCAIS RESERVAS DE LUCROS A

REALIZAR RESERVAS DE LUCROS A

REALIZAR

QUADRO 33 – Limites da Reserva de Lucro –Antes & Depois da Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

4.6.As Alterações da Lei societária x DRE x DLPA x NE

DF's FO

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ITUAL

GANHOU

SIGNIFICÂNC IA


DRE X X X X X MOMENTO DA CONTAB.

DLPA X X X X X SALDO ≤ ZERO

NE X X X X X OBRIGATORIEDADE UTILIZAÇÃIO

QUADRO 34 – Síntese das alterações da DRE, DLPA e NE - pela Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

No QUADRO 34 visualiza-se que essas demonstrações tiveram impacto conceitual e

não estrutural.

Na DRE por exemplo, o ponto relevante é que o atual texto legal, inciso VI do art.

187, obriga a contabilização do stock options, nos casos em que esses benefícios sejam

genuinamente participação nos resultados, isto é, quando eles estejam definidos em função,

direta e proporcional, ao lucro da empresa.

Na DLPA o saldo não poderá ser positivo, isto é, todo lucro tem de ser destinado.

Já as NE, sendo muito mais requeridas, exige maior esforço do profissional de

Contábeis no sentido de aprimorar sua comunicação lingüística com o leigo em

Contabilidade.

122

4.7.Principais Impactos da Lei Societária detectados na Pesquisa de Campo

Compara‐se a seguir algumas das respostas mais relevantes:

9.Normas baseadas em princípios e julgamentos em detrimento as regras prontas e à obediência cega, implica-se em adicionar responsabilidades, em “subjetivismo responsável”. Entretanto o “subjetivismo” é por si subjetivo e subjugado ao ego de cada ser humano, podendo muitas vezes levá-lo a um subjetivismo egoísta, leviano, impregnado de vaidade pessoal, sempre que “livre” para julgar e influenciar tomadas de decisão. O que fazer para levar o jovem profissional a caminhar, sem titubear, em direção ao tão essencial “subjetivismo responsável”?

10. A síntese do momento atual no Ensino de Contabilidade Introdutória, em Ciências Contábeis, nas IES, em uma frase.

Autor “A”

Tem que, primeiro, aprender teoria e somente após as normas emanadas dos princípios.

Muito tecnicista, em prejuízo da interpretação das demonstrações contábeis

“B”

Intensificando a educação Ética se não se puder evitar a imposição das Normas. Se não for possível livrar-se da obrigatoriedade normativa, todavia, melhor, será que se exija que ela se estribe na ciência, esta a única a garantir a realidade objetiva nas informações.

Só haverá eficácia no ensino contábil se apoiado no conhecimento de História das Doutrinas e Filosofia da Contabilidade, a exemplo do que se faz em relação ao Direito


“A única forma de dar condição ao jovem profissional caminhar para o subjetivismo responsável é por meio da informação e da leitura. O conhecimento dá condições para uma crítica e um discernimento em situações dúbias. A experiência vai confirmar a escolha das posições tomadas, em caso de acerto ou de erro, mas somente o conhecimento, seja através de pesquisa seja por meio de experiência profissional é que dará a sustentabilidade para a linha a ser adotada pelo jovem profissional nas suas tomadas de decisão”.

O contador brasileiro deve corresponder aos anseios e desafios da sociedade e do processo econômico atual. "a contabilidade deve atender as demandas do mercado e se posicionar como instrumento de informação para a sociedade, o ensino é uma das partes deste processo. 2ª-feira -feira, 10 de Novembro de 2008 17:39

“B” /“C”

Pessimista. ... Pensamento de Santo Inácio de Loiola –

“o ser humano é um ser ruim por natureza, não é

confiável, não é bom. Dramático ... Não. Há

esperança, o ser humano, ele pode ser educado...” É do

início que se constrói obras sustentáveis.

É uma disciplina em processo em extinção! É uma

disciplina em ascendência e mais do que nunca não

deve ter um contexto simplesmente mecânico, a

técnica deve estar acompanhada de forte abordagem

conceitual

“D”

contar tem três significados, contabilidade quantitativa,

contabilidade comunicativa, contabilidade de

confiabilidade. Para atendê-los só se Investir em

Educação com Ética.

A priorização de “o que fazer” sobre “como fazer”. A

frase é ESSÊNCIA SOBRE A FORMA.

123

Com base na entrevista do Autor “A”, levantam‐se algumas considerações:

IMPACTO "I", causas >>> PROVIDÊNCIA, conseqüências "P" I P

O impacto no ensino inicial de Contabilidade Introdutória reside mais nos aspectos conceituais do que, propriamente, em quais tópicos do livro alterar.

I I

O que muda para os contadores em geral e estudantes em particular é a forma de pensar e entender a contabilidade .O costume era seguir normas rígidas, sem pensar e analisar. >>> Pensar.

I P

A linguagem "anglo" dos novos pronunciamentos, a começar pela Estrutura Conceitual, diz mais " o quê fazer" e não tanto o " como fazer" >>>"subjetivismo responsável", frase que criada pelo autor.

I P

No curso de CI >> ↑ ÊNFASE a Teoria da Contabilidade e, � aos aspectos puramente formais das PARTIDAS DOBRADS e outras TECNICALIDADES.

P

O que mais deve interessar é maior significância em "como utilizar as demonstrações contábeis" para tomada de decisões, do que como fazê-las.

I

a exigência do cálculo de valor presente para recebíveis e exigíveis de longo prazo e, eventualmente, de curto, foi a maior novidade, introduzindo uma espécie de Valor Justo >>> CURRÍCULO a alterar.

I P

Exigência da DVA/ DFC e inclusão dos subgrupos de Intangível e Ajustes de Avaliação Patrimonial >>> tópicos do CURRÍCULO a alterar.

I P

Após longo caminho e muita dificuldade para desvencilhar a contabilidade societária da tributária >>> Introdução do LALUC

I P

Os aspectos mais detalhados da aplicação das novas normas contábeis emanadas do CPC/CVM devem ser apanágio dos praticantes da contabilidade. >>>necessidade de interagir com CPC/CVM

I P

Exageros a parte, necessidade de equalização com a nova lei. P

Mudou a essência. O mais importante é tentar mudar a forma de pensar dos alunos (para isso temos que mudar os professores),>>> treinamento e capacitação de docentes

I P

acabou a era da obediência PLENA I

acabou a era do formalismos exagerados I

chegou a era do Subjetivismo Responsável, I

chegou a era da Prevalência da Essência sobre a Forma Jurídica I

chegou a era da Transparência Plena I

CHEGOU A ERA DA AUTENTICIDADE PLENA com imprescindível sustentabilidade I

A velocidade da informação não é compatível com a velocidade da formação do conhecimento requerido. >>> É essencial essa equalização

I P

QUADRO – 35 – OS IMPACTOS DA LEI 11.638/07 e DIRETRIZES A SEREM TOMADAS Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.

124

CONCLUSÃO

Após sete anos de tramitação no Congresso Nacional e em vigência desde 1º de

janeiro de 2008, a Lei 11.638/07, para muitos especialistas, é um marco na contabilidade

contemporânea e starting-point de uma grande empreitada.

A eliminação de barreiras regulatórias impeditivas da inserção total das empresas

brasileiras no processo de convergência contábil internacional é ganho incalculável e exigirá

estudos aprofundados e aprimoramentos dos empresários, professores e profissionais da área.

Os impactos da Lei 11.638/07 são bem maiores do que se imaginava ao iniciar-se o

atual estudo.

Com pré-requisito de fluência em inglês, os líderes do segmento contábil nos

próximos 10 anos serão aqueles profissionais de mente aberta, sempre aptos às inovações,

com facilidade de adaptação e a absorção imediata de novos conhecimentos. Esses terão

facilitado o trânsito pelas normas internacionais, buscando com eficácia a integração da

contabilidade brasileira no mundo globalizado. É o momento de investir em educação, mas

priorizando-se a ética.

Apesar de difícil diante da rotina diária, os investimentos em conhecimento e

adequação à lei, das organizações contábeis, empresas e instituições de ensino, devem ser

analisados com critério pelos empreendedores, pois representam grande diferencial

competitivo a curto prazo e uma questão de sobrevivência a médio e longo prazo. Não dá para

ignorar o International Accounting Standards Board (IASB).

Como produtos desta pesquisa, destacam-se três grandes raízes dos propalados

impactos que fornecem uma base sólida para melhor entender as afetações das alterações às

125

práticas contábeis como um todo e em especial ao ensino da Contabilidade Introdutória, nas

Instituições de Ensino Superior, a partir do Município de São Paulo, num cenário futuro

próximo.

A primeira, estrutural e de mais fácil visualização porque está relacionada aos

parâmetros prospectivos a nova Lei societária, já habitualmente focados, representa as

mudanças técnica e estrutural e caracterizou-se por :

– Definir a obrigatoriedade de Demonstrações Financeiras, como a introdução da

Demonstração do Fluxo de Caixa e Demonstração do Valor Adicionado e a eliminação da

Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos;

– Alterar significativamente o Balanço Patrimonial, ao adicionar grupos de contas,

como Ativo Intangível, Ajuste de Avaliação Patrimonial, Reserva de Incentivos Fiscais e

Prejuízos Acumulados, e eliminar, Reserva de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos

Acumulados se tiver saldo positivo; ao alterar a forma de contabilização do Leasing

Financeiro, Ativo Diferido, Resultado de Exercício Futuro; ao alterar a base de cálculo da

Reservas de Capital, e permitir a segregação da escrituração mercantil e tributária, com a

opção de elaboração do Livro de Apuração de Lucro Contábil (LALUC) x Livro de Apuração

do Lucro Real (LALUR.). Alterar a apresentação e contabilização da Demonstração dos

Resultados do Exercício e Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados e dar mais

significância às Notas Explicativas.

É prioritário ensinar aos alunos a fazer as Demonstrações Financeiras, focando as

alterações técnicas estruturais; entretanto, é indispensável evidenciar a prioridade de “o que

fazer” sobre “o como fazer”, a priorização do público alvo, do investidor, do acionista.

126

As notas explicativas ganharam espaço. A sua elaboração deve ser incentivada ao

máximo, principalmente pela dificuldade que contador tem de escrever e fazer textos para um

público leigo e em priorizar a essência do contexto.

A segunda de mensuração contemplou a prevalência da necessidade de

fundamentação matemática na execução dos ajustes financeiros.

Ajustes a Valor Presente, Ajustes a Valor de Mercado, e Ajustes da Variação Cambial,

necessários ao alinhamento pleno da Contabilidade brasileira com a Contabilidade

Internacional, implementam a necessidade do discente ter pleno domínio dos fundamentos de

Matemática Financeira como na habilidade em Lógica, em Cálculo Diferencial e Integral e

eventualmente em Estatística, ou seja, no domínio de Métodos Quantitativos.

Para habilitar o jovem discente ao domínio da nova metodologia de mensuração

contábil, como fair value, impartemaint, goodwill, e outros, os pré-requisitos da contabilidade

moderna, em especial da Contabilidade Introdutória, torna-se o indispensável domínio dos

fundamentos de matemática supracitados.

E a última delas, conceitual, é a mais impactante porque representa uma mudança

radical de visão, de referencial. Caracterizou-se pela valorização de princípios e pela

imperiosa inserção do “subjetivismo responsável”. Altera significativamente o cenário

presente e futuro da Contabilidade brasileira ao refletir uma mudança conceitual na

abordagem das práticas contábeis, de imediata aplicabilidade, que passa a ser focada

principalmente, na primazia da Essência sobre a Forma; na priorização da Análise de Riscos e

Benefícios sobre a Propriedade Jurídica, na evidenciação das Normas orientadas em

Princípios e Julgamentos e a “Transparência das Informações” nas divulgações da

Escrituração Contábil.

127

Normas baseadas em princípios e julgamentos em detrimento de parâmetros objetivos,

de regras prontas e à obediência cega, implica-se em adicionar responsabilidades, em

incorpora significativo grau de “subjetivismo” que é por si é subjugado ao ego de cada ser

humano, podendo muitas vezes levá-lo a um subjetivismo egoísta, leviano, impregnado de

vaidade pessoal, sempre que “livre” para julgar e influenciar tomadas de decisão. Pessimista?

Não! Pensamento de Santo Inácio de Loiola – “o ser humano é um ser ruim por

natureza, não é confiável, não é bom”. Dramático?

Não! Há esperança, o ser humano, ele pode ser educado. A única forma de dar

condição ao jovem profissional a caminhar para o tão essencial “subjetivismo responsável” é

por meio da informação e da leitura.

O conhecimento fundamentado em princípios dá sustentabilidade para a autocrítica e

discernimento para a opção ética em situações dúbias.

A Contabilidade mudou, exigindo maior capacidade de julgamento e responsabilidade

por parte de auditores e contadores.

Início da formação do profissional, a Contabilidade Introdutória é uma disciplina em

ascendência, mais do que nunca não deve ter um contexto simplesmente mecânico, a técnica

deve estar acompanhada de forte abordagem conceitual. Menos partidas dobradas mais

princípios e fundamentos. A meta hoje é buscar “O que é feito e não como é feito”,

aprendendo com quem faz e com “subjetivismo responsável”.

O contador moderno, todavia, deve assumir postura desafiadora. A Contabilidade

evoluiu e continua a evoluir e o conhecimento deve estar sempre próximo às realidades

econômica, institucional, jurídica e social, deve ser pautado nas origens, nas solicitações do

128

mercado, nas normatizações. Se puder sustentar-se o conhecimento na base porque se sujeitar

às interpretações de outrem, que podem até ser errôneas.

Em complemento ao “como faz”, entender bem “o que faz” e “porquê” representa um

importante passo à frente.

Com isso, fica a contribuição deste Trabalho para que a autora e/ou outros interessados

possam continuá-lo em cursos de esferas superiores.

129

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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130

CPC-01 – REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS FONTE: http://www.cpc.org.br/cpc01.html CPC-02 – EFEITOS DAS MUDANÇAS NAS TAXAS DE CÂMBIO E CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS FONTE: http://www.cpc.org.br/cpc02.html CPC-03 – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA FONTE: http://www.cpc.org.br/cpc03.html CPC 04 – ATIVO INTANGÍVEL FONTE: http://www.cpc.org.br/cpc04.html CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas / aguardando divulgação. FONTE: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_05.pdf CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil FONTE: http://www.cpc.org.br/cpc06.html CPC 07 – SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAIS FONTE: http://www.cpc.org.br/cpc07.html CPC 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários FONTE: http://www.cpc.org.br/cpc08.html CPC 09 – DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO FONTE: http://www.cpc.org.br/cpc09.html CPC 10 – Pagamentos Baseados em Ações - Minuta– até 04/12; FONTE: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_10.pdf CPC 11 – Contratos de Seguros (conjunta com SUSEP) - Minuta – até 20/11; FONTE: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_11.pdf CPC 12 – Ajuste a Valor Presente - Minuta – até 04/12; FONTE: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_12.pdf CPC 13 – Adoção Inicial da Lei n 11.638/07 - Minuta – até 04/12; FONTE: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_13.pdf CPC 14 – Instrumentos Financeiros (fase I) - Minuta – até 25/11; FONTE: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_14.pdf CPC 15 – Combinação de Negócios (fase I) - Minuta – até 04/12.

FONTE: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_15.pdf CVM – SP - Instrução CVM 469/08 - Dispõe sobre a aplicação da Lei nº 11.638/07 e altera as Instruções 247/96 e 331/00 - Publicada no DOU de 08.05.08 -http://www.cvm.gov.br/port/mapa/redir.asp?submenu=/port/atos/submenu.asp&submain=/asp/cvmwww/atos/formatos.asp

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IUDÍCIBUS, Sérgio de, MARION, J. Carlos. As faculdades de ciências contábeis e a formação do contador. Revista Brasileira de Contabilidade, nº 56, Marc/86, p. 50 JONES, M. J. “Methodological themes critical appraisal of the cloze procedure’s use in the accounting domains”. Accounting & Accountabilith Journal, v.10, n.1(1977:28-105). LAKATO, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Fundamentos de metodologia científica. 3ª. Ed. São Paulo. Atlas, 1991. MARCOVITCH, Jacques, Qual o perfil ideal do professor na nova sociedade do conhecimento? CENTRO DE INTEGRAÇÃO EMPRESA ESCOLA - CIEP - 07. Os desafios da educação brasileira no século XXI. Parte 2. nº 07. São Paulo, (1998:67-92), (1998:74). MARION, José Carlos, Metodologia do ensino de contabilidade. Revista Brasileira de Contabilidade, nº 44, jan/mar, 1983. MARION (1983:34). ____________________ A disciplina teoria da contabilidade nos cursos de graduação. Revista Brasileira de Contabilidade do CRC/SP. Ano I, nº 0, dez, 1996. ____________________ Efeitos do ensino de contabilidade na qualidade profissional. Revista Brasileira de Contabilidade, nº 52, 1985. (1985:21: 30). ____________________ O ensino de contabilidade. Atlas: São Paulo, 1996:124p. ____________________ Uma visão panorâmica da profissão contábil. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Paraná, Ano 25, nº 123, mar, 1999:52. (1985:21). MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para elaboração de monografias e dissertações. 2ª.ed. São Paulo: Atlas, 1994.

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http://www.pwc.com/images/bz/Alteracoes_Lei_S_A_08_folder.pdf 24/06/2008

http://www.rco.usp.br/index.php/rco 21/11/2008http://www.sapienti a.pucsp.br/ tde_busca/ resultado- tdes-prog. php?ver=6&programa=6&ano_inicio=&mes_inicio=01- 01&mes_fim=12-31&ano_fim=2006&grau=Mestre 21/11/2008

http://www.scribd.com/doc/4551406/SA-Lourivaldo, 21/10/2008

http://www.sergiodeiudicibus.com.br 21/11/2008

http://www.trevisan.edu.br/selectpage/?idpagina=9 21/11/2008

http://www.usp.br 21/11/2008

https://www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=108084634&method=detalharNormativo 21/11/2008

www.ultimainstancia.uol.com.br 21/11/2008

135

ANEXOS

ANEXO I - MEC – Ministério da Educação e Cultura – Resoluções mais Relevantes

- Resolução 04/1997

Diretrizes para os Cursos Universitários - Sugestão para os perfis dos egressos do curso de

Ciências Contábeis. (Informação disponível no endereço eletrônico:

http://www.mec.gov.br/Sesu/diretrizshtm#diretrizes em 12/07/2000) apud ANDRADE

(2002:60-61)

- Resolução 06/2004

Diretrizes Curriculares Nacionais do Curso de Graduação e bacharelado em Ciências

Contábeis.

(Informação disponível no endereço eletrônico: http://www.portal.mec.gov.br/cne/index).

– Resolução 10/2004

Diretrizes Curriculares Nacionais do Curso de Graduação e bacharelado em Ciências

Contábeis.

(Informação disponível no endereço eletrônico: http://www.portal.mec.gov.br/cne/index)

136

ANEXO II - LEI 11.638/07 ALTERA LEI 6.404/76

O Capítulo XV da nova Lei societária é a principal fonte literária da presente pesquisa.

A Lei 11.638/07 que trouxe as alterações a Lei 6.404/76, é a razão de o presente trabalho ter

acontecido, fontes transcritas a seguir:

- LEI 11.638/07

A Lei 11.638/07 versão compilada e a versão completa podem ser encontradas na Fonte:

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm,

LEI 6.404/76

A Lei 6.404/76 versão compilada e a versão completa podem ser encontradas na FONTE:

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404compilada.html

137

ANEXO III - CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil

O CPC, após a nova Lei societária, é a principal fonte de consulta da presente pesquisa

e do moderno atuante da área de Ciências Contábeis. Por esta razão, optou-se por conhecê-lo

com um pouco mais de profundidade e transcrever, a seguir, a síntese desse estudo:

Optou-se por uma abordagem não tão superficial do CPC nesse trabalho, pela

importância desse órgão no start do alinhamento da Contabilidade brasileira com a

Internacional. A responsabilidade desse órgão é tamanha que não se concebe que os

envolvidos com contabilidade possam desconhecê-lo. No atual processo de convergência ele

representa o elo entre a teoria, Lei 11.638/07 e a prática, a conseqüente integração do Brasil

no mundo contábil globalizado.

A fonte principal da atual abordagem é o próprio site do CPC:

http://www.cpc.org.br/pdf, rico em informações em tempo real.

Inicialmente fez-se uma análise estrutural com a finalidade de se visualizar o

posicionamento dos Pronunciamentos do CPC na hierarquia normativa e a posteriori buscoou-

se conhecer o órgão como um todo.

3.1.Estrutura Normativa do Sistema Financeiro Nacional ‐ SFN

Figura. 7 - – SFN – Estrutura http://www.cvm.gov.br/ em 25/10/08

138

3.2.Hierarquia dos pronunciamentos contábeis

– Lei das sociedades por ações ( Lei 6.404 alterada pela Lei 11.638)

– Normas e instruções dos reguladores – CVM, BACEN, SUSEP, SPC

– Conselho Federal de Contabilidade

– IBRACON

– CPC- Comitê de Pronunciamentos Contábeis

OLIVEIRA (2008:15/38)

3.3.Criação e composição

O CPC foi idealizado em função das necessidades de:

Convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de

relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de

capital);

Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil diversas entidades o

fazem);

Representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores

da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo).

O CFC formalizou a criação do CPC através da Resolução CFC nº 1.055/05, e tem

como uma de suas características básicas:

- O CPC é totalmente autônomo em relação às entidades representadas, deliberando por

2/3 dos seus membros;

Nascido sob a égide de seis destacadas entidades que reuniram seus esforços, com

dedicação e desprendimento, para que se pudesse chegar ao evento que hoje se vivencia, as

entidades que compõem atualmente o CPC são:

139

ABRASCA – Associação brasileira das Companhias Abertas

Fundada em 1971, podem-se buscar informações no site: www.abrasca.org.br.

APIMEC – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de

Capitais

Fundada em 1970, informações no site: www.apimec.com.br.

BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo

Fundada em 1890, informações no site: www.bovespa.com.br.

CFC – Conselho Federal de Contabilidade

Criado há 60 anos, informações no site: www.cfc.org.br.

FIPECAFI / USP – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras

Fundada em 1971, informações no site: www. fipecafi.org.br.

IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.

Criada há 35 anos, informações no site: www.ibracon.com.br.

140

3.4.Coordenadorias do CPC

COORDENADORIA DE: OPERAÇÕES COORDENADOR

NELSON MITIMAZA JINZENJI (CFC)

VICE-COORDENADOR

FRANCISCO PAPELLÁS FILHO (IBRACON)

e-mail - [email protected] RELAÇÕES INSTITUCIONAIS COORDENADOR ALFRIED PLÖGER (ABRASCA) VICE-COORDENADOR

HAROLDO R. LEVY NETO (APIMEC)

e-mail - [email protected] RELAÇÕES INTERNACIONAIS COORDENADOR

ERNESTO RUBENS GELBCKE (FIPECAFI)

VICE-COORDENADOR LUIZ CARLOS VAINI (CFC) e-mail - [email protected] TÉCNICA COORDENADOR

EDISON ARISA PEREIRA (IBRACON)

VICE-COORDENADOR ELISEU MARTINS (FIPECAFI) e-mail - [email protected] MEMBROS

CARLOS HENRIQUE CARAJOÍNAS (BOVESPA)

GERALDO TOFFANELLO (ABRASCA)

REGINALDO F. ALEXANDRE (APIMEC)

WANG JIANG HORNG (BOVESPA)

QUADRO 36– CPC – Coordenadorias (FONTE: http://www.cpc.org.br/coordenadorias.htm, para informações).

141

3.5. Plano de Trabalho e Pronunciamentos do CPC FONTE: http://www.cpc.org.br/plano.htm

(em 2008/11/04)

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PC

Coord. Técnica (03/11/2008)

OBSERVAÇÕES

Pronunciamento 1ª

FASE2 ª

FASE 3 ª

FASE4 ª

FASE 5 ª

FASE 6 ª

FASE 7 ª

FASE

Redução ao Valor Recuperável de Ativos (IAS 36)

CPC 01


Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis (IAS 21)

CPC 02

Pronunciamento

aprovado

Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis

Pronunciamento

aprovado

Demonstração dos Fluxos de Caixa (IAS 7)

CPC 03

CPC AP01


Ativos Intangíveis (IAS 38) CPC 04

CPC AP03


Entidades de Incorporação Imobiliária (Orientação)

CPC 0-01

CPC AP06


Divulgações sobre Partes CPC 05

CPC AP07

Pronunciamento aprovado Relacionadas (IAS 24)

Operações de Arrendamento CPC 06

CPC AP08

Pronunciamento aprovado Mercantil (IAS 17)

Subvenção e Assistência CPC 07

CPC AP05

Pronunciamento aprovado Governamentais (IAS 20)

Custos de Transação e Prêmios CPC 08

CPC AP04

Pronunciamento aprovado na Emissão de Títulos e Valores

Mobiliários (IAS 39 – partes)

Demonstração de Valores CPC 09

CPC AP09

Pronunciamento aprovado Adicionados (DVA)

Pagamentos baseados em Ações (IFRS 2) CPC 10

Aprovado para audiência pública .

Contratos de Seguros (IFRS4) CPC 11

Audiência pública CPC Nº.11/2008

Ajuste a Valor Presente CPC 12


Adoção Inicial da Lei 11.638/07 CPC 13


Instrumentos Financeiros (Fase1) CPC 14

Audiência pública CPC Nº. 10/2008 (IAS 39 e IAS 32 – partes)

Combinação de Negócios CPC 15


Concessões (IFRIC 12)

Retorno GT »»disc

Órg.Reg.

QUADRO 37 –CPC – Posicionamento nas fases de elaboração (novembro/2008) Fonte: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC-plano%20de%20convergencia%20_%20novembro-2008_proposta.pdf

142

3.6.Pronunciamentos do CPC previstos para 2009 e 2010

Assuntos que requerem alterações pontuais nas normas já em vigência:

•Apresentação das demonstrações contábeis; •Ativo Imobilizado; •Benefícios a Empregados; •Imposto de Renda; •Provisões, passivos contingentes e ativos

contingentes; •Eventos subseqüentes;

•Práticas contábeis, mudanças de estimativas contábeis e erros;

•Demonstrações contábeis em economias hiperinflacionárias.

QUADRO 38– Alterações em Normas Vigentes Fonte: http://www.cpc.org.br/pdf

Demais assuntos

• Agricultura; • Estoques; • Propriedades para Investimento;

• Coligadas; • Exploração e avaliação de recursos minerais; • Receitas.

• Consolidação e Balanço da Controladora;

• IFRS 1 - Primeira adoção das normas do IASB; • Relatório por Segmento;

• Contratos de Construção; • Joint Ventures; • Relatórios Intermediários; • Custos de Empréstimos; • Operações descontinuadas; • Resultado por Ação;

QUADRO 39– Outros Assuntos Fonte: http://www.cpc.org.br/pdf

3.7.Boletim Eletrônico

O CPC ao emitir o Boletim Eletrônico (BE), ratifica a tônica de que a comunicação

eficiente é essencial

BE EMISSÃO ASSUNTO

BE_01 10/07/2008 Comunicação e Intangíveis BE_02 08/08/2008 CPC Prioriza 11.638 BE_03 15/08/2008 Aprovado CPC Fluxo de Caixa BE_04 15/08/2008 CPC 04, 07 e 0-10 em Audiência Pública BE_05 28/08/2008 IASB Visita o CPC BE_06 11/09/2008 Contabilidade BR X IASB BE_07 16/09/2008 Reunião 9/9/2008 BE_08 22/09/2008 Convergência Contábil é Inexorável BE_09 07/10/2008 Reunião 3/10/2008 BE_10 23/10/2008 V Seminário Internacional no CPC SP BE_11 05/11/2008 XBRL -Implementação da jurisdição brasileira BE_12 12/11/2008 Atividades do CPC

QUADRO 40– BE – Boletim Eletrônico Fonte: http://www.cpc.org.br/pdf

143

ANEXO IV – CVM – COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS E OUTROS LINKS

Esse anexo tem a finalidade de evidenciar a importância de alguns órgãos no atual

processo de convergência da Contabilidade utilizada no Brasil.

A CVM cabe emitir comunicados sobre a aplicação da Lei nº 11.638/07, durante o seu

processo de regulação, e novos à medida que surgirem dúvidas.

Através da Instrução CVM nº 457/07, nos termos do § 5º do art. 177 da lei societária,

determina-se o prazo para ajuste das DF’s às IFRS até o exercício de 2010, comparativas a

2009.

A forma de regulamentação pertinente é textualizada no § 5º do art. 177 adicionado

pela Lei nº 11.638/07: normas contábeis emitidas pela CVM deve estar obrigatoriamente em

consonância com as normas emitidas pelo International Accounting Standards Board – IASB,

que é hoje considerado como a referência internacional dos padrões de contabilidade.

Relaciona-se a seguir alguns links de relevância que, tal como a CVM, devem ser

observados atentamente:

1.CVM – Comissão de Valores Mobiliários http://www.cvm.gov.br/

2.AIC - Associação Interamericana de Contabilidade http://www.contadoresaic.org/

3.Banco Central do Brasil e Conselho Monetário Nacional http://www.bcb.gov.br/

http://www.bcb.gov.br/?CMN

4.Conselho Federal de Contabilidade http://www.cfc.org.br/

5.IASB - International Accounting Standards Board http://www.iasb.org/Home.htm

6.IFAC - International Federation of Accountants http://www.ifac.org/

7.Secretaria da Receita Federal http://www.receita.fazenda.gov.br/default.asp

8.Superintendência de Seguros Privados http://www.susep.gov.br/principal.asp

144

ANEXO V – Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista

SUMÁRIO D B C E A1 NOÇÕES PRELIMINARES X X X X X 1.1 Campo de atuação da contabilidade X X X X X 1.2 Grupos de pessoas e de interesses que necessitam da informação contábil X X X X X 1.3 Finalidades para as quais se usa informação contábil X X X X 1.4 Especializações contábeis e funções contábeis típicas X X X X 1.5 Mercado de trabalho do contador X X X X X 1.6 Limitações do método contábil X X X 1.7 Horizontes para a contabilidade X X X X X2 ESTATÍSTICA PATRIMONIAL: O BALANÇO X X X X X 2.1 Ativo X X X X X 2.2 Passivo X X X X X 2.3 Patrimônio líquido X X X X X 2.4 Fontes de patrimônio líquido X X X X 2.5 Equação fundamental do patrimônio X X X X 2.6 Configurações do estado patrimonial X X X X 2.7 Representação gráfica dos estados patrimoniais X X X X 2.8 Conceituações: as várias configurações do capital X X X 3 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS BÁSICOS SEGUNDO O MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS X X X X 3.1 Contas X X X X 3.2 Razão X X X X 3.3 Débito e crédito X X X X 3.4 Lançamento a débito e a crédito das contas X X X X 3.5 Contas de ativo X X X X X 3.6 Contas de passivo e de patrimônio líquido X X X X X 3.7 Resumo de mecanismo de débito e crédito X X X X 3.8 Método das partidas dobradas X X X X 3.9 Exemplos de registro de operações no razão X X X 3.10 Diário X X 3.11 Partidas e diário X X 3.12 Livros auxiliares do razão X X 3.13 Balancete de verificação X X X X4 AS VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO X X X X X 4.1 Despesa, receita e resultado X X X X X 4.2 Registro das operações normais do exercício X X X X X 4.3 Registro de operações decorrentes do regime de competência de exercícios X X X X 4.4 Quadro ‐ resumo de despesa e da receita X X X X 4.5 Quadro de ajustes X X 4.6 Seqüência dos procedimentos contábeis X X

QUADRO 41 - Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 1/4 FONTE: Livro Contabilidade Introdutória – FEA/USP – 10ª. Edição – Ed. ATLAS

145

SUMÁRIO D B C E A5 OPERAÇÕES COM MERCADORIAS X X X X 5.1 Resultado bruto com mercadoria (RCM) X X X X 5.2 Custo das mercadorias vendidas (CMV) X X X X 5.3 Inventário permanente X X X X 5.4 Atribuições de preços aos inventários X X X X 5.5 Importância da exatidão nos inventários X X X 5.6 Considerações adicionais sobre o inventário X X X 5.7 Inventário periódico X X X X 5.8 Contabilização do inventário periódico X X X X 5.9 Contabilização de fatos que alteram os valores de compras e vendas X X X X 6 BALANÇO PATRIMONIAL E DEMOSTRAÇÃO DE RESULTADO ‐ ASPECTOS CONTÁBEIS, LEGAIS E SOCIETÁRIOS X X X X X 6.1 Balanço patrimonial X X X X X 6.2 Critérios de classificação dos elementos patrimoniais X X X X 6.3 Oportunidade do balanço X X X 6.4 Finalidade alcançada X X X 6.5 Como se levanta o balanço X X X X X 6.5.1 Levantamento do balancete de verificação do razão do último mês (1ª etapa) X X X X X 6.5.2 Ajustes das contas (2ª etapa) X X X X X 6.5.3 Encerramento das contas de resultado (3ª etapa) X X X X X 6.6 Demonstração do resultado do exercício X X X X 6.7 Outras demonstrações financeiras e as notas explicativas (4ª etapa) X X X X 6.7.1 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados X X X 6.7.2 Demonstração das mutações do patrimônio líquido X X X 6.7.3 Demonstração das origens e aplicações de recursos X X 6.7.4 Notas explicativas X X X X 6.8 Considerações finais sobre demonstrações financeiras e notas explicativas X X X X 6.9 Sugestão de plano de contas X X 6.9.1 Plano de contas ‐ resumo X X 6.9.2 Plano de contas ‐ geral X X 7 PROBLEMAS CONTÁBEIS DIVERSOS X X 7.1 Devedores duvidosos e devedores insolváveis X X 7.2 Operações financeiras X X X 7.3 Disponibilidades X X 7.4 Contas de compensação X 7.5 Reservas e provisões X X 7.5.1 Diferenças entre reservas e provisões 7.5.2 Reservas X 7.5.3 Improbidade do uso da palavra fundo X 7.5.4 Reservas ocultas X 7.5.5 Provisões X X 7.6 Exigibilidades ‐ outra classificação X 7.7 Avaliação de investimentos societários pela equivalência patrimonial X X


146

SUMÁRIO D B C E A8 ATIVO IMOBILIZADO E O PROBLERMA DAS AMORTIZAÇÕES X X X 8.1 Conceito de ativo imobilizado X X X 8.2 Amortização do ativo imobilizado em sentido amplo e sua relação com o caixa X X 8.3 Classificação dos elementos do ativo imobilizado X X X 8.4 Valor contábil dos elementos do ativo imobilizado X X 8.5 Conceitos de depreciação X X X X X 8.6 Problemas de depreciação X X 8.7 Problema da vida útil X X 8.8 Problema do método de cálculo X 8.9 Problema da escolha da base de cálculo X 8.10 Contabilização da depreciação X X 8.11 Depreciação versus provisão para reposição X X 8.12 Gastos relacionados com bens depreciáveis X 8.13 Contabilização da venda de bens depreciáveis X X 8.14 Recursos naturais X X 8.15 Bens intangíveis normalmente sujeitos à amortização X X X9 DEMONSTRAÇÕES DE ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DE FLUXOS DE CAIXA X X 9.1 Introdução X X 9.1.1 Ciclo operacional X X 9.1.2 Valores circulantes X 9.1.3 Valores não circulantes X 9.1.4 Capital circulante líquido X 9.2 Variações do capital circulante líquido X 9.3 Variações de CCL geradas pelas operações X 9.4 Outras denominações e objetivos da demonstração X X 9.5 Comentários especiais X 9.5.1 Venda de imobilizado X 9.5.2 Devedores duvidosos X 9.5.3 Encargos financeiros a longo prazo 9.6 Fluxo de caixa X X 9.6.1 Introdução X X 9.6.2 Como se monta X X 9.6.3 Apresentação, pelo método direto, do "caixa gerado pelas operações" X X 9.6.4 Apresentação, pelo método indireto, do "caixa gerado pelas operações" X X 9.7 Comparando as três demonstrações: resultado, DOAR e fluxo de caixa X X 9.8 Fluxo de caixa aplicado ao segundo exemplo X 9.9 Comentários especiais sobre o fluxo de caixa X QUADRO 43- Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 3/4

FONTE: Livro Contabilidade Introdutória – FEA/USP – 10ª. Edição – Ed. ATLAS

147

SUMÁRIO D B C E A10 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS: INTRODUÇÃO X X X X X 10.1 Que são princípios contábeis X 10.2 Quando um princípio é aceito 10.3 Ainda sobre a praticabilidade 10.4 Alguns princípios e convenções aceitos X 10.4.1 Princípio da entidade X 10.4.2 Princípio da continuidade X 10.4.3 Princípio da realização X 10.4.4 Princípio do custo como base de valor X X 10.4.5 Confrontação das despesas com as receitas X 10.4.6 Princípio do denominador comum monetário X 10.5 Que são convenções X 10.5.1 Convenção da consistência (uniformidade) X 10.5.2 Convenção do conservadorismo (prudência) X 10.5.3 Convenção de materialidade (relevância) X 10.5.4 Convenção da objetividade X XAPÊNDICE I CORREÇÃO DE BALANÇOS PELAS VARIAÇÕES DO PODER AQUISITIVO DA MOEDA I.1 Introdução X I.2 Exemplo de ajustamento X I.3 Etapas do ajustamento I.3.1 Itens do balanço I.3.2 Correção da demonstração de resultados I.3.3 Procedimento adotado na correção da demonstração de resultados I.4 Correção integral de balanços X I.4.1 Caixa de balanços X I.4.2 Duplicatas a receber X I.4.3 Vendas X I.4.4 Fornecedores X I.4.5 Custo das mercadorias vendidas X I.4.6 Contas a pagar X I.4.7 Demonstração do resultado em correção integral X I.5 Uma forma simplificada de correção monetária ("legislação societária") X APÊNDICE II ANÁLISE DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: INTRODUÇÃO X II.1 Advertências iniciais X II.2 Exemplo de uma série de demonstrativos X II.3 Observações sobre as demonstrações X II.4 Análise patrimonial‐financeira II.4.1 Quociente de imobilização de capital II.4.2 Quociente de cobertura total II.4.3 Quocientes de rentabilidade (alguns quocientes) II.4.4 Índice de rotação de estoques


148

ANEXO VI – CURRICULUM VITAE dos ENTREVISTADOS

ANEXO VI – I - AUTORES

SERGIO DE IUDICIBUS

Sergio De Iudicibus

EMAIL: [email protected] Aprovado em 10/11/2008 – S.Iudicibus FONTE: http://sistemas.usp.br/atena/atnCurriculoLattesMostrar?codpes=31381

Graduado em Contabilidade e Atuária pela Universidade de São Paulo, USP, (1961), Aperfeiçoamento

em Contabilidade e Atuária pela Universidade de São Paulo, USP, (1963),

Doutorado em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São

Paulo, USP, (1966) e Livre-docência, pela Universidade de São Paulo,

USP, (1968), Título: Contribuição à Avaliação de Estoques a Preços

Correntes.

Atualmente é professor de pós-graduação da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Membro

Efetivo do Conselho Curador da FIPECAFI. Tem experiência na

área de Administração, com ênfase em Ciências Contábeis.

Atuando principalmente nos temas de Teoria e Correção

Monetária.

Autor de vários livros de evidência comprovada no

âmbito das Ciências Contábeis, dos quais destacam-se: Análise

de Balanços, Contabilidade Gerencial, Teoria da

Contabilidade, Análise de Custos e outros.

Co-autor dos seguintes livros: Introdução à teoria da Contabilidade, Contabilidade Comercial, Curso

de Contabilidade para Não Contadores, Dicionário de Termos de Contabilidade.

149

Coordenador e Co-autor dos livros: Contabilidade Introdutória, Contabilidade Intermediária, Manual

de Contabilidade das Sociedades por Ações.

Autor de grande número de artigos publicados, em revistas, periódicos e anais de congressos.

Participação em vários eventos da área de contábeis, e em inúmeros congressos.

Orientador de várias teses de mestrado e doutorado da PUC e FEA/ USP.

O artigo mais recente publicado é: RAÍZES PROFUNDAS DA CONTABILIDADE: Uma Imersão ao

Centro da Teoria Contábil (Anexo VII).

150

ANTONIO LOPES DE SÁ

Antônio Lopes de Sá

E-mail: [email protected] - 10/11/2008 FONTE: http://www.lopesdesa.com.br/

Doutor em Ciências Contábeis pela Universidade do Brasil; Doutor em Letras, H.C., pela Samuel

Benjamin Thomas University, de Londres, Inglaterra;.

Administrador, Economista, Professor Universitário, Escritor com

183 livros publicados no Brasil e no exterior, com aproximadamente

10 milhões de exemplares vendidos e mais de 13.000 artigos,

possuindo diversos prêmios internacionais de mérito e de literatura

científica.

Presidente de Honra da Associação Científica Internacional de Contabilidade e Economia;

Primeiro Vice-Presidente da Academia Brasileira de Ciências Contábeis; Vice-Presidente e

Ouvidor Geral da Academia Nacional de Economia; Presidente de Honra do Centro de

Estudos de História da Contabilidade, da APOTEC,

de Portugal.

Membroda Real Academia de Ciências Econômicas y

Financieras, da Espanha; Membro da Academie des

Sciences Commerciales, da França; Membro de Honra do International Research Institute of

New Jersey, U.S.A. desde 1965.

Detentor da maior titulação contábil que o Conselho Federal de Contabilidade atribui a um

profissional, oficialmente, no Brasil, a Medalha de Ouro João Lyra; Mérito Profissional Americano,

151

conferido por todos os Países da América, na Conferência Interamericana de Contabilidade, pela

Associação Interamericana de Contabilidade.

Detentor da Cruz do Mérito Filosófico e Cultural, comenda oficial pública, constituída por decreto do

Governo do Estado de São Paulo, outorgada pela Sociedade Brasileira de Filosofia, Literatura e

Ensino.

Foi representante do Brasil no Conselho Econômico e Social da ONU, em Genebra, Comendador por

Decreto do Presidente da República e ao seu nome se atribui hoje internacionalmente o Prêmio de

produção Científica em Contabilidade.

152

ANEXO VI – II - PROFESSORES

ALEXANDRE QUEIROZ DE OLIVEIRA

Alexandre Queiroz de Oliveira

EMAI: [email protected] - 10/11/2008. FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=K4759023H2

Graduado em Ciências Econômicas pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (1990),

graduação em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (1995) e

Mestrado em Ciências Contábeis e Atuariais pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo

(2005). Atualmente é Professor Titular da Sociedade Brasileira de

Educação - Faculdade São Luís e de Pós Gradução da FIA USP. Tem 20

anos de experiência em auditoria pela Pricewaterhousecoopers, atua

como contabilista na Câmara de Educação Continuada do Conselho

Regional de Contabilidade, atua nos grupos técnicos de Sustentabilidade

e de Energia Elêtrica do IBRACON e é membro do CODIM - Comitê de

Informações ao Mercado .

Atuando principalmente nos seguintes temas: Ética Corporativa, Risco de Reputação e Governança

Corporativa. Algumas publicações: Rodízio de Firmas de Auditoria, A reforma da lei societária, Os

quatro pilares essenciais para o processo de convergência.

153

ANTONIO DIRCEU MARQUES

Antonio Dirceu Marques

EMAIL: [email protected] -10/11/2008. FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=K4758462P3

Graduado em Ciências Econômicas pelo Instituição Toledo de Ensino de Bauru (1972) , graduação em

Ciências Contábeis pela Faculdade de Ciências Administrativas e

Contábeis Paulo Eiró (1981) , mestrado em Ciências Contábeis e

Atuariais pela Pontifícia Universidade Católica - PUC SP (2001) ,

ensino-fundamental-primeiro-grau pelo Instituto de Educação

Caetano Lourenço de Camargo (1964) e ensino-medio-segundo- grau

pelo Colégio Comercial Horácio Berlink (1967) .

Atuando a mais de 25 anos na área de Controladoria, desenvolvidos na “Controle” Assessoria

Empresarial Ltda e ANAES Colégio São Luís, entre outras empresas e professor universitário desde

1988 nas Faculdades: Costa Braga, São Luís, Maria Montessori e Instituto Nacional de Graduação –

INPG.

Atualmente é Professor Titular e Pró-Diretor Financeiro da Sociedade Brasileira de Educação -

Faculdade São Luís; Professor Titular do Associação Nóbrega de Educação e Assistência Social;

Professor da Faculdade Trevisan LTDA e Membro de corpo editorial do Pensamento & Realidade.

Tem experiência na área de Administração , com ênfase em Ciências Contábeis. Atuando

principalmente nos seguintes temas: Contabilidade, Décimo terceiro salário, Encargos Sociais - Brasil,

Redução dos encargos sociais, Regime de Competência e salário por sistema semanal.

154

BRUNO MEIRELLES SALOTTI

Bruno Meirelles Salotti

EMAIL: [email protected] -10/11/2008 FONTE: http://www.eac.fea.usp.br/ensino/index.aspx / http://lattes.cnpq.br/9645799439769915 / em .

Graduado em Ciências Contábeis pela Universidade de São Paulo, USP, (1999), Mestrado em

Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo, USP, (2003) e

Doutorado em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo,

USP, (2005).

Atualmente é Professor Doutor da Faculdade de Economia, Administração e

Contabilidade da Universidade de São Paulo. Tem experiência na área contábil,

com ênfase em Contabilidade Societária.

Atuando principalmente nos seguintes temas: contabilidade societária, mercado

de capitais, governança corporativa e contabilidade internacional.

155

IVAN CARLIN PASSOS

Ivan Carlin Passos

EMAIL: [email protected] – 10/11/2008 FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=N714814

Graduado em Ciências Contábeis pela Universidade de São Paulo, USP, (2000), Mestrado em

Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo,

USP, (2004) e Doutorando em Controladoria e Contabilidade pela

Universidade de São Paulo, USP, (2008).

Atualmente é Doutorando em Controladoria e Contabilidade.na

Universidade de São Paulo, USP. Professor Titular da Sociedade

Brasileira de Educação - Faculdade São Luís, FSL, Professor Titular Faculdades Integradas de

Guarulhos, FIG, Professor Titular da Instituto Elo, ELO, Brasil. atua em Ciências Contábeis, com

ênfase em. Ensino-Aprendizagem, Contabilidade de. Custos, Contabilidade Financeira e Gerencial.

Atuando principalmente nos seguintes temas: Sistemas de Custos, Interdisciplinaridade no Ensino da

Contabilidade, Sistemas de Controladoria e Análise financeira.

Algumas publicações: Métodos de Sucesso no Ensino da Contabilidade, Método de Custeio Por

Absorção: Uma Análise de Suas Origens e Fins Gerenciais.

156

LUCIANA ONUSIC

Luciana Onusic

EMAIL: [email protected] – 10/11/2008 FONTE: WWW.trevisan.edu.br

Graduada em Ciências Contábeis pela FEA/USP em Ribeirão Preto, Mestre e

Doutoranda em Administração pela FEA/USP na área de Métodos Quantitativos.

Desenvolve pesquisas na área de Finanças, com publicações em revistas e anais de

congressos.

Atualmente é Diretora de Pós-Graduação Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis e Professora

Titular da Trevisan Escola de Negócios, Professora Titular da FIPE e FIPECAFI; Consultora da

ADVS-Brasil em Inteligência Estratégica.

157

ANEXO VI – III – PARTICIPANTES INDIRETOS

Os autores dos CV textualizado a seguir foram contatados e na impossibilidade de participação direta

na entrevista pessoal deste trabalho, disponibilizaram material pertinente, ou ajudaram a entrevistar

outra personalidade de grau qualitativo equivalente.

ELISEU MARTINS

Eliseu Martins EMAIL: [email protected] [email protected] FONTE; http://sistemas.usp.br/atena/atnCurriculoLattesMostrar?codpes=31590 http://cesartiburcio.wordpress.com/2008/02/page/2/

Professor Titular do Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia,

Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.

Bacharel, Doutor e Livre-docência pela FEA-USP; diversos cursos

de Pós-Graduação nos EEUU e na França. É consultor, palestrante e

parecerista da área contábil; Membro de Conselhos de

Administração, Consultivo e Fiscal de empresas privadas e estatais e de entidades sem fins lucrativos;

Membro de Conselhos Editoriais de diversas Revistas Técnicas; Autor e co-autor de diversos livros,

teses e centenas de artigos.

Ex-Diretor da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo -

FEA-USP; Ex-Diretor Pró-Tempore da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de

Ribeirão Preto - FEARP; Foi Coordenador do Pós-Graduação e Chefe do Departamento de

Contabilidade e Atuária da FEA-USP; Ex-Diretor da Comissão de Valores Mobiliários - CVM; Ex-

Diretor de Fiscalização do Banco Central do Brasil.

Foi representante do Brasil junto a ONU para assuntos de Contabilidade e Divulgação de Informações;

Ex-Diretor do IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores - SP; Ex-Diretor da ANEFAC -

Associação Nacional dos Executivos de Finanças, Administração e Contabilidade, entre outras

funções já realizadas.

158

As últimas atividades assumidas são: vice-coordenador da Coordenadoria do CPC e diretor da

BOVESPA.

LÁZARO PLACIDO LISBOA

Lázaro Plácido Lisboa EMAIL: [email protected]

FONTE: http://sistemas.usp.br/atena/atnCurriculoLattesMostrar?codpes=31590

Graduado em Administração de Empresas pela Universidade de São Paulo (1970) , graduação em

Ciências Contábeis pela Universidade de São Paulo (1974) , especialização em Pós Graduação em

Administração de Empresas pelo Fundação Getúlio Vargas - SP (1972) , mestrado em Controladoria e

Contabilidade pela Universidade de São Paulo (1974), doutorado em Controladoria e Contabilidade

pela Universidade de São Paulo (1988) e pos-doutorado pela University of Illinois (1993) .

Observação: O autor em questão disponibilizou material de pesquisa. e muito colaborou na

facilitação de contato com professores da FEA/USP.

MARCOS CORTEZ CAMPOMAR

Email: www.fea.usp.br / www.campomar.com.br FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=K4727147J6

Graduação em Ciências Econômicas pela Universidade de São

Paulo (1972), mestrado em Administração pela Universidade de São

Paulo (1975), doutorado em Administração pela Universidade de

São Paulo (1978) e Livre-docência pela Universidade de São Paulo,

USP, Título: Contribuições ao Estudo de Planejamento e Confecção de Planos de Marketing, Uma

Aplicação em Concessionárias de Automóveis (1982).

Experiência acadêmica internacional: Manchester Business School, Nortwestern University, Harvard

Business School e University of Tsukuba. Atualmente é membro da Fundação Instituto de

Administração e professor titular da Universidade de São Paulo. Trabalhou em diversa organizações

públicas e privadas. Foi Diretor da FEA-RP/USP no período de 2002-2006. Coordenado do ProMark -

159

Programa Marketing de Serviços da FEA/USP. Tem experiência na área de Administração, com

ênfase em Marketing, atuando principalmente nos seguintes temas: marketing, plano de marketing,

planejamento, comportamento do consumidor e educação continuada..

Alguns Projetos de Pesquisa: Coordenador do Projeto de Elaboração de Um Plano de Marketing para a

Loteria Federal; Coordenador do Projeto de Consultoria para Criação de Modelos de Avaliação de

Custos dos Serviços de Processamentos Contratados pela CEF de Empresas Especializadas;

Coordenador do Projeto - Programa de Treinamento sobre Pesquisa de Mercado.

MARCELO CAVALCANTI ALMEIDA

Marcelo Cavalcanti Almeida EMAIL: [email protected]

FONTE:o próprio autor.

Autor, Sócio da Deloitte Touche Tohmatsu e Professor do Curso de Ciências Contábeis da

Universidade do Estado do Rio de Janeiro. Ex-professor do Curso de Mestrado em

Contabilidade da FGV-RJ.

É AUTOR dos seguintes livros: Mudanças contábeis na Lei Societária – Lei 11.638/07 ed.

Atlas. 2008, Auditoria em curso moderno e completo, Contabilidade Avançada com textos,

exemplos e exercícios resolvidos, Contabilidade Geral para exame de suficiência,

Contabilidade Intermediária, Curso Básico de Contabilidade e Princípios Fundamentais de

Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade, todos da Editora Atlas.

Observação: O autor em questão disponibilizou material de pesquisa..

160

ANEXO VII – ARTIGOS DOS ENTREVISTADOS PERTINENTES À MATÉRIA

ANEXO VII – I – ARTIGO: RAÍZES PROFUNDAS DA CONTABILIDADE:

Uma Imersão ao Centro da Teoria Contábil- Ensaio exploratório

Sérgio de Iudicibus

Professor Emérito da FEA/USP Professor do Mestrado da PUCSP

FONTE: 3ª-feira, 28 de Outubro de 2008 9:59\ De: "Sergio de Iudicibus" <[email protected]>

Introdução

Durante cerca de 45 anos de magistério, dos quais uns 30 exclusivamente dedicados ao ensino de pós-graduação, nível de mestrado e doutorado, o estudo dos Princípios Fundamentais de Contabilidade (já denominados de Princípios Contábeis Geralmente Aceitos e por este autor classificados em 3 níveis hierárquicos: Postulados, Princípios e Convenções) tem sido uma das bases de pesquisas, palestras, aulas e interações com os discentes.

É de certa forma, até estranho constatar que alguns reguladores e normatizadores consideram aceitar como base conceitual quase que única acabada e profunda da teoria contábil o conjunto de princípios fundamentais (na terminologia do CFC), embora esses sejam extremamente importantes para nortear as normas que suportam a prática contábil. É evidente que a teoria contábil vai muito além dos Princípios e envolve o tratamento de Ativos, Passivos, Patrimônio Líquido, Intangíveis, Qualidades da Informação Contábil e Forma e Conteúdo das Demonstrações Contábeis, além do estudo das várias abordagens à teoria, e das novas tendências de teoria positiva, institucional e sociológica. Um vasto campo, então. Os Princípios Fundamentais, todavia, são reconhecidamente emblemáticos e seu estudo é fundamental.

Certamente, a origem das várias listagens de “Princípios”, em seu sentido histórico, não foi a mais adequada para o estabelecimento de uma sólida base conceitual para a teoria contábil e, em conseqüência, para a própria contabilidade. É que, no fundo, eles se desenvolveram como resultado da crise da Bolsa de Nova Iorque, em 1929. Exigiu-se das demonstrações contábeis um mínimo de fidedignidade. Para isso, o famoso Comitê MAY (Comissão Especial de Cooperação com as Bolsas de Valores, sob a direção de George O. May, então presidente do AIA – American Institute of Accountants), em 1933, introduziu a obrigatoriedade do parecer de auditores independentes para as empresas que requeriam registro na Bolsa de Nova Iorque, na base da aderência às práticas geralmente aceitas de contabilidade.(A bem da verdade, os ingleses já faziam essa exigência muito antes). Por outro lado, Paton havia escrito (1922) um livro de Teoria Contábil no qual lançava bases para os princípios fundamentais. De 1933 em diante multiplicaram-se os estudos e pronunciamentos de vários órgãos de vários países sobre esse tal conjunto de “Princípios Fundamentais”, culminando com as estruturas conceituais básicas do FASB, IASB e, no Brasil, do CFC e CVM/IBRACON, entre outras.

Conquanto esse trabalho de praticamente um século na busca de um corpo de princípios tenha evoluído bastante, atendeu a reclamos emergenciais da sociedade com relação à qualidade das demonstrações contábeis, visto sua importância para a economia dos países. Esse mesmo caráter emergencial subtraiu-lhe, às vezes, a ponderação e a pesquisa profundas sobre suas bases conceituais.

Eventualmente, os professores universitários de contabilidade do início do século XX sentiam-se em desvantagem com relação a seus colegas que ensinavam Economia. Como justificar o ensino da Contabilidade em nível superior explicando apenas débito e crédito, balancetes e demais demonstrações contábeis? Pareceu muito mais “nobre” se iniciar a explicação pelos Princípios Geralmente Aceitos.

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Diga-se, a bem da verdade, que, principalmente no início de sua evolução, tal conjunto de princípios pouco mais era do que um inventário de práticas contábeis promovidas por grandes empresas e grupos empresariais e apoiadas por auditores.

Um aspecto muito interessante da questão é que o estudo dos princípios é uma tradição puramente anglo-saxônica. Os autores europeus de teoria contábil nunca se preocuparam em demasia com esse assunto, ou não se preocuparam absolutamente. As bases conceituais que eles, principalmente os italianos e alemães, debatiam eram outras, dependendo da “escola” de pensamento em moda em cada época. A discussão versava mais sobre teoria das contas ou, nos casos mais avançados, em delinear a função contábil num campo mais amplo que seria a economia aziendal (economia empresarial).

Este trabalho, em forma de ensaio, livre de considerações formais, se deterá sobre os argumentos, conceitos básicos, fundamentos e outras considerações que facilitem o entendimento da estrutura teórica da contabilidade. Existem raízes, que não podem ser observadas à primeira vista e que formam a base de todo o edifício contábil (um pouco analogamente aos fatores intangíveis que são as raízes da árvore (balanço) onde quase só figuram itens tangíveis e os intangíveis adquiridos). Entretanto, as raízes profundas da teoria contábil são muito mais abrangentes, pois formam sua base conceitual, comportamental e filosófica, principalmente para dar suporte aos Princípios.

No desenvolvimento do trabalho, poderão ser abordados, se úteis ao tema, assuntos como o os enfoques à teoria contábil, teorias normativa e positiva, bem como referências aos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Alusões a tais assuntos poderão ser feitas esporadicamente, mas não obrigatoriamente.

Espera-se que a narrativa que se seguirá, embora concisa, seja do agrado dos estudantes de teoria da contabilidade, em todos seus níveis, de profissionais que gostam de ir além da superfície de seus problemas contábeis e de todos quantos apreciam a Contabilidade e sua teoria, bem como dos reguladores contábeis.

É preciso considerar, todavia, que o assunto requer um aprofundamento posterior. Neste artigo se lançam, apenas, as primeiras considerações, de caráter exploratório e com limitações óbvias. Inclusive, numa reflexão posterior, outras raízes poderão ser identificadas e, de qualquer forma, se o assunto provocar discussão e análise, o trabalho deverá ser ampliado na perspectiva, até, de se editar um livro, futuramente.

Também, não se pretende redefinir a ciência contábil. Da mesma forma que a Economia é a ciência da escassez, a Contabilidade continua sendo a ciência do patrimônio (e, portanto, da escassez!).

As raízes que, timidamente se criam, apenas servem para melhor entender o conjunto de Princípios Fundamentais da Contabilidade.

1)Prevalência da Essência Sobre a Forma, a Primeira Grande Raiz

Trata-se da primeira raiz profunda da Contabilidade e de sua teoria. Apresentada, usualmente, de forma vaga ou em classificação “ao limbo”, esta importante raiz ou pré-condição, na verdade, forma a base da contabilidade moderna. Os grandes estudiosos, de todos os tempos, talvez não se utilizassem ou não conhecessem a expressão, mas, com certeza, alguns deles tinham a consciência da importante propriedade. Por exemplo, Chambers ( 1961), ao classificar como ativos apenas os que possuem valor de troca (de mercado).

Aqui,é necessário lembrar que a importância da Forma varia de acordo com as instituições jurídicas e as crenças e valores de cada região ou país. Países cujas leis estão baseadas no Direito Romano tendem, via de regra, a dar maior importância à forma jurídica, muitas vezes em preferência à essência econômica. Porém, existem outros fatores que “torcem” em favor da forma, como excessivo zelo pela objetividade, conservadorismo e falta de conhecimentos básicos de Economia.

Foram as estruturas conceituais de origem Anglo (exemplo a do IASB), mais do que os tratadistas teóricos, a revelar a importância da essência econômica. No Brasil, a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade da CVM/IBRACON assumiu de forma clara e concisa essa raiz da contabilidade, colocando-a como pré-requisito. Ela não poderia ser classificada como postulado ambiental, pois esses transcendem à Contabilidade, podendo ser apanágio de outras ciências, como Direito, Economia e Administração. Mas, certamente, a Prevalência da Essência sobre a Forma nunca poderia ser um postulado jurídico, por exemplo. Ele é estritamente contábil, na “forma” e seu enunciado e aplicação, com conteúdo econômico e gerencial.

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A Prevalência da Essência sobre a Forma, todavia, provoca sérios problemas para os contadores acomodados, acostumados às regrinhas do custo, da objetividade extremada, treinados mais para obedecer normas do que para serem criativos.

A forma, além de ser de aplicação mais fácil nas culturas de direito romano, ainda leva a vantagem da objetividade, pois o fato por detrás dela ou ato está consubstanciado por farta documentação. Afinal, a forma está na própria documentação jurídica comprobatória de uma operação.

A essência econômica é uma das principais raízes que nutrem e sustentam toda a árvore contábil. Quando se souber entendê-la bem e bem aplicá-la se chegará, talvez, ao ponto mais alto da evolução contábil, no qual se saberá dosar relevância com objetividade ou com subjetivismo responsável. Todas as áreas de avaliação são afetadas pela essência econômica em prevalência sobre a forma jurídica, como: contabilizações de “leasing” financeiro, o exemplo mais citado, procedimentos de avaliação em incorporações, aquisições e fusões, bem como consolidações. Mas, indiretamente, se, de fato, se der mais importância à essência do que à forma, talvez, aparentemente, se devessem realizar esforços para avaliar o goodwill criado internamente, o capital intelectual e o valor da força de trabalho da empresa, no ativo. Isso mudaria radicalmente a composição do balanço e a própria função da contabilidade, levando-a a procurar o valor e não o custo. Nesse sentido, a aplicação do conceito de Fair Value, embora sem os avanços conceituais antes citados, já se traduz numa faceta da prevalência da essência sobre a forma, mesmo aplicando-o apenas aos ativos até agora considerados pela prática contábil. Entretanto, como se verá mais adiante, embora essas avaliações “de valor da empresa” possam ser, subsidiariamente, assessoradas pelos contadores em demonstrações suplementares, ou em cálculos extra-contábeis, uma das raízes profundas que se analisará, a terceira, não valida à inserção desses itens no balanço normal, na continuidade do empreendimento.

2)A Prevalência do Todo sobre o Individual, a Segunda Grande Raiz

A teoria da contabilidade, ao contrário do que se pensa mais corriqueiramente, repousa na consideração da visão de conjunto em prevalência sobre a análise individual dos componentes de um cenário contábil. É claro que, neste trabalho,quando se fala em prevalência disso em lugar daquilo, não significa que “aquilo” não tenha importância alguma e não deva ser considerado!

A Contabilidade, desde suas mais remotas origens, caracterizou-se como um campo de conhecimento a partir do qual seus intérpretes e formuladores, os contadores, fornecem informações sobre o quadro estático e dinâmico dos efeitos das relações de fatos e eventos, notadamente transações efetuadas, entre uma entidade e o mundo exterior. Para esse mundo exterior (hoje extremamente multifacetado e complexo) o que, de fato, interessa é a visão da entidade como um todo em prevalência à visão das parcelas componentes. Essas são mais uma preocupação interna da entidade, nas aplicações da contabilidade gerencial. É por isso que, tradicionalmente, a contabilidade tem grande dificuldade em alocar resultados às várias divisões internas, produtivas, que dirá às de serviços.

A Prevalência do Todo sobre o Individual é de grande relevância para a teoria contábil e, como conseqüência, para a prática, pois condiciona uma série de princípios e procedimentos. Representa, mesmo, o âmago do substratum da teoria contábil. Vale qualquer que seja a entidade que estivermos contemplando. No âmbito de uma única entidade com divisões, até para a análise da própria administração da entidade o Todo vem antes (tem prevalência) sobre suas divisões. Quando a entidade é a própria divisão (ou departamento, ou centro) os resultados deles têm prevalência sobre as análises individuais de seus componentes (investimentos, receitas e despesas individualmente considerados).

Finalmente, quando se trata de um conjunto de sociedades controladas por uma entidade-mãe a prevalência da análise recai sobre a pintura contábil do todo, ou seja, do conglomerado, com a devida separação do patrimônio da controladora dos interesses dos minoritários. Trata-se do famoso balanço consolidado, como todos o conhecem. Insiste-se em que a prevalência indica uma preferência e, na pior das hipóteses, uma ordem de precedência. Não se trata de desprezar o componente, mas de hierarquizar a análise e as conclusões sobre o todo.

Mesmo em se tratando de contabilidade gerencial, os esforços e estudos para se alocarem resultados às divisões não têm sido particularmente bem sucedidos pois, a não ser que a descentralização seja tão acentuada que, de fato, as divisões possam escolher livremente entre adquirir fora ou receber de outra divisão interna, os preços estabelecidos são artificiosos. Até no caso da autonomia total, tais práticas nem sempre levam ao resultado máximo para a entidade, pelo simples motivo de que o resultado é obtido pela entidade, como um todo.

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Quando se utilizam, então, critérios baseados no custo, as alocações são ainda mais imprecisas. Os estudos sobre esse assunto devem e podem continuar, dentro da contabilidade gerencial, mas com a aplicação de métodos quantitativos mais sofisticados. Surge a questão, todavia, de por em dúvida o fato de que só as divisões produtivas é que contribuem para o resultado global. E as de serviço? A entidade, como um todo, é responsável pelo resultado. Crê-se que, em lugar de tentar utilizar critérios arbitrários, o mais importante seria comparar o desempenho de cada divisão com divisões similares da concorrência, em função de indicadores de eficiência, produtividade e eficácia, deixando totalmente válida a segunda raiz, a prevalência do todo sobre o individual. De fato, S.M.J., têm decrescido bastante os estudos e as aplicações de preços de transferência, na realidade.

A raiz profunda Prevalência do Todo sobre o Individual perpassa toda a teoria da contabilidade e invade as práticas contábeis. Exemplo mais convincente é que, nos EUA,até para fins tributários o Consolidado é a entidade de preferência. Na contabilização de intangíveis maior parte deles é “não separável”, não pode ser alocada para outras finalidades e é de difícil avaliação. Quando se quer calcular o fluxo descontado de caixa dos ativos, não tem muito sentido fazê-lo para cada ativo individualmente, mas para a entidade como um todo.

3)Prevalência da Alocação sobre a Valoração, a terceira grande raiz

A contabilidade é, essencialmente, um modelo de alocação de recursos e não de avaliação. A “accountability” é sua característica fundamental. Em outras palavras, o objeto fundamental da contabilidade é acompanhar a evolução do patrimônio através das quantias lançadas nas contas, fruto de transações e alocações de gastos. Essencialmente, a contabilidade não visa que o patrimônio líquido represente o “valor econômico da entidade”, o que envolveria a avaliação, na continuidade, dos intangíveis criados internamente, na versão mais simplificada. No máximo, poder-se-ia chegar, para o valor do patrimônio líquido, a um valor próximo do valor de mercado,(não das ações, mas valor de mercado dos ativos líquidos), após considerar todos os ativos identificáveis e subtrair os exigíveis.

O surgimento das partidas dobradas favoreceu, sem dúvida, a preferência por valores de entrada para a avaliação dos ativos, mais conservadoramente valores históricos. Se a contabilidade tivesse permanecido como na época dos inventários periódicos, talvez a forma de avaliação fosse algum valor corrente de mercado. A obtenção dos valores de mercado é possível recorrendo aos procedimentos preconizados por Edwards e Bell (1961) e Iudícibus (1966 e 1968), mas obter-se-á, na melhor das hipóteses, um PL avaliado a valores de reposição que, para ser comparável com o do ano anterior, precisaria, ainda, do ajuste pela taxa de inflação do período.

A vocação da contabilidade para não pretender avaliar o valor econômico da entidade é resultado, também, da função que suas informações representam para os tomadores de decisão, principalmente externos à entidade. Esses não querem ser privados de realizarem suas avaliações sobre o valor da entidade. Preferem, em lugar de um contador que lhes dê sua versão, necessariamente subjetiva ao extremo, um profissional que lhes forneça informações as mais objetivas possíveis (embora nada seja totalmente objetivo nas demonstrações contábeis, exceto a data e o saldo de disponibilidades e de contas a pagar e a receber).

A contabilidade é, antes de mais nada, um mecanismo de prestação de contas, para a sociedade, sobre os recursos que os sócios de uma entidade, em última análise pessoas físicas, investiram e como foram administrados. Por isso, é um modelo do tipo de onde vêm os recursos e no que foram aplicados.

Os usuários das informações contábeis, através das demonstrações contábeis, inclusive notas explicativas, com a utilização de outras fontes de informação e considerando-se que a análise dos dados é feita numa condição evolutiva, isto é, os indicadores contábeis são acompanhados no tempo, comparados com os de outras entidades etc., gostam, eles próprios, de estimar o valor econômico de uma entidade.

O contador não pode nem deve tomar o lugar dos tomadores de decisões. Pode-se, como profissionais, tentar avaliar da melhor forma possível todos os ativos e passivos identificáveis, até por algum tipo de valor que se aproxime do valor de mercado (fair value, talvez) mas sem a pretensão, na continuidade, de se chegar a um valor do patrimônio líquido que seja o valor econômico, ou mesmo o valor de mercado das ações.

Mesmo porque valor é algo extremamente subjetivo de ser entendido e cada agente tem uma noção diferente do que venha a ser o valor de uma entidade.

Os parâmetros puramente contábeis, até mensurados pelo custo histórico, revelaram-se relevantes em vários estudos e pesquisas ligados à teoria positiva da contabilidade, como os de Beaver (1968), bem como na

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estrutura conceitual de Feltham e Ohlson (1995). Na verdade, indicadores como lucro contábil, lucro por ação, valor patrimonial da ação mostraram-se variáveis importantes para a predição de valores de mercado da ação e outras variáveis dependentes ligadas ao mercado de ações. Tão ou mais direcionadores do que indicadores na moda, como EVA, EBITDA etc.

A prevalência da alocação sobre a valoração, terceira grande raiz da teoria contábil e, portanto das própria contabilidade em sua aplicação prática, tem sido contestada nos últimos anos por economistas, autores sobre negócios, jornalistas econômicos, os quais não conhecem profundamente teoria contábil, nem suas raízes históricas, bem como sua vocação íntima. Obviamente, na suposição de que se deveria perseguir o valor econômico ou de mercado do patrimônio líquido e, é claro, sem se referir à raiz em si,pois,que se saiba, é a primeira vez que um autor assim a classifica.

Poderia parecer, à primeira vista, que essa terceira raiz contrariaria a primeira, ou seja, prevalência da essência sobre a forma, mas essa última refere-se a cada evento ou transação a ser individualmente registrada na contabilidade e não, propriamente, ao tipo de valoração à qual se quer chegar, para o patrimônio líquido.

Assim, enquanto não houver mudança radical no “ terroir” sobre o qual se planta a árvore da teoria contábil, essa raiz permanecerá presente. Entretanto, como na produção dos vinhos, os contadores estão sempre à espreita de novas condições de solo, temperatura etc. a fim de melhorar a qualidade do produto.

4)Prevalência da Evolução sobre o “ Status Quo”, a Quarta Grande Raiz

Existe essa quarta grande raiz que vivifica, nutre, modifica e até chega a substituir algumas das outras, numa análise da evolução histórica que pode ser visualizada através da observação do que aconteceu através dos séculos de história da contabilidade.

Afinal, conforme Melis (1950) a Contabilidade acompanha a evolução da civilização humana, em todas suas etapas. Princípios e raízes (essas menos mutáveis que aqueles) não são estáticos (também não mudam freqüentemente), mas se amoldam à evolução das sociedades e das instituições jurídicas, econômicas e sociais.

Tivemos, assim, a fase pré-científica da Contabilidade na qual nada mais era do que uma seqüência de inventários. Depois, com o advento das partidas dobradas, evolui o entendimento da contabilidade, passando por várias fases, até atingir seu estado atual, o qual não está, todavia, totalmente estratificado. Há muitos movimentos evolutivos em ação, alguns na direção contrária à de outros, cujas resultantes ainda não se conseguem discernir claramente. Ao mesmo tempo em que se valoriza a subjetividade responsável do contador (no âmbito puramente conceitual), nota-se a interferência governamental (veja SOX), restringindo essa liberdade de ação. Por outro lado, há uma pressão grande para a internacionalização das normas contábeis, outra forma indireta de restrição à capacidade de criação dos contadores (nem sempre dirigida para o bem, diga-se de passagem), em favor da comparabilidade, da redução de custos e da globalização econômica, objetivos importantíssimos.

Nem sempre a Prevalência da Essência sobre a Forma foi uma grande raiz. Até ao contrário, nos séculos passados e nas culturas jurídicas “Code-Law”, até agora, predominou e ainda predomina exatamente o contrário, ou seja, a Prevalência da Forma sobre a Essência!

Nem sempre a Prevalência do Todo sobre o Individual foi tão realçada. Ao contrário, focava-se a análise mais nos componentes do que na resultante.

Talvez, nem sempre a Prevalência da Alocação sobre a Valoração continuará válida. Como se viu, há várias forças, nem todas na mesma direção, fazendo evoluir, lentamente mas seguramente, a contabilidade rumo ao futuro.

As raízes profundas, no estágio atual da evolução, fornecem uma base sólida para entender melhor os princípios e a prática Contábil. O contador moderno, todavia, deve assumir a postura desafiadora de um viajante através do tempo, das civilizações e do espaço, na busca de novas terras e panoramas desconhecidos que, analogamente à descoberta do Novo Mundo, ainda nos trarão muitas surpresas! A contabilidade evoluiu e continua a evoluir com tanta sofreguidão, tentando estar sempre próxima à realidade econômica, institucional, jurídica e social das várias épocas, às vezes até antecipando-a, que, dificilmente, poder-se-á chegar a ter absoluta certeza do que ela é ou poderá vir a ser. Ao entender bem o que ela faz em cada etapa da evolução da sociedade e porquê (teoria positiva), já se estará dando um importante passo à frente.

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Referências

PATON,W.A. Accounting Theory, 1922; reproduzido por Accounting Series Press, 1962, p.16.

CHAMBERS,R.J. Towards a general theory of accounting,1961; The Australian society of accountants annual lecture.

BEAVER,W. The Information Content of annual earnings announcements.Journal of Accounting Research.v.6,1968. Suplemento.

EDWARDS,Edgar O.;BELL,Philip W. The Theory and measurement of business income;Berkeley and Los Angeles:University of California Press, 1961.

IUDÍCIBUS ,Sérgio de. Contribuição à Teoria dos Ajustamentos Contábeis. Tese de Doutorado; FEA/USP, 1966.

___________. Aspectos da Avaliação de Estoques a Preços Correntes. FEA/USP, 1968.

FELTHAM ,G.;OHLSON ,J. Valuation and clear surplus accounting for operating and financial activities.Contemporary Accounting Research ,v.11, #2 ,p.689-731,1995.

MELIS, F. Storia della Ragioneria. , Cesare Zuffi, Bologna,Itália 1950.

ANEXO VII – II – ARTIGO:UMA FACE OCULTA NA CRISE FINANCEIRA

E AS NORMAS IN TERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

Antônio Lopes de Sá

FONTE: 2ª-feira, 13 de Outubro de 2008 6:58 \ De: "ANTONIO LOPES DE SA" [email protected]

O prestigioso jornal “Le Monde”, de Paris, do último dia 30 de setembro, em um artigo sob o título “Mercados financeiros: os efeitos perversos da transparência”, de autoria do Diretor do Instituto de Gestão Empresarial de Lyon, Pierre-Yves Gomez, insinua sejam as Normas de Contabilidade as culpadas pela crise financeira atual, face à permissibilidade que ensejaram no falseamento de informações.

Afirma o conceituado articulista que na crise anterior, quando a ENRON e outras provocaram sérios problemas atribuía-se a culpa aos administradores de não seguirem as regras, mas, que agora tudo tinha exatamente as normas como base, ensejando inferir que elas ampararam as informações falsas.

No Diário de Notícias de Lisboa, do mesmo mês, entrevistas e artigos interrogaram sobre as omissões das milionárias auditorias e perguntaram como tudo poderia ter acontecido sob a complacente observação das autoridades governamentais, estas incumbidas de fiscalizarem o mercado de capitais.

A renomada revista “The Economist” dias antes associara a crise à informação contábil (sob a manchete “The crisis and fair-value accounting”) derivada de erros fundamentados no que as normas ensejaram.

Segundo a famosa publicação até o candidato republicano à presidência dos Estados Unidos admitiu publicamente que a adoção do denominado “valor justo” (imposto pelas Normas) teria sido o responsável pela ocorrência desastrada.

Dentre as criticas pesadas, de grande expressão, já ocorrera também, em sentido de sátira, a feita pela famosa Goldman Sachs, uma das maiores analistas de mercado de capitais do mundo, no artigo que fez editar sob o sarcástico título de “Alice no País das Maravilhas Contábeis”, no qual desaconselhava investimentos baseados em balanços inspirados nas Normas Internacionais do IASB.

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A referida Revista “The Economist” informou que as acusações da Goldman se comprovaram verdadeiras, não tinham sido mera hipótese, mas, sim, uma realidade que na atualidade se comprovava verdadeira na prática, consubstanciada em grave crise.

O sucedido com a Lehman Brothers e com o “American International Group” demonstrou em números todo o desacerto da medida normatizada.

As noticias que se veicularam e ainda se veiculam de que a implantação das ditas Normas Internacionais estimulariam investimentos, ajudariam a clareza, estão agora em questão nas principais potências mundiais, provocando interrogações; entrementes, no Brasil, uma intensa propaganda favorável ás ditas Normas, amparadas pela lei e entidades governamentais, marcham na contramão do que na imprensa internacional se difunde.

A entidade máxima contábil em Portugal, o CTOC (Câmara dos Técnicos oficiais de Contas), equivalente aqui no Brasil ao Conselho Federal de Contabilidade, por suas lideranças, e ostensivamente, pela palavra e por manifestos do ilustre presidente da mesma Prof. António Domingues Azevedo, coloca em dúvida a competência do IASB; acusam, ainda, o processo não democrático de impor as normas, estas que ostensivamente se mostram lesivas ao interesse milhões de pessoas.

Na Espanha, decreto real há poucos meses, conflitou-se com as referidas Normas ditas Internacionais, recusando a uma cega obediência.

Uma face oculta, pois, da crise, mesmo protegida por amplo noticiário que mais coloca em relevo efeito que causa, vem sendo evidenciada por algumas figuras de alta expressão.

O “Semanário Econômico” de Lisboa, em 3 de outubro último, evidencia com clareza que “Especialistas concordam que é preciso mudar as regras do jogo” no sentido de buscar realidade e reduzir sofisticações que só mascaram informações.

Na matéria que o referido jornal editou criticada foi a “suposição de cenários” que as normas ensejaram, afirmando que o problema não se resolve pela tal “governança” tanto alardeada, mas, sim de um mercado que receba informação com maior sinceridade.

A falsidade informativa, todavia, essa que lançou cortina de fumaça para que a crise pudesse ganhar corpo, é repetição do que há mais de 30 anos ocorreu e que foi advertido no Senado dos Estados Unidos pelos relatórios do Senador Lee Metcalfe, por eméritos professores universitários estadunidenses como Briloff e Zeff.

Fizerem-se posteriormente leis para controles aparentes, mas, não se combateram as causas, estas que enquanto não forem eliminadas promoverão crises em cadeia, pois, encontram-se na “elasticidade” do que de subjetivo ensejam as Normas Internacionais de Contabilidade, segundo se vem amplamente denunciando pela imprensa.

O que se alardeou como uma Contabilidade de alto nível mostra-se na prática incompetente para evitar a crise anglo-saxônia; assim alegam muitos intelectuais, como para citar um só exemplo o fez o emérito Professor universitário Domingos Cravo, em Maio último, em conferência proferida e aplaudida por mais de 3.000 profissionais no IX Congresso Internacional de Contabilidade do Mundo Latino; o mestre foi enfático em afirmar que se estava diante de uma “anarquia epistemológica”, e, o fez muito antes que a crise explodisse.

O que no Brasil, pois, se implantou com a Lei 11.638/07 foi uma submissão a esse regime que se mostra criticado, só apoiado por grupos de interesse, mas, condenado por entidades de classe contábil de responsabilidade, assim como por intelectuais deveras consagrados por obras e reconhecimento social e cultural.

Mais que palavras ficam comprovados pelos acontecimentos os erros de um sistema que apresentado a titulo de “convergência” está a produzir efeitos questionáveis.

As mazelas, pois, poderão, sim, atingir o Brasil, se deveras tornar-se cegamente submisso a um sistema que se mostra falido segundo as referências relevantes aqui apresentadas.

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ANEXO VII - III – ENTREVISTA INFORMAL - MARCOS CORTEZ CAMPOMAR

Email: www.fea.usp.br / www.campomar.com.br FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=K4727147J6

Quando questionado sobre as perspectivas da carreira de Professor na área de Ciências Contábeis o

Prof. Dr. Marcos Cortez CAMPOMAR, relatou que, enquanto Diretor da Faculdade de Economia,

Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, Campus de Ribeirão Preto - FEA-RP/USP,

(2005), “... foi levado a contratar Engenheiro graduado pelo ITA, com mestrado em Engenharia, para ministrar

aulas de Contabilidade, devido à total carência de magistrados qualificados para a função.” (entrevista informal

com a autora em 3/4/2008).

ANEXO VII - IV – ENTREVISTA - ELISEU MARTINS

EMAIL: [email protected] FONTE; http://cesartiburcio.wordpress.com/2008/02/page/2/

ENTREVISTA DE ELISEU MARTINS AO JORNAL VALOR ECONÔMICO

Observação: Material enviado pelo autor. De: [email protected] <[email protected]> Assunto: Re: ?O impacto da Lei 11.638/07 no ensino de Contabilidade Introdutória no curso de Ciências Contábeis nas IES? Para: "Marilda Maciel" <[email protected]> Data: Segunda-feira, 20 de Outubro de 2008, 9:05

Bem que tentei, mas foi absolutamente imposível Desculpem-me, mas o tempo está uma loucura, ou melhor, a falta dele. Abs Eliseu Obs. Peço para considerar entrevista “País está mais bem preparado para a mudança”, Valor Econômico - 26/2/2008, anexa. Citando Marilda Maciel <[email protected]>: > Dr. Eliseu Martins -----Anexo incorporado----

Eliseu Martins Fevereiro 26, 2008 Uma entrevista com Eliseu Martins sobre a nova lei. “País está mais bem preparado para a mudança” Valor Econômico - 26/2/2008

O professor Eliseu Martins está preocupado. Ao receber o Valor, não aguentou esperar as perguntas começarem. Saiu logo dizendo que as reportagens sobre a nova lei contábil mostram que os profissionais consultados, no geral, estão muito mal informados. E o que é ainda pior: são pessoas, em sua grande maioria, que atuam em grandes instituições e empresas. A celeuma toda é sobre o tamanho do impacto tributário - um trauma não só para as empresas, mas para os contadores. O Fisco tem um longo histórico de interferência na contabilidade, o que acabou desviando os nossos balanços da tendência de harmonização contábil internacional.

Agora, o ambiente é muito mais receptivo, acredita Martins. A adoção pela União Européia dos chamados padrões internacionais de demonstrações financeiras (IFRS, na sigla em inglês) e os recentes avanços nas discussões com os Estados Unidos deram peso ao tema.

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Nesse contexto, o governo, e em especial a Receita Federal, estariam mais receptivos a resolver as questões em conjunto. Dono de uma experiência que poucos tiveram a chance de acumular, o professor da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e da Faculdade de Economia, Contabilidade e Administração (FEA) da USP, ex-diretor do Banco Central e ex-diretor da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), continua à frente das mudanças contábeis do país. É vice-coordenador técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Leia a seguir trechos da entrevista:

Valor: O sr. acha que o país perdeu com a demora na aprovação da nova lei contábil?

Eliseu Martins: É claro que se tivéssemos começado lá atrás estaríamos numa situação melhor. Mas também não fico lamentando. Acredito que ainda está em tempo. Podíamos ter feito um trabalho com mais calma, de melhor qualidade e treinado melhor as pessoas, mas não acho que foi um desastre. Hoje, estamos todos mais maduros do que estávamos em 2000, quando o projeto de lei foi mandado para o legislativo. Na época, não tinha nem o acordo da União Européia [2002], que obrigava a publicação pelo IFRS em 2005. Nós éramos considerados meio malucos. O ambiente para aceitação, por parte das empresas, da implementação das normas é completamente diferente do que era em 2000. Então, por esse lado, houve uma melhora no ambiente empresarial. Tanto que hoje não se vê ninguém reclamando.

Valor: Toda essa confusão para entender a lei não traz receio de que possa haver erros na aplicação?

Martins: Vou responder essa com a experiência de quem participou da aplicação da Lei das Sociedades Anônimas, lá em 1976. Levou pelo menos uns cinco anos para as coisas começarem a ser feitas do jeito que deveriam. Então, não pense que vai sair a lei e no fim do ano vai estar tudo certo. É um processo que não muda. Desde os europeus. Lá os balanços também não saíram todos certos em 2005. Teve muita gente acertando balanço depois.

Valor: Como treinar e preparar todas as pessoas envolvidas com as mudanças contábeis?

Martins: Estamos procurando produzir o máximo de material possível. A CVM tem um projeto de educação. Além disso, o CPC está pleiteando um financiamento junto ao Banco Mundial (Bird). Eles já financiaram Chile, Costa Rica, entre outros, para incentivar no treinamento e educação. Buscamos de US$ 1,5 milhão a US$ 2,0 milhões. Mas é preciso vencer questões burocráticas antes. O CPC é um comitê e não possui personalidade jurídica própria. É preciso ver qual dos membros vai pegar o dinheiro. Mas já estão sendo formadas equipes de trabalho, com alunos de mestrado e doutorado. A Vale do Rio Doce e a Gerdau deram dinheiro voluntariamente para esse projeto: R$ 100 mil cada uma.

Valor: A lei tem impacto fiscal?

Martins: Olha, eu não posso falar pela Receita Federal, está certo? Mas a idéia, quando o projeto nasceu, era que não houvesse impacto tributário. Nem para cima, nem para baixo. O ideal é que haja um posicionamento oficial. Mas o que eu posso dizer é que nunca antes a Receita teve um envolvimento tão grande com o tema.

Valor: Quando o projeto de lei foi ao Senado, já estava claro que as companhias fechadas de grande porte não teriam que publicar balanço, pois o artigo 289, que previa a divulgação, caiu ainda na Câmara. Mas após a sanção presidencial esse debate recomeçou. O sr. acha a discussão pertinente ?

Martins: Eu acho. Não tenho dúvida. Ficou um negócio perneta. A empresa tem que fazer de acordo com a regra, seguir uma auditoria do mais alto nível, que é dos auditores registrados na CVM, e guardar o balanço na gaveta. Dá para perceber que tem algo que não está lógico. Na hora de montar a lei, ninguém se preocupou em colocar tudo num único parágrafo: tem que fazer, auditar e publicar. Colocaram a regra de fazer e auditar em um artigo e a de publicar, em outro. Aí, tiraram o artigo que obrigava a divulgação e deixaram o outro. A questão é um entrave ao desenvolvimento do mercado acionário. Tem muita empresa que não abre o capital porque não quer expor os números à concorrência fechada. Mas se todos publicassem balanço acabava a discussão.

Valor: Parece que há um outro projeto sendo feito sobre isso…

Martins: Isso. Tem. Ouvi dizer também. Mas não sei de quem e nem que pé estaria. Mas seria algo para tapar esse buraco.

Valor: Na questão da reavaliação de ativos para baixa contábil ["impairment"], como a empresa decide o que precisa ser reavaliado?

Martins: Quando a empresa vai bem e produz lucro não tem que pensar em fazer teste de impairment. Se a companhia dá lucro é porque está sendo capaz de recuperar o valor do ativo. Mas é possível que haja problema em um produto ou uma linha específica. A empresa tem monte de possíveis luzinhas amarelas para seguir. Só vai ter teste para baixa contábil quando essas luzinhas estão acendendo. A companhia tem que olhar o painel.

Valor: Mas é uma decisão livre da própria empresa?

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Martins: Sim. Ela tem que ter esse olhar geral.

Valor: E o laudo usado pelas companhias para essa reavaliação não é um instrumento subjetivo? Martins: Os testes não são laudos no sentido de serem contratados por terceiros. A própria empresa pode fazer. Além disso, ao contrário dos outros laudos, esse tem que ser auditado. E isso é uma diferença enorme. O auditor vai verificar, inclusive, as premissas, os cálculos e, consequentemente, todas as conclusões. Também é importante dizer que a figura do impairment, em teoria contábil, é coisa de mais de dois séculos atrás. O ativo se não for capaz de ter o saldo contábil recuperado ou pela venda ou pelo uso, tem que ser baixado. É regra antiqüíssima. As boas e grandes companhias já faziam isso, apesar de no Brasil existir um problema de falta de norma até a recente resolução da CVM e CPC.

Valor: Por conta da falta de normas para essa questão, nós temos muito esqueleto no armário?

Martins: Não. Por causa da tributação e de controladores interessados em pagar menos impostos, sempre se depreciou e baixou tudo o que era permitido e o mais rápido possível. Se desse para reduzir imposto, os controladores faziam. Não ficavam guardando esqueleto no armário.

Valor: O sr. acha que a regra que obriga a marcação por valor de mercado de instrumentos financeiros ativos e passivos pode trazer volatilidade ao balanço de empresas?

Martins: Essa é uma regra que já existe para bancos e seguradoras. E não houve grande volatilidade nos balanços dessas instituições, comparado aos patrimônios. Não será nas empresas não financeiras que estarão os problemas. A volatilidade no lucro e patrimônio pode existir forte nos lucros de bancos e seguradoras. Foi por isso que a Europa optou por não seguir integralmente essa regra do IFRS, o IAS 39. Eles [europeus] seriam os grandes afetados, pois aplicam em derivativos muito mais do que os nossos bancos. Além disso, empresa não financeira para apresentar volatilidade é preciso ter muito caixa aplicado em derivativos, que são instáveis. São casos poucos. Aqui, a CVM já declarou que vai usar primeiro a regra do Banco Central, que hoje atende aos bancos, para as demais companhias abertas. Só depois de alguns anos é que passará a normatizar a questão aproximando-a da norma estrangeira (IAS 39). (GV e NN)

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ANEXO VII – V – EMAIL - MARCELO CAVALCANTI ALMEIDA

Marcelo Cavalcanti Almeida EMAIL: [email protected] FONTE:o próprio autor.

RE: O impacto da Lei 11,638/07 no ensino de Contabilidade nas IES

Segunda-feira, 10 de Novembro de 2008 10:42 De: "Cavalcanti, Marcelo (BR - Rio)" <[email protected]> Para: [email protected]

Marilda, a. Desconheço publicação sobre o tema em estudo. b. Normas baseadas em princípios e julgamentos (IFRS) exigem maior potencial do profissional para pesquisar, analisar, interpretar e decidir qual é o melhor tratamento contábil da transação, a luz das regras contábeis em vigor, e considerando sempre a essência da transação ao invés de sua forma jurídica. c. O ensino da contabilidade no Brasil deverá ser alterado radicalmente, de forma a contemplar as mudanças contábeis introduzidas pela Lei n° 11.638/07 e as alterações que serão efetuadas em 2009 e em 2010 para harmonização com as normas contábeis do IASB.

Atenciosamente, Marcelo C. Almeida

ANEXO VII – VI – EMAIL - LÁZARO PLACIDO LISBOA

Lázaro Plácido Lisboa EMAIL: [email protected] FONTE: http://sistemas.usp.br/atena/atnCurriculoLattesMostrar?codpes=31590

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Re: “O impacto da Lei 11.638/07 no ensino de Contabilidade Introdutória no curso de Ciências Contábeis

nas IES”

Terça-feira, 14 de Outubro de 2008 18:25 De: "Lazaro P. Lisboa" <[email protected]> Para: [email protected] Marilda, Estou aposentado e não faz sentido em dar uma entrevista dessas, visto que já há 3 ou 4 anos não ministro mais aulas. Todavia, sugiro professor do Depto. de Contabilidade e Atuária da FEA/USP, estudiosos do assunto e que tenha condições de dar essa entrevista. Posso facilitar o contato fornecendo e-mail / fone. Favor entrar em contato em meu telefone particular (abaixo), para fornecer detalhes do acesso. Cordialmente, Lázaro P. Lisboa

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