FI - eca.europa.eu · E oopan T T ilin T as T us uomiois T uin T ilin T as T uks E n ja s aisuud E n T as T uks E n k irja 2012 FI

Euroopan

TilinTarkasTusTuomioisTuin

TilinTarkasTuksEn ja

säännönmukaisuudEn TarkasTuksEn

käsikirja

2012

FI

| 2 Yleiskatsaus

Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Yleiskatsaus

TILINTARKASTUKSEN JA

SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN

TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA

YLEISKATSAUS

TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA

SISÄLLYSLUETTELO

JOHDANTO

OSA 1 – YLEISTÄ

OSA 2 – TILIEN LUOTETTAVUUS

OSA 3 – SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN

TERMIT JA LYHENTEET

Yhteystiedot

Lisätietoja aiheesta:

Euroopan tilintarkastustuomioistuin – CEAD-jaosto

Tarkastuksen metodologia ja tuki

Sähköposti: AMS ECA-CONTACT/Eca tai [email protected]

Käsikirjaa saa kopioida ja jakaa pyytämättä lupaa tilintarkastustuomioistuimelta.

mailto:AMS%20ECA-CONTACT/Eca�

mailto:[email protected]�

| 3 Sisällysluettelo

Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Sisällysluettelo




SISÄLLYSLUETTELO

JOHDANTO 9

Käsikirjan tarkoitus ja kohdeala 10

Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusmetodologian rakenne 10

Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjan rakenne 11

OSA 1 – YLEISTÄ 13

Osio 1 – Puitteet 14 1.1 Varmennustoimeksiannon määritelmä 15 1.2 Käsikirjan soveltamisala 15 1.3 Mitä tilintarkastustuomioistuimen on tarkastettava? 16 1.4 Annettavat tarkastuskertomukset ja lausunnot 16 1.5 Tilintarkastustuomioistuimen lakisääteinen oikeus saada tietoja 17 1.6 Tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen ammatilliset velvoitteet 18 1.7 Tilintarkastustuomioistuimen toimittamien tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lajit ja tavoitteet 18 1.8 Tarkastuskannanotot 19 1.9 Yleiskatsaus tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen prosessiin 21 1.10 Tarkastustyön dokumentointi 23

1.10.1 Tarkastusdokumentaation oikea-aikainen laatiminen 23 1.10.2 Suoritettujen tarkastustoimenpiteiden ja hankitun tarkastusevidenssin dokumentoiminen 23 1.10.3 Tarkastuskansioiden kokoaminen 24 1.10.4 Tarkastusdokumentaatioon tehtävät muutokset 24

1.11 Laadunvalvonta 24 1.11.1 Laadunvalvonnan määritelmä 24 1.11.2 Laadunvalvontajärjestelmän osa-alueet 25

Osio 2 – Suunnittelu 26 2.1 Yleiskatsaus suunnitteluun 27

2.1.1 Tarkastustoiminnan suunnittelu tarkastustehtävän lähtökohtana 27 2.1.2 Mitä tarkastuksen suunnittelulla tarkoitetaan 29 2.1.3 Suunnittelun merkitys ja luonne 29 2.1.4 Suunnittelun vaiheet 30

2.2 Olennaisuuden määrittäminen 30 2.2.1 Johdanto ja määritelmä 30 2.2.2 Huomio tietojen käyttäjiin 30 2.2.3 Miksi olennaisuus määritetään 31 2.2.4 Milloin olennaisuus on otettava huomioon 31 2.2.5 Määrälliset ja laadulliset näkökohdat 32



2.2.6 Olennaisuuden dokumentointi 33 2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla, tilintarkastustuomioistuimen varmuuteen perustuva malli mukaan lukien 33

2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointimenettelyt 34 2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä 37 2.3.3 Toimintariskin tunnistaminen ja arviointi 38 2.3.4 Organisaation sisäinen valvonta 39 2.3.5 Käsityksen muodostaminen organisaation sisäisestä valvonnasta 42 2.3.6 Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi 44 2.3.7 Havaitsemisriskin määrittäminen 46 2.3.8 Varmuuteen perustuva malli 46 2.3.9 Dokumentaatio 49

2.4 Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi 50 2.4.1 Mitä tarkastusevidenssi on? 50 2.4.2 Tarkastusevidenssin riittävyys 51 2.4.3 Tarkastusevidenssin relevanssi 51 2.4.4 Tarkastusevidenssin luotettavuus 52 2.4.5 Tarkastusevidenssin vahvistus tai vahvistuksen hankkiminen useista lähteistä 52 2.4.6 Tarkastusevidenssin lähteet 53 2.4.7 Tarkastusevidenssin tyypit 53 2.4.8 Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi 54 2.4.9 Mahdollisuus hankkia evidenssiä 55 2.4.10 Tarkastusevidenssin luottamuksellisuus 55 2.4.11 Tarkastusevidenssin dokumentointi 55

2.5 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu 56 2.5.1 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa huomioon otettavia näkökohtia 56 2.5.2 Tarkastustoimenpiteen sisältö 58 2.5.3 Kuinka tarkastustoimenpiteet suunnitellaan 58 2.5.4 Kontrolleja koskevien testien suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus 63 2.5.5 Aineistotarkastustoimenpiteiden suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus 68 2.5.6 Otanta ja muut testaukseen poimittavien yksiköiden valintaan käytettävät keinot 69

2.6 Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen 76 2.6.1 Tarkastuksen suunnittelumuistio 76 2.6.2 Tarkastusohjelma 77 2.6.3 Tarkastuksen suunnitteluvaiheessa tehtyjen päätösten muuttaminen tarkastuksen aikana 78 2.6.4 Dokumentaatio 78

Osio 3 – Toteutus 79 3.1 Toteutus – yleiskatsaus 80 3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen 81

3.2.1. Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi 81 3.2.2 Kontrollien testaaminen 82 3.2.3 Aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen – yksittäisten tapahtumien tarkastaminen 84 3.2.4 Testeissä saatujen tulosten dokumentointi 86

3.3 Tarkastustoimenpiteiden tulosten arvioiminen 87 3.3.1 Virheiden luonne ja syyt – yleistä 87 3.3.2 Otantatulosten projisoiminen ja arvioiminen – yleistä 88 3.3.3 Kontrollien testaus – virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen 89 3.3.4. Yksityiskohtaiset aineistotarkastustoimenpiteet – virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen 91

3.4 Analyyttiset toimenpiteet 94 3.4.1 Analyyttisten toimenpiteiden määritelmä 94 3.4.2 Analyyttisten toimenpiteiden käyttö 95 3.4.3 Milloin analyyttisiä toimenpiteitä suoritetaan 97 3.4.4 Analyyttiset toimenpiteet aineistotarkastustoimenpiteinä toteutusvaiheessa 97 3.4.5 Analyyttiset toimenpiteet yhteenvedossa tarkastuksen lopussa 98

3.5 Kirjalliset vahvistusilmoitukset 99 3.5.1 Johdanto 99 3.5.2 Toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan 100 3.5.3 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset 100 3.5.4 Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen 100

3.6 Muiden tekemän työn hyödyntäminen 101 3.6.1 Johdanto 101 3.6.2 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen 102 3.6.3 Sisäisen tarkastuksen toiminnon arvioiminen 106



3.6.4 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen 109 3.7 Muut tarkastustoimenpiteet 110

3.7.1 Lähipiiri 111 3.8 Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen 114

Osio 4 – Raportointi 115 4.1 Yleiskatsaus – raportointi 116

4.1.1 Johdanto 116 4.1.2 Tarkastuskertomusten tyypit 116 4.1.3 Hyvän tarkastuskertomuksen ominaisuudet 118 4.1.4 Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten käyttäjät 119 4.1.5 Kolmansien osapuolten nimien mainitseminen tilintarkastustuomioistuimen kertomuksissa 120

4.2 Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma – lausunnon laatiminen 121 4.2.1 Lakiin perustuvat vaatimukset ja tarkastuslausuman laajuus 121 4.2.2 Tarkastuslausuman sanamuoto ja sisältö 122 4.2.3 Lisä- ja muu informaatio 128

4.3 Vakiomuotoinen lausunto 130 4.3.1 Milloin on asianmukaista antaa vakiomuotoinen lausunto? 130 4.3.2 Tilien luotettavuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto 130 4.3.3 Tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto 131

4.4 Mukautettu lausunto 132 4.4.1 Mukautetun lausunnon määritelmä ja antamisperusteet 132 4.4.2 Mukautetun lausunnon kolmea eri tyyppiä koskeva kuvaus 133 4.4.3 Syyt, joiden vuoksi ei ole pystytty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, ja tästä aiheutuvat seuraukset 134 4.4.4 Laajalle ulottuvien vaikutusten määritelmä 136 4.4.5 Mukautetun lausunnon perustelukappale 136 4.4.6 Mukautetun lausunnon perustelukappaleen sanamuoto 137 4.4.7 Muun kuin vakiomuotoisen lausunnon antamisesta johtuvat muutokset tarkastajan velvollisuutta koskevaan kuvaukseen 139 4.4.8 Kommunikointi hallintoelinten kanssa 140 4.4.9 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyvää lausuntoa on mukautettu 140 4.4.10 Ei osittaisia lausuntoja 140

4.5 Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet 141 4.5.1 Tiettyä seikkaa painottava kappale 141 4.5.2 Tarkastuskertomukseen sisältyvät muita seikkoja koskevat kappaleet 142 4.5.3 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyy tiettyä seikkaa painottava kappale 142

4.6 Epäiltyjen petosten yhteydessä huomioon otettavia seikkoja 143

Liite I – Toimintariskin riskitekijät 145

Liite II – Sisäisen valvonnan osa-alueita koskevat tarkemmat tiedot 147

Liite III – Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010 148

Liite IV – tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastuslausuntojen mukauttaminen sen perusteella, kuinka laajalle virheet ulottuvat 151

OSA 2 – TILIEN LUOTETTAVUUS 158

Osio 1 – Puitteet 159 1.1 Tarkastettavat tilit 160 1.2 Luotettavuuden määritelmä 160 1.3 Sovellettava tilinpäätösnormisto 161 1.4 Ammatin harjoittaminen 161 1.5 Luotettavuutta koskevan tarkastuksen yleinen tavoite 162 1.6 luotettavuutta koskevat tarkastuksen kannanotot 162

1.6.1 Tarkastettavat tilinpäätöksen osat 164

Osio 2 – Suunnittelu 166 2.1 Suunnittelu – Yleiskatsaus 167

2.1.1 Tarkastajan lähestymistavan perusta luotettavuutta koskevassa tarkastuksessa 167 2.2 Olennaisuuden määrittely 168



2.2.1 Olennaisuuden tasot 168 2.2.2 Luotettavuuteen liittyvä määrällinen ja laadullinen olennaisuus 168 2.2.3 Tilien olennaiset erät 169

2.3. riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä (sisäinen valvonta mukaan luettuna) muodostetun käsityksen avulla 169

2.3.1 Tarkastusriski 169 2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaation toiminnasta toimintariskin tunnistamista ja arviointia varten 173 2.3.3 Organisaation sisäinen valvonta 175 2.3.4 Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi 178 2.3.5 Esimerkkejä virheellisyyden riskeistä 178

2.4 Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi 180 2.4.1 Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja tarkastuskertomuksen välinen suhde 180 2.4.2 Tarkastusevidenssin lähteet 181 2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä 181

2.5 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu 182 2.5.1 Arvioidun olennaisen virheellisyyden riskin ottaminen huomioon tarkastustoimenpiteitä määritettäessä 182 2.5.2 Kontrollien testauksen suunnittelu 183 2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteinä käytettävien analyyttisten toimenpiteiden suunnittelu 183 2.5.4 Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen suunnittelu 183 2.5.5 Otanta 184

2.6 Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen 188 2.6.1 Tarkastuksen suunnittelumuistio 188

Osio 3 – Toteutus 189 3.1 Toteutus – yleiskatsaus 190 3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen – kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien tarkastaminen 190

3.2.1 Kontrollien testaus 190 3.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen 190

3.3 Tarkastustoimenpiteiden tulosten arvioiminen 190 3.3.1 Virheellisyyksien ja niiden mahdollisten syiden määrittäminen 191 3.3.2 Virheellisyystyypit 191 3.3.3 Virheellisyyksien vaikutus tarkastuksen lähestymistapaan 192 3.3.4 Virheellisyyksistä raportointi ja virheellisyyksien korjaaminen 193 3.3.5 Korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen arvioiminen 193 3.3.6 Tilinpäätöksen arviointi kokonaisuutena 195

3.4 Analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen 195 3.5 Kirjalliset vahvistusilmoitukset 197

3.5.1 Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan 197 3.5.2 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset 198 3.5.3 Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen 198

3.6 Muiden tekemän työn hyödyntäminen 199 3.6.1 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen 199 3.6.2 Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen 199 3.6.3 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen 200

3.7 Muut tarkastustoimenpiteet 200 3.7.1 Kirjanpidolliset arviot 200 3.7.2 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat 202 3.7.3 Ulkopuoliset vahvistukset 205 3.7.4 Lähipiiri 208

3.8 Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen 208

Osio 4 – Raportointi 209 4.1 Raportointi – yleiskatsaus 210 4.2 Tarkastuslausuma – lausunnon laatiminen 210

4.2.1 Johdanto 210 4.2.2 Luotettavuutta koskevan tarkastuslausuman sisältö 211 4.2.3 Lausuntotyypit 211 4.2.4 Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat 211 4.2.5 Organisaation noudattamiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin liittyvät laadulliset näkökohdat 212 4.2.6 Sovellettavan tilinpäätösnormiston kuvaus 212 4.2.7 Oikean kuvan antaminen 213 4.2.8 Esimerkit 213 4.2.9 Lisä- ja muu informaatio 213



4.3 Mukautetut lausunnot 214 4.3.1 Olennaisten virheellisyyksien luonne 214 4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus 215 4.3.3 Hajanaisen lausunnon antamista koskeva kielto 216 4.3.4 Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu 217

4.4 Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet 217 4.4.1 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen luonne 217 4.4.2 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen muoto ja sijainti 217

4.5 Vertailutiedot 217 4.5.1 Johdanto 218 4.5.2 Tarkastustoimenpiteet 218 4.5.3 Tarkastusta koskeva raportointi 219

Liite I – Tilintarkastustuomioistuimen toimittamat luotettavuutta koskevat tarkastukset 221

Liite II – Esimerkki tilinpäätöksen luotettavuutta koskevasta vahvistuskirjeestä (varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös) 222

OSA 3 – SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN 225

Osio 1 – Puitteet 226 1.1 Säännönmukaisuuden tarkastuksen määritelmä ja tavoitteet 227 1.2 Tilintarkastustuomioistuimelle säännönmukaisuuden tarkastamisesta asetetut lakisääteiset vaatimukset 227 1.3 Kansainvälisten tarkastusstandardien (ISA-standardien) soveltUVUUS säännönmukaisuuden tarkastuksiin 228 1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusten päämäärät ja tavoitteet 229 1.5 Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastukset 229

1.5.1 Tilien perustana olevien toimien määritelmä 230 1.5.2. Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden käsite 233 1.5.3 Kaksinkertainen oikeusperusta ja talousarviositoumus 234 1.5.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan tarkastuksen yleiset ja erityiset tavoitteet 236

Osio 2 – Suunnittelu 237 2.1 suunnittelu – yleiskatsaus 238

2.1.1 Euroopan unionin menojen luonne ja sen vaikutus tarkastukseen 238 2.1.2 Tarkastajan lähestymistavan perusta säännönmukaisuutta koskevassa tarkastuksessa 238 2.1.3 Säännönmukaisuuden tarkastuksessa sovellettavat kriteerit 239 2.1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusta koskevan toimeksiannon ehdot 239

2.2 Olennaisuuden määrittäminen 240 2.2.1 Olennaisuus säädösten ja määräysten noudattamisen yhteydessä 240 2.2.2 Määrällinen olennaisuus 240 2.2.3 Laadullinen olennaisuus 241 2.2.4 Järjestelmäpuutteiden olennaisuus 241

2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla 243

2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointitoimenpiteet, jotka koskevat olennaista säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä 243 2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatioon sovellettavista säädöksistä ja määräyksistä toimintariskin tunnistamista ja arviointia silmällä pitäen 244 2.3.3 Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva organisaation sisäinen valvonta 246

2.4 Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi 249 2.4.1 Johdanto 249 2.4.2 Tarkastusevidenssin lähteet 250 2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä 250

2.5 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu 251 2.5.1 Seikkoja, jotka on otettava huomioon suunniteltaessa säännönmukaisuuteen liittyviä tarkastustoimenpiteitä 251 2.5.2 Kontrollien testaus 251 2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteet 252 2.5.4 Otanta 254

2.6 Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen 254



Osio 3 – toteutus 255 3.1 toteutus – yleiskatsaus 256 3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen – Kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien tarkastus 256

3.2.1 Kontrollien testaus 256 3.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen 256

3.3 Tarkastusten toteutus – Kontrollien testausten ja yksittäisten tapahtumien tarkastusten tulosten arviointi – Sovellettavien säädösten ja määräysten noudattaminen 256

3.3.1 Kontrollien testauksessa saatujen tulosten arvioiminen 257 3.3.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten arvioiminen 257

3.4 Analyyttiset toimenpiteet 259 3.5 Kirjalliset vahvistusilmoitukset 260

3.5.1 Johdanto 260 3.5.2 Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan 260 3.5.3 Tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset 262

3.6 Muiden tekemän työn hyödyntäminen 262 3.6.1 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen 262 3.6.2 Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen 263 3.6.3 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen 263

3.7 Muut tarkastustoimenpiteet 264 3.7.1 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat 264 3.7.2 Lähipiiri 265

3.8 Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen 265

Osio 4 – Raportointi 266 4.1 raportointi – yleiskatsaus 267 4.2 Tarkastuslausuma – Lausunnon laatiminen 267

4.2.1 Johdanto 268 4.2.2 Vaatimukset 268 4.2.3 Lausuntotyypit 268 4.2.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat 268 4.2.5 Organisaation noudattamiin säännönmukaisuuskäytäntöihin liittyvät laadulliset näkökohdat 269 4.2.6 Sovellettava oikeus- ja sääntelynormisto 269 4.2.7 Esimerkit 270

4.3 Mukautetut lausunnot 270 4.3.1 Säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen 270 4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus 271 4.3.3 Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu 272

4.4 Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet 273 4.5 Tarkastuslausumaa tukeva informaatio 273 4.6 Tarkastuslausumaan liittyvät erityisarviot 273 4.7 Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvät erityiskertomukset 274

4.7.1 Johdanto 274 4.7.2 Tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten muoto ja sisältö 275

Liite I – Arvio valvontajärjestelmien toiminnasta 277

TERMIT JA LYHENTEET 290

Termisanasto 290

Lyhenteet 299

| 9 Johdanto

[Takaisin sisällysluetteloon]

Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Johdanto




Sisällysluettelo Johdanto 1 – Yleistä 2 – Tilien luotettavuus 3 – Säädösten ja määräysten noudattaminen Sanasto ja lyhenteet

JOHDANTO

SISÄLLYS

Käsikirjan tarkoitus ja kohdeala

Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusmetodologian rakenne

Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjan rakenne

| 10 Johdanto



KÄSIKIRJAN TARKOITUS JA KOHDEALA

Tarkoitus Käsikirja auttaa tilintarkastustuomioistuimen tarkastajia korkealaatuisten

tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten toimittamisessa.

Käsikirjassa määritellään periaatteet, joihin tilintarkastustuomioistuimen

tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lähestymistapa

perustuu. Lisäksi siinä esitetään tarkastuksissa sovellettavat toimenpiteet.

Tarkoituksena on auttaa tarkastajia toimittamaan tilintarkastukset ja

säännönmukaisuuden tarkastukset taloudellisella, tehokkaalla ja

vaikuttavalla tavalla. Tätä silmällä pitäen käsikirjassa painotetaan

• riskiperusteista lähestymistapaa, jossa tarkastustyö kohdistuu

tarkastajan riskialttiina pitämille aloille; tarkoituksena on asianmukaisen

johtopäätöksen tekeminen; riskiarviota tarkistetaan sitä mukaa, kun

tarkastuksessa saadaan lisää tietoa

• ammattistandardeihin perustuvan asianmukaisen harkinnan käyttöä.

TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSMETODOLOGIAN RAKENNE

ISA-standardit

ISSAI-standardit

Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjassa

esitetään periaatteet, jotka sisältyvät kansainvälisen tilintarkastajaliiton

(International Federation of Accountants, IFAC) laatimiin kansainvälisiin

tarkastusstandardeihin (ISA-standardit 1

1 Otteet teoksesta Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements of the International Auditing and Assurance Standards Board. Teoksen on julkaissut Kansainvälinen tilintarkastajaliitto (IFAC) huhtikuussa 2010.

) sekä ylimpien

tarkastuselinten kansainvälisen järjestön (International Organisation of

Supreme Audit Institutions, INTOSAI) standardeihin, erityisesti

tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen suuntaviivoihin

(ISSAI-standardit2), jotka ovat tilintarkastustuomioistuimen tarkastusten

kannalta relevantteja. Lisäksi käsikirjassa opastetaan, kuinka näitä

periaatteita on noudatettava tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastusten

sekä muiden tilin- ja säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä.

Käsikirjan tueksi on saatavilla käytännön opastusta, esimerkiksi

tarkistuslistoja, ohjeita ja yksityiskohtaisia menetelmäohjeita. Lisäksi

tarkastajilla on apuna tilintarkastustuomioistuimen sähköinen tarkastuksen

tukijärjestelmä.

2 ISSAI-standardit: ylimpien tarkastuselinten kansainväliset standardit (International Standards of Supreme Audit Institutions).

| 11 Johdanto



Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja ei sisällä

edellä mainittuja standardeja kokonaisuudessaan, vaan siinä viitataan

standardien olennaisimpiin osiin, joihin tarkastajan/lukijan on tarvittaessa

perehdyttävä kokonaisuudessaan. Myös tilintarkastustuomioistuimen

tarkastusperiaatteissa ja standardeissa (CAPS)3 esitetään joukko tärkeitä

periaatteita, joita on sovellettava kaikissa tilintarkastustuomioistuimen

tarkastuksissa. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen

käsikirjaa on näin ollen luettava rinnakkain tilintarkastustuomioistuimen

tarkastusperiaatteiden ja standardien kanssa.

Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteissa ja standardeissa

todetaan seuraavaa: ”Euroopan tilintarkastustuomioistuin hoitaa

perustamissopimuksessa ja varainhoitoasetuksessa vahvistettuihin

velvollisuuksiinsa liittyviä tehtäviä ja toimittaa tarkastuksensa noudattaen

tilintarkastajien kansainvälisen järjestön (IFAC) ja ylimpien tarkastuselinten

kansainvälisen järjestön (INTOSAI) kansainvälisiä tarkastusstandardeja ja

ammattietiikkaa koskevaa säännöstöä Euroopan unionin

toimintaympäristöön soveltuvin osin.

Tarkastajien on toimittava tilintarkastustuomioistuimen tarkastuskäsikirjojen

ja kaikkien tilintarkastustuomioistuimessa sovellettavien tarkastus-

toimenpiteiden mukaisesti.”

Termillä ’tarkastaja’ viitataan henkilöön, jolla on hallinnassaan

tarkastusprosessin yhteydessä tarvittavat eri osaamisalueet.

TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJAN RAKENNE

Kolme osaa

jotka jakautuvat neljään osioon

Käsikirja jakautuu kolmeen erilliseen osaan, joissa käsitellään seuraavia

aiheita:

– tilintarkastustuomioistuimen kaikkiin tilintarkastuksiin ja

säännönmukaisuuden tarkastuksiin sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet

– tilien luotettavuuden tarkastuksissa sovellettavat periaatteet ja

toimenpiteet

– säädösten ja määräysten noudattamista koskevissa säännönmukaisuuden

tarkastuksissa sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet.

Kukin osa sisältää neljä osiota, jotka puolestaan jakautuvat lukuihin.

3 Päätöksen N:o 26-2010 (Decision No 26-2010 laying down the rules for implementing the rules of procedures of the Court of Auditors) 76 artiklassa määrätään, että ”tilintarkastustuomioistuin hyväksyy soveltamansa tarkastusperiaatteet ja standardit sekä niihin liittyvät yksityiskohtaiset säännöt, jotka koskevat tarkastusten suunnittelua, toteutusta ja julkistamista.” Lisäksi 40 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan ”…johtajat ja yksikönpäälliköt varmistavat, että tarkastustehtävät toteutetaan tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteiden ja -standardien mukaisesti”.

| 12 Johdanto



Osiossa 1 esitetään puitteet Euroopan unionin toimintaympäristössä

suoritettavia tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia varten.

Osiossa 2 esitetään kuvaus tarkastuksen suunnittelusta, joka muodostaa

perustan tehokkaalle ja vaikuttavalle tarkastukselle. Osiossa käsitellään

muun muassa olennaisuuden määrittämistä, keskeisten riskialojen

tunnistamista organisaatiosta muodostetun käsityksen avulla sekä

tarkoituksenmukaisten testien suunnittelua.

Osiossa 3 yksilöidään toteutusvaiheessa käytettävät menetelmät, joilla

hankitaan tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä;

tavoitteena on tehdä johtopäätös tarkastustavoitteen (tavoitteiden) osalta.

Osiossa 4 kuvaillaan laadittavat kertomukset ja ne eri lausuntotyypit, joita

voidaan antaa raportoitaessa tilintarkastustuomioistuimen

tilintarkastuksista ja säännönmukaisuuden tarkastuksista.

Käsikirjassa käytetään muotoa ”on tehtävä” ilmaisemaan pakollisia toimia.

Käsikirjan käyttäjiä kehotetaan perehtymään ensin käsikirjan yleisen osan

lukuihin etsiessään ohjeita haluamalleen tarkastustyön osa-alueelle. Käyttäjä

voi hankkia lisätietoja luotettavuutta tai säännönmukaisuutta koskevista

tarkastuksista perehtymällä kyseisiin lukuihin luotettavuutta ja

säännönmukaisuutta koskevissa käsikirjan osissa.

Kääntäjän huomautus: Osa käsikirjassa käytetyistä keskeisistä termeistä

eroaa vastaavasta suomenkielisestä ISA-terminologiasta, jota on muutoin

pyritty noudattamaan käsikirjassa. Tällaisia termejä ovat esimerkiksi

tilintarkastaja/tarkastaja, väärinkäytös/petos ja yhteisö/organisaatio.

| 13 Yleistä – Sisällysluettelo


Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Osa 1 – Sisällysluettelo





OSA 1 – YLEISTÄ

SISÄLLYS

Osio 1 – Puitteet

Osio 2 – Suunnittelu

Osio 3 – Toteutus

Osio 4 – Raportointi

Liite I – Toimintariskin riskitekijät

Liite II – Sisäisen valvonnan osa-alueita koskevat tarkemmat tiedot

Liite III – Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010

Liite IV – tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastuslausuntojen mukauttaminen sen perusteella, kuinka laajalle virheet ulottuvat

| 14 Yleistä – Normisto


Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Osa 1 – Osio 1




1. YLEISTÄ Osio 1 – Puitteet Osio 2 – Suunnittelu Osio 3 – Toteutus Osio 4 – Raportointi Liitteet

OSA 1 – YLEISTÄ

OSIO 1 – PUITTEET

SISÄLLYS

1.1 Varmennustoimeksiannon määritelmä

1.2 Käsikirjan soveltamisala

1.3 Mitä tilintarkastustuomioistuimen on tarkastettava?

1.4 Annettavat tarkastuskertomukset ja lausunnot

1.5 Tilintarkastustuomioistuimen lakisääteinen oikeus saada tietoja

1.6 Tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen ammatilliset velvoitteet

1.7 Tilintarkastustuomioistuimen toimittamien tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lajit ja tavoitteet

1.8 Tarkastuskannanotot

1.9 Yleiskatsaus tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen prosessiin

1.10 Tarkastustyön dokumentointi

1.11 Laadunvalvonta




1.1 VARMENNUSTOIMEKSIANNON MÄÄRITELMÄ

Kohtuullinen varmuus

Rajoitettu varmuus

Tilintarkastustuomioistuin suorittaa toimeksiantonsa siten, että sen tavoitteena

on esittää johtopäätös (johtopäätöksiä) ja antaa tarvittaessa tietyn aiheen

osalta lausunto tilien luotettavuudesta tai sovellettavien säädösten ja

määräysten noudattamisesta. Tilintarkastustuomioistuimen toimeksiantoja

kutsutaan varmennustoimeksiannoiksi, sillä niiden tarkoituksena on lisätä

aiottujen käyttäjien luottamusta – eli varmuutta – kyseessä olevan aiheen

osalta soveltamalla kohteeseen objektiivisia kriteereitä.

Varmennustoimeksianto voi olla

• kohtuullisen varmuuden antava toimeksianto (tarkastus): tarkastajan on

alennettava riski hyväksyttävän alhaiselle tasolle, jotta hän saa kohtuullisen

varmuuden; tämä muodostaa perustan positiivisessa muodossa

ilmastavalle johtopäätökselle (johtopäätöksille) ja suoritettujen

tarkastustoimenpiteiden pohjalta tarvittaessa laaditulle lausunnolle (esim.

”tilit on esitetty oikein/tilejä ei ole esitetty oikein...”)

• rajoitetun varmuuden antava toimeksianto (läpikäynti): tarkastaja

suorittaa rajallisempia toimenpiteitä kuin varsinaisen tarkastuksen

tekeminen edellyttäisi ja saa näin ollen rajoitetun tai vain kohtalaisen

varmuuden negatiivisessa muodossa ilmaistavan johtopäätöksensä

perustaksi (”tietoomme ei ole tullut seikkoja, joiden perusteella ilmenisi,

että...”).

Tässä käsikirjassa käsitellään kohtuullisen varmuuden antavia toimeksiantoja,

joista tilintarkastustuomioistuimen työ nykyisellään koostuu. Mahdollisten

rajoitetun varmuuden antavien toimeksiantojen yhteydessä sovellettaisiin

kevyempiä menettelyjä, joista on kuvaus IFACin kansainvälisissä

yleisluonteista tarkastusta koskevissa standardeissa ja asianomaisissa ISSAI-

suuntaviivoissa.

1.2 KÄSIKIRJAN SOVELTAMISALA

Kaikki vuotuiset tarkastukset

ja valitut tarkastukset

Käsikirjan tekstissä viitataan useimmiten Euroopan unionin yleiseen

talousarvioon ja komissioon, koska ne muodostavat

tilintarkastustuomioistuimen tarkastusten pääasiallisen kohdealueen.

Käsikirjan muodostamia puitteita sovelletaan kuitenkin kaikkiin

tilintarkastustuomioistuimen vuosittain toimittamiin tilintarkastuksiin ja

säännönmukaisuuden tarkastuksiin – myös siinä tapauksessa, että ne

koskevat Euroopan kehitysrahastoja (EKR) tai unionin perustamia virastoja ja

laitoksia – sekä muihin tilintarkastuksiin tai säännönmukaisuuden

tarkastuksiin, jotka tilintarkastustuomioistuin valitsee toteutettavakseen.




1.3 MITÄ TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN ON TARKASTETTAVA?

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 287 artiklassa sekä

EKR:a ja EU:n virastoja koskevissa asetuksissa vahvistetaan tilintarkastuksia

ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen

oikeudelliset velvoitteet sekä määritetään tilintarkastustuomioistuimen

toimeksiantojen ehdot. Esimerkiksi SEUT:ssa määrätään seuraavaa:

Tilien tarkastaminen

i) Tilien luotettavuutta koskevat tilintarkastukset (tilintarkastukset)

Tilintarkastustuomioistuin ”tarkastaa unionin kaikkia tuloja ja menoja koskevat

tilit... myös kaikkien unionin perustamien elinten tai laitosten tuloja ja menoja

koskevat tilit, jollei niiden perustamisasiakirjassa (asianomaisen elimen

perustamista koskevat säännökset) toisin määrätä”.

Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden

tarkastaminen

ii) Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevat tarkastukset

(säännönmukaisuuden tarkastukset)

Tilintarkastustuomioistuin ”tarkastaa tulojen ja menojen laillisuuden ja

asianmukaisuuden. Se ilmoittaa tällöin kaikista epäkohdista. Tulot tarkastetaan

unionin tuloiksi todettujen ja unionille suoritettujen määrien pohjalta. Menot

tarkastetaan maksusitoumusten ja suoritettujen maksujen pohjalta”.

Erityisiä kysymyksiä koskevat huomautukset

iii) Muut tarkastukset

Tilintarkastustuomioistuin ”voi myös milloin tahansa, varsinkin

erityiskertomuksin, esittää huomautuksia erityisistä kysymyksistä...”. Tämän

perusteella tilintarkastustuomioistuin voi toimittaa valittuja tilintarkastuksia ja

säännönmukaisuuden tarkastuksia kohdissa i) ja ii) vaadittujen tarkastusten

lisäksi.

1.4 ANNETTAVAT TARKASTUSKERTOMUKSET JA LAUSUNNOT

Tarkastuslausuma (DAS)

SEUT:n 287 artiklassa määrätään seuraavaa: ”[...] Tilintarkastustuomioistuin

antaa Euroopan parlamentille ja neuvostolle [...] lausuman tilien

luotettavuudesta sekä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja

asianmukaisuudesta…. Lausumaa voidaan täydentää unionin jokaista

keskeistä toiminta-alaa koskevilla erityisarvioilla”.




Vuosikertomus

Samassa artiklassa määrätään lisäksi, että ”kunkin varainhoitovuoden

päätyttyä tilintarkastustuomioistuin laatii vuosikertomuksen.” Nykyisin on

käytäntönä, että tarkastuslausuma4 sisältyy yleisen talousarvion toteuttamista

koskevaan Euroopan tilintarkastustuomioistuimen vuosikertomukseen, joka

käsittää myös erityisarviot kustakin keskeisestä toimintalohkoryhmästä.

EKR:t, EU:n virastot, laitokset ja muut vastaavat elimet

Kuten sovellettavissa asetuksissa vaaditaan, myös EKR:jen osalta annetaan

vastaavanlainen DAS-tyyppinen lausuma ja vuosikertomus. Lisäksi EU:n

erillisvirastoja, laitoksia ja muita vastaavia elimiä koskevista

tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksista laaditaan tarkastuskertomukset.

Näihin kertomuksiin sisältyy DAS-tyyppinen lausuma, jotta

tilintarkastustuomioistuin voi toimittaa vastuuvapauden myöntämisestä

vastaaville viranomaisille kertomukset, jotka ovat vertailukelpoisia vuositasolla.

Lisäksi se pystyy näin paremmin yhdenmukaistamaan tarkastuksiin

soveltamaansa lähestymistapaa.

Julkaistavia tarkastuskertomustyyppejä käsitellään luvussa 4.1.2 ja käsikirjan

yleisen osan taulukossa 14.

1.5 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN LAKISÄÄTEINEN OIKEUS SAADA TIETOJA

Lopulliseen edunsaajaan ulottuva tarkastus

Vaitiolovelvollisuus

SEUT:n (287 artikla) mukaisesti tilintarkastustuomioistuimella on oikeus

toimittaa tarkastus ”paikalla unionin toimielimissä, unionin puolesta sen tuloja

tai menoja hoitavissa elimissä tai laitoksissa ja jäsenvaltioissa, mukaan lukien

talousarviosta tuloja saavien luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden

toimitilat.” Tilintarkastustuomioistuimella on näin ollen mahdollisuus toimittaa

tarkastus lopullisen edunsaajan tasolle saakka.

Euroopan unionin henkilöstön on noudatettava ehdotonta vaitiolovelvollisuutta

sellaisten asioiden ja tietojen osalta, jotka se on saanut tietoonsa tehtäviään

hoitaessaan tai niiden yhteydessä5. Tilintarkastustuomioistuimen laajat

oikeudet saada tietoja lisäävät vaitiolovelvollisuuden tärkeyttä erityisesti siksi,

että tilintarkastustuomioistuimen henkilöstön käsittelemät tiedot ovat usein

arkaluontoisia.

4 Käytetään yleensä lyhennettä DAS (ranskankielinen termi ”déclaration d’assurance”). 5 Euroopan yhteisöjen virkamiehiin sovellettavan henkilöstösäännöt, 17–19 artikla; Euroopan yhteisöjen muuhun henkilöstöön sovellettavat

palvelussuhteen ehdot, 11 artikla.




1.6 TILINTARKASTUKSIA JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSIA KOSKEVAT TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN AMMATILLISET VELVOITTEET

ISA- ja INTOSAI-standardit

Tilintarkastustuomioistuin toimittaa tarkastuksensa noudattaen tilintarkastajien

kansainvälisen järjestön (IFAC) ja ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen

järjestön (INTOSAI) kansainvälisiä tarkastusstandardeja ja ammattietiikkaa

koskevaa säännöstöä Euroopan unionin toimintaympäristöön soveltuvin osin.

ISA- ja INTOSAI-standardit ovat relevantteja tilien luotettavuutta koskevissa

tarkastuksissa ja vastaavasti säädösten ja määräysten noudattamista

koskevissa säännönmukaisuuden tarkastuksissa.

1.7 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TOIMITTAMIEN TILINTARKASTUSTEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUSTEN LAJIT JA TAVOITTEET

Tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten tarkoituksena on, että

tilintarkastustuomioistuin tekee johtopäätöksen tiettyjen tarkastustavoitteiden

osalta ja antaa tarvittaessa tarkastuslausunnon. Edellä yksilöityjen lakiin

perustuvien vaatimusten nojalla tilintarkastustuomioistuimen tilintarkastukset ja

säännönmukaisuuden tarkastukset käsittävät tavallisesti seuraaviin

aihealueisiin kohdistuvat tarkastukset:

i) Tilien luotettavuus

• Tilien luotettavuus, joka käsittää tilinpäätöksen sekä talousarvion

toteuttamista koskevan selvityksen (selvitykset). Luotettavuuden

tarkastuksen kokonaistavoitteena on määrittää, onko organisaation

taloudellinen asema sekä sen toimien tulokset ja rahavirrat esitetty

tilinpäätöksessä kaikilta olennaisilta osiltaan oikein asianomaisen

tilinpäätösnormiston mukaisesti.

ii) Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus

• Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus.

Säännönmukaisuuden tarkastuksen kokonaistavoitteena on määrittää,

ovatko tapahtumat kaikilta olennaisilta osin säädösten ja määräysten

mukaiset (esimerkiksi SEUT, varainhoitoasetus, soveltamissäännöt, tietyt

erityiset asetukset, rahoituspäätökset ja sopimusmääräykset).

iii) Valitut säännönmukaisuuden tarkastukset

• Valitut aiheet, jotka on valittu tarkastukseen siksi, että niitä tiettynä

ajankohtana pidetään ensisijaisen tärkeinä. Näiden tarkastusten tavoitteet

riippuvat tarkastustehtävän luonteesta (tutkitaan esimerkiksi, miksi

aiemmissa tarkastuksissa on havaittu suuri määrä laittomia tai

sääntöjenvastaisia toimia tai miten tietty valvontajärjestelmä toimii

komission ja jäsenvaltion tasolla).




Tilintarkastuksissa ja säännönmukaisuuden tarkastuksissa testataan sisäisen

valvonnan järjestelmien vaikuttavuutta. Kyse voi olla järjestelmistä, jotka

koskevat i) tilien luotettavuutta tai ii) laittomien ja sääntöjenvastaisten tulojen ja

menojen estämistä tai havaitsemista ja korjaamista.

1.8 TARKASTUSKANNANOTOT

Kannanottojen määritelmä

Edellä mainittujen tarkastustavoitteiden tueksi esitetään erityisiä

tarkastustavoitteita. Erityiset tarkastustavoitteet voidaan myös ajatella

tarkastuskohteen toimivan johdon esittämiksi kannanotoiksi tai ilmoituksiksi.

Tällaiset kannanotot voivat olla eksplisiittisiä (tarkastuskohteen toimiva johto

esimerkiksi ilmoittaa, että tilinpäätös on laadittu IPSAS-standardien pohjalta) tai

implisiittisiä (tarkastuskohteen toimiva johto antaa ymmärtää, että tapahtumat,

joihin liittyen maksut on suoritettu, ovat relevanttien sääntöjen mukaan

tukikelpoisia). Tarkastaja arvioi kannanottojen pohjalta, minkä tyyppisiä

virheellisyyksiä tai säädösten ja määräysten noudattamattajättämisiä

mahdollisesti saattaa esiintyä. Luotettavuudesta, laillisuudesta ja

sääntöjenmukaisuudesta sekä sisäisen valvonnan järjestelmistä voidaan

esittää seuraavanlaisia kannanottoja:

Luotettavuus

tarkastettavan kauden aikana

a) Kannanotot, jotka koskevat tarkastuksen kohteena olevan kauden

aikana toteutuneita erilajisia tapahtumia:

Luotettavuus

Tapahtuminen – kirjatut tapahtumat ovat toteutuneet ja kuuluvat

organisaatiolle.

Täydellisyys – kaikki tapahtumat, jotka olisi pitänyt kirjata, on kirjattu.

Oikeellisuus – kirjattuihin tapahtumiin liittyvät määrät ja muut tiedot on

kirjattu asianmukaisesti.

Katko – tapahtumat on kirjattu oikealle tilikaudelle.

Luokittelu – tapahtumat on kirjattu oikeille tileille.

Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus – riittävät talousarviomäärärahat ovat

olemassa6.

6 Laittoman tai sääntöjenvastaisen tapahtuman ei ilmoiteta vaikuttavan tilien luotettavuuteen, jos se on viety kirjanpitoon oikein. Sääntöjenvastaisuuksien aiheuttamat taloudelliset vaikutukset tai sääntöjenvastaisuusriskit on kuitenkin esitettävä asianmukaisesti.




tilikauden lopussa

esittämistapa

Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus

b) Kannanotot, jotka koskevat tilien saldoja tilikauden lopussa.

Olemassaolo – varat, velat ja oma pääoma ovat olemassa.

Oikeudet ja velvoitteet – organisaatio hallitsee varoja tai sillä on

määräysvalta niitä koskeviin oikeuksiin, ja velat ovat organisaation

velvoitteita.

Täydellisyys – kaikki varat, velat ja oma pääoma, jotka olisi pitänyt kirjata,

on kirjattu.

Arvostaminen ja kohdistaminen – varat, velat ja oma pääoma esitetään

tilinpäätöksessä asianmukaisina määrinä ja arvostamisesta tai

kohdistamisesta johtuvat oikaisut on kirjattu asianmukaisesti.

c) Esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat

kannanotot

Tapahtuminen sekä oikeudet ja velvoitteet – tilinpäätöksessä esitetyt

tapahtumat ja muut seikat ovat toteutuneet ja kuuluvat organisaatiolle.

Täydellisyys – kaikki tiedot, jotka tilinpäätöksessä olisi pitänyt esittää, on

esitetty.

Luokittelu ja ymmärrettävyys – taloudellinen informaatio on esitetty ja

kuvattu asianmukaisesti ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot on ilmaistu

selkeästi.

Oikeellisuus ja arvostus – taloudellinen ja muu informaatio on esitetty oikein

ja asianmukaisina määrinä.

Tosiasiallisuus ja arvostaminen – tilien perustana oleva toimet ovat

olemassa ja ne on arvostettu oikein.


Tilien perustana olevien toimien tukikelpoisuus – tukikelpoisuuskriteerit

täyttyvät eri tapahtumien kohdalla.

Muiden määräyksiin perustuvien vaatimusten noudattaminen – muut (kuin

tukikelpoisuuteen liittyvät) kriteerit täyttyvät.

Laskelmien oikeellisuus – kaikki laskelmat on suoritettu oikein.

Kirjanpidon täydellisyys ja oikeellisuus – kaikki tapahtumat käsitellään

kirjanpidossa, tapahtumia ei käsitellä useammin kuin kerran ja ne kirjataan

oikealle tilikaudelle ja oikeaan arvoon.




Taulukko 1: Tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lajit ja tavoitteet

Tilintarkastukset Säännönmukaisuuden tarkastukset

Aihe Tilinpäätöksen luotettavuus Tilien perustana olevien

toimien laillisuus ja

sääntöjenmukaisuus

Säädösten ja määräysten

noudattaminen valitun

tarkastusaiheen osalta

Sisäisen valvonnan järjestelmien vaikuttavuus7

Tehtävätyyppi Toistuvat tarkastustehtävät: näiden tarkastusten

tarkastusohjelma pysyy tavallisesti muuttumattomana

vuodesta vuoteen

Valittu tarkastustehtävä:

tarkastusohjelma riippuu

tarkastuksen tavoitteesta

Toistuva tai valittu tarkastustehtävä

Tehtävän

sisältö

Tarkastetaan tilit;

määritetään, antavatko ne

oikean ja riittävän kuvan

Käydään läpi menettelyt ja taloudellinen aineisto;

tavoitteena on selvittää, noudatetaanko lainsäädäntöön

perustuvia säädöksiä, määräyksiä, sääntöjä ja

menettelyjä; testataan tilien perustana olevien toimien

tosiasiallisuus ja laillisuus.

Testataan järjestelmät; tavoitteena määrittää, saavutetaanko päämäärä niiden avulla

vaikuttavasti (luotettavuus ja sääntöjenmukaisuus)

Kannanotot

Tapahtuminen; täydellisyys;

oikeellisuus; katko;

luokittelu; laillisuus ja

sääntöjenmukaisuus;

olemassaolo; oikeudet ja

velvoitteet; arvostaminen ja

kohdistaminen. Erotetaan

toisistaan tilikauden aikaiset

tapahtumat, tilikauden lopun

tapahtumat ja esittäminen

Tapahtuminen;

täydellisyys; oikeellisuus;

katko; olemassaolo;

oikeudet ja velvoitteet;

arvostus; tukikelpoisuus.

Riippuu tarkastuksen

tavoitteesta (tavoitteista)

Järjestelmien asianmukainen rakenne, ylläpito ja jatkuva tehokas toiminta

DAS-tarkastustyö käsittää suurimman osan tilintarkastuksista

ja säännönmukaisuuden tarkastuksista

Huomattava osa tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen

resursseissa osoitetaan tilintarkastustuomioistuimessa EU:n yleiseen

talousarvioon kohdistuviin luotettavuuden sekä laillisuuden ja

säännönmukaisuuden tarkastuksiin (tunnetaan SEUT:in mukaan nimellä

DAS-tarkastukset ja -tarkastuslausuma). Loput näistä resursseista

osoitetaan Euroopan kehitysrahastoja, EU:n erillisvirastoja, laitoksia ja

vastaavia elimiä koskeviin luotettavuuden ja

laillisuuden/sääntöjenmukaisuuden tarkastuksiin sekä valittuihin

tarkastuksiin.

1.9 YLEISKATSAUS TILINTARKASTUKSEN JA

7 Sisäisen valvonnan järjestelmien tehokkuus – järjestelmä on asianmukaisesti suunniteltu ja ylläpidetty ja se toimi tehokaasti ja jatkuvasti koko kyseessä olevan ajan.




SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN PROSESSIIN

Harkintaan perustuva päätöksentekoprosessi

Tilintarkastustuomioistuimen tilintarkastukset ja säännönmukaisuuden

tarkastukset muodostuvat eri lähteistä peräisin olevien tietojen keräämis-,

päivittämis- ja analysointiprosessista, jonka pohjalta tehdään päätöksiä ja

johtopäätöksiä sekä annetaan tarvittaessa vakaaseen ammatilliseen

harkintaan perustuva tarkastuslausunto. Vaikka suunnittelu-, toteutus- ja

raportointivaiheet esitetään peräkkäin tässä käsikirjassa, koko prosessi on

iteratiivinen, kuten jäljempänä olevasta kaaviosta ilmenee. Näin ollen

tarkastaja saattaa suorittaa joitakin menettelyjä samanaikaisesti tai – missä

prosessin vaiheessa tahansa – palata taaksepäin ja ottaa edellisen

työvaiheen uudelleen käsiteltäväksi uusien tietojen valossa.

Arvioi olennaiset riskit muodostamalla käsitys tarkastusympäristöstä – kerää ja analysoi tietoja

Suunnittele tarkastustoimenpiteet

SUUNNITTELU

Suorita tarkastustoimenpiteet– kontollien testaaminen, analyyttiset ja muut ineistotarkastustoimenpiteet

Arvioi tulokset odotuksiin nähden– tarkista tarvittaessa lähestymistapaa

TOTEUTUS

Tee tarkastuksen johtopäätöksetja/tai laadi tarkastuslausunto

Laadi tarkastuskertomus

RAPORTOINTI

Kaavio 1: Tarkastusprosessin vaiheet




1.10 TARKASTUSTYÖN DOKUMENTOINTI

ISSAI 1230

[ISA 230]

Tilintarkastajan tavoitteena on saada tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tietoa, johon tilintarkastuskertomus perustuu, sekä evidenssiä, joka osoittaa, että tilintarkastus on suunniteltu ja suoritettu ISA-standardien sekä sovellettavien säädöksiin ja määräyksiin perustuvien vaatimusten mukaisesti.

1.10.1 Tarkastusdokumentaation oikea-aikainen laatiminen 1.10.2 Suoritettujen tarkastustoimenpiteiden ja hankitun tarkastusevidenssin dokumentoiminen 1.10.3 Tarkastuskansioiden kokoaminen 1.10.4 Tarkastusdokumentaatioon tehtävät muutokset

1.10.1 Tarkastusdokumentaation oikea-aikainen laatiminen

Tarkastajan on laadittava tarkastusdokumentaatio oikea-aikaisesti.

1.10.2 Suoritettujen tarkastustoimenpiteiden ja hankitun tarkastusevidenssin dokumentoiminen

Tarkastajan on laadittava tarkastusdokumentaatio niin, että kokenut

tarkastaja, joka ei ole aikaisemmin ollut tekemisissä kyseisen tarkastuksen

kanssa, pystyy saamaan käsityksen seuraavista asioista: suoritettujen

tarkastustoimenpiteiden luonne, ajoitus ja laajuus; suoritettujen

tarkastustoimenpiteiden tulokset ja hankittu tarkastusevidenssi;

tarkastuksen aikana esiin tulleet merkittävät seikat; tehdyt johtopäätökset

sekä näitä johtopäätöksiä muodostettaessa tehdyt merkittävät

ammatilliseen harkintaan perustuvat ratkaisut.

Evidenssi, joka on

oikea-aikaista, sähköisessä tai muussa muodossa

Tarkastajalla on oltava i) tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa

tietoa, johon tarkastuksen johtopäätökset ja soveltuvissa tapauksissa

tarkastuslausunto perustuvat, sekä ii) evidenssiä siitä, että tarkastus on

toimitettu kansainvälisten tarkastusstandardien ja sovellettavien säädöksiin

ja määräyksiin perustuvien vaatimusten mukaisesti. Tarkastuksen

suunnittelu, toteutus ja raportointi on dokumentoitava oikea-aikaisesti

tilintarkastustuomioistuimen sähköiseen tarkastuksen tukijärjestelmään,

joka sisältää vakiomuotoiset tarkastusohjelmat ja työpaperit; soveltuvissa

tapauksissa kyseiset tiedot dokumentoidaan paperimuodossa olevina

asiakirjoina.

http://www.issai.org/media(634,1033)/ISSAI_1230_E.pdf�

http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a011-2010-iaasb-handbook-isa-230.pdf�




1.10.3 Tarkastuskansioiden kokoaminen

Tiedot pysyvissä tai väliaikaisissa kansioissa

Tarkastajan on saatava lopullisen (työn alla olevan) tarkastuskansion

kokoamistyö päätökseen nopeasti tarkastuskertomuksen antamispäivän

jälkeen.

Tulevien tarkastusten kannalta pitkällä aikavälillä hyödylliset tiedot on

säilytettävä pysyvässä kansiossa, joka päivitetään säännöllisesti;

käynnissä olevaa tarkastusta koskevat tiedot on säilytettävä

väliaikaisessa kansiossa.

1.10.4 Tarkastusdokumentaatioon tehtävät muutokset

Jos tarkastaja poikkeuksellisissa olosuhteissa joutuu suorittamaan

kokonaan uusia tai aiempia täydentäviä tarkastustoimenpiteitä tai

tekemään uusia johtopäätöksiä tarkastuskertomuksen antamispäivän

jälkeen, hänen on dokumentoitava seuraavat tiedot: vallitsevat olosuhteet;

aiempia täydentävät uudet tarkastustoimenpiteet; hankittu

tarkastusevidenssi ja tehdyt johtopäätökset; tieto siitä, milloin

tarkastusdokumentaatioon on tehty tästä johtuvat muutokset, kuka on

tehnyt ne ja (soveltuvissa tapauksissa) kuka on käynyt ne läpi.

1.11 LAADUNVALVONTA

ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220]

Tilintarkastustuomioistuimen tavoitteena on luoda ja ylläpitää laadunvalvontajärjestelmä, jonka avulla se saa kohtuullisen varmuuden siitä, että a) tilintarkastustuomioistuin ja sen henkilöstö noudattavat ammatillisia standardeja sekä sovellettavia säädöksiin ja määräyksiin perustuvia vaatimuksia; ja (b) tilintarkastustuomioistuimen antamat kertomukset ovat olosuhteisiin nähden asianmukaisia.

1.11.1 Laadunvalvonnan määritelmä 1.11.2 Laadunvalvontajärjestelmän osa-alueet

1.11.1 Laadunvalvonnan määritelmä Laadunvalvonta muodostuu kaikista tarkastusprosessin aikana suoritetuista

toimenpiteistä ja menettelyistä, joilla pyritään takamaan tarkastustyön ja sen pohjalta laaditun kertomuksen laatu.

http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards�

http://www.issai.org/media(854,1033)/ISSAI_40_E_endorsement_version.pdf�






1.11.2 Laadunvalvontajärjestelmän osa-alueet Tilintarkastustuomioistuin ylläpitää luomaansa laadunvalvontajärjestelmää,

joka käsittää kutakin seuraavaa osa-aluetta koskevat toimintaperiaatteet ja menettelytavat:

a) Laatua koskevat johdon velvoitteet tilintarkastustuomioistuimessa.

b) Relevantit eettiset vaatimukset.

c) Toimeksiannon hyväksyminen ja jatkaminen.

d) Henkilöresurssit.

e) Toimeksiannon suorittaminen (laadunvalvonta).

f) Seuranta (laadunvarmennus).

Tilintarkastustuomioistuin dokumentoi toimintaperiaatteensa ja menettelytapansa ja toimittaa ne henkilöstönsä tietoon.

Laadunvalvontajärjestelmän ylläpito edellyttää jatkuvaa seurantaa ja sitoutumista toiminnan jatkuvaan parantamiseen.

| 26 Yleistä – Suunnittelu







OSA 1 – YLEISTÄ

OSIO 2 – SUUNNITTELU

SISÄLLYS

2.1 Yleiskatsaus suunnitteluun

2.2 Olennaisuuden määrittäminen

2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla, tilintarkastustuomioistuimen varmuuteen perustuva malli mukaan lukien

2.4 Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi

2.5 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu

2.6 Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen




2.1 YLEISKATSAUS SUUNNITTELUUN

ISSAI 1300 [ISA 300]

Tilintarkastajan tavoitteena on suunnitella tilintarkastus siten, että se tulee suoritetuksi tehokkaasti.

2.1.1 Tarkastustoiminnan suunnittelu tarkastustehtävän lähtökohtana 2.1.2 Mitä tarkastuksen suunnittelulla tarkoitetaan 2.1.3 Suunnittelun merkitys ja luonne 2.1.4 Suunnittelun vaiheet

2.1.1 Tarkastustoiminnan suunnittelu tarkastustehtävän lähtökohtana

Vuotuinen työohjelma Tilintarkastustuomioistuimen vuotuisessa työohjelmassa yksilöidään

tarkastustehtävät, jotka on suoritettava tiettynä vuonna tilintarkastuksen,

säännönmukaisuuden tarkastuksen ja tuloksellisuuden tarkastuksen alalla.

Lisäksi vuotuisessa työohjelmassa määritetään kyseisiin tehtäviin

osoitettavat resurssit ja ajankohta, jolloin kukin tarkastustehtävä

suunnitelman mukaan saadaan päätökseen. Yksittäiset tarkastustehtävät

suoritetaan vuotuisen työohjelman mukaan, ja ne alkavat tehtävän

suunnittelusta. Suunnittelu on lähtökohtana tarkastustyölle, jonka

tavoitteena on tehdä johtopäätös tarkastuksen tavoitteen (tavoitteiden)

osalta ja tarvittaessa laatia tarkastuslausunto, kuten seuraavasta kaaviosta

ilmenee.






Ohjelman laatiminenPäätä tarkastustehtävät,

jaa resurssit tarkastuksiin

SuunnitteluPäätä, mitä tarkastustoimenpiteitä suoritetaan, kuka

ne suunnittelee ja miksi, sekä missä, miten ja milloin ne suoritetaan

TotetutusValmistele, toimita ja analysoi tiedot, kerää ja arvioi

evidenssi

RaportointiTee tuloksista yhteenveto ja hanki niille vahvistus,

laadi lausunto, laadi kertomus

Tilintarkastus-tuomioistuimen

strategia

Mahdollisten tarkastustehtävien

joukko

Tarkastusjaostojen vuotuiset

työohjelmat


vuotuinen työohjelma

Esiselvitys

Tarkastuksen suunnittelumuistio Tarkastusohjelma

Tarkastusvaiheet Työpaperit

Huomautukset

Raportti alustavista tarkastus-

havainnoista

Seurantakirje

Alustavat huomautukset

Tarkastuslausunto

Tarkastuskertomus

ja

Kuulemis-menettely

tarkastuskohteen kanssa

Vastuuvapausviranomainen tai valvontaelin

Tarkastuskohde

Kaavio 2: Tarkastuksen kulku




2.1.2 Mitä tarkastuksen suunnittelulla tarkoitetaan

Virheellisten johtopäätösten riskin vähentäminen

Tarkastuksen suunnittelu käsittää tietojen keräämisen ja arvioinnin sekä

tarkastuksen laajuutta, lähestymistapaa, ajoitusta ja resursseja koskevan

päätöksenteon. Tavoitteena on suorittaa tarkastustyö siten, että

tarkastuksen tavoitetta (tavoitteita) koskevan virheellisen johtopäätöksen tai

(soveltuvissa tapauksissa) lausunnon riski alenee hyväksyttävän alhaiselle

tasolle.

Suunnittelun tuotoksena syntyy muistio ja ohjelma

Tarkastuksen suunnittelun tuotoksena syntyy 1) tarkastuksen

suunnittelumuistio, jossa sidotaan resurssit ja esitetään tarkastuksen

kokonaisstrategia, 2) tarkastusohjelmia, joissa annetaan suoritettavan

tarkastustyön luonnetta, ajoitusta ja laajuutta koskevat ohjeet.

Tarkastustyötä ei pidä aloittaa ennen kuin CEAD-jaosto on hyväksynyt

tarkastuksen suunnittelumuistion.

2.1.3 Suunnittelun merkitys ja luonne

Perusta laadukkaalle tarkastukselle Hyvän suunnittelun avulla voidaan varmistaa, että tarkastustyö

kohdennetaan riskien mukaan ja mahdolliset ongelmat yksilöidään ja

ratkaistaan ajoissa; lisäksi hyvä suunnittelu edistää tarkastuksen

organisointia ja asianmukaista hallinnointia niin, että tarkastus voidaan

suorittaa taloudellisesti, tehokkaasti ja vaikuttavasti.

Prosessi on iteratiivinen Suunnittelun luonne ja laajuus vaihtelee tarkastusaiheen laajuuden ja

monimutkaisuuden mukaan. Lisäksi suunnitteluun vaikuttaa tarkastajan

aiempi kokemus tarkastuskohteesta. Vaikka tarkastuksen suunnittelu

painottuu suunnitteluvaiheeseen, se ei rajoitu pelkästään siihen vaan on

pikemminkin jatkuva ja iteratiivinen prosessi; suunnittelu jatkuu koko

tarkastuksen ajan ja muotoutuu uuden tilanteen mukaan, jos esimerkiksi

tarkastuskohteen toiminnoissa tai järjestelmissä esiintyy odottamattomia

muutoksia tai tarkastuksen toteutusvaiheessa ilmenee odottamattomia

tuloksia.

ja se edellyttää harkintaa ja skeptisyyttä

On tärkeää tiedostaa, että tilintarkastuksessa ja säännönmukaisuuden

tarkastuksessa ei ole kyse sarjasta mekaanisesti suoritettavia vaiheita.

Erityisen tärkeää on, että niin tarkastuksen suunnitteluvaiheessa kuin

toteutus- ja raportointivaiheessakin käytetään ammatillista harkintaa ja

osoitetaan skeptisyyttä. Tarkastajan on myös otettava huomioon

tietämys, joka on saatu alaan liittyvistä relevanteista tuloksellisuuden

tarkastuksista.




2.1.4 Suunnittelun vaiheet

Tarkastajan on suunniteltava, kuinka hän

Olennaisuuden määrittäminen a) määrittää olennaisuuden sekä määrällisestä että laadullisesta

näkökulmasta

Olennaisten riskien tunnistaminen ja arviointi

b) tunnistaa ja arvioi olennaiset riskit organisaatiosta ja sen

toimintaympäristöstä (sisäinen valvonta mukaan luettuna) muodostetun

käsityksen avulla

Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu

c) suunnittelee tarkastustoimenpiteet tunnistettuihin riskeihin vastaavan

tarkastustyön luonteen, ajoituksen ja laajuuden osalta

Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen

d) laatii tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman.

Nämä osa-alueet käydään yksitellen läpi tämän osion seuraavissa luvuissa.

2.2 OLENNAISUUDEN MÄÄRITTÄMINEN



Tilintarkastajan tavoitteena on

soveltaa olennaisuuden käsitettä

asianmukaisesti tilintarkastusta

suunnitellessaan ja suorittaessaan.

2.2.1 Johdanto ja määritelmä 2.2.2 Huomio tietojen käyttäjiin 2.2.3 Miksi olennaisuus määritetään 2.2.4 Milloin olennaisuus on otettava huomioon 2.2.5 Määrälliset ja laadulliset näkökohdat 2.2.6 Olennaisuuden dokumentointi

2.2.1 Johdanto ja määritelmä

Olennaisuus on yksi tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden

tarkastuksen peruskäsitteistä. Sen avulla määritetään, minkä tasoinen

poikkeama tarkastajan käsityksen mukaan todennäköisesti vaikuttaa

taloudellisen informaation (esim. tilinpäätöstietojen) käyttäjiin.

Asia tai asiajoukko voi olla olennainen arvonsa, luonteensa (luontaisten

ominaisuuksiensa) tai poikkeaman esiintymisyhteyden perusteella.

2.2.2 Huomio tietojen käyttäjiin

Mieti, mikä on tärkeää käyttäjille Asia tai asiajoukko eriä on olennainen, jos olisi todennäköistä, että

poikkeaman vuoksi tietojen käyttäjät tekisivät toisenlaisia päätöksiä.

Olennaisuus on näin ollen arvioitava sen pohjalta, mitä tarkastaja tietää

käyttäjien odotuksista. Jos käyttäjät eivät toimita tai eivät pysty

toimittamaan tietoja siitä, mikä heille on olennaista,








tilintarkastustuomioistuimen toimintaympäristössä toimiva tarkastaja

määrittää olennaisuuden mahdollisimman varhaisessa vaiheessa

tarkastuksen suunnittelua.

Käyttäjiä on monenlaisia

Ammatillinen harkinta

Kun olennaisuutta määritellään, EU:n toimintaympäristössä huomioon

otettavia tietojenkäyttäjiä ovat pääasiassa parlamentti ja neuvosto

(erityisesti vastuuvapausmenettelyä silmällä pitäen). Lisäksi on otettava

huomioon komissio ja muut EU:n toimielimet, jäsenvaltioiden viranomaiset,

tiedotusvälineet ja suuri yleisö. Tietojen käyttäjiä on monenlaisia, ja näin

ollen tarkastaja määrittää olennaisuuden ammatillista harkintaansa

käyttäen.

2.2.3 Miksi olennaisuus määritetään

Tarkastuksessa suoritettavien testien laajuuden määrittäminen ja

tulosten arviointi helpottuu

Kun olennaisuusrajat asetetaan, tarkastajan on helpompi suunnitella

tarkastus siten, että testien avulla varmasti havaitaan olennaiset

poikkeamat. Lisäksi tällöin voidaan varmistaa, että

tilintarkastustuomioistuimen resursseja käytetään taloudellisesti,

tehokkaasti ja vaikuttavasti. Jos tarkastuksessa sovelletaan tiukempaa

(alhaisempaa) olennaisuusrajaa, sen yhteydessä on suoritettava enemmän

testejä; tarkastajan on kuitenkin vältettävä ”liikatarkastusta” aloilla, joilla

laajamittainen tarkastustyö ei ole aiheellista.

2.2.4 Milloin olennaisuus on otettava huomioon

Tarkastajan on otettava olennaisuus huomioon

Suunnitteluvaihe • suunnitteluvaiheessa, jotta hän voi helpommin arvioida olennaisia

riskejä ja määrittää tarkastustoimenpiteiden luonteen, ajoituksen ja

laajuuden

Toteutusvaihe • toteutusvaiheessa arvioidessaan uutta tietoa, jonka perusteella

saatetaan joutua tarkistamaan suunniteltuja toimenpiteitä, ja arvioidessaan

poikkeamien vaikutusta

Raportointivaihe • raportointivaiheessa tehdessään lopullisia johtopäätöksiä ja

(soveltuvissa tapauksissa) laatiessaan tarkastuslausunnon.




2.2.5 Määrälliset ja laadulliset näkökohdat

Tarkastajan on mietittävä olennaisuutta sekä määrällisestä että laadullisesta

näkökulmasta.

Määrällinen olennaisuus ilmaistaan numeerisesti

i) Määrällinen olennaisuus määritetään asettamalla tietty lukuarvo eli

olennaisuusraja. Olennaisuusraja on merkittävä tekijä sekä yksittäisten

tapahtumien tarkastuksessa käytettävien otoskokojen laskennassa että

saatujen tarkastustulosten tulkinnassa.

Lukuarvo saadaan määrittämällä sopivasta perustasta prosenttiosuus;

molemmat arvot ilmentävät tarkastajan käsityksen mukaan indikaattoreita,

joita tietojen käyttäjät todennäköisesti pitävät tärkeinä.

0,5–2 prosenttia • Tilintarkastustuomioistuimessa olennaisuusraja on 0,5–2 prosenttia.

Olennaisuusrajan valinta on harkinnanvarainen asia, mutta yleensä

sovelletaan 2 prosentin olennaisuusrajaa. Käyttäjien odotusten perusteella

(ks. kohta 2.2.2) voidaan soveltaa erilaista olennaisuusrajaa.

Olennaisuusrajan lisäksi on mahdollista asettaa absoluuttisena määränä

ilmaistu yläraja.

menoista tai tuloista tai taseesta • Perustana on tavallisesti menojen kokonaismäärä (eli käytetyt

maksusitoumusmäärärahat maksusitoumusten tarkastuksessa ja käytetyt

maksumäärärahat maksujen tarkastuksessa) tai tulojen kokonaismäärä

laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastuksissa taikka taseeseen

merkitty määrä luotettavuuden tarkastuksissa.

ja olennaisuusraja tarkistetaan Tilintarkastustuomioistuimen toistuvat (vuotuiset) tilintarkastukset ja

säännönmukaisuuden tarkastukset suunnitellaan yleensä ennen kuin

tilinpäätös on saatavilla. Tästä syystä asetetaan alustava olennaisuusraja,

joka perustuu todellisten tietojen sijaan talousarvioon. Kun menoista ja

tuloista saadaan käyttöön todelliset tiedot, tarkastajan on tarkistettava

olennaisuusraja ja määritettävä, onko se edelleen tarkoituksenmukainen.

Laadullinen olennaisuus ii) Tarkastajan on aina arvioitava myös laadullinen olennaisuus. Vaikka

tietyn tyyppiset virheellisyydet tai sääntöjenvastaisuudet olisivat

määrällisesti katsottuna epäolennaisia, niillä voi olla olennainen vaikutus

taloudellisiin raportteihin tai ne olisi ilmaistava kyseisissä raporteissa.

Laadullinen olennaisuus käsittää tapauksia, jotka voivat olla

sellaisenaan olennaisia

• sellaisenaan olennaisia: tällä viitataan luontaisiin ominaisuuksiin ja

tapauksiin, joissa voi olla kyse erityisistä tiedonantovelvollisuuksista tai

huomattavasta poliittisesti merkittävästä näkökohdasta tai huomattavasta

yleisestä edusta; se käsittää tapaukset, joissa epäillään vakavia hallinnon

epäkohtia, petosta, laittomuutta tai sääntöjenvastaisuutta taikka tahallista

virheellisten tai väärien tietojen tai tulosten esittämistä




asiayhteydessään olennaisia • asiayhteydessään olennaisia: tällä tarkoitetaan seikkoja, jotka ovat

olennaisia esiintymisyhteydessään ja näin muuttavat käyttäjien saamaa

vaikutelmaa. Tämä käsittää tapaukset, joissa vähäisellä virheellä voi olla

merkittävä vaikutus: meno esim. voidaan luokitella virheellisesti tuloksi,

jolloin tosiasiallinen alijäämä raportoidaan tilinpäätöksessä ylijäämänä.

Esimerkkinä voidaan mainita tapaus, jossa sääntöjenvastaisuuksiin liittyvien

virheiden kokonaisarvo jää olennaisuusrajan alle, mutta tarkastaja tietää, että

talousarvion valvontakomitea on osoittanut erityistä kiinnostusta

sääntöjenvastaisuuksiin. Näin ollen tarkastaja katsoo, että havaitut

sääntöjenvastaisuudet on aiheellista mainita tilintarkastustuomioistuimen

kertomuksessa. Tapauksista, jotka ovat sellaisenaan tai asiayhteydessään

olennaisia, on tiedotettava; ne kuitenkin otetaan huomioon

tarkastuslausunnossa vain tilintarkastustuomioistuimen päättämissä

poikkeustapauksissa.

2.2.6 Olennaisuuden dokumentointi

Tarkastajan on dokumentoitava olennaisuustasot ja niihin tarkastuksen

aikana tehdyt muutokset.

2.3 RISKIEN TUNNISTAMINEN JA ARVIOIMINEN ORGANISAATIOSTA JA SEN TOIMINTAYMPÄRISTÖSTÄ MUODOSTETUN KÄSITYKSEN AVULLA, TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN VARMUUTEEN PERUSTUVA MALLI MUKAAN LUKIEN

ISSAI 1315

[ISA 315]

Tilintarkastajan tavoitteena on sellaiseen tarkastettavaan yhteisöön liittyvien riskien tunnistaminen ja arvioiminen, joka ei saavuta tavoitteitaan8, ja näin saada perusta tilintarkastustoimenpiteiden suunnittelulle ja toteuttamiselle. Tällaiset riskit tunnistetaan ja arvioidaan yhteisöstä sekä sen toimintaympäristöstä ja sisäisestä valvonnasta muodostetun käsityksen avulla.

2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointimenettelyt 2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä 2.3.3 Toimintariskin tunnistaminen ja arviointi 2.3.4 Organisaation sisäinen valvonta 2.3.5 Käsityksen muodostaminen organisaation sisäisestä valvonnasta 2.3.6 Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi 2.3.7 Havaitsemisriskin määrittäminen 2.3.8 Varmuuteen perustuva malli 2.3.9 Dokumentaatio

8 Relevantit tavoitteet saattavat tarkastustyypistä riippuen koskea tilien luotettavuutta, säädösten ja määräysten noudattamista tai järjestelmien asianmukaista toimintaa.






2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointimenettelyt

Varmuuden ja tarkastusriskin määritelmä

Ei ole käytännöllistä eikä kustannustehokasta, että tarkastajat keräävät

evidenssiä saadakseen ehdottoman (100-prosenttisen) varmuuden –

luottamustason – siitä, että kaikki olennaiset poikkeamat havaitaan.

Tarkastajat pyrkivät sen sijaan varmistamaan, että heidän

johtopäätöksensä ja lausuntonsa sisältävät kohtuullisen varmuuden, joka

on saatu tarkastustyön kautta.

Tarkastusriski yleensä 5 prosenttia kohtuullisen varmuuden

yhteydessä

Tarkastusriski on tarkastusvarmuuden vastakohta. Sillä tarkoitetaan

virheellisen johtopäätöksen riskiä, jonka tarkastaja on valmis hyväksymään.

Tarkastusriskiä ei käytännössä voida kokonaan välttää.

Tilintarkastustuomioistuin on määrittänyt osana toimintaperiaatteitaan, että

tarkastusriski on tavallisesti 5 prosenttia tarkastuksissa, joissa saadaan

kohtuullinen varmuus. Näin ollen varmuuden aste (DA) on 100 –

tarkastusriski (AR) = 95 %.

Tarkastusriskin osatekijät

Tarkastusriskin osatekijät ovat

• toimintariski, joka liittyy organisaation luonteeseen

• kontrolliriski, joka kohdistuu organisaation kontrolleihin, sekä

• havaitsemisriski eli riski siitä, että tarkastaja ei havaitse poikkeamia.

Riskien arviointi perustuu harkintaan tarkan mittauksen sijaan. Tarkastaja

arvioi kunkin riskiosatekijän tason ammatillisen harkintansa perusteella

jäljempänä kuvattujen menettelyjen avulla.

Tarkastusriskiä kuvaava malli

Jäljempänä esitetty tarkastusriskiä kuvaava malli auttaa tarkastajaa

määrittämään, kuinka laajamittaista tarkastustyön on oltava, jotta tarkastaja

saa johtopäätöksilleen halutun varmuuden.

Tarkastusriski (AR) = toimintariski (IR) x kontrolliriski (CR) x

havaitsemisriski (DR)

Tasapainossa oleva yhtälö Yhtälön on oltava aina tasapainossa. Mitä suuremmaksi tarkastaja arvioi

toimintariskin ja/tai kontrolliriskin, sitä pienempi on oltava havaitsemisriskin.

Tämä vaatii enemmän aineistolähtöistä tarkastustyötä (suurempia

otoskokoja). Vastaavasti mitä pienemmäksi toimintariski ja kontrolliriski

yhdessä arvioidaan, sitä suurempi on havaitsemisriski. Tämä puolestaan

edellyttää vähemmän aineistolähtöistä tarkastustyötä ja enemmän

järjestelmien tarkastusta. On testattava enemmän järjestelmiä ja

kontrolleja, sillä suunnitteluvaiheen oletukset on varmistettava, ja

järjestelmätarkastukset edesauttavat myös yleisen varmuuden

saavuttamista. Petosriski on sekä toimintariskin että kontrolliriskin osa.




Tarkastusriski on otettava huomioon

• tarkastuksen (myös tarkastustoimenpiteiden) suunnitteluvaiheessa

• tarkastustoimenpiteitä toteutettaessa sekä

• arvioitaessa suoritettujen testien tuloksia.

Riskien tunnistamis- ja arviointitoimenpiteet

käsittävät myös organisaation riskienarviointiprosessin

Tarkastajan on suoritettava mahdollisimman aikaisessa vaiheessa

riskienarviointitoimenpiteet erilaisten tietolähteiden pohjalta (ks. taulukko 2).

Näin tarkastaja voi tunnistaa ja arvioida riskin siitä, että organisaatio ei

mahdollisesti saavuta luotettavuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen liittyviä

tavoitteitaan. Lisäksi tarkastustoimenpiteiden suunnittelu helpottuu.

Tietolähteenä voidaan käyttää myös organisaation omaa

riskienarviointiprosessia. Esimerkiksi Euroopan komissiossa vuotuinen

hallintosuunnitelma sisältää asianomaisen pääosaston tunnistamat kriittiset

riskit ja vuotuisissa toimintakertomuksissa esitetään katsaus havaittuihin

vakaviin riskeihin ja siihen, miten ne vaikuttavat pääosaston tavoitteiden

saavuttamiseen. Tarkastajan on kuitenkin noudatettava ammatillista

skeptisyyttä, sillä tarkastuskohteen yksilöimät riskit eivät välttämättä ole

riskejä, joilla on merkitystä tarkastuksen kannalta, ja kyseiset tiedot

saattavat olla vääristyneitä.




Riskienarviointitoimenpiteet

Taulukko 2: Riskienarviointitoimenpiteet

Tietolähde

Taloudellisiin tietoihin ja muihin tietoihin sisältyvien yhteyksien ja näiden tietojen välisten yhteyksien analysointi tutkimalla vakuuttavilta tuntuvia yhteyksiä, mukaan lukien trendit ja suhdeluvut. Esimerkkejä ovat tosiasiallisten tietojen vertaaminen talousarvioon, lisenssitulojen vertaaminen lisenssien määrään ja tuontitullien vertaaminen toteutunutta tuontimäärää koskeviin tietoihin.

Taloudelliset ja muut tiedot, tarkoituksena saada yleisiä alustavia viitteitä epätavallisista tai odottamattomista yhteyksistä.

Yksityiskohtaisella tarkastuksella tarkoitetaan rekistereiden tai asiakirjojen tutkimista tai omaisuuserän fyysistä tutkimista (rekisterit ja asiakirjat voivat olla sisäisiä tai ulkoisia, paperilla, sähköisenä tai muulla tietovälineellä).

Käynnit, joilla perehdytään organisaation tiloihin ja laitteisiin.

Sisäiset asiakirjat – vuotuinen hallintosuunnitelma, rekisterit, käsikirjat

Muut tiedot – tarkastuskohteen talousarvio, vuotuinen toimintakertomus

Ulkoinen informaatio – talouslehdet; sääntelyelinten julkaisut ja talousalan julkaisut

Tilintarkastustuomioistuimen, komission sisäisen tarkastuksen osaston, sisäisen tarkastuksen yksikköjen, ylimpien tarkastuselinten tai komission petostentorjuntayksikön (OLAF) aiempien tarkastusten havainnot.

Havainnointi sisältää toisten suorittaman prosessin tai menettelyn seuraamista. Havainnointi tuottaa tietoa prosessin tai menettelyn suorittamisesta, mutta se rajoittuu havainnointihetkeen.

Organisaation toimintojen havainnointi.

Tiedustelut sisältävät tiedon hankkimista asiaan perehtyneiltä organisaatiossa toimivilta tai sen ulkopuolisilta henkilöiltä.

Hallintoelimet, toimiva johto ja muut organisaatiossa toimivat.

Mainittujen riskienarviointitoimenpiteiden avulla pyritään muodostamaan

käsitys seuraavista osa-alueista, joita käsitellään tarkemmin jäljempänä:

• organisaatio ja sen toimintaympäristö; tarkoituksena on yksilöidä

tarkastuksen kohteena olevaan alueeseen liittyvät toimintariskit, mukaan

lukien lähipiiriin ja petokseen liittyvät riskit

• sisäisen valvonnan järjestelyt kaikilla relevanteilla tasoilla (komissio,

jäsenvaltio, välittäjätaso, edunsaaja); tarkoituksena on helpottaa

kontrolliriskien tunnistamista9.

9 Tämä kontrolliriskin alustava arviointi on erotettava sisäisen valvonnan perusteellisesta arvioinnista, jota edellytetään, jos tarkastuksen kokonaislähestymistavan osana testataan kontrolleja.




2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä

Käsityksen muodostaminen organisaation toiminnasta

Tarkastaja muodostaa käsityksen organisaatiosta saadakseen

viitekehyksen, jonka puitteissa hän suunnittelee ja toteuttaa tarkastuksen ja

käyttää asianmukaista ammatillista harkintaa.

tarkoituksena johtopäätöksen tekeminen tarkastustavoitteiden

osalta

Tarkastajan on muodostettava käsitys organisaatiosta ja sen toiminnoista

keskittyen niihin tekijöihin, jotka mahdollistavat johtopäätöksen tekemisen

tarkastustavoitteiden osalta. Yleensä hänen on muodostettava käsitys

seuraavista osatekijöistä:

• Lainsäädäntö – toiminnan oikeusperusta ja varainhoitoasetuksen,

soveltamissääntöjen sekä muiden sääntöjen ja määräysten relevantit osat.

• Toiminnan / tarkastettavan organisaation yleinen organisaatio ja hallinto,

mukaan lukien toimintarakenne, resurssit ja hallintojärjestelmät.

• Organisaation toimintaprosessit – asianomainen toimintapolitiikka,

tavoitteet ja strategiat, ohjelmien/hankkeiden toteutuspaikat sekä niiden

tyyppi/volyymi/arvo.

• Sellaiset organisaation tavoitteisiin ja strategioihin liittyvät organisaation

toiminnan yhteydessä ilmenevät riskit, jotka saattavat aiheuttaa olennaisia

poikkeamia. Tähän sisältyy käsityksen muodostaminen organisaation

lähipiirisuhteista ja -tapahtumista (esim. hankitaan toimivalta johdolta

lähipiiriin kuuluvien osapuolten nimet sekä tiedot lähipiirisuhteiden

luonteesta sekä kaikista tapahtumista, joihin on ryhdytty lähipiiriin kuuluvien

osapuolten kanssa kyseessä olevan kauden aikana).

• Tulosluvut – tuloslukujen (esim. tulosmittarit, varianssianalyysi) avulla

tarkastaja pystyy arvioimaan, voivatko paineet tulostavoitteiden

saavuttamiseen johtaa toimivan johdon toimenpiteisiin, jotka lisäävät

olennaisen virheellisyyden tai sääntöjenvastaisuuden riskiä.

Käsityksen muodostaminen hallintotavasta

Talousarvion yleisestä toteuttamisesta vastaa komissio (SEUT:n

317 artikla), mutta varainhoitoasetuksessa10 säädetään kolmesta

erilaisesta talousarvion hallinnointitavasta. Talousarvion toteuttamiseen

liittyvien roolien ja vastuiden jakautuminen vaihtelee eri hallinnointitapojen

välillä. Tämä on otettava asianmukaisesti huomioon tarkastuksen

suunnittelu-, toteutus- ja raportointivaiheessa.

10 Euroopan yhteisöjen yleiseen talousarvioon sovellettava varainhoitoasetus (neuvoston asetus (EY, Euratom) N:o 1605/2002, annettu 25 päivänä kesäkuuta 2002), 53 artikla, sekä sen soveltamissäännöt (komission asetus (EY, Euratom) N:o 2342/2002, annettu 23 päivänä joulukuuta 2002).




• Keskitetty hallinto: Keskitettyä hallintoa käytetään pääasiassa ulkoisten

toimien, sisäisten politiikkojen ja hallintomenojen alalla. Hallinnointi on joko

suoraa (komission pääosastojen vastuulla) tai epäsuoraa (komissio antaa

talousarvion toteuttamisen unionin virastojen sekä julkisen tai yksityisen

sektorin elinten vastuulle esimerkiksi sisäisten politiikkojen alalla).

• Jaettu tai hajautettu hallinto: Jaetussa hallinnossa toteuttamistehtävät

siirretään jäsenvaltioiden vastuulle; tätä tapaa sovelletaan pääasiassa

maatalouteen ja rakennetoimiin liittyviin menoihin sekä tuloihin.

Hajautetussa hallinnossa toteuttamistehtävät siirretään edunsaajamaille,

kuten esimerkiksi unionin ulkopuolelle suunnatun tuen tapauksessa.

• Yhteishallinto kansainvälisten järjestöjen kanssa: toteuttamistehtävät

siirretään kansainvälisille järjestöille, yleensä ulkoisten toimien alalla.

Käsityksen muodostaminen sovellettavista asetuksista

Kussakin toiminnassa (komission kussakin toimintalohkossa) sovelletaan

erityisiä asetuksia, joissa säädetään kyseistä toiminnanalaa koskevista

erityisvaatimuksista (esimerkiksi EU:n toiminnan mahdollisesta

monivuotisuudesta). Tarkastajan on muodostettava suunnitteluvaiheessa

käsitys näistä asetuksista.

2.3.3 Toimintariskin tunnistaminen ja arviointi

Toimintariskin määritelmä

Toimintariski on toimintojen, toimien ja hallintorakenteiden luonteeseen

kytkeytyvä riski siitä, että esiintyy poikkeamia, joiden seurauksena

organisaatio ei saavuta luotettavuutta ja laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta

koskevia tavoitteitaan, jos näitä poikkeamia ei ehkäistä tai havaita ja

korjata. Tarkastaja arvioi toimintariskin organisaation toiminnasta

muodostamansa käsityksen perusteella.

Suuri vai pieni riski

Tarkastajan on tehtävä alustava arvio toimintariskistä kokonaistasolla (eli

koko toimintalohkon/organisaation tasolla) tunnistaakseen ne tarkastuksen

kannalta olennaiset riskialat, jotka on erityisesti otettava huomioon

tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa ja toteuttamisessa. Tarkastaja voi

arvioida toimintariskin suureksi tai pieneksi. Niillä aloilla, joilla toimintariski

on suuri, on varmistuttava, että kontrolliriski hallitaan riittävän hyvin.

Merkittävät riskit

Tarkastajan on määritettävä, mitkä tunnistetuista toimintariskeistä on

hänen arvionsa mukaan aiheellista ottaa erityisesti huomioon

tarkastuksessa (merkittävät riskit). Tarkastajan on näiden riskien osalta

muodostettava käsitys relevanteista sisäisistä kontrolleista. Merkittäviin

riskeihin kohdistuvien asianmukaisten kontrollien puuttuminen voi viitata

siihen, että organisaation sisäisessä valvonnassa on olennainen puute.




Merkittävän riskin alueet voivat käsittää tapahtumia,

• jotka ovat monimutkaisia, epätavanomaisia, ei-rutiininomaisia tai

tavanomaisen toiminnan ulkopuolella (vähemmän todennäköisesti

kontrollien kohteena) tai joissa on mukana kolmansia osapuolia

• joiden arvostaminen on erittäin subjektiivista (ja edellyttää arviointia ja

oletuksia tai tarkastuskohteen toimivan johdon suorittamaa harkintaa)

• joihin liittyy petoksen mahdollisuus.

Liitteessä I luetellaan toimintariskin osatekijät.

2.3.4 Organisaation sisäinen valvonta

i) Sisäisen valvonnan määritelmä11

Sisäinen valvonta on organisaation toimivan johdon ja henkilöstön

toteuttama prosessikokonaisuus (eli sarja toimia, jotka kattavat kaikki

organisaation toiminnot). Kansainvälisissä standardeissa käytetään termiä

”sisäinen valvonta”, EU:n toimintaympäristössä käytetään termiä

”valvontajärjestelmät”. Sisäisen valvonnan tarkoituksena on käsitellä riskejä

ja antaa kohtuullinen varmuus siitä, että organisaatio saavuttaa

tehtäväänsä toteuttaessaan seuraavat yleistavoitteet:

• huolehtii tilivelvollisuuteen liittyvistä velvoitteista • noudattaa sovellettavia säädöksiä ja määräyksiä • pitää huolta resursseista, jotta niitä ei häviä, käytetä väärin tai vahingoiteta • panee täytäntöön asiamukaiset, eettiset, taloudelliset, tehokkaat ja vaikuttavat toimenpiteet.

ii) Sisäisen valvonnan osa-alueet

Sisäisen valvonnan järjestelmät, mukaan lukien tietotekniset järjestelmät,

voidaan jakaa viiteen toisiinsa liittyvään valvonnan osa-alueeseen

seuraavasti:

11 Määritelmä sama kuin INTOSAI-ohjeissa julkisen sektorin sisäisen valvonnan standardeissa.




VALVONNAN OSA-

ALUE

Taulukko 3: Sisäisen valvonnan osa-alueet

TARKOITUS

Valvontaympäristö Vahvistaa organisaatiorakenne sekä perustana olevat organisaation säännöt

ja arvot. Näin luodaan asianmukainen viitekehys, jonka avulla varmistetaan

käyttöön asetettujen resurssien hyvä hallinnointi.

Riskienarviointi Tunnistaa ja analysoida organisaation tavoitteiden saavuttamista haittaavat

sisäiset ja ulkoiset riskit. Komissiossa kaikilla toimilla on oltava tavoitteet,

joiden tulee olla erikseen määritettyjä, mitattavia, saavutettavissa olevia,

relevantteja ja oikea-aikaisia eli SMART-periaatteiden mukaisia; lisäksi

keskeisiin toimintoihin on sovellettava riskianalyysia ja riskienhallintaa.

Kontrollitoiminnot Määrittää toimintaperiaatteet ja menettelyt, jotka organisaatio panee

täytäntöön varmistaakseen, että tunnistettuja riskejä hallitaan

asianmukaisesti. Niihin sisältyy moninaisia toisistaan suuresti eroavia toimia

kuten luvat, tarkistukset, toiminnan tuloksellisuuden arviointi, tiedon käsittely,

fyysiset kontrollit ja tehtävien eriyttäminen. Kontrollitoimintoihin kuuluvat myös

lähipiirisuhteita ja -tapahtumia koskevat kontrollit.

Tiedot ja viestintä Varmistaa asianomainen perusta tilinpäätösraportointia ja

säännönmukaisuutta koskevien tavoitteiden saavuttamiseksi. Siihen kuuluvat

kirjanpitojärjestelmä; tapahtumien alkuun saattamista, kirjaamista, käsittelyä

ja raportointia koskevat menettelyt ja aineisto sekä tapahtumiin liittyvien

varojen, velkojen ja oman pääoman seurattavuuden turvaamista koskevat

menettelyt ja aineisto.

Seuranta Varmistaa, että toimintaa seurataan jatkuvasti. Tämä käsittää sisäisen

tarkastuksen ja arvioinnin sekä sisäisen valvonnan vuosittaisen arvioinnin.

Tarkastajan on muodostettava käsitys näistä valvonnan osa-alueista.

Sisäisten kontrollien rajoitteet

Tarkastajan on kontrolleja arvioidessaan ja testatessaan pohdittava

tarkasti sisäisten kontrollien luontaisia rajoitteita sekä kontrollien

testaamisen kustannustehokkuutta. Sisäiset kontrollit voivat antaa

ainoastaan kohtuullisen varmuuden siitä, että valvontatavoitteet

saavutetaan. Lisäksi tarkastusevidenssiä ei voida hankkia ainoastaan

sisäisten kontrollien avulla, sillä seuraavat luontaiset rajoitteet voivat

heikentää niiden vaikuttavuutta:




IT-järjestelmien puutteet

Ei-rutiininomaiset tapahtumat

Avainhenkilöstön vaihdokset

Muutokset tapahtumien käsittelyssä

Vilpillinen yhteistyö

Toimiva johto sivuuttaa kontrolleja

Asiakirjat allekirjoitetaan ilman

varmistusta

Sisäisen valvonnan

vaikuttavuus

Kaavio 3: Esimerkkejä sisäisen valvonnan vaikuttavuutta heikentävistä tekijöistä

Tarkastaja pyrkii kontrollien testaamisen avulla saamaan positiivista

evidenssiä keskeisten kontrollien olemassaolosta sekä niiden jatkuvasta,

johdonmukaisesta ja tehokkaasta toiminnasta (keskeisiä kontrolleja ovat

kontrollit, joiden tarkoituksena on estää tai havaita ja korjata olennainen

poikkeama). Saatu evidenssi on kuitenkin vakuuttavuudeltaan useammin

heikkoa tai negatiivista (esim. vaaditun allekirjoituksen puuttuminen) kuin

vakuuttavaa ja positiivista (esim. kontrolli on tosiasiassa suoritettu).




2.3.5 Käsityksen muodostaminen organisaation sisäisestä valvonnasta

Tarkastajan tavoitteet muodostettaessa käsitystä

sisäisestä valvonnasta

Sisäistä valvontaa koskevan käsityksen muodostamiseen ja sisäistä

valvontaa koskevan alustavan arvioinnin tekemiseen liittyvät tarkastajan

tavoitteet on määritettävä heti alkuvaiheessa. Tavoitteet voivat olla

esimerkiksi seuraavat:

• Auttaa suunnittelemaan tarkastustoimenpiteiden luonne, ajoitus ja

laajuus. Tarkastaja saattaa pystyä rajoittamaan yksittäisten tapahtumien

tarkastamisen määrää, jos todetaan, että keskeiset kontrollit on suunniteltu

asianmukaisesti ja ne ovat toimineet jatkuvasti ja tehokkaasti koko

tarkastuksen kattaman kauden. Tällaisessa järjestelmään perustuvassa

lähestymistavassa tarkastajan tavoitteena on saada osa vaadittavasta

luottamuksesta organisaation sisäisen valvonnan kautta. Hän voi näin

alentaa yksittäisten tapahtumien tarkastamisen avulla hankittavaa

luottamustasoa.

• Muodostaa käsitys siitä, missä määrin sisäisen valvonnan järjestelmiin

tehdään parannuksia vuosittain. Tällä tavalla voidaan antaa palautetta

tarkastuskohteen toimivalle johdolle ja vastuuvapauden myöntävälle

viranomaiselle (esim. sisäisen valvonnan vaikuttavuutta koskevat

johtopäätökset, joiden kautta tilintarkastustuomioistuin suorittaa

tehtäväänsä eli edistää osaltaan EU:n varainhoidon parantamista).

• Tehdä johtopäätöksiä sisäisen valvonnan järjestelmän vaikuttavuudesta,

kun se on tarkastuksen erityisenä tavoitteena (esim. tietyt valitut

tarkastustehtävät tai sisäisen valvonnan vaikuttavuutta koskeva

lisäraportointi DAS-tarkastustyön yhteydessä).

Riippumatta siitä, mikä on tarkastajan tavoite sisäisten kontrollien

yksilöinnissä ja arvioinnissa, suunnitteluvaiheessa tarkastaja

Arvioi kontrollien toimintarakenne ja selvitä, ovatko sisäiset kontrollit

käytössä

i) arvioi tarkastuksen kannalta relevanttien sisäisten kontrollien

toimintarakenteen miettien, pystyykö kontrolli yksin tai yhdessä muiden

kontrollien kanssa tehokkaasti estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan

poikkeamat.

ii) määrittää, ovatko kontrollit käytössä (ovatko ne olemassa ja käyttääkö

organisaatio niitä).




Läpikulkutesti Tarkastaja tutkii kontrollin toimintarakennetta määrittäessään, onko

kontrollin täytäntöönpanoa tutkittava. Hän suorittaa pienestä (enintään

kolmen tapahtuman) tapahtumajoukosta läpikulkutestejä (walk through

-testejä) ymmärtääkseen ja varmistaakseen kontrollin toiminnan.

Tarkastajan on syytä huomata, että käsityksen muodostaminen

organisaation kontrolleista ei ole kontrollien toiminnan tehokkuuden

testaamista; kyseinen testaaminen suoritetaan toteutusvaiheessa.

Keskity relevantteihin keskeisiin kontrolleihin

Tarkastajan on otettava huomioon ainoastaan ne kontrollit, jotka ovat

relevantteja tarkastustavoitteen kannalta. On tarkastajan ammatillisessa

harkinnassa, onko jokin kontrolli relevantti yksinään tai yhdessä muiden

kontrollien kanssa. Lisäksi tarkastajan on mietittävä, mitä kontrolleja

pidetään keskeisinä. Testattavaksi valitaan sellainen vähimmäismäärä

keskeisiä kontrolleja, joka on ehdottomasti tarpeellinen kaikkien

relevanttien riskien kattamiseksi.

Relevantteihin tekijöihin voivat kuulua esimerkiksi

• olennaisuus

• kontrolliin liittyvän riskin merkittävyys

• organisaation koko

• organisaation toiminnan luonne, mukaan lukien organisaatiorakenne ja

omistukseen liittyvät piirteet

• organisaation toiminnan moninaisuus ja monimutkaisuus

• säädöksiin ja määräyksiin perustuvat vaatimukset

• olosuhteet ja sovellettava sisäisen valvonnan osa-alue

• organisaation sisäiseen valvontaan kuuluvien järjestelmien luonne ja

monimutkaisuus, mukaan lukien palveluorganisaatioiden käyttö

• se, estääkö tai havaitseeko ja korjaako tietty kontrolli – joko yksin tai

yhdessä muiden kontrollien kanssa – olennaisen virheellisyyden, ja miten

se sen tekee.

Ylhäältä alas -lähestymistapa Jotta tarkastus saadaan suoritettua taloudellisesti, tehokkaasti ja

vaikuttavasti, tarkastuksen lähestymistavan on oltava sellainen, että siinä

pyritään luottamaan kontrolleihin korkeimmalla mahdollisella tasolla, jolla

kontrollia pidetään tarkastuksen kannalta tehokkaana (”ylhäältä alas

-lähestymistapa”). EU:n toimintaympäristössä kontrolleja on useilla eri

tasoilla:

• Komission suorittamat kontrollit: Komission toteuttama seuranta ja

valvontakontrollit kohdistuvat todennäköisesti tietoihin, joiden

aggregointiaste on korkea ja jotka eivät ole erityisen yksityiskohtaisia.




Komission toteuttamassa seurannassa ja valvontakontrolleissa painopiste

on poikkeamien raportoinnissa.

• Jäsenvaltioiden suorittamat kontrollit: Nämä kontrollit suoritetaan

yksityiskohtaisemmalla tasolla ja niihin voi kuulua talousarvion seurantaa,

varianssianalyysiä ja etenemisen seurantaa.

• Maksajaviraston, hallintoviranomaisen, todentamisviranomaisen ja

tarkastusviranomaisen suorittamat kontrollit: Valvonta perustuu

yksityiskohtaisiin toimenpiteisiin, jotka koskevat yksittäisiä tapahtumia tai

pieniä tapahtumaryhmiä, mukaan lukien tiedonkäsittelyyn kohdistuvat

kontrollit.

Manuaaliset tai automatisoidut kontrollit

Se, käytetäänkö sisäisessä valvonnassa manuaalisia vai automatisoituja

toimintoja, vaikuttaa myös siihen, kuinka tapahtumat saatetaan alkuun ja

kuinka ne kirjataan, käsitellään ja raportoidaan. Muodostaakseen

käsityksen sisäisestä valvonnasta tarkastajan on arvioitava, onko

organisaatio luomalla tehokkaita kontrolleja vastannut riittävässä määrin

riskeihin, jotka aiheutuvat tietotekniikan käytöstä (virheellinen käsittely,

luvaton pääsy tietoihin ja luvattomat muutokset, mahdollinen tiedon

häviäminen) tai manuaalisista järjestelmistä (kontrollit saatetaan kiertää tai

sivuuttaa, yksinkertaisia virheitä ja erehdyksiä voi tapahtua).

2.3.6 Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi

Kontrolliriskin määritelmä

Kontrolliriski on riski siitä, että sisäisen valvonnan avulla ei pystytä

estämään olennaisia poikkeamia tai havaitsemaan ja korjaamaan niitä

oikea-aikaisesti. Tarkastaja arvioi kontrolliriskin organisaation sisäisestä

valvonnasta muodostamansa käsityksen perusteella. Jos kontrolliriskin

voidaan olettaa olevan suuri, tarkastajan on saavutettava tarvittava

varmuus lähinnä yksittäisten tapahtumien tarkastamisella, sillä sisäisiin

kontrolleihin ei ole mahdollista luottaa.

Kompensoivat kontrollit

Tarkastajan on kontrolliriskin alustavan arvioinnin yhteydessä tarkasteltava

sisäisen valvonnan viittä osa-aluetta (lisätietoja liitteessä II). Tarkastaja

kuitenkin arvioi ensisijaisesti sitä, estetäänkö tai havaitaanko ja korjataanko

tietyn yksittäisen kontrollin avulla poikkeamat ja miten tämä tapahtuu, sen

sijaan, että hän luokittelisi kontrollin tietyn kokonaisuuden osaksi. Jos

oletettua kontrollia ei ole olemassa, tarkastajan on selvitettävä, onko

käytössä mahdollisesti kompensoivia kontrolleja, joiden vaikutus on sama.

Tarkastaja voi arvioida kontrolliriskin pieneksi, keskinkertaiseksi tai

suureksi, kuten seuraavasta taulukosta ilmenee:




Sisäisen

valvonnan tila

Taulukko 4: Sisäisten kontrollien ja niihin liittyvän kontrolliriskin arviointi

Kontrolliriski Kuvaus

Erinomainen Pieni

Tilanteissa, joissa on käytettävissä tietoja äskettäin

tehdyistä saman osa-alueen tarkastuksista ja

tiedot osoittavat, että sisäinen valvonta on

toimintarakenteeltaan ja täytäntöönpanoltaan

erinomaista.

Hyvä Keskinkertainen

Sisäinen valvonta näyttää olevan käytössä ja

asianmukaisesti suunniteltu, ja se todennäköisesti

toimii tehokkaasti ja jatkuvasti koko tarkastuksen

kattaman kauden.

Heikko Suuri

Sisäinen valvonta puuttuu, se on huonosti

suunniteltua tai sen täytäntöönpano osoittautuu

puutteelliseksi.

Tietojärjestelmä

Sen lisäksi, että tarkastaja arvioi kontrolliriskin kaikkien merkittävien riskien

osalta, hänen on myös arvioitava organisaation niihin riskeihin kohdistuvat

kontrollit, joiden kohdalla ei tarkastajan käsityksen mukaan ole

(käytännössä) mahdollista alentaa riskiä hyväksyttävälle tasolle pelkästään

aineistotarkastustoimenpiteiden avulla. Tämä koskee esimerkiksi

tapauksia, joissa organisaation tietojärjestelmä sallii pitkälle automatisoidun

käsittelyn siten, että manuaalista väliintuloa tapahtuu mahdollisimman

vähän; ainoastaan kontrollien arviointi ja testaaminen, jonka kohteena on

tietojen oikeellisuus ja täydellisyys, tuottaa tarpeellisen määrän

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.

Kontrolliriskiä koskevan kokonaisarvion ei tule olla parempi kuin

valvontaympäristöä koskevan arvion, sillä huono valvontaympäristö voi

vaikuttaa heikentävästi jopa erinomaisiin valvontamenettelyihin.

Kontrollien testaus

Tarkastajan on suunniteltava ja suoritettava kontrolleja koskevia testejä,

kun

a) tarkastajan arvio olennaisen virheellisyyden riskeistä kannanottotasolla

perustuu oletukseen siitä, että kontrollit toimivat tehokkaasti (ts. tarkastaja

aikoo luottaa kontrollien toiminnan tehokkuuteen päättäessään

aineistotarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta)

b) pelkillä aineistotarkastustoimenpiteillä ei pystytä hankkimaan tarpeellista

määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä kannanottotasolla.

Järjestelmärakennetta koskevan

Tarkastaja voi relevantteja korkean tason keskeisiä kontrolleja koskevan




johtopäätöksen tekeminen arvionsa perusteella tässä vaiheessa tehdä yleiset johtopäätökset

järjestelmärakenteesta. Jos tarkastaja arvioi, että sisäinen valvonta on

suunniteltu toimintarakenteeltaan asianmukaiseksi, ja jos tarkastaja olettaa,

että sisäinen valvonta on toiminut jatkuvasti ja tehokkaasti koko

tarkastuksen kattaman kauden, ja jos hän aikoo luottaa sisäiseen

valvontaan, hänen on suunniteltava kontrolleja koskevat testit (ks.

luku 2.5) ja suoritettava ne saadakseen vahvistuksen kontrollien

toiminnasta (ks. luku 3.2) Tarkastajan ei tarvitse testata huonosti

suunniteltuja kontrolleja, sillä hän ei voi luottaa niihin.

2.3.7 Havaitsemisriskin määrittäminen

Havaitsemisriskin taso auttaa määrittämään

tarkastustoimenpiteet

Havaitsemisriski on tarkastajan hallinnassa oleva riski siitä, että tarkastaja

ei havaitse poikkeamaa, jota organisaation sisäiset kontrollit eivät ole

korjanneet. Havaitsemisriskin määrittäminen perustuu hyväksyttävissä

olevan tarkastusriskin tasoon sekä organisaation toimintariskiä ja

kontrolliriskejä koskevaan arvioon. Näiden pohjalta tarkastaja määrittää,

millaisia tarkastustoimenpiteiden on oltava luonteeltaan, ajoitukseltaan ja

laajuudeltaan, jotta voidaan saavuttaa tarkastajan hyväksyttävissä oleva

havaitsemisriskin taso. Esimerkiksi:

• jos vaatimuksena on pienempi tarkastusriski, havaitsemisriskiä voidaan

pienentää suorittamalla enemmän aineistotarkastustoimenpiteitä, sillä

tällöin on todennäköisempää, että tarkastaja havaitsee olennaiset

virheellisyydet tai sääntöjenvastaisuudet

• jos tarkastaja aikoo luottaa sisäiseen valvontaan, hänen on suoritettava

kontrolleja koskevia testejä. Jos valvonta ei toimi tarkoitetulla tavalla (ja

kontrolliriski näin suurenee), havaitsemisriskiä on pienennettävä lisäämällä

aineistotarkastustoimenpiteiden määrää.

2.3.8 Varmuuteen perustuva malli

Tilintarkastustuomioistuimen soveltamassa varmuuteen perustuvassa

mallissa vahvistetaan luottamustaso, jota edellytetään kahdelta

pääasialliselta DAS-tarkastustyössä käytettävältä lähteeltä eli

valvontajärjestelmiltä ja yksittäisten tapahtumien tarkastamiselta12.

12 Tilintarkastustuomioistuimessa käytössä oleva varmuuteen perustuva malli perustuu tarkastusriskimalliin, jossa otetaan asianmukaisesti huomioon tilintarkastustuomioistuimen tarkastusympäristön ominaispiirteet.




Riskien kokonaisarviointi

Eri riskeille osoitetut arvot

Tilintarkastustuomioistuin voi käyttää tilien perustana olevien toimien

laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastuksissa myös muuta

tarkastusevidenssiä, joka on peräisin kahdesta seuraavasta lähteestä:

• Vuotuiset toimintakertomukset ja pääjohtajien lausumat, jotka ovat

toimivan johdon kirjallisia vahvistusilmoituksia. EU:n

toimintaympäristössä säännönmukaisuus on tärkeää, joten

tarkastaja analysoi vuosittaiset vahvistusilmoitukset, jotka

pääjohtajat esittävät vastuualueeseensa kuuluvien tapahtumien

laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen liittyvää

vastuuvapausmenettelyä varten; tämä on tärkeää erityisesti niillä

aloilla, joilla tarkastajalla ei ole käytössään suoraa evidenssiä.

• Muiden tarkastajien työ. Tällä tarkoitetaan muiden tarkastajien,

(esimerkiksi jäsenvaltion ylimmän tarkastuselimen tai

jäsenvaltioiden todentamisviranomaisten) toimittamia ulkoisia

tarkastuksia.

Varmuuteen perustuvan mallin soveltamisessa on lähtökohtana

toimintariskin arviointi (suuri vai ei) ja valvontajärjestelmien alustava

arviointi (heikko, hyvä tai erinomainen). Tarkoituksena on arvioida, mille

luottamustasolle näiden tekijöiden pohjalta päästään. Saatujen tulosten

perusteella määritetään, minkä verran yksittäisten tapahtumien

tarkastamista on suoritettava tavoitteeksi asetetulle luottamustasolle

pääsemiseksi.

Tarkastuksessa suoritettavilla testeillä täytyy yleensä saavuttaa 95

prosentin luottamustaso. Suunniteltujen testien luonne ja laajuus riippuvat

siis siitä, minkälaiseksi tarkastaja arvioi sekä toimintariskin että

kontrolliriskin (tätä kutsutaan riskien kokonaisarvioinniksi).

Seuraavassa taulukossa esitetään tarkastusriskiä kuvaavan mallin

osatekijät ja vastaavat eri tyyppiset testit, jotka tarkastuksessa on

suoritettava. Arvioidulle toimintariskille ja arvioidulle kontrolliriskille

osoitetaan niitä kuvaavat arvot (toimintariski: ei suuri = 0,6 ja suuri = 1,0;

kontrolliriski: pieni = 0,15, keskinkertainen = 0,25 ja suuri = 1,0). Kun

tilintarkastustuomioistuimen tarkastusriskiksi asetetaan 5 prosenttia ja

tarkastaja arvioi toimintariskin ja kontrolliriskin, havaintoriski lasketaan

käyttäen tarkastusriskiyhtälöä: havaitsemisriski = tarkastusriski /

(toimintariski x kontrolliriski).




Arvioitu

toimintariski

Taulukko 5: Varmuuteen perustuva malli

Sisäisen

valvonnan

järjestelmien

arviointi

Riskien kokonais-

arvioinnista saatu

varmuus

Suoritettava

yksittäisten

tapahtumien

tarkastaminen

Yksittäisten

tapahtumien

tarkastusten

perusteella saatavan

luottamuksen

vähimmäisaste (%)

Otoksen

vähimmäiskoko

Ei suuri

Erinomainen Suuri

valvontavarmuus

Vähimmäismäärä 45 30

Hyvä Keskimääräinen

valvontavarmuus

Tavanomainen 67 55

Heikko tai

kontrolleja ei

ole testattu

Vähäinen

valvontavarmuus

Kohdennettu 92 125

Suuri

Erinomainen Suuri

valvontavarmuus

Tavanomainen 67 55

Hyvä Keskimääräinen

valvontavarmuus

Tavanomainen 80 80

Heikko tai

kontrolleja ei

ole testattu

Vähäinen

valvontavarmuus

Kohdennettu 95 150

Esimerkki: parhaassa tapauksessa (toimintariski IR = 0,6 ja kontrolliriski CR = 0,15), jossa tarkastusriski on 0,05, havaintoriski on

0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Yksittäisten tapahtumien tarkastamisesta saatava luottamustaso on lähtökohtaisesti 45 prosenttia (1 – 0,55).

1) Tarkastajan tehtävänä on määrittää, riittävätkö valvontajärjestelmien yleisarvioinnin ja yksittäisten tapahtumien tarkastamisen

osana tehty työ ja siinä saadut tulokset takaamaan, että tarkastuksessa päästään vaaditulle luottamustasolle. Taulukkoa on

käytettävä ohjeellisesti. Jos tarkastajalla on vaikeuksia suorittaa tarvittava tarkastustyö kokonaisuudessaan ja saavuttaa

95 prosentin luottamustaso, hänen on joko hankittava lisää tarkastusevidenssiä muilla keinoin (esimerkiksi käyttäen komission

osastojen, jäsenvaltioiden ja/tai muiden tarkastajien suorittamien järjestelmäarviointien ja yksittäisten tapahtumien tarkastusten

tuloksia) tai rajoitettava tarkastuksen johtopäätösten laajuutta.

2) Taulukko perustuu olettamukseen, että otokset on poimittu satunnaisotannalla. Kaksivaiheista otantamenetelmää käytettäessä

otoskokoa on suurennettava 20 prosenttia lisääntyneen otantariskin kompensoimiseksi (otantariskissä on kyse siitä, että kaikki

tapahtumat eivät tule samalla todennäköisyydellä poimituksi otannan toisessa vaiheessa).

3) Otoskoot pyöristetään lähimpään viiden kerrannaiseen.




Määritelmät:

Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen vähimmäismäärä: Suoritetaan

kontrolleja koskevia testejä sekä vähäinen määrä yksittäisten tapahtumien

tarkastuksia. Yksittäisten tapahtumien tarkastuksia on aina suoritettava

jonkin verran seuraavista syistä: i) on olemassa riski vilpillisestä

yhteistyöstä tai siitä, että toimiva johto sivuuttaa kontrolleja jne., ii)

ISA/ISSAI-standardien mukaan kaikki keskeiset tilit on testattava. On syytä

korostaa, että silloin kun tarkastaja aikoo saada luottamuksen kontrollien

avulla, kyseiset kontrollit on testattava.

Tavanomainen yksittäisten tapahtumien tarkastaminen: Suoritetaan

kontrolleja koskevia testejä sekä suhteellisen suuri määrä yksittäisten

tapahtumien tarkastuksia, sillä suurin osa vaaditusta luottamustasosta

saadaan yksittäisten tapahtumien tarkastamisesta.

Kohdennettu yksittäisten tapahtumien tarkastaminen: Vaadittu

luottamustaso saadaan suurelta osin yksittäisten tapahtumien tarkastusten

avulla. Osa kontrolleja koskevista testeistä saatetaan suorittaa siksi, että

tarkoituksena on antaa organisaation toimivalle johdolle palautetta

valvonnan puutteista.

Luottamusaste: Todennäköisyys, että perusjoukossa oleva virhe esiintyy

tietyin välein (luottamusväli).

Varmuuden aste: Varmuuden aste = 100 – tarkastusriski, kun

tilintarkastustuomioistuin on määrittänyt tarkastusriskiksi 5 prosenttia. Jos

varmuus saadaan ainoastaan yksittäisten tapahtumien tarkastamisen

perusteella, luottamustasoksi on asetettava 95 prosenttia. Tällöin

luottamusaste on sama kuin varmuuden aste.

2.3.9 Dokumentaatio

Tarkastajan on dokumentoitava ne keskeiset tekijät, joiden perusteella

hän muodostaa käsityksen organisaation toimintaympäristöstä, sisäisistä

kontrolleista ja arvioiduista riskeistä.




2.4 TARKASTUSEVIDENSSIN RIITTÄVYYDEN, RELEVANTTIUDEN JA LUOTETTAVUUDEN ARVIOINTI

ISSAI 1500

[ISA 500]


suunnitella ja suorittaa

tilintarkastustoimenpiteitä siten,

että hänen on mahdollista hankkia

tarpeellinen määrä tarkoitukseen

soveltuvaa ja luotettavaa

tilintarkastusevidenssiä.

2.4.1 Mitä tarkastusevidenssi on? 2.4.2 Tarkastusevidenssin riittävyys 2.4.3 Tarkastusevidenssin relevanssi 2.4.4 Tarkastusevidenssin luotettavuus 2.4.5 Tarkastusevidenssin vahvistus tai vahvistuksen hankkiminen useista lähteistä 2.4.6 Tarkastusevidenssin lähteet 2.4.7 Tarkastusevidenssin tyypit 2.4.8 Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi 2.4.9 Mahdollisuus hankkia evidenssiä 2.4.10 Tarkastusevidenssin luottamuksellisuus 2.4.11 Tarkastusevidenssin dokumentointi

2.4.1 Mitä tarkastusevidenssi on?

Johtopäätösten tekemiseen tarvittavat tiedot

Tarkastusevidenssillä tarkoitetaan kaikkea tietoa, jota tarkastaja käyttää

johtopäätösten tekemiseen ja tarvittaessa tarkastuslausunnon antamiseen.

Tarkastajat eivät yleensä tarkasta kaikkea saatavilla olevaa tietoa. Se olisi

epätarkoituksenmukaista, liian kallista ja turhaa, sillä johtopäätökset ja

lausunnot voivat tavallisesti perustua otantaan ja muihin tarkastetukseen

poimittavien yksikköjen valinnassa käytettäviin keinoihin. Lisäksi saatavilla

oleva tarkastusevidenssi on yleensä ennemminkin vakuuttavaa (johdattaa

tarkastajan tiettyyn suuntaan) kuin ehdotonta (antaa varman vastauksen)

Käytä ammatillista harkintaa ja skeptisyyttä

Tarkastus on suunniteltava ja suoritettava siten, että hankittu

tarkastusevidenssi tukee johtopäätöksiä ja tarvittaessa tarkastuslausuntoa

ja on näin ollen riittävää, relevanttia ja luotettavaa. Riittävyys, relevanttius ja

luotettavuus ovat toisiinsa liittyviä ominaisuuksia, ja ne viittaavat

tarkastusevidenssiin, joka saadaan kontrollien testaamisen ja

aineistotarkastustoimenpiteiden perusteella. Kun tarkastaja arvioi

tarkastusevidenssiä näiden ominaisuuksien osalta, hän käyttää ammatillista

harkintaa ja noudattaa ammatillista skeptisyyttä. Mitä suuremmaksi

tarkastaja arvioi riskin, sitä riittävämpi, luotettavampi ja relevantimpi

tarkastusevidenssi hänen on hankittava aineistotarkastustoimenpiteiden

perusteella13.

13 Ks. varmuuteen perustuva malli, luku 2.3.8.

http://www.issai.org/media(736,1033)/ISSAI_1500_E_Endorsement.pdf�





Suuri

SuuriPieni

Toiminta- taikontrolliriski

Havaitsemisriski

Tarvitaan enemmänevidenssiä

Tarvitaan vähemmänevidenssiä

Kaavio 4: Tarkastusriskin osatekijöiden ja tarvitun tarkastusevidenssin välinen suhde

Havaitsemisriskin sekä yhdistetyn toiminta- ja kontrolliriskin välillä on käänteinen suhde. Jos toiminta- ja kontrolliriskit ovat

suuret, hyväksyttävien havaitsemisriskitasojen on oltava alhaiset, jotta tarkastusriski alenee hyväksyttävän alhaiselle tasolle.

Toisaalta, jos toiminta- ja kontrolliriskit ovat pienet, tarkastaja voi hyväksyä suuremman havaitsemisriskin ja siitä huolimatta

alentaa tarkastusriskin hyväksyttävän alhaiselle tasolle.

2.4.2 Tarkastusevidenssin riittävyys Riittävyys viittaa tarkastusevidenssin määrään – tarkastajien on kerättävä

tarpeeksi evidenssiä, jonka perusteella he voivat näyttää toteen

tarkastustavoitteisiin liittyvät johtopäätöksensä.

Riittävyys määräytyy riskin ja laadun perusteella

Ei ole olemassa kaavaa, jolla ilmaistaisiin absoluuttisesti, kuinka suurta

määrää evidenssiä pidetään riittävänä. Tarvittava määrä kuitenkin

määräytyy tarkastusevidenssiin liittyvän riskitason ja evidenssin laadun

mukaan – mitä parempi laatu, sitä vähemmän evidenssiä vaaditaan.

2.4.3 Tarkastusevidenssin relevanssi

Auttaa tekemään johtopäätöksen tavoitteen osalta

Relevanssissa on kysymys siitä, että evidenssillä on looginen yhteys

tarkastustoimenpiteen tarkoitukseen tai että evidenssillä on merkitystä

toimenpiteen tarkoituksen kannalta. Jotta evidenssi olisi relevanttia, sen

avulla on pystyttävä vastaamaan yksittäiseen tarkastustavoitteeseen tai

kannanottoon. Ollakseen relevanttia evidenssin on myös koskettava

tarkastuksen kattamaa kautta – evidenssin on kokonaisuutena oltava

edustava tarkastuksen kattaman koko kauden kannalta.




2.4.4 Tarkastusevidenssin luotettavuus

Luotettavuus riippuu evidenssin lähteestä ja tyypistä

Evidenssi on luotettavaa, jos se täyttää tarvittavat uskottavuuden

vaatimukset. Tarkastusevidenssin luotettavuus riippuu evidenssin lähteestä

(tarkastettavan organisaation sisäinen vai ulkoinen lähde) ja evidenssin

tyypistä (fyysistä, dokumentoidussa muodossa olevaa, suullista vai

analyyttistä evidenssiä). Lisäksi evidenssin luotettavuus riippuu

hankintahetkellä vallinneista olosuhteista. Mahdollisia poikkeuksia lukuun

ottamatta jäljempänä mainituista yleisperiaatteista ilmenee, että

tarkastusevidenssi on luotettavampaa seuraavissa tapauksissa:

• se on saatu riippumattomista lähteistä organisaation ulkopuolelta (esim.

kolmannelta osapuolelta saatu vahvistus) sen sijaan, että se olisi tuotettu

organisaatiossa sisäisesti

• sisäisesti tuotettuun evidenssiin kohdistetaan tehokkaita kontrolleja

• evidenssi on tarkastajan itsensä hankkimaa (esim. kontrollin

soveltamista koskeva havainnointi) sen sijaan että se olisi epäsuorasti

hankittua (esim. kontrollin soveltamista koskeva tiedustelut)

Yleiset periaatteet • se on dokumentoidussa muodossa, paperilla, sähköisenä tai muulla

tietovälineellä, sen sijaan että se olisi annettu suullisesti

• se on saatu alkuperäisistä asiakirjoista valokopioiden tai faksien sijaan.

2.4.5 Tarkastusevidenssin vahvistus tai vahvistuksen hankkiminen useista lähteistä

Suurempi varmuus

Tarkastusevidenssi on vakuuttavampaa ja tuottaa korkeamman

luottamustason, jos eri lähteistä hankittu tai luoteeltaan toisistaan eroava

todentava aineisto on keskenään johdonmukaista. Tätä kutsutaan

vahvistukseksi tai vahvistuksen hankkimiseksi useista lähteistä. Lisäksi

evidenssin hankkiminen eri lähteistä tai keskenään erilaisen

tarkastusevidenssin hankkiminen voi osoittaa, että yksittäinen

tarkastusevidenssin osa ei ole luotettava. Toisaalta, jos yhdestä lähteestä

hankittu tarkastusevidenssi on ristiriidassa toisesta lähteestä hankitun

tarkastusevidenssin kanssa, tarkastajan on määritettävä, mitä

lisätarkastustoimenpiteitä tarvitaan ristiriitaisuuden selvittämiseksi siten,

että kyseessä olevaa tietoa voidaan käyttää tarkastusevidenssinä.




2.4.6 Tarkastusevidenssin lähteet

Tarkastusevidenssiä voidaan hankkia organisaation sisältä tai ulkoa, tai

tarkastaja voi tuottaa sen itse. Tarkastusevidenssiä kerättäessä on

hyödynnettävä useita eri lähteitä evidenssin vahvistamiseksi.

Lähde

Taulukko 6: Tarkastusevidenssin lähteet

Esimerkki evidenssistä Evidenssin laatu Tarkastuksessa huomioon otettavia seikkoja

Sisäinen Tarkastettavan organisaation tietokantojen, asiakirjojen ja muun aineiston avulla tuotettu tieto

Heikoin, tarkoitus-hakuisuuden mahdollisuuden vuoksi

Tietojen oikeellisuus ja täydellisyys on arvioitava

Ulkoinen Vahvistukset (pankeilta jne.) Muiden tarkastajien/asiantuntijoiden työ

Korkea Kolmannen osapuolen riippumattomuus

Tarkastaja Analyysit, laskelmat, tiedustelut, yksityiskohtainen tarkastus ja havainnointi

Korkea Perustana olevat tiedot on saatettu tuottaa sisäisesti

2.4.7 Tarkastusevidenssin tyypit

Tarkastusevidenssi voi olla fyysistä, dokumentoidussa muodossa olevaa,

suullista tai analyyttistä. Tarkastusevidenssin hankkimiseen käytettävät

tarkastustoimenpiteet ja huomioon otettavat näkökohdat esitetään

seuraavassa taulukossa:




Taulukko 7: Tarkastusevidenssin tyypit

2.4.8 Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi

Eri toimenpiteiden yhdistelmä

Tarkastustoimenpiteitä tai niiden yhdistelmää voidaan käyttää

suunnitteluvaiheessa riskienarviointitoimenpiteinä tai toteutusvaiheessa

kontrollien testauksena tai aineistotarkastustoimenpiteinä riippuen siitä,

millaisessa yhteydessä tarkastaja niitä soveltaa.

Evidenssiä hankitaan tarkastuksen toteutusvaiheessa suorittamalla

yhdistelmä kontrolleja koskevia testejä, yksityiskohtaisia

aineistotarkastustoimenpiteitä ja analyyttisiä toimenpiteitä sekä

hyödyntämällä muista lähteistä saatavia tietoja, joita ovat esimerkiksi

toimivan johdon vahvistusilmoitukset ja muiden suorittama työ. Vaikka

tarkastaja saa jonkin verran tarkastusevidenssiä aineistoa testaamalla

(esim. laskelmin ja analyysein), hän ei voi käyttää tarkastuksen

johtopäätösten perustana pelkästään tätä evidenssiä. On suoritettava myös

muita toimenpiteitä, joita ovat esimerkiksi yksityiskohtainen tarkastus,

havainnointi, tiedustelut ja vahvistukset.

suunnittelu- ja toteutusvaiheessa Tarkastajan on arvioitava, mikä menetelmä on riittävän luotettava

evidenssin hankkimiseksi. Hänen on lisäksi löydettävä tasapaino

evidenssin luotettavuuden ja evidenssin hankintakulujen välille.

Tarkastustoimenpiteet evidenssin hankkimiseksi Huomioon otettavia näkökohtia

FYYSINEN

Henkilöihin, omaisuuseriin tai tilanteisiin kohdistuva suora yksityiskohtainen tarkastus tai havainnointi paikalla.

Yleensä vakuuttavinta evidenssiä. Tarkastajan on kuitenkin oltava tietoinen siitä, että hänen läsnäolonsa saattaa vääristää tosiasioita.

DOKUMENTOIDUSSA MUODOSSA OLEVA

Kirjanpitoaineiston, käsikirjojen ja toimivan johdon vahvistusilmoitusten läpikäynti.

Kaikkea hyödyllistä tietoa ei kenties aina dokumentoida, joten muitakin lähestymistapoja on aiheellista hyödyntää.

SUULLINEN

Tiedustelut tarkastuskohteen henkilöstöltä tai kolmansilta tahoilta taikka niiden haastatteleminen, dokumentoituna tai vahvistettuna jos mahdollista.

Tarkastaja voi vain erittäin harvoin pitää haastatteluista saatuja tietoja sellaisenaan luotettavina. (Tarkastajan itsensä hankkima tarkastusevidenssi on luotettavampaa kuin epäsuorasti tai päättelemällä hankittu evidenssi; dokumentoidussa muodossa oleva tarkastusevidenssi on luotettavampaa kuin suullinen evidenssi.)

ANALYYTTINEN

Päättelyn, uudelleen luokittelun, laskelmien ja vertailun avulla tapahtuva analysointi.

Analyyttinen evidenssi hankitaan arvioimalla fyysistä, dokumentoidussa muodossa olevaa tai suullista evidenssiä ammattitaitoon kuuluvaa harkintaa käyttäen.




2.4.9 Mahdollisuus hankkia evidenssiä

Oikeusperusta

SEUT:issa14 määrätään seuraavaa: ”Muiden unionin toimielinten, unionin

puolesta sen tuloja tai menoja hoitavien elinten tai laitosten, talousarviosta

tuloja saavien luonnollisten tai oikeushenkilöiden ja jäsenvaltioiden

tilintarkastuselinten tai, jollei viimeksi mainituilla ole riittävää toimivaltaa,

jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten tai laitosten on annettava

tilintarkastustuomioistuimelle sen pyynnöstä kaikki asiakirjat ja tiedot, jotka

ovat tarpeen sen tehtävän suorittamiseksi.” Tilintarkastustuomioistuimella

on toimivalta määrittää, mitä asiakirjoja tai tietoja se katsoo tässä

yhteydessä tarvitsevansa.

Tämä lakiin perustuva vaatimus tarkoittaa, että vaadittuja asiakirjoja tai

tietoja voidaan kieltäytyä luovuttamasta tarkastuksia varten vain hyvin

harvoissa tapauksissa.

2.4.10 Tarkastusevidenssin luottamuksellisuus

Luottamuksellisiin asiakirjoihin on kiinnitettävä erityistä huomiota. Jos

toimivan johdon esittämät asiakirjat luokitellaan luottamuksellisiksi,

tarkastajan tai hänen soveltuvalla hierarkiatasolla olevan esimiehensä on

keskusteltava tarkastettavan organisaation vastuuhenkilöiden kanssa,

kuinka luottamuksellisia tietoja voidaan parhaiten käyttää.

Havaittuihin tai epäiltyihin petostapauksiin liittyviä tietoja ja dokumentaatiota

on käsiteltävä erityisen varovasti.

2.4.11 Tarkastusevidenssin dokumentointi

Tarkastajien on dokumentoitava tarkastusevidenssi riittävällä tavalla

työpapereihin tilintarkastustuomioistuimen sähköiseen tarkastuksen

tukijärjestelmään sekä tarvittaessa paperimuodossa oleviin asiakirjoihin.

Kyseinen aineisto sisältää suoritetun työn, havainnot ja johtopäätökset sekä

merkittävimpien päätösten perusteet. Tarkastajan ei tarvitse

dokumentoida tietoja, joilla ei ole merkitystä suoritetun työn tai tehtyjen

johtopäätösten kannalta.

14 Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus, 287 artiklan 3 kohta.




2.5 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN SUUNNITTELU



hankkia tarpeellinen määrä

tarkoitukseen soveltuvaa

tilintarkastusevidenssiä

arvioiduista riskeistä

suunnittelemalla ja toteuttamalla

asianmukaiset toimenpiteet

kyseisiin riskeihin vastaamiseksi.

2.5.1 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa huomioon otettavia näkökohtia 2.5.2 Tarkastustoimenpiteen sisältö 2.5.3 Kuinka tarkastustoimenpiteet suunnitellaan 2.5.4 Kontrolleja koskevien testien suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus 2.5.5 Aineistotarkastustoimenpiteiden suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus 2.5.6 Otanta ja muut testaukseen poimittavien yksiköiden valintaan käytettävät keinot

2.5.1 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa huomioon otettavia näkökohtia

Olennaisuus ja riski Tarkastustoimenpiteiden tavoitteena on saada tarvittava varmuus

mahdollisimman kustannustehokkaalla tavalla, ja ne suunnitellaan

tarkastajan hankkiman tiedon perusteella. Niissä on lisäksi otettava

huomioon sellaisia tärkeitä näkökohtia kuin olennaisuus ja riski, kuten

seuraavasta kaaviosta ilmenee:






Kaavio 5: Tarkastusprosessi yksityiskohtaisesti esitettynä

Käsityksen muodostaminen tarkastuskohteen toiminnoistaja lakiin perustuvista vaatimuksista

Olennaisuus Sisäisen valvonnan alustava arviointi, keskeiset kontrollit mukaan luettuna

Asianomaiset kannanotot Riskienarviointi Käytössä olevat

keskeiset kontrollit

Aineistotarkastus-toimenpiteet

Luottamus sisäisiin kontrolleihin

Tarkastuksen lähestymistapa

Olennaisuus LuottamustasoHanki evidenssi

Luonne LaajuusSuunnittele tarkastustoimenpiteet

Ajoitus

Yksittäisten tapahtumien

tarkastaminen

Kontrollien testaaminen

Suorita tarkastustoimenpiteet

Kannanottotaso Kokonaistaso

Tarkastuksen johtopäätöksetTulosten arviointi

Miksi tarkastustoimenpiteitä tarvitaan?

Tarkastaja suunnittelee tarkastustoimenpiteet arvioidun riskin pohjalta

tarkoituksenaan

i) suorittaa oikea-aikaisesti tarkoituksenmukainen testi, joka kattaa oikean

ajanjakson

ii) hankkia riittävä, relevantti ja luotettava tarkastusevidenssi

iii) saavuttaa tarkoituksenmukainen luottamustaso tarkastuksen

johtopäätösten tueksi.




2.5.2 Tarkastustoimenpiteen sisältö

Tarkastustoimenpiteeseen on kuuluttava seuraavat osa-alueet:

1. tarkastustoimenpiteen ja/tai testin (testien) tarkastustavoite (-tavoitteet)

2. toimenpiteeltä odotettu tuotos

3. huomioon otettava kannanotto, sääntö, asetus tai säännös

4. arvioitu riski

5. asianomainen keskeinen kontrolli tai keskeiset kontrollit

6. tarkastusvaihe(et): hankittava evidenssi, suoritettava työ, valittu toimenpidetyyppi (esimerkiksi tiedustelut, uudelleen suorittaminen), hankittavat asiakirjat, haastateltava henkilöstö jne.

7. testin tavoitteen (tavoitteiden) osalta tehtävä johtopäätös, tai johtopäätöksen ollessa negatiivinen mahdolliset lisätestit taikka vaikutus tarkastuksen lähestymistapaan sekä asiaan liittyvät tarkastustoimenpiteet.

2.5.3 Kuinka tarkastustoimenpiteet suunnitellaan

Tarkastustoimenpiteitä suunnitellessaan tarkastajan on määritettävä:

Tarkastuksen lähestymistapa ja varmuus

Tarkastustoimenpiteiden luonne, ajoitus ja laajuus

Kustannustehokkaat menettelyt

i) Mitä evidenssiä tarvitaan (tarkastuksen lähestymistapa)

ii) Tarkastustoimenpiteiden avulla hankittava varmuuden taso

iii) Kuinka ja missä tarvittava evidenssi hankitaan (tarkastustoimenpiteiden

luonne)

iv) Milloin tarvittava evidenssi hankitaan (tarkastustoimenpiteiden ajoitus)

v) Kuinka paljon testaamista evidenssin hankkiminen vaatii

(tarkastustoimenpiteiden laajuus)

vi) Kuinka suunnitellaan taloudellisia, tehokkaita ja vaikuttavia

tarkastustoimenpiteitä




i) Tarkastuksen lähestymistapa

Tarkastuksen lähestymistapa voi olla

• luottamukseen perustuva tai järjestelmään perustuva

lähestymistapa: suoritetaan kontrolleja koskevia testejä, jos

alustavassa arvioinnissa on ilmennyt, että kontrollit ovat

erinomaisia tai hyviä; lisävahvistuksen saamiseksi suoritetaan

aineistotarkastustoimenpiteitä, tai

• aineistolähtöinen lähestymistapa: suoritetaan aineisto-

tarkastustoimenpiteitä silloin, kun alustavassa arvioinnissa

ilmenee, että kontrollit ovat heikkoja tai kun testit osoittavat, että

kontrollit eivät ole toimineet jatkuvasti ja tehokkaasti

tarkastettavalla kaudella, tai kun kontrolleja ei (resurssien,

asiantuntemuksen jne. puutteesta johtuen) testata (vaikka ne

olisikin arvioitu hyviksi tai erinomaisiksi).

Olennaisuus sekä toimintariskiä koskeva tarkastajan arvio ja sisäisiä

kontrolleja koskeva tarkastajan alustava arvio muodostavat perustan

tarkoituksenmukaiselle tarkastuksen lähestymistavalle. Arvioimalla sekä

toimintariskin (suuri vai ei) että sisäisen valvonnan (erinomainen, hyvä vai

heikko), tarkastaja voi määrittää, minkä luonteisia ja kuinka laajoja

tarkastustoimenpiteitä hänen on suunniteltava ja toteutettava (ks. myös

varmuuteen perustuva malli, luku 2.3.8). Käytännössä tilintarkastus-

tuomioistuin tukeutuu pääasiassa tapahtumien suoraan testaamiseen.

Suorita aina joitakin aineistotarkastustoimenpiteitä

Tarkastajan on valitusta tarkastuksen lähestymistavasta riippumatta

suunniteltava ja suoritettava aineistotarkastustoimenpiteitä.

Aineistotarkastustoimenpiteitä on aina suoritettava jossakin määrin

huolimatta siitä, kuinka tiukoiksi kontrollit havaitaan. Näin voidaan torjua

muun muassa vilpillisen yhteistyön riskiä tai riskiä siitä, että toimiva johto

sivuuttaa kontrolleja.

Prosessi voidaan esittää seuraavasti:




Muodosta alustava käsitys sisäisestä valvonnasta

Valitse tarkastuksen lähestymistapa tiettyä yksittäistä kannanottoa varten

Muodosta käsitys sisäisestä valvonnasta suunnitellaksesi ensisijaisesti

aineistolähtöisen lähestymistavan

Dokumentoi sisäisestä valvonnasta muodostettu käsitys

Aseta kontrolliriski suurimmilleen (Vähäinen luottamus sisäiseen

valvontaan)

Muodosta käsitys sisäisestä valvonnasta suunnitellaksesi ensisijaisesti

luottamiseen perustuvan lähestymistavan

Dokumentoi sisäisestä valvonnasta muodostettu käsitys

Suunnittele ja suorita kontrolleja koskevat testit

(Kaavio 9, vaiheet 2–3)

Uudelleenarvioi kontrolliriski kontrolleja koskevien testien perusteella

Tukeeko saavutettu kontrolliriskin taso

suunniteltua kontrolliriskin tasoa?

Tarkista suunniteltua aineistotarkastustoimenpiteiden tasoa

Dokumentoi kontrolliriskin taso

Suorita aineistotarkastustoimenpiteet

Luottamiseen perustuva lähestymistapaAineistolähtöinen lähestymistapa

Kyllä

Ei

Kaavio 6: Tarkastuksen lähestymistapa – huomioon otettavia näkökohtia

ii) Tarkastustoimenpiteiden avulla saatava varmuuden taso

Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksiin kuuluvien testien tuloksena

tavallisesti vaadittava 95 prosentin varmuus voidaan saada pääasiassa

kontrolleista tai lähes kokonaan tai kokonaan

aineistotarkastustoimenpiteistä riippuen siitä, millaiseksi tarkastaja on

arvioinut toimintariskin ja kontrolliriskin (ks. varmuuteen perustuva malli

luvussa 2.3.8).




iii) Tarkastustoimenpiteiden luonne

Tarkastustoimenpiteiden luonteella viitataan

• toimenpiteiden tarkoitukseen: kontrollien testaaminen tai

aineistotarkastustoimenpiteet (mukaan lukien yksittäisten tapahtumien

tarkastaminen ja analyyttiset toimenpiteet)

• toimenpiteiden tyyppiin: esim. analyyttiset toimenpiteet,

yksityiskohtainen tarkastus, havainnointi, tiedustelut (mukaan lukien

vahvistukset), laskelmat ja uudelleensuorittaminen.

Tarkastaja valitsee tarkastustoimenpiteen, jolla parhaiten alennetaan

arvioitu tarkastusriski hyväksyttävän alhaiselle tasolle. Tarkastajan on

toimenpiteitä valitessaan käytettävä ammatillista harkintaa ottamalla

huomioon testin tavoitteet (eli tarkastuksen kattamat kannanotot – ks.

luku 1.8), perusjoukon luonne, arvioitu riski ja se, missä määrin sisäisiin

kontrolleihin luotetaan.

iv) Tarkastustoimenpiteiden ajoitus

Ajoitus viittaa ajankohtaan, jona tarkastustoimenpiteet toteutetaan, tai

tarkastusevidenssin kattamaan ajanjaksoon tai ajankohtaan.

Tarkastustoimenpiteiden ajoitusta suunnitellessaan tarkastaja ottaa

huomioon myös seuraavat seikat:

käytössä olevat relevantit sisäiset kontrollit

milloin relevantit tiedot ovat saatavilla

riskin luonne (esim. katko)

ne ajankohdat, jolloin riski on suurempi (esim. toiminnan huippujaksot,

avainhenkilöstön poissaolo tai vaihtuminen, järjestelmien päivitys).

Tarkastaja voi suorittaa kontrollien testaamista tai

aineistotarkastustoimenpiteitä tiettynä ajankohtana tai ajanjaksona

(tilikauden aikana) tai kauden lopussa. Tietyt tarkastustoimenpiteet voidaan

suorittaa vasta tilikauden lopussa tai se jälkeen, esim. tilinpäätöksen

täsmäyttäminen kirjanpitoaineistoon luotettavuutta koskevan tarkastuksen

yhteydessä. Mitä suurempi riski on, sitä vaikuttavampi toimintatapa on

suorittaa aineistotarkastustoimenpiteitä lähempänä tilikauden loppua tai

kauden lopussa kuin aiempana ajankohtana.

Tarkastustoimenpiteiden suorittaminen ennen tilikauden loppua saattaa

auttaa tarkastajaa tunnistamaan merkittäviä seikkoja tarkastuksen

alkuvaiheessa ja näin ratkaisemaan ne toimivan johdon avustuksella tai

kehittämään tarkastukseen tehokkaan lähestymistavan, jolla vastataan

tällaisiin seikkoihin. Jos tarkastaja testaa kontrolleja tai suorittaa

aineistotarkastustoimenpiteitä ennen tilikauden loppua, hänen on

hankittava lisäevidenssiä tilikauden jäljellä olevalta osalta.




v) Tarkastustoimenpiteiden laajuus

Tarkastaja päättää tarkastustoimenpiteen laajuudesta eli testattavasta

määrästä, seuraavin perustein:

• olennaisuustaso ja arvioitu riski

• varmuuden aste jonka tarkastaja suunnittelee hankkivansa

• tarkastustoimenpiteeseen parhaiten soveltuva otantamenetelmä

• tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttäminen, joka saattaa

mahdollistaa sähköisten tapahtumien ja tilitiedostojen laajemman

tarkastamisen.

Yleensä tarkastustoimenpiteitä laajennetaan sitä mukaa kuin olennaisen

virheellisyyden riski tai säädösten ja määräysten noudattamattajättämisen

riski kasvaa. Varmuuteen perustuvassa mallissa (ks. luku 2.3.8) esitetään

otoksen vähimmäiskoko, kun olennaisuusraja on 2 prosenttia ja varmuus

95 prosenttia.

vi) Tehokkaiden tarkastustoimenpiteiden

suunnittelu

Tarkastaja varmistaa, että riskienarvioinnin, sisäisen valvonnan arvioinnin

sekä tarkastustoimenpiteiden luonteen, ajoituksen ja laajuuden välillä on

selvä yhteys. Tarkastustoimenpiteiden on perustuttava tarkastuksen

lähestymistapaan, ja näin ollen niiden on oltava johdonmukaiset

lähestymistapaan nähden. Tarkastustoimenpiteet heijastavat yhtäältä

aineistotarkastustoimenpiteiden laajuutta ja toisaalta tarkastajan päätöstä

siitä, aikooko hän luottaa sisäisiin kontrolleihin.

Tarkastajan on suunniteltava toisensa poissulkevia ja yhteiskattavia

tarkastusvaiheita ja tarkastustoimenpiteitä. Tarkastustoimenpiteeseen

sisältyvien tarkastusvaiheiden on oltava toisensa poissulkevia; tämä

tarkoittaa, että tavoitteiden on oltava keskenään erilaisia eivätkä ne saa olla

päällekkäisiä. Samaan aikaan kaikkien tarkastettavaan alueeseen liittyvien

relevanttien tavoitteiden on oltava yhdessä kattavia siten, että tarvittavan

evidenssin kerääminen on mahdollista ja tarkastus kattaa asianomaisen

kannanoton. Tavoitteet ovat tässä mielessä yhteiskattavia.

Tarkastustoimenpiteiden on lisäksi oltava täsmällisesti määritettyjä.

Tarkastaja voi tehokkuuden maksimoimiseksi sovittaa yhteen samanlaisia

tarkastustoimenpiteitä. Niiden tarkastustoimenpiteiden yhteydessä, joihin

kuuluu otantaa, tarkastaja voi tehdä samasta otoksesta useita testejä,

muun muassa kontrolleja koskevia testejä: tarkastaja voi esimerkiksi

testata määrän ja testata kyseistä alaa/tiliä koskevat kontrollit (testaus

moneen tarkoitukseen).

Kaikkien tarkastustoimenpiteitä suorittavien tarkastajien on ymmärrettävä,

kuinka kukin yksittäinen osa-alue nivoutuu tarkastuksen koko

lähestymistapaan ja edistää osaltaan yleisen varmuuden saamista

tarkastuksessa.




2.5.4 Kontrolleja koskevien testien suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus

Jos tarkastaja luottaa kontrolleihin Jos tarkoituksena on luottaa kontrolleihin aineistotarkastustoimenpiteiden

laajuuden vähentämiseksi, kontrollien testaamisen tarkoituksena on

arvioida, ovatko keskeiset kontrollit tai relevantit kompensoivat kontrollit

toimineet tehokkaasti ja jatkuvasti tarkastuksen kattamalla kaudella.

Tarkastaja muodostaa käsityksen sisäisestä valvonnasta, arvioi

kontrolliriskin ja vastaa siihen määrittämällä tarkoituksenmukaiset

tarkastustoimenpiteet. Tarkastajan on lisäksi testattava kyseiset

kontrollit15.

15 EU:n toimintaympäristössä sisäinen valvonta käsittää myös jäsenvaltioiden valvontajärjestelmät ’vastuun siirrosta aiheutuvan riskin’ kattamiseksi.




Kaavio 7: Kontrollien testaus

Muodosta käsitys valvontarakenteesta

Dokumentoi muodostettu käsitys

Arvioi konrolliriski alustavasti

Aseta kontrolliriskin taso

Vastaaminen kontrolliriskiin

Laadi tarkastuksen suunnittelu uistio ja tarkastusohjelma

Testaa kontrolllit

Arvioi evindenssin riittävyys ja uudelleenarvioi kontrolliriski

1. Käsityksen muodostaminen

2. Alustava arviointi ja

vastaaminen kontrolliriskiin

3. Kontrollien testaamiseen

perustuva lopullinen arviointi

Jatka tarkastuksen toteuttamista

Vähentyykövai lisääntyykö

riski?

Lisääntyy

Vähentyy tai ei muutosta

– Valvontaympäristö– Tietojärjestelmä– Tapahtumat ja aineistot

– Tarkistuslista– Kyselylomake– Kaavio– Selostus

– Yksilöi relevantit kontrollit– Arvioi puutteet

Tarkastustoimenpiteet:– luonne– ajoitus– laajuus

– Tarkastuksen suunnittelumuistio– tarkastusohjelma

Luonne: – tiedustelut– havainnointi– yksityiskohtainen tarkastus– uudelleensuorittaminenAjoitusLaajuus




Jos tarkastaja ei luota kontrolleihin Vaikka tarkastaja päättäisi suunnitteluvaiheessa olla luottamatta

kontrolleihin (tarkastuksen tavoite), hänen on silti tarkastettava keskeisten

kontrollien toimintarakenne. Näin tarkastaja voi yksilöidä heikkoudet ja

raportoida niistä sekä ehdottaa parannussuosituksia.

i) Kontrollien testauksen luonne

Kontrollin luonne vaikuttaa siihen, minkä tyyppinen tarkastustoimenpide

vaaditaan tarkastusevidenssin hankkimiseksi siitä, toimiko kontrolli

tehokkaasti relevantteina ajankohtina tarkastuksen kohteena olevalla

kaudella. Kontrolleja on kahdentasoisia: korkean tason kontrollit, joita ovat

esimerkiksi valvovat kontrollit, sekä alemman tason kontrollit, joita ovat

esimerkiksi hyväksyntäkontrollit, toimintakontrollit ja fyysiset kontrollit.

Kontrollit voivat olla manuaalisia, puoliautomatisoituja tai täysin

automatisoituja. Tarkastuksissa luotetaan mahdollisimman korkean tason

kontrolleihin. Kontrollien testaaminen voidaan jakaa kolmeen päätyyppiin,

kuten seuraavasta taulukosta ilmenee.

Taulukko 8: Kontrollien testaamisen tyypit

Kontrollien testaamisen päätyypit

Järjestelmän käsittelemiin tapahtumiin kohdistuvien keskeisten kontrollien

testaaminen

Keskeiset kontrollit ovat osa tapahtumien käsittelyä. Ne ovat usein manuaalisia tai puoliautomatisoituja ja niihin saattaa sisältyä

evidenssi valitun tapahtuman hyväksymisestä

evidenssi toisen toimihenkilön suorittamasta tarkistuksesta (esim. laskelman oikeellisuuden tarkistus)

evidenssi tarkistuksesta, jolla on varmistettu, että talousarvion sääntöjä jne. noudatetaan.

Automatisoitujen sovelluskontrollien

testaaminen

Sovelluskontrollit ovat sisäänrakennettu osa tarkastettavan organisaation järjestelmiä ja niiden kohteena ovat yksittäiset tapahtumat tai samanlaisista tapahtumista koostuvat erät. Tarkastajalla on oltava hyvä tarkastuskohteen tietotekniikkaympäristön tuntemus. Keskeiset sovelluskontrollit testataan, sillä ne ovat avainasemassa keskeisten raporttien tuottamisessa ja sähköisen tiedon suojaamisessa ja niillä on merkittävä vaikutus tilinpäätösten kannalta.

Toimivan johdon kontrollien ja valvovien kontrollien testaaminen

Tarkastaja voi hankkia lisää tarkastusevidenssiä testaamalla säännöllisesti suoritettavia valvovia kontrolleja, jotka kohdistuvat sisäisen valvonnan järjestelmän tuottamiin tuloksiin. Nämä havaitsemista koskevat kontrollit suoritetaan tapahtumien käsittelyn jälkeen ja toimiva johto saa niiden avulla varmuuden siitä, että tietty tapahtumaryhmä tai -luokka on käsitelty kokonaisuudessaan, oikein ja sääntöjä noudattaen. Esimerkkejä tällaisista kontrolleista ovat

ylemmän johdon suorittamat ylimmän tason tarkastukset

sisäisten täsmäytysten/ulkoisten tietojen kanssa suoritettujen täsmäytysten tarkistaminen

hallintotietojärjestelmien tarkistaminen.




ii) Kontrollien testauksen ajoitus

Kontrollien testaamisen ajoitus riippuu tarkastajan tavoitteesta ja määrää

ajanjakson, jolta kyseisiin kontrolleihin luotetaan. Testauksen ajoitus viittaa

sekä testauksen kattamaan ajanjaksoon (tiettynä ajankohtana tai

kokonaisen jakson ajan) että ajankohtaan, jona tarkastaja suorittaa testin

(tilikauden aikana tai kauden lopussa) tai ei suorita testiä (tarkastaja luottaa

aiempiin tarkastuksiin). Kun on kyse merkittävistä riskeistä, tarkastajan on

testattava kontrollit tarkastuksen kohteena olevalta tilikaudelta. Jos

tarkastuksen kohteena olevalla kaudella on käytetty huomattavasti

toisistaan poikkeavia kontrolleja eri ajankohtina, kutakin niistä on

arvioitava erikseen.

Taulukko 9: Kontrollien testaamisen ajoitus

Kontrollien testaaminen Hankittava evidenssi

tiettynä ajankohtana tarkastaja kerää tarkastusevidenssiä ainoastaan siitä, että kontrollit toimivat tehokkaasti

kyseisenä ajankohtana

koko kauden ajalta tarkastaja kerää tarkastusevidenssiä siitä, että kyseinen kontrolli on toiminut tehokkaasti

relevantteina ajankohtina

tilikauden aikana kaikkien sisäisessä valvonnassa tapahtuneiden merkittävien muutosten (esim.

tietotekniikassa tai prosesseissa tapahtuneiden muutosten) luonteesta ja laajuudesta on

hankittava lisää tarkastusevidenssiä tilikauden jäljellä olevalta osalta

aiemmissa tarkastuksissa tarkastajan on tiedustelujen sekä havainnoinnin tai yksityiskohtaisen tarkastuksen avulla

hankittava tarkastusevidenssiä siitä, onko kyseisissä kontrolleissa tapahtunut muutoksia

aiemman tarkastuksen jälkeen

aiemmissa tarkastuksissa –

merkittäviin riskeihin

kohdistuvat kontrollit

tilitarkastaja ei saa luottaa aiemmissa tarkastuksissa hankittuun evidenssiin sellaisten

kontrollien tapauksessa, jotka alentavat merkittävää riskiä: kyseiset kontrollit on testattava

tarkastuksen kohteena olevalta tilikaudelta

aiemmassa tarkastuksessa,

jos kontrollit ovat muuttuneet

viimeisen testauksen jälkeen

kontrollien toiminnan tehokkuus on testattava nykyisessä tarkastuksessa; muutokset

voivat tarkoittaa sitä, että kontrolliin luottamiselle ei enää ole perustetta

aiemmassa tarkastuksessa,

jos kontrollit eivät ole

muuttuneet viimeisen

testauksen jälkeen

tarkastajan on testattava kyseisten kontrollien toiminnan tehokkuus vähintään joka

kolmannessa tarkastuksessa; hänen on kuitenkin vältettävä tilannetta, jossa kaikki

kontrollit testataan yhdellä tarkastuksen kohteena olevalla kaudella ja jätetään testaamatta

muilla




iii) Kontrollien testauksen laajuus

Tarkastaja suunnittelee kontrollien testauksen siten, että testauksen avulla

saadaan tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa ja luotettavaa

tarkastusevidenssiä siitä, että kontrollit toimivat tehokkaasti koko sen

ajanjakson, jolla kyseisiin kontrolleihin luotetaan. Mitä enemmän tarkastaja

luottaa riskienarvioinnissaan kontrollien toiminnan tehokkuuteen, sitä

laajemmin hän testaa kontrolleja.

Tarkastaja voi ottaa huomioon seuraavat tekijät määrittäessään kontrollien

testauksen laajuutta:

• kuinka usein kontrolli suoritetaan organisaatiossa tilikauden aikana

• kuinka pitkä on ajanjakso, jolta tarkastaja luottaa kontrolliin tarkastuksen

kohteena olevalla kaudella

• kuinka relevanttia ja luotettavaa kontrollin tehokkuutta koskeva

tarkastusevidenssi on

• missä määrin tarkastusevidenssiä saadaan testaamalla kyseiseen kannanottoon

liittyviä muita kontrolleja

• missä määrin tarkastaja suunnittelee luottavansa kontrolliin (vähentäen

aineistotarkastustoimenpiteitä)

• kuinka suuri on oletettu poikkeama kontrollista; poikkeaman lisäys johtaa

kontrollien testauksen lisäämiseen: jos poikkeaman odotetaan olevan liian suuri,

kontrollien testaaminen ei ehkä ole vaikuttava toimintapa.

Silloin kun tarkastaja päättää laajentaa tarkastustoimenpidettä,

tietotekniselle käsittelylle ominaisen johdonmukaisuuden vuoksi ei ehkä ole

välttämätöntä laajentaa automatisoitujen kontrollien testausta. Kun

tarkastaja on todennut, että automatisoitu kontrolli toimii tarkoitetulla

tavalla, hän harkitsee seuraavaksi testejä, joilla selvitetään, toimiiko

kontrolli edelleen tehokkaasti.

Suunnittele kontrollien testaus siten, että sen avulla saadaan

positiivista evidenssiä

Tarkastajan on kontrolleja arvioidessaan ja testatessaan pohdittava

tarkkaan sisäisten kontrollien luontaisia rajoitteita (ks. luku 2.3.3) sekä

kontrollien testaamisen kustannustehokkuutta. Vaikuttavuudeltaan heikko

tai negatiivinen evidenssi on yleinen kontrollien testaamisessa esiintyvä

ongelma. On kuitenkin mahdollista suunnitella kontrollien testaus siten, että

testien avulla saadaan positiivista evidenssiä siitä, että kontrolli toimii

odotetulla tavalla; esimerkkeinä voidaan mainita luettelo keskeisten

kontrollien tuloksena hylätyistä tapahtumista sekä selvitys asianomaisten

tapahtumien korjaamisesta tai uudelleenkäsittelystä taikka

pankkitositteiden säännöllinen täsmäyttäminen kirjanpitotietoihin.




2.5.5 Aineistotarkastustoimenpiteiden suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus

Tarkastaja suunnittelee aineistotarkastustoimenpiteet siten, että niissä

otetaan huomioon asianomainen riskienarviointi (esim. olennaisen

virheellisyyden riski tai säädösten ja määräysten noudattamattajättämisen

riski). Se, kuinka korkea varmuuden taso aineistotarkastustoimenpiteillä on

saatava, riippuu yhtäältä riskejä koskevasta arviosta ja toisaalta siitä, missä

määrin sisäisiin kontrolleihin luotetaan. Tarkastajan on kuitenkin

suunniteltava ja suoritettava jokaisen olennaisen otoksen yksikön osalta

aineistotarkastustoimenpiteitä riippumatta siitä, millaiseksi riski on arvioitu

tai missä määrin sisäisiin kontrolleihin luotetaan. Tämä johtuu siitä, että

riskienarviointi on harkintaan perustuvaa toimintaa eikä tarkastaja ole

välttämättä tunnistanut kaikkia riskejä, ja lisäksi sisäisiin kontrolleihin liittyy

luontaisia rajoitteita, kuten aiemmin on mainittu.

Jos tarkastaja on todennut, että kannanottotasolla arvioitu riski on

merkittävä riski, hänen on suoritettava erityisesti kyseiseen riskiin

vastaavia aineistotarkastustoimenpiteitä. Kun merkittävään riskiin

vastataan yksinomaan aineistotarkastustoimenpiteillä, näihin toimenpiteisiin

on kuuluttava yksittäisten tapahtumien tarkastamista.

i) Aineistotarkastustoimenpiteiden luonne

Aineistotarkastustoimenpiteet voidaan jakaa kahteen ryhmään: analyyttiset

aineistotarkastustoimenpiteet ja yksittäisten tapahtumien tarkastaminen.

Analyyttiset aineistotarkastustoimenpiteet soveltuvat yleensä paremmin

silloin, kun tapahtumia on lukumääräisesti paljon ja ne käyttäytyvät ajan

kuluessa ennustettavissa olevalla tavalla. Yksittäisten tapahtumien

tarkastukset ovat yleensä tarkoituksenmukaisempia silloin, kun hankitaan

tarkastusevidenssiä tiettyjen kannanottojen (muun muassa olemassaoloa,

tukikelpoisuutta ja arvostamista koskevien kannanottojen) osalta.

Tarkastaja voi hankittavasta tarkastusevidenssistä riippuen suorittaa

yksittäisten tapahtumien tarkastuksia yhdessä analyyttisten toimenpiteiden

kanssa.

Analyyttisiä aineistotarkastustoimenpiteitä käsitellään luvussa 3.4.

ii) Aineistotarkastustoimenpiteiden ajoitus

Aineistotarkastustoimenpiteitä voidaan suorittaa joko tilikauden aikana tai

kauden lopussa. Suorittaessaan aineistotarkastustoimenpiteitä tilikauden

aikana tarkastajan on suoritettava asianmukaisia aineistotarkastus-

toimenpiteitä, jotka kohdistetaan jäljellä olevaan kauteen ja joilla

pienennetään riskiä siitä, että tilikauden lopussa esiintyviä poikkeamia ei

havaita. Näihin toimenpiteisiin voidaan yhdistää kontrollien testaus, jos

tarkastaja ei pidä sitä tarpeettomana. Jos poikkeamia havaitaan tilikauden

ajalta, tarkastajan on muutettava riskiarvioita ja vastaavasti myös jäljellä

olevan kauden kattavien aineistotarkastustoimenpiteiden luonnetta,




ajoitusta tai laajuutta.

iii) Aineistotarkastustoimenpiteiden laajuus

Aineistotarkastustoimenpiteiden laajuudella tarkoitetaan otoksen luonteen

ja koon valitsemista siten, että kaikki merkittävät riskit otetaan huomioon

kaikkien relevanttien tarkastuskannanottojen osalta. Yksittäisten

tapahtumien tarkastamisen laajuus määritetään tarkastuksen

lähestymistapaa muodostettaessa (ks. luku 2.5.3 i)). Olennaisuustasosta

sekä toimintariskin ja kontrolliriskin kokonaisarvioinnista riippuen

aineistotarkastustoimenpiteet suoritetaan joko vähimmäismääräisinä,

tavanomaisina tai kohdennettuina (enimmäkseen luotetaan pelkästään

yksittäisten tapahtumien tarkastamiseen).

Jos tarkastaja on päättänyt olla luottamatta sisäisiin kontrolleihin, hän ei voi

aineistotarkastustoimenpiteitä toteuttaessaan olettaa, että kyseessä

olevaan erään liittyvät kontrollit toimivat tehokkaasti tai että tiedot ovat

luotettavia. Silloin kun sisäiset kontrollit ovat epäluotettavia tai

testaamattomia, tarkastajan on tarkastettava käsiteltyjen tietojen

luotettavuus ja mukautettava vastaavasti yksittäisten tapahtumien

tarkastamisen laajuutta.

2.5.6 Otanta ja muut testaukseen poimittavien yksiköiden valintaan käytettävät keinot

Tarkastajalla on kolme keskeistä menetelmää päättää, mitkä yksiköt

testata: i) kaikkien yksiköiden valitseminen (100-prosenttinen tutkiminen), ii)

tiettyjen yksiköiden valitseminen ja iii) otanta. Menetelmän valinta perustuu

tarkastajan ammatilliseen harkintaan sekä riskienarviointiin,

olennaisuuteen, tarkastuksen tehokkuuteen ja kuluihin. Tarkastajan on

kuitenkin valittava menetelmä, jolla saavutetaan tarkastustoimenpiteen

päämäärä tehokkaasti. Mainitut kolme menetelmää kuvaillaan

seuraavassa.

i) Kaikkien yksiköiden valitseminen

Kaikkien yksiköiden valitseminen on sopiva menetelmä silloin, kun yksiköitä

on vähän ja ne ovat arvoltaan suuria, kun riski on suuri tai kun

tietokoneavusteiset tarkastustekniikat mahdollistavat kaikkien yksiköiden

tehokkaan testaamisen. Se on yleisempää yksittäisten tapahtumien

tarkastamisen yhteydessä (yksittäisten tapahtumien tarkastukset) kuin

kontrolleja testattaessa.

ii) Tiettyjen yksiköiden valitseminen

iii) Otanta

Tarkastaja valitsee perusjoukosta tietyt yksiköt niiden erityisten

ominaisuuksien vuoksi. Ne ovat yleensä arvoltaan suuria tai hyvin riskialttiita

yksiköitä (suhteellisen suuret tai pienet määrät, arvoltaan negatiiviset yksiköt

jne.) tai yksiköitä, jotka edustavat suurta osaa tarkastettavasta alueesta.

Toimintatapa on hyödyllinen kontrollien testaamisessa ja yksittäisten

tapahtumien tarkastamisessa, ja se auttaa myös muodostamaan käsityksen




organisaatiosta tai vahvistamaan tarkastajan arvion riskeistä. Se on tehokas

keino kerätä tarkastusevidenssiä, mutta siinä ei ole kyse otannasta ja tuloksia

ei voida ekstrapoloida koko perusjoukkoon. Sillä voi kuitenkin olla oma

tehtävänsä sovellettaessa sellaista tarkastuksen lähestymistapaa, jonka

avulla saadaan kohtuullinen varmuus ilman otantaa.


Kun tilintarkastaja käyttää otantaa tilintarkastuksessa, hänen tavoitteenaan on suunnitella ja valita otos, suorittaa tilintarkastustoimenpiteitä otoksen yksikköjen osalta sekä arvioida otokseen perustuvat tulokset siten, että tilintarkastaja saa asianmukaisen perustan johtopäätösten tekemiselle perusjoukosta, josta otos on poimittu.

Mahdollisuus tulla valituksi

Edustava ja vinoutumaton

Johdanto

Otannassa sovelletaan tarkastustoimenpiteitä ainoastaan osaan

perusjoukkoon sisältyvistä yksiköistä siten, että kaikilla perusjoukkoon

kuuluvilla yksiköillä (”otantayksiköillä”) on mahdollisuus tulla valituksi.

Jotta tarkastaja pystyy tekemään johtopäätöksiä perusjoukon tietyistä

määritellyistä ominaispiirteitä (esim. tukikelpoisuus, arvostaminen)

testaamatta koko perusjoukkoa, poimitun otoksen on oltava vinoutumaton

ja edustava perusjoukkoon nähden.

Ota huomioon tarkastustoimenpiteen tavoitteet

Tarkastajan on otosta suunnitellessaan otettava huomioon

tarkastustoimenpiteen tavoitteet ja perusjoukon ominaispiirteet. Kontrollien

testaamisen ja yksittäisten tapahtumien tarkastamisen tavoitteet eroavat

toisistaan, ja näin ollen otannassa saatetaan tarvita erilaisia

lähestymistapoja.

Tilastollinen vai ei-tilastollinen lähestymistapa

Otos voi olla tilastollinen (eli perustua satunnaisvalintaan ja

todennäköisyysteorian käyttämiseen tulosten arvioimisessa) tai se voi olla

ei-tilastollinen. Päätös siitä, käytetäänkö otannassa tilastollista vai ei-

tilastollista lähestymistapaa, perustuu tarkastajan harkintaan. Ainoastaan

tilastollisten otosten tulokset voidaan projisoida perusjoukkoon.

Ei-tilastollisen otannan tuloksia voidaan käyttää ainoastaan viitteellisinä,

mutta niitä ei voida ekstrapoloida perusjoukkoon. Näin ollen DAS-

tarkastustyön yhteydessä käytetään vain tilastollista otantaa.

Varmuuteen perustuvassa mallissa (ks. luku 2.3.8) esitetään otoksen

vähimmäiskoko, kun olennaisuusraja on 2 prosenttia ja luottamustaso

95 prosenttia. Perustana on olettamus, että otokset on poimittu

satunnaisotannalla. Kyseisiä otoskokoja saattaa kuitenkin olla tarpeellista

muuttaa sen mukaan, mikä on olennaisuustaso ja vaadittu luottamustaso






kussakin tapauksessa. Otoskoon on oltava sellainen, että tarkastaja

pystyy asianmukaisella otantariskin tasolla16 tekemään seuraavat

johtopäätökset:

• kontrollien testaamisen yhteydessä poikkeamien osuus ei ole

kokonaisuutena tarkasteltuna suurempi kuin hyväksyttävissä oleva

poikkeamien osuus (tarkastajan hyväksymä poikkeamien osuus) (ks. myös

käsikirjan yleisen osan luku 3.3.2, taulukko 12)

• yksityiskohtaisten aineistotarkastustoimenpiteiden yhteydessä

poikkeaman rahamääräinen arvo ei ylitä sitä arvoa, jonka tarkastaja on

valmis hyväksymään.

Tarkastaja suorittaa tarkastustoimenpiteitä, jotka ovat tarkoituksenmukaisia

kuhunkin valittuun yksikköön liittyvään tarkastustavoitteeseen nähden. Jos

tarkastustoimenpide ei ole sovellettavissa valittuun yksikköön, toimenpide

kohdistetaan korvaavaan yksikköön.

Otoksen määrittely

Kun tarkastaja on määrittänyt tarkastustavoitteet sekä

tarkastustoimenpiteet, joiden avulla tavoitteet todennäköisimmin

saavutetaan, hänen on

a) määriteltävä, mikä katsotaan virheeksi b) määriteltävä perusjoukko, josta yksiköt valitaan c) selvitettävä perusjoukon luonne d) valmisteltava perusjoukko e) ositettava otos tarvittaessa f) määritettävä otoskoko g) valittava otantamenetelmä.

a) Määrittele poikkeamat (virheet)

Tarkastaja laatii tilintarkastuksen tai säännönmukaisuuden tarkastuksen

tyypistä riippuen kriteerit sille, mikä muodostaa virheen (ks.

tilintarkastustuomioistuimen hyväksymät määritelmät luotettavuutta ja

sääntöjenmukaisuutta koskevien osien luvussa 2.5). Tarkastajan on tämän

jälkeen arvioitava oletettu virhetaso (kontrolleja testattaessa) ja oletettu

virheiden arvo (yksityiskohtaisissa aineistotarkastustoimenpiteissä). Jos

oletettu virhetaso on niin korkea, että se ei ole hyväksyttävissä, kontrollien

testaamista ei tule suorittaa. Jos oletettu virheiden arvo on suuri, saattaa

olla tarkoituksenmukaista suurentaa otoskokoa yksityiskohtaisissa

aineistotarkastustoimenpiteissä.

16 Otantariski on riski siitä, että tarkastajan otoksen pohjalta tekemät johtopäätökset saattavat olla erilaiset kuin johtopäätökset, jotka olisi tehty, jos koko perusjoukko olisi testattu.




b) Määrittele otoksen perusjoukko

Perusjoukko on koko se tietojoukko, josta otos valitaan ja josta tarkastaja

haluaa tehdä johtopäätöksiä. Perusjoukon yksiköt on määriteltävä, esim.

tapahtuma, tilin saldo tai rahayksikkö.

Perusjoukon on oltava asianmukainen, täydellinen ja oikeellinen kyseessä

oleviin tarkastustavoitteisiin nähden. Tarkastaja saattaa joutua hankkimaan

lisäevidenssiä, jonka avulla hän voi varmistua täydellisyydestä ja

oikeellisuudesta. Otanta ei tuota evidenssiä täydellisyydestä. Siksi

tarkastustyötä, jolla pyritään vahvistamaan kyseinen kannanotto, on aina

täydennettävä analyyttisellä tarkastuksella ja/tai evidenssillä siitä, kuinka

kontrollit toimivat kattavuuden osalta. Jos kyse on tietojärjestelmistä,

voidaan harkita tietokoneavusteisen tarkastuksen asiantuntijoiden käyttöä

(ota yhteys CEAD-jaostoon).

c) Selvitä perusjoukon luonne

Jotta tarkastaja voi valita tarkoituksenmukaisen otantamenetelmän ja

optimaalisen otoskoon, hänen on hankittava perusjoukosta

mahdollisimman paljon tietoa. Tarkastajat tutkivat seuraavia seikkoja:

kuinka paljon esiintyy perusjoukon yksiköihin liittyvää vaihtelua, mitä

perusjoukon virheistä tiedetään (virheiden luonne, esiintyvyys ja

jakautuminen perusjoukossa), tiettyjen toimintakaavojen olemassaolo

(esim. enemmän virheitä vuoden lopussa, jolloin pyritään aktiivisemmin

käyttämään sidotut määrärahat) sekä yksiköiden sijainti (esim. useissa

jäsenvaltioissa).

d) Valmistele perusjoukko

Perusjoukko jaetaan otantayksiköihin (esim. toimintalohkoryhmiin DAS-työn

yhteydessä). Otantayksiköt voidaan myös ryhmitellä samanlaisten

ominaisuuksien mukaan alajoukkoihin siten, että on mahdollista muodostaa

tehokas ja vaikuttava otos ja saavuttaa tarkastuksen tavoitteet; tätä

sanotaan ositukseksi (ks. seuraavassa).

e) Ositus

Osituksessa i) perusjoukko jaetaan alajoukkoihin tai osajoukkoihin ennalta

määriteltyjen ja dokumentoitujen tarkastuskriteereiden (esim. rahallinen

arvo, saamisten ikä) mukaan siten, että otantayksikkö voi kulua vain yhteen

alajoukkoon, ja ii) sovelletaan tarkastustoimenpiteitä kunkin alajoukon

yksiköistä poimittuun otokseen (esim. ositus arvon mukaan: testataan

kaikki arvoltaan suuret yksiköt ja edustava otos arvoltaan pienistä

yksiköistä); tarkastuksessa kiinnitetään vähemmän huomiota

ennakkomaksuihin ja keskitytään sen sijaan väli- ja loppumaksuihin, jotka

ovat riskialttiimpia.




f) Määritä otoskoko

Kun otetaan huomioon riskien kokonaisarviointi ja vaadittu luottamustaso,

otoksen vähimmäiskoko on määritettävä tilintarkastustuomioistuimen

mallin pohjalta (ks. luku 2.3.8). On ilmeistä, että mitä suurempi otos on, sitä

suurempi on sen tarkkuus ja todennäköisyys siitä, että otos on edustava

perusjoukkoon nähden; tällöin otantariski on alhaisempi.

Koottaessa edustavaa otosta yksittäisten tapahtumien tarkastamista varten

saatetaan luottamustasoa laskea, jos mainittu menettely korvataan

käyttämällä muita aineistotarkastustoimenpiteitä (esimerkiksi luonteeltaan

olennaisten tai arvoltaan suurten yksiköiden testaus, analyyttiset

toimenpiteet tai kolmannelta osapuolelta saatava vahvistus).

Varmuuteen perustuvaa mallia (ks. luku 2.3.8) käytetään myös

rahamääräisiin yksikköihin perustuvassa otannassa (MUS). Tässä mallissa

esitetään otosten vähimmäiskoot, jotka vastaavat edellä mainittua

hyväksyttävää virhetasoa ja luottamustasoa. Jotta tilastollinen otos olisi

pätevä, siinä on oltava vähintään 30 yksikköä jokaisesta perus- tai

alajoukosta, jonka osalta on johtopäätös aiotaan tehdä (jos perusjoukossa

tai alajoukossa on alle 30 yksikköä, tarkastetaan koko perusjoukko tai

alajoukko). Tarkastajat voivat pyytää CEAD-jaostolta apua otoskokojen

laskennassa.

Otosten valintaan soveltuvat välineet (Microsoft Excel ja ACL) ovat

käytössä tilintarkastustuomioistuimessa. Excel-välinettä käytetään

tarkastusyksiköissä laajemmin, ja siinä on MUS-toiminto. CEAD-jaosto voi

auttaa niitä tarkastusyksiköitä, joiden on suoritettava MUS-otanta erityisistä

perusjoukoista.

g) Valitse otantamenetelmä

Valitun otantamenetelmän on oltava sopiva perusjoukon ominaispiirteisiin

nähden. Seuraavassa kaaviossa esitetään prosessi, jonka avulla valitaan

sopivin otantamenetelmä.




Yksinkertainen satunnaisotanta tai

MUS-otanta

Onko tulokset extrapoloitava?

Onko perusjoukko heterogeeninen

tapahtumien / määrän suuruuden osalta?

Onko perusjoukkoon liittyvissä tarkastusriskeissä

merkittäviä eroja?

Ositettu MUS-otanta MUS-otanta Harkinnanvarainen otanta

Kyllä Ei

Kyllä

Ei

Kyllä Ei

Tilastollinen otanta Ei-tilastollinen otanta

Kaavio 8: Kuinka sopiva otantamenetelmä määritetään

Otantamenetelmien kuvaus

MUS-otanta (monetary unit sampling) on tilastollinen otantamenetelmä,

jossa jokaisella eurolla on yhtäläinen mahdollisuus tulla valituksi. Kun MUS-

otanta suoritetaan käytännössä, lähtökohtana on satunnaisesti valittu

alkupiste, jonka jälkeen tarkastettavat menot poimitaan tietyin otantavälein

(ASI).

MUS-otanta on eräs PPS-otannan muoto (PPS: probability proportional to

size, sisältymistodennäköisyys suhteessa otosyksikön kokoon).

Suuremmissa tapahtumissa maksetaan suurempia määriä euroja, ja ne

käsittävän suuremman osuuden mahdollisista osumista eli ”hit euroista”.

Ne tulevat näin ollen suuremmalla todennäköisyydellä testatuksi otoksessa.

Keskimääräinen otantaväli määritetään jakamalla koko perusjoukko

suunnitellulla tarkastettavien tapahtumien määrällä n. Näin saadun

keskimääräisen otantavälin avulla valitaan määrä n euroja, jotka ovat

jakautuneet tasaisesti perusjoukossa. (keskimääräinen otantaväli = koko

budjetti/suunniteltu otoskoko n).




Perusjoukko jaetaan näin euromäärältään saman kokoisiin ”siivuihin”, ja

kunkin siivun osalta valitaan yksi euro, joka määrittää testattavan yksikön.

Näitä MUS-otannalla valittuja n euroja kutsutaan nimellä ”hit euro” (osuma).

Tapahtumia, joihin ne kuuluvat, kutsutaan poimituiksi tapahtumiksi (hit

transactions), ja yhdessä ne muodostavat tarkastettavan otoksen.

Tarkastetun yksittäisen hit transaction -tapahtuman virhetaso ilmaistaan

prosentteina ja sitä kutsutaan nimellä t (tainting t). Kun kaikkien

tapahtumien tarkastus on saatu päätökseen ja kaikki yksittäiset virhetasot

ovat tiedossa, koko perusjoukon osalta arvioitu tulos eli todennäköisin

virhetaso (MLE) on laskettava seuraavasti:

Todennäköisin virhetaso = 1/n * t:n yhteismäärä ( %) tai

Todennäköisin virhetaso = t:n yhteismäärä * keskimääräinen otantaväli ASI

(euroina)

Tätä otantamenetelmää käytetään DAS-tarkastuksen yhteydessä.

Ositetussa MUS-otannassa perusjoukko jaetaan useisiin alaryhmiin

(osajoukkoihin). Osajoukko on määritettävä ennalta perusjoukossa

ilmenevien erilaisten ominaispiirteiden (esim. riskin) mukaan. Tarkastajan

on näitä ominaispiirteitä määrittäessään käytettävä ammattitaitoon

kuuluvaa harkintaa ja hyödynnettävä muun muassa tietoja, jotka hänellä on

tarkastettavasta perusjoukosta. Kussakin osajoukossa valitaan joukko

yksiköitä MUS-otannalla. Valittavien yksiköiden lukumäärä voi olla

jokaisessa osajoukossa erilainen.

Yksinkertaisessa satunnaisotannassa valitaan yksiköitä koko perusjoukosta

siten, että kullakin yksiköllä on yhtäläinen mahdollisuus tulla valituksi.

Testattavaksi saadaan näin useita pieniä määriä, ja lisäksi keskihajonta on

suurta tai otoskoot suurempia. Tätä menetelmää voidaan soveltaa niihin

perusjoukkoihin, joissa eri yksiköihin liittyy samantasoinen tarkastusriski.

Se ei näin ollen ole useinkaan yhtä tehokas kuin MUS-otanta.

Harkinnanvaraisessa otannassa (esim. riskiperusteinen otanta) tarkastaja

käyttää harkintaansa valitessaan yksiköt perusjoukosta ennalta

määritettyjen ja dokumentoitujen kriteerien mukaan. Harkinnanvaraista tai

riskiperusteista otantaa ei voida käyttää, jos otannan tavoitteena on

tulosten ekstrapolointi. Se ei siten ole relevantti menetelmä DAS-

tarkastustyön kannalta. Raportoidessaan tuloksista tarkastajan on

varmistettava, että lukijat eivät saa väärää käsitystä ja ajattele, että

tulokset ovat edustavia perusjoukkoon nähden.




Monivaiheinen otanta: Yksi monivaiheisen otannan muoto on klusteriotanta.

Tätä otantaa käytetään yleensä silloin, kun tapahtumia käsitellään tai

aineistoa säilytetään useissa eri paikoissa, niin että on mahdotonta poimia

otosta koko perusjoukon laajuudelta. Käsittely- ja säilytyspaikkoja on

useimmissa tapauksissa niin monta, ettei niissä kaikissa voida käydä.

Tarkastaja määrittää siksi ensin niiden paikkojen määrän, joihin tehdään

tarkastuskäynti. Sen jälkeen määritetään kyseisissä paikoissa testattavien

yksiköiden lukumäärä. Tätä menetelmää voidaan soveltaa yhdessä

kaikkien otantamenetelmien kanssa.

2.6 TARKASTUKSEN SUUNNITTELUMUISTION JA TARKASTUSOHJELMAN LAATIMINEN

ISSAI 1300

[ISA 300]

Tilintarkastajan tavoitteena on • laatia tilintarkastuksen kokonais-

strategia (tilintarkastustuomioistuimessa tarkastuksen suunnittelumuistio) sekä

• laatia tilintarkastussuunnitelma (tilintarkastustuomioistuimessa tarkastusohjelma)

alentaakseen tilintarkastusriskin hyväksyttävän alhaiselle tasolle.

2.6.1 Tarkastuksen suunnittelumuistio 2.6.2 Tarkastusohjelma 2.6.3 Tarkastuksen suunnitteluvaiheessa tehtyjen päätösten muuttaminen tarkastuksen aikana 2.6.4 Dokumentaatio

2.6.1 Tarkastuksen suunnittelumuistio

Tarkastuksen suunnittelumuistiossa tarkastaja laatii tarkastuksen

laajuuden, ajoituksen ja suuntaamisen kattavan tarkastuksen

kokonaisstrategian, joka ohjaa yksityiskohtaisemman tarkastusohjelman

laatimista. Tarkastuksen suunnittelumuistiossa on oltava seuraavat osiot:

johdanto

tarkastettava alue

tarkastustavoitteet

• lyhyt johdanto

• tarkastettavan alueen kuvaus, soveltuvissa tapauksissa myös

tarkastusta koskevan sääntelynormiston kuvaus (tarkastuksen kattamat

tilit, tarkastuksen kattamat meno- tai tuloalat, asianomaiset rahamäärät,

hallinto- ja maksujärjestelmät sekä oikeusperusta); kuvaus tarkastukseen

mahdollisesti vaikuttavista viimeaikaisista merkittävistä muutoksista ja

kehityksestä

• tarkastuksen tavoitteet (tilien luotettavuus ja keskeiset käsiteltävät

kannanotot; säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä tavoitteet

riippuvat siitä, minkä tyyppinen tarkastus aiotaan toimittaa)






tarkastuksen laajuus

olennaisuus

riskit

tarkastuksen lähestymistapa

organisointi

laadunvalvonta

• tarkastuksen laajuus (tarkastuksen kattamat tilikaudet ja paikat, joihin

tehdään tarkastuskäynti; sama koskee säännönmukaisuuden tarkastuksia,

mutta säännönmukaisuuden tarkastuksessa tarkastuksen laajuus viittaa

lisäksi testattaviin valvontajärjestelmiin ja tarkastettavaan otokseen)

• olennaisuuden määrittäminen

• riskien alustava arviointi (esim. muutokset kirjanpitojärjestelmissä tai

sisäisen valvonnan järjestelmissä ja toimintariskin ja kontrolliriskin arviointi)

• tarkastuksen lähestymistapa, mukaan lukien tarkastustoimenpiteet,

jotka aiotaan suorittaa tarvittavan tarkastusevidenssin hankkimiseksi; tässä

yhteydessä määritetään, missä määrin tarkastaja suunnittelee luottavansa

valvontajärjestelmiin ja missä määrin suoritetaan

aineistotarkastustoimenpiteitä

• tarkastustyön organisointi: resurssit (myös muiden tarkastajien ja

asiantuntijoiden työn hyödyntäminen), aikataulu (mukaan lukien

tarkastuksen raportointitavoitteet), talousarvio ja dokumentointi

tilintarkastustuomioistuimen sähköiseen tarkastuksen tukijärjestelmään

sekä

• laadunvalvonta tarkastustyön ohjauksen, valvonnan ja läpikäynnin

osalta.

Tarkastustyötä edeltävä hyväksyntä DAS-tarkastuksissa jaoston on hyväksyttävä tarkastuksen

suunnittelumuistio ja CEAD-jaoston on vahvistettava se; muissa kuin DAS-

tarkastuksissa jaoston on vahvistettava tarkastuksen suunnittelumuistio

ennen tarkastuksen aloittamista.

2.6.2 Tarkastusohjelma

Suunniteltujen tarkastustoimenpiteiden luonne,

ajoitus ja laajuus

Tarkastusohjelma eli tarkastussuunnitelma on sarja tarkastustiimille

osoitettuja ohjeita, joissa ilmoitetaan toteutettavien tarkastustoimenpiteiden,

luonne, ajoitus ja laajuus yksityiskohtaisesti. Tarkastusohjelmassa

määritetään myös tarkastustavoitteet sekä ilmoitetaan otoskoot ja

valintaperusta. Siinä on lisäksi esitettävä tehdyn tarkastustyön tulokset ja

niiden perusteella tehdyt johtopäätökset.

Tilintarkastustuomioistuimen sähköisen tarkastuksen tukijärjestelmän

kirjastossa on saatavilla vakiomuotoiset tarkastusohjelmat tilien

luotettavuutta koskevia tarkastuksia varten. Tarkastusyksiköt voivat

mukauttaa tarkastusohjelmia tarpeidensa mukaan (myös EU:n virastojen

osalta).




Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastusten yhteydessä

tarkastusyksiköt laativat vakiomuotoiset tarkastusohjelmat siten, että niissä

otetaan huomioon kyseisen alan (esim. toimintalohkon) ominaispiirteet.

Tarkastusohjelmat asetetaan saataville tilintarkastustuomioistuimen

sähköisen tarkastuksen tukijärjestelmän kirjastoon. Tämän jälkeen DAS-

koordinoinnista vastaava yksikkö hyväksyy tarkastusohjelmat. Myös

mahdolliset muutokset on toimitettava kyseisen yksikön hyväksyttäväksi.

2.6.3 Tarkastuksen suunnitteluvaiheessa tehtyjen päätösten muuttaminen tarkastuksen aikana

Muuta suunnitelmaa tarvittaessa Tarkastuksen suunnittelumuistiota ja tarkastusohjelmaa on tarkastuksen

aikana tarvittaessa ajantasaistettava ja muutettava. Syynä voivat olla

odottamattomat tapahtumat, olosuhteiden muutokset tai hankittu

tarkastusevidenssi. Muutokset voivat vaikuttaa suunniteltujen

tarkastustoimenpiteiden luonteeseen, laajuuteen ja ajoitukseen. Muutoksille

on saatava jaoston hyväksyntä.

2.6.4 Dokumentaatio

Dokumentoi suunnittelu ja muutokset

Tarkastuksen suunnittelumuistio ja tarkastusohjelma on dokumentoitava

tilintarkastustuomioistuimen sähköiseen tarkastuksen tukijärjestelmään.

Tukijärjestelmään dokumentoidaan myös tarkastuksen aikana tehdyt

merkittävät muutokset ja niiden syyt. Tarkastusohjelman dokumentointi

toimii myös tarkastustoimenpiteiden asianmukaista suunnittelua ja

toteuttamista koskevana dokumentaationa, joka voidaan käydä läpi ja

hyväksyä.

| 79 Yleistä – Toteuttaminen







OSA 1 – YLEISTÄ

OSIO 3 – TOTEUTUS

SISÄLLYS

3.1 Toteutus – yleiskatsaus

3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen

3.3 Tarkastustoimenpiteiden tulosten arvioiminen

3.4 Analyyttiset toimenpiteet

3.5 Kirjalliset vahvistusilmoitukset

3.6 Muiden tekemän työn hyödyntäminen

3.7 Muut tarkastustoimenpiteet

3.8 Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen




3.1 TOTEUTUS – YLEISKATSAUS Tarkastuksen toteutusvaihe tarkoittaa sitä, että tarkastustoimenpiteet

suoritetaan suunnitellulla tavalla ja että niitä muutetaan tarvittaessa

tarkastuksen aikana; toteutusvaiheessa arvioidaan myös tarkastustulokset.

(Ks. kaavion 9 tummennetut osat).

Kaavio 9: Toteutusvaihetta koskeva yleiskatsaus

Suunnittele tarkastustoimenpiteet

Valitse testattavat yksiköt

Suorita tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin

keräämiseksi

Analysoi otoksen tulokset

Tee johtopäätös tarkastustoimenpiteiden

tuloksista

Määritä kontrolleja koskevien testien ja aineistotarkstustoimenpiteiden luonne, ajoitus ja laajuus

Valitse kaikki yksiköt ja erityisyksiköt otantaanMäärittele virheet sekä perusjoukko ja otoskoko

Kerää tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa ja luotettavaa tarkastusevidenssiä yhdistämällä eri tarkastustoimenpiteitä (yksityiskohtainen tarkastus, havainointi, tiedustelut, vahvistusten hankkiminen, uudelleenlaskenta, uudelleen suorittaminen ja analyyttiset toimenpiteet)– kontrollien testaamisessa– aineistotarkastustoimenpiteissä– yksittäisten tapahtumien tarkastuksissa

Määrittele virhetyyppi, määrittele virheen syy ja vaikutus, hankevirheet

Suoritettava vaihe Suoritettava työ

Tee johtopäätöksetHanki tarkastuhkohteelta vahvistus tuloksille




3.2 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TOTEUTTAMINEN



Tilintarkastajan tavoitteena on suunnitella ja suorittaa tilintarkastus-toimenpiteitä siten, että hänen on mahdollista hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä voidakseen tehdä kohtuullisia johtopäätöksiä lausuntonsa perustaksi.

Tilintarkastajan tulee kohdistaa tarkoitukseen nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet jokaiseen valittuun yksikköön.

3.2.1. Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi 3.2.2 Kontrollien testaaminen 3.2.3 Aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen – yksittäisten tapahtumien tarkastaminen 3.2.4 Testeissä saatujen tulosten dokumentointi

Suorita testit oikein Tarkastajan on pidettävä mielessä, että testit, joita ei suoriteta tarkastuksen

toteutusvaiheessa oikein, eivät tuota vaadittua tarkastusevidenssiä.

3.2.1. Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi

Yhdistelmä kontrollien testaamista ja aineistotarkastustoimenpiteitä

Tasapaino evidenssin luotettavuuden ja evidenssin

hankintakulujen välillä

Evidenssiä voidaan hankkia tarkastuksen toteutusvaiheessa suorittamalla

yhdistelmä kontrolleja koskevia testejä (joita ennen on suoritettu

asianomaisten sisäisten kontrollien arviointi), yksityiskohtaisia

aineistotarkastustoimenpiteitä ja analyyttisiä toimenpiteitä sekä

hyödyntämällä muista lähteistä (esim. kirjalliset vahvistusilmoitukset ja

muiden suorittama työ) saatuja tietoja. Tarkastaja saa jonkin verran

tarkastusevidenssiä aineistoa testaamalla, esimerkiksi analyysein ja

laskelmin (eli suorittamalla laskelmia uudelleen tai tarkistamalla

oikeellisuuden erilaisin laskelmin). Tarkastuksen johtopäätösten perustana

ei kuitenkaan voida käyttää pelkästään kyseistä evidenssiä, vaan tarvitaan

myös muita toimenpiteitä (esim. yksityiskohtainen tarkastus, havainnointi,

tiedustelut ja vahvistukset).

Kyseisiä tarkastustoimenpiteitä tai eri tarkastustoimenpiteiden yhdistelmiä

voidaan käyttää kontrollien testaamisessa tai

aineistotarkastustoimenpiteissä. Tarkastajan on arvioitava, mikä

menetelmä on riittävän luotettava tarkastusevidenssin hankkimiseksi.

Hänen on lisäksi löydettävä tasapaino evidenssin luotettavuuden ja

evidenssin hankintakulujen välille.








3.2.2 Kontrollien testaaminen

Arvioi, toimivatko keskeiset kontrollit tehokkaasti ja jatkuvasti

Tarkastaja suorittaa kontrolleja koskevia testejä vahvistaakseen oikeaksi

keskeisistä kontrolleista tekemänsä alustavan arvion, johon hän aikoo

luottaa. Kontrollien testaamisen tavoitteena on arvioida, ovatko kyseiset

keskeiset kontrollit toimineet tehokkaasti ja jatkuvasti tarkastuksen

kattamalla kaudella.

Jos kontrolleja koskevat testit vahvistavat, että kontrollit ovat toimineet

jatkuvasti ja tehokkaasti koko tarkastuksen kattaman kauden, kontrolleihin

voidaan luottaa; näin ollen voidaan suorittaa vähimmäismäärä yksittäisten

tapahtumien tarkastuksia.

Jos havaitaan, että kontrollit eivät ole toimineet jatkuvasti ja tehokkaasti

koko tarkastuksen kattaman kauden ajan, tarkastajan on arvioitava

tarkastuksen lähestymistapa uudelleen ja lisättävä yksittäisten tapahtumien

tarkastamisen määrää.

Keskeisten kontrollien testaamisessa käytettäviä menetelmiä ovat yleensä

havainnointi, tiedustelut, yksityiskohtainen tarkastus ja laskelmat tai näiden

menetelmien yhdistelmä. Seuraavassa taulukossa esitetään, kuinka

keskeisten kontrollien toiminnan tehokkuus testataan.




Hanki evidenssiä seuraavilta alueilta…

Taulukko 10: Kuinka keskeisten kontrollien toiminnan tehokkuutta testataan

...suorittamalla seuraavat testit:

Kontrollien laatu ja tietojen syöttö Sovelluskontrollien testaaminen• Perustuu sovelluskontrollien kartoittamiseen; määrittele keskeiset

prosessit, kantatiedostot, liitännät muihin moduuleihin ja järjestelmiin, yhteys kirjanpitoaineistoon ja toimivan johdon raportteihin. Kunkin osatekijän osalta on määritettävä valvontatavoitteet (täydellisyys, oikeellisuus, validius, rajoitettu pääsy), jotka koskevat yksittäisiä riskejä (pääsy, syöttö, hylkääminen, käsittely).

• Kyseisiä valvontatavoitteita varten suunnitellut keskeiset kontrollit on testattava tiedustelujen, havainnoinnin, yksityiskohtaisen tarkastuksen ja osittain myös uudelleensuorittamisen avulla.

Niiden tapahtumien täydellisyys ja luotettavuus, jotka kontrollien on määrä kattaa

• Yksilöi keskeiset kontrollit, joilla varmistetaan tapahtumien täydellisyys ja luotettavuus; varmista tarvittaessa uudelleensuorittamisen avulla, että kontrollit ovat tehokkaita.

Kannanottojen testaaminen

Kuinka kontrolleja sovellettiin ja kuinka johdonmukaisia ne olivat relevantteina ajankohtina tarkastuskohteena olevan aikana

• Ymmärrä/dokumentoi tapahtumavirta sekä kontrollin toimintaperiaatteet ja menettelyt.

Kontrollien läpikäyntitestit

• Hanki vahvistus prosessin, kontrolleihin käytettyjen tietojen ja kontrollien käytössäoloajan osalta.

• Haastattele kontrollin suorittavia henkilöitä ja kysy heiltä, minkä tyyppisiä tietoja he etsivät, kuinka he havaitsevat virheet ja poikkeamat ja miten he käsittelevät niitä.

• Jos tarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeeksi tarkastusevidenssiä läpikäyntitestien avulla, hän voi käyttää otantamenettelyjä yksittäisten yksiköiden testaamiseen.

Yksittäisten yksiköiden testaaminen

• Tällöin otos poimitaan joko pelkästään kontrolleja varten (testaus yhteen tarkoitukseen) tai se on sama kuin yksittäisiä tapahtumia tarkastettaessa (testaus moneen tarkoitukseen).

Havaittujen virheiden korjaaminen

• Korjaavien toimenpiteiden läpikäynti ja niiden seurantaa koskevat tiedustelut

Kontrollien soveltamista koskeva evidenssi ja dokumentaatio

• Valitun tapahtuman hyväksyntää koskeva evidenssi (tulojen ja menojen hyväksyjän allekirjoitus, ennakkotarkastusyksikkö jne.).

Kontrolleja koskevan evidenssin läpikäynti

• Evidenssi toisen toimihenkilön suorittamasta (esim. laskelman oikeellisuutta koskevasta) tarkistuksesta.

• Evidenssi tarkistuksesta, jolla varmistetaan, että talousarvion sääntöjä sekä laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta ja dokumentointi koskevia vaatimuksia on noudatettu.

Toimivan johdon kontrollien ja valvovien kontrollien herkkyys

• Varmista, että toimivan johdon kontrollit ja valvovat kontrollit ovat toimineet säännöllisesti ja johdonmukaisesti koko tarkastuksen kattaman kauden.

Toimivan johdon kontrollien ja valvovien kontrollien testaaminen

• Tarkista, että toimiva johto on analysoinut kontrollien tulokset ja toteuttanut korjaavat toimenpiteet.




3.2.3 Aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen – yksittäisten tapahtumien tarkastaminen

Aineistotarkastustoimenpiteet suunniteltiin suunnitteluvaiheessa siten, että

arvio riskeistä otettiin huomioon; aineistotarkastustoimenpiteiden avulla

hankitaan tarkastusevidenssiä, jonka avulla voidaan havaita olennaiset

virheellisyydet tai tapaukset, joissa on jätetty noudattamatta säädöksiä ja

määräyksiä kannanottotasolla. Arvioidusta riskistä riippumatta ja

riippumatta siitä, missä määrin kontrolleihin luotetaan, tarkastajan on

suunniteltava ja suoritettava jokaiseen olennaiseen alaan (tapahtumien

laji, tilin saldo ja tilinpäätöksessä esitettävä tieto) kohdistuvia

aineistotarkastustoimenpiteitä (yksittäisten tapahtumien tarkastuksia).

Aineistotarkastustoimenpiteiden tyypit

Aineistotarkastustoimenpiteissä tarkastetaan rahamääriä, ja toimenpiteitä

on kahdentyyppisiä:

• yksittäisten tapahtumien tarkastukset – sovelletaan testaustoimenpiteitä yksittäisiin valittuihin yksiköihin

• analyyttiset aineistotarkastustoimenpiteet. Tässä luvussa käsitellään ainoastaan yksittäisten tapahtumien

tarkastamista. Analyyttisiä aineistotarkastustoimenpiteitä käsitellään luvussa 3.4.

Yksittäisten tapahtumien tarkastamiseen voi tyypillisesti kuulua:




Taulukko 11: Aineistotarkastustoimenpiteet

Luotettavuuden tarkastus Säännönmukaisuuden tarkastus

Laskelma Tarkistetaan tilien ja budjettiraporttien aritmeettinen oikeellisuus

Tarkastetaan soveltuvissa tapauksissa, että konsernin sisäiset tapahtumat on konsolidoitu ja eliminoitu oikein

Taseen ulkopuolisten sitoumusten aritmeettinen tarkistaminen

Hakemuksiin, avustuksiin jne. liittyvien laskelmien uudelleensuorittaminen

Analysointi (lukuun ottamatta analyyttistä arviointia)

Tilien ja/tai saldojen analysointi ja täsmäyttäminen

Yksittäisissä tileissä tapahtuneiden merkittävien tapahtumien analysointi

Sisäisten ja muiden tarkastajien työssä tehtyjen havaintojen analysointi

Oikeusperustan, oikeudellisten ja talousarviositoumusten, tukikelpoisuuden, hankintamenettelyjen analysointi

Uudelleen-suorittaminen

Jo (yksityiskohtaisesti) tarkastettujen tapahtumien uudelleensuorittaminen

Yksityiskohtainen tarkastus

Kirjanpitosääntöihin tehtyjen muutosten tarkastaminen

Sitoumuksia, maksuja ja tiettyjä tase-eriä koskevat yksittäisten tapahtumien tarkastukset.

Maksujen toteuttamista koskeva tarkastus: tarkastetaan, että valitut tapahtumat on kirjattu oikein tileihin ja että vastaavat maksut on suoritettu nimetylle edunsaajalle oikeamääräisinä ja säädetyin menettelyin

Sisäisen tarkastuksen osaston ja budjettipääosaston sisäisen tarkastuksen yksikön tilien luotettavuudesta antamien kertomusten seuranta

Maksattamatta olevista sitoumuksista laadittujen raporttien tarkastaminen

Varmistetaan, että tarkastuksen kohteena olevan vuoden avaava tase vastaa edeltävän varainhoitovuoden päätöstasetta

Tarkistetaan, että päätöstase ja tuloslaskelma ovat yhdenmukaiset koetaseen kanssa

Tarkistetaan, että segmenttiraportointi on johdonmukaista tuloslaskelmaan nähden

Tarkastetaan yksityiskohtaisesti, että ennakkorahoitus ja laskut/menoilmoitukset, joita ei ole maksettu vuoden lopussa, sekä asianomaiset saadut takaukset on kirjattu ja arvostettu oikein

Katkotoimenpiteiden (erityisesti siirtovelkojen) tarkastus

Aineellinen omaisuus

Sopimukset

Hakemukset

Ennakko- ja jälkitarkastusten kertomukset

Tarkastuskertomukset (sisäiset ja ulkoiset)

Seurantakertomukset

Todentavat asiakirjat, esim. laskut, julkisia hankintoja koskevat asiakirjat, kustannus-hyötyanalyysi, eläin- ja lannoiterekisterit, ortokuvat, edunsaajia ja viljelylohkoja koskevat rekisterit

Tiedustelut ja vahvistukset

Tarkastuskohteen toimivalle johdolle ja henkilöstölle osoitetut tiedustelut

Pankkisaldoja koskevat vahvistukset

Saamisia koskevat vahvistukset

Tarkastuskohteen toimivalle johdolle ja henkilöstölle osoitetut tiedustelut

Pankkisaldoja koskevat vahvistukset

Saamisia koskevat vahvistukset

Havainnointi Paikalla toimitetut tarkastukset




Tarkastajan on toimitettava yksittäisten tapahtumien tarkastuksia

suunnitteluvaiheessa suunnitellulla tavalla, jos hän ei kontrollien

testaamisessa saatujen tulosten arvioinnin seurauksena joudu arvioimaan

uudelleen yksittäisten tapahtumien tarkastusten luonnetta, ajoitusta ja/tai

laajuutta.

Tarkastaja saattaa tehdä seuraavat havainnot yksittäisiä tapahtumia tarkastaessaan:

Vaihtoehtoiset tilanteet • Valittu yksikkö ei sovellu kyseessä olevaan tarkastustoimenpiteeseen:

tässä tapauksessa tarkastustoimenpide voidaan kohdistaa korvaavaan

yksikköön. Esimerkiksi maksujen hyväksymistä koskevaa evidenssiä

testatessa voi tulla valituksi mitätöity sekki. Jos tarkastaja toteaa, että

kyseessä ei ole virhe vaan sekki on asianmukaisesti mitätöity, hän

tarkastaa sopivan korvaavan yksikön.

• Tarkastaja ei pysty kohdistamaan suunniteltuja tarkastustoimenpiteitä

valittuun yksikköön esimerkiksi siitä syystä, että kyseistä yksikköä koskeva

dokumentaatio on kadonnut. Jos kyseiseen yksikköön ei voida kohdistaa

sopivia vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä, tarkastaja tavallisesti toteaa

kyseisen yksikön virheeksi. Tarkastaja myös arvioi, onko syillä, joiden

vuoksi asianmukaisia tarkastustoimenpiteitä ei voida soveltaa, vaikutusta

arvioituun toimintariskiin tai kontrolliriskiin tai siihen, missä määrin toimivan

johdon vahvistusilmoituksiin voidaan luottaa.

3.2.4 Testeissä saatujen tulosten dokumentointi

Testien tulokset on kirjattava oikein, ja havaituista poikkeavuuksista ja

avoimeksi jääneistä kysymyksistä on keskusteltava tarkastuskohteen

kanssa; eriävät mielipiteet on ratkaistava ennen kuin tehdään

johtopäätöksiä yksittäisten tapahtumien tarkastusten osalta.




3.3 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TULOSTEN ARVIOIMINEN


ISSAI 1530

[ISA 530]

Kun tilintarkastaja käyttää otantaa tilintarkastuksessa, hänen tavoitteenaan on hankkia kohtuullinen perusta johtopäätösten tekemiselle perusjoukosta, josta otos on valittu.

3.3.1 Virheiden luonne ja syyt – yleistä 3.3.2 Otantatulosten projisoiminen ja arvioiminen – yleistä 3.3.3 Kontrollien testaus – virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen 3.3.4. Yksityiskohtaiset aineistotarkastustoimenpiteet – virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen

3.3.1 Virheiden luonne ja syyt – yleistä

Ota huomioon vaikutus tarkastustoimenpiteen

tavoitteeseen

Kun kontrolleja testataan, virheenä pidetään poikkeamista kontrolleista, ja

virheiden kokonaismäärä ilmaistaan poikkeamien osuutena tai poikkeamien

esiintyvyytenä. Toteutettaessa yksityiskohtaisia

aineistotarkastustoimenpiteitä virheenä pidetään rahamäärän virheellisyyttä

tai säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä rahamäärän osalta,

ja virhe ilmaistaan projisoituna virhetasona. Tarkastajan on aina

selvitettävä tunnistettujen virheiden luonne ja syyt sekä arvioitava niiden

mahdollinen vaikutus tarkastustoimenpiteen tavoitteeseen ja tarkastuksen

muihin osa-alueisiin.

Virheiden tyyppi ja syyt

Analysoidessaan virheitä, jotka on havaittu kontrollien testaamisen tai

yksityiskohtaisten aineistotarkastustoimenpiteiden tuloksena, tarkastaja voi

todeta seuraavia virheiden syitä ja tyyppejä:

– yhteinen piirre

• Joillakin virheillä on yhteinen piirre: tapahtuman tyyppi, sijainti tai

ajankohta. Tällaisissa olosuhteissa tarkastaja voi päättää yksilöidä kaikki

ne perusjoukon erät, joilla on tämä yhteinen piirre, ja laajentaa

tarkastustoimenpiteitä kyseisessä osajoukossa.

– poikkeuksellinen virheellisyys tai poikkeama

• Virheellisyys tai säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistapaus

voi erittäin harvoissa olosuhteissa olla poikkeuksellinen (eli se ei

todistettavasti edusta perusjoukossa olevia virheellisyyksiä tai säädösten ja

määräysten noudattamatta jättämistapauksia). Jotta virheellisyyttä tai

säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistapausta voidaan pitää

poikkeuksellisena, tarkastajan on hankittava korkealla tasolla oleva

varmuus siitä, ettei tällainen virhe tai säädösten ja määräysten

noudattamattajättäminen edusta perusjoukkoa. Tarkastajan hankkii tämän

varmuuden suorittamalla lisää tarkastustoimenpiteitä hankkiakseen








tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä siitä,

ettei kyseinen virhe vaikuta perusjoukon muuhun osaan.

– virheiden syyt

• Virheet voivat johtua siitä, että toimiva johto sivuuttaa kontrolleja, ja siinä tapauksessa tarkastajan on kyseenalaistettava sisäisistä kontrolleista tekemänsä alustava arvio.

Virhe voi aiheutua seuraavista syistä, jotka voivat esiintyä yksittäin tai erilaisina yhdistelminä:

o tahaton virhe

o tahallinen virhe

o sovellettavien säännösten monimutkaisuudesta johtuva virhe

o säännösten väärää soveltamista koskevien tietojen riittämättömyydestä johtuva virhe

o valvontajärjestelmien puutteellisesta suunnittelusta johtuva virhe

o käytössä olevien järjestelyjen tai menettelyjen noudattamatta jättämisestä johtuva virhe

o valvontajärjestelmiin sisältyvien keskeisten kontrollien puutteellisuudesta johtuva virhe.

Virheiden syiden ottaminen huomioon voi helpottaa selkeiden ja kustannustehokkaiden suositusten esittämistä tarkastuskertomuksessa.

3.3.2 Otantatulosten projisoiminen ja arvioiminen – yleistä

Kun tarkastuksen testit on suoritettu, tarkastajan on käytävä läpi kaikki

tunnistetut virheet ja pohdittava, onko hänen mahdollista tehdä

tarkastusevidenssin perusteella perusjoukosta asianmukainen johtopäätös

jokaisen testin osalta.

Tarkastajan on arvioitava erikseen virheellisyyksien, säädösten ja

määräysten noudattamatta jättämistapausten ja kontrolleista poikkeamisten

osalta, ovatko ne olennaisia yksittäin tai yhdessä.

Kolme mahdollista skenaariota Tilintarkastuksen testien ja niiden tulkinnan tuloksena saatuun poikkeamien

osuuteen tai projisoituun virhetasoon voidaan soveltaa kolmea skenaariota.




Poikkeamien osuus (kontrollien testaaminen) taikka projisoitu virhetaso + tunnetut virheet (yksittäisten tapahtumien tarkastus)

Taulukko 12: Tarkastuksen testien ja niiden tulkinnan tuloksena olevat mahdolliset skenaariot

Tulkinta

Pienempi kuin tarkastajan asettama olennaisuusraja

– kontrolleihin voidaan luottaa

– kannanottojen katsotaan toteutuneen

Vähän pienempi kuin olennaisuusraja – tarkastaja tutkii otantatulosten vakuuttavuutta muiden tarkastustoimenpiteiden valossa ja saattaa hankkia lisää tarkastusevidenssiä

Suurempi kuin tarkastajan asettama olennaisuusraja

– kontrollien toimintaa ei arvioida tehokkaaksi

– kannanotot eivät ole toteutuneet, joten on olemassa olennaisen virheellisyyden tai säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisen riski

Jos otantatulosten arviointi osoittaa, että perusjoukon asianomaista piirrettä

koskevaa arviointia on tarkistettava, tarkastaja voi

• pyytää toimivaa johtoa tutkimaan tunnistettuja virheitä ja selvittämään

muiden virheiden mahdollisuutta sekä tekemään mahdolliset tarvittavat

oikaisut ja/tai

• muuttaa lisätarkastustoimenpiteiden luonnetta, ajoitusta ja laajuutta.

Esimerkiksi kontrolleja testattaessa tarkastaja voi kasvattaa otoskokoa,

testata jonkin toisen kontrollin tai muuttaa aineistotarkastustoimenpiteitä.

3.3.3 Kontrollien testaus – virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen

Virheiden luonne ja syyt

Kontrollien toiminnan vaikuttavuuden käsitteessä otetaan huomioon se, että

organisaation tavassa soveltaa kontrolleja saattaa ilmetä virheitä. Virheenä

pidetään poikkeamista kontrolleista, ja virheiden kokonaismäärä ilmaistaan

poikkeamien osuutena.

Kun tarkastaja tutkii tunnistettuja virheitä, hänen on määritettävä, onko

kontrollien testauksella saatu riittävä perusta, jota voidaan käyttää

tarkastusevidenssinä, tai onko kontrolleja testattava lisää, vai onko

mahdollisen virheellisyyksien tai säädösten ja määräysten noudattamatta

jättämisen riskin vuoksi suoritettava aineistotarkastustoimenpiteitä.




Virhetason projisointi

Kontrolleja testattaessa virhetasoa ei ole tarpeen erityisesti projisoida,

koska virheiden osuus otoksessa on samalla koko perusjoukon projisoitu

virhetaso.

Kontrollien testauksessa saatujen tulosten arvioiminen

Tarkastajan on arvioitava kontrollien testauksen tulokset jokaisen

yksittäisen keskeisen kontrollin tasolla, jotta hän voi laatia yleisarvion

kontrollien vaikuttavuudesta. Kontrollien testauksessa saatujen tulosten

arvioiminen edellyttää suurta määrää ammattitaitoon perustuvaa harkintaa,

koska tulokset vaikuttavat tarkastuksen lähestymistapaan. Kontrolleja

testattaessa odottamattoman suuri virheiden osuus otoksessa voi johtaa

arvioidun olennaisen virheellisyyden tai säädösten ja määräysten

noudattamatta jättämisen riskin kasvamiseen, paitsi jos saadaan lisää

alkuperäisen arvion oikeaksi osoittavaa tarkastusevidenssiä.

Tarkastajan on lisäksi arvioitava, onko toimiva johto havainnut virheet ja

poikkeamat ja miten johto on puuttunut niihin ja millaisiin korjaaviin

toimenpiteisiin se on ryhtynyt.

Kontrollien arvioimisen tulos voi vaikuttaa kolmella eri tavalla:

Mahdolliset vaikutukset • Kontrollit toimivat tarkastuksen kohteena olevalla kaudella tehokkaasti,

johdonmukaisesti ja jatkuvasti, joten tarkastaja voi luottaa kontrolleihin ja

voi edelleen soveltaa suunniteltua tarkastuksen lähestymistapaa ja luottaa

kontrolleihin suunnitelman mukaisesti.

• Kontrollin vaikuttavuudessa ja jatkuvuudessa havaitaan heikkouksia,

mutta järjestelmää kokonaisuudessaan ei pidetä epäluotettavana. Tässä

tapauksessa tarkastaja voi luottaa kontrolleihin ainoastaan osittain. Sisäisiä

kontrolleja koskeva alkuperäinen arvio ja kontrolliriski on arvioitava

uudelleen.

• Kontrollit ovat epäluotettavia eli ne eivät ole toimineet odotetulla tavalla

ja/tai ne eivät ole tarkastuksen kohteena olevalla kaudella toimineet

jatkuvasti ja/tai niitä ei voitu testata. Tällaisissa tapauksissa ei voida

soveltaa järjestelmään perustuvaa lähestymistapaa ja varmuus on saatava

aineistotarkastustoimenpitein. Sisäisiä kontrolleja koskeva alustava arvio ja

kontrollisriski on tarvittaessa arvioitava uudelleen.

Valvontajärjestelmien suorituskykyä koskevalle arviolle on saatava

vahvistus tarkastamalla yksittäisiä tapahtumia.




3.3.4. Yksityiskohtaiset aineistotarkastustoimenpiteet – virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen

Virheiden analysointi ja luokittelu

Jotta tarkastustulokset voidaan projisoida tai ekstrapoloida, yksittäisten

tapahtumien tarkastuksella havaitut virheet on kirjattava asianmukaisesti

etenkin, jos testattava otos on tilastollinen. Tarkastajan on ymmärrettävä

havaittujen virheiden luonne ja syyt niin, että hän voi vastata seuraaviin

kysymyksiin:

• Mikä on virheen syy? Miten virhe aiheutui?

• Onko kyse poikkeuksellisesta virheellisyydestä tai poikkeamasta vai

onko virhe voinut systemaattisesti vaikuttaa samankaltaisiin tai samana

ajankohtana käsiteltyihin tapahtumiin?

Tarkastajan on tämän jälkeen luokiteltava virhe analysoimalla, onko se

• virhe, joka on ilmaistavissa kvantitatiivisesti: onko sillä suora ja

mitattavissa oleva taloudellinen vaikutus testattavaan erään.

Kvantitatiivisesti ilmaistavissa olevan virheen prosenttiosuus ja

rahamääräinen arvo lasketaan suhteessa tapahtuman kirjattuun arvoon

kyseisellä tasolla.

• virhe, joka ei ole ilmaistavissa kvantitatiivisesti: virhe ei liity

tarkastettavaan erään suoraan taikka sen vaikutusta ei voida mitata, jolloin

koko kyseinen erä otetaan huomioon määritettäessä, kuinka vakava virhe

on.

• olennainen virhe: onko se edellä kuvatun perusteella arvoltaan

(olennaisuusraja ylittyy), luonteeltaan tai esiintymisyhteydeltään olennainen.

Tämän jälkeen tarkastaja määrittää, onko virhe vakava (kvantitatiivisesti

ilmaistavissa oleva virhe: yhtä suuri tai suurempi kuin kaksi prosenttia;

virhe, jota ei voida ilmaista kvantitatiivisesti: koskee vähintään kymmentä

prosenttia tarkastettavasta erästä) vai rajallinen (kvantitatiivisesti

ilmaistavissa oleva virhe: 0,5–2 prosenttia; virhe, jota ei voida ilmaista

kvantitatiivisesti: koskee 2,5–10:tä prosenttia tarkastettavasta erästä).

Tunnetut virheet

• poikkeuksellinen virheellisyys tai poikkeama vai systemaattinen virhe.

• Virheet, jotka on havaittu lisätarkastustyön yhteydessä eikä edustavien

otosten perusteella, ovat tunnettuja virheitä. Nämä virheet otetaan

huomioon ainoastaan, jos ne koskevat tarkastuksen kattamia tapahtumia

(tarkastettavaa joukkoa). Niitä ei projisoida koko perusjoukkoon, mutta ne

otetaan huomioon absoluuttisten arvojen perusteella.




Rahamääräisten virheiden projisointi

Yksittäisten tapahtumien tarkastuksen yhteydessä tarkastajan on

projisoitava kaikki otoksessa havaitut rahamääräiset virheet

perusjoukkoon ja otettava huomioon projisoidun virheen vaikutus

tarkastuksen asianomaisen tavoitteen ja tarkastuksen muiden osa-alueiden

kannalta. Jos otos ei ole tilastollinen, tarkastajan on tehtävä harkintaan

perustuva ratkaisu perusjoukkoa koskevasta todennäköisestä

virheellisyydestä tai säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisestä.

Tarkastaja projisoi kokonaisvirheen perusjoukkoon muodostaakseen

laajemman näkemyksen virheiden suuruusluokasta ja verratakseen tätä

parasta arviota koskevaa indikaattoria tilintarkastustuomioistuimen

asettamaan olennaisuusrajaan (hyväksyttävissä oleva virhetaso).

Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa (testataan valittuja yksittäisiä

tapahtumia) hyväksyttävissä olevalla virheellä tarkoitetaan hyväksyttävissä

olevaa virheellisyyttä tai säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä,

ja se on määrältään pienempi kuin tarkastajan tietyn tapahtumalajin tai

tarkastettavien tilien saldojen osalta soveltama olennaisuusraja.

Jos virheellisyyttä tai säännönmukaisuudesta poikkeamista pidetään

poikkeuksellisena virheellisyytenä tai poikkeamana, sen ei katsota olevan

edustava perusjoukon virheellisyyksien tai säädösten ja määräysten

noudattamatta jättämisten näkökulmasta. Siksi se voidaan jättää

projisoinnin ulkopuolelle. Jos virheellisyyttä ei korjata, sen vaikutus pitää

kuitenkin ottaa huomioon muiden kuin poikkeuksellisten virheellisyyksien ja

säännönmukaisuudesta poikkeamisten projisoinnin lisäksi.

Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten

arvioiminen

Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten arvioiminen

edellyttää ammatillista harkintaa, sillä tarkastajan on ymmärrettävä

virheiden luonne ja syyt ja otettava huomioon virheellisyyksien ja

säännönmukaisuudesta poikkeamisten kvantitatiiviset tekijät, joita on

käsitelty edellä, ja laadulliset tekijät, jotta hän voi tehdä johtopäätöksen

siitä, onko testattu perusjoukko esitetty oikein.

Yksityiskohtaisilla aineistotarkastustoimenpiteillä saatujen tulosten

projisoimista ja arvioimista voidaan kuvata seuraavasti (on pidettävä

mielessä, että projisoinnissa on kyse vaihteluvälistä, ei luvusta):




Tilanne I Tilanne II Tilanne III

UEL

MLE

KETunnettu virhe

Projisointi

Sallittu otantavirhe

Tunnettu virhe

Projisointi

Sallittu otantavirhe

Tunnettu virhe

Projisointi

Sallittu otantavirheSuurin hyväksyttävissä

oleva virhetaso (olennaisuusraja)

UEL

MLE

KE

UEL

MLE

KE

UEL – Ylempi virheraja MLE – Todennäköisin virhetaso KE – Tunnettu virhe

EUROA

Kaavio 10: Yksityiskohtaisilla aineistotarkastustoimenpiteillä saatujen kokonaistulosten arvioiminen

Johtopäätökset:

Tilanne I

: Ylempi virheraja ja todennäköisin virhetaso jäävät alle olennaisuusrajan. Tulos on selkeä.

Tilanne II

– onko tarkastettavaa organisaatiota pyydettävä tutkimaan poikkeamia

: Ylempi virheraja ylittää olennaisuusrajan, mutta todennäköisin virhetaso jää alle olennaisuusrajan. Tällaisen tuloksen saadessaan tarkastajan on harkittava

– onko tehtävä lisää testejä

– onko lisävarmuuden saamiseksi käytettävä vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä.

Tilanne III

– onko tarkastettavaa organisaatiota pyydettävä tutkimaan poikkeamia

: Todennäköisin virhetaso ylittää olennaisuusrajan. Koska alempi virheraja jää alle olennaisuusrajan, tarkastajan on harkittava

– onko tehtävä lisää testejä

– onko lisävarmuuden saamiseksi käytettävä vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä.

Alempi virheraja voi olla pienempi tai suurempi kuin tunnettujen virheiden yhteismäärä. Siksi sitä ei ole merkitty kaavioon.

Tilanne IV (ei kaaviossa): Alempi virheraja ja todennäköisin virhetaso ylittävät olennaisuusrajan. Näin selkeä tulos ei edellytä lisäarvioita.

Käytännössä tilintarkastustuomioistuin joutuu aikarajoitteiden vuoksi tavallisesti käyttämään lisävarmuuden saamiseksi näistä vaihtoehdoista kolmatta – vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä.




3.4 ANALYYTTISET TOIMENPITEET


Tilintarkastajan tavoitteena on tarvittaessa suorittaa analyyttisiä toimenpiteitä, joista on apua riskin arvioimisessa, tarkastusevidenssin hankkimisessa ja yleisen johtopäätöksen tekemisessä.

3.4.1 Analyyttisten toimenpiteiden määritelmä 3.4.2 Analyyttisten toimenpiteiden käyttö 3.4.3 Milloin analyyttisiä toimenpiteitä suoritetaan 3.4.4 Analyyttiset toimenpiteet aineistotarkastustoimenpiteinä toteutusvaiheessa 3.4.5 Analyyttiset toimenpiteet yhteenvedossa tarkastuksen lopussa

3.4.1 Analyyttisten toimenpiteiden määritelmä

Analyyttiset toimenpiteet ovat tarkastustoimenpiteitä, jotka helpottavat

tarkastuksen toimittamista taloudellisemmin, tehokkaammin ja

vaikuttavammin. Analyyttisillä toimenpiteillä tarkoitetaan vakuuttavilta

tuntuvien yhteyksien tutkimista sellaisten taloudellisten ja muiden kuin

taloudellisten tietojen välillä, jotka koskevat joko samaa ajanjaksoa ja

organisaatiota ja/tai eri ajanjaksoja ja organisaatioita. Analyyttisiä

toimenpiteitä, joita sovelletaan tavallisemmin luotettavuuden kuin

säännönmukaisuuden tarkastuksissa, voidaan käyttää, kun

Analysointi ja ennustaminen • analysoidaan yhteyksien keskinäistä yhdenmukaisuutta ja

yhdenmukaisuutta tarkastajan organisaatiota ja sen toimintaa koskeviin

tietoihin nähden

• asetetaan oletusarvoja, joita voidaan verrata tosiasiallisiin arvoihin.

Analyyttisiin toimenpiteisiin sisältyy myös sellaisten tunnistettujen

vaihteluiden ja yhteyksien tutkiminen, jotka ovat ristiriidassa muuhun

informaatioon nähden tai jotka poikkeavat oletetuista määristä

merkittävästi.

vahvassa valvontaympäristössä Tarkastajan on pidettävä mielessä, että analyyttiset toimenpiteet ovat

luotettavampia vahvassa valvontaympäristössä, jossa sisäiset kontrollit

ovat vaikuttavia ja ulkoiset tiedot laadukkaita. Analyyttiset toimenpiteet

edellyttävät kuitenkin kattavaa ja ajantasaista taloudellista ja muuta

informaatiota, jollaista ei aina ole käytettävissä huomattavilla EU:n toiminta-

aloilla.






Analyyttisiä toimenpiteitä suoritettaessa voidaan käyttää useita erilaisia

menetelmiä. Nämä menetelmät vaihtelevat yksinkertaisista vertailuista

monimutkaisiin analyyseihin, joissa käytetään kehittyneitä tilastollisia

menetelmiä, joissa voidaan tarvita sopivia tietokonesovelluksia. Tarkastaja

valitsee menetelmän ammatillista harkintaansa käyttäen.

Yleensä analyyttiset toimenpiteet varoittavat, että jokin näyttäisi olevan

vialla, sen sijaan, että niiden avulla saataisiin positiivista vakuuttavaa

evidenssiä siitä, mikä (mahdollisesti) on vialla; siksi ne eivät tavallisesti

yksinään riitä antamaan tarpeellista määrää relevanttia ja luotettavaa

tarkastusevidenssiä.

3.4.2 Analyyttisten toimenpiteiden käyttö

Analyyttisiä toimenpiteitä käytettäessä hankitaan informaatiota eri lähteistä,

jotta on mahdollista määrittää, mitä voidaan odottaa; verrataan tosiasiallista

tilannetta odotettuun tilanteeseen; tutkitaan havaittujen erojen syitä; ja

arvioidaan tulokset. Prosessia voidaan kuvata seuraavasti:




Arvioidaan, mitä on odotettavissa

Määritetään hyväksyttävissä oleva ero

Verrataan oletuksena ollutta arvoa kirjattuun määrään

Onko ero suurempikuin hyväksyttävissä

oleva ero?

Tutkitaan eroa. Tarkastellaan ominaispiirteitä, kehityssuuntia, suhteita ja mahdollisia syitä. Tehdään tiedusteluja toimivalle johdolle ja hankitaan vahvistavaa tarkastusevidenssiä.

Ovatkoselitykset ja vahvistava

tarkastusevidenssiriittäviä?

Hyväksytään määrä

Kyllä

Kyllä

Ei

Edeltävän varainhoitovuoden tilinpäätös sekä tapahtumat

Yhteenlaskemattomat taloudelliset ja muut kuin taloudelliset tiedot

Organisaation toimintaympäristöä koskeva informaatio

Toteutetaan muita tarkastustoimenpiteitä tai ehdotetaan tarkastuksen

mukauttamista

Dokumentoidaan tulokset

Ei

Määritellään tarkastuksen tavoite, johon analyyttisiä toimenpiteitä sovelletaan

Määritetään, onko asianmukaista soveltaa analyyttisiä toimenpiteitä

Yksilöidään sovellettavien analyyttisten toimenpiteiden tyyppi

Tarkastetaan tietojen luotettavuus

Kaavio 11: Analyyttinen arviointi




3.4.3 Milloin analyyttisiä toimenpiteitä suoritetaan

Analyyttisiä toimenpiteitä on suoritettava seuraavissa tarkastuksen

vaiheissa:

Tarkastuksen

vaihe

Taulukko 13: Analyyttisten toimenpiteiden suorittaminen tarkastuksen eri vaiheissa

Perusteet analyyttisten toimenpiteiden käytölle

Suunnittelu

Käytetään riskienarviointitoimenpiteinä, jotta voidaan

tunnistaa mahdolliset riskialttiit alat ja paremmin suunnitella

lisää tarkastustoimenpiteitä (ks. luku 2.3.1).

Toteutus

Käytetään aineistotarkastustoimenpiteinä, kun ne voivat

olla tehokkaampia kuin yksittäisten tapahtumien tarkastus

ja voivat antaa vahvistusta havainnoille.

Käytetään osana yhteenvetoa tarkastuksen lopussa, jotta

voidaan paremmin arvioida, onko ulkoinen informaatio

yhdenmukaista tarkastushavaintojen kanssa.

3.4.4 Analyyttiset toimenpiteet aineistotarkastustoimenpiteinä toteutusvaiheessa

Laadunvalvonta on välttämätöntä

Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen lisäksi tarkastaja voi suorittaa

analyyttisia aineistotarkastustoimenpiteitä osana

aineistotarkastustoimenpiteitä, jotta riski saadaan alennettua hyväksyttävän

alhaiselle tasolle. Analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden avulla

asetetaan oletusarvoja sen odotuksen perusteella, että tietojen välillä on

yhteyksiä ja nämä yhteydet säilyvät muuttumattomina, ellei ole tiedossa

päinvastaiseen viittaavia olosuhteita. Analyyttisten

aineistotarkastustoimenpiteiden kohdalla väärän johtopäätöksen riski voi

kuitenkin olla suurempi kuin yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa, sillä

analyyttisissä aineistotarkastustoimenpiteissä tarkastajan ammatillisella

harkinnalla on suurempi paino. Sen vuoksi laadunvalvonta on

välttämätöntä.




Tarvitaan luotettavaa tietoa

Tällaista ennustavaa testaamista on käytettävä ainoastaan sellaisten tulo-

ja menovirtojen kohdalla, joiden ennustettavuus on sinänsä suuri ja joista

on jo saatavilla luotettavia tietoja niin, että ennusteita voidaan laatia

(esimerkiksi korkojen maksaminen/periminen lainanotto- ja

lainanantotoimien yhteydessä tai palkkojen ja korvausten maksaminen

henkilöstölle).

Käyttö osana yksittäisten tapahtumien tarkastamiseen

perustuvaa strategiaa

Pelkästään analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden avulla ei

tavallisesti ole mahdollista saada tarpeellista määrää relevanttia ja

luotettavaa aineistotarkastukseen perustuvaa tarkastusevidenssiä, mutta

ennustavaa testaamista voidaan joskus suorittaa keskeisten tilien saldojen

ja tapahtumavirtojen kohdalla osana yksittäisten tapahtumien

tarkastamiseen perustuvaa yleisstrategiaa. Jos esimerkiksi 60 prosenttia

tapahtumista on (arvoltaan) suuria, ne saatetaan tarkastaa

yksityiskohtaisesti, kun taas loppuihin 40 prosenttiin tapahtumista

(arvoltaan pienet tapahtumat) käytetään ennustavaa testaamista. Tai, jos

pieni osuus tapahtumien yhteisarvosta on prosessoitu maantieteellisessä

toimipaikassa, jonne ei ole mahdollista tai tehokasta tehdä

tarkastuskäyntiä, kyseisen toimipaikan osalta voidaan suorittaa ennustavaa

testaamista.

Esimerkkejä ennustettujen arvojen käytöstä suhteessa tosiasiallisiin arvoihin:

• tutkitaan aiemmilla kausilla tapahtuneita tilisaldon muutoksia ja laaditaan sen

perusteella ennuste meneillään olevaa kautta varten (esimerkiksi lainan

takaisinmaksu säännöllisesti x vuoden ajan)

• tehdään laskelmia, jotta voidaan ennustaa tietty arvo (esimerkiksi käyttämällä

maatiloja koskevia tietoja viljelijäkohtaisten hehtaaritukien ennustamiseen).

3.4.5 Analyyttiset toimenpiteet yhteenvedossa tarkastuksen lopussa

Johtopäätösten vahvistaminen

Tarkastajan on suoritettava analyyttisiä toimenpiteitä tarkastuksen

lopussa tai loppuvaiheessa laatiessaan yleistä johtopäätöstä. Analyyttisten

toimenpiteiden tuloksista tehtyjen johtopäätösten on tarkoitus antaa

vahvistusta johtopäätöksille, jotka on tehty yksittäisiin osiin kohdistuvan

tarkastuksen aikana, ja auttaa laatimaan yleinen johtopäätös sekä

tarvittaessa lausunto.

Yhteenvetovaiheessa voidaan käyttää samoja analyyttisiä toimenpiteitä

kuin suunnitteluvaiheessa, joten niitä voidaan verrata toisiinsa.

Yhteenvedosta voi käydä ilmi, että lisää evidenssiä tarvitaan.




3.5 KIRJALLISET VAHVISTUSILMOITUKSET


Tilintarkastajan tavoitteena on a) hankkia kirjalliset vahvistusilmoitukset siitä, että toimiva johto tai soveltuvissa tapauksissa hallintoelimet katsovat täyttäneensä velvollisuutensa, jotka koskevat tilinpäätöksen laatimista ja sitä, että tilintarkastajalle annetaan täydelliset tiedot, sekä b) saada tukea muulle tilinpäätöksen tai yksittäisten tilinpäätöskannanottojen kannalta relevantille tarkastusevidenssille. Lisäksi tavoitteena on c) reagoida asianmukaisesti kirjallisiin vahvistus-ilmoituksiin tai siihen, että niitä ei ole saatu.

3.5.1 Johdanto 3.5.2 Toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan 3.5.3 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset 3.5.4 Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen

3.5.1 Johdanto

Toimiva johto ja organisaation muu henkilöstö antaa tarkastuksen kuluessa

monia lausuntoja tai vahvistusilmoituksia oma-aloitteisesti tai vastauksena

erityisiin tiedusteluihin, mutta seuraavat vahvistusilmoitukset ovat

tarkastajan kannalta erityisen kiinnostavia:

Toimivan johdon velvollisuudet i) Toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan

Tiettyjä asioita koskevat kannanotot

ii) Tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset, jotka on

saatu toimivalta johdolta, hallintoelimiin kuuluvilta tai henkilöstön jäseniltä,

joilla on erityistietämystä.

Silti vaaditaan tarvittava määrä tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä

Tällaiset vahvistusilmoitukset eivät poista tarkastajan velvollisuutta hankkia

tarvittavaa määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä

tarkastuksen johtopäätöstä ja tarvittaessa tarkastuslausuntoa varten.

Tarkastajan on hankittava vahvistavaa evidenssiä organisaation sisältä ja

ulkopuolelta sekä arvioitava, vaikuttavatko kirjalliset vahvistusilmoitukset

kohtuullisilta ja yhdenmukaisilta muun hankitun tarkastusevidenssin, kuten

muiden vahvistusilmoitusten, kanssa. Tarkastusevidenssinä käytettävät

vahvistusilmoitukset on vahvistettava kirjallisesti ja allekirjoitettava.






3.5.2 Toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan

Tilinpäätöksen esittäminen oikein / säännönmukaisuus

Toimiva johto esittää velvollisuuksistaan vahvistusilmoituksia, joista

saadaan tarvittavaa tarkastusevidenssiä näitä velvollisuuksia koskevien

oletusten validiteetista. Tarkastus toimitetaan näiden oletusten pohjalta.

Tarkastajan on hankittava tarkastusevidenssiä siitä, että toimiva johto

i) ilmoittaa hyväksyvänsä tilinpäätöksen oikein esittämistä (luotettavuuden

tarkastus) tai säädösten ja määräysten noudattamista

(säännönmukaisuuden tarkastus) koskevan vastuunsa

Sisäinen valvonta

ii) ilmoittaa hyväksyvänsä vastuunsa olennaisten virheellisyyksien ja

säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistapausten ehkäisemiseen

tai havaitsemiseen ja korjaamiseen tarkoitetun sisäisen valvonnan

suunnittelusta, käyttöönotosta ja ylläpidosta sekä ilmoittaa, pitääkö se

sisäistä valvontaa riittävänä tätä tarkoitusta varten

Kaikki relevantti informaatio on käytettävissä

iii) katsoo, että kaikki tarkastuksen kannalta relevantti informaatio on

tarkastajan käytettävissä.

Esimerkkejä tällaisista asiakirjoista ovat i) Euroopan unionin tilinpäätöstä

koskeva vahvistusilmoitus, jonka tilinpitäjä allekirjoittaa; ii) jokaisen

pääjohtajan laatima vuotuinen toimintakertomus ja lausuma sekä

iii) komission yhteenvetokertomus.

3.5.3 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset

Vahvistuksen saaminen muulle evidenssille

Erityisiä kirjallisia vahvistusilmoituksia saatetaan tarvita vahvistamaan

muuta evidenssiä etenkin, jos kyseessä ovat harkintaan, aikomukseen tai

täydellisyyteen liittyvät näkökohdat. Tarkastajan on määritettävä,

tarvitaanko erityisten kannanottojen osalta erityisiä kirjallisia

vahvistusilmoituksia.

3.5.4 Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen

Mikä on vaikutus, jos

– kirjallinen vahvistusilmoitus on ristiriidassa muun evidenssin

kanssa

Jos kirjallinen vahvistusilmoitus on ristiriidassa muun evidenssin kanssa,

tarkastajan on määritettävä ristiriitaisuuden syyt. Jos tarkastaja ei

edelleenkään ole vakuuttunut, hänen on uudelleen harkittava mahdollisesti

saamiensa muiden kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuutta ja

ryhdyttävä asianmukaisiin toimiin (esimerkiksi tarkistettava riskienarviointia

ja tarkastustoimenpiteitä).




– ilmenee johdon rehellisyyteen kohdistuvia epäilyksiä

Mikäli tarkastaja epäilee toimivan johdon sitoutumista pätevyyteen,

kommunikointiin sekä rehellisyyden ja eettisten arvojen noudattamisen

valvontaan tai huolellisuuteen, hänen on arvioitava tämän vaikutus

kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuteen.

– kirjallisia vahvistusilmoituksia ei saada

Kun osapuolet eivät anna yleisiä vahvistusilmoituksia toimivan johdon

velvollisuuksista tai pyydettyjä erityisiä vahvistusilmoituksia, tarkastajan on

määritettävä, mistä tämä johtuu, keskusteltava toimivan johdon kanssa,

harkittava uudelleen asianosaisten rehellisyyttä koskevaa arviota sekä

ryhdyttävä asianmukaisiin toimiin, kuten määritettävä tilanteen vaikutukset

tarkastuskertomukseen.

– kirjallinen vahvistusilmoitus on epäluotettava

Jos tarkastaja katsoo, että toimivan johdon velvollisuuksia koskevat

kirjalliset vahvistusilmoitukset eivät ole luotettavia, hänen on harkittava,

miten tämä vaikuttaa tarkastuskertomukseen.

Lausunnon antamatta jättäminen Tarkastaja ei anna lausuntoa tilinpäätöksestä, jos

a) tarkastaja tekee johtopäätöksen, että toimivan johdon rehellisyydestä on riittävästi epäilyjä niin, että kirjalliset vahvistusilmoitukset eivät ole luotettavia

b) toimiva johto ei esitä kirjallisia vahvistusilmoituksia.

3.6 MUIDEN TEKEMÄN TYÖN HYÖDYNTÄMINEN

ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]

Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen

Sisäisten tarkastajien tekemän työn käyttäminen

Tilintarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen

3.6.1 Johdanto 3.6.2 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen 3.6.3 Sisäisen tarkastuksen toiminnon arvioiminen 3.6.4 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen

3.6.1 Johdanto

Tarkastaja voi käyttää muiden tarkastajien, sisäisen tarkastuksen

(esimerkiksi sisäisen tarkastuksen osasto ja sisäisen tarkastuksen yksiköt)

tai erityisasiantuntijan tekemää työtä tarkastuksen suunnittelu- ja

toteutusvaiheessa seuraavin tavoin:










Suunnittelu i) muiden tarkastajien kertomuksista voidaan suunnitteluvaiheessa saada

informaatiota, joka kiinnittää tarkastajan huomion valvontajärjestelmien

mahdollisiin heikkouksiin tai tarkastettavalla alueella aiemmin ilmenneisiin

vakaviin virheisiin. Tarkastajan on harkittava tällaisten osapuolten

riippumattomuutta, objektiivisuutta ja pätevyyttä; vastaavatko muiden

tarkastajien tavoitteet ja menetelmät nyt suoritettavan tarkastuksen

vaatimuksia ja perustuvatko heidän johtopäätöksensä tarpeelliseen määrää

tarkoitukseen soveltuvaa evidenssiä.

Toteutus

– tarkastusevidenssi

ii) muiden tarkastajien työstä voidaan toteutusvaiheessa saada osa

tarkastustavoitteiden saavuttamisen kannalta tarpeelliseksi katsotusta

tarkastusevidenssistä ja näin vähentää tilintarkastustuomioistuimen työtä.

Jos tarkastaja aikoo hyödyntää muiden tarkastajien tekemää työtä,

ensisijaisena periaatteena on, että tarkastajan on varmistettava, että

muiden tekemän työn perusteella saadaan tarpeellinen määrä

tarkoitukseen soveltuvaa ja kustannustehokasta evidenssiä tarkastusta

varten.

– vahvistuksen saaminen havainnoille

iii) muiden tarkastajien kertomukset voivat myös auttaa tarkastajaa

saamaan vahvistuksen havainnoilleen tai johtopäätöksilleen taikka

kyseenalaistamaan ne. Jos tarkastaja epäilee havaintojaan tai

johtopäätöksiään, hänen on tutkittava toteamansa eroavaisuus,

varmistuttava hankkimastaan tarkastusevidenssistä, harkittava uudelleen

tarkastusevidenssiä koskevan analyysinsä ja tulkintansa perusteita sekä

dokumentoitava jäljelle jäävät erot selkeästi.

Muiden tarkastajien työn käyttöä koskevat keskeiset päätökset ja

johtopäätökset on dokumentoitava tarkastuksen työpapereihin.

Seuraavassa käsitellään erikseen kutakin kolmea osapuolta – muita

tarkastajia, sisäisiä tarkastajia ja erityisasiantuntijoita.

3.6.2 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen

ISSAI 1600

[ISA 600] Jos tilintarkastaja hyödyntää muiden tarkastajien tekemää työtä, hänen tavoitteenaan on määrittää, miten muiden tekemä työ vaikuttaa tarkastukseen.

Muiden tarkastajien määritelmä Tavallisesti muilla tarkastajilla tarkoitetaan julkisia tai yksityisiä toimijoita,

joiden edellytetään antavan ammatillisen harkintansa perusteella lausunnon

järjestelmistä, tapahtumista ja/tai tileistä. Tilintarkastustuomioistuin

luokittelee nämä tarkastajat kahteen ryhmään:






i) muut tarkastajat, joiden on EU:n lainsäädännön (säännösten tai sopimusvelvoitteiden) nojalla annettava tarkastuslausuma. Nämä kuuluvat kiinteänä osana sisäisen valvonnan järjestelmiin, mikä on otettava huomioon niitä tarkastettaessa. Jos asianomaisia tarkastuksia ei ole suoritettu tai asianomaisten muiden tarkastajien työssä ilmenee puutteellisuuksia, kyse on sisäisen valvonnan järjestelmän heikkoudesta, joka on mainittava kertomuksessa17.

Sisäisen valvonnan järjestelmiin kuuluvia muita tarkastajia ovat

• todentamisviranomaiset jäsenvaltioissa

• maksajavirastojen sisäisen tarkastuksen yksiköt jäsenvaltioissa

• tarkastusviranomaiset jäsenvaltioissa

• komission jälkitarkastusyksiköt

• virastojen jälkitarkastusyksiköt

• jälkitarkastusyksiköt unionin ulkopuolisissa maissa ja kansainvälisissä järjestöissä

• jälkitarkastusta koskevan toimeksiannon saaneet ulkoiset tarkastajat.

(Tavallisesti yksityisen sektorin tarkastajan organisaation toimeksiannosta toimittamista) muista tarkastuksista muodostuvan järjestelmän arvioiminen perustuu

• organisaation strategia-asiakirjoihin ja vuotuisiin tarkastusohjelmiin

• organisaation muiden tarkastajien osalta soveltamaan valintamenettelyyn, toimeksiantoon, tarkastuskertomuksen esittämiseen ja organisaation toteuttamiin jatkotoimiin

• toimitettujen tarkastusten laatuun. Arvioinnin tueksi käydään läpi tarkastuskertomuksista koostuva otos, joka poimitaan satunnaisesti niin, että se on mahdollisimman edustava.

ii) muut tarkastajat, joiden ei ole annettava lausuntoa EU:n lainsäädännön nojalla. Näihin kuuluvat ylimmät tarkastuselimet, jotka SEUT:n 287 artiklan 3 kohdan mukaan toimivat jäsenvaltioissa yhdessä tilintarkastustuomioistuimen kanssa. Tähän ryhmään kuuluvat myös i) kansallisten viranomaisten tarkastusosastot (varoja käsittelevien viranomaisten sisäisen tarkastuksen osastot ja valtiovarainministeriöiden tarkastusosastot) sekä ii) lakiin perustuvan toimeksiannon mukaisesti (’lakisääteiset tarkastajat’) tai sopimussuhteisesti (’tarkastajat’) työskentelevät yksityisen sektorin tarkastajat. Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksissa heidän työnsä voidaan ottaa huomioon vahvistavana tarkastusevidenssinä silloin, kun se on relevanttia ja soveltuvaa. Siinä tapauksessa tarkastajan on tarkastustoimenpitein määritettävä, missä määrin muiden tarkastajien työhän voidaan luottaa. Tarkastajan on määritettävä, miten muiden tarkastajien tekemän työ vaikuttaa tarkastukseen: hän voi esimerkiksi yksilöidä tarkastuskäyntien kohteiden osalta, onko muiden tarkastajien kertomuksissa hänen tarkastustavoitteisiinsa liittyviä havaintoja. Jos on, tarkastaja voi pyytää kyseiseltä elimeltä lisätietoja.

17 Osa ylimmistä tarkastuselimistä voi toimittaa tarkastuksia, jotka kuuluvat osana sisäisen valvonnan järjestelmään (muun muassa Yhdistyneen kuningaskunnan ylin tarkastuselin NAO yhteisen maatalouspolitiikan todentamisviranomaisen roolissa). Näissä tapauksissa NAO kuuluu luokkaan i).




Kaksi skenaariota Mahdollisia skenaarioita on kaksi, ja niiden toteutuminen riippuu siitä, ovatko muut tarkastajat EU:n lainsäädännön nojalla velvoitettuja antamaan lausunnon. Kummassakin skenaariossa tarkastustoimenpiteissä keskitytään käymään muiden tarkastajien johtopäätökset ja tarkastuslausunnot läpi seuraavilta osin:

• keskeisten säännönmukaisuuden kontrollien rakenne, käyttöönotto ja toiminta ja/tai

• säädösten ja määräysten noudattaminen eli tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus.

Tarkastustoimenpiteisiin voi kuulua käytettyjen työmenetelmien arviointi,

asiakirjojen tutkiminen ja tulosten relevanssin arvioiminen. Näin arvioidaan,

voidaanko tuloksia pitää luotettavana tarkastusevidenssinä ja missä määrin

niitä voidaan hyödyntää laadittaessa tarkastuksen johtopäätöksiä.

Seuraavia periaatteita sovelletaan riippumatta siitä, kumpaan ryhmään

muiden tarkastajien tekemä työ kuuluu:

Muiden tarkastajien työn hyödyntäminen

Kun tarkastaja käyttää muiden tarkastajien tekemää työtä, hänen on

• harkittava, kuinka riippumattomia ja objektiivisia muut tarkastajat ovat

• otettava huomioon muiden tarkastajien ammatillinen pätevyys nimenomaan asianomaisen tarkastuksen kannalta

• otettava huomioon muiden tarkastajien työn laajuus

• määritettävä, onko muiden tarkastajien työn käyttäminen kustannustehokasta

• toteutettava toimenpiteitä saadakseen tarpeellisen määrän

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä siitä, että muiden tarkastajien

työ soveltuu tilintarkastustuomioistuimen tarkoituksiin asianomaisessa

tarkastuksessa (saattaa edellyttää mahdollisuutta tutkia muiden

tarkastajien työpaperit) ja

• pohdittava muiden tarkastajien työn tuloksia analysoidessaan ja

tulkitessaan näiden tekemiä merkittäviä havaintoja. Jos havainnot ovat

lausunnon kannalta merkittäviä, tilintarkastustuomioistuimen tarkastajan on

keskusteltava niistä asianomaisten muiden tarkastajien kanssa ja

harkittava, onko hänen itsensä tarpeen toimittaa lisätestejä.




Muiden tarkastajien työn hyödyntämiseen liittyvät

rajoitukset

a) Muilla tarkastajilla, jotka eivät ole osa sisäisen tarkastuksen järjestelmiä,

on omat toimeksiantonsa, ja he voivat käytännössä toimia lähes täysin

vapaasti EU:n toimielimiin nähden. Koska heidän työnsä EU:n varainhoidon

yhteydessä saattaa olla kertaluontoista, yhteistyö voi joskus olla vaikeaa.

Siksi voi osoittautua hankalaksi suorittaa arviointi, jota heidän työnsä

käyttäminen tarkastusevidenssinä edellyttää. Tämä ongelma onkin

ratkaistava tarkastuksen suunnitteluvaiheessa, jotta muiden tarkastajien

työn käyttämisen osoittautuessa mahdottomaksi voidaan suunnitella

vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä ja siten varmistaa, että luotettavaa

tarkastusevidenssiä saadaan tarpeellinen määrä.

b) Kun tilintarkastustuomioistuimen tarkastaja harkitsee jonkin jäsenvaltion

ylimmän tarkastuselimen työn hyödyntämistä, hänen on pidettävä

mielessä, että Euroopan tilintarkastustuomioistuimen oikeudet saada tietoja

ovat monissa tapauksissa laajemmat kuin ylimpien tarkastuselinten

oikeudet. On siis mahdollista, että ylimmällä tarkastuselimellä ei ole

toimivaltaa tehdä kyseistä tarkastusta täysimääräisesti. Kun hyödynnetään

ylimmän tarkastuselimen tekemää työtä tai toimitetaan yhteinen tai

koordinoitu tarkastus, tilintarkastustuomioistuimen tarkastajan on

noudatettava ylimpien tarkastuselinten kanssa tehtävää yhteistyötä

koskevia periaatteita ja/tai menettelyjä, jotka on vahvistettu pääjohtajien

yhteyskomiteassa ja/tai tilintarkastustuomioistuimen ja ylimpien

tarkastuselinten yhdyshenkilöiden kokouksissa.

c) Hyödyntäessään yksityisellä sektorilla toimivan ulkoisen tarkastajan työtä

tilintarkastustuomioistuimen tarkastajan on pohdittava tarkasti sitä, että

ulkoinen tarkastaja saattaa tulkita relevantteja tarkastusstandardeja tiukasti

ja katsoa olevansa huolellisuusvelvollinen ainoastaan

tarkastuskertomuksen vastaanottajalle. Tiettyjen EMOTR:n ohjausosaston

ohjelmien, joihin liittyy investointimenoja, edunsaajia saatetaan vaatia

esittämään tarkastuskertomuksia, joissa todennetaan ilmoitettujen määrien

vastaavan aiheutuneita menoja. Jos näiden tarkastajien kertomukset on

osoitettu EU:n ohjelman lopulliselle edunsaajalle eikä niinkään

maksajavirastolle, tilintarkastustuomioistuimen tarkastaja määrittää, kuinka

luotettavaa tarkastusevidenssiä kertomukset ovat.




3.6.3 Sisäisen tarkastuksen toiminnon arvioiminen


Ulkoisen tilintarkastajan tavoitteena on muodostaa käsitys sisäisen tarkastuksen toiminnosta ja määrittää, onko sen toiminta relevanttia tarkastuksen suunnittelun ja toimittamisen kannalta ja miten se siinä tapauksessa vaikuttaa ulkoisen tilintarkastajan tarkastustoimenpiteisiin.

Käsityksen muodostaminen sisäisen tarkastuksen

toiminnosta

Kun ulkoinen tarkastaja muodostaa käsitystä sisäisestä valvonnasta, hänen

on muodostettava käsitys sisäisen tarkastuksen toiminnosta, mm. sen

asemasta organisaatiossa ja sen toiminta-alasta.

Sisäisen tarkastuksen tekemän työn käyttämistä koskeva

suunnittelu

Kun tarkastaja harkitsee sisäisen tarkastuksen – esimerkiksi sisäisen

tarkastuksen osaston (tai komission sisäisen tarkastuksen yksiköiden) –

tekemän työn käyttämistä, hänen on arvioitava seuraavat näkökohdat

ottaen huomioon olennaisuus ja riskit sekä tarkastusevidenssin

subjektiivisuus:

• sisäisen tarkastuksen henkilöstön objektiivisuus ja ammatillinen osaaminen

• suoritetaanko sisäinen tarkastus ammatillista huolellisuutta noudattaen

• toimivan johdon sisäiselle tarkastukselle mahdollisesti asettamien

rajoitusten vaikutus.

Sisäisen tarkastuksen tekemän työn käyttäminen

Kun ulkoinen tarkastaja hyödyntää sisäisen tarkastuksen tekemää työtä,

hänen on suoritettava toimenpiteitä arvioidakseen työn soveltuvuutta ja

otettava huomioon työn laajuus ja se, onko sisäisen tarkastuksen toiminnon

laatima arvio edelleen asianmukainen. Ulkoinen tarkastaja arvioi etenkin

seuraavat näkökohdat:

• työn tehneen henkilöstön taidot ja erityisasiantuntemus

• onko työtä valvottu ja onko se ja käyty läpi ja dokumentoitu

• onko saatu tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä

• ovatko tehdyt johtopäätökset asianmukaisia ja ovatko kertomukset

yhdenmukaisia tehdyn työn kanssa

• onko sisäisen tarkastuksen yksilöimät poikkeamat tai epätavalliset

seikat selvitetty asianmukaisesti.






tilintarkastuksen yhteydessä Sisäisen tarkastuksen yksiköt

Tarkastajan on:

• otettava suunnitteluvaiheessa yhteyttä asianomaiseen sisäisen

tarkastuksen yksikköön (esimerkiksi Euroopan unionin tilinpäätöksen

osalta budjettipääosaston sisäisen tarkastuksen yksikköön)

määrittääkseen, aikooko sisäinen tarkastus kohdistaa erityisiä testejä

tileihin tai onko se jo tehnyt niitä; näin vältetään tarkastustyön

päällekkäisyyttä ja lisätään tarkastuksen tehokkuutta

• toteutettava komission sisäisen tarkastuksen yksiköiden laatimiin

kertomuksiin liittyvää seurantaa tilien luotettavuuden osalta (esimerkiksi

tilien täsmäyttäminen ja selvittäminen) voidakseen arvioida mahdollisia

havaitsematta jääneitä riskejä ja toteutettuja (toteutettavia) korjaavia

toimia.

Sisäisen tarkastuksen osasto

Tarkastajan on:

• hankittava ja tutkittava sisäisen tarkastuksen osaston vuotuinen

työsuunnitelma ja arvioitava sen perusteella, voidaanko joidenkin osaston

toimittamien tarkastusten tulokset ottaa huomioon ja siten välttää

päällekkäisyyksiä

• käytävä soveltuvissa tapauksissa läpi sisäisen tarkastuksen osaston

laatimat kertomukset tiettyjen tileihin liittyvien näkökohtien osalta ja

tutkittava, miltä osin tarkastuskohde on toteuttanut tarvittavat toimenpiteet

noudattaakseen suosituksia.

• selvitettävä, onko sisäisen tarkastuksen osasto aikonut osoittaa

resursseja yhteistyöhön tilintarkastustuomioistuimen kanssa tilinpäätöstä

koskevan tarkastustyön toteuttamisen yhteydessä; jos siihen on osoitettu

resursseja, tarkastaja valvoo sisäisen tarkastuksen osaston työtä, jotta

voidaan varmistaa, että se on hänen työnsä kannalta soveltuvaa, ja validoi

tarkastustulokset.




Varainhoitoasetuksessa edellytetään, että sisäinen tarkastaja antaa

riippumattomia lausuntoja18. Lisäksi sisäisen tarkastuksen osaston

toimenkuvauksessa vaaditaan, että Euroopan komission sisäinen

tarkastaja antaa vuosittain kokonaislausunnon valvonnan tilanteesta

komissiossa. Sisäisen tarkastuksen osasto antoi vuonna 2011

ensimmäisen kokonaislausuntonsa komission varainhoidosta.

Kokonaislausunto perustuu sisäisen tarkastuksen osaston ja sisäisen

tarkastuksen yksiköiden kolmen vuoden aikana tekemään työhön, ja siinä

on otettu huomioon tilintarkastustuomioistuimen kertomukset.

säännönmukaisuuden tarkastuksen yhteydessä

Tarkastajan on varainhoitovuoden päätyttyä arvioitava sisäisen

tarkastuksen yksiköiden työ niiltä osin kuin se vaikuttaa pääosaston

pääjohtajan varainhoitovuodesta antamaan lausumaan (ks. kirjallisia

vahvistusilmoituksia koskeva osio 3.5

).

Lisäksi säännönmukaisuuden tarkastuksessa voidaan keskittyä sisäisen

tarkastuksen osaston ja sisäisen tarkastuksen yksiköiden rooliin osana

tarkastuskohteen sisäisen valvonnan järjestelmää. Tällöin tavoitteena on

analysoida, miten näiden järjestelmien kyky hallita säännönmukaisuuteen

kohdistuvia riskejä on kehittynyt aiempiin vuosiin nähden. Sisäisen

tarkastuksen osastoa ja sisäisen tarkastuksen yksiköitä tutkittaessa

voidaan keskittyä siihen, miten ne ovat suunnitelleet ja toteuttaneet

työohjelmansa tekemänsä riskienarvioinnin ja asettamiensa painopisteiden

pohjalta.

18 Varainhoitoasetuksen 86 artiklassa säädetään seuraavaa: ”Sisäinen tarkastaja neuvoo toimielintään ... esittää riippumattomia lausuntoja hallinnointi- ja valvontajärjestelmien laadusta sekä antaa suosituksia toimintojen toteuttamisedellytysten parantamiseksi ja edistääkseen toimielimen varojen taloudellista käyttöä.”




3.6.4 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen



i) ratkaista, hyödynnetäänkö tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan työtä

ii) jos erityisasiantuntijan työtä hyödynnetään, ratkaista, soveltuuko se tarkastuksen tarkoituksiin.

Miksi tarkastaja käyttää erityisasiantuntijoita

Tarkastajan käyttämien erityisasiantuntijoiden ansiosta tarkastustiimi saa

käyttöönsä tarkastustavoitteiden saavuttamiseen tarvittavan teknisen

osaamisen ja tekniset taidot.

Erityisasiantuntijoiden valintaan ja käyttöön sovellettavat edellytykset

Erityisasiantuntijoiden valintaan ja sopimusten tekemismenettelyyn

sovelletaan tavanomaisia sääntöjä, jotka sääntelevät unionin varojen

asianmukaista käyttöä ja moitteetonta varainhoitoa, ja tarvittavien varojen

on myös oltava käytettävissä. Tuki tarkastukselle, laatu ja kehittäminen -

osaston johtaja toimii kyseisen budjettikohdan tulojen ja menojen

hyväksyjänä, ja tarkastusyksiköiden on oltava yhteydessä tähän osastoon

heti, kun erityisasiantuntijan tarve havaitaan.

Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn

hyödyntämistä koskeva suunnittelu

Jos tarvitaan teknistä erityisasiantuntemusta, jollaista tarkastustiimissä tai

tilintarkastustuomioistuimessa ei ole tarjolla, tarkastajan on ratkaistava,

onko syytä käyttää erityisasiantuntijaa, sekä

• arvioitava, onko erityisasiantuntijalla tarkastuksen yhteydessä tarvittava

kyvykkyys ja pätevyys ja onko hän objektiivinen (ja ettei hänellä ole

tarkastukseen liittyviä eturistiriitoja)

• ymmärrettävä erityisasiantuntijan osaamisalaa riittävästi niin, että hän

voi määrittää suoritettavan työn luonteen, laajuuden ja tavoitteet sekä

arvioida työn asianmukaisuutta

• sovittava kirjallisesti työn luonteesta, laajuudesta ja tavoitteista,

erityisasiantuntijan ja tarkastajan rooleista sekä osapuolten välisestä

kommunikaatiosta (kertomukset mukaan lukien).

On syytä painottaa, että hankintoja koskevia sääntöjä on noudatettava.

Erityisasiantuntijan työn asianmukaisuuden arvioiminen

Tarkastajan on arvioitava, onko erityisasiantuntijan tekemä työ

asianmukaista tarkastuksen näkökulmasta, ja otettava huomioon muun

muassa

• erityisasiantuntijan havaintojen relevanssi ja kohtuullisuus ja niiden

yhdenmukaisuus muun tarkastusevidenssin kanssa






• oletusten ja menetelmien relevanssi ja kohtuullisuus sekä lähdetietojen

täydellisyys, relevanssi ja oikeellisuus niiltä osin kuin se on merkityksellistä

sen kannalta, miten tarkastaja hyödyntää erityisasiantuntijan työtä.

Jos tarkastaja ei pidä erityisasiantuntijan tekemää työtä asianmukaisena,

hänen on sovittava lisätyöstä tai suoritettava muita soveltuvia

tarkastustoimenpiteitä.

Viittaukset tarkastajan käyttämään erityisasiantuntijaan

tarkastuskertomuksessa

Tarkastustehtävän, jossa on hyödynnetty erityisasiantuntijaa, tuloksena

laadittu kertomus on tilintarkastustuomioistuimen omaisuutta.

Erityisasiantuntijan rooliin kuuluu tavallisesti avustaa tarkastustiimiä, jonka

vastuulla on tarkastuslausunnon laatiminen ja sen esittäminen

tilintarkastustuomioistuimelle. Kun tarkastaja antaa vakiomuotoisen

(”puhtaan”) tarkastuslausunnon, hänen ei ole syytä viitata

erityisasiantuntijan työhön. Jos viittaaminen tarkastajan käyttämän

erityisasiantuntijan tekemään työhön on kuitenkin relevanttia tarkastajan

lausuntoon tehdyn mukautuksen ymmärtämiseksi, tarkastajan lausunnossa

on mainittava, ettei viittaus vähennä tarkastajan vastuuta lausunnosta.

Salassapitovelvollisuus

Tilintarkastustuomioistuimen palkkaamia erityisasiantuntijoita sitoo

salassapitovelvollisuus. Erityisasiantuntijoiden kanssa työskentelevien

tarkastajien on perehdyttävä näihin vaatimuksiin (joista on määrätty

henkilöstösäännöissä ja tilintarkastustuomioistuimen päätöksissä) ja oltava

valmiita informoimaan erityisasiantuntijoita niistä. Lisäksi CEAD-jaoston A-

osaston tehtäviin kuuluu varmistaa, että soveltuvat salassapitovelvollisuutta

koskevat lausekkeet sisällytetään systemaattisesti erityisasiantuntijoiden

toimeksiantosopimuksiin.

3.7 MUUT TARKASTUSTOIMENPITEET

3.7.1 Lähipiiri

Tässä luvussa käsitellään lähipiiritietoja koskevia vaatimuksia, jotka ovat

relevantteja niin tilintarkastuksessa kuin säännönmukaisuuden

tarkastuksessa. Luotettavuutta ja säännönmukaisuutta koskevissa osissa

käsitellään tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia tilintarkastuksen ja

säännönmukaisuuden tarkastuksen muodostamissa erilaisissa

toimintaympäristöissä. Luotettavuutta koskevassa osassa käsitellään myös

kirjanpidollisia arvioita ja ulkopuolisia vahvistuksia.




3.7.1 Lähipiiri


Tilintarkastajan tavoitteena on toteuttaa tarkastustoimenpiteitä, joilla saadaan riittävä määrä relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä siitä, onko toimiva johto tunnistanut lähipiirin ja esittänyt sitä koskevat tiedot tilinpäätöksessä, sekä olennaisten lähipiiritapahtumien vaikutuksista.

Lähipiiritietoja koskevat vaatimukset tilinpäätösnormistossa

EU:n kirjanpitosääntö Euroopan unioni (EU) valvoo varainkäyttöä ja raportoi siitä ja vaatii niin

ollen tilivelvollisuutta ja avoimuutta edistääkseen, että tilinpäätöksessä

esitetään i) tiedot lähipiiriin kuuluvien osapuolten olemassaolosta aina, kun

yhdellä organisaatiolla on määräysvaltaa toiseen riippumatta siitä, onko

lähipiiritapahtumia ilmennyt, ja ii) tietyissä olosuhteissa tiedot EU:n ja sen

lähipiirin välisistä tapahtumista19. Tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin

kuuluvat muiden kuin toisistaan riippumattomien osapuolten välisten

toimien kohdalla

• lähipiirisuhteiden luonne

• toteutuneiden tapahtumien tyyppi

• tapahtumien kuvaus: tapahtuman laji, volyymi, ehdot ja arvo.

Esimerkkejä tilanteista, joissa lähipiiritapahtumia koskevia tietoja voi olla

syytä esittää:

• kiinteän tai muun omaisuuden osto, siirto tai myynti

• leasing-järjestelyt

• tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvät siirrot

• lisenssisopimukset

• rahoittaminen (muun muassa lainat, pääomasijoitukset, avustukset)

• takaukset ja vakuudet. Euroopan unioni sisällyttää tilinpäätökseensä lähipiiriä koskevan liitetiedon,

jossa käsitellään Euroopan komission toimivan johdon avainhenkilöstön

palkkoja ja taloudellisia etuuksia.

Määritelmät

Lähipiiriin kuuluva osapuoli

19 Euroopan unionin kirjanpitosääntö nro 15.

– osapuoli kuuluu organisaation lähipiiriin, jos

seuraavat suhteen sisältöön – ei ainoastaan oikeudelliseen muotoon –

liittyvät kriteerit täyttyvät:






a) osapuoli joko välittömästi taikka yhden tai useamman välikäden kautta

• voi käyttää määräysvaltaansa kyseiseen organisaatioon tai organisaatio

voi käyttää määräysvaltaansa siihen tai osapuoli on saman määräysvallan

alaisena kuin kyseinen organisaatio. Määräysvallaksi katsotaan oikeus

määrätä organisaation toiminnan ja talouden periaatteista hyödyn

saamiseksi sen toiminnasta. (Esimerkiksi EU:n määräysvallassa olevat

virastot ja elimet.)

• käyttää huomattavaa vaikutusvaltaa organisaatiossa tekemällä taloutta

ja toimintaa koskevia päätöksiä. Osapuolella on siis oikeus osallistua

organisaation talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan

päätöksentekoon, mutta sillä ei ole kyseisiä periaatteita koskevaa

määräysvaltaa.

b) osapuoli on organisaation osakas – organisaatiolla on merkittävää

vaikutusvaltaa osapuoleen, mutta organisaatiolla ei ole osapuoleen

määräysvaltaa eikä osapuoli ole organisaation yhteisyritys.

Lähipiiritapahtumilla

Toimivan johdon velvollisuudet

tarkoitetaan voimavarojen tai velvoitteiden siirtoa

lähipiiriin kuuluvien osapuolten kesken riippumatta siitä, tapahtuuko se

hintaa vastaan. Lähipiiritapahtumia eivät ole tapahtumat sellaisen toisen

organisaation kanssa, joka kuuluu lähipiiriin ainoastaan sen vuoksi, että se

on taloudellisesti riippuvainen tilinpäätöksen esittävästä organisaatiosta tai

viranomaisesta, jonka osa tämä on. Monet lähipiiritapahtumat ovat osa

tavanomaista toimintaa, eikä niihin sisälly suurempaa riskiä kuin

tapahtumiin lähipiiriin kuulumattomien osapuolten kanssa.

Toimivan johdon vastuulla on tunnistaa ja ilmoittaa lähipiiriin kuuluvat

osapuolet ja tapahtumat tällaisten osapuolten kanssa sekä toteuttaa

sisäistä valvontaa, jolla varmistetaan, että tietojärjestelmä tunnistaa

kyseiset tapahtumat ja että tapahtumat ilmoitetaan asianmukaisesti.

Tarkastajan velvollisuudet

Tarkastaja on velvollinen suorittamaan tarkastustoimenpiteitä

tunnistaakseen olennaisen virheellisyyden tai säädösten ja määräysten

noudattamatta jättämisen riskit, jotka johtuvat siitä, että organisaatio ei

käsittele lähipiirisuhteita ja -tapahtumia taikka lähipiirisaamisia tai -velkoja

kirjanpidossa asianmukaisesti, sekä arvioidakseen näitä riskejä ja

vastatakseen niihin.

Tarkastajan on tarpeellista olla tietoinen lähipiiriin kuuluvista osapuolista ja

lähipiiritapahtumista seuraavista syistä:




• ne täytyy mahdollisesti esittää tilinpäätöksessä

• lähipiiriin kuulumattomilta kolmansilta osapuolilta saatu evidenssi on yleensä luotettavampaa

• lähipiirisuhteet voivat altistaa organisaation riskeille, jollaisia siihen ei muutoin kohdistuisi

• lähipiitapahtumien motiivina saattaa olla mahdollisen petoksen kaltaisia syitä.

Tarkastusta toimitettaessa huomioon otettavia seikkoja

Vastauksena arvioituihin riskeihin tarkastaja panee täytäntöön soveltuvat

tarkastustoimenpiteet käsitelläkseen kolmansiin osapuoliin ja kolmansien

osapuolten kanssa toteutettuihin tapahtumiin liittyvät riskit. Jos

tarkastuksen kuluessa havaitaan tavanomaiseen toimintaan kuulumattomia

merkittäviä tapahtumia, tarkastajan on muodostettava käsitys siitä, onko

niissä mukana kolmansia osapuolia, ja hankittava evidenssiä siitä, onko

kyseiset tapahtumat hyväksytty. Esimerkkejä tällaisista tapahtumista ovat

tapahtumat

• joissa noudatetaan epätavallisia ehtoja tai joiden toteuttamiseen ei ole

ilmeistä loogista taloudellista syytä

• joissa sisältö ei vastaa muotoa

• joita käsitellään epätavallisella tavalla tai joita ei kirjata

• jotka tiettyjen asiakkaiden tai suoritteentoimittajien kohdalla ovat

volyymiltään tai arvoltaan suuria.

Lisäksi tarkastajan on pysyttävä tarkkaavaisena sellaisen informaation

varalta, joka viittaa sellaisten mahdollisten lähipiiriin kuuluvien osapuolten ja

lähipiiritapahtumien olemassaoloon, joita toimiva johto ei ole tunnistanut.

Tarkastajan on tätä varten käytävä läpi pankeilta saadut vahvistukset ja

juridiset vahvistukset sekä hallintoelinten kokousten pöytäkirjat. Tällaisissa

tapauksissa tarkastaja pyytää toimivaa johtoa tunnistamaan juuri

yksilöityjen lähipiiriin kuuluvien osapuolten kanssa toteutetut tapahtumat

sekä tiedustelee, miksi kontrollit eivät ole tunnistaneet niitä tai ilmoittaneet

niistä, ja toimittaa lisää tarkastustoimenpiteitä.

Lähipiirisuhteita ja -tapahtumia koskevien tietojen esittäminen

tilinpäätöksessä

EU:n tilinpäätösnormisto edellyttää, että tilinpäätöksessä on esitettävä

tiedot lähipiiriin kuuluvien osapuolten olemassaolosta aina, kun yhdellä

organisaatiolla on määräysvaltaa toiseen. Tämän vuoksi tarkastajan on

hankittava tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa

tarkastusevidenssiä siitä, onko tunnistetut lähipiiritapahtumat kirjattu ja

esitetty asianmukaisesti. Tarkastajan on myös pohdittava, voivatko

lähipiirisuhteet ja -tapahtumat johtaa siihen, ettei tilinpäätöstä ole esitetty

oikein tai että tapahtuma on harhaanjohtava.




Kirjalliset vahvistusilmoitukset

Tarkastajan on saatava toimivalta johdolta kirjallinen vahvistusilmoitus siitä, että

• se on antanut tarkastajalle tiedot lähipiiriin kuuluvista osapuolista sekä kaikista tiedossaan olevista lähipiirisuhteista ja -tapahtumista

• se on käsitellyt tällaiset suhteet ja tapahtumat asianmukaisesti kirjanpidossa ja esittänyt niistä asianmukaiset tiedot.

Jos tarkastaja ei voi hankkia tarpeellista määrää relevanttia ja luotettavaa

tarkastusevidenssiä lähipiiriin kuuluvista osapuolista ja lähipiiritapahtumista

tai jos hän toteaa, että niitä ei ole esitetty tilinpäätöksessä riittävällä tavalla,

hänen on mukautettava tarkastuslausuntoaan vastaavasti.

3.8 TARKASTUSHAVAINTOJEN HYVÄKSYTTÄMINEN


Tilintarkastajan tavoitteena on a) kommunikoida hallintoelinten kanssa selkeästi tilintarkastajan velvollisuuksista tilintarkastuksessa sekä antaa hallintoelimille yleiskatsaus tilintarkastuksen suunnitellusta laajuudesta ja ajoituksesta b) saada hallintoelimiltä tilintarkastuksen kannalta relevanttia tietoa c) saattaa oikea-aikaisesti hallintoelinten tietoon tilintarkastuksessa tehdyt huomiot, jotka ovat merkittäviä ja relevantteja ajatellen hallintoelinten velvollisuutta valvoa taloudellisen raportoinnin prosessia, sekä d) edistää tilintarkastajan ja hallintoelinten välistä tehokasta kaksisuuntaista kommunikointia.

Tarkastajan on tiedotettava toimivalle johdolle oikea-aikaisesti

merkittävistä havainnoista, kuten sisäisen valvonnan olennaisista

heikkouksista.

Alustavia tarkastushavaintoja koskeva kirje

Tarkastushavainnot esitetään tarkastuskohteelle alustavia

tarkastushavaintoja koskevan kirjeen muodossa. Alustavia

tarkastushavaintoja koskevan kirjeen tarkoituksena on hyväksyttää

tarkastuskohteella tosiseikat, joita käytetään lopullisen kertomuksen

lähtökohtana. Tosiseikkojen asianmukainen hyväksyttäminen muodostaa

kertomukselle vakaan perustan ja lyhentää siten aikaa, joka tarvitaan

lopullisesta kertomuksesta sopimiseen tarkastuskohteen kanssa.

Alustavia tarkastushavaintoja koskeva kirje on lähetettävä

tarkastuskohteelle tilintarkastustuomioistuimen vakioituja määräaikoja

noudattaen tarkastuskäynnin päätyttyä. Tarkastuskohteen täytyy vastata

alustavia tarkastushavaintoja koskevaan kirjeeseen. Tarkastajan on

analysoitava vastaus ja huolehdittava siitä, että tarkastuskohteen

perustellusti esiin tuomat näkökohdat otetaan huomioon lopullista

kertomusta laadittaessa.



| 115 Yleistä – Raportointi







OSA 1 – YLEISTÄ

OSIO 4 – RAPORTOINTI

SISÄLLYS

4.1 Yleiskatsaus – raportointi

4.2 Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma – lausunnon laatiminen

4.3 Vakiomuotoinen lausunto

4.4 Mukautettu lausunto

4.5 Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet

4.6 Epäiltyjen petosten yhteydessä huomioon otettavia seikkoja




4.1 YLEISKATSAUS – RAPORTOINTI

4.1.1 Johdanto 4.1.2 Tarkastuskertomusten tyypit 4.1.3 Hyvän tarkastuskertomuksen ominaisuudet 4.1.4 Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten käyttäjät 4.1.5 Kolmansien osapuolten nimien mainitseminen tilintarkastustuomioistuimen kertomuksissa

4.1.1 Johdanto

Tulosten ilmoittaminen etutahoille

Tarkastuskertomukset ovat tilintarkastustuomioistuimen päätuote.

Tarkastuskertomusten tarkoituksena on raportoida

tilintarkastustuomioistuimen työn tuloksista vastuuvapauden myöntävälle

viranomaiselle, tarkastuskohteelle ja suurelle yleisölle. Julkaisemalla

kertomuksia tilintarkastustuomioistuin myötävaikuttaa Euroopan unionin

varainhoidon parantamiseen ja auttaa vastuuvapauden myöntävää

viranomaista käyttämään sille kuuluvaa valtaa valvoa talousarvion

toteuttamista.

vaikuttavalla tavalla Hyvän kertomuksen edellytyksenä on vaikuttava kommunikaatio. Toisin

sanoen kertomuksessa esitetään selkeästi ja puolueettomasti tarkastuksen

tavoitteisiin pohjautuvat keskeiset havainnot ja johtopäätökset. Näin lukijalle

selviää, mitä, miksi ja miten jotakin on tehty. Hyvässä kertomuksessa myös

esitetään käyttökelpoisia suosituksia. Asianmukaisesti suunniteltu ja

toteutettu tarkastus on hyvän kertomuksen perusta.

Raportointiprosessi Raportointivaihe alkaa alustavien huomautusten laatimisella ja päättyy

kertomuksen julkaisemiseen. Raportointiin kuuluvat seuraavat vaiheet:

alustavien huomautusten luonnostelu ja hyväksyminen tarkastusjaostossa

ja tilintarkastustuomioistuimessa, kuulemismenettely tarkastuskohteen

kanssa, lopullisen kertomuksen hyväksyminen

tilintarkastustuomioistuimessa, kertomuksen kääntäminen, esittely

vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle ja julkaiseminen virallisessa

lehdessä.

4.1.2 Tarkastuskertomusten tyypit

Tilintarkastustuomioistuin antaa kolmentyyppisiä tilintarkastukseen ja

säännönmukaisuuden tarkastukseen perustuvia kertomuksia:

vuosikertomuksia, erityisvuosikertomuksia ja valittuihin tarkastuksiin

perustuvia kertomuksia.




Vuosikertomus • Tilintarkastustuomioistuimen on SEUT:n ja varainhoitoasetuksen nojalla

annettava vuosikertomus kunkin varainhoitovuoden päätyttyä.

Lisäksi tilintarkastustuomioistuimen on annettava Euroopan parlamentille ja

neuvostolle kultakin varainhoitovuodelta lausuma Euroopan unionin tilien

luotettavuudesta sekä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja

asianmukaisuudesta (sääntöjenmukaisuudesta). Varainhoitoasetuksessa20

säädetään, että konsolidoitu tilinpäätös julkaistaan Euroopan unionin

virallisessa lehdessä yhdessä DAS-tarkastuslausuman kanssa.

Tarkastuslausumaa voidaan täydentää unionin jokaista keskeistä toiminta-

alaa koskevilla erityisarvioilla. Nykykäytäntö on, että tarkastuslausuma ja

siihen liittyvä aineisto sisällytetään vuosikertomukseen. Kyseinen aineisto

koostuu tarkastuslausumaa tukevasta informaatiosta, erityisarvioista sekä

komission sisäisen valvonnan järjestelmää koskevista johtopäätöksistä.

Myös EKR:sta on annettava vuosikertomus ja tarkastuslausuma.

Erityisvuosikertomukset • Tilintarkastustuomioistuin laatii erityisvuosikertomukset EU:n elimiin,

laitoksiin ja erillisvirastoihin kohdistamiensa toistuvien vuotuisten

tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten perusteella.

SEUTissa ja asianomaisia organisaatioita koskevissa säädöksissä

edellytetään, että tilintarkastustuomioistuin tarkastaa niiden tilien

luotettavuuden sekä tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja

asianmukaisuuden (sääntöjenmukaisuuden).

Erityiskertomukset • Tilintarkastustuomioistuin voi myös milloin tahansa, varsinkin

erityiskertomuksin, esittää huomautuksia erityisistä kysymyksistä, jotka

tilintarkastustuomioistuin on valinnut niiden merkittävyyden perusteella.

Erityiskertomuksia käsitellään säännönmukaisuutta koskevassa käsikirjan

osassa.

Seuraavassa taulukossa on yhteenveto näistä kolmesta kertomustyypistä:

20 Varainhoitoasetuksen 129 artiklan 4 kohta.




Taulukko 14: Tilintarkastustuomioistuimen julkaisemat kertomustyypit

Vuosikertomukset Erityisvuosikertomukset Erityiskertomukset**

Aihe

Euroopan unionin lopullinen tilinpäätös ja tilien perustana

olevat toimet

Euroopan kehitysrahastojen tilinpäätökset ja niiden perustana

olevat toimet

Muiden EU:n elinten, laitosten ja erillisvirastojen tilinpäätökset ja niiden perustana olevat toimet

Yksittäiset hallinnointia koskevat aiheet tai talousarvioalat

Perusta SEUTissa

tilintarkastustuomioistuimelle asetettu velvoite

SEUTissa tai EU:n elimiä, laitoksia ja erillisvirastoja koskevissa säädöksissä

tilintarkastustuomioistuimelle asetettu velvoite

SEUTissa tilintarkastustuomioistuimelle

annettu oikeus; tilintarkastustuomioistuimen

päätöksen perusteella

Julkaisutiheys Vuotuinen Vuotuinen Tilintarkastustuomioistuin

päättää

Lausunto Tarkastuslausuma Tarkastuslausuma* Ei vakioitu

Lausunnon kattavuus

Luotettavuus


-

Luotettavuus


-

-

Säännönmukaisuus

Tuloksellisuuden tarkastus

*Ei koske Euroopan keskuspankkia.

**Erityiskertomuksissa voidaan käsitellä niin säännönmukaisuuden tarkastusten kuin tuloksellisuuden tarkastusten

tuloksia. Säännönmukaisuuteen liittyviä erityiskertomuksia käsitellään säännönmukaisuutta koskevassa käsikirjan

osassa.

4.1.3 Hyvän tarkastuskertomuksen ominaisuudet

Tilintarkastustuomioistuimen tuottamien tarkastuskertomusten on täytettävä seuraavat

vaatimukset:

Ominaisuus Toimintatapa

objektiivinen verrataan toteutunutta tulosta objektiivisiin kriteereihin

kattava sisältää raportoitavaan aiheeseen liittyvät relevantit näkökohdat

selkeä laaditaan yksiselitteinen teksti, jonka rakenne ja otsikot ovat selkeät

vakuuttava esitetään väittämät vakuuttavasti havainnollistavien esimerkkien kera

relevantti varmistetaan, että sisältö on kertomuksen käyttäjän kannalta hyödyllistä ja oikea-aikaista

oikeellinen varmistetaan uskottavuuden takaamista ajatellen, että havainnot on kuvattu oikeellisesti

rakentava ollaan tasapuolisia

tiivis laaditaan lyhyitä ja yksinkertaisia virkkeitä ja kappaleita.




4.1.4 Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten käyttäjät


vuosikertomukset jaerityisvuosikertomukset

Euroopanparlamentin jäsenet

Jäsenvaltioidenvaltiovarainministerit

neuvoston jäsenenroolissa

Virastojenbudjettikomiteoiden

jäsenet

Muiden EU:n elintenhallintoneuvostojen/johtokuntien jäsenet

Euroopan unioninkansalainen

veronmaksajana

Muut aiheestakiinnostuneet

lukijat

Euroopan komissionjäsenet Pääjohtaja

valtuutettuna tulojenja menojen hyväksyjänä

Tilinpitäjä

Tarkastetun elimenjohtaja

Tarkastetun elimenhenkilöstö


jäsenet

Tilintarkastustuomioistuinkollegiona tai jaostot

Vastaavatarkastaja Tarkastajat

Vastuuvapauden myöntävä

viranomainen

Tarkastus-kohde

Tilintarkastus-tuomioistuin

Suuri yleisö

Viraston johtajatai pääjohtaja

Vastuuvapauden myöntäväviranomainen elimenä

Akateemiseenmaailmanedustajat

Jäsenvaltionviranomaisen johto

Tiedotusvälineet

Kaavio 12: Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten käyttäjät




4.1.5 Kolmansien osapuolten nimien mainitseminen tilintarkastustuomioistuimen kertomuksissa

Kolmansien osapuolten nimien mainitsemisen osalta Ismeri-tapauksen21

tuomion mukaan tilintarkastustuomioistuin voi mainita kertomuksissaan

nimeltä henkilöitä, jotka eivät lähtökohtaisesti kuulu sen valvontavaltaan,

mutta ainoastaan seuraavin edellytyksin:

Kolmansien osapuolten nimien mainitsemisen kolme edellytystä

• on olemassa erityiset olosuhteet, jotka saattavat liittyä tosiseikkojen

vakavuuteen tai ulkopuolisten etuja vahingoittavaan ristiriitaan

• nimeltä mainitseminen on tarpeen ja oikeassa suhteessa kertomuksen

julkaisemisella tavoiteltuun päämäärään nähden ja

• näiden henkilöiden osalta noudatetaan kontradiktorista periaatetta eli

heidän on voitava ennen kyseisten kertomusten lopullista hyväksymistä

esittää huomautuksensa niistä kohdista, joissa heidät on nimenomaisesti

mainittu.

Huolellisuusvelvollisuus Näin ollen on olennaisen tärkeätä, että tosiseikkojen todentamisessa ja

niiden tulkitsemisessa noudatetaan suurta huolellisuutta silloin, kun

kolmannen osapuolen nimi on joko suoraan mainittu

tilintarkastustuomioistuimen kertomuksessa tai jos lukija voi helposti

tunnistaa kolmannen osapuolen. Tarkastajan on myös varmistuttava siitä,

että kolmannelle osapuolelle annetaan mahdollisuus esittää

huomautuksensa ennen kertomuksen lopullista hyväksymistä.

21 Asia C-315/99 P Ismeri Europa Srl vastaan Euroopan yhteisöjen tilintarkastustuomioistuin, Oikeustapauskokoelma 2001 sivu I-05281. Asia koskee tilintarkastustuomioistuimen MED-ohjelmista antamassa erityiskertomuksessa nro 1/96 esitettyä Ismeriin kohdistuvaa arvostelua.




4.2 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSLAUSUMA – LAUSUNNON LAATIMINEN


ISSAI 1720

[ISA 720]


laatia hankitusta tilintarkastusevidenssistä tekemiensä johtopäätösten arvioinnin perusteella lausunto tilinpäätöksestä ja tilien perustana olevista toimista sekä

esittää tämä lausunto selkeästi kirjallisessa raportissa, jossa kuvataan lausunnon perusteet.

4.2.1 Lakiin perustuvat vaatimukset ja tarkastuslausuman laajuus 4.2.2 Tarkastuslausuman sanamuoto ja sisältö 4.2.3 Lisä- ja muu informaatio

4.2.1 Lakiin perustuvat vaatimukset ja tarkastuslausuman laajuus

SEUT:n22 mukaisesti tarkastuslausuma on annettava tilien luotettavuutta

sekä tilien perustana olevien toimien laillisuutta ja asianmukaisuutta

(sääntöjenmukaisuutta) koskevien tarkastusten yhteydessä EU:n yleisen

talousarvion, EKR:n sekä EU:n erillisvirastojen, laitosten ja muiden

vastaavien elinten osalta. Tarkastuslausuma on aina julkaistava Euroopan

unionin virallisessa lehdessä.

Tilintarkastustuomioistuimen lausunto

Tarkastuslausuma sisältää tilintarkastustuomioistuimen lausunnon

tilinpäätöksen luotettavuudesta ja tilien perustana olevien toimien

laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta. Termi ’tarkastuslausuma’ (DAS)

vastaa kansainvälisissä tarkastusstandardeissa käytettyä termiä

’riippumattoman tarkastajan kertomus’. Tarkastuslausuma on kuitenkin

laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan näkökulman lisäämisen

vuoksi sisällöltään laajempi kuin ISA-standardeissa määritelty käsite.

Tarkastuslausuman päätavoitteena on informoida vastuuvapauden

myöntävää viranomaista siitä,

– luotettavuudesta • onko tarkastuskohteen taloudellinen asema sekä toimet ja rahavirrat

esitetty tilinpäätöksessä kaikilta olennaisilta osiltaan oikein ja onko

tilinpäätös laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti

– laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta

• ovatko tilinpäätöksen perustana olevat toimet sovellettavan oikeus- ja

sääntelynormiston mukaisia.

22 Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 287 artiklan 1 kohta.








Euroopan unionin yleisen talousarvion tapauksessa tarkastuslausumaan

sisältyvä lausunto laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta pohjautuu

erityisarvioon kustakin keskeisestä toimintalohkoryhmästä. EU:n eri

toimintalohkoryhmät koostuvat toimintalohkoista.

4.2.2 Tarkastuslausuman sanamuoto ja sisältö

Itsenäinen asiakirja

Koska tarkastuslausuma saatetaan (ja DAS-lausuman kohdalla täytyy)

julkaista yhdessä tarkastuskohteen tilinpäätöksen kanssa ilman

vuosikertomuksen tai erityisvuosikertomuksen muita osia, tarkastajan on

jäsenneltävä tarkastuslausuma siten, että se voidaan lukea itsenäisenä

asiakirjana.

Esitetään tarkastusstandardeissa edellytetty informaatio

Tarkastuslausumassa on esitettävä ainoastaan tarkastusstandardeissa

edellytetyt seikat. Informaatio, jota ei nimenomaisesti edellytetä

tarkastusstandardeissa (kuten selittävä aineisto ja kommentit) on

sisällytettävä kertomuksen muihin osiin (esimerkiksi johdantoon,

tarkastuslausumaa tukevan informaation joukkoon tai erityisarvioihin).

Tarkastuslausuman on käsitettävä ainoastaan riippumattoman tarkastajan

kertomukseen soveltuvia seikkoja.

Tarkastuslausuman on koostuttava seuraavassa eritellyistä osista:

i) Otsikko On käytettävä virallista otsikkoa ”Tilintarkastustuomioistuimen

tarkastuslausuma Euroopan parlamentille ja neuvostolle – riippumattoman

tarkastajan kertomus”

ii) Tarkastuskohde (tarkastuskohteet)

Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma on osoitettava kohteelle

tarkastuksen ja sen oikeusperustan edellyttämällä tavalla.

Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten vastaanottajia ovat useimmiten

Euroopan parlamentti ja neuvosto. Tiettyjen EU:n elinten, laitosten ja

erillisvirastojen tapauksessa vastaanottajiin voi kuulua myös muita

valvontaelimiä.

iii) Johdantokappale Tarkastuslausuman johdantokappaleen tarkoituksena on tuoda esiin tarkastuksen aihe, ja siinä on etenkin

• yksilöitävä organisaatio, jonka tilinpäätös ja tilien perustana olevat toimet on tarkastettu

• mainittava, että tilinpäätös ja tilien perustana olevat toimet on tarkastettu

• yksilöitävä, mitkä tilinpäätöksen osat ja minkä tyyppiset tilien perustana olevat toimet on tarkastettu




• tilien luotettavuuden tarkastuksen tapauksessa viitattava merkittäviä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevaan yhteenvetoon ja muuhun selittävään tietoon

• ilmoitettava, miltä päivältä tai ajanjaksolta tilinpäätös ja tilien perustana olevat toimet ovat.

Johdantokappaleessa on ilmoitettava oikeusperusta, johon tarkastamista

ja tulosten raportoimista koskeva tilintarkastustuomioistuimen velvollisuus

pohjautuu. Euroopan unionin tilinpäätöksen ja tilien perustana olevien

toimien tapauksessa tilintarkastustuomioistuimen velvollisuudet on

määritelty SEUTissa23 ja varainhoitoasetuksessa. Tiettyjen EU:n elinten,

laitosten ja erillisvirastojen kohdalla relevantteja saattavat olla muut

oikeusperustat, kuten kyseisen organisaation perustamisasetus tai sen

varainhoitoasetus.

iv) Toimivan johdon vastuun määritteleminen

Lausuman tämä osuus on otsikoitava ”Toimivan johdon velvollisuus”.

Osaan on sisällytettävä viittaus toimivan johdon vastuuta koskevaan

oikeusperustaan. Euroopan unionin tilinpäätöksen ja sen perustana olevien

toimien tapauksessa oikeusperustan muodostavat SEUT (310 ja 325

artikla) ja varainhoitoasetus. Tiettyjen EU:n elinten, laitosten ja

erillisvirastojen kohdalla relevantteja saattavat olla muut oikeusperustat.

Luotettavuuden tarkastuksissa tähän osaan on sisällytettävä myös

määritelmä tarkastuskohteeseen sovellettavasta tilinpäätösnormistosta.

Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastuksissa tähän osaan on

sisällytettävä myös määritelmä tarkastuskohteeseen sovellettavasta

oikeus- ja sääntelynormistosta.

Tilien luotettavuus ja tilien perustana olevien toimien laillisuus ja

sääntöjenmukaisuus ovat kumpikin toimivan johdon vastuualueita, jotka on

kuvattava tämän otsikon alla.

v) Tarkastajan vastuun määritteleminen

Lausuman tämä osuus on otsikoitava ”Tarkastajan velvollisuus”.

Lainsäädännössä asetetut tilintarkastustuomioistuimen

tarkastusvelvollisuudet on kuvattu tämän käsikirjan luvussa 1. Myös

tilintarkastustuomioistuimen raportointivelvoitteet pohjautuvat näihin

oikeusperustoihin.

• Tilinpäätöksen luotettavuudesta annettavaan lausuntoon liittyvä

tilintarkastustuomioistuimen velvollisuus

Tarkastuslausumassa on kuvattava tilien luotettavuuden tarkastusta

seuraavasti:

23 Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 287 artiklan 1 kohta.




1. tarkastuksessa suoritetaan toimenpiteitä, joiden avulla hankitaan

tarkastusevidenssiä tilinpäätökseen sisältyvistä luvuista ja siinä

esitettävistä muista tiedoista

2. toimenpiteiden valinta perustuu tarkastajan harkintaan ja arvioon siitä,

kuinka suuri on riski siitä, että tilinpäätökseen sisältyy petoksesta tai

virheestä johtuvia olennaisia virheellisyyksiä. Näitä riskejä arvioidessaan

tarkastaja arvioi sisäistä valvontaa, joka on organisaatiossa relevanttia

tilinpäätöksen laatimisen ja esittämisen kannalta, pystyäkseen

suunnittelemaan olosuhteisiin nähden asianmukaiset

tarkastustoimenpiteet ja

3. tarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen

laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien

kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä tilinpäätöksen yleisen

esittämistavan arvioiminen.

• Tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjen-

mukaisuudesta annettavaan lausuntoon liittyvä tilintarkastustuomioistuimen

vastuu

Tarkastuslausumassa on kuvattava tilien perustana olevien toimien

laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastusta seuraavasti:

1. tarkastuksessa suoritetaan toimenpiteitä, joiden avulla hankitaan

tarkastusevidenssiä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja

sääntöjenmukaisuudesta

2. toimenpiteiden valinta perustuu tarkastajan harkintaan ja arvioon siitä,

kuinka suuri on riski, että tilien perustana olevat toimet petoksesta tai

virheestä johtuen olennaisesti poikkeavat sovellettavan oikeus- ja

sääntelynormiston vaatimuksista. Näitä riskejä arvioidessaan tarkastaja

arvioi sisäistä valvontaa ja valvontajärjestelmiä, joiden avulla on tarkoitus

varmistaa tilien perustana olevien toimien laillisuus ja

sääntöjenmukaisuus; tämän pohjalta suunnitellaan tilanteeseen sopivat

tarkastustoimenpiteet.

Tarkastuslausumassa on ilmoitettava, että tilintarkastustuomioistuin

katsoo saaneensa tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä lausuntonsa perustaksi.




Tilintarkastustuomioistuimen vastuuta koskevan kuvauksen on

sisällettävä viittaus kansainvälisiin tarkastusstandardeihin ja/tai INTOSAIn

kansainvälisiin tarkastusstandardeihin ja ammattietiikkaa koskevaan

säännöstöön. ISA 200 -standardin mukaan tarkastaja ei saa todeta

noudattaneensa ISA-standardeja, ellei hän ole noudattanut kaikkia

kyseisen tarkastuksen kannalta relevantteja ISA-standardeja. ISSAI 1200

-standardin mukaan julkisella sektorilla ISA-standardien noudattaminen

tarkoittaa, että tarkastuksessa on noudatettu kaikkia relevantteja ISA-

standardeja kaikilta osin ja, silloin kun se on relevanttia, INTOSAIn ISA-

standardien osalta antamissa soveltamisohjeissa olevaa lisäohjeistusta.

vi) Tilintarkastustuomioistuimen lausunnot

Tarkastuslausuman on sisällettävä lausunnot tilien luotettavuudesta ja

tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta.

• Lausuma tilien luotettavuudesta

Luotettavuus Tarkastuslausuman on sisällettävä osa, jonka otsikkona on ”Lausuma

tilien luotettavuudesta”.

• Lausuma tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja


Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus Tarkastuslausuman on sisällettävä osa, jonka otsikkona on ”Lausuma

tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta”.

Tilintarkastustuomioistuimen lausunto on konsolidoitu ja pohjautuu tilien

perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta

laadituissa erityisarvioissa esitettyyn johtopäätökseen.




Kaavio 13: Tarkastuksen johtopäätösten ja tarkastuslausunnon laatiminen

vii) Muut seikat Tilintarkastustuomioistuimelta voidaan edellyttää – tai se voi itse pitää

tarpeellisena – että se tuo esiin muita seikkoja, jotka antavat lisävalaistusta

tilintarkastustuomioistuimen velvollisuuksiin tilinpäätöksen tarkastamisen tai

tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden

tarkastamisen taikka tarkastuslausuman osalta. Näitä näkökohtia on

käsiteltävä lausunto-osien jälkeisen otsakkeen ”Muita seikkoja”

yhteydessä.

Tilintarkastustuomioistuimen raportointivelvollisuuksia, jotka koskevat

petoksia ja sääntöjenvastaisuuksia, omaisuuden suojaamista ja

varainhoidon moitteettomuutta, voidaan kuvata tässä osassa.

Vuotuisten toimintakertomusten ja

lausumien analyysi

Yksittäisten tapahtumien tarkastus

Ammatillinen harkinta ja olennaisuus · Järjestelmiä koskevan tarkastustyön tulosten

laadullinen arviointi · Yksittäisten tapahtumien tarkastuksissa

saatujen tulosten määrällinen arviointi · Tarkastustulosten johdonmukaisuuden

analysoiminen

Tarkastuksen johtopäätökset –

erityisarviot

Tarkastuksen johtopäätökset –

erityisarviot

Muiden tarkastajien työn tutkiminen

Tarkastuslausunto –

DAS-tarkastuslausuma

Tarkastuksen

johtopäätökset –

erityisarviot

Valvontajärjestelmien arviointi




vii) Tarkastuslausuman päivämäärä Tarkastuslausuma on päivättävä aikaisintaan sille päivälle, jona

tilintarkastustuomioistuin on hankkinut tarpeellisen määrän tarkoitukseen

soveltuvaa evidenssiä tilinpäätöksen luotettavuutta ja tilien perustana

olevien toimien laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausuntonsa

perustaksi.

SEUTissa asetetaan EU:n tilinpäätöksen osalta tilintarkastus-

tuomioistuimelle määräaika, joka nykyisin on 15. marraskuuta ja jolloin

tarkastuslausuman sisältävän vuosikertomuksen täytyy olla saatavilla.

viii) Nimi ja allekirjoitus Tilintarkastustuomioistuimen presidentin on allekirjoitettava tarkastus-

lausuma tilintarkastustuomioistuimen puolesta.

ix) Tilintarkastustuomioistuimen osoite

Tarkastuslausumassa on mainittava Euroopan

tilintarkastustuomioistuimen virallinen osoite.

Huom. Tarkastuslausuntoa laadittaessa on aina käytettävä tässä

käsikirjassa esitettyjä lausuntomalleja.

Lausuntotyypit Tässä osiossa kuvataan eri vaihtoehtoja, joita tarkastaja voi soveltaa

laatiessaan tarkastuslausuntoa tilinpäätöksestä.

Seuraavassa kaaviossa esitetään keskeiset tarkastuslausuntotyypit:




Kaavio 14: Lausuntotyypit

Vakiomuotoinen

Vakiomuotoinen lausunto, jossa tiettyä

seikkaa painottava kappale

Laajuutta koskevasta rajoituksesta johtuva

varauma

Oikeus- ja sääntelynormiston

noudattamatta jättämisestä johtuva varauma

Lausunnon antamatta jättäminen Kielteinen lausunto

Epäolennainen

Olennainen

Olennainen ja laajalle ulottuva

Virheiden vaikutus Tarkastuslausunnon tyyppi

Laajuutta koskeva rajoitus: – asiakkaan vaatimus – olosuhteista johtuva

Oikeus- ja sääntelynormistoa ei ole

noudatettu

4.2.3 Lisä- ja muu informaatio

Tarkastajan voi olla tarpeen kommentoida lisä- ja muuta informaatiota, jota

ei edellytetä sovellettavassa tilinpäätösnormistossa, mutta jota

tarkastettava organisaatio on päättänyt esittää tilinpäätöksen yhteydessä.

• Lisäinformaatiossa selostetaan lähemmin tilinpäätöksen tiettyjä eriä ja

se esitetään tavallisesti erillisissä taulukoissa tai ylimääräisissä

liitetiedoissa. Tarkastajan lausunnon on katettava lisäinformaatio, jota ei




Lisäinformaatio luonteensa tai esittämistapansa vuoksi ole mahdollista selkeästi erottaa

tarkastetusta tilinpäätöksestä ja jonka siten katsotaan kuuluvan kiinteänä

osana tilinpäätökseen. Esimerkkinä lisäinformaatiosta mainittakoon

tilinpäätöksen liitetieto 6, joka koskee havaittuihin sääntöjenvastaisuuksiin

perustuvia rahoituksellisia korjauksia ja takaisinperintää.

• Jos lisäinformaatio ei kuitenkaan kuulu kiinteänä osana tilinpäätökseen

eikä tarkastajan ole tarkoitus kattaa sitä lausunnossaan, tarkastajan on

arvioitava, onko se selkeästi erotettu tarkastetusta tilinpäätöksestä.

Muu informaatio • Muu informaatio on taloudellista ja muuta kuin taloudellista

informaatiota, joka esitetään tarkastetun tilinpäätöksen sisältävässä

asiakirjassa (esimerkiksi keskeiset tapahtumat ja oleelliset näkökohdat).

Luetaan ristiriitaisuuksien tunnistamiseksi

Tarkastajan on luettava lisäinformaatio, jota ei tarkasteta, sekä muu

informaatio tunnistaakseen olennaiset ristiriitaisuudet tarkastettuun

tilinpäätökseen nähden sekä havaitakseen asiavirheet, jotka voivat

heikentää tilinpäätöksen uskottavuutta.

Jos tilinpäätöstä on muutettava

Jos tarkastaja lisä- tai muuta informaatiota lukiessaan tunnistaa olennaisen

ristiriitaisuuden, hänen tulee ratkaista, onko tarkastettua tilinpäätöstä tai

muuta informaatiota tarpeellista muuttaa. Jos tarkastettua tilinpäätöstä on

tarpeen muuttaa ja kyseinen organisaatio kieltäytyy tekemästä muutosta,

tarkastajan on annettava tilinpäätöksestä joko varauman sisältävä tai

kielteinen lausunto. Jos muuta informaatiota on tarpeen muuttaa ja

kyseinen organisaatio kieltäytyy tekemästä muutosta, tarkastajan on joko

sisällytettävä tarkastuslausumaan muuta seikkaa koskeva kappale, jossa

olennainen ristiriitaisuus kuvataan, tai ryhdyttävä muihin asianmukaisiin

toimiin.

Asiavirhe Jos tarkastajan tietoon tulee lisä- tai muussa informaatiossa oleva

asiavirhe, hänen on keskusteltava siitä organisaation toimivan johdon

kanssa. Jos tarkastaja toteaa, että lisä- tai muussa informaatiossa on

asiavirhe, jota toimiva johto kieltäytyy korjaamasta, tarkastajan on

harkittava, onko asiasta syytä raportoida vastuuvapauden myöntävälle

viranomaiselle.




4.3 VAKIOMUOTOINEN LAUSUNTO

4.3.1 Milloin on asianmukaista antaa vakiomuotoinen lausunto? 4.3.2 Tilien luotettavuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto 4.3.3 Tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto

4.3.1 Milloin on asianmukaista antaa vakiomuotoinen lausunto?

Oikean ja riittävän kuvan antamiseen perustuva normisto

Euroopan toimielinten, elinten, laitosten ja erillisvirastojen soveltamassa

tilinpäätösnormistossa on kyse oikean ja riittävän kuvan antamiseen

perustuvasta normistosta (varainhoitoasetuksen 123 artikla). Oikean ja

riittävän kuvan antamiseen perustuvalla normistolla tarkoitetaan

tilinpäätösnormistoa, jossa edellytetään sovellettavan tilinpäätösnormiston

erityisten vaatimusten noudattamista ja jossa myönnetään, että

tilinpäätöksen esittämiseksi oikein toimivan johdon saattaa olla tarpeellista

i) esittää tilinpäätöksessä myös muita tietoja kuin ne, joita normiston

mukaan nimenomaisesti vaaditaan, ja ii) hyvin harvinaisissa tapauksissa

poiketa jostakin normiston vaatimuksesta.

Vakiomuotoinen lausunto

Tarkastajan on esitettävä vakiomuotoinen lausunto tilien luotettavuudesta

silloin, kun hän toteaa, että tilinpäätös on kaikilta olennaisilta osiltaan

laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti. Tämän lausunnon

laatimista varten tarkastajan on tehtävä johtopäätös siitä, onko hän saanut

kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena

olennaisia virheellisyyksiä, jotka johtuvat petoksesta tai virheestä.

4.3.2 Tilien luotettavuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto

Kun tilintarkastustuomioistuin antaa vakiomuotoisen lausunnon

tilinpäätöksestä, joka on laadittu ja esitetty oikean ja riittävän kuvan

antamiseen perustuvan normiston mukaisesti, tilintarkastustuomioistuimen

lausunnossa on käytettävä seuraavaa virkettä:




”Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että [tarkastuskohteen] [tilinpäätös]

antaa kaikilta olennaisilta osiltaan oikeat ja riittävät tiedot

[tarkastuskohteen] taloudellisesta asemasta [päiväys] sekä toimien

tuloksista ja rahavirroista päättyneeltä varainhoitovuodelta

[sovellettavan tilinpäätösnormiston] mukaisesti.”

Euroopan unionin tilinpäätöksen tapauksessa sovellettava

tilinpäätösnormisto koostuu varainhoitoasetuksen säännöksistä sekä

komission tilinpitäjän vahvistamista kirjanpitosäännöistä, jotka pohjautuvat

julkisen sektorin kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin (IPSAS).

4.3.3 Tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto


Tarkastajan on annettava vakiomuotoinen lausunto tilien perustana

olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta, kun hän toteaa,

että kyseiset toimet ovat kaikilta olennaisilta osiltaan niihin sovellettavan

oikeus- ja sääntelynormiston mukaiset.

Kun tilintarkastustuomioistuin antaa vakiomuotoisen lausunnon tilien

perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta

kyseisiin tarkastuskohteen toimiin sovellettavan oikeus- ja

sääntelynormiston perusteella, tilintarkastustuomioistuimen lausunnossa

on käytettävä seuraavaa virkettä:

”Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että [tarkastuskohteen] [ajanjaksolta]

[annetun tilinpäätöksen perustana olevat toimet] ovat kaikilta olennaisilta

osiltaan lailliset ja asianmukaiset.”

Liitteessä III on esitetty esimerkki tilien luotettavuutta ja tilien perustana

olevien toimien laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevasta

vakiomuotoisesta tarkastuslausumasta Euroopan unionin tilinpäätöksen ja

erillisvirastojen tilinpäätösten osalta.




4.4 MUKAUTETTU LAUSUNTO


Tilintarkastajan tavoitteena on esittää selkeästi asianmukaisella tavalla mukautettu lausunto tilinpäätöksestä ja tilien perustana olevista toimista, mikä on tarpeellista silloin, kun a) tilintarkastaja toteaa, että tilinpäätöksessä on olennainen virheellisyys tai että tilien perustana olevat toimet eivät kaikilta olennaisilta osiltaan ole sovellettavan oikeus- ja sääntelynormiston mukaisia, tai b) hän ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä todetakseen, ettei tilinpäätöksessä ole olennaista virheellisyyttä tai että tilien perustana olevat toimet kaikilta olennaisilta osiltaan ovat sovellettavan oikeus- ja sääntelynormiston mukaisia.

4.4.1 Mukautetun lausunnon määritelmä ja antamisperusteet 4.4.2 Mukautetun lausunnon kolmea eri tyyppiä koskeva kuvaus 4.4.3 Syyt, joiden vuoksi ei ole pystytty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, ja tästä aiheutuvat seuraukset 4.4.4 Laajalle ulottuvien vaikutusten määritelmä 4.4.5 Mukautetun lausunnon perustelukappale 4.4.6 Mukautetun lausunnon perustelukappaleen sanamuoto 4.4.7 Muun kuin vakiomuotoisen lausunnon antamisesta johtuvat muutokset tarkastajan velvollisuutta koskevaan kuvaukseen 4.4.8 Kommunikointi hallintoelinten kanssa 4.4.9 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyvää lausuntoa on mukautettu 4.4.10 Ei osittaisia lausuntoja

4.4.1 Mukautetun lausunnon määritelmä ja antamisperusteet

Tarkastajan velvollisuus on antaa asianmukainen tarkastuslausuma.

Joissakin tapauksissa tarkastajan on aiheellista antaa mukautettu lausunto.

Syynä on se, että tarkastaja i) toteaa, että tilinpäätöksessä on olennainen

virheellisyys tai että tilien perustana olevat toimet eivät kaikilta olennaisilta

osiltaan ole sovellettavien normien mukaisia, taikka ii) ei pysty hankkimaan

tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.

Mukautetun lausunnon kolme tyyppiä

Mukautettuja lausuntoja on kolmea tyyppiä: varauman sisältävä lausunto,

kielteinen lausunto ja lausunnon antamatta jättäminen. Päätös siitä, minkä

tyyppinen mukautettu lausunto on asianmukainen, riippuu

a) mukauttamiseen johtaneen seikan luonteesta

b) siitä, kuinka laajalle ulottuvia kyseisen seikan vaikutukset tai

mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin

toimiin tarkastajan harkinnan mukaan ovat.






4.4.2 Mukautetun lausunnon kolmea eri tyyppiä koskeva kuvaus

Varauman sisältävä lausunto

Tarkastajan on annettava varauman sisältävä lausunto silloin, kun

a) hän hankittuaan tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä toteaa, että virheellisyydet tai tapaukset, joissa ei ole

noudatettu säädöksiä tai määräyksiä, ovat yksin tai yhdessä tilinpäätöksen

tai tilien perustana olevien toimien kannalta olennaisia mutta eivät laajalle

ulottuvia.

b) hän ei pysty hankkimaan lausuntonsa perustaksi tarpeellista määrää

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä ja evidenssin puuttumisen

mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin

ovat olennaisia mutta eivät laajalle ulottuvia.

Kielteinen lausunto

Tarkastajan on annettava kielteinen lausunto, kun hän hankittuaan

tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä toteaa,

että virheellisyydet tai tapaukset, joissa ei ole noudatettu säädöksiä tai

määräyksiä, ovat yksin olennaisia tai yhdessä laajalle ulottuvia

tilinpäätöksen tai tilien perustana olevien toimien kannalta.

Lausunnon antamatta jättäminen Tarkastajan on jätettävä lausunto antamatta tilinpäätöksestä silloin, kun

hän ei pysty hankkimaan lausuntonsa perustaksi tarpeellista määrää

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, ja evidenssin puuttumisen

mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin

ovat sekä olennaisia että laajalle ulottuvia.

Tarkastaja voi erittäin harvinaisissa, useita epävarmuustekijöitä sisältävissä

tapauksissa todeta, että vaikka hän on hankkinut tarpeellisen määrän

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä jokaisesta yksittäisestä

epävarmuustekijästä, tilinpäätöksestä ei ole mahdollista laatia lausuntoa, ja

tällöin hänen on jätettävä lausunto antamatta.

Näistä lausuntotyypeistä voidaan esittää seuraavanlainen yhteenveto:




Taulukko 15: Erityyppiset mukautetut lausunnot

Mukauttamiseen johtavan seikan

luonne

Tarkastajan harkintaan perustuva ratkaisu

tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin

kohdistuvien (mahdollisten) vaikutusten

laajuudesta

Olennainen mutta ei laajalle

ulottuva

Olennainen ja

laajalle ulottuva

Tilinpäätös on olennaisesti

virheellinen tai tilien perustana olevat

toimet eivät ole kaikilta olennaisilta

osiltaan oikeus- ja sääntelynormiston

mukaisia

Varauman sisältävä lausunto Kielteinen lausunto

Ei pystytä hankkimaan tarpeellista

määrää tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä lausunnon

perustaksi

Varauman sisältävä lausunto Jätetään lausunto

antamatta

4.4.3 Syyt, joiden vuoksi ei ole pystytty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, ja tästä aiheutuvat seuraukset

Evidenssin puuttumisen syyt Mm. seuraavat tekijät saattavat johtaa siihen, ettei tarkastaja pysty

hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä (käytetään myös nimitystä tarkastuksen laajuutta

koskeva rajoitus):

a) olosuhteet, jotka eivät ole organisaation määräysvallassa

b) tarkastajan työn luonteeseen tai ajoitukseen liittyvät olosuhteet

c) toimivan johdon asettamat rajoitukset.

Se, ettei tiettyä toimenpidettä pystytä suorittamaan, ei muodosta

tarkastuksen laajuutta koskevaa rajoitusta, jos tarkastaja pystyy

vaihtoehtoisia toimenpiteitä suorittamalla hankkimaan tarpeellisen määrän

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä. Toimivan johdon asettamilla

rajoituksilla voi olla muita vaikutuksia tarkastukseen, esimerkiksi

tarkastajan arvioon petosriskeistä.




Laillinen oikeus saada informaatio käyttöönsä

SEUTissa (287 artikla) ja varainhoitoasetuksessa (140 ja 142 artikla)

annetaan tilintarkastustuomioistuimelle oikeus saada käyttöönsä kaikki

asiakirjat ja tiedot, joita se tarvitsee suorittaessaan tehtäväänsä. Tämän

oikeusperustan nojalla tilintarkastustuomioistuimella on toimivaltuudet

pyytää ja saada käyttöönsä tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä ilman, että tarkastuskohteen toimiva johto voi juurikaan

asettaa sille rajoituksia. Niissä harvinaisissa tapauksissa, joissa tarkastajan

tietoon tulee toimeksiannon aikana, että toimiva johto on rajoittanut

tarkastuksen laajuutta niin, että tarkastaja katsoo tämän todennäköisesti

johtavan siihen, että hänen on tarpeen antaa varauman sisältävä lausunto

tai jättää lausunto antamatta, hänen on pyydettävä toimivaa johtoa

poistamaan kyseinen rajoitus.

Toteutettavat toimenpiteet

Vaikutukset

Jos toimiva johto vastaa kieltävästi tarkastajan pyyntöön poistaa

tarkastuksen laajuutta koskeva rajoitus, tarkastajan on raportoitava

kyseisestä seikasta hallintoelimille. Jos toimivan johdon asettamaa

tarkastuksen laajuutta koskevaa rajoitusta ei poisteta, tarkastajan on

ratkaistava, onko mahdollista suorittaa vaihtoehtoisia toimenpiteitä, jotta

vakiomuotoisen lausunnon antamisen perustaksi saataisiin hankittua

tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.

Jos tarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen

soveltuvaa tarkastusevidenssiä, hänen on määritettävä tämän vaikutukset

seuraavasti:

a) jos laajuutta koskevan rajoituksen mahdolliset vaikutukset

tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin ovat olennaisia mutta

eivät laajalle ulottuvia, tarkastajan on annettava varauman sisältävä

lausunto

b) jos laajuutta koskevan rajoituksen mahdolliset vaikutukset

tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin ovat sekä olennaisia

että laajalle ulottuvia siten, ettei varauman sisältävä lausunto tuo

riittävällä tavalla esiin tilanteen vakavuutta, tarkastajan on jätettävä

lausunto antamatta.




4.4.4 Laajalle ulottuvien vaikutusten määritelmä

Laajalle ulottuvien vaikutusten määritelmä

Kun tarkastaja havaitsee, että virhetaso on olennainen, tai kun hän ei

taseen, tulojen tai menojen merkittävän osan kohdalla voi hankkia

tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä,

tarkastajan on määritettävä, miten tämä vaikuttaa tarkastuslausuntoon.

Tätä varten tarkastajan on määritettävä, ulottuvatko tarkastusevidenssin

puuttumisen tai virheiden vaikutukset laajalle. Tätä tehdessään tarkastaja

soveltaa ISSAI 1705 -standardissa olevaa ohjeistusta (ja ulottaa

tilintarkastustuomioistuimen laajemman tehtävän mukaisesti ohjeistuksen

koskemaan laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen liittyviä kysymyksiä).

Jos virheet ovat olennaisia ja laajalle ulottuvia, tarkastaja antaa kielteisen

lausunnon; jos virheet ovat olennaisia mutta eivät laajalle ulottuvia,

tarkastaja antaa varauman sisältävän lausunnon (”lukuun ottamatta”).

Laajalle ulottuvina pidetään vaikutuksia, jotka tarkastajan harkinnan

perusteella eivät rajoitu tilinpäätöksen tiettyihin osiin, tileihin tai eriin (eli niitä

ilmenee tarkastetuissa tileissä tai tapahtumissa laajalti), taikka jos ne

rajoittuvat tällä tavoin, ne edustavat tai voisivat edustaa huomattavaa

osuutta tilinpäätöksestä, tai kyseiset tiedot ovat perustavanlaatuisia

käyttäjien tilinpäätöksestä saaman käsityksen kannalta.

Tilintarkastustuomioistuin antaa tarkastuslausuntoja tileihin kirjattujen

tapahtumien osalta ainoastaan kokonaistasolla, ei erityisarvioiden tasolla.

Myös sitä, ovatko virheet laajalle ulottuvia, arvioidaan kokonaislausunnon

tasolla24.

Laajalle ulottumista käsitellään tarkemmin liitteessä IV.

4.4.5 Mukautetun lausunnon perustelukappale

Erillinen otsikko mukautetun lausunnon perustelukappaleelle,

joka sijoitetaan ennen lausuntokappaletta

Kun tarkastaja mukauttaa tilinpäätöstä tai tilien perustana olevia toimia

koskevan lausuntonsa, hänen on sisällytettävä tarkastuskertomukseen

kappale, jossa kuvataan mukauttamisen aiheuttanutta seikkaa. Mukautetun

lausunnon ensisijaisena syynä on, että tarkastuksen aikana on havaittu

selkeästi yksilöityjä virheitä. Tarkastajan on sijoitettava tämä kappale

tarkastuskertomuksessa välittömästi ennen lausuntokappaletta, ja sen

otsikkona on käytettävä ”Varauman sisältävän lausunnon perustelut”,

”Kielteisen lausunnon perustelut” tai ”Perustelut lausunnon antamatta

jättämiselle”.

24 Kysymys siitä, onko virhetaso standardeissa käytetyssä merkityksessä laajalle ulottuva toimintalohkoryhmän sisällä, ei siis tule esiin, eikä vuosikertomuksen yksittäisten lukujen johtopäätöksissä näin ollen mainita laajalle ulottuvia vaikutuksia.




Jos mahdollista, vaikutukset on ilmoitettava määrällisesti

Jos tilinpäätöksessä on olennainen virheellisyys tai tilien perustana olevissa

toimissa on virhe, joka koskee tilinpäätöksen yksittäisiä rahamääriä,

tarkastajan on sisällytettävä mukautetun lausunnon

perustelukappaleeseen kuvaus virheellisyydestä ja virheellisyyden tai

virheen rahamääräinen vaikutus, paitsi jos tämä ei ole käytännössä

mahdollista. Jos määrällisiä vaikutuksia ei ole käytännössä mahdollista

määrittää, tarkastajan on todettava tämä mukautetun lausunnon

perustelukappaleessa.

Tietojen esittäminen tilinpäätöksessä

Jos tilinpäätöksessä on sanallisia tietoja koskeva olennainen virheellisyys,

tarkastajan on sisällytettävä mukautetun lausunnon

perustelukappaleeseen selitys siitä, miten kyseiset tiedot ovat virheellisiä.

Tiedon esittämättä jättäminen Jos tilinpäätöksessä tai tilien perustana olevissa toimissa on olennainen

virheellisyys, joka liittyy esitettäväksi vaaditun tiedon esittämättä

jättämiseen, tarkastajan on keskusteltava tiedon esittämättä jättämisestä

hallintoelinten kanssa, kuvattava mukautetun lausunnon

perustelukappaleessa, minkä luonteista pois jätetty tieto on, ja ellei säädös

tai määräys tätä estä, esitettävä pois jätetyt tiedot, edellyttäen että tämä on

käytännössä mahdollista ja että tarkastaja on hankkinut pois jätetyistä

tiedoista tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.

Tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä ei ole

tarpeellista määrää

Jos mukauttaminen johtuu siitä, ettei ole pystytty hankkimaan tarpeellista

määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, tarkastajan on

sisällytettävä mukautetun lausunnon perustelukappaleeseen tähän

johtaneet syyt.

Mukauttamista edellyttävien muiden seikkojen kuvaus

Vaikka tarkastaja olisi antanut tilinpäätöksestä tai tilien perustana olevista

toimista kielteisen lausunnon tai jättänyt lausunnon antamatta, hänen on

kuvattava mukautetun lausunnon perustelukappaleessa syyt kaikkiin

muihin seikkoihin, jotka olisivat edellyttäneet lausunnon mukauttamista,

sekä niiden vaikutukset.

4.4.6 Mukautetun lausunnon perustelukappaleen sanamuoto

Kun tarkastaja mukauttaa lausuntonsa, hänen on käytettävä

lausuntokappaleen otsikoita ”Varauman sisältävä lausunto”, ”Kielteinen

lausunto” tai ”Lausunnon antamatta jättäminen”.

Varauman sisältävän lausunnon antaminen

Kun tarkastaja antaa varauman sisältävän lausunnon, hänen on

käytettävä seuraavaa sanamuotoa:




• Varauman sisältävä lausunto tilinpäätöksen luotettavuudesta

”Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että varauman sisältävän

lausunnon perusteluissa kuvatun seikan (kuvattujen seikkojen)

vaikutuksia lukuun ottamatta [tarkastuskohteen] taloudellinen asema

[päiväys] sekä toimien tulokset ja rahavirrat päättyneeltä

varainhoitovuodelta on esitetty tilinpäätöksessä kaikilta olennaisilta

osiltaan oikein [sovellettavan tilinpäätösnormiston] mukaisesti.”

• Varauman sisältävä lausunto tilien perustana olevien toimien

laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta

”Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että varauman sisältävän

lausunnon perusteluissa kuvatun seikan (kuvattujen seikkojen)

vaikutuksia lukuun ottamatta [tarkastuskohteen] [ajanjaksolta] [annetun

tilinpäätöksen perustana olevat toimet] ovat kaikilta olennaisilta osiltaan

lailliset ja asianmukaiset.”

Kun mukauttaminen johtuu siitä, ettei ole pystytty hankkimaan tarpeellista

määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, tarkastajan on

käytettävä mukautetussa lausunnossa asianmukaista ilmausta ”… seikan

(tai seikkojen) mahdollisia vaikutuksia lukuun ottamatta...”.

Kielteisen lausunnon antaminen Kun tarkastaja antaa kielteisen lausunnon, hänen on käytettävä seuraavaa

sanamuotoa:

• Kielteinen lausunto tilinpäätöksen luotettavuudesta

”Tilintarkastustuomioistuin katsoo kielteisen lausunnon perusteluissa

kuvatun seikan (kuvattujen seikkojen) merkittävyyden perusteella,

että [tilinpäätöksessä] ei ole esitetty [tarkastuskohteen] taloudellista

asemaa [päiväys] eikä toimien tuloksia ja rahavirtoja päättyneeltä

varainhoitovuodelta kaikilta olennaisilta osiltaan oikein [sovellettavan

tilinpäätösnormiston] mukaisesti.”

• Kielteinen lausuma tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja


”Tilintarkastustuomioistuin katsoo [tilien perustana olevien toimien]

laillisuudesta ja asianmukaisuudesta annetun kielteisen lausunnon

perusteluissa kuvatun seikan (kuvattujen seikkojen) merkittävyyden

perusteella, että [ajanjakson] [tilien perustana olevien toimien] virhetaso

on olennainen.”

Lausunnon jättäminen antamatta Kun tarkastaja jättää lausunnon antamatta sen vuoksi, ettei hän ole

pystynyt hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä, hänen on muotoiltava lausuntokappale seuraavasti:




• Lausunnon antamatta jättäminen tilinpäätöksen luotettavuudesta:

”Lausunnon antamatta jättämisen perusteluissa kuvatun seikan

(kuvattujen seikkojen) merkittävyydestä johtuen emme ole pystyneet

hankkimaan tarkastuslausunnon perustaksi tarpeellista määrää

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, eikä

tilintarkastustuomioistuin niin ollen anna lausuntoa tilinpäätöksestä.”

• Lausunnon jättäminen antamatta tilien perustana olevien toimien

laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta

”Lausunnon antamatta jättämisen perusteluissa kuvatun seikan

(kuvattujen seikkojen) merkittävyydestä johtuen emme ole pystyneet

hankkimaan tarkastuslausunnon perustaksi tarpeellista määrää

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, eikä

tilintarkastustuomioistuin niin ollen anna lausuntoa tilien perustana

olevista toimista.”

4.4.7 Muun kuin vakiomuotoisen lausunnon antamisesta johtuvat muutokset tarkastajan velvollisuutta koskevaan kuvaukseen

Varauman sisältävän tai kielteisen lausunnon tapauksessa

Kun tarkastaja antaa varauman sisältävän lausunnon tai kielteisen

lausunnon, hänen on muutettava tarkastajan velvollisuutta koskevaa

kuvausta niin, että siinä mainitaan, että hän on käsityksensä mukaan

hankkinut mukautetun lausuntonsa perustaksi tarpeellisen määrän

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.

Lausunnon antamatta jättämisen tapauksessa

Kun tarkastaja jättää lausunnon antamatta sen vuoksi, ettei hän ole

pystynyt hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä, hänen on muutettava tarkastuslausuman

johdantokappaletta siten, että siinä mainitaan tarkastajan toimeksiantona

olevan tilinpäätöksen tai tilien perustana olevien toimien tarkastaminen.

Tarkastajan on myös muutettava tarkastajan velvollisuuksien ja

tarkastuksen laajuuden kuvausta siten, että niissä mainitaan vain seuraavat

seikat: ”Meidän velvollisuutenamme on antaa kansainvälisten

tarkastusstandardien mukaisesti suoritettavan tilintarkastuksen

perusteella lausunto tilinpäätöksestä (tai tilien perustana olevista

toimista). Lausunnon antamatta jättämisen perusteluissa kuvatusta

seikasta (kuvatuista seikoista) johtuen emme kuitenkaan ole

pystyneet hankkimaan tarkastuslausunnon perustaksi tarpeellista

määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.”




4.4.8 Kommunikointi hallintoelinten kanssa

Kun on odotettavissa, että tarkastaja mukauttaa tarkastuslausumaan

sisältyvän lausuntonsa, hänen on kommunikoitava hallintoelinten kanssa

odotettavissa olevaan mukauttamiseen johtavista olosuhteista ja

mukautetun lausunnon ehdotetusta sanamuodosta.

Kommunikoiminen hallintoelinten kanssa tarkastajan lausunnon

odotettavissa olevaan mukauttamiseen johtavista olosuhteista ja

mukautetun lausunnon ehdotetusta sanamuodosta mahdollistaa sen, että

• tarkastaja ilmoittaa hallintoelimille lausunnon aiotusta mukauttamisesta

(tai mukauttamisista) sekä mukauttamiseen (tai mukauttamisiin)

johtaneista syistä tai olosuhteista

• tarkastaja pyrkii pääsemään hallintoelinten kanssa yksimielisyyteen

odotettavissa olevaan mukauttamiseen (tai mukauttamisiin) johtavia

seikkoja koskevista tosiasioista tai vahvistamaan seikat, joista hänellä on

erimielisyyttä toimivan johdon kanssa

• hallintoelimet saavat soveltuvissa tapauksissa tilaisuuden antaa

tarkastajalle lisätietoja ja -selvityksiä odotettavissa olevan mukauttamisen

(tai olevien mukauttamisten) aiheuttavasta seikasta (tai aiheuttavista

seikoista).

4.4.9 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyvää lausuntoa on mukautettu

Liitteessä III on käytännön esimerkki kielteisestä lausunnosta.

4.4.10 Ei osittaisia lausuntoja

Lausunnossa käsitellään tilejä tai tapahtumia kokonaistasolla

Lausunto tilinpäätöksen luotettavuudesta on annettava tarkastuskohteen

tilinpäätöksen muodostamasta kokonaisuudesta ja lausunto tilien

perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta on

annettava tarkastuskohteen tilien perustana olevien toimien

muodostamasta kokonaisuudesta. Tästä luonnollisesti seuraa, että

lausuntoa ei anneta osasta tilinpäätöstä eikä osasta tilien perustana olevia

toimia.




Ei osittaisia lausuntoja

Tarkastuslausumassa esitetään kuitenkin laillisuuden ja

sääntöjenmukaisuuden osalta erilliset johtopäätökset tai

lausunnot toimintalohkoryhmittäin

Jos tarkastaja antaa tilinpäätöksestä tai tilien perustana olevista toimista

kokonaisuutena kielteisen lausunnon tai jättää lausunnon antamatta,

tarkastuskertomus ei saa myöskään sisältää saman sovellettavan

tilinpäätösnormiston tai oikeus- ja sääntelynormiston osalta vakiomuotoista

lausuntoa yhdestä tai useammasta tilinpäätökseen tai tilien perustana

oleviin toimiin sisältyvästä yksittäisestä osasta, tilistä tai erästä taikka

tapahtumasta (”osittainen lausunto”).

EU:n talousarvion osalta tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja

sääntöjenmukaisuudesta annettavassa lausunnossa (DAS-

tarkastuslausuma) esitetään kuitenkin erilliset johtopäätökset

toimintalohkoryhmittäin, koska budjettivallan käyttäjälle voidaan näin antaa

päätöksentekoa varten käyttökelpoisempaa tietoa ja koska kyseisten

johtopäätösten tai lausuntojen tueksi on tehty tarpeellinen määrä

tarkastustyötä kunkin toimintalohkoryhmän osalta. Tämä toimintatapa on

SEUTin25 mukainen, sillä SEUTissa annetaan tilintarkastustuomioistuimelle

mahdollisuus laatia erityisarvioita. Lisäksi ISSAI 4200 -standardi26 antaa

tilintarkastustuomioistuimelle mahdollisuuden sovellettuun raportointiin.

4.5 TIETTYJÄ SEIKKOJA PAINOTTAVAT KAPPALEET JA MUITA SEIKKOJA KOSKEVAT KAPPALEET


Tilintarkastajan tavoitteena on sisällyttää tilintarkastuskertomukseen selkeä lisäkommunikaatio, jos hän katsoo tarpeelliseksi kiinnittää käyttäjien huomiota tilinpäätöksessä esitettyyn seikkaan tai tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen liittyvään seikkaan taikka johonkin muuhun kysymykseen, joka voi olla relevantti käyttäjien tilinpäätöksestä tai tilien perustana olevista toimista saaman käsityksen taikka tilintarkastuksen kannalta.

4.5.1 Tiettyä seikkaa painottava kappale 4.5.2 Tarkastuskertomukseen sisältyvät muita seikkoja koskevat kappaleet 4.5.3 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyy tiettyä seikkaa painottava kappale

4.5.1 Tiettyä seikkaa painottava kappale

Vain harvinaisissa tapauksissa

Tarkastaja saattaa harvinaisissa tapauksissa kiinnittää tiettyä seikkaa

painottavan kappaleen avulla käyttäjien huomiota seikkaan, joka niin

tärkeä, että se on perustavanlaatuinen käyttäjien tileistä saaman käsityksen

25 Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 287 artiklan 1 kohta. 26 Ks. tilinpäätöstarkastuksen yhteydessä toteutettavia säännönmukaisuuden tarkastuksia käsittelevä ISSAI 4200, kappale 146 ja liite

7.






Evidenssin hankkiminen siitä, että seikka ei ole virheellinen tai

sääntöjenvastainen

kannalta. Tällaisessa kappaleessa on viitattava vain tilinpäätöksessä

esitettyyn informaatioon, ei tarkastuskertomuksen sisältämään

informaatioon.

Tarkastaja on käytettävä tiettyä seikkaa painottavaa kappaletta

ainoastaan silloin, kun hän on hankkinut tarpeellisen määrän tarkoitukseen

soveltuvaa tarkastusevidenssiä siitä, ettei kyseinen seikka ole

tilinpäätöksessä olennaisesti virheellinen tai että seikka on sovellettavan

oikeus- ja sääntelynormiston mukainen kaikilta olennaisilta osiltaan.

Perustuu tarkastajan harkintaan Tiettyä seikkaa painottavan kappaleen sisällyttäminen perustuu tarkastajan

harkintaan, eikä se ole vaihtoehto mukautetulle lausunnolle.

Kappaleen sanamuoto ja sijainti

Kun tarkastaja sisällyttää tarkastuskertomukseen tiettyä seikkaa

painottavan kappaleen, hänen on

a) sijoitettava se tarkastuskertomuksessa välittömästi lausuntokappaleen jälkeen

b) käytettävä sen otsikkona ”Tietyn seikan painottaminen”

c) sisällytettävä kappaleeseen selkeä viittaus seikkaan, jota halutaan painottaa

d) mainittava, ettei tarkastajan lausuntoa ole mukautettu kyseisen seikan osalta.

4.5.2 Tarkastuskertomukseen sisältyvät muita seikkoja koskevat kappaleet

Jos tarkastaja katsoo tarpeelliseksi raportoida jostakin muusta kuin

tilinpäätöksessä esitetystä tai tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja

sääntöjenmukaisuuteen liittyvästä seikasta, hänen on tehtävä tämä muita

seikkoja koskevassa kappaleessa. Otsikko ”Muut seikat” sijoitetaan

lausuntokappaleen ja mahdollisen tiettyä seikkaa painottavan kappaleen

jälkeen.

Kun on odotettavissa, että tarkastaja sisällyttää tarkastuskertomukseen

tiettyä seikkaa painottavan kappaleen tai muuta seikkaa koskevan

kappaleen, hänen on keskusteltava hallintoelinten kanssa tästä sekä

kappaleen ehdotetusta sanamuodosta.

4.5.3 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyy tiettyä seikkaa painottava kappale

Liitteessä III on käytännön esimerkki tiettyä seikkaa painottavasta

kappaleesta.




4.6 EPÄILTYJEN PETOSTEN YHTEYDESSÄ HUOMIOON OTETTAVIA SEIKKOJA

ISSAI 1240

[ISA 240]


a) tunnistaa petoksesta johtuvan olennaisen virheellisyyden riskit tilinpäätöksessä ja arvioida niitä

b) hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä petoksesta johtuvan olennaisen virheellisyyden arvioiduista riskeistä suunnittelemalla ja toteuttamalla tarkoitukseen soveltuvia toimenpiteitä riskeihin vastaamiseksi ja

c) vastata tilintarkastuksen aikana havaittuun tai epäiltyyn petokseen asianmukaisella tavalla.

Petoksen luonteen ja tarkastuksen luontaisten rajoitteiden vuoksi ei voida

kokonaan välttää riskiä siitä, että voi tapahtua petoksia, joita ei

tarkastuksessa havaita. Petokseen voi sisältyä toimia, joiden tarkoituksena

on salata petoksen olemassaolo. Epärehelliseen yhteistoimintaan on voinut

osallistua toimivaa johtoa, työntekijöitä tai kolmansia osapuolia, tai

asiakirjoja on saatettu väärentää. Ei esimerkiksi ole realistista olettaa, että

tarkastaja tunnistaa avustus- ja etuushakemusten tueksi esitetyt

väärennetyt asiakirjat, paitsi jos väärennökset ovat ilmeisiä.

Tilintarkastustuomioistuimen tarkastajalla ei ole tutkintavaltuuksia, ja

ainoastaan tuomioistuin voi päättää, onko tietyn tapahtuman kohdalla

tapahtunut petos. Tarkastaja ei tee oikeudellisia päätelmiä siitä, onko petos

tapahtunut, mutta hänen velvollisuutensa on arvioida, noudattavatko

kyseiset tapahtumat relevantteja normeja.

Vilpilliset tapahtumat ovat ominaisluonteeltaan relevanttien määräysten

vastaisia. Tarkastaja voi myös todeta, että tapahtumat, joiden kohdalla

epäillään petosta, joskaan sitä ei ole näytetty toteen, eivät ole normien

mukaisia. Petos johtaa tavallisesti siihen, että tarkastuskertomuksessa

säännönmukaisuudesta annetaan varauman sisältävä lausunto.






Jos tarkastuksen aikana herää epäilys vilpillisestä teosta, tarkastaja

ilmoittaa siitä toimivan johdon asianmukaisille tasoille ja soveltuvissa

tapauksissa hallintoelimille, paitsi jos nämä ovat mahdollisesti syyllistyneet

petokseen. Tarkastajan on myös raportoitava epäilyksestä esimiehelleen

asianmukaisia jatkotoimia ja vastausta ajatellen. Epäilyksestä raportoidaan

CEAD-jaostolle, joka ilmoittaa siitä komission petostentorjuntayksikölle

OLAFille.

| 145 Yleistä – Liitteet


Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Osa 1 – Liitteet

LIITE I – TOIMINTARISKIN RISKITEKIJÄT

Jäljempänä luetellut riskitekijät eivät koske kaikentyyppisiä tarkastuksia. Tarkastajan on aina otettava huomioon

petoksiin ja sääntöjenvastaisuuksiin liittyvät toimintariskit. Petosten ja sääntöjenvastaisuuksien kannalta relevantit

riskitekijät esitetään seuraavassa kursivoituina.

1. Toimiin/ohjelmiin liittyvät toimintariskin riskitekijät

- ohjelmien monimutkaisuus

- jo olemassa olevan ohjelman rahoitukseen tai tukikelpoisuussääntöihin liittyvä muutos

- monimutkaiset, epätavalliset tai arvoltaan suuret tapahtumat

- toimet, joissa käsitellään suuria määriä käteistä tai arvokkaita ja houkuttelevia tavaroita – kavallus tai varkaus

- toimet, joita perinteisesti pidetään erityisen alttiina petoksille tai lahjonnalle (kuten julkiset hankkeet ja tekniset

sopimukset sekä sopimukset, jotka koskevat elintarvikeavun toimittamista EU:n pitkäaikaisesta varastoinnista)

- kiireelliset operaatiot (kuten hätäapu) tai operaatiot, joihin ei kaikilta osin sovelleta tavanomaisia kontrolleja

- aiempi evidenssi suuresta määrästä tahallisia säännönvastaisuuksia

- tukikelpoisuuskriteerit eivät ole yhdenmukaisia tavoitteiden kanssa (liian laaja-alaisia, liian rajoittavia, eivät

relevantteja)

- toimen hallinnointi siten, että omaisuuserien arvostaminen tai saatujen tavaroiden ja palvelujen kustannusten

määrittäminen on vaikeaa (esimerkiksi sopimusten yhteydessä hintojen mukauttamiskaava)

- EU:n ja jäsenvaltioiden asettamat painopisteet eroavat merkittävästi toisistaan

- täydentävyys puuttuu: käytetään EU:n varoja jäsenvaltioiden julkisten varojen sijasta

- toimet ovat vakuutuskelvottomia ja/tai niihin kohdistuu esimerkiksi poliittisesta, taloudellisesta taikka

rahoitukseen tai ympäristöön liittyvästä epävakaudesta aiheutuva riski

- esimerkiksi sisäisen ja ulkoisen tarkastuksen kertomuksissa, Euroopan parlamentin kertomuksissa tai

tiedotusvälineissä on tuotu esiin tiettyjä näkökohtia

2. Toiminnan rakenteeseen liittyvät toimintariskin riskitekijät

- organisaatio on maantieteellisesti hajautunut tai se toimii alueilla, joilla yhteydenpito on vaikeaa

- epäselvä vastuualueiden jakautuminen komission ja jäsenvaltioiden kesken

- toimissa tai hankkeissa on lukuisia osallistujia (koordinointiongelmat, hallinto- ja viestintärakenteiden heikkous)

- toimiin sisältyy rajat ylittäviä operaatioita (valuuttakurssiriskit, kielelliset, poliittiset ym. ongelmat) ja/tai lukuisia

hallintotasoja


tiedotusvälineissä on otettu esiin tiettyjä näkökohtia

3. Edunsaajiin liittyvät toimintariskin riskitekijät

- toimet, joissa edunsaajien toimintaa on vaikea tarkastaa tai joissa näennäinen edunsaaja ei ole lopullinen

edunsaaja

- edunsaajat ovat erittäin riippuvaisia EU:n varoista

- toimintaan liittyy useita alihankinnan tasoja, mikä vaikeuttaa tukikelpoisten edunsaajien yksilöimistä

- aiempi evidenssi suuresta määrästä tahallisia säännönvastaisuuksia

- toiminnan edunsaajat/osallistujat harjoittavat poliittista/hallinnollista painostusta

- edunsaajien kirjanpitojärjestelmät ja/tai tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät ole yhteensopivia EU:n




järjestelmien kanssa (esimerkiksi tutkimusalalla)

- organisaatiot, hallintotahot tai edunsaajat joutuvat hoitamaan tehtäviä, joita ne eivät halua



4. Taloudellisiin tai teknisiin näkökohtiin liittyvät toimintariskin riskitekijät

- epätavalliset kehityssuuntaukset tai suhdeluvut

- aineettomat tai vaikeasti arvioitavat tulokset

- käynnistymässä tai päättymässä olevat toimet tai toimet, joihin liittyy nopeita teknologian muutoksia

- edunsaajat tai toiminnanalat, joilla epäonnistumisaste on suuri (esimerkiksi uudet teknologiat)

- epävarmat hankintalähteet ja panosten hinnanvaihtelu (mm. raaka-aineet)

- liiallinen riippuvuus yhdestä suoritteentoimittajasta (laitetoimittajalla on ylläpitoa koskeva yksinoikeussopimus,

se on laitteen osien, materiaalien ja sovellusten ainoa toimittaja jne.)



5. Tarkastettavaan organisaatioon liittyvät toimintariskin riskitekijät

- usein palkkoihin, työoloihin ja sosiaalisiin kysymyksiin liittyviä konflikteja

- arkaluontoisia kysymyksiä käsittelevällä osastolla/alalla työskentelevä henkilöstö ei vaihdu / ei vaihda tehtäviä

ja/tai ei pidä lomiaan (esimerkiksi rahoitus-, kirjanpito- tai valvontaosasto)

- toimet, joista tarkastettavalla organisaatiolla on vähän tai ei lainkaan kokemusta

- toimet, jotka ovat erittäin riippuvaisia pienestä joukosta avainhenkilöstöä

- henkilöstön nopea vaihtuvuus etenkin rahoitus-, kirjanpito- tai valvontaosastolla

- riittämätön henkilöstö, henkilöstö/johto ei riittävän koulutettua, riittävän kokenutta tai riittävän motivoitunutta

- työmäärässä ja informaatiovirroissa on huippuja ja aallonpohjia

- käytetään vanhentuneita tietoteknisiä järjestelmiä



6. Tarkastettavan organisaation johdon toimintaperiaatteisiin ja käytäntöihin liittyvät toimintariskin

riskitekijät

- tavoitteet on määritelty epäselvästi tai ne ovat epärealistiset

- johtamis-, ohjaus- ja valvontatoiminnot soveltuvat huonosti organisaation toimintaan

- hallintotietojärjestelmä ja/tai kustannuslaskentajärjestelmä puuttuu

- epäselvä vastuualueiden jakautuminen osastojen sisällä ja kesken

- johto painostaa voimakkaasti saavuttamaan epärealistisia tuloksia, tavoitteita ja määräaikoja sekä korkean

määrärahojen käyttöasteen vuoden lopussa

- lyhyen aikavälin budjettipaineet (esimerkiksi tarpeellisen huollon viivästyminen johtaa myöhemmin suurempiin

kuluihin)






LIITE II – SISÄISEN VALVONNAN OSA-ALUEITA KOSKEVAT TARKEMMAT TIEDOT

Osa-alue Osa-alueen jäsentely Perehtymiskeino

Valvonta-ympäristö

Valvontaympäristö on ominaisluonteeltaan laajalle ulottuva, minkä vuoksi tarkastajan täytyy pohtia, muodostavatko seuraavat tekijät soveltuvan perustan muille sisäisen valvonnan osatekijöille vai päinvastoin heikentävät niiden vaikuttavuutta:

• kommunikointi / rehellisyyden ja eettisten arvojen toteuttaminen

• sitoutuminen pätevyyteen • hallintoelinten osallistuminen • toimivan johdon ajattelu- ja toimintatapa • organisaatiorakenne • valtuuksien ja vastuiden osoittaminen • henkilöstöpolitiikka ja siihen liittyvät menettelytavat.

Tiedustelut

Havainnointi

Asiakirjojen yksityiskohtainen tarkastus (esimerkiksi menettelytapaohjeet)

Organisaation riskienarviointi-prosessi

Riskienarviointinsa perustaksi tarkastaja selvittää, miten toimiva johto hallitsee organisaation toiminnan yhteydessä ilmenevää riskiä ja etenkin, miten toimiva johto

• tunnistaa tilinpäätösraportoinnin ja säännönmukaisuuden kannalta relevantit riskit

• arvioi riskin merkittävyyden • arvioi riskin toteutumisen todennäköisyyden • tekee päätökset riskienhallintatoimista.

Organisaation riskienarviointiprosessien ja esimerkiksi vuotuisen hallintosuunnitelman ja vuotuisen toimintakertomuksen kaltaisten asiakirjojen läpikäynti

Tietojärjestelmät ja viestintä

Koska tarkastajalla on hallussaan organisaation kaikki rekisterit ja tapahtumat, on hyvin tärkeää, että hän perehtyy seuraaviin tekijöihin:

• keskeiset tapahtumalajit • tapahtumien alkuun saattamisessa, kirjaamisessa ja

käsittelyssä sekä niistä raportoitaessa käytetyt menettelyt • kirjanpito • taloudellisen raportoinnin prosessi • poikkeuksellisen suurten tai epätavallisten tapahtumien

käsittely • hylättyjen tapahtumien uudelleenkäsittely.

Tiedustellaan, miten tapahtumat saatetaan alkuun ja käsitellään

Läpikulkutesti ”walk-through”


Valvontatoiminnot Tarkastaja keskittyy siihen, miten yksittäisillä valvontatoiminnoilla tai useilla valvontatoiminnoilla yhdessä vähennetään riskiä, ja korostaa erityisesti seuraavia tekijöitä:

• valtuutukset • tulosten tarkastelu • tietojenkäsittely • fyysiset kontrollit • työtehtävien eriyttäminen.

Tiedustelut

Havainnointi

Kontrollien seuranta

Kun tarkastaja arvioi, miten hyvin organisaatio seuraa kontrolleja ja toteuttaa tarvittavat korjaustoimenpiteet, hän muodostaa käsityksen siitä, kuinka vaikuttava organisaation sisäinen valvonta on. Muun muassa seuraavat näkökohdat on otettava huomioon:

• johtamis- ja ohjaustoiminnot • sisäinen tarkastus • kolmansilta osapuolilta saadut tiedot (esimerkiksi

valitukset) • arvioinnit.

Seurantatietojen lähteitä koskeva yksityiskohtainen tarkastus

Tiedustelut




LIITE III – TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSLAUSUMA VARAINHOITOVUODELTA 2010

TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSLAUSUMA EUROOPAN PARLAMENTILLE JA

NEUVOSTOLLE – RIIPPUMATTOMAN TARKASTAJAN KERTOMUS

I. Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 287 artiklan nojalla tilintarkastustuomioistuin on tarkastanut:

a) Euroopan unionin tilinpäätöksen, joka sisältää konsolidoidun tilinpäätöksen27 ja konsolidoidun selvityksen talousarvion toteuttamisesta28 31. joulukuuta 2010 päättyneeltä varainhoitovuodelta

b) tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja asianmukaisuuden.

Johdon vastuu

II. SEUT:n 310–325 artiklan ja varainhoitoasetuksen mukaisesti johdon vastuulla on laatia Euroopan unionin tilinpäätös ja varmistaa tilinpäätöstietojen riittävyys ja tilien perustana olevien toimien laillisuus ja asianmukaisuus:

a) Euroopan unionin tilinpäätöksen osalta johdon vastuulla on sisäisen valvonnan suunnittelu, täytäntöönpano ja ylläpito. Kyseisen sisäisen valvonnan tarkoituksena on valvoa tilinpäätöksen laadintaa ja tilinpäätöstietojen riittävyyttä ja varmistaa, että tilinpäätöksessä ei esiinny petoksista tai virheistä johtuvia olennaisesti virheellisiä tietoja, sekä valita ja panna täytäntöön asianmukaiset tilinpäätösperiaatteet, jotka perustuvat komission tilinpitäjän29 hyväksymiin kirjanpitosääntöihin, ja tehdä vallitsevassa tilanteessa asianmukaisia kirjanpidollisia arvioita. Varainhoitoasetuksen 129 artiklan mukaisesti komissio hyväksyy Euroopan unionin tilinpäätöksen sen jälkeen, kun komission tilinpitäjä on konsolidoinut sen muiden toimielinten ja elinten esittämien tietojen perusteella ja laatinut konsolidoituun tilinpäätökseen liitettävän ilmoituksen, jossa tilinpitäjä muun muassa ilmoittaa saaneensa kohtuullisen varmuuden siitä, että tilinpäätös antaa olennaisilta osiltaan oikean ja riittävän kuvan Euroopan unionin taloudellisesta asemasta.

b) Tapa, jolla johto hoitaa tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja asianmukaisuuteen liittyvää vastuutaan, riippuu talousarvion toteuttamistavasta, josta on säädetty varainhoitoasetuksessa. Toteuttamistehtävissä on noudatettava moitteettoman varainhoidon periaatetta, mikä edellyttää vaikuttavan ja tehokkaan sisäisen valvonnan suunnittelua, täytäntöönpanoa ja ylläpitoa, riittävää valvontaa ja tarkoituksenmukaisia toimenpiteitä, joiden avulla estetään sääntöjenvastaisuudet ja petokset, ja tarvittaessa oikeudellisia toimia, joiden avulla peritään takaisin aiheettomasti maksetut tai käytetyt varat. Sovelletusta toteuttamistavasta riippumatta komissio on viime kädessä vastuussa Euroopan unionin tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja asianmukaisuudesta (SEUT:n 317 artikla).

27 Konsolidoitu tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman, rahavirtalaskelman, laskelman nettovarallisuuden muutoksista ja yhteenvedon keskeisistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista sekä muut liitetiedot (segmenttiraportointi mukaan luettuna).

28 Konsolidoitu selvitys talousarvion toteuttamisesta sisältää konsolidoidun selvityksen talousarvion toteuttamisesta, yhteenvedon budjettiperiaatteista ja muut liitetiedot.

29 Komission tilinpitäjän soveltamat kirjanpitosäännöt perustuvat kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of Accountants, IFAC) antamiin kansainvälisiin julkisen sektorin tilinpäätösstandardeihin (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) tai niiden puuttuessa kansainvälisen tilinpäätösstandardeja käsittelevän elimen (International Accounting Standards Board, IASB) antamiin kansainvälisiin IAS/IFRS-tilinpäätösstandardeihin (International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards). Konsolidoitu tilinpäätös varainhoitovuodelta 2010 laadittiin varainhoitoasetuksen mukaisesti komission tilinpitäjän soveltamien kirjanpitosääntöjen perusteella (kuten on tehty varainhoitovuodesta 2005 lähtien). Kyseisillä kirjanpitosäännöillä suoriteperusteisia kirjanpidon periaatteita on mukautettu Euroopan unionin toimintaympäristöön sopiviksi. Konsolidoitu selvitys talousarvion toteuttamisesta laaditaan yhä pääasiallisesti kassatapahtumien perusteella.




Tilintarkastajan vastuu

III. Tilintarkastustuomioistuimen on annettava tarkastuksensa perusteella Euroopan parlamentille ja neuvostolle lausuma tilien luotettavuudesta sekä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja asianmukaisuudesta. Tilintarkastustuomioistuin toimitti tarkastuksensa kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of Accountants, IFAC) kansainvälisten tilinpäätösstandardien (International Standards on Auditing, IAS) ja eettisten ohjeiden sekä ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen järjestön (INTOSAI) ylimpien tarkastuselinten kansainvälisten tarkastusstandardien (International Standards of Supreme Audit Institutions, ISSAI) mukaisesti. Kyseisissä standardeissa edellytetään, että tilintarkastustuomioistuin suunnittelee ja toimittaa tarkastuksen siten, että sen avulla saadaan kohtuullinen varmuus siitä, onko Euroopan unionin tilinpäätöksessä olennaisia virheitä ja ovatko tilien perustana olevat toimet lailliset ja asianmukaiset.

IV. Tarkastuksen osana toteutettiin menettelyjä, joiden tarkoituksena oli saada todentavaa aineistoa konsolidoituun tilinpäätökseen sisältyvistä määristä ja tilinpäätöstiedoista ja tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja asianmukaisuudesta. Tarkastajan tehtävänä on valita sovellettavat menettelyt sekä arvioida kuinka suuri on riski, että konsolidoituun tilinpäätökseen sisältyy petoksesta tai virheistä johtuvia olennaisesti virheellisiä tietoja tai että tilien perustana olevien toimien kohdalla on jätetty olennaisella tavalla noudattamatta Euroopan unionin lainsäädäntökehyksen vaatimuksia. Kyseisissä riskienarvioinneissa tarkastaja arvioi konsolidoidun tilinpäätöksen laatimiseen ja tilinpäätöstietojen riittävyyteen liittyvää sisäistä valvontaa sekä valvontajärjestelmiä, joiden avulla on tarkoitus varmistaa tilien perustana olevien toimien laillisuus ja asianmukaisuus. Tämän pohjalta suunnitellaan tilanteeseen sopivat tarkastusmenettelyt. Tarkastuksen yhteydessä arvioidaan myös sovellettujen tilinpäätösperiaatteiden ja kirjanpidollisten arvioiden asianmukaisuutta sekä konsolidoidun tilinpäätöksen ja vuotuisten toimintakertomusten yleistä esittämistapaa.

V. Tulojen alalla tilintarkastustuomioistuimen tarkastus, joka koskee arvonlisäveroon (alv) ja bruttokansantuloon (BKTL) perustuvia omia varoja, alkaa makroekonomisista aggregaateista, jotka komissio saa jäsenvaltioilta. Tämän jälkeen tilintarkastustuomioistuin arvioi komission järjestelmät, joiden avulla näitä tietoja käsitellään kunnes ne sisällytetään lopullisiin tileihin ja jäsenvaltioiden maksuosuudet on saatu. Perinteisten omien varojen osalta tilintarkastustuomioistuin tutkii tulliviranomaisten tilit ja analysoi tullivalvonnan alaisen maksuvirran siihen saakka, kunnes asianomaiset määrät on kirjattu lopullisiin tileihin ja komissio on vastaanottanut ne.

VI. Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että saatu todentava aineisto on riittävä ja sopiva tarkastuslausuman perustaksi.

Tilien luotettavuus

Lausuma tilien luotettavuudesta

VII. Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että Euroopan unionin tilinpäätös antaa olennaisilta osiltaan oikeat ja riittävät tiedot unionin taloudellisesta asemasta 31. päivältä joulukuuta 2010 sekä toimien tuloksista ja rahavirroista päättyneeltä varainhoitovuodelta varainhoitoasetuksen ja komission tilinpitäjän soveltamien kirjanpitosääntöjen mukaisesti.

Tilien luotettavuuteen liittyvä lisätietokappale

VIII. Asettamatta kyseenalaiseksi kohdassa VII esittämäänsä kantaa tilintarkastustuomioistuin panee merkille, että komissio on muuttanut tilinpäätösperiaatteita, joita se soveltaa sellaiseen rahoitusjärjestelyjä koskevia välineitä toteuttavien rahastojen perustamiseksi tai rahastoihin maksettavien osuuksien maksamiseksi suoritettuun ennakkorahoitukseen, jota ei vielä ole käytetty lainojen, takausten tai pääomasijoitusten muodossa. Muutoksen vuoksi komission oli esitettävä uudestaan Euroopan unionin varainhoitovuoden 2009 tilinpäätös, jonka osalta tilintarkastustuomioistuin antoi huomautuksia




sisältämättömän lausuman30 (ks. Euroopan unionin varainhoitovuoden 2010 tilinpäätöksen liitetiedot 2.5, 2.9, 2.10 ja 3.4, joissa mukautukset on kuvattu).

Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja asianmukaisuus

Tulot

Lausuma tilien perustana olevien tulojen laillisuudesta ja asianmukaisuudesta

IX. Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että 31. päivänä joulukuuta 2010 päättyneen varainhoitovuoden osalta tarkastetut tilien perustana olevat tulot ovat olennaisilta osiltaan lailliset ja asianmukaiset.

Sitoumukset

Lausuma tilien perustana olevien sitoumusten laillisuudesta ja asianmukaisuudesta

X. Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että 31. päivänä joulukuuta 2010 päättyneen varainhoitovuoden osalta tarkastetut tilien perustana olevat sitoumukset ovat olennaisilta osiltaan lailliset ja asianmukaiset.

Maksut

Perusteet kielteiselle lausumalle tilien perustana olevien maksujen laillisuudesta ja asianmukaisuudesta

XI. Tilintarkastustuomioistuin toteaa, että valvontajärjestelmillä kyettiin varmistamaan tilien perustana olevien maksujen laillisuus ja asianmukaisuus kaiken kaikkiaan osittain vaikuttavasti. Maatalouden ja luonnonvarojen toimintalohkoryhmän sekä koheesiopolitiikan, energian ja liikenteen toimintalohkoryhmän virhetaso oli olennainen. Tilintarkastustuomioistuimen arvion mukaan tilien perustana oleviin maksuihin liittyvä todennäköisin virhetaso on 3,7 prosenttia.

Kielteinen lausuma tilien perustana olevien maksujen laillisuudesta ja asianmukaisuudesta

XII. Tilintarkastustuomioistuin katsoo tilien perustana olevien maksujen laillisuudesta ja asianmukaisuudesta annetun kielteisen lausuman perusteita koskevassa kohdassa kuvattujen tekijöiden merkittävyyden perusteella, että 31. joulukuuta 2010 päättyneen varainhoitovuoden tilien perustana olevien maksujen virhetaso on olennainen.

8. syyskuuta 2011

Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA

presidentti

Euroopan tilintarkastustuomioistuin 12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBOURG

30 Ks. EUVL C 303, 9.11.2010, s. 10-12.




LIITE IV – TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN DAS-TARKASTUSLAUSUNTOJEN MUKAUTTAMINEN SEN PERUSTEELLA, KUINKA LAAJALLE VIRHEET ULOTTUVAT

Kohdat

Tausta 1–8

Laajalle ulottumisen käsitettä käytetään vain tarkastuslausuntojen yhteydessä 9–11

Laajalle ulottumisen määritelmä 12–14

Ensimmäinen vaihe määritettäessä laajalle ulottumista: huomio termiin ”rajoittuminen” 15–17

Toinen vaihe määritettäessä laajalle ulottumista: huomio termiin ”huomattava” 18–21

Ensimmäisen ja toisen vaiheen yhdistäminen: laajalle ulottumisen mielekkään määrittämisen

edellytykset 22–25

Olennaisuuden ja laajalle ulottumisen suhde 26–28

Liite 1: Taulukko: Laajalle ulottumisen vaikutus annettavan lausunnon tyyppiin

Liite 2: Taulukko 1: Varainhoitovuoden 2010 DAS-tarkastuksen tulokset – Varainhoitovuoden 2010

vuosikertomuksessa käytetty jako toimintalohkoryhmiin

Taulukko 2: Varainhoitovuoden 2010 DAS-tarkastuksen tulokset – Varainhoitovuoden 2011 vuosikertomuksessa

käytettäväksi tarkoitettu toimintalohkoryhmäjako

Taulukko 3: Hypoteettiset tulokset – Varainhoitovuoden 2011 vuosikertomuksessa käytettäväksi tarkoitettu

toimintalohkoryhmäjako

TAUSTATIETOJA 1. Tilintarkastustuomioistuimen vastuulla on antaa Euroopan parlamentille ja neuvostolle Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 287 artiklan mukaisesti lausuman tilien luotettavuudesta sekä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja asianmukaisuudesta (eli sääntöjenmukaisuudesta). Tätä lausumaa kutsutaan DAS-lausumaksi. Lausumaa voidaan täydentää unionin jokaista keskeistä toiminta-alaa koskevilla erityisarvioilla. 2. Tilintarkastustuomioistuin toimittaa DAS-tarkastuksensa ylimpien tarkastuselinten kansainvälisten tarkastusstandardien (International Standards of Supreme Audit Institutions, ISSAI) mukaisesti. Ensimmäinen ISSAI-standardikokonaisuus vahvistettiin INTOSAIn kongressissa Etelä-Afrikassa vuoden 2010 lopussa. Sitä sovelletaan tilinpäätösten tarkastuksissa, jotka koskevat 15. joulukuuta 2009 tai sen jälkeen alkaneita tilikausia. 3. ISSAI-standardeissa edellytetään, että tilintarkastustuomioistuin suunnittelee ja toimittaa DAS-tarkastuksen siten, että sen avulla saadaan kohtuullinen varmuus siitä, onko EU:n tilinpäätöksessä31 (EU:n tilit) olennaisia virheitä ja ovatko tilien perustana olevat toimet lailliset ja sääntöjenmukaiset. Kohtuullinen varmuus tarkoittaa korkeaa varmuustasoa. Se saavutetaan, kun tilintarkastustuomioistuin on hankkinut tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä alentaakseen tarkastusriskin (ts. riskin, että tilintarkastustuomioistuin esittää DAS-tarkastuksensa perusteella epäasianmukaisen lausunnon) hyväksyttävän alhaiselle tasolle32.

31 EU:n tilinpäätös sisältää konsolidoidun tilinpäätöksen ja konsolidoidun selvityksen talousarvion toteuttamisesta. Konsolidoituun tilinpäätökseen kuuluvat tase, tuloslaskelma, rahavirtalaskelma, laskelma nettovarallisuuden muutoksista ja yhteenveto keskeisistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista sekä muut liitetiedot (segmenttiraportointi mukaan luettuna). Konsolidoitu selvitys talousarvion toteuttamisesta sisältää myös yhteenvedon budjettiperiaatteista ja muut liitetiedot.

32 Ks. ISSAI 1200 ”Riippumattoman tilintarkastajan yleiset tavoitteet ja tilintarkastuksen suorittaminen ISA-standardien mukaisesti”, kappale 5, sekä säännönmukaisuuden tarkastuksen suuntaviivoja ja tilinpäätöstarkastuksen yhteydessä toteutettavia säännönmukaisuuden tarkastuksia käsittelevä ISSAI 4200, kappale 87.




4. ISSAI 1705 ”Riippumattoman tilintarkastajan tilintarkastuskertomukseen sisältyvän lausunnon mukauttaminen” sekä säännönmukaisuuden tarkastuksen suuntaviivoja ja tilinpäätöstarkastuksen yhteydessä toteutettavia säännönmukaisuuden tarkastuksia käsittelevä ISSAI 4200 liittyvät tilintarkastustuomioistuimen velvollisuuteen tehdä asianmukaisia päätöksiä sen laatiessa tarkastuslausumaa33 olosuhteissa, joissa se toteaa lausunnon mukauttamisen tarpeelliseksi. Mukautettua lausuntoa on kolmea eri tyyppiä: varauman sisältävä lausunto, kielteinen lausunto tai lausunnon antamatta jättäminen. 5. Päätös siitä, minkä tyyppinen mukautettu lausunto on asianmukainen, riippuu a) mukauttamiseen johtavan seikan luonteesta, toisin sanoen siitä, onko EU:n tilinpäätös olennaisesti virheellinen tai tilien perustana olevien toimien virhetaso olennainen, taikka jos kyse on siitä, ettei pystytä hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, voiko tilinpäätös olla olennaisesti virheellinen tai voiko tilien perustana olevien toimien virhetaso olla olennainen b) siitä, kuinka laajalle ulottuvia kyseisen seikan vaikutukset tai mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin ovat tarkastajan harkinnan mukaan (tarkemmin liitteessä 1). 6. DAS-tarkastus kattaa erilaisia aihealueita, minkä vuoksi tilintarkastustuomioistuin laatii tarkastuslausuman yhteydessä neljä eri tarkastuslausuntoa. DAS-tarkastuksen ensimmäisestä aihealueesta (tilien luotettavuus) annetaan yksi tarkastuslausunto. DAS-tarkastuksen toisesta aihealueesta (tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus) annetaan kolme erillistä tarkastuslausuntoa: yksi lausunto tuloista, yksi sitoumuksista ja yksi maksuista. 7. Tilintarkastustuomioistuin on antanut vakiomuotoisen lausunnon tuloista ja sitoumuksista ensimmäisestä DAS-lausumasta – varainhoitovuodesta 1994 – lähtien ja EU:n tilien luotettavuudesta varainhoitovuodesta 2007 lähtien. Tilintarkastustuomioistuin ei myöskään milloinkaan ole ollut tilanteessa, jossa se ei olisi pystynyt hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä tarkastuslausuntonsa perustaksi. Ainoa seikka, jonka vuoksi tilintarkastustuomioistuin on mukauttanut yhtä lausunnoistaan neljän viimeisen vuoden aikana, on ollut maksujen olennainen virhetaso. 8. Seuraavassa analyysissä, joka koskee laajalle ulottumisen käsitteen mahdollisia soveltamistapoja, keskitytään tästä syystä EU:n tilien perustana olevien maksujen laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen34. Analyysissä otetaan huomioon DAS 2010 -tarkastuksen tulokset. Tilintarkastustuomioistuin arvioi silloin laajalle ulottumista ensimmäisen kerran ja katsoi, että maksuista oli annettava kielteinen tarkastuslausunto. Laajalle ulottumisen käsitettä käytetään vain tarkastuslausuntojen yhteydessä

9. Tilintarkastustuomioistuimen DAS-lähestymistapa pohjautuu varmuuteen perustuvaan malliin, joka on suunniteltu siten, että tilintarkastustuomioistuin saa sen avulla kohtuullisen varmuuden (eli saavuttaa 95 prosentin luottamustason) siitä, ovatko EU:n tilien perustana olevat maksut kokonaisuutena tarkasteltuna kaikilta olennaisilta osiltaan laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden osalta virheettömiä. Käsitettä sovelletaan aluksi eri toimintalohkoryhmiin, ja sen avulla voidaan tehdä asianmukaiset johtopäätökset erityisarvioita varten. Eri toimintalohkoryhmiä koskevat johtopäätökset koostetaan toisessa vaiheessa yleiseksi tarkastuslausunnoksi35. 10. ISSAI-standardeissa ei ole ohjeita erilaisten johtopäätösten laatimisesta, mutta tarkastuslausuntojen mukauttamista koskevat vaatimukset ovat hyvin tiukat. ISSAI-standardien 1705 ja 420036 mukaisesti tilintarkastustuomioistuin, hankittuaan tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä siitä, onko maksujen virhetaso olennainen, antaa a) varauman sisältävä lausunnon EU:n tilien perustana olevien maksujen osalta todettuaan, että säännönmukaisuudesta on poikettu olennaisessa määrin, mutta poikkeaminen ei ole laajalle ulottuvaa b) kielteisen lausunnon EU:n tilien perustana olevien maksujen osalta todettuaan, että säännönmukaisuudesta on poikettu olennaisessa määrin, ja poikkeaminen on laajalle ulottuvaa. 11. Laajalle ulottumisen käsitettä ei pidä käyttää erityisarvioihin sisältyvissä tarkastuksen johtopäätöksissä. Kuten jäljempänä kuvataan, laajalle ulottumisen käsitteen käyttämistä tarkastuslausunnon yhteydessä helpottaa kuitenkin se, että tilintarkastustuomioistuin käyttää soveltuvaa lähestymistapaa, jolla se pystyy saavuttamaan johtopäätöksiä tehdessään korkean varmuustason kunkin toimintalohkoryhmän osalta.

33 Ks. ISSAI 1700 ”Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laatiminen ja kertomuksen antaminen” sekä ISSAI 4200, evidenssin arvioimista ja johtopäätösten laatimista käsittelevä osa 8 ja raportointia käsittelevä osa 9.

34 Tässä yhteydessä ei käsitellä aiheita, jotka liittyvät tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuntoihin tilien luotettavuudesta, tuloista ja sitoumuksista tai siihen, ettei tarkastaja ole pystynyt hankkimaan riittävää määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä (mikä olisi johtanut lausunnon antamatta jättämiseen).

35 Tämä lähestymistapa perustuu ISSAI-standardeihin (ks. esimerkiksi ISSAI 1200, kappale 5). 36 Ks. ISSAI 1705 -standardiin liittyvän sovellusohjeen kappale P5.




Laajalle ulottumisen määritelmä

12. Laajalle ulottuminen on termi, jota tilintarkastustuomioistuimen säännönmukaisuuden tarkastuksissa käytetään kuvattaessa olennaisen virhetason vaikutuksia EU:n tilien perustana olevien maksujen muodostamaan perusjoukkoon. EU:n tilien perustana olevien maksujen yli kahden prosentin todennäköisimmän virhetason laajalle ulottuvat vaikutukset voidaan luokitella kolmeen luokkaan. ISSAI 1705-standardin37 mukaan laajalle ulottuvia ovat vaikutukset, jotka tilintarkastustuomioistuimen harkinnan perusteella a) eivät rajoitu EU:n tilien tiettyihin osiin, tileihin tai eriin b) jos ne rajoittuvat tällä tavoin, ne edustavat tai voisivat edustaa huomattavaa osuutta EU:n tilien perustana olevista maksuista c) jos kyseessä ovat tilinpäätöksessä esitettävät tiedot, ne ovat perustavanlaatuisia käyttäjien EU:n tileistä saaman käsityksen kannalta38. 13. ISSAI-standardeissa itsessään, arviointimenettelyn aikana saatujen kommenttien analyyseissä39, tarkastusmenetelmiä käsittelevässä kirjallisuudessa tai muissa asiakirjoissa ei anneta täsmällisiä ohjeita – esimerkiksi määrällisiä raja-arvoja – siitä, miten laajalle ulottumisen määritelmässä esiintyvät avaintermit ”rajoittuminen” ja ”huomattava” olisi tulkittava. ”Huomattavuuden” osalta kansainvälisen tilintarkastajaliiton (IFAC) yhteydessä toimiva International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) katsoi, että viime kädessä tarkastaja päättää ammatillisen harkintansa perusteella, mitä kyseisissä olosuhteissa tarkoitetaan huomattavalla osuudella tilinpäätöksestä40. IAASB ei ole esittänyt samankaltaista näkemystä ”rajoittumisesta”, mutta lienee loogista suhtautua siihen vastaavalla tavalla. 14. ISSAI-standardeissa ammatillinen harkinta määritellään seuraavasti: relevantin koulutuksen, tietämyksen ja kokemuksen soveltaminen tilintarkastusta ja kirjanpitoa koskevien standardien ja eettisten ohjeiden puitteissa, kun tehdään asiantuntemukseen perustuvia päätöksiä asianmukaisesta toimintatavasta kyseisen tilintarkastustoimeksiannon olosuhteissa41. Seuraavassa pyritään tämän ohjeistuksen perusteella kehittämään mahdollista lähestymistapaa, jota voitaisiin soveltaa käsitteiden ”rajoittuminen” ja ”huomattava” osalta tilintarkastustuomioistuimen toimintaympäristössä niissä säännönmukaisuuden tarkastuksissa, joita tilintarkastustuomioistuin kohdistaa EU:n tilien perustana oleviin maksuihin, ja ottaen huomioon DAS 2010- ja DAS 2011 -lausumaa varten tarkastettujen toimintalohkoryhmien rakenne ja taloudellinen merkitys sekä tosiasialliset ja hypoteettiset tarkastustulokset42. Lisäksi perehdytään siihen, kuinka muut ylimmät tarkastuselimet soveltavat laajalle ulottumisen käsitettä omassa toimintaympäristössään. Ensimmäinen vaihe määritettäessä laajalle ulottumista: huomio termiin ”rajoittuminen”

15. Tilintarkastustuomioistuimen maksuista antaman tarkastuslausunnon yhteydessä olennaisen virhetason katsotaan olevan laajalle ulottuva, jos se ei rajoitu EU:n tilien perustana olevien maksujen muodostaman koko perusjoukon tiettyihin osiin, tileihin tai aloihin. DAS-tarkastuslausuman yhteydessä soveltamansa lähestymistavan avulla tilintarkastustuomioistuin yleensä saa kohtuullisen varmuuden (eli saavuttaa 95 prosentin luottamustason), jonka se tarvitsee laskeakseen todennäköisimmän virhetason nimenomaan eri toimintalohkoryhmien osalta. Mm. eri jäsenvaltioiden, kolmansien maiden, komission pääosastojen, valvontajärjestelmien ja budjettikohtien osalta tehty tarkastustyö ei tavallisesti riitä saavuttamaan tarkkuutta, jota

37 Ks. ISSAI 1705, kappale 5. ISSAI 4200 -standardiin ei sisälly täsmällistä määritelmää. Siinä kuitenkin sovelletaan samanlaista lähestymistapaa määritettäessä, miten tarkastuslausuntoa mukautetaan (ks. kappaleet 169 ja 170), ja viitataan ISSAI 1705 -standardissa annettuun ohjeistukseen (ks. kappale 175).

38 Koska tämä kolmas ryhmä ei ole relevantti maksujen laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta annetun tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausunnon kannalta, sitä ei käsitellä tässä asiakirjassa (ks. myös kappaleet 7 ja 8).

39 Ks. esimerkiksi IFACin kaksi asiakirjaa: ”Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report” (kappaleet 4-10), tai ”Basis for Conclusions: Close-off Documents – ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report, and ISA 706 (Revised), Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditor´s Report” (kohdat 17-24). Asiakirjat on laatinut IAASB:n henkilöstö.

40 IFACin asiakirjat: ”Basis for Conclusions: Close-off Documents – ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report, ISA 706 (Revised), Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditor´s Report” (kohta 20).

41 Katso ISSAI 1200 ”Riippumattoman tilintarkastajan yleiset tavoitteet ja tilintarkastuksen suorittaminen ISA-standardien mukaisesti”, kappale 13 k).

42 Taulukon 2 hypoteettinen tilanne kuvastaa uuden toimintalohkoryhmärakenteen, jota aiotaan käyttää varainhoitovuotta 2011 koskevassa vuosikertomuksessa, todennäköisimpiä virhetasoja tapahtumiin kohdistetun DAS 2010 -tarkastuksen tulosten perusteella ja saavutetusta luottamustasosta riippumatta. Taulukossa 3 esitettyjen neljän hypoteettisen tilanteen tarkoituksena on vain kuvastaa DAS-tarkastusten mahdollisia tuloksia (samoin varainhoitovuotta 2011 koskevan vuosikertomuksen rakennetta käyttäen). Aiempia tarkastustuloksia ei ole otettu huomioon. Taulukossa ei ole otettu huomioon tilien perustana olevien toimien määritelmätarkistuksen vaikutuksia eikä julkisiin hankintoihin sovellettavaa yhdenmukaistettua lähestymistapaa.




virhetason arvioiminen niiden kohdalta edellyttäisi43. Tämän vuoksi on tavallisesti pidettävä toimintalohkoryhmiä perusyksiköinä, joiden perusteella määritetään, onko olennainen virhetaso ”rajoittunut”. 16. Siksi ensimmäisessä vaiheessa on tutkittava, kuinka monessa toimintalohkoryhmistä virhetaso on olennainen. Kuten liitteen 2 taulukosta 1 käy ilmi, DAS 2010 -tarkastuksessa osuus oli kaksi viidestä (40 prosenttia). Jos varainhoitovuodeksi 2011 suunniteltua toimintalohkoryhmien uutta rakennetta olisi sovellettu jo varainhoitovuoteen 2010 (ks. liitteen 2 taulukko 2), osuus olisi ollut kaksi seitsemästä (29 prosenttia). 17. On epäselvää, mistä laajuudesta alkaen vaikutuksia olisi tarkkaan ottaen pidettävä laajalle ulottuvina. Tämä johtuu osaltaan siitä, että yksikään ylin tarkastuselin ei toistaiseksi ole julkaissut asiakirjoja tai antanut tarkastuslausuntoja, joissa kuvattaisiin, miten käsitettä on sovellettu. Jotta tilintarkastustuomioistuimen ammatillinen harkinta tältä osin olisi merkityksellistä, sen yhteydessä on otettava huomioon myös se, kuinka suuri on niiden toimintalohkoryhmien osuus koko taloudellisesta volyymistä, joiden virhetaso on / ei ole olennainen. Tätä käsitellään jäljempänä. Toinen vaihe määritettäessä laajalle ulottumista: huomio termiin ”huomattava”

18. Tilintarkastustuomioistuimen maksuista antaman tarkastuslausunnon yhteydessä olennaisen virhetason katsotaan olevan laajalle ulottuva myös, jos se vaikuttaa huomattavaan osuuteen EU:n tilien perustana olevien maksujen muodostamasta koko perusjoukosta. Edellä kuvattujen seikkojen ansiosta tilintarkastustuomioistuin yleensä saa kohtuullisen varmuuden (eli saavuttaa 95 prosentin luottamustason), jonka se tarvitsee laskeakseen todennäköisimmän virhetason nimenomaan eri toimintalohkoryhmien osalta. Tämän vuoksi on tavallisesti myös pidettävä toimintalohkoryhmiä perusyksiköinä, joiden perusteella määritetään, onko virhetaso olennainen huomattavassa osuudessa EU:n tilien perustana olevia maksuja. 19. Laajalle ulottumisen määrittämiseen kuuluvassa toisessa vaiheessa lasketaan näin ollen niiden toimintalohkoryhmien, joiden virhetaso on olennainen, osuus koko taloudellisesta volyymistä verrattuna EU:n tilien perustana olevien maksujen muodostamaan koko perusjoukkoon. Liitteen 2 taulukosta 1 käy ilmi, että DAS 2010 -tarkastuksessa havaittiin niiden toimintalohkoryhmien, joiden todennäköisin virhetaso oli suurempi kuin kaksi prosenttia, osuuden vastaavan 80:aa prosenttia maksujen koko summasta. Jos varainhoitovuodeksi 2011 suunniteltua toimintalohkoryhmien rakennetta olisi sovellettu jo varainhoitovuoteen 2010 (ks. liitteen 2 taulukko 2), osuus olisi laskenut 38 prosenttiin44. 20. On epäselvää, mistä laajuudesta alkaen vaikutuksia olisi tarkkaan ottaen pidettävä laajalle ulottuvina. Tämä johtuu osaltaan siitä, että yksikään ylin tarkastuselin ei toistaiseksi ole julkaissut asiakirjoja tai antanut lausuntoja, joissa kuvattaisiin, miten käsitettä on käytetty. Tuntuu kuitenkin siltä, että 38 prosenttia on melko suuri osuus perusjoukosta45. Tästä syystä tilintarkastustuomioistuimen saattaa olla kyseisessä tilanteessa vaikea katsoa, että virhetaso on olennainen ”ei-huomattavassa” osuudessa EU:n tilien perustana olevista maksuista ja että varauman sisältävä lausunto olisi siis asianmukainen (”...lukuun ottamatta... tilien perustana olevien maksujen virhetaso ei ole olennainen”). 21. Koska ISSAI-standardeissa ei käsitellä täsmällisten raja-arvojen asettamista laajalle ulottumisen osalta, tilintarkastustuomioistuimen ammatillisen harkinnan eri soveltamistilanteiden vaikutuksia kuvataan jäljempänä tarkastustuloksista laadittujen hypoteettisten esimerkkien avulla (ks. myös liitteen 2 taulukossa 3 esitettyjä tilanteita). Esimerkeissä lähtöoletuksena on, että ”huomattavan osuuden” ja ”ei-huomattavan osuuden” välinen ”harmaa alue” voisi olla 20–30 prosenttia EU:n tilien perustana olevien maksujen yhteisarvosta. a) Jos suurimman tai toiseksi suurimman toimintalohkoryhmän virhetaso olisi olennainen, vaikutuksia pidettäisiin aina laajalle ulottuvina, mikäli tilintarkastustuomioistuin katsoisi, että 27 prosenttia on huomattava osuus kaikkien maksujen muodostamasta perusjoukosta. b) Jos tilintarkastustuomioistuin katsoo, että virhetasoltaan olennaisten toimintalohkoryhmien osuus ei saa olla suurempi kuin 26 prosenttia koko perusjoukosta, kyse ei olisi laajalle ulottumisesta, jos kolmen suurimman toimintalohkoryhmän todennäköisin virhetaso olisi pienempi kuin kaksi prosenttia. Jos hyväksytty enimmäisosuus olisi 20 prosenttia, tähän tarvittaisiin kolme suurinta toimintalohkoryhmää sekä yksi muu toimintalohkoryhmä (ei kuitenkaan pienin).

43 Tilintarkastustuomioistuimen DAS 2010 -tarkastuksessa saadut yhdennettyä hallinto- ja valvontajärjestelmää koskevat tulokset muodostivat poikkeuksen. Ylempi virheraja oli 1,8 prosenttia, joten tilintarkastustuomioistuin sai 99,3 prosentin varmuuden siitä, että osa-alueen virhetaso ei ollut olennainen.

44 Tämä johtuu siitä, että maataloutta ja Euroopan sosiaalirahastoa koskevien uusien toimintalohkoryhmien todennäköisin virhetaso on pienempi kuin kaksi prosenttia, toisin kuin niiden toimintalohkoryhmien, joihin kyseiset osa-alueet sisältyivät aiemmin.

45 Ainoat havaitut määrälliset tiedot koskivat Yhdysvaltain ylintä tarkastuselintä. Se totesi muun muassa kertomuksessaan GA-10-637T ”Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management”, että lokakuussa 2009 julkaistussa raportissa tuotiin esiin laajalle ulottuvia sisäisen valvonnan puutteellisuuksia, jotka liittyivät sopimusten tekemiseen ja sopimuspuolille suoritettuihin maksuihin. Ylin tarkastuselin katsoi saaneensa tarkastustyönsä perusteella 95 prosentin varmuuden siitä, että vähintään 37,2 prosenttia sopimusmenettelyistä ei läpäissyt kolmea tai useampaa testiä (ks. sivu 6, alaviite 18).




Ensimmäisen ja toisen vaiheen yhdistäminen: laajalle ulottumisen mielekkään määrittämisen

edellytykset

22. On itsestään selvää, että laajalle ulottumisen määrittäminen kaksivaiheisesti yhden ainoan edustavan DAS-otoksen (joka koostuu pienimmästä mahdollisesta määrästä tapahtumia) perusteella ei vastaisi ISSAI-standardien vaatimuksia. Tällaisella lähestymistavalla saataisiin kyllä tavallisesti kohtuullinen varmuus EU:n tilien perustana olevien maksujen todennäköisimmän virhetason arvioimista varten. Sen avulla ei kuitenkaan tavallisesti saataisi tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa evidenssiä, jonka pohjalta voitaisiin arvioida a) rajoittuuko olennainen virhetaso EU:n tilien tiettyihin osiin, tileihin tai eriin b) jos rajoittuu, muodostaako ongelma-alueiden taloudellinen kokonaisvolyymi huomattavan osuuden koko perusjoukosta. 23. Edellä olevan tekstiosion esimerkit osoittavat lisäksi, että suuremmilla toimintalohkoryhmillä on suhteeton merkitys määritettäessä laajalle ulottumista. Eri toimintalohkoryhmien taloudellisten volyymien epätasapaino voisi ääritapauksissa johtaa jopa siihen, että laajalle ulottumista koskevan määrittämisen ensimmäisen ja toisen vaiheen yhdistetyistä tuloksista tulee merkityksettömiä. 24. Laajalle ulottumista koskevan selkeän ja johdonmukaisen määrittämisen näkökulmasta uuden toimintalohkoryhmäjaon käyttöönottoa on pidettävä myönteisenä, sillä toimintalohkoryhmien taloudellisten volyymien väliset epätasapainot ovat pienentyneet. Lisäksi tilintarkastustuomioistuin voi hankkia enemmän tarkastusevidenssiä, mikä mahdollistaa ongelma-alueiden erottamisen alueista, joilla virheriskiä hallitaan asianmukaisesti. 25. Liian joustamaton mekaaninen lähestymistapa määritettäessä laajalle ulottumista seuraavien tekijöiden perusteella ei olisi asianmukainen: a) virhetasoltaan olennaisten toimintalohkoryhmien tietty lukumäärä suhteutettuna toimintalohkoryhmien kokonaismäärään b) virhetasoltaan olennaisten toimintalohkoryhmien osuutta koko taloudellisesta volyymistä kuvaavan tietty prosenttimäärä suhteutettuna EU:n tilien perustana olevien maksujen muodostamaan koko perusjoukkoon. Sen sijaan on käytettävä suurta ammatillista harkintaa ja otettava siinä yhteydessä huomioon toimintalohkoryhmien rakenne46 ja kaikki saadut tarkastustulokset47. Erityistä huomiota on kiinnitettävä niiden toimintalohkoryhmien taloudelliseen volyymiin, joiden virhetaso on / ei ole olennainen. Olennaisuuden ja laajalle ulottumisen suhde

26. ISA 705 -standardi on kiinteä osa ISSAI 1705 -standardia. ISA 705 -standardin arviointivaiheessa IAASB ei asettunut tukemaan eräiden osallistujien näkemystä, jonka mukaan olennaisuuden käsite pitäisi sisällyttää laajalle ulottumisesta laadittuun määritelmään. ED-ISA 705 -standardin vaatimuksia käsitellessään IAASB oli aiemmin pohtinut, pitäisikö sana ’olennainen’ sisällyttää ’laajalle ulottumisen’ käsitteeseen. IAASB katsoi kuitenkin, että ilmausta ”olennaisia ja laajalle ulottuvia” käytetään todellisuudessa usein, ja sen merkitys on ymmärrettävä.48 27. Tarkastuslausuntojen mukauttamista koskevien uusien ISSAI-standardien perustana olevat menetelmät edellyttävät siis sekä virhetason (ylittyykö olennaisuusraja) että virheiden jakauman (jotta ulottuminen laajalle otetaan huomioon) riippumatonta analyysiä. Laajalle ulottuminen on kuitenkin määritettävä ainoastaan niissä tapauksissa, joissa virhetaso on havaittu olennaiseksi. 28. Näiden kahden näkökohdan arvioiminen yhdessä ei vastaisi ISSAI 1705- ja 4200 -standardien vaatimuksia (esimerkiksi jos todennäköisin virhetaso kytkettäisiin sellaiseen virhetasoltaan olennaisten toimintalohkoryhmien lukumäärään tai koko perusjoukosta laskettuun osuuteen, jonka katsottaisiin merkitsevän, etteivät vaikutukset ulotu laajalle).

46 Huomioon on otettava esimerkiksi eri hallinnointitavat ja valvontajärjestelmät. 47 Esimerkiksi valvontajärjestelmien vaikuttavuus sekä virhetasoltaan olennaisten maksujen tyyppi. 48 IFACin asiakirja: ”Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent

Auditor´s report” (kappale 9).




LIITE 1

Laajalle ulottumisen vaikutus annettavan lausunnon tyyppiin

Mukauttamiseen johtavan seikan

luonne

Tilintarkastustuomioistuimen arvio (mahdollisista) vaikutuksista EU:n

tilinpäätökseen tai EU:n tilien perustana oleviin tapahtumiin

Olennainen mutta ei laajalle

ulottuva Olennainen ja laajalle ulottuva

EU:n tilinpäätös on olennaisesti

virheellinen tai EU:n tilien

perustana olevien tapahtumien

virhetaso on olennainen

Varauman sisältävä lausunto Kielteinen lausunto

Ei pystytä hankkimaan tarpeellista

määrää tarkoitukseen soveltuvaa


Varauman sisältävä lausunto Jätetään lausunto antamatta

Lähde: ISSAI 1705 -standardin kappaleessa A1 oleva taulukko on mukautettu vastaamaan tilintarkastustuomioistuimen

tarkastuslausuman kohteita, jotka on määritelty SEUT:n 287 artiklassa.

.



LIITE 2


Maksutvuonna 2010

% maksujenyhteisarvosta

Virhetasoolennainen

Maatalous ja luonnonvarat 56 841,00 47% x

Koheesiopoliti ikka, energia ja l i ikenne 40 630,00 33% x

Unionin ulkopuolelle suunnattu tuki sekä kehitysyhteistyö ja laajentumisasiat 6 543,00 5%

Tutkimus ja muut sisäiset politi ikat 8 953,00 7%

Hallintomenot ja muut menot 9 264,00 8%

Yhteensä 122 231,00 100%

2/5 (40%)

80%

Maksutvuonna 2010


Virhetasoolennainen

Maatalous 43 990,00 36%

Maaseudun kehittäminen, ympäristöasiat, meri- ja kalastusasiat sekä terveys- ja kuluttaja-asiat 12 851,00 11% x

Euroopan aluekehitysrahasto, energia ja l i ikenne 33 554,00 27% x

Euroopan sosiaalirahasto 7 076,00 6%

Unionin ulkopuolelle suunnattu tuki sekä kehitysyhteistyö ja laajentumisasiat 6 543,00 5%

Tutkimus ja muut sisäiset politi ikat 8 953,00 7%

Hallintomenot ja muut menot 9 264,00 8%

Yhteensä 122 231,00 100%

2/7 (29%)

38%

Maksutvuonna 2010


Virhetasoolennainen

Virhetasoolennainen

Virhetasoolennainen

Virhetasoolennainen

Maatalous 43 990,00 36% x

Maaseudun kehittäminen, ympäristöasiat, meri- ja kalastusasiat sekä terveys- ja kuluttaja-asiat 12 851,00 11%

Euroopan aluekehitysrahasto, energia ja l i ikenne 33 554,00 27% x

Euroopan sosiaalirahasto 7 076,00 6% x

Unionin ulkopuolelle suunnattu tuki sekä kehitysyhteistyö ja laajentumisasiat 6 543,00 5% x x

Tutkimus ja muut sisäiset politi ikat 8 953,00 7% x x

Hallintomenot ja muut menot 9 264,00 8% x x

Yhteensä 122 231,00 100%

1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)

36% 27% 26% 20%

Kriteeri termin ”rajoittuminen” käytölle: virhetaso on olennainen x:ssä y:stä toimintalohkoryhmästä

Kriteeri termin ”huomattava” käytölle: virhetaso on olennainen toimintalohkoryhmissä, joiden osuus maksujen yhteisarvosta on z %

Taulukko 3: Hypoteettiset tulokset varainhoitovuoden 2011 vuosikertomuksessa käytettäväksi suunniteltujen toimintalohkoryhmien mukaisesti

Taulukko 1: DAS 2010 -tarkastuksen tulokset varainhoitovuoden 2010 vuosikertomuksessa käytettyjen toimintalohkoryhmien mukaisesti

Taulukko 2: DAS 2010 -tarkastuksen tulokset varainhoitovuoden 2011 vuosikertomuksessa käytettäväksi suunniteltujen toimintalohkoryhmien mukaisesti(1)





(1) Tapahtumiin kohdistetun DAS 2010 -tarkastuksen tulosten ekstrapolointi varainhoitovuoden 2011 vuosikertomuksessa käytettäväksi suunnitellun uuden rakenteen mukaisesti ei anna mahdollisuutta hankkia riittävää määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä niin, että kyettäisiin määrittämään kohtuullisella varmuudella, onko maatalouden ja Euroopan sosiaalirahaston toimintalohkoryhmien virhetaso olennainen. Tässä oleva hypoteettinen tilanne perustuu todennäköisimpiin virhetasoihin saavutetusta luottamustasosta riippumatta.

| 158 Luotettavuus – Sisällysluettelo







OSA 2 – TILIEN LUOTETTAVUUS

SISÄLLYS

Osio 1 – Puitteet


Osio 3 – Toteutus


Liite I – Tilintarkastustuomioistuimen toimittamat luotettavuutta koskevat tarkastukset

Liite II – Esimerkki tilinpäätöksen luotettavuutta koskevasta vahvistuskirjeestä (varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös)

| 159 Luotettavuus – Normisto






2. LUOTETTAVUUS Osio 1 – Puitteet Osio 2 – Suunnittelu Osio 3 – Toteutus Osio 4 – Raportointi Liitteet

OSA 2. LUOTETTAVUUS

OSIO 1 – PUITTEET

SISÄLLYS

1.1 Tarkastettavat tilit

1.2 Luotettavuuden määritelmä

1.3 Sovellettava tilinpäätösnormisto

1.4 Ammatin harjoittaminen

1.5 Luotettavuutta koskevan tarkastuksen yleinen tavoite

1.6 luotettavuutta koskevat tarkastuksen kannanotot





Tilintarkastusta suoritettaessa tavoitteena on, että tilintarkastajan on mahdollista antaa lausunto siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti.

Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä, ja antaa havaintojensa mukaisesti kertomus tileistä.

1.1 TARKASTETTAVAT TILIT

Tilien osat SEUT:ssa (287 artikla) vaaditaan, että tilien luotettavuus on tarkastettava ja

luotettavuudesta on annettava lausuma (tarkastuslausuma). Tilit käsittävät

tilinpäätöksen ja talousarvion toteuttamista koskevan selvityksen

(selvitykset) kyseessä olevalta varainhoitovuodelta. Tarkastuksen kohteena

ovat Euroopan unioni (EU) ja sen toimielimet, Euroopan kehitysrahastot

(EKR:t), erillisvirastot, yhteisyritykset, Eurooppa-koulut sekä kaikki muut

relevantit unionin perustamat elimet, jollei niiden perustamisasiakirjassa

toisin määrätä. Luettelo toimitettavista tarkastuksista, vaadittava

tarkastuskertomuksen muoto sekä tarkastusten oikeusperusta esitetään

liitteessä I.

Suoriteperuste Varainhoitoasetuksen mukaisesti tilinpäätös laaditaan noudattaen

suoriteperusteisen kirjanpidon periaatteita, jotka on mukautettu Euroopan

unionin toimintaympäristöön sopiviksi. Talousarvion toteuttamista koskevat

selvitykset perustuvat sen sijaan ensisijaisesti kassaperusteiseen

kirjanpitoon.

1.2 LUOTETTAVUUDEN MÄÄRITELMÄ

Ei olennaista virheellisyyttä tai vinoutumaa

Luotettavuuden edellytyksenä on, että tileissä ei ole olennaista

virheellisyyttä tai vinoutumaa ja että käyttäjät voivat luottaa siihen, että tilit

antavat todenmukaisen kuvan siitä mitä niiden ilmoitetaan kuvaavan taikka

mitä niiden voidaan kohtuudella olettaa kuvaavan. Todenmukainen

esittäminen tarkoittaa, että tapahtumat

Todenmukainen esittäminen

• esitetään niin, että kuvataan niiden tosiasiallista sisältöä eikä pelkästään oikeudellista muotoa

• ovat neutraaleja tai vinoutumattomia

• esitetään varovaisuuden periaatetta noudattaen siten, että varallisuutta tai tuloja ei ilmoiteta liian suurina eikä velkoja tai menoja liian pieninä

• ovat täydellisiä kaikilta olennaisilta osiltaan

• ovat vertailukelpoisia eri aikoina ja eri organisaatioiden välillä.






Tietyltä varainhoitovuodelta annettavassa tilinpäätöksessä on esitettävä

täydellinen ja oikea kuva rahavirroista ja varainhoitovuoden taloudellisesta

tuloksesta; varat ja velat on kirjattava varainhoitovuoden lopussa

asianmukaisesti ja siten, että taloudellisesta tilanteesta saadaan

todenmukainen kuva; lisäksi tilinpäätöksen liitetiedoissa on esitettävä kaikki

relevantit tiedot.

1.3 SOVELLETTAVA TILINPÄÄTÖSNORMISTO

EU:n toimielinten ja tahojen49 soveltamat kirjanpitosäännöt perustuvat

kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of Accountants,

IFAC) antamiin kansainvälisiin julkisen sektorin tilinpäätösstandardeihin

(International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) tai niiden

puuttuessa kansainvälisen tilinpäätösstandardeja käsittelevän elimen

(International Accounting Standards Board, IASB) antamiin kansainvälisiin

IAS/IFRS-tilinpäätösstandardeihin (International Accounting

Standards/International Financial Reporting Standards).

1.4 AMMATIN HARJOITTAMINEN

Tarkastajan on

Ammattietiikka

Ammatillinen skeptisyys

Kohtuullinen varmuus

• noudatettava relevantteja eettisiä vaatimuksia tilintarkastustuomioistuimen

tarkastusperiaatteiden ja standardien mukaisesti

• suunniteltava ja suoritettava tarkastus noudattaen ammatillista

skeptisyyttä ja tiedostaen, että tilit voivat olla olennaisesti virheellisiä

• hankittava tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä kohtuullisen varmuuden saamiseksi tarkastuksen

johtopäätöksiä ja tarkastuslausuntoa varten.

49 Kirjanpitosääntöjä sovelletaan niihin toimielimiin ja tahoihin, jotka kuuluvat konsolidoinnin piiriin.




1.5 LUOTETTAVUUTTA KOSKEVAN TARKASTUKSEN YLEINEN TAVOITE

Esittää kaikilta olennaisilta osiltaan oikein

Luotettavuuden osalta tarkastuksen yleistavoitteena on määritellä, onko

taloudellinen asema sekä tulokset ja rahavirrat mainittuna päivänä

päättyneeltä varainhoitovuodelta esitetty sovellettavan tilinpäätösnormiston

mukaisesti kaikilta olennaisilta osiltaan oikein. Esimerkiksi Euroopan

unionin tilinpäätöksen tapauksessa tilinpäätösnormisto sisältää

varainhoitoasetuksen säännökset sekä komission tilinpitäjän laatimat

kirjanpitosäännöt (saatavilla budjettipääosaston verkkosivuilla)50, jotka

perustuvat kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of

Accountants, IFAC) antamiin kansainvälisiin julkisen sektorin

tilinpäätösstandardeihin (International Public Sector Accounting Standards,

IPSAS) tai niiden puuttuessa kansainvälisen tilinpäätösstandardeja

käsittelevän elimen (International Accounting Standards Board, IASB)

antamiin kansainvälisiin IAS/IFRS-tilinpäätösstandardeihin (International

Accounting Standards/International Financial Reporting Standards).

Kirjanpitosäännöt saavat poiketa IPSAS-standardien vaatimuksista

ainoastaan tapauksissa, joissa se on välttämätöntä, jotta Euroopan

unionin toiminnasta voidaan antaa oikea ja riittävä kuva.

1.6 LUOTETTAVUUTTA KOSKEVAT TARKASTUKSEN KANNANOTOT

1.6 luotettavuutta koskevat tarkastuksen kannanotot

Toteamalla tilinpäätöksen luotettavaksi toimiva johto ottaa implisiittisesti tai

eksplisiittisesti kantaa tilinpäätöksen eri osiin. Tarkastusta suunnitellessaan

tarkastaja pyrkii varmistamaan, että tarkastusta varten kerätään

tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä, jonka

avulla voidaan päätellä, missä määrin kannanotot pitävät paikkansa.

Kauden tapahtumat

Tarkastajan on tehtävä johtopäätökset erityisesti seuraavista tavoitteista

(eli kannanotoista):

a) Kannanotot, jotka koskevat tarkastuksen kohteena olevan kauden

aikana toteutuneita erilajisia tapahtumia:

50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.




Tapahtuminen – kirjatut tapahtumat ovat toteutuneet ja kuuluvat

organisaatiolle.

Täydellisyys – kaikki tapahtumat, jotka olisi pitänyt kirjata, on kirjattu.

Oikeellisuus – kirjattuihin tapahtumiin liittyvät määrät ja muut tiedot on

kirjattu asianmukaisesti.

Katko – tapahtumat on kirjattu oikealle tilikaudelle.

Luokittelu – tapahtumat on kirjattu oikeille tileille.

Tapahtumat tilikauden lopussa

Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus – talousarviomäärärahat ovat olemassa51.

b) Kannanotot, jotka koskevat tilien saldoja tilikauden lopussa

Olemassaolo – varat, velat ja oma pääoma ovat olemassa.

Oikeudet ja velvoitteet – organisaatio hallitsee varoja tai sillä on

määräysvalta niitä koskeviin oikeuksiin, ja velat ovat organisaation

velvoitteita.

Täydellisyys – kaikki varat, velat ja oma pääoma, jotka olisi pitänyt kirjata,

on kirjattu.

Arvostaminen ja kohdistaminen – varat, velat ja oma pääoma esitetään

tilinpäätöksessä asianmukaisina määrinä ja arvostamisesta tai

kohdistamisesta johtuvat oikaisut on kirjattu asianmukaisesti.

Esittämistapa ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

c) Esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat

kannanotot

Tapahtuminen sekä oikeudet ja velvoitteet – tilinpäätöksessä esitetyt

tapahtumat ja muut seikat ovat toteutuneet ja kuuluvat organisaatiolle.

Täydellisyys – kaikki tiedot, jotka tilinpäätöksessä olisi pitänyt esittää, on

esitetty.

Luokittelu ja ymmärrettävyys – taloudellinen informaatio on esitetty ja

kuvattu asianmukaisesti, ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot on ilmaistu

selkeästi.

Oikeellisuus ja arvostus – taloudellinen ja muu informaatio on esitetty oikein

ja asianmukaisina määrinä.

51 Laittoman tai sääntöjenvastaisen tapahtuman ei ilmoiteta vaikuttavan tilien luotettavuuteen, jos se on viety kirjanpitoon oikein. Sääntöjenvastaisuuksien taloudelliset vaikutukset tai sääntöjenvastaisuusriskit on kuitenkin esitettävä asianmukaisesti.




1.6.1 Tarkastettavat tilinpäätöksen osat

Tarkastettavat tilinpäätöksen osat ovat seuraavat:

i) Tuloslaskelma

Tuloslaskelmaa koskevien tarkastustoimenpiteiden tarkoituksena on

tarkistaa, että tulot ja menot ovat toteutuneet ja ne on kirjattu oikein ja

täydellisinä. Lisäksi tarkistetaan, että tulot ja menot on kirjattu oikein

oikealle varainhoitovuodelle ja että niiden esittämistapa on oikea.

ii) Tase

Tasetta koskevien tarkastustoimenpiteiden avulla on voitava tarkistaa

seuraavat tilinpäätöserät ja kannanotot (esimerkkejä):

a) jäsenvaltioiden rahoitusosuudet (täydellisyys ja arvostaminen)

b) saamiset (olemassaolo, oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja arvostaminen)

c) ennakkorahoitus (olemassaolo, oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja arvostaminen)

d) rahavarat (olemassaolo, oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja arvostaminen)

e) rahastojen varat ja varannot (täydellisyys ja arvostaminen)

f) maksamattomat laskut (täydellisyys ja arvostaminen)

g) siirtovelat – maksamattomia laskuja koskeva varaus (oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja

arvostaminen)

h) käyttöomaisuus (olemassaolo, oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja arvostaminen).

iii) Rahavirtalaskelma

Rahavirtalaskelmaa koskevien tarkastustoimenpiteiden tarkoituksena on

määrittää, onko varainhoitovuoden kassatapahtumat esitetty laskelmassa

oikein (maksut, tuotot, aiheutuneet kulut sekä kassatilanne).

iv) Tilinpäätöksen liitetiedot

Tilinpäätöksen liitetietoja koskevien tarkastustoimenpiteiden tarkoituksena

on tarkistaa esittämistapaa ja esitettäviä tietoja koskevat kannanotot;

kaikkia merkittäviä tilinpäätöksen osia koskevat kommentit on esitettävä

asianmukaisesti liitetiedoissa, mukaan luettuna taseen ulkopuoliset erät,

kuten takaukset.

v) Laskelma nettovarallisuuden muutoksista

Nettovarallisuuden muutoksia koskevien tarkastustoimenpiteiden

tarkoituksena on varmistaa, että nettovarallisuuden muutokset on kirjattu ja

raportoitu oikein.




vi) Talousarvion toteuttamista koskevat selvitykset

Talousarvion toteuttamista koskeviin selvityksiin kohdistettavien

tarkastustoimenpiteiden yhteydessä on varmistettava, että

a) konsolidoituja varoja koskevat muutokset vastaavat taseessa esitettyjä varanto-, rahasto-

ja pääomamuutoksia

b) taloudellisten sitoumusten, yksittäisten oikeudellisten sitoumusten ja maksujen

(esimerkiksi rahoitusväline- tai toimintalohkokohtaisten) määrät on dokumentoitu

asianmukaisesti

c) taloudelliset tiedot ovat luotettavia

d) asianomaisten liitetietojen esittämistapa ja esitettävät tiedot ovat oikeita.

| 166 Luotettavuus – Suunnittelu







OSA 2. LUOTETTAVUUS


SISÄLLYS

2.1 Suunnittelu – Yleiskatsaus

2.2 Olennaisuuden määrittely

2.3. riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä (sisäinen valvonta mukaan luettuna) muodostetun käsityksen avulla







2.1 SUUNNITTELU – YLEISKATSAUS



2.1.1 Tarkastajan lähestymistavan perusta luotettavuutta koskevassa tarkastuksessa

2.1.1 Tarkastajan lähestymistavan perusta luotettavuutta koskevassa tarkastuksessa

Tarkastajan tavoitteena on toteuttaa seuraavat vaiheet tilien luotettavuutta

koskevassa tarkastuksessa, jotta hän voi tehdä johtopäätöksen edellä

mainituista yleisistä ja erityisistä tarkastustavoitteista:

• Olennaisen virheellisyyden riskien tunnistaminen ja arvioiminen

tarkastuskohteesta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla.

Tarkastajan täytyy saada laaja käsitys, jonka avulla on mahdollista yksilöidä ne

tapahtumalajit tai tiliryhmät, joihin organisaation toimet voivat vaikuttaa

merkittävällä tavalla. Tarkastajan on myös määritettävä niihin kannanottoihin

liittyvä toimintariskin taso, jotka aiheuttavat kaikkein todennäköisimmin tileihin

liittyvän olennaisen virheellisyyden.

• Alustava arvio kontrolliriskistä

Tarkastaja muodostaa käsityksen sisäisestä valvonnasta, mukaan lukien

kirjanpitojärjestelmät, tilinpäätöksen laatimisprosessi sekä menettelyt, joiden

tarkoituksena on varmistaa, että tilit ovat tilinpäätösnormiston mukaisia. Näin

tarkastajan on mahdollista tunnistaa ne relevantit kontrollit, jotka parhaiten

kohdentuvat kannanottoihin, jotka aiheuttavat kaikkein todennäköisimmin

olennaisen virheellisyyden. Lisäksi tarkastaja pystyy näin laatimaan alustavan

arvion tilien luotettavuuteen liittyvästä kontrolliriskistä.

• Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu

Tarkastaja suunnittelee toteutettavien tarkastustoimenpiteiden luonteen,

ajoituksen ja laajuuden ja arvioi, tuleeko kysymykseen kontrollien testaus

yhdistettynä aineistotarkastustoimenpiteisiin vai onko aiheellista keskittyä

ainoastaan aineistotarkastustoimenpiteisiin. Tarkoituksena on alentaa olennaista

virheellisyyttä koskeva tarkastusriski hyväksyttävän alhaiselle tasolle.

• Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen suunnitteluvaiheessa määritetyn

mukaisesti. Toimenpiteitä voidaan tarvittaessa muuttaa tarkastuksessa

toteutettujen testien tulosten perusteella.

• Raportointi luotettavuudesta

Tilintarkastustuomioistuin laatii tilien luotettavuudesta erillisen ja eksplisiittisen

lausunnon.






2.2 OLENNAISUUDEN MÄÄRITTELY


Tilintarkastajan tavoitteena on määrittää ja arvioida tarkastuksen edetessä uudelleen asianmukainen olennaisuuden taso tai tasot, joiden avulla tilintarkastaja voi suunnitella ja suorittaa tarkastuksen.

2.2.1 Olennaisuuden tasot 2.2.2 Luotettavuuteen liittyvä määrällinen ja laadullinen olennaisuus 2.2.3 Tilien olennaiset erät

2.2.1 Olennaisuuden tasot

Tilinpäätöksen taso

Tapahtumien lajit, tilien saldot ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

Tarkastusta suunnitellessaan tarkastaja arvioi, mikä muodostaisi tileihin

liittyvän olennaisen virheellisyyden. Tarkastaja arvioi olennaisuutta sekä

koko tilinpäätöksen tasolla että tapahtumien lajien, tilien saldojen ja

tilinpäätöksessä esitettävien tietojen osalta. Hän voi soveltaa erilaisia

olennaisuuden tasoja arvioitavista tileihin liittyvistä näkökohdista riippuen.

Tarkastaja pystyy tekemään olennaisuutta koskevan arviointinsa avulla

päätöksen esimerkiksi tutkittavista eristä, otantamenetelmän käytöstä ja

analyyttisten toimenpiteiden käytöstä aineistotarkastustoimenpiteinä.

2.2.2 Luotettavuuteen liittyvä määrällinen ja laadullinen olennaisuus

Määrällinen

Tarkastajan on arvioitava, missä vaiheessa tarkastuksessa havaittujen

korjaamattomien virheellisyyksien kokonaisarvo on sellainen, että

tarkastaja katsoo tilien olevan epäluotettavat. Jos esimerkiksi tilinpäätöksen

kokonaisvirhettä koskeva arvio on niin korkea, että käyttäjät pitäisivät sen

tietäessään tilejä epäluotettavina, virhetason on katsottava olevan

määrällisesti olennainen. Tarkastajan on myös otettava huomioon, että

suhteellisen pieniä määriä koskevilla virheellisyyksillä voi olla yhteisvaikutus

tileihin.

Laadullinen

Tietyntyyppiset virheellisyydet eivät sinällään ole määrällisesti olennaisia,

mutta ne saattavat olla olennaisia laadullisesti esimerkiksi luonteensa tai

esiintymisyhteytensä perusteella. Tämä tarkoittaa, että virheellisyydet ovat

luonteensa tai esiintymisyhteytensä perusteella niin merkittäviä, että ne

vaikuttavat laadittavana olevaan tarkastuslausuntoon. Virheellisyyden voi

muodostaa esimerkiksi se, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden

puutteellinen tai epäasianmukainen kuvaus on tilinpäätöksen käyttäjän

kannalta harhaanjohtavaa. Virheellisyytenä voidaan pitää myös sitä, että

tietty organisaatio on jätetty pois tilinpäätökseen konsolidoitujen

organisaatioiden luettelosta.






2.2.3 Tilien olennaiset erät

Unionin toimielimet, erillisvirastot, toimeenpanovirastot, laitokset ja

vastaavat elimet ottivat suoriteperusteisen kirjanpidon käyttöön vuonna

2005. Tämän myötä taseeseen tuli joitakin uusia eriä. Nykyisin varat ja

velat voidaan merkitä taseeseen riippumatta siitä, onko kassaan tai

kassasta suoritettu maksua. Komission on esimerkiksi kirjattava velka

sopimuspuolelle, joka on saanut työn päätöksen vuoden loppuun

mennessä, vaikka laskua ei ole vielä saatu. Uudet erät (ennakkorahoitus,

maksettavat laskut sekä siirtovelkojen katko) ovat merkittäviä tekijöitä, sillä

ne ovat usein rahamääräisesti katsottuna olennaisia.

2.3. RISKIEN TUNNISTAMINEN JA ARVIOIMINEN ORGANISAATIOSTA JA SEN TOIMINTAYMPÄRISTÖSTÄ (SISÄINEN VALVONTA MUKAAN LUETTUNA) MUODOSTETUN KÄSITYKSEN AVULLA


Tilintarkastajan tavoitteena on väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien tunnistaminen ja arvioiminen tilinpäätöstasolla ja kannanottotasolla sen käsityksen avulla, jonka hän muodostaa yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä sekä sen sisäisestä valvonnasta, ja näin saada perusta arvioituihin olennaisen virheellisyyden riskeihin vastaavien toimenpiteiden suunnittelulle ja toteuttamiselle.

2.3.1 Tarkastusriski 2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaation toiminnasta toimintariskin tunnistamista ja arviointia varten 2.3.3 Organisaation sisäinen valvonta 2.3.4 Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi 2.3.5 Esimerkkejä virheellisyyden riskeistä

2.3.1 Tarkastusriski

Tarkastusriskin määritelmä

Luotettavuutta koskeva tarkastusriski on riski siitä, että

tilintarkastustuomioistuin esittää epäasianmukaisen tarkastuslausunnon,

kun tilit ovat olennaisesti virheellisiä. Tarkastusriski koostuu seuraavista

tekijöistä:

• olennaisen virheellisyyden riski – riski siitä, että tilit ovat olennaisesti

virheellisiä ennen tarkastusta; riski koostuu kahdesta osatekijästä eli

toimintariskistä ja kontrolliriskistä






• riski siitä, että tarkastaja ei havaitse olennaista virheellisyyttä

(havaitsemisriski).

Tilanne voidaan esittää seuraavasti:

Kaavio 1: Tarkastusriskin osatekijät

Organisaation toiminnan yhteydessä ilmenevien riskien

arviointi

Virheistä tai petoksista johtuvia olennaisia virheellisyyksiä koskevan riskin arviointi

Tarkastus-riski

Kontrolli-riski

Havaitsemis-riski= X X

Tarkastuskohteeseen liittyvä riski

Toiminta-riski

Olennaisen virheellisyyden riskin arviointi

Tarkastajan on tunnistettava olennaisen virheellisyyden riskit ja arvioitava

niitä tilinpäätöstasolla sekä kannanottotasolla tapahtumien lajien, tilien

saldojen ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen osalta. Tätä tarkoitusta

varten tarkastajan on

• tunnistettava riskejä sekä näihin riskeihin liittyviä relevantteja kontrolleja

koko sen prosessin ajan, jossa hän muodostaa käsitystä organisaatiosta ja

sen toimintaympäristöstä, sekä arvioitava tilinpäätökseen sisältyviä

tapahtumien lajeja ja tilien saldoja sekä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja

• suhteutettava tunnistetut riskit siihen, mikä voi mennä vikaan

kannanottotasolla

• arvioitava, ovatko riskit niin suuria, että niistä voisi aiheutua

tilinpäätökseen olennainen virheellisyys

• arvioitava todennäköisyyttä, että riskeistä voisi aiheutua olennainen

virheellisyys

• määritettävä, mitkä tunnistetuista riskeistä edellyttävät hänen arvionsa

mukaan erityistä huomioon ottamista tarkastuksessa (niin kutsutut

merkittävät riskit).




Merkittävät riskit

Olennaista virheellisyyttä koskevat riskit saattavat olla suurempia

seuraavissa yhteyksissä:

i) merkittävät muut kuin rutiininomaiset tapahtumat, jotka syntyvät

esimerkiksi seuraavanlaisista seikoista:

• toimivan johdon tavallista suurempi puuttuminen kirjanpitokäsittelystä

päättämiseen

• tavallista suurempi manuaalinen väliintulo tiedon keruuseen ja

käsittelyyn

• monimutkaiset laskelmat tai laskentaperiaatteet

• ei-rutiininomaisten tapahtumien luonne, jonka vuoksi organisaation voi

olla vaikeaa ottaa käyttöön riskeihin kohdistuvia tehokkaita kontrolleja.

ii) kirjanpidollisten arvioiden tekemistä edellyttävät merkittävät

harkinnanvaraiset seikat, jotka aiheutuvat esimerkiksi seuraavista asioista:

• kirjanpidollisia arvioita tai tuottojen kirjaamista koskevat

arvostusmenetelmät voivat olla alttiita erilaisille tulkinnoille (esim.

siirtovelat)

• tarvittava harkinta voi olla subjektiivista tai monimutkaista taikka

edellyttää oletuksia tulevien tapahtumien vaikutuksista (esim. varaukset).

Olosuhteet ja tapahtumat, jotka voivat viitata olennaisen virheellisyyden riskeihin

Seuraavassa on joitakin esimerkkejä olosuhteista ja tapahtumista, jotka

voivat viitata olennaisen virheellisyyden riskien esiintymiseen.




Taulukko 1: Esimerkkejä olosuhteista ja tapahtumista, jotka voivat viitata olennaisen virheellisyyden riskiin

Ala Esimerkit

Organisaation rakenne

• Organisaatiossa tapahtuneet muutokset, kuten uudelleenjärjestelyt tai epätavalliset tapahtumat

• Monimutkaiset liittoutumat tai yhteisyritysjärjestelyt

Tapahtumat • Merkittävät lähipiiritapahtumat

• Merkittävä määrä epäsystemaattisia tai muita kuin rutiininomaisia tapahtumia tilikauden lopussa

Kirjanpito

• Uusien kirjanpitosääntöjen tai laskentanormien soveltaminen (esim. suoriteperusteisen kirjanpidon käyttöönotto)

• Laskentatoimen tuottamat lukuarvot, joihin liittyy monimutkaisia prosesseja

• Tapahtumat, joihin liittyy merkittävää mittausepävarmuutta, mukaan lukien kirjanpidolliset arviot

Henkilöstö

• Puute henkilöstöstä, jolla on tarvittavat laskentatoimen ja taloudellisen raportoinnin taidot

• Muutokset avainhenkilöstössä, mukaan lukien avainasemassa olevien johtajien irtisanoutumiset, henkilöstön vaihtuminen

Tietotekniikka

• Muutokset tietotekniikkaympäristössä

• Uusien merkittävien taloudelliseen raportointiin liittyvien tietojärjestelmien käyttöönotto (esim. ABAC)

• Tietotekniikkajärjestelmien välisen tiedonsiirron puutteelliset kontrollit

Entisen tai nykyiset ongelmat

• Aiemmat virheellisyydet tai merkittävät oikaisut tilikauden lopussa

• Sisäisen valvonnan puutteellisuudet, etenkin puutteellisuudet, joita toimiva johto ei ole korjannut

• Valvontaelinten tai viranomaisten organisaatiolle osoittamat tiedustelut

• Kesken olevat oikeudenkäynnit ja ehdolliset velat

Riskienarviointitoimenpiteet Tarkastajan on toteutettava riskienarviointitoimenpiteitä (analyysit,

tiedustelut, yksityiskohtaiset tarkastukset) saadakseen vaadittavan

käsityksen toimintariskin ja kontrolliriskin tasosta asianomaisessa

organisaatiossa. Tarkastuskohteen omien riskienarviointitoimenpiteiden

avulla voidaan saada paljon hyödyllistä tietoa. Esimerkiksi jokainen

komission pääosasto on nimittänyt kirjanpitoyhteyshenkilön, joka vastaa

kirjanpitoriskin tunnistamisesta ja arvioinnista. Tarkastajan on kaikissa

tapauksissa noudatettava ammatillista skeptisyyttä tarkastuskohteen

suorittamiin riskienarviointeihin nähden.




2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaation toiminnasta toimintariskin tunnistamista ja arviointia varten

Tausta

Se, kuinka laaja-alaista työtä tarkastaja joutuu tekemään muodostaakseen

riittävän käsityksen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä, riippuu

toimien ja niihin liittyvien kirjanpitoprosessien monimutkaisuudesta,

asianomaista organisaatiota koskevasta tarkastajan aiemmasta

kokemuksesta sekä aiempien tarkastusten jälkeen mahdollisesti

tapahtuneiden muutosten määrästä.

Tarkastettava organisaatio on kaikissa tapauksissa vastuussa tilien

luotettavuudesta ja oikeellisesta esittämisestä tilinpäätöksessä. Esimerkiksi

komission tapauksessa tilinpitäjä vastaa suoraan tilinpäätöksestä, ja

valtuutetut tulojen ja menojen hyväksyjät (pääjohtajat) vastaavat siitä

välillisesti. Muiden EU:n toimielinten tapauksessa vastuussa on tilinpitäjä.

Painopistealat Käsityksen muodostaminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä

kattaa seuraavat osa-alueet:

• organisaation luonne, mukaan lukien toteutettujen tapahtumien tyypit,

tilinpäätös ja tileihin sisältyvät budjettikohdat, sekä kirjanpitoprosessiin

osallistuviin sovellettava vastuuketju

• organisaation tavoitteet ja strategiat sekä niihin liittyvät toiminnan

yhteydessä ilmenevät riskit, joista voi aiheutua olennaisia virheellisyyksiä

tilinpäätökseen

• tilinpäätöksen laatimisen perustana oleva tilinpäätösnormisto (ks.

luku 1.3), joka käsittää sovellettavat kirjanpitosäännöt ja SEUT:n

määräykset sekä varainhoitoasetuksen ja sen soveltamissäännöt;

tilinpäätösnormisto ja muut säännökset sisältävät myös ne määräykset,

jotka on annettu tarkastettavan organisaation perustamista ja toimintaa

koskevassa lainsäädännössä; käsitystä muodostettaessa kiinnitetään

huomiota myös tilinpäätöksen esittämiseen, esimerkiksi olennaisten

seikkojen esittämisen, käytetyn terminologian, erien luokittelun sekä

ilmoitettujen määrien laskemisperustan osalta

• tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen

organisaatiossa – tarkastaja arvioi, ovatko periaatteet toimintaan soveltuvia

ja yhdenmukaisia sovellettavan tilinpäätösnormiston kanssa; käsityksen

muodostaminen kattaa merkittäviin ja epätavallisiin tapahtumiin

sovellettavat kirjanpitomenetelmät, kirjanpidollisten arvioiden laadinnan,

tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset tai sellaiset kansainvälisten

tilinpäätösstandardien muutokset, jotka saattavat vaikuttaa organisaatioon;

käsitystä muodostettaessa arvioidaan myös, näyttääkö organisaation johto




noudattavan aggressiivisia vai varovaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita

• kuinka organisaatio mittaa ja arvioi taloudellista tulostaan; soveltaako

se tulosmittareita (esim. talousarvion toteuttamista), varianssianalyysiä vai

muita menetelmiä; sovelletut toimenpiteet saattavat osoittaa tarkastajalle

tileihin liittyviä virheellisyyksiä koskevan riskin.

Tilinpäätös Tilinpäätös kattaa

• tilinpäätösasiakirjat, jotka koostuvat

• taseesta tai taseista

• tuloslaskelmasta, johon sisältyy segmenttiraportointi

• rahavirtalaskelmasta

• nettovarallisuuden muutoksia koskevasta laskelmasta

• tilinpäätöksen liitetiedoista

• selvityksen (selvitykset) talousarvion toteuttamisesta

• talousarvion toteutumalaskelma (kooste Euroopan unionin yleistä

talousarviota koskevista selvityksistä)

• liitetiedot.

Esimerkkejä tilien olennaisista eristä:

Ennakkorahoitus Ennakkorahoitus: Ennakkorahoituksen tarkoituksena on antaa edunsaajalle

pääomaa. Ennakkorahoitusta käytetään laajalti unionin eri toiminta-aloilla

tehtävien sopimusten yhteydessä. Tietylle hankkeelle maksettu

ennakkorahoitus on unionin omaisuutta siihen asti, kunnes rahoitus

tarkastetaan ja hyväksytään edunsaajan toimitettua asianmukaiset tositteet

varojen käytöstä. Ennakkorahoituksen nettoarvo ilmoitetaan taseessa

varoina siihen asti kunnes se on tarkastettu ja hyväksytty.

Maksamattomat laskut Maksamattomat laskut: Unionin kirjanpitoympäristössä termiä ”laskut”

käytetään yleisenä ilmauksena kuvaamaan esimerkiksi hankkeiden

edunsaajilta saatuja kuluilmoituksia, jäsenvaltioilta tulleita menoilmoituksia,

kauppalaskuja tai yhteisrahoitettuihin hankkeisiin liittyviä tarkastettuja

menoilmoituksia. Laskujen vastaanotto, niiden tukikelpoisuuden analysointi

ja maksaminen kuuluvat olennaisina piirteinä unionin tukitoimenpiteisiin.

Laskut ilmoitetaan ”lyhytaikaisina velkoina” taseen vastattavaa-puolella, jos

niitä ei ole maksettu vuoden loppuun mennessä.




Siirtovelat Siirtovelat: Suoriteperusteisen kirjapidon yhteydessä unioni kirjaa

varainhoitovuoden lopussa sellaiset hankkeen sopimuspuolille velkaa

oltavat määrät, jotka koskevat vuoden lopussa suoritettua töiden osaa,

josta ei ole vielä saatu laskua. Tähän viitataan yleisesti katkona.

Siirtovelkojen katko varainhoitovuoden lopussa on monimutkainen

prosessi, sillä se perustuu pitkälti arviointiin.

Seuraavat tekijät lisäävät virheellisyyden riskiä: unionin rahoittamien

hankkeiden valtava lukumäärä, kyseessä olevat rahamäärät, hankkeiden

elinkaarimallien laaja kirjo, sovellettavat kirjanpitojärjestelmät, sopimusten

erilaisuus, kustakin hankkeesta saatavilla olevien tietojen luonne ja

luotettavuus sekä DAS-tarkastuslausuman ja EKR:jen tapauksessa eri

pääosastojen soveltamat toimintamallit. (Tarkat tiedot kunkin pääosaston

soveltamista katkomenetelmistä ovat saatavilla tilien luotettavuudesta ja

toimivan johdon antamista vahvistusilmoituksista vastaavasta yksiköstä

(ARR)).

Toimintariskin tunnistaminen ja arviointi

Tarkastajan on tehtävä alustava arvio toimintariskistä yleisellä tasolla (eli

koko toiminnan/organisaation tasolla) tunnistaakseen tarkastuksen

kannalta olennaiset riskialueet, jotka on otettava huomioon

tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa ja toteuttamisessa. Tarkastaja voi

arvioida toimintariskin suureksi tai pieneksi.

Toimintariski voi liittyä esimerkiksi merkittäviin kirjanpito- tai

tietotekniikkamuutoksiin, sovellettavien kirjanpitosääntöjen ja -prosessien

monimutkaisuuteen sekä kyseessä olevien elinten ja/tai osastojen

lukumäärään. Lisäksi toimintariski voi koskea keskeisiä aloja, kuten

ennakkorahoitusta, laskuja/menoilmoituksia sekä katkoa.

Merkittävät riskit Tarkastajan on määritettävä, mitkä tunnistetuista toimintariskeistä

edellyttävät hänen arvionsa mukaan erityistä huomioon ottamista

tarkastuksessa (merkittävät riskit). Tarkastajan on muodostettava käsitys

näihin riskeihin liittyvistä sisäisistä kontrolleista.

2.3.3 Organisaation sisäinen valvonta

Luotettavuutta koskeva sisäinen valvonta

Luotettavuutta koskevan sisäisen valvonnan tarkoituksena on puuttua

riskeihin ja tarjota kohtuullinen varmuus siitä, että organisaatio saavuttaa

tilien luotettavuutta koskevat tavoitteensa.

Osa kontrolleista kattaa kirjanpitoprosessit koko vuodelta (esim. kirjanpidon

läpikäyntitoiminnot ja kirjanpitoa koskevan riskianalyysin kehittäminen

komissiossa). Muut kontrollit liittyvät nimenomaisesti tilinpäätöksen

laatimisprosessiin vuoden lopussa.




Relevantit kontrollit

Tilien luotettavuutta koskevan tarkastuksen kannalta relevantit kontrollit

liittyvät organisaation tavoitteeseen laatia ulkoisiin tarkoituksiin tilinpäätös,

joka on esitetty sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti kaikilta

olennaisilta osiltaan oikein, sekä tileille mahdollisesti olennaisia

virheellisyyksiä aiheuttavan riskin hallintaan.

On tarkastajan ammatillisessa harkinnassa, onko jokin kontrolli yksin tai

yhdessä muiden kanssa relevantti tässä yhteydessä. Harkintaa

käyttäessään tarkastaja arvioi olennaisuutta, organisaation toiminnan

luonnetta, organisaation toimien moninaisuutta ja monimutkaisuutta sekä

sisäisen valvonnan järjestelmien luonnetta ja monimutkaisuutta.

Kirjanpidon valvontaympäristöä arvioitaessa on kiinnitettävä erityistä

huomiota kontrolleihin, joilla on välitön vaikutus tilejä koskeviin

kannanottoihin.

Arvioitavat valvontajärjestelmät: Luotettavuuden kannalta arvioitavilla keskeisillä valvontajärjestelmillä

tarkoitetaan tilinpitäjän ja tarvittaessa pääosastojen itse toteuttamia

kontrolleja, tarkistuksia sekä toimenpiteitä, jotka eritellään seuraavassa:

– yleiset • toimenpiteet, jotka tarkastuskohde toteuttaa esittääkseen tilinpäätöksen sovellettavien kirjanpitosääntöjen ja standardien sekä raportoinnille asetettujen määräaikojen mukaisesti

• tarkastuskohteen suorittama omien kirjanpitoprosessiensa yksilöinti (kirjanpitoa koskevan riskianalyysin edellytys)

• tarkastuskohteen riskianalyysiinsä soveltama perustamis- ja validointiprosessi

• keskeiset kirjanpitomenettelyt ja käsikirjat, jotka ohjaavat yksittäisten taloudellisten tietojen kirjaamista ja laatua läpi vuoden

• lopullisia saldoja koskevien kontrollien soveltaminen

• tarpeiden mukaiseksi räätälöidyn tarkastuskäsikirjan käyttö

• arvostusmenetelmät ja kontrollit, jotka on nimenomaisesti kehitetty merkittäviä tiliryhmiä varten (esim. siirtovelkojen tai varausten katkoa koskevat arviot)

– organisointi • tilinpäätöksessä esitettävien lukujen validointiin liittyvä vastuuketju (esim. tulojen ja menojen hyväksyjä, kirjanpitoyhteyshenkilö ja viime kädessä tilinpitäjä)

• kirjanpitotoiminnon organisointi (henkilöstö, koulutus ja vastuualuejako)




– tilinpäätöksen laatimisprosessi • vuoden lopussa tilinpäätöksen laatimisprosessin yhteydessä suoritettavat kontrollit, joiden tarkoituksena on varmistaa ja tarkistaa kirjanpitoaineiston laatu (esim. täydellisyyden ja arvostamisen varmistaminen)

• siirtovelkoihin sovelletun katkomenetelmän tarkoituksenmukaisuus, asianmukaisuus ja yhdenmukaisuus

• katkomenetelmän kohteena olleiden talousarviotietojen ja järjestelmiin sisältyvien tietojen täsmäyttäminen keskenään

• tilinpäätöksen laatimisprosessiin kohdistuvat sisäiset kontrollit

• merkittävien kirjanpidollisten arvioiden ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen laatimisprosessi

• toimenpiteet, joilla selvitetään, onko tilinpäätöksen laatimisprosessia koskevat ohjeet saatu ajoissa ja sovelletaanko niitä asianmukaisesti

• menettelyiden soveltaminen oikein ja oikea-aikaisesti sekä määräaikoja noudattaen

– tietotekniikka • kirjanpidon tietotekniikkajärjestelmät ja niiden yhteentoimivuus (esim. ABAC ja SAP)

• paikallisten järjestelmien (esim. pääosastojen, toimielinten tai erillisvirastojen paikalliset järjestelmät) sisältämien tietojen ja keskuskirjanpitojärjestelmien (esim. ABAC/SAP) sisältämien tietojen yhdenmukaisuus sekä paikallisten järjestelmien validointi

– tarkistukset • organisaation (esim. pääosastot ja erillisvirastot) suorittamat kirjanpidon tarkistukset

• kirjanpitojärjestelmään syötettyjen tietojen laatu sekä se, missä määrin syötettyihin tietoihin on kohdistettu tarkistuksia

• pääosaston kirjanpitoa koskevaan riskianalyysiin perustuva kirjanpidon läpikäynti

• missä määrin tilinpitäjä on tarkistanut tulojen ja menojen hyväksyjältä tilinpäätöksen laatimista varten saadun taloudellisen informaation laadun

• pääjohtajan pääosastonsa tileihin kohdistama lopullinen validointi

Tässä yhteydessä luotettavuutta koskeva tilinpäätökseen laadinnan perustaan kohdistuva tarkastustyö käsittää kuvausten saattamisen ajan tasalle ja merkittäviin kirjanpitoprosesseihin ja -järjestelmiin liittyvien menettelyiden sekä kirjanpitosääntöjen soveltamisen arvioinnin (katkoa koskevat säännöt mukaan lukien). Komissiossa toteutettavan tarkastustyön yhteydessä tähän sisältyy myös keskuskirjanpitojärjestelmän (ABAC) sekä lukuisien paikallisten kirjanpitojärjestelmien toiminnan tarkastaminen. Tarvittaessa on myös tutkittava, että tileillä esitettävien vielä kirjaamattomien tietojen keräämis- ja tarkistamismenettelyt ja varmistettava, että tiedot esitetään kokonaisuudessaan.




2.3.4 Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi

Tarkastajan on laadittava alustava arvio kontrolliriskistä prosesseittain

(menot/laskut, ennakkorahoitus jne.). Tarkastaja arvioi kontrolliriskin

pieneksi, keskinkertaiseksi tai suureksi voidakseen määrittää toteutettavien

tarkastustoimenpiteiden luonteen, ajoituksen ja laajuuden.

Komission pääosastot laativat omat kirjanpitoa koskevat riskianalyysinsä

kunkin prosessin ja tarkastuksen kannanoton osalta. Tämä tukee

huomattavalla tavalla tarkastajan työtä, mutta hänen on kuitenkin

noudatettava ammatillista skeptisyyttä arvioidessaan tarkastuskohteen

suorittamaa riskianalyysiä.

2.3.5 Esimerkkejä virheellisyyden riskeistä

Virheellisyyden riskejä voi ilmetä kannanottotasolla seuraavien

pääasiallisten tase-erien tapauksessa:

Ennakkorahoitus:

Olemassaolo: ennakkorahoitus saatetaan merkitä taseeseen virheellisesti (menoerän sijasta) omaisuuseräksi, jos sopimuksessa ei ole määräystä ennakkomaksuista tai jos osa ennakkorahoituksesta olisi pitänyt tarkastaa ja hyväksyä aiheutuneiden menojen perusteella; tämän seurauksena unionin saamiset ilmoitetaan liian suurina.

Täydellisyys: taseeseen merkitty ennakkorahoituksen määrä on vajaa, jos jotkin ennakkomaksut on kirjattu virheellisesti menoiksi eikä ennakkomaksuiksi.

Arvostaminen: ennakkorahoitus saatetaan merkitä taseeseen virheellisesti arvostamalla se sopimusmääräyksistä poikkeavalla tavalla; ennakkorahoituksen nettomäärä saatetaan arvostaa virheellisesti, jos aiheutuneet menot tai siirtovelkojen määrä on kirjattu virheellisesti.

Esittäminen: taseessa saattaa olla virheellinen jako pitkäaikaisen ja lyhytaikaisen ennakkorahoituksen välillä, tai ennakkorahoitusta koskevat siirtovelat on saatettu esittää virheellisesti taseen vastattavaa-puolella.

Maksettavat laskut:

Oikeudet ja velvoitteet: velka saattaa olla väärin kirjattu, jos kirjattu määrä ei vastaa i) laskun nimellisarvoa tai ii) tosiasiallista velkaa kolmannelle osapuolelle.

Täydellisyys: laskuihin liittyvien velkojen rahamääräinen arvo saattaa olla esitetty vajaana, jos pääosastolla tai erillisvirastolla ei esimerkiksi ole asianmukaista järjestelmää, jonka avulla varmistettaisiin vuoden lopussa, että operatiiviset yksiköt ovat kirjanneet kirjanpitojärjestelmään kaikki saadut fyysiset laskut.

Arvostaminen: laskuihin liittyvien velkojen virheelliset määrät johtuvat siitä, että tukikelpoiset määrät on laskettu väärin tai että kirjanpitoon on kirjattu menoilmoituksessa ilmoitettu määrä kokonaisuudessaan eikä ainoastaan yhteisrahoitusjärjestelyyn liittyvää unionin osuutta.

Esittäminen: virheellinen esittämistapa taseessa saattaa johtua siitä, että lasku on luokiteltu virheellisesti tiliryhmään ”muut velkojat” eikä tiliryhmään ”lyhytaikaiset velat”.

Siirtovelat:

Olemassaolo: siirtovelat voidaan laskea, jos hanke on jo saatettu päätökseen tai siinä ei koskaan aiheutunut tosiasiallisia menoja.

Täydellisyys: siirtovelkojen kokonaismäärä on esitetty vajaana, jos laskennan perustana ei ole käytetty sopimusten koko perusjoukkoa.

Arvostaminen: sovellettu menetelmä tai sen yhteydessä käytettävien parametrien määritelmä ei välttämättä ole olennainen; esimerkkeinä voidaan mainita pro rata temporis -menetelmän soveltamisen määrittäminen ja määrärahojen vapauttamisasteen arviointi. Itse parametrit on saatettu laskea virheellisesti: esimerkiksi sopimuksen alkamis- ja/tai päättymispäivät saattavat olla virheelliset tai määrärahojen vapauttamisaste on laskettu väärin.




Esittäminen: siirtovelkojen esittämistapa tilinpäätöksessä saattaa olla epäselvä, sillä osuus, joka kattaa hankkeen olemassaolevan ennakkorahoituksen, esitetään negatiivisena määränä taseen vastaavaa-puolella (ennakkorahoitukseen liittyvänä vähennyksenä), kun taas tavanomaiset siirtovelat esitetään vastattavaa-puolella (velkoina).






Tilintarkastajan tavoitteena on suunnitella ja suorittaa toimenpiteitä relevantin ja luotettavan tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi.

2.4.1 Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja tarkastuskertomuksen välinen suhde 2.4.2 Tarkastusevidenssin lähteet 2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä

2.4.1 Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja tarkastuskertomuksen välinen suhde

Tarkastustoimenpiteiden avulla saatu tarkastusevidenssi muodostaa

perustan tarkastajan johtopäätöksille ja lausunnolle tilien luotettavuudesta

seuraavalla tavalla:

Kaavio 2: Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja tarkastuskertomuksen välinen suhde

Tilinpäätös

Tilinpäätöksenosia koskevatkannanotot

Tarkastus-toimenpiteet

Evidenssi tilinpäätöksen

oikeellisuudesta

Tarkastuskertomus







Luotettavuutta koskeva tarkastusevidenssi voi olla peräisin seuraavista

lähteistä:

• organisaation sisältä: tilit sekä organisaation tietokannoista ja asiakirjoista

peräisin oleva tieto

• organisaation ulkopuolelta: esimerkiksi kolmannen osapuolen antamat

vahvistukset tai tarkastajan käyttämien erityisasiantuntijoiden kertomukset

• tarkastajan tuottama: esimerkiksi tilinpäätöksen tai yksittäisten tilien

(esim. saamiset, ennakkorahoitus tai ehdolliset varat) analyyttinen arviointi.

2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä

Luotettavuuteen liittyvän tarkastusevidenssin hankintaan käytetään

esimerkiksi seuraavia tarkastustoimenpiteitä:

Laskelma

– tilien aritmeettinen tarkastaminen

– konsolidoinnin oikeellisuuden tarkistaminen soveltuvissa tapauksissa

– taseessa ja liitetiedoissa esitettyjen lukujen vertaaminen käytössä olevien tietotekniikkajärjestelmien ja/tai todentavan aineiston sisältämiin tietoihin, joita on käytetty tileillä esitettyjen lukujen perustana

– lukujen hyväksyminen esim. koetaseen ja pääkirjan osalta

Analyysi

– tilien johdonmukaisuuden analyyttinen arviointi

– organisaation suorittamien täsmäytysten analysointi (esim. pankkitilien täsmäytykset)

– kirjanpitosääntöjen ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden analysointi

– arvostusmenetelmien analysointi

– talousarvion toteuttamisen analysointi

Yksityiskohtainen

tarkastus

– asiakirjat ja muu aineisto

– aineelliset hyödykkeet

Vahvistukset

– pankkitilien saldoja, saamisia ja velkojia koskevat vahvistukset

– kolmansilta osapuolilta saatavat vahvistukset (esim. asianajajalta saatu vahvistus oikeuskäsittelyssä olevista tapauksista, jotka on mahdollisesti esitettävä ehdollisina erinä)






Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä arvioiduista olennaisen virheellisyyden riskeistä suunnittelemalla ja toteuttamalla asianmukaiset toimenpiteet kyseisiin riskeihin vastaamiseksi.

2.5.1 Arvioidun olennaisen virheellisyyden riskin ottaminen huomioon tarkastustoimenpiteitä määritettäessä 2.5.2 Kontrollien testauksen suunnittelu 2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteinä käytettävien analyyttisten toimenpiteiden suunnittelu 2.5.4 Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen suunnittelu 2.5.5 Otanta

2.5.1 Arvioidun olennaisen virheellisyyden riskin ottaminen huomioon tarkastustoimenpiteitä määritettäessä

Riski tarkastustoimenpiteiden perustana

Kun olennaisen virheellisyyden riski on tunnistettu luvussa 2.3 kuvatulla

tavalla, tunnistettua riskiä käytetään perustana määritettäessä

tarkastustoimenpiteet, joiden katsotaan olevan tarpeen olennaista

virheellisyyttä koskevan tarkastusriskin alentamiseksi hyväksyttävän

alhaiselle tasolle.

Saadakseen tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä luotettavuutta koskevien kannanottojen toteen

näyttämistä silmällä pitäen, tarkastajan on suoritettava kontrolleja

koskevia testejä (jos valvontajärjestelmiin voidaan luottaa) sekä

aineistotarkastustoimenpiteitä. Aineistotarkastustoimenpiteiden laajuus

riippuu siitä, kuinka vaikuttavaksi tarkastaja arvioi järjestelmien rakenteen,

sekä siitä, missä määrin asianomaisten kontrollien testaaminen tukee riskin

arvioimista keskinkertaiseksi tai alhaiseksi. Kontrolliriskin alustavasta

arviosta riippuen tarkastaja saattaa päättää suorittaa kontrolleja koskevia

testejä seuraavista syistä:

• Jos kontrolliriski on alustavan arvion mukaan pieni tai keskinkertainen,

tarkastajan on testattava kontrollit saadakseen vahvistuksen tälle arviolle,

jos hän aikoo luottaa asianomaisiin kontrolleihin.

• Jos kontrolliriski on alustavan arvion mukaan suuri, tarkastajan ei pidä

luottaa järjestelmiin mutta hän voi testata kontrollit saadakseen tukea

toimivalle johdolle tai vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle

raportoitaviin järjestelmäpuutteita koskeviin havaintoihin.






2.5.2 Kontrollien testauksen suunnittelu

Tilien luotettavuutta tarkastettaessa suoritetaan yleensä seuraavat

kontrollien testaukset:

• kirjanpidon valvontaympäristö (mukaan lukien riskianalyysi, läpikäyntitoiminto ja kirjanpidon käsikirja)

• tietojen kirjaamiseen käytettävien järjestelmien analysointi (esim. ABAC sekä paikalliset kirjaamisjärjestelmät, ennakkorahoitus ja takaukset)

• keskeisten talousarvio- ja kirjanpitomenettelyiden toiminta

• tilinpäätöksen laatimisprosessi etenkin katkojen, laskujen, ennakkorahoituksen, takausten, maksattamatta olevien sitoumusten, sitoumusten, maksujen ja taseen ulkopuolisten erien osalta

• täsmäytykset

• tarkastukset, joita pääosastot kohdistavat lopullisille edunsaajille suoritettuja maksuja tukeviin tilinpäätöstiedostoihin

• komission sisäisen tarkastuksen osaston ja sisäisen tarkastuksen yksiköiden laatimien kertomusten läpikäynti.

2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteinä käytettävien analyyttisten toimenpiteiden suunnittelu

Analyyttisten toimenpiteiden yhteydessä esimerkiksi tarkistetaan

analyyttisesti tilien yhdenmukaisuus ja kohtuullisuus aiempiin vuosiin ja

talousarvioihin verrattuna.

2.5.4 Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen suunnittelu

Yksittäisten tapahtumien tarkastamiseen voi kuulua

• avaavan taseen vertaaminen edeltävän varainhoitovuoden päätöstaseeseen

• tilien aritmeettinen tarkastaminen

• tilien konsolidoinnin oikeellisuuden ja talousarvion toteuttamisen oikeellisuuden tarkistaminen soveltuvissa tapauksissa (esim. konsernin sisäisten tapahtumien eliminointi, konsolidointikirjaukset ja aritmeettinen oikeellisuus)

• päätöstaseen ja tuloslaskelman yhdenmukaisuuden tarkistaminen koetaseeseen nähden (taseen ulkopuoliset sitoumukset mukaan lukien)

• talousarviototeutuman ja tuloslaskelman välisen täsmäytyksen tarkastaminen

• tilinpäätöksen hyväksyminen tai sen täsmäyttäminen tilinpäätöksen perustana olevan kirjanpitoaineiston kanssa

• tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä tehtyjen olennaisten pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen tutkiminen

• fyysinen tutkiminen

• sen tarkistaminen, että tarkastukseen valitut tapahtumat on kirjattu tileihin oikein

• yksittäisten tapahtumien tarkastukset, jotka kohdistuvat sitoumuksiin, maksuihin ja tiettyihin tase-eriin, mukaan lukien esimerkiksi siirtovelat, rahat ja pankkisaamiset, saamiset, menoennakot, katkot, ennakkorahoitus, takaukset, pankeilta saadut vahvistukset ja saamisia koskevat vahvistukset

• taseen ulkopuolisten sitoumusten tarkistaminen.




2.5.5 Otanta

Tarkastaja saattaa joutua validoimaan tilin, joka kuuluu tilinpäätökseen

(esim. tase tai tuloslaskelma) tai talousarvion toteuttamista koskeviin

selvityksiin sisältyviin talousarviotileihin. Otantamenetelmä on parhaiten

soveltuva tarkastustekniikka tapauksissa, joissa kyseiset tilit käsittävät

suuren määrän kirjauksia tai yksittäisiä saldoja (esim. ennakkorahoitus ja

siihen liittyvät takaukset sekä maksettavat laskut).

Luotettavuutta koskevissa tarkastuksissa käytetään rahamääräisiin

yksikköihin perustuvaa otantaa (MUS). Rahamääräisiin yksikköihin

perustuvan otannan koko määritetään seuraavien tekijöiden perusteella:

• riskien kokonaisarviointi: suuri, keskinkertainen tai pieni (suurempi riski

= suurempi otos)

• hyväksyttävissä oleva virhe (esim. 2 prosenttia EU:n konsolidoidun

taseen osalta)

• luottamustaso (esim. 95 prosenttia EU:n konsolidoidun taseen osalta).

Kun tarkastaja on määrittänyt tarkastustavoitteet (kattavuus, tosiasiallisuus,

oikeudet ja velvoitteet, mittaaminen ja arvostaminen sekä esittäminen),

jotka otokseen kohdistettavien yksittäisten tapahtumien tarkastusten avulla

on määrä saavuttaa, hänen on toteutettava seuraavat vaiheet:

1) On määritettävä, mikä katsotaan virheeksi

Tarkastaja laatii kriteerit siitä, mikä muodostaa virheen tilien luotettavuuden

tarkastusta varten poimitussa otoksessa; kriteerit ovat riippuvaisia

tarkastuskohteena olevaan tase-erään sovellettavan tarkastustavoitteen

tyypistä. Keskeisiin tase-eriin voi liittyä esimerkiksi seuraavanlaisia

virheellisyyksiä:

Esimerkkejä ennakkorahoitukseen mahdollisesti liittyvistä virheellisyyksistä (tarkastuksen kannanottojen mukaan eriteltyinä):

• Olemassaolo o ennakkorahoituksena esitettyä määrää ei ole koskaan

maksettu edunsaajalle (perustana olevan tapahtuman puuttuminen)

o edunsaaja on jo esittänyt kaikki tarvittavat ennakkorahoitusta koskevat tositteet, mutta komissio ei tarkastanut ja hyväksynyt sitä tileillään

• Täydellisyys o ennakkomaksu on merkitty virheellisesti menoeränä

(tuloslaskelmaan) eikä ennakkorahoituksena (taseeseen) • Arvostus liian pienenä tai suurena

o tileille kirjattu määrä poikkeaa edunsaajalle tosiasiallisesti maksetun ennakkorahoituksen määrästä

o ennakkorahoitusta vastaava siirtovelkojen määrä on laskettu




virheellisesti, minkä seurauksena ennakkorahoituksen nettomäärä on virheellinen

o tarkastamista ja hyväksymistä ei ole suoritettu o edunsaajalle jo aiheutuneiden kulujen korvaamiseen liittyvä

määrä on kirjattu menoina tuloslaskelmaan; määriä ei saa kirjata ennakkorahoituksena, sillä tällöin omaisuuserät ilmoitettaisiin liian suurina

• Esittäminen o ennakkorahoituksen kokonaismäärä on oikea, mutta se on

jaettu virheellisesti pitkäaikaisen ennakkorahoituksen (pitkäaikaiset varat taseessa) ja lyhytaikaisen ennakkorahoituksen (lyhytaikaiset varat taseessa) kesken. Termin kriteerinä on yleensä se, että hankkeen ensimmäisten X kuukausien aikana aiheutuvien kulujen kattamiseen myönnettävä ennakkorahoitus on lyhytaikaista ja asianomaisen ajanjakson jälkeen aiheutuneille kuluille myönnettävä ennakkorahoitus pitkäaikaista.

Esimerkkejä velkoihin mahdollisesti liittyvistä virheellisyyksistä (tarkastuksen kannanottojen mukaan eriteltyinä):

• Olemassaolo o rahamäärä on esitetty, mutta tavaroita tai palveluita ei ole

saatu (perustana olevan tapahtuman puuttuminen) • Täydellisyys

o vuoden lopussa jotkin laskut/maksut saattavat jäädä kirjaamatta kirjanpitojärjestelmään, koska tarkastuskohteella ei ole niiden keräämiseen asianmukaisia menettelyitä ja kontrolleja

• Arvostus liian pienenä tai suurena o tileille kirjattu määrä ei vastaa saatua laskua ennen

tukikelpoisuuden analysointia (vaihe 1) eikä sen jälkeen (vaihe 2)

o tileille kirjattu määrä ei vastaa tosiasiallista velkaa (esim. tapauksessa, jossa edunsaajan ilmoittama määrä on sitoumuksen kohteena olevaa määrää suurempi, laskuna kirjattavan velan määrä ei saa ylittää sitoumuksen kohteena olevaa määrää, tai tapauksessa, jossa unioni hyväksyy yhteisrahoitettuihin hankkeisiin liittyvän laskun määrän virheellisesti kokonaisuudessaan, velan määrä ei saa ylittää yhteisrahoitusosuutta)

• Esittäminen o lasku on saatettu kirjata virheellisesti tilille, josta raportoidaan

taseessa muualla kuin ”velat”-otsakkeen alla

Esimerkkejä siirtovelkoihin mahdollisesti liittyvistä virheellisyyksistä (tarkastuksen kannanottojen mukaan eriteltyinä):

• Oikeudet ja velvoitteet o siirtovelkoja saatetaan kirjata virheellisesti sellaiseen

hankkeeseen liittyen, jonka osalta ei ole odotettavissa lisää kuluja, koska loppumaksu on jo suoritettu tai koska hanke on jo saatettu päätökseen

• Täydellisyys o sopimusta tai sitoumusta ei ole otettu huomioon

kokonaislaskelmassa




• Arvostaminen, joka usein tapahtuu arvioinnissa käytetyn virheellisen parametrin pohjalta

o määrärahojen vapauttamisasteen keskimäärä on arvioitu virheellisesti

o kulutuksen keskimäärä on arvioitu virheellisesti o jo hyväksytyt ja/tai maksetut laskut on jätetty ottamatta

huomioon o ennakkorahoitusta ei ole otettu huomioon o sopimuksen toteuttamisajankohtia ei ole saatettu ajan tasalle

(lisäysten ja muutosten jälkeen) o sopimuksen kattamaa määrää ei ole saatettu ajan tasalle

(lisäysten ja muutosten jälkeen) • Esittäminen

o sitoumuksen osalta laskettu siirtovelkojen kokonaismäärä on saatettu jakaa virheellisesti ”ennakkorahoitusta koskevien siirtovelkojen”, jotka on kirjattu taseen vastaavaa-puolelle (vähennyksenä ennakkomaksuista), ja taseen vastattavaa-puolelle (velkoina) kirjattujen ”siirtovelkojen” kesken

Esimerkkejä takauksiin mahdollisesti liittyvistä virheellisyyksistä (tarkastuksen kannanottojen mukaan eriteltyinä):

• Olemassaolo o takaus on saatettu säilyttää tileillä, vaikka se on jo vapautettu o takauksen määrä on saatettu kirjata tileille, vaikka

rahoituslaitoksen toimittama takausasiakirja puuttuu • Täydellisyys

o tarkastuskohteella ei ole asianmukaista järjestelmää, jonka avulla se voisi kirjata annetut tai saadut takaukset oikea-aikaisesti kirjanpitojärjestelmään, minkä seurauksena takausten määrä varainhoitovuoden lopussa on ilmoitettu vajaana

• Arvostus liian pienenä tai suurena o tileille kirjattu määrä on suurempi kuin takauksen arvo, koska

joitakin osittaisia vapautuksia ei ole kirjattu tileille o tileille kirjattu määrä on pienempi kuin tosiasiallisesti saatujen

takausten määrä esim. tapauksessa, jossa edunsaaja antaa lisätakauksen ennakkorahoitusta varten sen jälkeen kun ennakkorahoituksen määrää on lisätty sopimusmääräyksissä, tai kun annetaan suoritusta koskeva lisätakuu sen jälkeen kun sopimuksen kattama määrä on kasvanut muutoksen myötä

• Esittäminen o takaukset on saatettu kirjata virheellisesti ”annetuiksi” eikä

”saaduiksi” (takaukset esitetään tilinpäätöksen liitetiedoissa ”ehdollisina varoina”, kun kyseessä ovat saadut takaukset, ja ”ehdollisina velkoina”, kun kyse on annetuista takauksista).




2) On määritettävä perusjoukko, josta testattavat yksiköt poimitaan

Testattaviin perusjoukkoihin kuuluvat esimerkiksi seuraavat tilit tai

tiliryhmät:

1. tilinpäätöksestä: esimerkiksi ennakkorahoitus, siirtovelkojen katko,

maksettavat laskut ja takaukset

2. talousarvion toteuttamista koskevista selvityksistä: esimerkiksi

määrärahat, sitoumukset, maksut, takaisinperinnät ja maksattamatta

olevat sitoumukset.

Perusjoukko on koko se tietojoukko, josta otos valitaan ja josta tarkastaja

haluaa tehdä johtopäätöksiä; kyseessä voi olla esim. takaisinperintätoimia,

vapautettuja määrärahoja, ennakkomaksuja tai mitä tahansa tilinpäätöksen

otsaketta koskeva perusjoukko. Mikä tahansa taseen otsake (esim.

”lyhytaikainen ennakkorahoitus”) tai ylipäätänsä tilinpäätöksen otsake

käsittää yleensä useita pääkirjan tilejä. Esimerkiksi taseen otsake

”lyhytaikainen ennakkorahoitus” käsittää yli 20 pääkirjan tiliä. Näin ollen

perusjoukko, josta otos poimitaan, muodostuu usein lukuisista tileistä.

Perusjoukko voi koostua niiden yksittäisten lopullisten rahamäärien

kokonaismäärästä, jotka muodostavat asianomaisten tilien saldon vuoden

lopussa 31/12/N (esim. yksittäisten sopimuskohtaisten ennakkomaksujen

loppusaldo), tai tietyistä tapahtumista (esim. vuoden aikana suoritettuihin

yksittäisiin ennakkomaksuihin liittyvät veloitus- tai maksutapahtumat).

3) On selvitettävä otannan perustana olevan perusjoukon luonne

Tarkastajan on saatava mahdollisimman paljon tietoa perusjoukosta, jotta

hän voi varmistua sen soveltuvuudesta otantaan. Hänen on esimerkiksi

varmistettava, että

• kaikki poimittavat yksiköt kuuluvat tarkastuskohteena olevalle

varainhoitovuodelle

• tileillä ei ole poikkeuksellista määrää, joka olisi poistettava; esimerkkinä

voidaan mainita yksittäiset erät, jotka ylittävät olennaisuusrajan ja jotka on

testattava otoksen ulkopuolella

• kaikki yksiköt kuuluvat tarkastuskohteena olevalle organisaatiolle.






Tilintarkastajan tavoitteena on laatia tarkastuksen suunnittelumuistio ja tarkastusohjelma tilintarkastusriskin alentamiseksi hyväksyttävän alhaiselle tasolle.



Tarkastuksen suunnittelumuistion sisällöstä annetaan ohjeita käsikirjan

yleisen osan luvussa 2.6.



| 189 Luotettavuus – Toteutus







OSA 2. LUOTETTAVUUS

OSIO 3 – TOTEUTUS

SISÄLLYS

3.1 Toteutus – yleiskatsaus

3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen – kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien tarkastaminen

3.3 Tarkastustoimenpiteiden tulosten arvioiminen

3.4 Analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen








3.1 TOTEUTUS – YLEISKATSAUS

Tarkastusten toteutuksesta annetaan ohjeita käsikirjan yleisen osan

luvussa 3.1.

3.2 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TOTEUTTAMINEN – KONTROLLIEN TESTAUS JA YKSITTÄISTEN TAPAHTUMIEN TARKASTAMINEN


Tilintarkastajan tavoitteena on kohdistaa tarkastustavoitteeseen nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet jokaiseen valittuun yksikköön.

3.2.1 Kontrollien testaus 3.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen

3.2.1 Kontrollien testaus

Kontrolleja testatessaan tarkastajan on noudatettava käsikirjan yleisen

osan luvussa 3.2.2 esitettyjä vaatimuksia.

3.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen

Yksittäisiä tapahtumia tarkastaessaan tarkastajan on noudatettava

käsikirjan yleisen osan luvussa 3.2.3 esitettyjä vaatimuksia.

3.3 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TULOSTEN ARVIOIMINEN



Tilintarkastajan tavoitteena on arvioida otokseen perustuvia tuloksia siten, että hän saa asianmukaisen perustan johtopäätösten tekemiselle perusjoukosta.

3.3.1 Virheellisyyksien ja niiden mahdollisten syiden määrittäminen 3.3.2 Virheellisyystyypit 3.3.3 Virheellisyyksien vaikutus tarkastuksen lähestymistapaan 3.3.4 Virheellisyyksistä raportointi ja virheellisyyksien korjaaminen 3.3.5 Korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen arvioiminen 3.3.6 Tilinpäätöksen arviointi kokonaisuutena








[Takaisin sisällysluetteloon


3.3.1 Virheellisyyksien ja niiden mahdollisten syiden määrittäminen

Määritelmä Virheellisyys tarkoittaa eroa, joka esiintyy yhtäältä tilinpäätöksessä esitetyn

erän rahamäärän, luokittelun, esittämistavan tai erän osalta esitetyn tiedon

ja toisaalta kyseisen erän osalta tilinpäätösnormiston mukaisesti

edellytettävän rahamäärän, luokittelun, esittämistavan tai esitettävän tiedon

välillä.

Kun tarkastaja antaa lausunnon siitä, onko tilinpäätös esitetty kaikilta

olennaisilta osiltaan oikein, virheellisyyksiä arvioitaessa otetaan huomioon

myös ne rahamääriin, luokitteluihin, esittämistapaan tai esitettäviin tietoihin

tehtävät muutokset, jotka tarkastajan käsityksen mukaan ovat tarpeellisia,

jotta tilinpäätös olisi esitetty kaikilta olennaisilta osiltaan oikein.

Virhe tai petos Virheellisyydet voivat olla virheitä tai petoksia. Termillä ”virhe” viitataan

tahattomaan virheellisyyteen tilinpäätöksessä. Termillä ”petos” tarkoitetaan

yhden tai useamman toimivaan johtoon, hallintoelimiin tai henkilöstöön

kuuluvan henkilön taikka kolmannen osapuolen tahallista tekoa, johon

sisältyy vilpillinen menettely epäoikeutetun tai laittoman edun

hankkimiseksi. Kahdentyyppiset tahalliset virheellisyydet ovat relevantteja

tarkastajalle: vilpillisestä taloudellisesta raportoinnista johtuvat

virheellisyydet sekä varojen väärinkäytöstä johtuvat virheellisyydet.

Virheellisyyksiä voi aiheutua

Virheellisyyksien lähde a) virheestä sen tiedon keräämisessä tai käsittelyssä, johon perustuen

tilinpäätös laaditaan

b) luvun tai tiedon pois jäämisestä

c) virheellisestä kirjanpidollisesta arviosta, joka johtuu tosiasioiden

huomaamatta jäämisestä tai niiden selvästi virheellisestä tulkinnasta

d) kirjanpidollisia arvioita koskevista toimivan johdon harkintaan

perustuvista ratkaisuista, joiden tarkastaja ei katso olevan kohtuullisia, tai

sellaisten tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinnasta ja soveltamisesta,

jotka tarkastajan näkemyksen mukaan eivät ole asianmukaisia.

3.3.2 Virheellisyystyypit

Tarkastajan on koottava tarkastuksen aikana todetut virheellisyydet lukuun

ottamatta niitä, jotka ovat selvästi vähäpätöisiä. Tarkastajan on hyödyllistä

erottaa toisistaan seuraavat virheellisyydet, koska tästä voi olla apua hänen

arvioidessaan tarkastuksen aikana koottujen virheellisyyksien vaikutusta

sekä raportoidessaan virheellisyyksistä toimivalle johdolle:




tosiasioihin perustuvat virheellisyydet: virheellisyydet, joista ei ole mitään

epäilystä

harkintaan liittyvät virheellisyydet: erot, jotka johtuvat kirjanpidollisia arvioita

koskevista toimivan johdon harkintaan perustuvista ratkaisuista, joiden

tarkastaja katsoo olevan kohtuuttomia, tai sellaisten tilinpäätöksen

laatimisperiaatteiden valinnasta tai soveltamisesta, jotka tarkastajan

näkemyksen mukaan eivät ole asianmukaisia

projisoidut virheellisyydet: tarkastajan paras arvio perusjoukkoihin

sisältyvistä virheellisyyksistä, mukaan lukien tarkastuksessa käytetyssä

otoksessa havaittujen virheellisyyksien projisointi koko niihin

perusjoukkoihin, joista otokset oli valittu.

3.3.3 Virheellisyyksien vaikutus tarkastuksen lähestymistapaan

Tarkastajan on arvioitava, onko tarkastuksen suunnittelumuistiota ja

tarkastusohjelmaa tarkistettava, jos todettujen virheellisyyksien luonne ja

esiintymisolosuhteet viittaavat siihen, että voi olla muitakin virheellisyyksiä,

jotka tarkastuksen aikana koottuihin virheellisyyksiin yhdistettyinä voisivat

olla olennaisia.

Tarkastaja ei voi suoraan olettaa, että virheellisyys on yksittäinen erillinen

tapahtuma. Evidenssiä siitä, että muitakin virheellisyyksiä saattaa esiintyä,

on esimerkiksi silloin, kun tarkastaja toteaa virheellisyyden aiheutuneen

sisäisen valvonnan pettämisestä tai organisaation laajasti soveltamista

epäasianmukaisista oletuksista tai arvostusmenetelmistä.

Tarkastajan on myös arvioitava, onko tarkastuksen suunnittelumuistiota ja

tarkastusohjelmaa tarkistettava, jos tarkastuksen aikana koottujen

virheellisyyksien yhteenlaskettu määrä lähestyy olennaisuustasoa tai -

tasoja. Tällaisessa tilanteessa riski siitä, että mahdolliset havaitsemattomat

virheellisyydet yhdistettyinä tarkastuksen aikana koottuihin virheellisyyksiin

voisivat ylittää olennaisuuden rajan, saattaa olla korkeammalla kuin

hyväksyttävän alhaisella tasolla.

Havaitsemattomia virheellisyyksiä voisi esiintyä sekä otantariskin että

otannasta johtumattoman riskin takia.

Toimiva johto voi joutua tutkimaan kokonaisen tapahtumalajin, tilin saldon

tai tilinpäätöksessä esitettävän tiedon, jotta niissä olevat virheellisyydet

kyetään tunnistamaan ja korjaamaan. Kun toimiva johto on tutkinut jonkin

tapahtumalajin, tilin saldon tai tilinpäätöksessä esitettävän tiedon ja

korjannut havaitut virheellisyydet, tarkastaja suorittaa lisää

tarkastustoimenpiteitä virheellisyyksien määrän uudelleenarvioimiseksi.




3.3.4 Virheellisyyksistä raportointi ja virheellisyyksien korjaaminen

Tarkastajan on raportoitava oikea-aikaisesti kaikista tarkastuksen aikana

kootuista virheellisyyksistä toimivalle johdolle asianmukaisella tasolla, ja

pyydettävä toimivaa johtoa korjaamaan nämä virheellisyydet.

Virheellisyyksien oikea-aikainen raportointi toimivalle johdolle

asianmukaisella tasolla on tärkeää, koska näin toimiva johto pystyy

arvioimaan, ovatko kyseiset seikat virheellisyyksiä, ja ilmoittamaan

tarkastajalle, jos se on eri mieltä, sekä ryhtymään tarvittaviin

toimenpiteisiin. Yleensä toimivan johdon asianmukainen taso on se taso,

jolla vastataan virheellisyyksien arvioimisesta ja tarvittaviin toimenpiteisiin

ryhtymisestä ja jolla on siihen valtuudet.

Jos toimiva johto kieltäytyy korjaamasta joitakin tarkastajan raportoimista

virheellisyyksistä tai mitään niistä, tarkastaja muodostaa käsityksen syistä,

joiden vuoksi toimiva johto ei tee korjauksia, ja hän ottaa tämän käsityksen

huomioon arvioidessaan, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena olennaista

virheellisyyttä.

3.3.5 Korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen arvioiminen

Ennen korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen arvioimista

tarkastajan on arvioitava uudelleen tarkastuksen suunnittelussa ja

toteutuksessa sovellettu olennaisuustaso tai sovelletut olennaisuustasot

varmistuakseen siitä, onko taso edelleen asianmukainen / ovatko tasot

edelleen asianmukaisia.

Tarkastajan on arvioitava, ovatko korjaamattomat virheet yksin tai

yhdessä olennaisia. Arviointia suorittaessaan tarkastaja ottaa huomioon

virheellisyyksien suuruuden ja luonteen toisaalta suhteessa tiettyihin

tapahtumalajeihin, tilien saldoihin tai tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin ja

toisaalta suhteessa tilinpäätökseen kokonaisuutena; lisäksi tarkastaja ottaa

huomioon virheiden esiintymisolosuhteet.

Ennen korjaamattomien virheellisyyksien kokonaisvaikutuksen arviointia

tarkastaja tutkii kutakin virheellisyyttä erikseen seuraavilta osin:

Olennaisuus a) on arvioitava, mikä on kyseisen virheellisyyden vaikutus relevantteihin

tapahtumien lajeihin, tilien saldoihin tai tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin;

tällöin arvioidaan myös se, onko kyseiselle tapahtumien lajille, tilin saldolle

tai tilinpäätöksessä esitettävälle tiedolle mahdollisesti määritetty

olennaisuustaso ylittynyt




Kumoava vaikutus b) on arvioitava, onko virheellisyydet asianmukaista vähentää toisistaan; jos

yksittäinen virheellisyys todetaan harkinnan perusteella olennaiseksi, on

epätodennäköistä, että toiset virheellisyydet voisivat kumota sen

Luokittelu c) on arvioitava, miten luokittelua koskevat virheellisyydet vaikuttavat

tilinpäätökseen; on myös määritettävä, onko luokittelua koskeva

virheellisyys olennainen ja edellyttääkö se ammatillista harkintaa ja

laadullisten tekijöiden arviointia; esimerkkinä voidaan mainita luokittelua

koskevan virheellisyyden vaikutus i) yksittäisiin eriin tai välisummiin, tai ii)

keskeisiin tunnuslukuihin.

Erityisesti huomioon otettavat seikat

Joidenkin virheellisyyksien kohdalla olosuhteet saattavat olla sellaiset, että

tarkastaja arvioi virheellisyydet olennaisiksi joko yksin tai yhdessä muiden

tarkastuksen aikana koottujen virheellisyyksien kanssa tarkasteltuina,

vaikka ne olisivat alle tilinpäätökselle kokonaisuutena määritetyn

olennaisuustason (tai alle tietylle tapahtumalajille, tilin saldolle tai

tilinpäätöksessä esitettävälle tiedolle mahdollisesti määritetyn

olennaisuustason).

Esimerkkejä erityisesti huomioon otettavista seikoista

Arviointiin mahdollisesti vaikuttaviin olosuhteisiin lukeutuu esimerkiksi se,

missä määrin virheellisyys

• vaikuttaa määräyksiin perustuvien vaatimusten noudattamiseen

• liittyy tilinpäätöksen laatimisperiaatteen virheelliseen valintaan tai

soveltamiseen, jolla on epäolennainen vaikutus tarkastuksen kohteena

olevan tilikauden tilinpäätökseen mutta jolla todennäköisesti on olennainen

vaikutus tulevien tilikausien tilinpäätöksiin

• vaikuttaa tilinpäätöksessä esitettävään segmentti-informaatioon

• on merkittävä, kun otetaan huomioon tarkastajan käsitys tiedossa

olevasta aiemmasta raportoinnista tilinpäätöksen käyttäjille

• koskee eriä, joissa on osallisena lähipiiriin kuuluvia osapuolia

• koskee sellaisen informaation poisjättämistä, jota sovellettava

tilinpäätösnormisto ei edellytä mutta joka tarkastajan harkinnan mukaan on

tärkeää siihen nähden, minkälaisen käsityksen tilinpäätöksen käyttäjät

muodostavat organisaation taloudellisesta asemasta, taloudellisesta

tuloksesta tai rahavirroista.

Jos tarkastaja uskoo, että virheellisyys johtuu tai saattaa johtua petoksesta,

hänen on otettava vaikutukset huomioon suhteessa tarkastukseen liittyviin

muihin näkökohtiin.




3.3.6 Tilinpäätöksen arviointi kokonaisuutena

Tarkastajan on arvioitava, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena

olennaista virheellisyyttä. Arviointia suorittaessaan tarkastajan on otettava

huomioon sekä korjaamattomien virheellisyyksien arvioinnista saadut

tulokset että organisaation tilinpäätösmenettelyjen laadulliset tekijät.

Laadulliset tekijät Arvioidessaan organisaation tilinpäätösmenettelyjen laadullisia tekijöitä

tarkastaja ottaa huomioon, että toimiva johto tekee useita harkintaan

perustuvia ratkaisuja tilinpäätökseen sisältyvistä luvuista ja siinä

esitettävistä muista tiedoista. Tarkastuksen aikana tarkastajan on

arvioitava tarkkaavaisesti, ilmeneekö toimivan johdon harkintaan

perustuvissa ratkaisuissa mahdollista tarkoitushakuista suhtautumista.

Tarkastaja voi todeta, että puolueettomuuden puuttumisen kumuloitunut

vaikutus yhdessä korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen kanssa

johtaa siihen, että tilinpäätös kokonaisuutena on olennaisesti virheellinen.

Seuraavassa luettelossa annetaan esimerkkejä seikoista, jotka viittaavat

puolueettomuuden puuttumiseen ja jotka tarkastaja ottaa huomioon

arvioidessaan, onko tilinpäätös kokonaisuutena olennaisesti virheellinen:

• toimivan johdon tietoon tarkastuksen aikana saatettujen virheellisyyksien

valikoiva korjaaminen

• toimivan johdon mahdollinen tarkoitushakuinen suhtautuminen

kirjanpidollisia arvioita tehtäessä.

Jos tarkastaja varmistuu siitä, että tilinpäätös on kokonaisuudessaan

olennaisesti virheellinen, tai hän ei pysty tekemään asiasta johtopäätöstä,

tarkastajan on arvioitava tämän vaikutuksia tarkastuskertomukseen.

3.4 ANALYYTTISTEN AINEISTOTARKASTUSTOIMENPITEIDEN SUORITTAMINEN


Tilintarkastajan tavoitteena on tarvittaessa suorittaa analyyttisiä toimenpiteitä, joista on apua riskin arvioimisessa, tilintarkastusevidenssin hankkimisessa ja yleisen johtopäätöksen tekemisessä.

Tilien luotettavuutta koskeva tarkastusevidenssi saadaan hankittua

parhaiten yksittäisten tapahtumien tarkastusten ja tarvittaessa myös

analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden avulla.

Analyyttisiä aineistotarkastustoimenpiteitä käytetään lähinnä seuraavissa

analyyttisissä tarkastuksissa:






• keskeisten kirjanpitotietojen johdonmukaisuuden ja kohtuullisuuden

tarkastus

• taseen ulkopuolisia sitoumuksia koskevien tilien tarkistaminen

• tuloslaskelman ja segmenttiraportoinnin tarkastaminen

• pienten pankkitilisaldojen tarkastaminen (ennakoiden yhteydessä avatut

tilit)

• niin kutsutut ”pienet” tilit.

Analyyttisiä aineistotarkastustoimenpiteitä suoritetaan käsikirjan yleisen

osan luvussa 3.4 kuvatulla tavalla.







a) hankkia kirjalliset vahvistus-ilmoitukset, joiden avulla hän saa vahvistuksen siitä, että toimiva johto tai soveltuvissa tapauksissa hallintoelimet katsovat täyttäneensä velvollisuutensa, jotka koskevat tilinpäätöksen laatimista ja sitä, että tilintarkastajalle annetaan täydelliset tiedot

b) saada tukea muulle tilinpäätöksen tai yksittäisten tilinpäätöskannanottojen kannalta relevantille tarkastus-evidenssille.

Lisäksi tavoitteena on c) reagoida asianmukaisesti kirjallisiin vahvistusilmoituksiin tai siihen, että niitä ei ole saatu.

3.5.1 Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan 3.5.2 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset 3.5.3 Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen

3.5.1 Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan

Tarkastajien on hankittava tarkastusevidenssiä siitä, että toimiva johto

Oikean kuvan antaminen i) ymmärtää vastaavansa siitä, että tilinpäätös esitetään oikein

sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti huolehtimalla esimerkiksi

siitä, että

• tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen on

asianmukaista

• kaikki tapahtumat on kirjattu

• seuraavat seikat, jos ne ovat relevantteja, on sisällytetty tilinpäätökseen,

arvostettu tai esitetty tilinpäätösnormiston mukaisesti:

• suunnitelmat tai aikomukset, jotka saattavat vaikuttaa varojen ja velkojen kirjanpitoarvoon tai luokitteluun

• velat (sekä todelliset että ehdolliset)

• omaisuuseriä koskeva omistusoikeus tai määräysvalta, panttioikeudet tai rasitteet sekä velkojen vakuudeksi annetut omaisuuserät

• sopimusten kohdat, jotka voivat vaikuttaa tilinpäätökseen, mukaan lukien niiden noudattamatta jättäminen






• tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat

Sisäinen valvonta ii) hyväksyy ja ymmärtää vastuunsa tilinpäätökseen liittyvien olennaisten

virheellisyyksien ehkäisemiseen tarkoitetun sisäisen valvonnan

suunnittelusta, käyttöönotosta ja ylläpidosta sekä ilmoittaa, pitääkö se

sisäistä valvontaa riittävänä tätä tarkoitusta varten.

Käytettävissä oleva tieto iii) katsoo, että kaikki tarkastuksen kannalta relevantit aineistot, asiakirjat ja

toimivan johdon tiedossa olevat poikkeukselliset tekijät sekä muu

informaatio ovat tarkastajan käytettävissä.

Esimerkiksi Euroopan unionin lopullisen tilinpäätöksen tapauksessa edellä

mainittuihin vastuualueisiin liittyvä vahvistusilmoitus sisältyy komission

tilinpitäjän allekirjoittamaan vahvistusilmoituskirjeeseen. Liitteessä II

annetaan esimerkki vakiomuotoisesta tilinpäätöksen luotettavuutta

koskevasta vahvistusilmoituksesta.

3.5.2 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset

Tarkastajan on hankittava muista lähteistä hankitun tarkastusevidenssin

vahvistukseksi kirjalliset vahvistusilmoitukset asioista, jotka ovat olennaisia

yksin tai yhdessä. Esimerkiksi Euroopan unionin lopullisen tilinpäätöksen

tarkastuksessa haetaan komission budjettipääosaston ja sisäisen

tarkastuksen osaston pääjohtajien vuotuisista toimintakertomuksista ja

lausumista evidenssiä tilien luotettavuutta koskevista, kirjanpitoon ja

sisäiseen valvontaan liittyvistä kysymyksistä (esimerkiksi

kirjanpitojärjestelmään tehdyt muutokset, toimitetut tarkastukset, jne.).

3.5.3 Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen

Tarkastajan on:

• arvioitava, vaikuttavatko kirjalliset vahvistusilmoitukset kohtuullisilta ja

ovatko ne yhdenmukaisia muiden vahvistusilmoitusten kanssa

• tutkittava, voidaanko vahvistusilmoitusten laadinnasta vastaavan

henkilön tai henkilöiden (esim. tilinpitäjä) olettaa olevan hyvin perillä

yksittäisistä kysymyksistä.





3.6.1 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen 3.6.2 Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen 3.6.3 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen

Muiden tekemää työtä hyödynnettäessä on noudatettava käsikirjan yleisen osan luvussa 3.6 esitettyjä

periaatteita.



Jos tilintarkastaja hyödyntää muiden tarkastajien tekemää työtä, hänen tavoitteenaan on määrittää, miten muiden tekemä työ vaikuttaa tarkastukseen.

Joissakin tapauksissa muiden tarkastajien tekemää työtä hyödynnetään

tarkastettaessa tilien luotettavuutta.

Muiden tarkastajien työtä hyödyntäessään tarkastajan on noudatettava


3.6.2 Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen


Ulkoisen tilintarkastajan tavoitteena on muodostaa käsitys sisäisen tarkastuksen toiminnosta ja määrittää, onko sen toiminta relevanttia tilintarkastuksen suunnittelun ja toimittamisen kannalta ja miten se siinä tapauksessa vaikuttaa ulkoisen tilintarkastajan toimittamiin menettelyihin.

Tarkastaja tutkii, missä määrin hän voi luottaa sisäisen tarkastuksen

toiminnon suorittamaan työhön (esim. jonkin pääosaston sisäisen

tarkastuksen yksikön tai komission sisäisen tarkastuksen osaston

suorittama työ).

Sisäisen tarkastuksen toiminnon työtä hyödyntäessään tarkastajan on

noudatettava käsikirjan yleisen osan luvussa 3.6.3 esitettyjä vaatimuksia.











i) ratkaista, hyödynnetäänkö tilintarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan työtä

ii) jos erityisasiantuntijan työtä hyödynnetään, ratkaista, soveltuuko se tilintarkastuksen tarkoituksiin.

Erityisasiantuntijoita voidaan käyttää, jotta tarkastustiimi saisi käyttöönsä

tarkastustavoitteiden saavuttamiseen tarvittavan teknisen osaamisen ja

tekniset taidot, joita ei muutoin olisi saatavilla. Tarkastustiimi saattaa

käyttää asiantuntijaa perusteellisen analyysin suorittamiseen tietyillä aloilla;

esimerkkeinä voidaan mainita työsuhde-etuudet, kuten eläkkeet sekä

sairausvakuutusmaksut.

Tällaisissa tapauksissa on noudatettava kaikkia erityisasiantuntijoiden

työn hyödyntämistä koskevia vaatimuksia, jotka on esitetty käsikirjan

yleisessä osassa (luku 3.6.4).

3.7 MUUT TARKASTUSTOIMENPITEET

Tässä osiossa käsitellään tiettyjä muita

tarkastustoimenpiteitä, joita tarkastajan on suoritettava

toteutusvaiheessa. Tällaisia tarkastustoimenpiteitä ovat

esimerkiksi seuraavat:

3.7.1 Kirjanpidolliset arviot 3.7.2 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat 3.7.3 Ulkopuoliset vahvistukset 3.7.4 Lähipiiri

3.7.1 Kirjanpidolliset arviot


Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa ja luotettavaa tilintarkastusevidenssiä siitä, ovatko tilinpäätöksessä esitettävät kirjanpidolliset arviot ja niitä koskevat tiedot sovellettava tilinpäätösnormisto huomioon ottaen kohtuullisia.

Määritelmä ”Kirjanpidollinen arvio” on jonkin tekijän arvo, joka on tarkan mittauskeinon

puuttuessa jouduttu arvioimaan. Merkittäviin arvioihin kuuluvat muun

muassa eläkkeisiin liittyviin velvoitteisiin varattavat määrät, siirtovelat,

varaukset, ehdolliset velat sekä tuloennusteet (takaisinperinnät).

Toimiva johto vastaa tilinpäätökseen sisältyvien kirjanpidollisten arvioiden

tekemisestä. Arviot voivat olla yksinkertaisia (esim. vuokramenojen

arviointi) tai monisyisiä (esim. hitaasti kiertävää tai ylijäämäistä vaihto-

omaisuutta koskevan varauksen arviointi). Arviot tehdään usein

olosuhteissa, joissa tapahtumien toteutumasta vallitsee epävarmuus, ja ne








edellyttävät toimivalta johdolta harkintaa. Tämän seurauksena saattaa

ilmetä olennaisen virheellisyyden riski, jonka tarkastaja saattaa määritellä

merkittäväksi riskiksi, johon on kiinnitettävä erityistä huomiota tarkastuksen

yhteydessä.

Kirjanpidollisten arvioiden tarkastukseen sovellettava

lähestymistapa

Tarkastajan on suunniteltava ja suoritettava tarkastustoimenpiteet siten,

että hänen on mahdollista hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen

soveltuvaa tarkastusevidenssiä siitä, ovatko organisaation kirjanpidolliset

arviot kohtuullisia vallitsevat olosuhteet huomioon ottaen ja onko ne (silloin

kun niitä tarvitaan) esitetty asianmukaisesti. Tällaista tarkastusevidenssiä

on usein vaikea hankkia ja se on lisäksi vähemmän vakuuttavaa kuin

muilta aloilta saatu evidenssi; tarkastajan on näin ollen käytettävä

harkintaa arvioidessaan, onko tarkastusevidenssiä hankittu tarpeellinen

määrä ja onko se tarkoitukseen soveltuvaa.

Kirjanpidollisten arvioiden ottaminen huomioon suunnitteluvaiheessa

Riskienarviointitoimenpiteitä suorittaessaan tarkastajan on muodostettava

käsitys kirjanpidollisia arvioita koskevista vaatimuksista sekä siitä, kuinka

toimiva johto tunnistaa arvioita edellyttävät tapahtumat; tarkastajan on

muodostettava käsitys myös prosessista, jonka avulla toimiva johto on

tehnyt arvioinnit ja käynyt läpi edeltävän vuoden kirjanpidollisten arvioiden

tuloksen.

Tunnistaessaan ja arvioidessaan olennaisen virheellisyyden riskejä

tarkastajan on määritettävä arvioihin liittyvän epävarmuuden aste ja

mahdollinen tarkoitushakuisuus ja arvioitava näin, liittyykö niihin merkittäviä

riskejä.

Kirjanpidollisia arvioita koskevat tarkastustoimenpiteet

Tarkastajan on:

• arvioitava, onko kirjanpidollisia arvioita määritettäessä käytettyjä

menetelmiä sovellettu johdonmukaisesti

• arvioitava, edellyttääkö tarkastus erityisasiantuntijan käyttöä

• testattava relevanttien kontrollien toiminnan tehokkuus

• määritettävä toimivan johdon laatiman arvion testaukseen sovellettava

vaihteluväli.

Merkittäviä riskejä aiheuttavien arvioiden tapauksessa tarkastajan on

lisäksi tutkittava toimivan johdon huomioon ottamia vaihtoehtoisia

oletuksia ja arvioitava, ovatko asianomaiset oletukset kohtuullisia;

tarvittaessa on myös arvioitava, onko toimivalla johdolla aikomus toimia

tietyllä tavalla.




Jos toimiva johto ei tarkastajan käsityksen mukaan ole riittävästi ottanut

huomioon epävarmuutta, joka liittyy merkittäviä riskejä aiheuttaviin

arvioihin, tarkastajan on määritettävä vaihteluväli arvion kohtuullisuuden

arvioimista varten.

Tarkastajan on hankittava toimivalta johdolta kirjalliset

vahvistusilmoitukset kirjanpidollisia arvioita tehtäessä käytettyjen

merkittävien oletusten kohtuullisuudesta.

Kirjanpidollisten arvioiden ja esitettyjen tietojen arvioiminen

Tarkastajan on arvioitava, ovatko kirjanpidolliset arviot ja niitä koskevat

tiedot kohtuullisia vai virheellisiä.

3.7.2 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat



a) hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa ja luotettavaa tilintarkastusevidenssiä siitä, näkyvätkö tilinpäätökseen olennaisesti vaikuttavat tilinpäätöspäivän ja tarkastuskertomuksen antamispäivän välillä toteutuvat tapahtumat asianmukaisesti tilinpäätöksessä

b) reagoida asianmukaisesti tilinpäätökseen olennaisesti vaikuttaviin tosiasioihin, jotka tulevat tilintarkastajan tietoon tilintarkastuskertomuksen antamispäivän jälkeen.

Tarkastuksen päättymisen jälkeisten tapahtumien

määrittäminen

Tarkastuksen päättymisen jälkeisiä tapahtumia ovat – sekä suotuisat että epäsuotuisat – tapahtumat, jotka

a) toteutuvat tilinpäätöspäivän ja tarkastuskertomuksen antamispäivän välisenä aikana

b) havaitaan tarkastuskertomuksen antamispäivän jälkeen mutta ennen tilinpäätöksen julkistamista

c) havaitaan tilinpäätöksen julkistamisen jälkeen.

Mihin tahansa mainituista luokista kuuluvat tapahtumat saattavat sisältää

evidenssiä tilinpäätöspäivänä vallinneista olosuhteista (jos tapahtumat ovat

olennaisia, tileihin on tehtävä vastaavat muutokset) tai ilmentää kyseisen

ajankohdan jälkeen ilmaantuneita olosuhteita (jos tapahtumat ovat

olennaisia, ne on esitettävä tileillä).

Toimet, joihin tarkastajan on ryhdyttävä, ovat riippuvaisia siitä, mikä edellä

esitetyistä ajanjaksoista on kyseessä.; Ensimmäisessä tapauksessa

tarkastajan on toteutettava asianomaisten tapahtumien tunnistamiseen

liittyviä tarkastustoimenpiteitä, mutta kahdessa jälkimmäisessä

tapauksessa tarkastajan on ryhdyttävä toimiin vain, jos hän saa tietoonsa

tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat. Seuraavassa kuvataan

kutakin vaihtoehtoa:






Tapahtumat, jotka toteutuvat tilinpäätöspäivän ja

tarkastuskertomuksen antamispäivän välisenä aikana

Tarkastajan on suoritettava tarkastustoimenpiteitä, joiden tarkoituksena

on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä siitä, että kaikki tilinpäätöspäivän ja

tarkastuskertomuksen antamispäivän välillä toteutuvat tapahtumat, jotka

voivat edellyttää tilinpäätöksen oikaisemista tai lisätietojen esittämistä, on

tunnistettu. Tarkastajan ei kuitenkaan odoteta kohdistavan jatkuvia

tarkastuksia kaikkiin tapahtumiin, jos tarkastustoimenpiteiden avulla on jo

kyetty tekemään asianmukaiset johtopäätökset.

Tarkastustoimenpiteet on toteutettava mahdollisimman lähellä

tarkastuskertomuksen antamispäivää, ja niiden yhteydessä on otettava

huomioon tarkastajan suorittama riskienarviointi. Tarkastustoimenpiteet

ovat riippuvaisia siitä, kuinka kauan edellisestä tarkastuskäynnistä on

kulunut, mutta niihin sisältyvät yleensä seuraavat osa-alueet:

• niiden toimivan johdon menettelyiden tarkastaminen, joiden avulla

pyritään tunnistamaan tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat

• tilinpäätöspäivän jälkeen pidettyjen hallintoelinten kokousten

pöytäkirjojen lukeminen

• organisaation viimeisimpien käytettävissä olevien

osavuositilinpäätösten, budjettien, rahavirtaennusteiden ja muiden

vastaavien johdon raporttien lukeminen

• tiedustelujen osoittaminen toimivalle johdolle siitä, onko tarkastuksen

päättymisen jälkeen toteutunut tapahtumia, jotka saattaisivat vaikuttaa

tilinpäätökseen.

Kun tarkastaja tunnistaa tilinpäätökseen olennaisesti vaikuttavia

tapahtumia, hänen on arvioitava, onko nämä tapahtumat käsitelty

asianmukaisesti kirjanpidossa ja onko niistä annettu riittävästi tietoja

tilinpäätöksessä.

Seikat, jotka tulevat tarkastajan tietoon tarkastuskertomuksen

antamispäivän jälkeen mutta ennen tilinpäätöksen julkistamispäivää

Tarkastaja ei ole velvollinen suorittamaan tarkastuskertomuksen

antamispäivän jälkeen tarkastustoimenpiteitä tai tekemään tilinpäätökseen

liittyviä tiedusteluja sellaisten seikkojen osalta, jotka tulevat tarkastajan

tietoon tarkastuskertomuksen antamispäivän jälkeen mutta ennen

tilinpäätöksen julkistamispäivää. Toimiva johto on velvollinen ilmoittamaan

tarkastajalle sellaisista tarkastuskertomuksen antamispäivän ja

tilinpäätöksen julkistamispäivän välillä ilmenevistä seikoista, jotka voivat

vaikuttaa tilinpäätökseen.




Jos tarkastaja saa tarkastuskertomuksen antamispäivän jälkeen mutta

ennen tilinpäätöksen julkistamista tietoonsa seikan, joka saattaa vaikuttaa

olennaisesti tilinpäätökseen, hänen on keskusteltava asiasta toimivan

johdon kanssa ja arvioitava, onko tilinpäätökseen tehtävä muutos, sekä

määritettävä, muuttaako toimiva johto tilinpäätöstä.

Kun toimiva johto muuttaa tilinpäätöstä, tarkastaja suorittaa tarvittavat

tarkastustoimenpiteet ja laatii uuden tarkastuskertomuksen muutetusta

tilinpäätöksestä. Uusi tarkastuskertomus päivätään aikaisintaan muutetun

tilinpäätöksen hyväksymispäivälle, ja mainitut tarkastustoimenpiteet

ulotetaan uuden tarkastuskertomuksen antamispäivään saakka.

Jos toimiva johto ei muuta tilinpäätöstä vaikka tarkastaja katsoo, että

muuttaminen on tarpeen, eikä tarkastuskertomusta ole vielä toimitettu

organisaatiolle, tarkastajan on annettava varauman sisältävä lausunto tai

kielteinen lausunto. Jos tarkastuskertomus on jo toimitettu organisaatiolle,

tarkastaja kehottaa toimivaa johtoa tai tarpeen mukaan hallintoelimiä

jättämään tilinpäätöksen julkaisematta ja sitä koskevan

tarkastuskertomuksen toimittamatta kolmansille osapuolille. Jos tilinpäätös

kuitenkin julkaistaan, tarkastajan on ryhdyttävä tilintarkastustuomioistuimen

oikeudellista yksikköä konsultoituaan toimenpiteisiin estääkseen sen, että

tarkastuskertomukseen luotetaan.

Tilinpäätöksen julkistamisen jälkeen havaitut seikat

Julkisella sektorilla tilinpäätöksiin ei voida tehdä tarkistuksia niiden

julkistamisen jälkeen eikä tarkastuskertomusta voida antaa uudelleen. Näin

ollen tarkastajalla ei ole velvollisuutta suorittaa mitään kyseessä olevaa

tilinpäätöstä koskevia tiedusteluja sen jälkeen kun tilinpäätös on julkistettu.

Jos tarkastaja kuitenkin saa tilinpäätöksen julkistamisen jälkeen tietoonsa

seikan, joka oli olemassa tarkastuskertomuksen antamispäivänä ja joka

olisi saattanut saada tarkastajan muuttamaan tarkastuskertomustaan, jos

hän olisi tuolloin tiennyt kyseisen seikan, hänen on arvioitava, olisiko

kyseinen asia saatettava etutahojen tietoon esim. vastuuvapauden

myöntävälle viranomaiselle toimitettavan kertomuksen avulla.




3.7.3 Ulkopuoliset vahvistukset


Käyttäessään ulkopuolisia vahvistuksia koskevia toimenpiteitä vastauksena arvioituun olennaisen virheellisyyden riskiin tilintarkastajan tavoitteena on suunnitella ja suorittaa niitä relevantin ja luotettavan tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi.

Määritelmä Mitä suuremmaksi tarkastaja arvioi olennaisen virheellisyyden riskin, sitä

luotettavampaa ja relevantimpaa tarkastusevidenssiä tarkastaja hakee

aineistotarkastustoimenpiteiden avulla; toimenpiteet saattavat sisältää

ulkopuolisia vahvistuksia. Ulkopuolisia vahvistuksia käytettäessä arvioidaan

tarkastusevidenssiä, jota saadaan suoraan kolmannelta osapuolelta

tulevan vahvistuksen muodossa vastauksena tarkastajan tietystä asiasta

pyytämiin tietoihin. Tällaisen tarkastusevidenssin avulla voidaan yhdessä

muiden tarkastustoimenpiteiden avulla saadun tarkastusevidenssin kanssa

tukea arvioidun riskin pienentämistä hyväksyttävän alhaiselle tasolle.

Esimerkit Ulkopuolisia vahvistuksia käytetään usein vahvistuksen saamiseksi

seuraavilla aloilla:

• pankkitilien saldot, lainat, takaukset ja muut pankkitiedot

• ennakoiden yhteydessä avatut tilit (esim. edustustot)

• rahoituksen välittäjien hallussa vuoden lopussa olevat määrät

• saamisten tai velkojen saldot.

Tällaiset vahvistukset saattavat antaa tarkastusevidenssiä joidenkin

kannanottojen osalta, mutta ne voivat olla merkityksettömiä muiden

kannanottojen tapauksessa. Tarkastajan on arvioitava vahvistuksen

tavoitetta eli testauksen kohteena olevaa kannanottoa tai kannanottoja.

Kun tarkastaja on päättänyt, käyttääkö hän positiivista vai negatiivista

ulkopuolista vahvistusta koskevaa pyyntöä, hänen on sovellettava

asianmukaisia tarkastustoimenpiteitä i) suorittaessaan ulkopuolisiin

vahvistuksiin liittyviä toimenpiteitä, ii) tutkiessaan tuloksia sekä

iii) arvioidessaan tarkastusevidenssiä.

Positiivista tai negatiivista ulkopuolista vahvistusta koskevat

pyynnöt

Tarkastaja voi käyttää positiivista tai negatiivista vahvistusta koskevaa

pyyntöä taikka niiden yhdistelmää. Positiivista ulkopuolista vahvistusta

koskevassa pyynnössä vahvistuksen antavaa osapuolta pyydetään

vastaamaan tarkastajalle kaikissa tapauksissa; positiivista vahvistusta

koskevaan pyyntöön saatava vastaus antaa yleensä luotettavaa

tarkastusevidenssiä. Negatiivista ulkopuolista vahvistusta koskevassa






pyynnössä vahvistuksen antavaa osapuolta pyydetään vastaamaan

ainoastaan, mikäli hän on eri mieltä annetuista tiedoista; negatiivista

vahvistusta koskevan pyynnön avulla saadaan vähemmän luotettavaa

tarkastusevidenssiä kuin positiivista vahvistusta koskevan pyynnön avulla,

mutta sitä voidaan kuitenkin käyttää tapauksissa, joissa arvioitu riski ja

oletettu virhe ovat alhaisella tasolla, kyseessä on suuri määrä pieniä

saldoja ja tarkastaja uskoo vahvistuksen antavien osapuolten vastaavan

pyyntöön.

Ulkopuolisiin vahvistuksiin liittyvien menettelyjen

toteuttaminen

a) Tarkastaja valvoo ulkopuolisia vahvistuksia koskevia pyyntöjä ja niihin

saatavia vastauksia

Tarkastajan on

• määritettävä tiedot, joille haetaan vahvistusta, ja laadittava

vahvistuspyynnöt, jotka on räätälöity niiden kohteena olevien

kannanottojen mukaisiksi

• valittava kolmas osapuoli – tarkastaja varmistaa tarvittaessa, että

vahvistusta koskeva pyyntö ohjataan henkilölle, jolla on tiedot ja valtuudet

asianomaisten tietojen antamiseen; lisäksi tarkastaja arvioi, saattavatko

jotkin osapuolet antaa vahvistusta koskevaan pyyntöön vastauksen, joka ei

ole objektiivinen

• muotoiltava vahvistusta koskevat pyynnöt; vahvistusta koskevaa

pyyntöä muotoillessaan tarkastaja ottaa huomioon tekijät, jotka

todennäköisesti vaikuttavat vahvistusten luotettavuuteen: pyynnön muoto,

vahvistuksen kohteena olevien tietojen luonne sekä se, minkä tyyppisiin

tietoihin vastauksen antavat osapuolet pystyvät antamaan vahvistuksen

välittömästi (esim. yksittäiset tapahtumat kokonaisten tilien saldojen

sijasta)

• kommunikoitava kolmannen osapuolen kanssa eli lähetettävä

vahvistusta koskevat pyynnöt ja varmistettava, että pyynnöt on osoitettu

oikeille henkilöille ja niissä ilmoitetaan, että kaikki vastaukset on

lähetettävä suoraan tarkastajalle; tavoitteena on minimoida vahvistusta

koskevien pyyntöjen tai niihin annettujen vastausten sieppaamisen tai

muuttamisen mahdollisuus ja lisätä näin saatavan tarkastusevidenssin

luotettavuutta

• arvioitava saatua evidenssiä ottamalla huomioon vastaukset,

vastaamatta jättämiset ja poikkeamat.




b) Tarkastajan vastaus tapauksessa, jossa toimiva johto ei salli tarkastajan

lähettää vahvistusta koskevaa pyyntöä

Vahvistusta koskevaan pyyntöön sisältyy yleensä toimivan johdon

vastaajalle antama lupa toimittaa asianomaiset tiedot tarkastajalle. Kun

tarkastaja hakee vahvistusta tietyille saldoille tai tiedoille, ja toimiva johto

pyytää häntä olemaan toimimatta niin, tarkastajan on arvioitava tällaisen

kieltäytymisen kohtuullisuutta; tarkastajan on myös arvioitava tilanteen

vaikutusta hänen suorittamaansa riskienarviointiin sekä

tarkastustoimenpiteiden luonnetta, ajoitusta ja laajuutta; tarkastajan on

sovellettava vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä saadakseen tarpeellisen

määrän relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä.

Jos tarkastajan mielestä on kohtuutonta, että toimiva johto ei salli hänen

lähettää vahvistusta koskevaa pyyntöä, tai jos tarkastaja ei pysty

hankkimaan tarkastusevidenssiä vaihtoehtoisilla tarkastustoimenpiteillä,

hänen on ilmoitettava tästä hallintoelimille ja arvioitava tilanteen

mahdollista vaikutusta tarkastuksen johtopäätöksiin ja tarkastuslausuntoon.

Tulosten tutkiminen a) Saatujen vastausten luotettavuus

Tarkastajan on arvioitava vastauksen aitoutta ja suoritettava

tarkastustoimenpiteitä, joiden avulla varmistetaan, että saatujen

ulkopuolisten vahvistusten luotettavuudesta ei jää mitään epäselvyyttä. Jos

tarkastaja toteaa, ettei vastaus ole luotettava, hänen on arvioitava

tilanteen vaikutukset riskienarviointiin sekä tarkastustoimenpiteiden

luonteeseen, ajoitukseen ja laajuuteen.

b) Positiivista vahvistusta koskevaan pyyntöön ei saada vastausta

Jos positiivista ulkopuolista vahvistusta koskevaan pyyntöön ei saada

vastausta, tarkastajan on suoritettava vaihtoehtoisia

tarkastustoimenpiteitä hankkiakseen tarkastusevidenssiä asianomaisia

kannanottoja varten. Mikäli tarkastaja katsoo, että positiivinen vahvistus on

tarpeen, jotta saataisiin tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa

tarkastusevidenssiä, eikä hän saa sitä, tarkastajan on määritettävä

tilanteen vaikutukset tarkastukseen.

c) Poikkeamat

Tarkastajan on tutkittava poikkeamat ratkaistakseen, antavatko ne viitteitä

virheellisyyksistä. Jos poikkeama antaa viitteitä organisaation aineistoihin

liittyvistä virheellisyyksistä tai sääntöjenvastaisuuksista, tarkastaja

määrittää tilanteen syyt sekä arvioi, onko sillä olennaista vaikutusta; lisäksi

tarkastaja arvioi uudelleen tarvittavien tarkastustoimenpiteiden luonteen,

ajoituksen ja laajuuden.




Tarkastusevidenssin arviointi

Tarkastajan on arvioitava, saadaanko ulkopuolista vahvistusta koskevan

prosessin tuloksena yhdessä muiden toteutettujen tarkastustoimenpiteiden

tulosten kanssa tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa

tarkastusevidenssiä tarkastuskohteena olevasta kannanotosta, vai onko

tarpeen toteuttaa lisää tarkastustoimenpiteitä.

3.7.4 Lähipiiri

Lähipiiriä ja lähipiirisuhteita sekä -tapahtumia koskevat

tarkastusvaatimukset on esitetty käsikirjan yleisen osan luvussa 3.7.





saattaa oikea-aikaisesti hallintoelinten tietoon tilintarkastuksessa tehdyt huomiot, jotka ovat relevantteja ajatellen hallintoelinten velvollisuutta

kommunikoida asianmukaisella tavalla toimivalle johdolle tai hallintoelimille tilintarkastuksen aikana toteamistaan sisäisen valvonnan puutteellisuuksista, jotka hänen ammatillisen harkintansa perusteella ovat riittävän tärkeitä saatettavaksi kyseisten tahojen tietoon.

Tarkastushavainnot on hyväksytettävä käsikirjan yleisen osan luvussa 3.8

kuvatun alustavia tarkastushavaintoja koskevan kirjeenvaihdon avulla.





| 209 Luotettavuus – Raportointi







OSA 2. LUOTETTAVUUS


SISÄLLYS

4.1 Raportointi – yleiskatsaus

4.2 Tarkastuslausuma – lausunnon laatiminen

4.3 Mukautetut lausunnot


4.5 Vertailutiedot




4.1 RAPORTOINTI – YLEISKATSAUS

Tarkastuslausuma

Lausunto tilinpäätöksen luotettavuudesta

Kaikkien toistuvien luotettavuutta koskevien tarkastusten tulokset on

raportoitava tarkastuslausumassa. Tarkastuslausuma on näin ollen

annettava Euroopan unionin ja EKR:jen tilinpäätöstä koskevien

tarkastusten yhteydessä sekä EU:n erillisvirastojen, elinten ja laitosten

tilinpäätösten tarkastusten yhteydessä.

Tarkastuslausuma sisältää lausunnon tarkastuskohteen tilinpäätöksen

luotettavuudesta. Tarkastuslausuma muodostaa jokaisen

vuosikertomuksen ja erityisvuosikertomuksen ydinosan, joka voidaan

julkaista myös itsenäisenä asiakirjana yhdessä tarkastuskohteen

tilinpäätöksen kanssa.

Tarkastuslausuman sekä vuosikertomuksen ja erityisvuosikertomuksen

rakennetta ja sisältöä kuvataan tarkemmin käsikirjan yleisen osan

osiossa 4.

4.2 TARKASTUSLAUSUMA – LAUSUNNON LAATIMINEN




a) laatia hankitusta tilintarkastusevidenssistä tekemiensä johtopäätösten arvioinnin perusteella lausunto tilinpäätöksen luotettavuudesta ja tilien perustana olevista toimista

b) esittää tämä lausunto selkeästi kirjallisessa raportissa, jossa kuvataan lausunnon perusteet.

4.2.1 Johdanto 4.2.2 Luotettavuutta koskevan tarkastuslausuman sisältö 4.2.3 Lausuntotyypit 4.2.4 Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat 4.2.5 Organisaation noudattamiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin liittyvät laadulliset näkökohdat 4.2.6 Sovellettavan tilinpäätösnormiston kuvaus 4.2.7 Oikean kuvan antaminen 4.2.8 Esimerkit 4.2.9 Lisä- ja muu informaatio

4.2.1 Johdanto

Tilien luotettavuutta koskevien tarkastusten pääasiallinen tuotos on

tarkastuslausuma.

Luotettavuuden ja laillisuuden/sääntöjenmukaisuuden

välisen suhteen arviointi

Tilien luotettavuus ja tilien perustana olevien toimien laillisuus ja

sääntöjenmukaisuus ovat kuitenkin kaksi toisiinsa sidoksissa olevaa

tavoitetta (ks. sääntöjenmukaisuutta koskeva käsikirjan osa, luku 1.5.2).

Tarkastajan on otettava mainittujen kahden tavoitteen välinen suhde

huomioon tarkastuksesta raportoidessaan.








4.2.2 Luotettavuutta koskevan tarkastuslausuman sisältö

Tarkastuslausuman sisältöä koskevat keskeiset ohjeet annetaan käsikirjan

ensimmäisen osan osiossa 4.

4.2.3 Lausuntotyypit

Lausuntotyypit kuvataan käsikirjan ensimmäisen osan osiossa 4.

4.2.4 Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat

Tehdessään johtopäätöstä siitä, onko tarkastuksessa saatu kohtuullinen

varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä kaiken kaikkiaan olennaista

virheellisyyttä, tarkastajan on kiinnitettävä huomiota seuraaviin tekijöihin:

a) onko tarkastuksessa hankittu tarpeellinen määrä tarkoitukseen

soveltuvaa tarkastusevidenssiä

b) ovatko korjaamattomat virheellisyydet yksin tai yhdessä olennaisia

c) onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu ja esitetty

sovellettavan tilinpäätösnormiston vaatimusten mukaisesti. Tähän

arviointiin kuuluu harkintaa, joka koskee organisaation

tilinpäätösmenettelyjen laadullisia puolia, mukaan lukien viitteet

mahdollisesta tarkoitushakuisesta suhtautumisesta toimivan johdon

tekemissä harkinnanvaraisissa ratkaisuissa. Tarkastajan on erityisesti

arvioitava, onko sovellettavan tilinpäätösnormiston vaatimukset huomioon

ottaen niin, että

• valitut ja sovelletut merkittävät tilinpäätöksen laatimisperiaatteet on esitetty

tilinpäätöksessä asianmukaisesti, samoin kuin toimivan johdon merkittävät

tulkinnat säädöksiin ja määräyksiin perustuvista vaatimuksista

• valitut ja sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ovat sovellettavan

tilinpäätösnormiston mukaisia ja asianmukaisia

• toimivan johdon tekemät kirjanpidolliset arviot ovat kohtuullisia

• tilinpäätöksessä esitetty informaatio on relevanttia, luotettavaa,

vertailukelpoista ja ymmärrettävää

• tilinpäätös sisältää riittävästi tietoja, jotta sen aiottujen käyttäjien on

mahdollista saada käsitys olennaisten tapahtumien vaikutuksesta

tilinpäätöksen sisältämään informaatioon (tällä tarkoitetaan organisaation

taloudellista asemaa, taloudellista tulosta ja rahavirtoja)




• tilinpäätöksessä käytetty terminologia on asianmukaista (tilien otsikot

mukaan lukien)

d) tilinpäätös on esitetty oikein, ja esimerkiksi seuraavat tekijät on otettu

huomioon:

• tilinpäätöksen yleinen esittämistapa, rakenne ja sisältö

• se, kuvastaako tilinpäätös, liitetiedot mukaan luettuina, sen perustana

olevia tapahtumia siten, että tilinpäätös on esitetty oikein.

e) viitataanko sovellettavaan tilinpäätösnormistoon tilinpäätöksessä

asianmukaisella tavalla tai kuvataanko sitä siinä asianmukaisesti.

4.2.5 Organisaation noudattamiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin liittyvät laadulliset näkökohdat

Toimiva johto tekee useita harkintaan perustuvia ratkaisuja tilinpäätökseen

sisältyvistä luvuista ja siinä esitettävistä muista tiedoista. Tarkastajan

arvioidessa organisaation tilinpäätösmenettelyjen laadullisia puolia hänen

tietoonsa voi tulla mahdollista tarkoitushakuista suhtautumista toimivan

johdon harkintaan perustuvissa ratkaisuissa. Tarkastaja voi todeta, että

puolueettomuuden puuttumisen kumuloitunut vaikutus yhdessä

korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen kanssa johtaa siihen, että

tilinpäätös kokonaisuutena on olennaisesti virheellinen. Seuraavassa

luettelossa annetaan esimerkkejä seikoista, jotka viittaavat

puolueettomuuden puuttumiseen ja jotka saattavat vaikuttaa tarkastajan

arvioon siitä, onko tilinpäätös kokonaisuutena olennaisesti virheellinen:

• toimivan johdon tietoon tarkastuksen aikana saatettujen virheellisyyksien

valikoiva korjaaminen

• toimivan johdon mahdollinen tarkoitushakuinen suhtautuminen

kirjanpidollisia arvioita tehtäessä.

4.2.6 Sovellettavan tilinpäätösnormiston kuvaus

Toimiva johto vastaa siitä, että tilinpäätös laaditaan ja esitetään

sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti sekä siitä, että

tilinpäätösnormistoa kuvataan tilinpäätöksessä asianmukaisesti. Tämä

kuvaus on tärkeä, koska se kertoo tilinpäätöksen käyttäjille, mihin

normistoon tilinpäätös perustuu.




Kuvaus, jossa todetaan tilinpäätöksen olevan laadittu ja esitetty tietyn

sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti, on asianmukainen vain, jos

tilinpäätös täyttää kaikki kyseisen normiston vaatimukset, jotka ovat

voimassa tilinpäätöksen kattamalla tilikaudella.

EU:n toimielinten, erillisvirastojen ja vastaavien elinten tapauksessa

sovellettava tilinpäätösnormisto muodostuu komission tilinpitäjän laatimista

ja hyväksymistä kirjanpitosäännöistä, kuten varainhoitoasetuksessa52

edellytetään. Varainhoitoasetuksen mukaan tilinpitäjä käyttää asianomaisia

sääntöjä vahvistaessaan ohjeenaan kansainvälisesti hyväksyttyjä julkisen

sektorin tilinpäätösstandardeja, joista hän voi poiketa unionin toimintojen

erityispiirteiden niin vaatiessa

Sovellettavaa tilinpäätösnormistoa koskeva kuvaus, joka sisältää

epätäsmällisiä ehdollisia tai rajoittavia sanamuotoja (esimerkiksi ”tilinpäätös

on pääosin kirjanpitosääntöjen mukainen”) ei ole asianmukainen kuvaus

kyseisestä normistosta, koska se voi johtaa tilinpäätöksen käyttäjiä

harhaan.

4.2.7 Oikean kuvan antaminen

Saattaa olla tapauksia, joissa tilinpäätös ei anna oikeaa kuvaa, vaikka se

olisi laadittu ja esitetty oikean kuvan antamiseen ohjaavan normiston

mukaisesti. Tällaisessa tapauksessa toimiva johto on velvollinen

sisällyttämään tilinpäätökseen muita tietoja niiden tietojen lisäksi, joita

normistossa nimenomaisesti vaaditaan, tai äärimmäisen harvinaisissa

tapauksissa poikkeamaan normistoon sisältyvästä vaatimuksesta.

4.2.8 Esimerkit

Käsikirjan yleisen osan liitteessä III esitetään esimerkkinä tilien

luotettavuutta koskeva tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010.

4.2.9 Lisä- ja muu informaatio

Aihetta käsitellään käsikirjan yleisen osan luvussa 4.2.3.

52 Varainhoitoasetus, 133 artikla.




4.3 MUKAUTETUT LAUSUNNOT


Tilintarkastajan tavoitteena on esittää selkeästi asianmukainen mukautettu lausunto tilinpäätöksestä ja tilien perustana olevista toimista, mikä on tarpeellista silloin, kun

a) tilintarkastajan tekemän johtopäätöksen mukaan tilinpäätöksessä on olennainen virheellisyys

b) hän ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä sen toteamiseksi, ettei tilinpäätöksessä ole olennaista virheellisyyttä.

4.3.1 Olennaisten virheellisyyksien luonne 4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus 4.3.3 Hajanaisen lausunnon antamista koskeva kielto 4.3.4 Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu

4.3.1 Olennaisten virheellisyyksien luonne

Tilinpäätöksen olennaisessa virheellisyydessä voi olla kysymys seuraavista

seikoista:

a) Valittujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuus, eli

periaatteet i) eivät ole yhdenmukaisia sovellettavan tilinpäätösnormiston

kanssa, ii) eivät ole asianmukaisia kyseisissä olosuhteissa tai iii) johtavat

tilinpäätökseen, joka ei kuvasta sen perustana olevia tapahtumia tavalla,

joka johtaa oikean kuvan antamiseen. Tilinpäätösnormistot sisältävät usein

vaatimuksia, jotka koskevat tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten

kirjanpitokäsittelyä ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja. Silloin kun

organisaatio on muuttanut valitsemiaan merkittäviä tilinpäätöksen

laatimisperiaatteita, tilinpäätökseen voi tulla olennainen virheellisyys, jos

organisaatio ei ole noudattanut näitä vaatimuksia.

b) Valittujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltaminen, eli

i) epäjohdonmukainen soveltaminen tai ii) tahattomat soveltamiseen liittyvät

virheellisyydet.

c) Tilinpäätöksessä esitettävien tietojen asianmukaisuus tai riittävyys, eli

i) kaikkia vaadittavia tietoja ei ole esitetty, ii) tilinpäätöksen esitettyjä tietoja

ei ole esitetty sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti tai iii) tilinpäätös

ei sisällä tietoja, jotka ovat tarpeellisia oikean kuvan antamiseksi.






4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus

Tilinpäätös on olennaisesti virheellinen

Tarkastaja voi todeta, että virheellisyydet, jotka ovat yksin tai yhdessä

tilinpäätöksen kannalta olennaisia, ovat laajalle ulottuvia, jos

i) virheellisyydet eivät rajoitu tilinpäätöksen tiettyihin osatekijöihin, tileihin tai

eriin tai, jos ne rajoittuvat tällä tavoin, ne edustavat tai voisivat edustaa

huomattavaa osuutta tilinpäätöksestä, tai ii) jos virheellisyydet vaikuttavat

käyttäjien tilinpäätöksestä saaman käsityksen kannalta olennaisen

tärkeisiin tietoihin.

Ei pystytä hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa


Tarkastaja voi katsoa, että se, että yhdestä tai useammasta tilinpäätökseen

liittyvästä asiasta ei pystytä hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen

soveltuvaa tarkastusevidenssiä, on sekä olennaista että laajalle ulottuvaa, jos

tarkastusevidenssin puuttumisen mahdolliset vaikutukset eivät rajoitu

tilinpäätöksen tiettyihin osatekijöihin, tileihin tai eriin tai, jos ne rajoittuvat tällä

tavoin, ne voisivat edustaa huomattavaa osuutta tilinpäätöksestä.




Kaavio 3: Yksityiskohtainen kuvaus luotettavuutta koskevan lausunnon laatimisesta

Onko saatu tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä?

Onko tilinpäätös laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston

mukaisesti?

Onko tilinpäätöksessä olennaisia virheitä?

Onko tarkastuksen laajuutta koskevan rajoituksen mahdollinen vaikutus olennainen ja laajalle ulottuva?

Varauman sisältävä lausunto - rajoituksen mukaan

Lausunnon antamatta jättäminen

Onko sovellettavasta tilinpäätösnormistosta poikkeaminen tarpeen, jotta voidaan antaa oikea ja

riittävä kuva?

Onko poikkeaminen esitetty asianmukaisesti?

Antaako tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan oikean ja

riittävän kuvan?


Ei Ei

Kyllä

Onko tilinpäätökseen kohdistuva vaikutus olennainen ja laajalle

ulottuva?

Varauman sisältävä lausunto - erimielisyys huomioon ottaen Kielteinen lausunto

Kyllä

Ei

Kyllä

KylläKyllä Ei

Ei

Kyllä

KylläEi

Ei

Kyllä

Ei

4.3.3 Hajanaisen lausunnon antamista koskeva kielto

Hajanaista lausuntoa kuvataan yksityiskohtaisesti käsikirjan yleisen osan

luvussa 4.4.10.




4.3.4 Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu

Mukautetun lausunnon perustelukappale

Mukautettua lausuntoa kuvataan yksityiskohtaisesti käsikirjan yleisen osan

luvussa 4.4.



Tilintarkastajan tavoitteena on sisällyttää tilintarkastuskertomukseen selkeä lisäkommunikaatio, jos hän katsoo tarpeelliseksi kiinnittää käyttäjien huomiota tilinpäätöksessä esitettyyn seikkaan tai johonkin muuhun kysymykseen, joka voi hänen käsityksensä mukaan olla relevantti tilinpäätöksen tai tilintarkastuksen kannalta.

4.4.1 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen luonne 4.4.2 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen muoto ja sijainti

4.4.1 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen luonne

Tarkastaja saattaa katsoa tarpeelliseksi tai välttämättömäksi korostaa

tarkastuslausumassa, että tilinpäätöksessä esitetty seikka on niin tärkeä,

että se on perustavanlaatuinen käyttäjien tilinpäätöksestä saaman

käsityksen kannalta.

4.4.2 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen muoto ja sijainti

Aihetta käsitellään tarkemmin käsikirjan yleisen osan luvussa 4.5.1.

4.5 VERTAILUTIEDOT


Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä siitä, onko tilinpäätökseen sisältyvät vertailutiedot kaikilta olennaisilta osiltaan esitetty sovellettavan tilinpäätös-normiston mukaisesti.

4.5.1 Johdanto 4.5.2 Tarkastustoimenpiteet 4.5.3 Tarkastusta koskeva raportointi








4.5.1 Johdanto

Vertailuluvut

Vertailutiedoilla tarkoitetaan tilinpäätökseen sisältyviä yhtä tai useampaa

aikaisempaa tilikautta koskevia lukuja ja muita tietoja. Vertailutiedot antavat

tilinpäätöksen käyttäjille tarvittavaa tietoa organisaatioon tietyn ajanjakson

kuluessa vaikuttavista kehityssuuntauksista ja muutoksista.

EU:n toimintaympäristössä vertailutiedoilla tarkoitetaan vertailulukuja,

joissa edellisen tilikauden luvut ja muut tiedot sisältyvät kiinteänä osana

tarkastuksen kohteena olevan tilikauden tilinpäätökseen ja ne on tarkoitettu

luettaviksi yksinomaan tarkastuksen kohteena olevaa tilikautta koskevien

lukujen ja muiden tietojen (joista käytetään nimitystä ”tarkastuksen

kohteena olevan tilikauden luvut”) yhteydessä. Se, kuinka

yksityiskohtaisella tasolla vertailuluvut ja muut tiedot esitetään, määräytyy

pääasiassa sen mukaan, kuinka relevanttia tämä on tarkastuksen kohteena

olevan tilikauden lukujen kannalta.

4.5.2 Tarkastustoimenpiteet Tarkastajan on ratkaistava, onko vertailuluvut esitetty oikein

tilinpäätöksessä ja onko tällaiset tiedot luokiteltu asianmukaisesti. Tätä

tarkoitusta varten tarkastajan on arvioitava,

Tietojen jatkuvuus

ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteet

a) täsmäävätkö vertailutiedot edellisellä tilikaudella esitettyjen lukujen ja

muiden tietojen kanssa tai onko niitä oikaistu silloin, kun tämä on

asianmukaista

b) ovatko vertailutiedoissa noudatetut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet

yhdenmukaiset tarkastuksen kohteena olevalla tilikaudella noudatettujen

laatimisperiaatteiden kanssa, tai jos tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa on

tapahtunut muutoksia, onko nämä muutokset käsitelty asianmukaisesti

kirjanpidossa, onko ne esitetty asianmukaisesti ja onko niistä annettu

riittävästi tietoja.

Jos tarkastajan tietoon tulee mahdollisesti olennainen virheellisyys

tarkastettavana olevan tilikauden vertailutiedoissa, hänen on suoritettava

aiemmin toteutettujen tarkastustoimenpiteiden lisäksi sellaisia

tarkastustoimenpiteitä, joita kyseisissä olosuhteissa tarvitaan,

hankkiakseen tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä sen ratkaisemiseksi, onko vertailutiedoissa olennaista

virheellisyyttä.




4.5.3 Tarkastusta koskeva raportointi Vertailuluvut on yksilöitävä erikseen tarkastuslausumassa ainoastaan

seuraavissa tapauksissa:

i) Jos aiemmin annetussa edellistä tilikautta koskevassa

tarkastuslausumassa on ollut mukautettu lausunto eikä lausunnon

aiheuttanutta seikkaa ole ratkaistu:

a) Jos seikan vaikutukset tai mahdolliset vaikutukset tarkastettavana

olevan tilikauden lukuihin ovat olennaisia ja edellyttävät tarkastuksen

kohteena olevan tilikauden lukuja koskevan tarkastajan lausunnon

mukauttamista, tarkastajan on viitattava sekä tarkastuksen kohteena

olevan tilikauden lukuihin että vertailulukuihin kuvauksessa, joka koskee

mukautetun lausunnon perustelukappaleen mukauttamiseen johtanutta

seikkaa.

Esimerkki varauman sisältävän lausunnon perustelukappaleesta:

”Kuten tilinpäätöksen liitetiedossa X todetaan, tilinpäätöksessä ei ole tehty poistoja, mikä ei

käsityksemme mukaan ole sovellettavien standardien mukainen menettelytapa. Tämä

perustuu toimivan johdon edellisen tilikauden alussa tekemään päätökseen, ja sen vuoksi

olemme antaneet kyseisen vuoden tilinpäätöksestä varauman sisältävän lausunnon. Jos

vuosittain olisi kirjattu tasapoistoja 5 % rakennuksesta ja 20 % laitteista, tilikauden

taloudelliseen tulokseen kohdistuvan vaikutuksen pitäisi olla xxx vuonna 20X1 ja xxx vuonna

20X0, aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvoa pitäisi pienentää kertyneiden

poistojen määrällä xxx vuonna 20X1 ja xxx vuonna 20X0, ja nettovarallisuuden määrää pitäisi

vähentää xxx vuonna 20X1 ja xxx vuonna 20X0.”

b) Jos seikan vaikutukset tai mahdolliset vaikutukset eivät ole relevantteja

tai olennaisia tarkastuksen kohteena olevan tilikauden lukujen kannalta,

tarkastajan on kuitenkin mukautettava tarkastuslausumassa annettavaa

lausuntoa tarkastuksen kohteena olevan tilikauden tilinpäätöksestä, koska

kyseinen seikka vaikuttaa tai voi vaikuttaa vertailulukuihin.

Esimerkki varauman sisältävän lausunnon perustelukappaleesta:

”Emme pystyneet havainnoimaan fyysistä inventointia 1.1.20X0 alkaneen edeltävän

tilikauden alussa emmekä pystyneet varmistumaan vaihto-omaisuusmääristä vaihtoehtoisilla

tavoilla. Koska vaihto-omaisuuden alkusaldo vaikuttaa toiminnan tulokseen, emme ole

pystyneet selvittämään, olisiko vuoden 20X0 toiminnan tulokseen ja kertyneen

nettovarallisuuden alkusaldoon tarpeellista tehdä oikaisuja. Tarkastajamme

tarkastuskertomusta 31.12.20X0 päättyvältä tilikaudelta laaditusta tilinpäätöksestä

mukautettiin tätä vastaavasti.”




Silloin kun aiemmin annetussa edellistä tilikautta koskevassa

tarkastuslausumassa on ollut varauman sisältävä lausunto, kun lausunto

on jätetty antamatta tai se on ollut kielteinen, ja mukautetun lausunnon

aiheuttanut seikka on ratkaistu ja käsitelty asianmukaisesti tilinpäätöksessä

tilinpäätösnormiston mukaisesti, aiempaan mukautukseen ei tarvitse viitata

tarkastuksen kohteena olevalta tilikaudelta annettavassa

tarkastuslausumassa.

ii) Jos tarkastaja saa tietoonsa olennaisen virheellisyyden, joka vaikuttaa

edellisen tilikauden tilinpäätökseen, josta on jo annettu vakiomuotoisen

lausunnon sisältävä tarkastuslausuma, tarkastajan on noudatettava

tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien käsittelystä annettuja ohjeita.

Jos edellisen tilikauden tilinpäätöstä ei ole muutettu ja esitetty uudelleen,

eikä vertailulukuja ole oikaistu asianmukaisesti tai tilinpäätöksessä ei ole

esitetty asianmukaisia tietoja, tarkastajan on esitettävä tarkastettavana

olevan tilikauden tilinpäätöstä koskevassa tarkastuslausumassa varauman

sisältävä lausunto tai kielteinen lausunto, joka on mukautettu

tilinpäätökseen sisältyvien vertailulukujen osalta.

Silloin kun edellisen tilikauden tilinpäätöstä, joka on virheellinen, ei ole

muutettu eikä uutta tarkastuslausumaa ole annettu, mutta vertailuluvut on

oikaistu asianmukaisesti tai tarkastettavana olevan tilikauden

tilinpäätöksessä on esitetty asianmukaiset tiedot, tarkastuslausumaan

voidaan sisällyttää tiettyä seikkaa painottava kappale, jossa kuvataan

olosuhteita ja relevanteissa tapauksissa viitataan tilinpäätöksessä

esitettäviin tietoihin, joissa kyseisestä seikasta annetaan täydellinen

kuvaus.

| 221 Luotettavuus – Liitteet



LIITE I – TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TOIMITTAMAT LUOTETTAVUUTTA KOSKEVAT TARKASTUKSET

Kullakin organisaatiolla on oma lainsäädäntökehys ja kirjanpitosäännökset, jotka määrittävät tilinpäätöksen

muodon ja sisällön. Euroopan unionin eri tyyppisiin elimiin sovelletaan seuraavanlaisia tilinpäätösraportointia

koskevia vaatimuksia:

Tarkastuksen laajuus Tarkastus-

kertomuksen muoto Tarkastuksen oikeusperusta

Konsolidoitu tilinpäätös ja selvitykset

yleisen talousarvion toteuttamisesta,

joissa esitetään yhdistettyinä toimielinten

ja elinten tilinpäätösten tiedot

(varainhoitoasetus, 121 artikla)

Tarkastuslausuman

lausunto + lausuman

perustana olevat

huomautukset

Euroopan unionin toiminnasta

tehdyn sopimuksen 287 artikla

Euroopan kehitysrahastojen tilinpäätös ja

selvitys rahoituksen toteutumisesta

(EKR:n varainhoitoasetus, 96 artikla)

Tarkastuslausuman

lausunto + lausuman

perustana olevat

huomautukset

287 artikla (vastaavasti) ja

EKR:n varainhoitoasetus

Eurooppa-koulujen tilit Tilejä koskeva

kertomus

Koulujen varainhoitoasetuksen

78 artikla

Erillisvirastojen, laitosten ja muiden

elinten tilit

Tarkastuslausuman

tyyppinen lausunto

Kuhunkin erillisvirastoon ja

hajautettuun elimeen

sovellettavat neuvoston

asetukset




LIITE II

Esimerkki tilinpäätöksen luotettavuutta koskevasta vahvistuskirjeestä

(varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös)

(Organisaation kirjelomake)

Euroopan tilintarkastustuomioistuimen presidentille

Asia: Vahvistuskirje: varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös

Tämä vahvistuskirje on annettu liittyen suorittamaanne tarkastukseen, jonka kohteena on ”Euroopan unionin

alustava tilinpäätös”. Tilinpäätös sisältää ”konsolidoidun tilinpäätöksen” ja ”konsolidoidut talousarvion

toteuttamista koskevat selvitykset” 31. joulukuuta 2010 päättyneeltä varainhoitovuodelta. Tarkastuksen

tarkoituksena oli lausunnon antaminen siitä, antaako Euroopan unionin konsolidoitu tilinpäätös olennaisilta

osiltaan oikeat ja riittävät tiedot Euroopan unionin taloudellisesta asemasta 31. päivältä joulukuuta 2010 sekä

toimien tuloksista ja rahavirroista päättyneeltä varainhoitovuodelta.

Konsolidoitu tilinpäätös varainhoitovuodelta 2010 laadittiin neuvoston 25 päivänä kesäkuuta 2002 antaman

varainhoitoasetuksen (EY, Euratom) N:o 1605/2002, sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 17 päivänä

joulukuuta 2007 annetulla neuvoston asetuksella (EY) N:o 1525/2007, mukaisesti soveltamieni

kirjanpitosääntöjen perusteella. Kyseisissä kirjanpitosäännöissä suoriteperusteisia kirjanpidon periaatteita on

mukautettu Euroopan unionin toimintaympäristöön sopiviksi. ”Konsolidoidut selvitykset talousarvion

toteuttamisesta” laaditaan yhä pääasiallisesti kassatapahtumien perusteella.

Määrittelemäni kirjanpitojärjestelmät sekä tarvittaessa sellaiset tulojen ja menojen hyväksyjien määrittelemät

järjestelmät joiden tarkoituksena on tuottaa ja perustella kirjanpitotietoja, on hyväksytty varainhoitoasetuksen

61 artiklan mukaisesti.

Komission valtuutetut tulojen ja menojen hyväksyjät ovat antaneet kaikki tiedot, jotka tarvitaan laadittaessa

tilinpäätöstä, joka antaa oikean ja riittävän kuvan Euroopan unionin varoista ja veloista sekä talousarvion

toteuttamisesta. Tietoja ovat antaneet varainhoitoasetuksen 128 artiklan mukaisesti myös varainhoitoasetuksen

185 artiklassa tarkoitettujen toimielinten ja elinten tilinpitäjät, jotka takaavat tietojen luotettavuuden.

Vahvistan (parhaan tietoni ja käsitykseni mukaisesti ja tehtyäni tarpeelliseksi katsomiani selvityksiä

asianmukaisten tietojen hankkimiseksi) seuraavaa:




Tilinpäätös

1. Edellä tarkoitettu Euroopan unionin alustava tilinpäätös 31. joulukuuta 2010 päättyneeltä varainhoitovuodelta

on annettu 25 päivänä kesäkuuta 2002 annetun neuvoston asetuksen (EY, Euratom) N:o 1605/2002, sellaisena

kuin se on viimeksi muutettuna 17 päivänä joulukuuta 2007 annetulla neuvoston asetuksella

(EY) N:o 1525/2007, sen soveltamissääntöjen sekä vastuullani olevien kirjanpitosääntöjen ja menetelmien

mukaisesti.

2. Seuraavia varaumia lukuun ottamatta …….. tietooni ei ole saatettu muita varaumia edellyttäviä asioita.

3. Merkittävät oletukset, joita olemme käyttäneet kirjanpidollisia arvioita tehdessämme, käypiin arvoihin

arvostettavia eriä koskevat arviot mukaan luettuina, ovat kohtuullisia.

4. Lähipiirisuhteet ja -tapahtumat on käsitelty kirjanpidossa asianmukaisesti ja esitetty kirjanpitosääntöjen

vaatimusten mukaisesti.

5. Kaikkien sellaisten tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien, jotka kirjanpitosääntöjen mukaan edellyttävät

tilinpäätöksen oikaisemista tai lisätietojen esittämistä, mukaiset oikaisut on tehty tai vaadittavat tiedot esitetty.

(Ainoastaan lopullisen vahvistuskirjeen osalta:) 6. Tilintarkastustuomioistuimen 15. kesäkuuta ilmoittamien

korjaamattomien virheellisyyksien vaikutukset ovat sekä erikseen että yhdessä epäolennaisia koko

tilinpäätöksen kannalta. Vahvistuskirjeeseen on liitetty luettelo tarkastajien tarkastuksen aikana kokoamista

virheellisyyksistä, joita ei ole korjattu.

7. Ei ole olemassa suunnitelmia tai aikomuksia, jotka saattavat olennaisesti muuttaa tilinpäätöksessä

ilmoitettavien varojen ja velkojen kirjanpitoarvoa tai luokittelua. Sellaisten saamisten, joita ei mahdollisesti saada

perittyä takaisin, kirjanpitoarvo on tarvittaessa korjattu.

8. Euroopan komissiolla ja muilla konsolidoitavilla elimillä on hyväksyttävä omaisuuseriä koskeva

omistusoikeus, eikä omaisuuseriin kohdistu panttioikeuksia tai rasitteita. Tilinpitäjät ovat antaneet muiden

konsolidoitavien elinten omaisuuseriä koskevat kirjanpitotiedot varainhoitoasetuksen ensimmäisen osan VII

osaston mukaisesti.

9. Kaikki velat, sekä todelliset että ehdolliset, on kirjattu tai esitetty asianmukaisesti, ja kaikki kolmansille

osapuolille annetut takaukset on esitetty tilinpäätöksen liitetiedoissa.

10. Kaikki Euroopan komissiolta ja muilta konsolidoitavilta elimiltä perittävät saamiset on merkitty tileille

varauksina tai tarvittaessa ehdollisina velkoina.

11. Käteis- tai sijoitustiliemme kanssa ei ole tehty virallisia tai epävirallisia tasausjärjestelyjä. Luottojärjestelyjä ei

ole tehty.

Annetut tiedot

Annettujen tietojen ja jäljempänä kohdissa 12–18 esitettävien seikkojen osalta korostan, että olen antanut teille

asianomaiset tiedot komission tilien osalta. EU:n tilinpäätökseen sisältyvien konsolidoitavien elinten tilinpitäjillä

on velvollisuus toimia samoin asianomaisten elinten tilien osalta.

12. Olen antanut teille




• pääsyn kaikkeen informaatioon, jonka tiedän olevan relevanttia tilinpäätöksen laatimisen kannalta, kuten

asiakirjoihin ja muuhun aineistoon sekä muihin seikkoihin

• muun tiedon, jota olette pyytäneet tarkastusta varten

• rajoittamattoman mahdollisuuden kommunikoida niiden organisaatiossa toimivien henkilöiden kanssa, joilta

olette katsoneet tarpeelliseksi hankkia tarkastusevidenssiä.

13. Kaikki tapahtumat on kirjattu kirjanpitoon ja sisältyvät tilinpäätökseen.

14. Olen antanut teille tulokset riskienarvioinnistamme, joka koskee sitä, että tilinpäätös saattaa olla petoksen

seurauksena olennaisesti virheellinen. Olen luottanut tilintarkastustuomioistuimelle toimitettuihin, muiden

konsolidoitavien elinten tilinpitäjien antamiin tietoihin asianomaisten organisaatioiden tapauksessa suoritettujen

riskienarviointien osalta [huomioon otettavat poikkeukset].

15. Olen antanut teille kaiken tiedon organisaation tilinpäätökseen vaikuttavista väitetyistä tai epäillyistä

petoksista, joista olen saanut tiedon asiaankuuluvilta yksiköiltä.

16. Olen antanut teille tiedot organisaation lähipiiriin kuuluvista tahoista sekä kaikista tiedossani olevista

lähipiirisuhteista ja -tapahtumista EU:n kirjanpitosäännön nro 15 mukaisesti.

17. Olen kertonut teille kaikista tiedossani olevista säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisistä tai

epäillyistä noudattamatta jättämisistä, joiden vaikutukset olisi otettava huomioon tilinpäätöstä laadittaessa.

18. Edellä esitetyn lisäksi vakuutan, että

• tilinpäätöksessä esitetään asianmukaisesti, että toimet, jotka ovat tulevien tilien tarkastus- ja

hyväksymismenettelyjen tai päättämismenettelyiden kohteena, ovat luonteeltaan alustavia.

• kaikki ”todennäköiset” saamiset, jotka eivät kuitenkaan ole vielä lopullisia, on esitetty asianmukaisesti ja

mahdollisuuksien mukaan arvioitu määrällisesti tilinpäätöksen liitetiedoissa

• tileillä selvitetään takaisinperintätoimien heterogeeninen luonne (esim. rahoitusoikaisut, tilien tarkastamis- ja

hyväksymispäätökset tai päätökset unionin tukitoimenpiteiden korvaamisesta ohjelmien päättämisen,

tarkastusten tai muiden tukikelpoisuustarkastusten perusteella)

• tileillä on esitetty kaikki tulojen ja menojen hyväksyjien komissiolle antamat perintämääräykset, joiden

perusteella komissiolle on palautettava lopulliselta edunsaajalta, kolmannelta maalta tai jäsenvaltiolta perittäviä

määriä; tulojen ja menojen hyväksyjät eivät ole ilmoittaneet minulle perintämääräysten laadintaan liittyvistä

viivästyksistä tai muista ongelmista

• tiedot Euroopan komission tai jäsenvaltioiden takaisin perimistä määristä ja tekemistä rahoitusoikaisuista, jotka

perustuvat EU:n toimittamissa tarkastuksissa havaittuihin virheisiin tai sääntöjenvastaisuuksiin, on esitetty

tilinpäätöksen liitetiedossa nro 6.

EUROOPAN KOMISSION TILINPITÄJÄ (Päiväys)

| 225 Säännönmukaisuus – Sisällysluettelo







OSA 3 – SÄÄDÖSTEN JA

MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN

SISÄLLYS

Osio 1 – Puitteet


Osio 3 – toteutus


Liite I – Arvio valvontajärjestelmien toiminnasta

| 226 Säännönmukaisuus – Normisto






3. SÄÄNNÖNMUKAISUUS Osio 1 – Puitteet Osio 2 – Suunnittelu Osio 3 – Toteutus Osio 4 – Raportointi Liite

OSA 3. SÄÄNNÖNMUKAISUUS

OSIO 1 – PUITTEET

SISÄLLYS

1.1 Säännönmukaisuuden tarkastuksen määritelmä ja tavoitteet

1.2 Tilintarkastustuomioistuimelle säännönmukaisuuden tarkastamisesta asetetut lakisääteiset vaatimukset

1.3 Kansainvälisten tarkastusstandardien (ISA-standardien) soveltUVUUS säännönmukaisuuden tarkastuksiin

1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusten päämäärät ja tavoitteet

1.5 Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastukset




1.1 SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN MÄÄRITELMÄ JA TAVOITTEET

Säännönmukaisuuden tarkastuksen määritelmä

Säännönmukaisuuden tarkastuksessa arvioidaan, ovatko toiminnot,

rahoitustoimet ja taloudelliset tiedot velvoittavien normien mukaisia.

Velvoittavat normit voivat olla budjettisäännöksiä tai päätöksiä taikka muita

relevantteja säädöksiä, määräyksiä ja sopimuksia tai erityissääntöjä.

ISSAI 1250

[ISA 250]

ISSAI 4200

ISSAI 4100

Tilintarkastajan tavoitteena on tilinpäätösten luotettavuuden tarkastusta toimittaessaan: a) hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa

tilintarkastusevidenssiä niiden säädösten ja määräysten noudattamisesta, joiden yleisesti tiedetään välittömästi vaikuttavan tilinpäätökseen sisältyvien lukujen ja siinä esitettävien tietojen määrittämiseen

b) suorittaa tiettyjä tilintarkastustoimenpiteitä, jotka auttavat häntä tunnistamaan tapauksia, joissa ei ole noudatettu muita tilinpäätökseen mahdollisesti olennaisesti vaikuttavia säädöksiä ja määräyksiä

c) toimia asianmukaisella tavalla säädösten ja määräysten todellisen tai epäillyn noudattamatta jättämisen suhteen tilintarkastusta suoritettaessa.

Tilintarkastajan tavoitteena on tilinpäätösten tarkastamiseen liittyvää sääntöjenmukaisuuden tarkastusta toimittaessaan: a) saada kohtuullinen varmuus siitä, ovatko tilinpäätöksissä

mainitut toiminnot, rahoitustoimet ja taloudelliset tiedot kaikilta olennaisilta osiltaan niitä velvoittavien normien mukaisia

b) raportoida havainnoista ja tuomioista tarvittaessa lainsäädäntöelimille tai muille elimille.

Tilintarkastajan tavoitteena on erillisiä säännönmukaisuuden tarkastuksia toimittaessaan: a) saada kohtuullinen varmuus siitä, onko tietystä aiheesta kerätty

tieto kaikilta olennaisilta osiltaan tiettyjen kriteerien mukaista b) raportoida havainnoista ja tuomioista tarvittaessa

lainsäädäntöelimille tai muille elimille.

1.2 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMELLE SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTAMISESTA ASETETUT LAKISÄÄTEISET VAATIMUKSET

Tilintarkastustuomioistuimella on valtuudet toimittaa kahdenlaisia

säännönmukaisuuden tarkastuksia:



http://www.issai.org/media(798,1033)/ISSAI_4200_E_Endorsement_version_June.pdf�

http://www.issai.org/media(797,1033)/ISSAI_4100_E_Endorsement_version_June.pdf�




287 artikla

i) Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastukset

SEUT-sopimuksen 287 artiklan mukaisesti tilintarkastustuomioistuin antaa

Euroopan parlamentille ja neuvostolle tarkastuslausuman unionin sekä

kaikkien unionin perustamien elinten tilien perustana olevien toimien

laillisuudesta ja asianmukaisuudesta (sääntöjenmukaisuudesta), jollei

niiden perustamisasiakirjassa toisin määrätä. Edellä mainitun 287 artiklan

mukaan tilintarkastustuomioistuimen on tässä yhteydessä myös

tarkastettava tulojen ja menojen laillisuus ja asianmukaisuus

(sääntöjenmukaisuus). Tämä on pääasiallinen

tilintarkastustuomioistuimen toimittaman säännönmukaisuuden

tarkastuksen tyyppi. Tarkastustulokset esitetään vuosikertomuksessa

(EU:n talousarvio ja Euroopan kehitysrahastot) tai

erityisvuosikertomuksissa (erillisvirastot, laitokset ja muut elimet).

ii) Muut säännönmukaisuuden tarkastukset

Samassa artiklassa todetaan, että ”tilintarkastustuomioistuin voi myös

milloin tahansa, varsinkin erityiskertomuksin, esittää huomautuksia

erityisistä kysymyksistä”. Tilintarkastustuomioistuin voi täten toimittaa

säännönmukaisuuden tarkastuksia tärkeinä pitämistään hallinnointia

koskevista aiheista tai talousarvioaloista, kuten hankintamenettelyistä tai

rahoitusjärjestelyistä.

1.3 KANSAINVÄLISTEN TARKASTUSSTANDARDIEN (ISA-STANDARDIEN) SOVELTUVUUS SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSIIN

ISA-standardien vaatimukset ovat suurelta osin relevantteja

säännönmukaisuuden tarkastuksen eri vaiheissa, ja niitä on täten käytetty

soveltuvin osin tähän säännönmukaisuutta koskevaan käsikirjan osaan

sisältyvään materiaaliin.

Tilintarkastustuomioistuimen toimittamiin säännönmukaisuuden

tarkastuksiin sovelletaan myös säännönmukaisuuden tarkastuksia

koskevia ISSAI 4000 -standardeja.

Tilintarkastustuomioistuin kuitenkin katsoo, että kun se raportoi

säännönmukaisuuden tarkastuksesta, jonka perusteella se antaa

lausunnon Euroopan unionin (EU) yleisen talousarvion tilien perustana

olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta, hajanaisia

lausuntoja koskevaa ISA-kieltoa ei voida soveltaa, koska vastuuvapauden




myöntävä viranomainen saa päätöksentekoon käyttökelpoisempaa tietoa

lausunnoista, jotka annetaan toimintalohkoryhmä- tai klusterikohtaisesti.

1.4 SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUSTEN PÄÄMÄÄRÄT JA TAVOITTEET

Säännönmukaisuuden tarkastuksen päämääränä on raportoida

vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle ja muille etutahoille, ovatko

toiminnot, rahoitustoimet ja taloudelliset tiedot kaikilta olennaisilta osiltaan

niitä velvoittavien normien (eli oikeus- ja sääntelynormiston) mukaisia.

Oikeus- ja sääntelynormisto käsittää perussopimukset, asetukset,

direktiivit, päätökset, talousarviot, sopimukset ja muut välineet, joihin

sisältyy tapahtumien hallinnointia ja talousarvion toteuttamista koskevia

sääntöjä.

Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastusten tavoitteet

Tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden

tarkastusten tavoitteena on varmistaa kaikilta olennaisilta osiltaan, että

• tapahtuma on SEUT-sopimuksen, varainhoitoasetuksen, tiettyjen

asetusten, soveltamissääntöjen tai kyseisissä asetuksissa

vaadittujen toimielimen sisäisten sääntöjen mukainen

• tapahtuma on tukikelpoinen kaksinkertaisen oikeusperustan

mukaisesti (ks. jäljempänä oleva kohta 1.5)

• budjettikohta, josta tapahtuma on maksatettu, on hyväksytty

• tapahtuma on tosiasiallisesti toteutunut ja se on kirjattu

asianmukaisesti.

Valittujen säännönmukaisuuden tarkastusten tavoitteet

Valittujen säännönmukaisuuden tarkastusten tavoitteet vaihtelevat aiheesta

riippuen.

1.5 LAILLISUUDEN JA SÄÄNTÖJENMUKAISUUDEN TARKASTUKSET

1.5.1 Tilien perustana olevien toimien

määritelmä 1.5.2. Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden käsite 1.5.3 Kaksinkertainen oikeusperusta ja talousarviositoumus 1.5.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan tarkastuksen yleiset ja erityiset tavoitteet




1.5.1 Tilien perustana olevien toimien määritelmä53

Tavoite Tilintarkastustuomioistuimen on annettava Euroopan parlamentille ja

neuvostolle tarkastuslausuma tilien luotettavuudesta sekä tilien perustana

olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta.

Tilintarkastustuomioistuin määrittelee tilien perustana olevat toimet siten, että

se voi antaa niiden laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta validin ja

pätevän arvion.

Tilien perustana olevat toimet menojen/kulujen osalta

Tilien perustana olevat toimet ovat varainsiirtoja unionin talousarviosta EU:n

varojen lopullisille edunsaajille ja tulosiirtoja jäsenvaltioilta unionin

talousarvioon. Siirrot saattavat käydä läpi menosyklin eri vaiheita (talousarvio-

ja oikeudellinen sitoumus, validointi, hyväksyntä ja maksaminen), ja niistä

tehdään useita kirjauksia komission talousarviotileihin tai tilinpäätökseen.

Komission talousarviotileissä menojen maksusykli esitetään

kassaperusteisesti. Varainsiirrosta aiheutuu yleensä useita maksuja, jotka

eroavat toisistaan muotonsa ja tavoitteidensa perusteella.

Ennakkorahoitusmaksujen (ennakkomaksujen) tarkoituksena on antaa

edunsaajalle pääomaa; ennakkomaksu suoritetaan sen jälkeen kun

toimivaltuuksien siirtoa koskeva sopimus, sopimus tai avustussopimus on

tehty tai avustuspäätös on vastaanotettu. Välimaksut suoritetaan vastineeksi

toiminnan osittaisesta täytäntöönpanosta. Loppumaksuilla on tarkoitus

maksaa loput erääntyneestä määrästä sen jälkeen kun toiminnot on

toteutettu kokonaan.

Komission tilinpäätös vastaa taloudellisia realiteetteja suoriteperusteisen

kirjanpitoperiaatteen mukaisesti. Kirjaukset tehdään kirjanpitoon

tapahtumahetkellä eikä varojen tosiasiallisella maksu- tai perintähetkellä.

Maksut voidaan kirjata ennakkomaksuiksi tai muiksi varoiksi taseeseen tai

kuluiksi tuloslaskelmaan.

Tilintarkastustuomioistuin voi tehdä tapahtuman laillisuudesta ja

sääntöjenmukaisuudesta validin ja pätevän arvion sen jälkeen, kun

tapahtuma on käynyt läpi koko siirtosyklin (sitoumus, validointi, hyväksyntä

ja maksu) ja tapahtuman perustana olevista taloudellisista realiteeteista on

tarpeeksi näyttöä eli on saatu vahvistus lopullisen edunsaajan tasolla

toteutuneesta menosta.

53 [CEAD-jaoston 5.huhtikuuta 2011 hyväksymä väliaikainen teksti (ks. pöytäkirja ja asiakirja CH 122/11).]




Tarkastaja seuraa kyseisiä tapahtumia unionin toimielinten keskushallinnon

tasolta lopullisten edunsaajien tasolle tai unionin omien varojen maksajien

tasolle. Tarkastaja arvioi kyseisten tapahtumien säännönmukaisuuden

kaikkien lakisääteisten, hallinnollisten, taloudellisten tai pankkitoimintaan

liittyvien tekojen, menettelyjen, prosessien tai asiakirjojen osalta sekä kaikki

niiden taustalla vaikuttavat konkreettiset tapahtumat tai tekijät siinä määrin

kuin pätevän arvion muodostaminen edellyttää.

Tapahtumat on sisällytettävä perusjoukkoon ainoastaan, jos

- niihin liittyvät hankkeet ovat tietyssä vaiheessa tai ne on saatettu

päätökseen eli edistystä on tapahtunut ja/tai lopullisen edunsaajan tasolla

on aiheutunut kuluja

- komissio on hyväksynyt edistymisen ja/tai siihen liittyvät kulut.

Käytännössä vertikaaliset tarkastusjaostot määrittävät tilien perustana

olevien toimien perusjoukon ja tarkastuksen lähestymistavan CEAD-

jaoston kanssa suunnittelumuistioissa, jotka laaditaan

laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta koskevaa tarkastuslausuman osaa varten.

Tilien perustana olevien toimien määritelmän soveltaminen

käytännössä

Tilien perustana olevilla toimilla tarkoitetaan tässä yhteydessä EU:n

talousarviotilien perustana olevia sitoumuksia ja maksuja ja niihin liittyviä

EU:n taseeseen kirjattuja varoja ja velkoja sekä EU:n tuloslaskelmaan

kirjattuja kuluja ja tuottoja.

Tarkastuslausuman laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta koskevassa osassa

otetaan ennen kaikkea huomioon taustalla olevan työn edistyminen eli

menojen validointi ja korvaaminen EU:n varojen lopullisille edunsaajille,

jotka panevat täytäntöön EU:n toimintalinjojen tavoitteisiin suoraan liittyviä

toimintoja.

Koko erääntynyttä määrää koskevat maksut ja niihin liittyvät EU:n

tilinpäätöksen suoriteperusteiset osat sisältyvät aina tarkastettavaan

perusjoukkoon, mutta monivaiheisia maksuja (ennakko-, väli- ja

loppumaksut) käsitellään niihin liittyvän toiminnan edistymisen mukaisesti.

Komission EU:n varoja hallinnoiville viranomaisille maksamat

ennakkomaksut (jotka vastaavat ennakkorahoitusta EU:n taseessa ja jotka

täten ovat luonteeltaan puhtaasti tasetapahtumia) eivät sisälly

tarkastettavaan perusjoukkoon.

Komission lopullisille edunsaajille maksamia ennakkomaksuja ei saa

sisällyttää tarkastettavaan perusjoukkoon.

Välimaksujen osalta on erotettava seuraavat kaksi tapausta:




Komission lopullisten edunsaajien tasolla toteutuneita menoja (osittain)

korvaavat välimaksut sekä niihin liittyvä EU:n taseeseen kirjattu

ennakkorahoitus tai EU:n tuloslaskelmaan kirjatut kulut sisältyvät

tarkastettavaan perusjoukkoon.

Tarkastettavaan perusjoukkoon ei saa sisällyttää komission suorittamia

välimaksuja, joilla korvataan rahoituksen tai rahoitusosuuden muodostavia

ennakkomaksuja, kuten rahoitusjärjestelyjä koskevia välineitä (jotka

sisällöllisesti vastaavat ennakkorahoitusta EU:n taseessa ja jotka täten ovat

luonteeltaan puhtaasti tasetapahtumia), eikä välimaksuja, joilla korvataan

lopullisille edunsaajille suoritettuja ennakkomaksuja.

Päättämistoimissa, joiden yhteydessä komissio selvittää kirjanpidollisesti

maksut tai suorittaa loppumaksut (ääritapauksissa voidaan suorittaa

”nollamaksuja” tai toteuttaa takaisinperintämenettelyjä), painopiste on EU:n

tuloslaskelmaan sisältyvissä menoissa, jotka perustuvat lopullisten

edunsaajien tasolla aiheutuneiden kulujen lopulliseen validointiin (ja

selkeään ennakkorahoitukseen EU:n taseessa sekä aiempiin välimaksuihin

ja/tai ennakkomaksuihin).

Hallinnointi- ja maksusyklit ovat eri toimintalohkoilla erilaiset; CEAD-jaoston

B-osasto opastaa otannassa ja ekstrapoloinnissa.

Tulojen perustana olevat toimet Päätavoitteena on, kuten edellä on selitetty, määrittää perustana olevat

toimet ottamalla huomioon taloudelliset realiteetit ja sisällyttää toimet,

joiden osalta

− perustana oleva toiminta on loppuvaiheessa ja tulo on määrä kerätä

− komissio on vahvistanut saamisen ja soveltanut perintämenettelyjä.

Suurin osa tuloista on omia varoja, jotka on yleensä tuloutettu ennen kuin

vastaavat perintämääräykset on annettu. Kun asia annetaan unionin

tuomioistuimen54 käsiteltäväksi sakkoja ja uhkasakkoja silmällä pitäen

(7 osasto), tuloutetut perintämääräykset voivat pysyä avoinna, kunnes

lopullinen perittävä määrä on lopulta vahvistettu. Asianmukaisemman tilien

perustana olevien toimien perusjoukon muodostavat näin ollen

tarkastettavan varainhoitovuoden aikana annetut perintämääräykset.

Menoihin suoraan yhteydessä olevat perintämääräykset (eli 4, 5, ja

6 osasto) annetaan ohjelman tai hankkeen päättämisen yhteydessä, jolloin

lopullisten edunsaajien tasolla aiheutuneet jäljellä olevat menot validoidaan

lopullisesti (esim. koheesiota ja koulutusta ja kansalaisuutta koskevissa

toimintalohkoryhmissä päättämistoimia koskevan tarkastuksen on katettava

samaan aikaan myös tilien perustana olevat menot ja perintämääräys (joka

54 Kun kaikki oikeudelliset keinot on käytetty (ks. varainhoitoasetuksen soveltamissääntöjen 85 a artikla).




annetaan, jos ilmoitettuja menoja ei ole niin paljon, että edunsaaja voisi

pitää saamansa ennakkomaksut)).

Tästä seuraa, että perintämääräyksiä ei saa sisällyttää tuloista poimittuun

perusjoukkoon, vaan ne on sisällytettävä vastaavista menoista poimittuun

perusjoukkoon.

Tämän tilien perustana olevien toimien perusjoukon pohjalta CEAD-jaoston

B-osaston ”Tarkastuksen valvonta ja tuki

tilintarkastukselle/säännönmukaisuuden tarkastukselle” -yksikkö poimii

pääotoksen tulojen laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevia

yksittäisten tapahtumien tarkastuksia varten.

Kaikista havainnoista, jotka koskevat näiden ohjelmien tai hankkeiden

päättämistoimiin liittyviä perintämääräyksiä, on raportoitava vastaaviin

menoihin liittyvissä erityisarvioissa.

1.5.2. Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden käsite

Laillisuutta koskevat kriteerit on

vahvistettu SEUT-sopimuksen

263 artiklassa. Siinä täsmennetään,

että teko voi olla laiton, koska

toimivalta puuttuu (teon suorittajilta);

on rikottu olennaista

menettelymääräystä, on rikottu

perussopimusta tai sen soveltamista

koskevaa oikeussääntöä tai

väärinkäytetty harkintavaltaa.

Sääntöjenvastaisuudella tarkoitetaan

yhteisön oikeuden säännöksen tai

määräyksen rikkomista, joka johtuu

taloudellisen toimijan teosta tai

laiminlyönnistä ja jonka tuloksena on tai

voisi olla, että tulot vähenevät tai

lakkaavat taikka menot ovat

perusteettomia (neuvoston asetus (EY,

Euratom) N:o 2988/95, annettu

18 päivänä joulukuuta 1995

(EYVL L 312, 23.12.1995)).

Tilintarkastustuomioistuin ei tee eroa laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden

käsitteiden välille, koska unionin yhteydessä niitä on vaikeaa erottaa

täsmällisesti toisistaan ja koska näiden sääntöjen noudattamatta

jättämisellä on tarkastuslausuman kannalta samat seuraukset.

Tilintarkastustuomioistuin tarkastaa täten, että toimet ovat sekä laillisia että

sääntöjenmukaisia. Jotta tapahtuma olisi laillinen ja sääntöjenmukainen,

sen on vastattava kaikilta olennaisilta osiltaan seuraavia lainsäädännön

osia:




i) Unionin lainsäädäntö, johon kuuluvat varainhoitoa koskevat säännökset

(SEUT, varainhoitoasetus ja täytäntöönpanotoimenpiteet), asianomaista

toimintalinjaa, ohjelmaa tai toimintoa koskeva peruslainsäädäntö, kaikki

kyseisen peruslainsäädännön mukaisesti vahvistetut säännöt tai asetukset

sekä sopimuspuitteet.

ii) Niiltä osin kuin unionin lainsäädäntö edellyttää tai sallii, että jäsenvaltiot

laativat kansallisia lakeja tai sääntöjä unionin ohjelmien hallinnoimista

varten, näiden lakien tai sääntöjen noudattaminen tarkastetaan laillisuuden

ja sääntöjenmukaisuuden tarkastamisen yhteydessä.

iii) Täysin kansallinen lainsäädäntö on relevanttia laillisuuteen ja

sääntöjenmukaisuuteen liittyvien tarkastusten yhteydessä, jos siinä

käsitellään EU:n rahoitukseen liittyviä säännönmukaisuusvaatimuksia.

Tämä on erityisen relevanttia, kun on kyse yhteisestä hallinnoinnista.

1.5.3 Kaksinkertainen oikeusperusta ja talousarviositoumus

Euroopan unionin toimintaympäristössä menoilla on oltava kaksinkertainen

oikeusperusta (perussäädös ja oikeudellinen sitoumus) ja menojen osalta

on tehtävä talousarviositoumus.

• Lainsäädäntävallan käyttäjän hyväksymä perussäädös muodostaa

oikeusperustan, jota tarvitaan unionin toimenpiteitä ja niihin liittyviä menoja

varten. Perussäädöksiä ovat SEUT:n 288 artiklassa tarkoitetut neuvoston

ja parlamentin yhdessä tai neuvoston taikka komission hyväksymät

asetukset, direktiivit ja päätökset.

• Oikeudellisen sitoumuksen tekeminen on toimi, jolla tulojen ja menojen

hyväksyjä luo tai vahvistaa velvoitteen, josta aiheutuu meno55. Se voi

koostua rahoituspäätöksestä tai sopimuksesta.

– Komissio tekee rahoituspäätökset, jotka on tehtävä kaikkien

toimintamenojen osalta. Päätöksissä täsmennetään toimet, joihin ryhdytään

tietyn varainhoitovuoden talousarvion toteuttamiseksi. Päätökset voidaan

panna täytäntöön vasta, kun niiden osalta on tehty ratkaisupäätös.

– Ratkaisupäätökset (esimerkiksi sopimukset) ovat erillisiä

täytäntöönpanoa koskevia päätöksiä, jotka tavallisesti tekee toimivaltainen

tulojen ja menojen hyväksyjä komission aiemmin tekemän

rahoituspäätöksen perusteella. Ratkaisupäätöksessä täsmennetään, kenen

kanssa sopimukset tehdään tai kenelle avustukset myönnetään.

55 Varainhoitoasetuksen 76 artikla.




Talousarviositoumus on toimi, jolla maksuihin tarvittavat määrärahat

varaudutaan suorittamaan talousarviosta myöhemmin oikeudellisen

sitoumuksen mukaisesti55. Se perustuu määrärahoihin, jotka budjettivallan

käyttäjä on asettanut käyttöön talousarviossa. Tulot ja menot esitetään

talousarviossa käyttäen sitovaa nimikkeistöä, joka kuvastaa kunkin

budjettikohdan luonnetta ja tarkoitusta budjettivallan käyttäjän vaatimusten

mukaisesti.

Kaksinkertaista oikeusperustaa ja talousarviositoumusta koskevaa

vaatimusta kuvataan seuraavassa kaaviossa.

Kaavio 1: Kaksinkertaista oikeusperustaa ja talousarviomäärärahoja koskeva vaatimus56

Toimintapolitiikan toteuttaminen(yleisesti sovellettavien tai yksittäisten toimenpiteiden

hyväksyminen ja toteuttaminen)

SEU, 14-16 artikla/SEUT, 290-291 artikla

(Neuvosto/EP hyväksyy asetuksen ja siirtää komissiolle säädösvallan)

Perussäädös(lainsäädäntövallan käyttäjä)

Komissio hallinnoi toimia(perussäädöksen mukaisesti)

Oikeudellinen sitoumus(rahoituspäätös, sopimus)

Meno

Talousarvion toteuttaminen(maksua koskeva sitoumus, validointi,

hyväksyminen ja suorittaminen)

SEUT, 317 artikla(komissiolla yksinomainen vastuu

toteuttamisesta)

Talousarviomäärärahat(budjettivallan käyttäjä)

Komissio toteuttaa talousarviota(varainhoitoasetuksen mukaisesti)

Talousarviositoumus

Toimivallan siirto tulojen ja menojen hyväksyjälle

(talousarvion toteuttamista koskevien sisäisten sääntöjen mukaisesti)

≠

≠

Toimivallan siirto: usein tulojen ja menojen hyväksyjälle

56 Ks. varainhoitoasetuksen 49 artikla.




1.5.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan tarkastuksen yleiset ja erityiset tavoitteet

Yleiset tavoitteet Tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden

tarkastuksen yleisenä tavoitteena on määrittää, ovatko kyseiset tapahtumat

kaikilta olennaisilta osiltaan lailliset ja sääntöjenmukaiset.

Kannanotot Tarkastajan on lopulta tehtävä johtopäätökset erityisesti seuraavien

tavoitteiden tai kannanottojen kohdalta:

Tosiasiallisuus ja arvostaminen – tilien perustana oleva toimet ovat

olemassa ja ne on määritetty oikein

Tilien perustana olevien toimien tukikelpoisuus – tukikelpoisuuskriteerit

täyttyvät tilien perustana olevien toimien kohdalla

Muiden määräyksiin perustuvien vaatimusten noudattaminen – muut (kuin

tukikelpoisuuteen liittyvät) kriteerit täyttyvät

Laskelmien oikeellisuus – kaikki laskelmat on suoritettu oikein

Kirjanpidon täydellisyys ja oikeellisuus – kaikki tapahtumat käsitellään

kirjanpidossa, tapahtumia ei käsitellä useammin kuin kerran ja ne kirjataan

oikealle tilikaudelle ja oikeaan arvoon.

| 237 Säännönmukaisuus – Suunnittelu









SISÄLLYS

2.1 suunnittelu – yleiskatsaus

2.2 Olennaisuuden määrittäminen

2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla







2.1 SUUNNITTELU – YLEISKATSAUS



2.1.1 Euroopan unionin menojen luonne ja sen vaikutus tarkastukseen 2.1.2 Tarkastajan lähestymistavan perusta säännönmukaisuutta koskevassa tarkastuksessa 2.1.3 Säännönmukaisuuden tarkastuksessa sovellettavat kriteerit 2.1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusta koskevan toimeksiannon ehdot

2.1.1 Euroopan unionin menojen luonne ja sen vaikutus tarkastukseen

Säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä on otettava huomioon

Euroopan unionin menojen erityisluonne, josta aiheutuu erityisiä riskejä.

Näitä ovat muun muassa seuraavat:

Rakenne

• Monimutkainen rakenne. Komission yhteistyössä jäsenvaltioiden kanssa

hallinnoimien menojen osuus talousarviosta on noin 80 prosenttia. Tähän

liittyy vastuun siirrosta aiheutuva riski; jäsenvaltiot hallinnoivat

valvontajärjestelmää ja komissio puolestaan valvoo niitä. Yhteinen

hallinnointi johtaa myös kysymyksiin siitä, miten tarkastajan olisi poimittava

tarkastettavat tapahtumat.

Säännöt

• Jäsenvaltioissa toteutettaviin lukuisiin erilaisiin meno-ohjelmiin

sovelletaan monimutkaisia sääntöjä, ja monissa ohjelmissa on useita

erilaisia tukikelpoisuussääntöjä. Tämän vuoksi on erityisen tärkeää, että

tarkastaja perehtyy alaan perusteellisesti ennen tarkastusta.

Lukuisat edunsaajat

• Suuri prosenttiosuus maksuista perustuu useiden erilaisten lopullisten

edunsaajien jäsenvaltioissa ja jopa unionin ulkopuolisissa maissa

ilmoittamiin menoihin. Tämä korostaa entisestään tarvetta suunnitella hyvin

logistiikka, ajoitus sekä tapahtumien poiminta.

2.1.2 Tarkastajan lähestymistavan perusta säännönmukaisuutta koskevassa tarkastuksessa

Säännönmukaisuuden tarkastuksessa tarkastaja suunnittelee

suorittavansa seuraavat vaiheet voidakseen tehdä johtopäätöksen siitä,

pitävätkö toimivan johdon kannanotot paikkansa:






i) säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisen riskin

tunnistaminen ja arvioiminen

Tarkastaja tunnistaa ja arvioi säädösten ja määräysten noudattamatta

jättämisen riskin siten, että hän muodostaa riittävän käsityksen

tarkastuskohteeseen sovellettavasta oikeus- ja sääntelynormistosta ja siitä,

miten tarkastuskohde noudattaa normistoa. Tarkastaja hankkii laajan

käsityksen, jonka avulla on mahdollista yksilöidä tapahtumat, joilla voi olla

merkittävä vaikutus säännönmukaisuuteen.

ii) sisäisen valvonnan arvioiminen alustavasti

Tarkastaja tutkii järjestelmiä ja toimenpiteitä, joilla pyritään varmistamaan

säädösten ja määräysten noudattaminen, ja muodostaa käsityksen

sisäisestä valvonnasta, jotta hän voi arvioida kontrollisriskin alustavasti

tästä näkökulmasta.

iii) säännönmukaisuuden testaaminen

Jotta tarkastaja saa tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä säännönmukaisuutta koskevien kannanottojen

näyttämiseksi toteen, hänen täytyy kohdistaa tapahtumiin

aineistotarkastustoimenpiteitä. Toimenpiteiden laajuus riippuu siitä, kuinka

vaikuttavaksi tarkastaja arvioi järjestelmärakenteen säädösten ja

määräysten kontrolleiksi muuntamisen näkökulmasta, sekä siitä, missä

määrin näiden kontrollien testaus tukee kontrolliriskin arvioimista

keskinkertaiseksi tai pieneksi.

iv) säännönmukaisuudesta raportoiminen

Tarkastaja laatii kertomuksen säännönmukaisuudesta ja antaa lausunnon

(tarkastuslausuma).

2.1.3 Säännönmukaisuuden tarkastuksessa sovellettavat kriteerit

Tarkastuskriteerit muodostuvat niistä normeista, joihin organisaation

todellista suoritusta voidaan säännönmukaisuuden osalta verrata.

Tarkastuskriteereiden on oltava relevantteja ja sellaisia, etteivät tarkastaja

tai tarkastettava organisaatio ole niitä vinouttaneet (esimerkiksi säädös,

määräys tai sopimus).

2.1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusta koskevan toimeksiannon ehdot

Tilintarkastustuomioistuimen toimittamia säännönmukaisuuden

tarkastuksia koskevat toimeksiannon ehdot

• on määritelty lainsäädännössä

• ovat valittujen säännönmukaisuuden tarkastusten osalta

tilintarkastustuomioistuimen määrittämiä. Tarkastuskohteelle on

ilmoitettava tarkastuksesta tilintarkastustuomioistuimen ”ei yllätyksiä”

-lähestymistavan mukaisesti.




2.2 OLENNAISUUDEN MÄÄRITTÄMINEN


Tilintarkastajan tavoitteena on määrittää ja arvioida tilintarkastuksen edetessä uudelleen asianmukainen olennaisuuden taso tai tasot, joiden avulla tilintarkastaja voi suunnitella ja suorittaa tarkastuksen.

2.2.1 Olennaisuus säädösten ja määräysten noudattamisen yhteydessä 2.2.2 Määrällinen olennaisuus 2.2.3 Laadullinen olennaisuus 2.2.4 Järjestelmäpuutteiden olennaisuus

2.2.1 Olennaisuus säädösten ja määräysten noudattamisen yhteydessä

Huomio käyttäjiin Tarkastaja suunnittelee ja suorittaa tarkastuksen määrittääkseen, ovatko

toiminta, tapahtumat ja informaatio relevanttien normien mukaisia kaikilta

olennaisilta osiltaan. Poikkeamat ja virheet ovat periaatteessa olennaisia,

jos ne todennäköisesti joko yksin tai yhdessä muiden virheiden kanssa

vaikuttaisivat taustalla oleviin tarkastuksen johtopäätöksiin tai

tarkastuskertomuksen vastaanottajan päätöksiin. Käytännössä

tilintarkastustuomioistuin tekee ekstrapolointeja.

2.2.2 Määrällinen olennaisuus

0,5–2 prosenttia Määrällisen olennaisuuden määrittäminen edellyttää, että harkitaan, mikä

on säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisen hyväksyttävä

enimmäistaso. Tilintarkastustuomioistuimen mukaan olennaisuusrajaksi on

määritettävä 0,5–2 prosenttia siitä arvosta, joka parhaiten kuvastaa

tarkastettavan organisaation tai toimen taloudellisen toiminnan tasoa.

Kyseisenä arvona pidetään tavallisesti kokonaismenoja (eli sitoumuksia

tarkastettaessa maksusitoumusmäärärahojen käyttöä ja maksuja

tarkastettaessa maksumäärärahojen käyttöä) tai kokonaistuloja.

Esimerkiksi:

• yleisen talousarvion osalta olennaisuusrajaksi on asetettu kaksi

prosenttia kunkin toimintalohkoryhmän kokonaismenoista tai EU:n

talousarvion kokonaistuloista

• EKR:n osalta olennaisuusrajaksi on asetettu kaksi prosenttia EKR:n

talousarvion kokonaismenoista tai kokonaistuloista

• erillisvirastojen osalta olennaisuusrajaksi on asetettu kaksi prosenttia

maksuun käytettävissä olevista talousarviomäärärahoista.






Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastuksen yhteydessä on pantava

merkille, että tilien perustana oleva tapahtuma, joka tarkastetaan sen

käytyä läpi useita toteutustasoja jäsenvaltiossa, saattaa olla arvoltaan

melko vähäinen maksu (esimerkiksi tuhat euroa). Vaikka tulojen ja

menojen hyväksyjä ei välttämättä pidä arvoa olennaisena, määrä saattaa

projisoituna olla olennainen, jos se vaikuttaa maksuedellytyksiin ja ylittää

kaksi prosenttia tarkastettavista menoista.

2.2.3 Laadullinen olennaisuus

Olennaisuus luonteen tai esiintymisyhteyden perusteella

Lisäksi tietyn tyyppiset säädösten ja määräysten noudattamatta

jättämistapaukset, jotka eivät ole määrällisesti olennaisia, saattavat –

luonteensa tai esiintymisyhteytensä vuoksi – olla laadullisesti olennaisia ja

siten vaikuttaa tarkastuksen johtopäätöksiin. Esimerkkinä voidaan mainita

tilanne, jossa sääntöjenvastaisuuksiin liittyvien virheiden kokonaisarvo jää

olennaisuusrajan alle, mutta tarkastaja tietää, että talousarvion

valvontakomitea on osoittanut erityistä kiinnostusta

sääntöjenvastaisuuksiin; näin ollen tarkastaja katsoo, että havaitut

sääntöjenvastaisuudet on aiheellista mainita tilintarkastustuomioistuimen

kertomuksessa. Tapauksista, jotka ovat luonteensa perusteella tai

esiintymisyhteydeltään olennaisia, on tiedotettava; ne kuitenkin otetaan

huomion tarkastuslausunnossa vain tilintarkastustuomioistuimen

päättämissä poikkeustapauksissa.

2.2.4 Järjestelmäpuutteiden olennaisuus

Tietyissä tapauksissa olennaisuusraja on kaksi

prosenttia

Säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiseen liittyvien

järjestelmäpuutteiden yhteydessä ei olisi asianmukaista käyttää kahden

prosentin olennaisuusrajaa ainoana kriteerinä. Järjestelmien heikkoudet

voivat muodostaa hallinnointiriskin ilman, että niistä aiheutuu tosiasiallisia

säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiseen liittyviä virheitä, tai

heikkoudet voivat vaarantaa säännönmukaisuuden, vaikka riskit eivät

lopulta toteutuisikaan. Sisäisen valvonnan järjestelmien laatu tai

vaikuttavuus voidaan määrittää pelkästään kahden prosentin

olennaisuusrajan avulla, jos tarkastuksessa on saatu kohtuullinen varmuus

(joka perustuu esimerkiksi tarpeelliseen määrään kontrolleja koskevia

testejä ja/tai yksittäisten tapahtumien tarkastuksia) siitä, että




• järjestelmien heikkoudet eivät ole johtaneet olennaiseen virhetasoon;

tässä tapauksessa sisäisen valvonnan järjestelmä luokiteltaisiin

vaikuttavaksi

• järjestelmien heikkouksien vuoksi virheitä ei ole estetty tai havaittu ja

korjattu, minkä seurauksena olennaisuusraja ylittyy; tässä tapauksessa

sisäisen valvonnan järjestelmä luokiteltaisiin joko osittain vaikuttavaksi tai

ei vaikuttavaksi.

Vuosikertomuksessa sisäisen valvonnan järjestelmät arvioidaan

vaikuttaviksi, osittain vaikuttaviksi tai ei vaikuttaviksi.

Sisäisen valvonnan järjestelmää pidetään vaikuttavana, jos todennäköisin

virhetaso on alle kaksi prosenttia.

Jos todennäköisin virhetaso on yli kaksi prosenttia, sisäisen valvonnan

järjestelmä luokitellaan joko osittain vaikuttavaksi tai ei vaikuttavaksi.

Luokittelu riippuu siitä, missä määrin sisäisen valvonnan järjestelmillä

kyetään estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan toiminnan luonteesta

johtuvia virheitä. Sisäisen valvonnan järjestelmä on osittain vaikuttava, jos

kontrolleilla saadaan poistettua paljon virheitä, mutta ei riittävän monta niin,

että todennäköisin virhetaso laskisi alle kahden prosentin. Sisäisen

valvonnan järjestelmä luokitellaan ei vaikuttavaksi, jos kontrolleilla ei kyetä

poistamaan moniakaan virheitä ja virhetaso on yli kaksi prosenttia.

ja toisissa tapauksissa huomioon otetaan määrällisiä ja laadullisia

näkökohtia

Toisissa tapauksissa arvioitaessa järjestelmien heikkouksien olennaisuutta

(kun kontrolleja koskevia testejä ja/tai yksittäisten tapahtumien tarkastuksia

ei ole tehty riittävästi) on otettava huomioon niihin liittyvät laadulliset

näkökohdat (etenkin puutteen vakavuus) ja määrälliset näkökohdat

(mahdollinen taloudellinen vaikutus). Jos näiden kahden näkökohdan

yhteisvaikutuksen katsotaan ylittävän asetetut rajat, järjestelmien

heikkoutta on pidettävä olennaisena. Tästä on kyse esimerkiksi

tapauksessa, jossa jotakin sisäisen valvonnan järjestelmän perusosista ei

ole toteutettu (ulkoisen tarkastajan lausuntoa ei ole vaadittu tai

todentamisviranomainen ei ole riippumaton jne.) ja jossa tapahtumien

kokonaissumma on suurempi kuin noin kymmenen prosenttia toimien

taloudellisesta kokonaisvolyymistä57.

57 Olennaisuusraja perustuu seuraavaan ajatuskulkuun: kokemus on osoittanut, että olennaisuusraja ylittyy, jos tapahtumien volyymi ylittää kymmenen prosenttia ja oletettu suurin virhetaso ylittää 20 prosenttia (0,2 * >10 % = >2 %).




2.3 RISKIEN TUNNISTAMINEN JA ARVIOIMINEN ORGANISAATIOSTA JA SEN TOIMINTAYMPÄRISTÖSTÄ MUODOSTETUN KÄSITYKSEN AVULLA


Tilintarkastajan tavoitteena on tunnistaa ja arvioida säädösten ja määräysten olennaisen noudattamatta jättämisen riski siten, että hän muodostaa käsityksen yhteisöön sovellettavista säädöksistä ja määräyksistä ja saa näin perustan tilintarkastustoimenpiteiden suunnittelulle ja toteuttamiselle.

2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointitoimenpiteet, jotka koskevat olennaista säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä 2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatioon sovellettavista säädöksistä ja määräyksistä toimintariskin tunnistamista ja arviointia silmällä pitäen 2.3.3 Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva organisaation sisäinen valvonta

2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointitoimenpiteet, jotka koskevat olennaista säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä

Toimintariski Tarkastaja voi arvioida toimintariskiä säännönmukaisuuteen liittyvän

poikkeaman tai virheen osalta tarkastelemalla useiden tekijöiden

vaikutusta. Näitä tekijöitä voivat olla muun muassa seuraavat:

• yhdessä toteutettu hallinnointi on rakenteeltaan monimutkainen

• lainsäädäntökehys on monimutkainen

• säännöt ja määräykset ovat monimutkaisia esimerkiksi tukikelpoisuuden osalta

• on otettu käyttöön uutta lainsäädäntöä tai muutettu voimassa olevaa lainsäädäntöä

• kolmannet osapuolet toteuttavat palveluita ja ohjelmia

• maksut ja tuotot perustuvat hakemuksiin tai ilmoituksiin

• erilaisia lopullisia edunsaajia on lukuisia.

Osana riskienarviointiaan tarkastaja määrittää, mitkä tunnistetut

toimintariskit hänen näkemyksensä mukaan edellyttävät erityistä huomioon

ottamista tarkastuksessa (merkittävät riskit) niin, että tarkastajan on niiden

osalta arvioitava kontrollien toimintarakenne ja määritettävä testein, onko

kontrolleja toteutettu tehokkaasti ja jatkuvasti koko tarkastuksen kattaman

kauden ajan.






Kontrolliriski Kontrolliriski on riski siitä, että sisäisen valvonnan järjestelmien avulla ei

pystytä estämään olennaisia poikkeamia tai havaitsemaan ja korjaamaan

niitä oikea-aikaisesti. Jos tarkastaja aikoo vähentää säännönmukaisuuteen

liittyviä aineistotarkastustoimenpiteitä kontrolliriskistä tekemänsä arvion

perusteella, hänen on arvioitava kontrolliriski alustavasti ja suunniteltava ja

suoritettava kontrolleja koskevia testejä arvionsa tueksi.

Havaitsemisriski Havaitsemisriski on riski siitä, että tarkastaja ei havaitse olennaisia

poikkeamia, joita ei ole kyetty estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan

oikea-aikaisesti sisäisen valvonnan järjestelmien avulla.

Riskienarviointi Tarkastajan on riskienarvioinnissaan määritettävä, millaista säädöksistä ja

määräyksistä poikkeamisen tasoa hän voi kohtuudella odottaa.

Huomioon otettavia informaatiolähteitä

Seuraavat tärkeät informaatiolähteet on otettava huomioon osana

säädösten ja määräysten noudattamista koskevan tarkastuksen

riskienarviointia:

• Euroopan komission vuotuinen hallintosuunnitelma, johon on sisällytetty

asianomaisten pääosastojen kohdalla tunnistetut kriittiset riskit.

• komission yhteenvetokertomukset sekä pääjohtajien vuotuiset

toimintakertomukset ja lausumat edeltävältä varainhoitovuodelta tai

edeltäviltä varainhoitovuosilta, mikäli tilintarkastustuomioistuimen

tarkastushavainnot tukevat niissä olevia tietoja; nämä vahvistusilmoitukset

auttavat osaltaan määrittämään, onko kontrolliriski suuri, keskinkertainen

vai pieni.

• riskianalyysejä koskevan sisäisen valvonnan standardin nro 6 ja

riskienhallinnan toimintasuunnitelmien tosiasiallinen toteuttaminen

• komission eri valvontaelinten (kuten sisäisen tarkastuksen osaston ja

sisäisen tarkastusten yksikköjen) sekä jäsenvaltioiden eri valvontaelinten ja

muiden tarkastajien relevantit kertomukset

• tilintarkastustuomioistuimen aiemmin tekemä työ sekä

tarkastusyksiköiden ja jaostojen osaaminen ja kokemus.

2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatioon sovellettavista säädöksistä ja määräyksistä toimintariskin tunnistamista ja arviointia silmällä pitäen

Sovellettava oikeus- ja sääntelynormisto

Sääntelynormisto, jonka tarkastaja ottaa huomioon hankkiessaan

tietämystä tarkastuskohteen toiminnasta ja yksilöidessään sen toimintaan

sovellettavat säädökset ja määräykset, koostuu seuraavien lähteiden

relevanteista osista:




• SEUT

• varainhoitoasetus ja soveltamissäännöt

• toimintapolitiikan, ohjelman tai toiminnan perustamisesta annettu

peruslainsäädäntö

• peruslainsäädännön nojalla laaditut säännöt tai määräykset. Miksi on syytä muodostaa käsitys

organisaatioon sovellettavista säädöksistä ja määräyksistä

Käsityksen muodostaminen säädöksistä ja määräyksistä koostuvasta

normistosta ja näiden tietojen asianmukainen hyödyntäminen auttavat

tarkastajaa tunnistamaan mahdolliset olennaiset poikkeamat esimerkiksi,

kun lainsäädäntö on uutta ja monimutkaista tai kun lainsäädäntöä ja sen

soveltamisalaa on tulkittu virheellisesti. Hankkimansa käsityksen avulla

tarkastaja voi ratkaista, onko toimintariski luokiteltava suureksi vai pieneksi

varmuuteen perustuvan mallin yhteydessä (ks. käsikirjan yleisen osan

luku 2.3.8), sekä päättää tarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta

ja laajuudesta.

Tarkastajan muodostamaan käsitykseen kuuluu tietämys lainsäädännön

lähtökohdista ja tavoitteista, sillä ne auttavat häntä ymmärtämään johdettua

oikeutta tai toissijaisia määräyksiä.

Tarkastajan säädösten ja määräysten ymmärtämiseksi

tekemän työn laajuus

Se, kuinka laaja-alaista työtä tarkastaja joutuu tekemään muodostaakseen

riittävän käsityksen oikeus- ja sääntelynormistosta, riippuu säädösten ja

määräysten luonteesta ja monimutkaisuudesta. Tarkastajan on kuitenkin

tarpeen ymmärtää ainoastaan ne lainsäädännön osat, jotka ovat

relevantteja asianomaisen tarkastustehtävän kannalta. Tarkastettu

organisaatio on aina vastuussa siitä, että säädöksiä ja määräyksiä

noudatetaan, ja tähän kuuluu sen varmistaminen, että lainsäädäntö ja

määräykset otetaan asianmukaisesti huomioon kaikissa vaiheissa, myös

toimintaohjeissa.

Monimutkaisissa sääntely-ympäristöissä tarkastaja tutkii, miten säädökset

ja määräykset on muunnettu säännöiksi ja toimenpiteiksi, ja hän saattaa

pyytää toimivalta johdolta tältä osin kirjallista vahvistusilmoitusta.

Vahvistusilmoituksia voidaan kuitenkin pitää vain heikkona

tarkastusevidenssinä, joka on käytävä läpi kriittisin silmin. Tarkastajan

johtopäätösten on viime kädessä perustuttava evidenssiin siitä, miten

säädöksiä ja määräyksiä sekä sopimuspuitteita on noudatettu, eikä

niinkään evidenssiin siitä, miten organisaatio on tulkinnut niitä.

Jos tarkastaja on epävarma siitä, onko lainsäädäntöä tulkittu oikein, ja jos

vaikutukset voisivat olla olennaisia, saattaa olla tarpeen pyytää oikeudellista

lausuntoa. Jos säädökset ja määräykset eivät ole muuttuneet vuosien

mittaan, tarkastajan tietämys voi olla riittävä jo aiempien tarkastusten

pohjalta.




2.3.3 Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva organisaation sisäinen valvonta

Säädösten ja määräysten noudattamista koskevan sisäisen

valvonnan tarkoitus

Säännönmukaisuutta koskevan sisäisen valvonnan tarkoituksena on

vastata riskeihin ja antaa kohtuullinen varmuus siitä, että organisaatio

saavuttaa tehtäväänsä toteuttaessaan säädösten ja määräysten

toteuttamiseen liittyvät tavoitteensa.

Sisäistä valvontaa koskevat vaatimukset on saatettu täsmentää

lainsäädännössä. Varainhoitoasetuksessa (59 artikla) esimerkiksi

vaaditaan, että valtuutettu tulojen ja menojen hyväksyjä laatii – toimielimen

vahvistamien vähimmäissääntöjen mukaisesti ja ottaen huomioon

toimintaympäristön ja rahoitettavien toimien luonteeseen liittyvät riskit –

organisaatiorakenteen sekä tehtäviensä toteuttamiseen soveltuvat

hallinnointia ja sisäistä valvontaa koskevat menettelyt.

Relevantit keskeiset kontrollit

Tarkastajan on keskityttävä kontrolleihin, jotka ovat relevantteja

organisaation rahoitustoimiin liittyvän, säädösten ja määräysten

noudattamista koskevan tavoitteen kannalta. Tämä kattaa myös ne

säädökset ja määräykset, jotka sääntelevät organisaation valtuuksia

suorittaa tai vastaanottaa maksuja taikka määrittää maksujen tai tuoton

arvo. Tässä ei tarkoiteta hallinnollisia sääntöjä tai määräyksiä, jotka eivät

suorasti liity rahoitustoimiin. Lisäksi tarkastaja keskittyy keskeisiin

kontrolleihin varmistaakseen, että säädöksiä ja määräyksiä noudatetaan

kaikilta olennaisilta osin.

Säännönmukaisuuteen liittyviä kontrolleja koskeva tarkastajan harkinta

kattaa yleisen valvontaympäristön arvioimisen organisaation tasolla sekä

yksittäisiin tapahtumavirtoihin liittyvien valvontatoimenpiteiden arvioimisen.

Tarkastaja pohtii, miten organisaation toimiva johto pyrkii lieventämään

olennaisten poikkeamien riskiä kontrollien avulla. Sisäisen valvonnan

järjestelmien tunnistamisen ja arvioimisen tarkoituksena on myötävaikuttaa

kohtuullisen varmuuden saamiseen siitä, että säädöksiä ja määräyksiä on

noudatettu.

Toimivan johdon vastuulla on perustaa vaikuttava sisäisten kontrollien

järjestelmä, jolla varmistetaan säädösten ja määräysten noudattaminen.

Kun tarkastaja suunnittelee säännönmukaisuuden testaamisen tai

arvioimisen eri vaiheita ja toimenpiteitä, hänen on arvioitava organisaation

sisäiset kontrollit ja riski siitä, että valvontajärjestelmällä ei kenties ole

kyetty estämään tai havaitsemaan noudattamattajättämistapauksia.




Huomioon otettavat valvontajärjestelmät

Kontrolleihin ja toimenpiteisiin, joiden avulla tarkastuskohde huolehtii, että

säädöksiä ja määräyksiä noudatetaan, voivat kuulua muun muassa

seuraavat:

• prosessit, joilla varmistetaan, että määräykset on asianmukaisesti

muunnettu relevanteiksi säännöiksi ja toimenpiteiksi (ks. jäljempänä)

• noudatetaan menettelyohjeita, jotka koskevat henkilöstöä, joka

huolehtii lakisääteisten vaatimusten muuntamisesta toimintaprosesseiksi

• nimitetään henkilö pitämään menettelyohjeet ajantasaisina ja

lainsäädännön muutosten mukaisina

• sisällytetään ohjeet jne. maksajan ja avustuksen saavan organisaation

väliseen rahoituspöytäkirjaan jne.

• rahoituspöytäkirjan noudattamista koskeva seuranta

• muiden organisaatioiden (esimerkiksi maksajavirastojen) tarkastajien

säännönmukaisuudesta laatimat kertomukset

• maksuja koskevat ennakko- ja jälkitarkastukset

• vuotuinen yhteenveto tarkastuksista ja lausumat, joita vaaditaan

varainhoitoasetuksessa ja alakohtaisissa asetuksissa (esimerkiksi

maatalousalalla maksajavirastoista annetut lausumat ja lausumat, joita

tarkastusviranomaiset laativat rakennerahastoista).

Tarkastaja tutkii, miten asetukset on muunnettu toissijaisiksi

määräyksiksi

Tarkastaja tutkii, miten asetukset on muunnettu toissijaisiksi määräyksiksi

ja ohjeiksi. Tutkimiseen voi sisältyä lainsäädännön läpikäyntiä toiminnan

sallivien säännösten tunnistamiseksi sekä perehtyminen siihen, miten ne

on muunnettu ja niitä on tulkittu toissijaisissa määräyksissä ja ohjeissa.

Tutkiminen saattaa ulottua myös siihen, kuinka määräykset on muunnettu

käsikirjoiksi tai muiksi keskeisiksi asiakirjoiksi. Läpikäynnin aikana

tarkastaja kiinnittää erityistä huomiota määräyksiin, joilla säännellään

esimerkiksi

• kontrolleja, jotka järjestelyn hallinnoinnista vastaavan organisaation on

toteutettava

• tukikelpoisuutta, joka koskee edunsaajan oikeutta saada avustuksia /

taloudellista tukea tietyn järjestelyn mukaisesti

• avustusten tai muiden maksujen laskemista

• palkkioiden, maksujen tai muiden tulojen määrittämistä.

Kun tarkastaja tutkii järjestelyihin liittyvät relevantit säännöt ja toimenpiteet,

hän myös tunnistaa kontrollit, jotka on suunniteltu estämään ja

havaitsemaan olennaiset poikkeamat.




Jos säädöksiä ja määräyksiä on paljon, organisaatioilla saattaa olla

suunnittelua ja seurantaa varten järjestelmiä, joilla ne varmistavat, että

toimenpiteet ja kontrollit ovat asianmukaiset ja vastaavat lakisääteisiä

vaatimuksia. Myös sisäisen tarkastuksen yksiköillä saattaa olla kontrollien

läpikäyntiä koskeva työohjelmansa, jolla ne varmistavat määräysten ja

normien noudattamisen. Tarkastaja voi pyrkiä luottamaan organisaation

järjestelmiin, joilla säännellään normien muuntamista ja sääntöjen ja

toimenpiteiden suunnittelua, ja hän testaa siksi kyseistä prosessia koskevat

kontrollit.

Säännönmukaisuuteen kohdistuvat riskit ja vastaavat mahdolliset

valvontatoimenpiteet

Tarkastaja saattaa ottaa huomioon muun muassa seuraavat riskitekijät ja

mahdolliset lieventävät kontrollit:

Taulukko 1: Säännönmukaisuuteen kohdistuvat riskit ja vastaavat kontrollit

Riski Kuvaus Lieventävät kontrollit

Määräysten monimutkaisuus

Mitä monimutkaisempia määräykset ovat, sitä suurempi on virheriski. Virhe saattaa aiheutua siitä, että määräys ymmärretään väärin tai sitä tulkitaan tai sovelletaan virheellisesti.

• Sovitaan dokumentoiduista toimenpiteistä, joilla lakisääteiset vaatimukset muunnetaan toimintaohjeiksi.

• Sovitaan dokumentoiduista valvontasuunnitelmista, joita järjestelyjen hallinnoijat laativat ja seuraavat.

• Sisäinen tarkastus käy läpi järjestelyn valvontasuunnitelmat ja käsikirjat.

Uusi lainsäädäntö Uusi lainsäädäntö saattaa merkitä, että on otettava käyttöön uusia hallinnollisia ja valvontatoimenpiteitä. Tästä voi aiheutua virheitä sääntöjenmukaisuuden varmistamisessa tarvittavien kontrollien toimintarakenteeseen tai toimintaan.

• Sisäinen tarkastus käy läpi järjestelyn valvontasuunnitelmat ja käsikirjat.

• Sovitaan dokumentoiduista valvontasuunnitelmista, ja riippumaton taho käy läpi järjestelyjen toimintaohjeet, jotka on otettu käyttöön uuden lainsäädännön seurauksena.

Palveluita ja ohjelmia toteuttavat kolmannet osapuolet

Kun ohjelmia hallinnoidaan välillisesti, pääosastojen on vaikeampi valvoa niitä suoraan, ja pääosastot saattavat joutua luottamaan siihen, että hallinnoivat tahot varmistavat säädösten ja määräysten noudattamisen.

Organisaatio ja hallinnoiva taho tekevät dokumentoidun sopimuksen, jossa määritellään palveluiden hallinnoinnissa sovellettavat valvontatoimenpiteet.

• Valvotaan hallinnointia ja seurataan kolmansien osapuolten toimia.

• Sisäinen tarkastus tekee tarkastuskäyntejä kolmansien osapuolten luo käydäkseen läpi järjestelmät ja toimenpiteet.

• Kolmansien osapuolten tarkastaja antaa puolueettoman lausunnon maksuista ja tuloista.

Maksut ja tulot perustuvat hakemuksiin tai ilmoituksiin

Organisaation mahdollisuudet vahvistaa, että säädöksiä ja määräyksiä noudatetaan, saattavat olla rajoittuneet, jos esimerkiksi avustusten osalta täsmennettyjen myöntämiskriteereiden täyttymistä ei tarkasteta suoraan.

• Hakijoille annetuissa ohjeissa esitetään selkeästi kriteerit, joita sovelletaan hakemusten esittämiseen.

• Hakemusten tueksi on esitettävä vakioitujen vaatimusten mukaiset asiakirjat ja vakioitujen vaatimusten mukainen näyttö tukioikeuden olemassaolosta.

• Tukikelpoisuus varmistetaan toimittamalla hakijan aineiston tms. fyysinen yksityiskohtainen tarkastus.

• Arvioidaan hakijan taloudellinen valmius ennen avustuksen myöntämistä ja seurataan hakijan maksuvalmiutta.

• Ulkoinen tarkastaja antaa riippumattoman lausunnon avustushakemuksesta.




Tarkastajan alustava arvio kontrolliriskeistä

Tarkastaja määrittää sisäisestä valvonnasta muodostamansa käsityksen

perusteella, onko kontrolliriski suuri, keskinkertainen vai pieni, ja ottaa

tämän huomioon määrittäessään tarkastustoimenpiteiden luonteen,

ajoituksen ja laajuuden (ks. varmuuteen perustava malli, käsikirjan yleisen

osan luku 2.3.8)



Tilintarkastajan tavoitteena on suunnitella ja suorittaa tilintarkastustoimenpiteitä siten, että hänen on mahdollista hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa ja luotettavaa tilintarkastusevidenssiä.

2.4.1 Johdanto 2.4.2 Tarkastusevidenssin lähteet 2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä

2.4.1 Johdanto

Tarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä relevanttia ja

luotettavaa tarkastusevidenssiä voidakseen tehdä kohtuulliseen

varmuuteen perustuvia johtopäätöksiä. Tarkastus on toimitettava

korkeimmalla tasolla, jolla on saatavissa riittävä määrä tarkoitukseen

soveltuvaa tarkastusevidenssiä säännönmukaisuuden arvioimista varten.

Kaikki säännönmukaisuuden tarkastukset

Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva tarkastusevidenssi

kerätään ensisijaisesti testaamalla kontrolleja ja tarkastamalla yksittäisiä

tapahtumia, jotta saadaan perinpohjaista evidenssiä tapahtumaotoksen

osalta. Tarkastusevidenssin avulla on mahdollista

• arvioida koko alueen osalta säännönmukaisuus lopullisen edunsaajan

tasolle asti

• saada seurantaa varten tietoja niiden virheiden syistä, luonteesta,

esiintyvyydestä ja vaikutuksesta, jotka havaitaan sisäisen valvonnan

järjestelmistä huolimatta

• yksilöidä aloja, joilla on ryhdyttävä toimenpiteisiin virheiden välttämiseksi

vastaisuudessa

• helpottaa yhteydenpitoa tarkastuskohteiden kanssa esittämällä

konkreettisia esimerkkejä havaituista puutteista.






Tätä evidenssiä täydennetään tarvittaessa toteuttamalla analyyttisiä

toimenpiteitä.

Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus


tarkastuksissa voi olla käytettävissä lisää tarkastusevidenssiä kahdesta

seuraavasta lähteestä:

• Vuotuiset toimintakertomukset ja pääjohtajien lausumat, jotka ovat

toimivan johdon kirjallisia vahvistusilmoituksia. EU:n toimintaympäristössä

sääntöjenmukaisuus on tärkeää, joten tarkastaja analysoi

vahvistusilmoitukset, jotka pääjohtajat vuosittain esittävät

vastuualueeseensa kuuluvien tapahtumien laillisuuteen ja

sääntöjenmukaisuuteen liittyvää vastuuvapausmenettelyä varten; tämä on

tärkeää erityisesti niillä osa-alueilla, joilla tarkastajalla ei ole käytössään

suoraa evidenssiä.

• Muiden tarkastajien tekemä työ. Tällä tarkoitetaan muiden tarkastajien

(esimerkiksi jäsenvaltion ylimmän tarkastuselimen tai jäsenvaltioiden

todentamisviranomaisten) toimittamia ulkoisia tarkastuksia.

Maksajavirastojen kaltaiset organisaatiot ovat yleensä laatineet sisäiset

kontrollit, joiden tarkoituksena on varmistaa tilien perustana olevien toimien

laillisuus ja sääntöjenmukaisuus. Tarvitaan evidenssiä siitä, että

organisaatio varmistuu tapahtumien sääntöjenmukaisuudesta (esimerkiksi

siitä, että lopulliset edunsaajat ovat oikeutettuja saamaan avustuksia tai

muuta taloudellista tukea). Jos evidenssiä valvontajärjestelmien

asianmukaisesta toiminnasta ei ole mahdollista saada, lopullisten

edunsaajien tasolla on toteutettava aineistotarkastustoimenpiteitä.


Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva tarkastusevidenssi voi

olla peräisin seuraavista lähteistä:

• organisaation sisäiset lähteet, kuten avustussopimukset ja laskut

• organisaation ulkopuoliset lähteet, kuten muiden tarkastajien kertomukset (ks. myös käsikirjan yleisen osan luku 3.6.2)

• tarkastajan laatimat asiakirjat, kuten menokehitystä koskeva analyyttinen arviointi.

2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä

Säädösten ja määräysten noudattamiseen liittyvän tarkastusevidenssin

hankintaan käytetään esimerkiksi seuraavia tarkastustoimenpiteitä:

Laskelmat • (esimerkiksi laskuissa mainittujen) määrien aritmeettinen tarkastaminen




Analyysi

• menojen johdonmukaisuuden analyyttinen vertaaminen talousarvioon tai aiempiin vuosiin

• päätösten analysoiminen sääntöjen ja määräysten noudattamisen

näkökulmasta


• laskut, asiakirjat ja muu aineisto

• aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (esimerkiksi karja, sillat ja tiet).



Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä arvioiduista noudattamatta jättämisen riskeistä suunnittelemalla ja toteuttamalla asianmukaiset toimenpiteet kyseisiin riskeihin vastaamiseksi.

2.5.1 Seikkoja, jotka on otettava huomioon suunniteltaessa säännönmukaisuuteen liittyviä tarkastustoimenpiteitä 2.5.2 Kontrollien testaus 2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteet 2.5.4 Otanta

2.5.1 Seikkoja, jotka on otettava huomioon suunniteltaessa säännönmukaisuuteen liittyviä tarkastustoimenpiteitä

Yhdistelmätestit Olosuhteet, esimerkiksi aikarajoitteet, saattavat määrätä toteutettavat

tarkastustoimenpiteet. Esimerkiksi tarkastuslausunnoille, jotka

tilintarkastustuomioistuin antaa tilien perustana olevien toimien

laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta, on asetettu määräajat

varainhoitoasetuksessa, mikä vaikeuttaa perinteisen tarkastusprosessin

noudattamista. Tässä tilanteessa samoja tapahtumia saatetaan käyttää

sekä kontrollien testaamiseen että yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa

(yhdistelmätestit). Tällöin tarkastaja tutkii, vastaavatko tarkastustulokset

tarkastushypoteesia ja onko tarpeen toteuttaa lisää tarkastustoimenpiteitä.


Relevantit korkean tason kontrollit Säännönmukaisuuteen liittyvässä kontrollien testauksessa on keskityttävä

keskeisiin kontrolleihin, jotka ovat i) relevantteja säädösten ja määräysten

noudattamista koskevan organisaation tavoitteen kannalta, ja

ii) mahdollisimman korkealla tasolla siten, että tarkastustavoitteet täyttyvät.






Esimerkkejä Käytössä oleviin keskeisiin korkean tason kontrolleihin, jotka voidaan

testata tilien perustana olevien toimien laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta

koskevassa tarkastuksessa, kuuluvat esimerkiksi

ennakkotarkastukset

tarkastuslausunnot ja lausuntoprosessin luotettavuus (esimerkiksi todentamis- ja tarkastusviranomaiset)

jälkitarkastukset (esimerkiksi tilien tarkastamis- ja hyväksymismenettelyjen ja sääntöjenmukaisuuspäätösten yhteydessä tai hankkeiden jälkitarkastukset liikenteen, tutkimuksen ja energian aloilla)

tietojärjestelmät (kuten yhdennetty hallinto- ja valvontajärjestelmä IACS)

komission toteuttama seuranta.

2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteet

Esimerkkejä Seuraavassa taulukossa esitetään keskeiset osa-alueet, joilla

aineistotarkastustoimenpiteitä voidaan toteuttaa, kun tarkastetaan, onko

säädöksiä ja määräyksiä noudatettu.




Taulukko 2: Aineistotarkastustoimenpiteiden keskeiset kohdealueet

Keskustaso (esimerkiksi komissio)

1. Oikeusperusta

Kaikkien merkittävien unionin toimien kohdalla on oltava olemassa oikeusperusta (SEUT, varainhoitoasetus, toimielinten välinen sopimus, neuvoston päätös, neuvoston asetus, komission asetus, neuvoston direktiivi jne.)

2 a) Valintamenettely – suorat menot (soveltuvissa tapauksissa)

• Tarjouskilpailuja koskevien määräysten noudattaminen.

• Suhteellisuuden, avoimuuden, tasapuolisen kohtelun ja syrjimättömyyden periaatteiden noudattaminen varainhoitoasetuksen mukaisesti.

• Sopimusten ja niiden mahdollisten muutosten yhden- ja johdonmukaisuus valintamenettelyihin nähden (tarjouskilpailu, arviointiraportti, valintasuositukset jne.).

2 b) Valintamenettely – avustukset (soveltuvissa tapauksissa)

Ehdotuspyyntö, tukikelpoisuuskriteerit, arviointikomitean suositus ja tulojen ja menojen hyväksyjän päätös.

3. Rahoituspäätös, talousarviositoumus ja oikeudellinen sitoumus

• Rahoituspäätöksen hyväksyminen ennen talousarviositoumuksen tekoa.

• Talousarviositoumus on olemassa ennen oikeudellista sitoumusta.

• Avustussopimus sisältää vaaditut osa-alueet ja sen on päivännyt ja allekirjoittanut virkamies, jolla on siihen asianmukaiset valtuudet.

4. Maksun hyväksyminen

• Maksun suorittaminen asianomaiseen talousarviositoumukseen liittyvien erittelyiden (todentava aineisto) mukaisesti ja lainsäädännössä asetetun määräajan puitteissa.

• Maksusuorituksen määrä on laskettu oikein ja vastaa säännöksiä ja sopimusmääräyksiä (esim. osarahoitusosuuden, valuuttakurssin ja ilmoitettujen menojen tukikelpoisuuden osalta).

• Maksumääräykseen on merkitty oikea saaja (nimi ja tilinumero).

• Maksu on tosiasiallisesti käsitelty (tiliote).

Jäsenvaltion, rahoituksen välittäjän ja lopullisen edunsaajan taso (sovellettavissa olevilta osin)

• Menoilmoitukset ovat olemassa ja tukikelpoisuusvaatimukset täyttyvät.

• Hankkeen tuotot (mukaan lukien ennakkomaksuista kertyvät korot) on ilmoitettu ja laskettu oikein; osarahoituspyynnöt on laskettu oikein).

• Sopimusmääräysten noudattaminen (esim. alihankinnan, maksuviiveiden ja konsortion sisällä tapahtuvan varojen jakamisen osalta).

• Sopimuksiin perustuvat suoritteet.




2.5.4 Otanta

Virheiden määrittely

Virheet tai poikkeamat ovat toimia tai tapahtumia (tai niiden osia) ja/tai

niihin sidoksissa olevia toimia, joita ei ole toteutettu voimassa olevien

säädösten ja määräysten mukaisesti. Virheet ovat olennaisia, jos ne yksin

tai yhdessä todennäköisesti vaikuttaisivat tilintarkastustuomioistuimen

kertomusten käyttäjien päätöksiin.

Huomioon ei oteta virheitä, jotka havaitaan ja korjataan tarkastettavassa

organisaatiossa tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksista riippumatta.

Tällaiset tapaukset ovat osoitus sisäisen valvonnan järjestelmän

tehokkaasta toiminnasta. Jos tarkastajan on olosuhteiden – eikä niinkään

tarkastettavan organisaation – aiheuttamien rajoitusten vuoksi mahdotonta

määrittää, onko säädöksiä ja määräyksiä jätetty noudattamatta, tarkastajan

ei tule pitää vaikutusta virheenä.


osalta on erotettava toisistaan seuraavia eri osa-alueita koskevat

säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiseen liittyvät virheet:

• virheet, jotka liittyvät suoraan maksuedellytyksiin (jos esim.

tukikelpoisuussääntöjä tai perintätoimia koskevia velvoitteita ei ole

noudatettu)

• virheet, joissa on kyse säännönmukaisuustekijöistä ja joilla ei ole suoraa

vaikutusta itse maksuun; virheet kuitenkin aiheuttavat taloudellisen riskin

ja/tai niiden seurauksena ehkä joudutaan sakottamaan lopullisia edunsaajia

tai tehdään rahoitusoikaisuja, joiden maksajina ovat jäsenvaltiot (jos esim.

EU:n säännösten mukaisia hallinto- ja valvontamenettelyjä tai parhaita

käytäntöjä ei ole noudatettu).

Tarkastusotantaa ja varmuuteen perustuvaa mallia käsitellään tarkemmin

käsikirjan yleisen osan luvuissa 2.5.6 ja 2.3.8.



Tilintarkastajan tavoitteena on laatia tilintarkastuksen yleisstrategia tarkastuksen suunnittelumuistion avulla sekä laatia tarkastusohjelma tilintarkastusriskin alentamiseksi hyväksyttävän alhaiselle tasolle.

Tarkastuksen suunnittelumuistion sisällöstä annetaan ohjeita käsikirjan

yleisen osan luvussa 2.6.



| 255 Säännönmukaisuus – Tarkastusten toteutus








OSIO 3 – TOTEUTUS

SISÄLLYS

3.1 toteutus – yleiskatsaus

3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen – Kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien tarkastus

3.3 Tarkastusten toteutus – Kontrollien testausten ja yksittäisten tapahtumien tarkastusten tulosten arviointi – Sovellettavien säädösten ja määräysten noudattaminen

3.4 Analyyttiset toimenpiteet








3.1 TOTEUTUS – YLEISKATSAUS

Tarkastusten toteutuksesta annetaan ohjeita käsikirjan yleisen osan

luvussa 3.1.

3.2 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TOTEUTTAMINEN – KONTROLLIEN TESTAUS JA YKSITTÄISTEN TAPAHTUMIEN TARKASTUS


Tilintarkastajan on kohdistettava tarkastustavoitteeseen nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet jokaiseen valittuun yksikköön.

3.2.1 Kontrollien testaus 3.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen


Kontrolleja testatessaan tarkastajan on noudatettava käsikirjan yleisen

osan luvussa 3.2.2 esitettyjä vaatimuksia.

3.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen

Yksittäisiä tapahtumia tarkastaessaan tarkastajan on noudatettava


3.3 TARKASTUSTEN TOTEUTUS – KONTROLLIEN TESTAUSTEN JA YKSITTÄISTEN TAPAHTUMIEN TARKASTUSTEN TULOSTEN ARVIOINTI – SOVELLETTAVIEN SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN


ISSAI 1530

[ISA 530]

Tilintarkastajan tavoitteena on arvioida otokseen perustuvia tuloksia siten, että hän saa asianmukaisen perustan johtopäätösten tekemiselle perusjoukosta.

3.3.1 Kontrollien testauksessa saatujen tulosten arvioiminen 3.3.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten arvioiminen

Tarkastaja arvioi harkintansa perusteella, mikä muodostaa olennaisen

poikkeaman säännönmukaisuudesta. Arvioinnin yhteydessä on kiinnitettävä

huomiota asiayhteyteen sekä kyseessä olevien tapahtumien tai asioiden

kvantitatiivisiin (koko) ja kvalitatiivisiin (luonne) näkökohtiin. Tarkastaja










arvioi esimerkiksi sovellettavien säädösten ja määräysten luonnetta sekä

poikkeaman laajuutta tai rahallista arvoa.

3.3.1 Kontrollien testauksessa saatujen tulosten arvioiminen

Jos tarkastaja on päättänyt luottaa sisäiseen valvontaan ja on suunnitellut

tarkastuksen lähestymistavan sen mukaisesti, kontrollien testauksen

tavoitteena on vahvistaa, missä määrin kontrolleihin voidaan luottaa.

Kontrollien testauksen tulokset voivat olla seuraavantyyppisiä:

i. jos tarkastaja on varmistanut kontrollien testauksen yhteydessä, että

kontrollit toimivat tehokkaasti ja jatkuvasti koko tarkastuksen kattaman

kauden ajan, tarkastaja pitäytyy suunnitteluvaiheessa hyväksytyssä

tarkastuksen lähestymistavassa

ii. jos joitakin puutteita havaitaan, mutta järjestelmää ei kokonaisuudessaan

pidetä epäluotettavana, kontrolliriskiä koskevaa arviota tarkistetaan ja

aineistotarkastustoimenpiteiden laajuutta lisätään varmuuteen

perustuvan mallin mukaisesti

iii. jos kontrollit eivät toimi asianmukaisesti, sovellettavien säädösten ja

määräysten noudattamisesta ei voida saada varmuutta. Tällöin

tarkastajan on hankittava tarkastusevidenssi lähinnä tai yksinomaan

yksittäisten tapahtumien tarkastamisen avulla.

Erillisenä tavoitteena voi olla myös raportointi sisäisten kontrollien

tehokkuudesta; tällaisessa tapauksessa kontrollit voidaan arvioida

tehokkaiksi, osittain tehokkaiksi tai tehottomiksi.

3.3.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten arvioiminen

Yleistä Tarkastajan on arvioitava otantatuloksia vertaamalla projisoitua

virhetasoa/virheiden arvoa hyväksyttävissä olevaan virhetasoon/virheiden

arvoon (epäolennaisten virheiden arvo) määrittääkseen, vahvistaako

vertailu hänen arvionsa perusjoukon relevanteista piirteistä vai onko sitä

tarkistettava (esim. jos tarkastaja on havainnut odottamattoman suuren

virheiden arvon yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa). Tarkastaja

saattaa tulosten arvioinnin perusteella joutua laajentamaan

tarkastustoimenpiteitä ja/tai toteuttamaan lisätoimenpiteitä käsikirjan

yleisessä osassa kuvatulla tavalla.





a) Virhetason laskenta

Virhetaso ja kvantitatiivisesti ilmaistavissa olevan havaitun virheen

rahallinen arvo lasketaan suhteessa tapahtuman kirjattuun arvoon

kyseisellä tasolla. Virheen kvantitatiivinen määrittäminen koskee EU:n

rahoitusosuutta; yhteisrahoitustapauksissa (lähinnä jäsenvaltioiden kanssa)

on erotettava toisistaan EU:n rahoittama osuus ja kolmansien tahojen

rahoittama osuus.

Kvantitatiivinen määrittäminen tapahtuu vertaamalla tapahtuman todellista

arvoa siihen arvoon, joka sillä olisi ollut, jos se olisi toteutettu sovellettavien

säännösten mukaisesti. Näin laskettu ero ilmoitetaan prosenttiosuutena,

joka kertoo, kuinka paljon liian pienenä tai liian suurena tapahtuman arvo

on kirjattu. DAS-tarkastuksissa tilintarkastustuomioistuimen sähköinen

tarkastuksen tukijärjestelmä laskee automaattisesti virheen arvon ja

virhetason järjestelmään syötettyjen tietojen perusteella.

b) Virheiden luonteen ja syiden arviointi

Tunnistettujen virheiden luonne ja syyt on arvioitava tarkasti, minkä lisäksi

on arvioitava niiden mahdollinen vaikutus asianomaiseen tarkastuksen

tavoitteeseen ja tarkastuksen muihin osa-alueisiin.

c) Virheen luokittelu Havaitut virheet on analysoitava vaiheittain etenevän prosessin avulla;

näin määritetään, ovatko virheet relevantteja tarkastuslausuman tai

lausunnon kannalta. Tässä yhteydessä on analysoitava seuraavia osa-

alueita:

1. vaikuttaako virhe oikeudellisiin vaatimuksiin (maksuehdot tai muut

säännönmukaisuustekijät)

2. ovatko virheet ilmaistavissa kvantitatiivisesti ja ovatko ne olennaisia

(esim. ylittävät olennaisuusrajan), ja jos eivät, ovatko ne olennaisia

luonteensa tai esiintymisyhteyden perusteella

3. ovatko virheet:

– ”vakavia” (virheen osuus maksun kokonaismäärästä on yli 2 prosenttia tai virhe kohdistuu huomattavaan osaan maksusta)

– ”rajallisia” (virheen osuus maksun kokonaismäärästä on 0,5-2 prosenttia tai virhe kohdistuu merkittävään osaan maksusta)

– ”merkityksettömiä”

4. ovatko virheet systemaattisia

5. virheiden kokonaisvaikutus kvantitatiivisesti ilmaistavien havaintojen

ekstrapoloinnin tuloksena. Havainnot voidaan ekstrapoloida vain, jos

valintamenettelyn tuloksena on saatu edustava otos.




Tarkastuslausuman yhteydessä ei oteta huomioon virheitä, jotka havaitaan

ja korjataan hallintoelimessä ennen varainhoitovuoden tilinpäätöstä

tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksista riippumatta. Tällaiset tapaukset

ovat osoitus yhteisön järjestelmän tehokkaasta toiminnasta, eikä virheillä

ole jatkossa vaikutusta varainhoitovuoden tileihin.

Jos toimiva johto ei pysty tekemään tarvittavia muutoksia tai kieltäytyy

tekemästä niitä, eikä tarkastaja laajennettujen tarkastustoimenpiteiden

tuloksena pysty toteamaan, että kokonaisvaikutus ei ole olennainen,

tarkastajan on harkittava tarkastuskertomuksen mukauttamista tilanteen

mukaisesti.

Tarkastaja saattaa joutua arvioimaan, miten raportoida havaituista

poikkeamista, jotka eivät välittämättä ole kvantitatiivisesti olennaisia, sillä

vastuuvapauden myöntävä viranomainen saattaa olla kiinnostunut

toimivallan rikkomistapauksista tietyillä arkaluontoisilla aloilla.

3.4 ANALYYTTISET TOIMENPITEET


Tilintarkastajan tavoitteena on tarvittaessa suorittaa analyyttisiä toimenpiteitä, joista on apua riskin arvioimisessa, tilintarkastusevidenssin hankkimisessa ja yleisen johtopäätöksen tekemisessä.

Analyyttisistä toimenpiteistä saattaa tietyissä tilanteissa olla tarkastajalle

apua säännönmukaisuuden arvioinnissa. Esimerkiksi tapauksissa, joissa

avustusohjelmaan kuuluviin maksuihin sovelletaan enimmäismäärää ja

edunsaajien lukumäärä on tiedossa, tarkastaja voi analyyttisten

toimenpiteiden avulla arvioida, onko sallittua enimmäismäärää rikottu.








Tilintarkastajan tavoitteena on (a) hankkia kirjalliset vahvistusilmoitukset, joiden avulla hän saa vahvistuksen siitä, että toimiva johto tai soveltuvissa tapauksissa hallintoelimet katsovat täyttäneensä velvollisuutensa, jotka koskevat tilinpäätöksen laatimista ja sitä, että tilintarkastajalle annetaan täydelliset tiedot (b) saada tukea muulle tilinpäätöksen tai yksittäisten tilinpäätöskannanottojen kannalta relevantille tilintarkastusevidenssille. Lisäksi tavoitteena on c) reagoida asianmukaisesti kirjallisiin vahvistusilmoituksiin tai siihen, että niitä ei ole saatu.

3.5.1 Johdanto 3.5.2 Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan 3.5.3 Tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset

3.5.1 Johdanto

Sovellettavien säädösten ja määräysten noudattaminen on erittäin tärkeää

EU:n toimintaympäristössä, joten tarkastaja saa yleensä

säännönmukaisuutta koskevia kirjallisia vahvistusilmoituksia erityisesti

seuraavilla osa-alueilla:

i) toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan

ii) tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset, jotka on

saatu toimivalta johdolta tai hallintoelinten taikka henkilöstön jäseniltä, joilla

on erityistietämystä kyseisistä kannanotoista.

3.5.2 Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan

Tarkastajien on hankittava vahvistusilmoituksia vastuulliselta osapuolelta

tai osapuolilta, joiden odotetaan antavan virallisen lausunnon

vastuualueeseensa kuuluvaan, sovellettavien säädösten ja määräysten

noudattamiseen liittyvästä vastuuvapaudesta.

Vahvistusilmoituksissa voidaan ilmoittaa esimerkiksi, että

i) toiminnot ja rahoitustoimet (ja tilinpäätöksen perustana oleviin

tapahtumiin liittyvien säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä

organisaation tilinpäätökseen sisältyvät tiedot) ovat virkamiehen parhaan

tiedon ja käsityksen mukaan niitä velvoittavien normien mukaisia






ii) toimivalla johdolla on kohtuullinen varmuus siitä, että perustettujen

sisäisten kontrollien avulla ehkäistään ja havaitaan olennaiset säädösten ja

määräysten noudattamatta jättämiseen liittyvät tapaukset

iii) kaikki tarkastuksen kannalta relevantti informaatio on tarkastajan

käytettävissä.

Vuotuiset toimintakertomukset ja lausumat

Esimerkiksi laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevien DAS-

tarkastusten tapauksessa tällaisia vahvistusilmoituksia ovat Euroopan

unionin tilinpäätöstä koskeva vahvistusilmoitus, jonka tilinpitäjä allekirjoittaa

komission yhteenvetokertomuksessa, sekä pääjohtajien laatimat vuotuiset

toimintakertomukset ja lausumat, joita vastuuvapauden myöntävä

viranomainen (Euroopan parlamentti ja neuvosto) pitää erittäin tärkeinä.

Vuotuisissa toimintakertomuksissa pääjohtajat raportoivat asetettujen

toimintapoliittisten tavoitteiden saavuttamisesta ja kuvaavat sisäisen

valvonnan järjestelmän vaikuttavuutta ja tekevät siitä johtopäätöksen. Tältä

osin pääjohtajat liittävät kertomukseensa selvityksen tilinpidosta

(talousarvion toteuttaminen) ja ilmoittavat pääosaston toiminnan

yhteydessä havaituista rajoitteista.

Pääjohtajan lausumassa todetaan seuraavaa: Olen saanut kohtuullisen

varmuuden / en ole saanut kohtuullista varmuutta siitä, että täytäntöön

pantujen valvontamenettelyjen avulla saadaan tarvittavat takeet tilien

perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta. Jos

sisäisen valvonnan järjestelmässä esiintyy toistuvia puutteita tai erityisiä

vaikeuksia, joilla saattaa olla vaikutus pääjohtajan vastuulla olevien toimien

laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen, pääjohtaja voi esittää varaumia

tällaisten puutteiden esiin tuomista silmällä pitäen.

Tarkastajan tavoite Kun tarkastaja käy läpi vahvistusilmoitusta (ja tarvittaessa muita toimien

laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevia lausumia), hänen

tavoitteenaan on panna merkille, onko varmuus jäänyt saamatta tai

sisältääkö lausuma varauman. Tällaisessa tapauksessa tarkastaja arvioi

tilanteen vaikutusta tarkastuslausuntoon (ks. yleisen osan luku 3.5.4).

Tarkastajalta ei vaadita raportointia siitä, ovatko toimivan johdon

vahvistusilmoitukset perusteltuja, mutta tarkastaja voi raportoida

tapauksista, joissa hänellä on tarkastusevidenssiä siitä, että annetuissa

tiedoissa on huomattavia virheitä. Jos siis pääjohtaja jättää olennaisia

puutteita mainitsematta tai jos lausuma ei ole johdonmukainen olemassa

oleviin puutteisiin nähden, tällainen toimivan johdon kirjallinen

vahvistusilmoitus menettää merkityksensä tarkastusevidenssinä.




On syytä korostaa, että esimerkiksi vuotuisiin toimintakertomuksiin ja

pääjohtajien lausumiin sisältyvät toimivan johdon vahvistusilmoitukset eivät

voi koskaan korvata kontrollien toiminnan tehokkuuteen kohdistuvia

yksittäisten tapahtumien tarkastuksia.

3.5.3 Tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset

Tarkastaja saa tarvittaessa muuta tarkastusevidenssiä tukevia kirjallisia

vahvistusilmoituksia. Kirjalliset vahvistusilmoitukset eivät kuitenkaan

yksinään tuota tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä.





Muiden tilintarkastajien tekemän työn

hyödyntäminen

Sisäisten tarkastajien tekemän työn

hyödyntäminen

Tilintarkastajan käyttämän

erityisasiantuntijan tekemän työn

hyödyntäminen

3.6.1 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen 3.6.2 Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen 3.6.3 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen



Jos tilintarkastaja hyödyntää muiden tilintarkastajien tekemää työtä, hänen tavoitteenaan on määrittää, miten muiden tekemä työ vaikuttaa tilintarkastukseen.

Muiden tarkastajien työtä hyödyntäessään tarkastajan on noudatettava













3.6.2 Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen


Ulkoisen tilintarkastajan tavoitteena on muodostaa käsitys sisäisen tarkastuksen toiminnosta ja määrittää, onko sen toiminta relevanttia tilintarkastuksen suunnittelun ja toimittamisen kannalta ja miten se siinä tapauksessa vaikuttaa ulkoisen tilintarkastajan tilintarkastustoimenpiteisiin.

Sisäisen tarkastuksen toiminnon työtä hyödyntäessään tarkastajan on

noudatettava käsikirjan yleisen osan luvussa 3.6.3 esitettyjä vaatimuksia.



Tilintarkastajan tavoitteena on i) ratkaista, hyödynnetäänkö tilintarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan työtä ii) jos erityisasiantuntijan työtä hyödynnetään, ratkaista, soveltuuko se tilintarkastuksen tarkoituksiin.

Ainoastaan

tilintarkastustuomioistuimen palkkaamat erityisasiantuntijat

Erityisasiantuntijoiden avulla voidaan saada teknistä asiantuntemusta

tietyiltä aloilta, kuten teiden- tai siltojenrakennuksesta. Tätä käsikirjan

osiota sovelletaan kuitenkin ainoastaan tilintarkastustuomioistuimen

palkkaamiin erityisasiantuntijoihin – ei asiantuntijoihin, joiden

palkkaamisesta vastaavat jäsenvaltiot tai paikalliset viranomaiset.

Tarkastaja voi ottaa erityisasiantuntijoiden tekemän työn huomioon

vahvistavana tarkastusevidenssinä, jos se soveltuu tarkastuksen

tarkoituksiin.

Tarkastajan on noudatettava esimerkiksi seuraavia erityisasiantuntijoiden

työn hyödyntämistä koskevia vaatimuksia, jotka on esitetty käsikirjan

yleisessä osassa (luku 3.6.4):

• ratkaistava, onko syytä käyttää erityisasiantuntijaa

• arvioitava erityisasiantuntijan työn riittävyyttä

• mainittava tarkastuskertomuksessa erityisasiantuntijan käytöstä

• perehdyttävä erityisasiantuntijoiden käyttöä koskeviin

tilintarkastustuomioistuimen vaatimuksiin.








3.7 MUUT TARKASTUSTOIMENPITEET 3.7.1 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset

tapahtumat 3.7.2 Lähipiiri

3.7.1 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat

ISSAI 1560

[ISA 560]

Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa ja luotettavaa tilintarkastusevidenssiä siitä, ilmoitetaanko tilikauden päättymisen ja tilintarkastuskertomuksen antamispäivän välillä toteutuvat tapahtumat asianmukaisesti tilinpäätöksessä.

Määritelmä Säännönmukaisuuden tarkastuksiin vaikuttavat tarkastuksen päättymisen

jälkeiset tapahtumat ovat sekä suotuisia että epäsuotuisia tapahtumia, jotka

toteutuvat tilikauden päättymisen ja tarkastuskertomuksen antamispäivän

välillä. Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat voivat sinällään

vaikuttaa säännönmukaisuuden tarkastuksiin tilien perustana olevien

toimien laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden osalta.

Tarkastajan on suoritettava tarkastustoimenpiteitä, joiden avulla

määritetään, onko tilikauden päättymisen ja tarkastuskertomuksen

antamispäivän välillä toteutunut tapahtumia, jotka saattavat aiheuttaa

olennaisia poikkeamia ja jotka on näin ollen esitettävä. Tarkastajan ei

kuitenkaan odoteta kohdistavan lisätarkastuksia kaikkiin mahdollisiin

asioihin, jos tarkastustoimenpiteiden avulla on jo kyetty tekemään

asianmukaiset johtopäätökset.

Tarkastustoimenpiteet Tarkastustoimenpiteet toteutetaan mahdollisimman lähellä

tarkastuskertomuksen antamispäivää, ja niiden yhteydessä otetaan

huomioon tarkastajan suorittama riskienarviointi. Tarkastustoimenpiteet

ovat riippuvaisia siitä, kuinka kauan edellisestä tarkastuskäynnistä on

kulunut, mutta niihin sisältyvät yleensä seuraavat osa-alueet:

• niiden toimivan johdon menettelyjen tarkastaminen, joiden avulla

pyritään tunnistamaan tarkastuksen päätymisen jälkeiset tapahtumat

• tilikauden päättymisen jälkeen pidettyjen hallintoelinten kokousten

pöytäkirjojen lukeminen

• tiedustelujen osoittaminen toimivalle johdolle siitä, onko tarkastuksen

päättymisen jälkeen toteutunut tapahtumia, jotka saattaisivat johtaa

olennaiseen säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiseen.






Kun tarkastaja tunnistaa tapahtumia, jotka voivat johtaa olennaisiin

poikkeamiin, hänen on arvioitava, onko tapahtumat esitetty

asianmukaisesti.

3.7.2 Lähipiiri

Lähipiiriä ja lähipiirisuhteita sekä -tapahtumia koskevat

tarkastusvaatimukset on esitetty käsikirjan yleisen osan luvussa 3.7.

Tarkastaja käsittelee niiden erityisvaatimusten noudattamatta jättämiseen

liittyviä riskejä, jotka tarkastuskohteena oleva organisaatio on tältä osin

asettanut.






esittää oikea-aikaisesti hallintoelimille näiden tehtävien kannalta relevantit tarkastushavainnot

kommunikoida asianmukaisella tavalla toimivalle johdolle tai hallintoelimille tarkastuksen aikana toteamistaan sisäisen valvonnan puutteellisuuksista, jotka hänen ammatillisen harkintansa perusteella ovat riittävän tärkeitä saatettavaksi kyseisten tahojen tietoon.

Tarkastushavainnot on hyväksytettävä käsikirjan yleisen osan luvussa 3.8

kuvatun alustavia tarkastushavaintoja koskevan kirjeenvaihdon avulla.







| 266 Säännönmukaisuus – Raportointi









SISÄLLYS

4.1 raportointi – yleiskatsaus

4.2 Tarkastuslausuma – Lausunnon laatiminen

4.3 Mukautetut lausunnot


4.5 Tarkastuslausumaa tukeva informaatio

4.6 Tarkastuslausumaan liittyvät erityisarviot

4.7 Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvät erityiskertomukset




4.1 RAPORTOINTI – YLEISKATSAUS

Tarkastuslausuma Tarkastuslausumassa on raportoitava tilinpäätöksen perustana olevien

toimien laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevien toistuvien

säännönmukaisuuden tarkastusten tuloksista. Tarkastuslausuma on

annettava niiden säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä, jotka

koskevat Euroopan unionin ja EKR:jen tilinpäätösten sekä muiden EU:n

elinten, laitosten ja erillisvirastojen tilinpäätösten perustana olevia toimia.

Tarkastuslausuma muodostaa jokaisen vuosikertomuksen ja

erityisvuosikertomuksen ydinosan. Euroopan unionin konsolidoidun

tilinpäätöksen tapauksessa tarkastuslausuma voidaan julkaista myös

itsenäisenä asiakirjana yhdessä tarkastuskohteen tilinpäätöksen kanssa.

Lausunto siitä, ovatko toimet kokonaisuutena tarkasteltuna laillisia ja sääntöjenmukaisia

Tarkastuslausuma sisältää lausunnon tarkastuskohteen tilinpäätöksen

perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta.

tai toimintalohkoryhmittäin annettava lausunto

EU:n yleisen talousarvion toteuttamisesta antamansa vuosikertomuksen

yhteydessä tilintarkastustuomioistuin voi antaa erilliset lausunnot

tilinpäätöksen perustana olevien toimien laillisuudesta ja

sääntöjenmukaisuudesta toimintalohkoryhmittäin. Nämä lausunnot

sisältävää tarkastuslausumaa voidaan täydentää lausumaa tukevalla

informaatiolla sekä erityisarvioilla, jotka antavat tarkempia tietoja

vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle.

Tarkastuslausuman sekä vuosikertomuksen ja erityisvuosikertomusten

rakennetta ja sisältöä kuvataan tarkemmin käsikirjan yleisen osan

osiossa 4.

4.2 TARKASTUSLAUSUMA – LAUSUNNON LAATIMINEN



laatia hankitusta tilintarkastusevidenssistä tekemiensä johtopäätösten arvioinnin perusteella lausunto tilinpäätöksen perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta

esittää tämä lausunto selkeästi kirjallisessa raportissa, jossa kuvataan lausunnon perusteet.

4.2.1 Johdanto 4.2.2 Vaatimukset 4.2.3 Lausuntotyypit 4.2.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat 4.2.5 Organisaation noudattamiin säännönmukaisuuskäytäntöihin liittyvät laadulliset näkökohdat 4.2.6 Sovellettava oikeus- ja sääntelynormisto 4.2.7 Esimerkit






4.2.1 Johdanto

Säännönmukaisuuden tarkastus koskee tilien perustana olevien toimien

laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta; tarkastuksen keskeisen tuotoksen

muodostaa tarkastuslausuma.

Arvioi luotettavuuden ja laillisuuden/sääntöjenmukaisuuden

välinen suhde

Tilinpäätöksen luotettavuus ja tilien perustana olevien toimien laillisuus ja

sääntöjenmukaisuus ovat toisiinsa sidoksissa olevia tavoitteita, kuten

luvussa 1.5.2. on kuvattu. Tarkastajan on otettava näiden tavoitteiden

välinen suhde huomioon tarkastuksesta raportoidessaan.

4.2.2 Vaatimukset

Tarkastuslausuman sisältöä koskevat keskeiset ohjeet annetaan käsikirjan

yleisen osan osiossa 4.

4.2.3 Lausuntotyypit

Lausuntotyypit kuvataan käsikirjan yleisen osan osiossa 4.

4.2.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat

Kohtuullinen varmuus Tarkastajan on tehtävä johtopäätös siitä, onko tarkastuksessa saatu

kohtuullinen varmuus siitä, sisältyykö tilien perustana oleviin toimiin

kokonaisuutena tarkasteltuna (tai EU:n yleisen talousarvion tapauksessa

toimintalohkoryhmittäin tarkasteltuna) olennaisia virheitä tai

sääntöjenvastaisuuksia. Johtopäätöksessä on otettava huomioon

tarkastajan arvio seuraavista osa-alueista:

Ota huomioon

– evidenssi

– olennaisuus

– laadulliset tekijät

a) onko tarkastuksessa hankittu tarpeellinen määrä tarkoitukseen


b) ovatko havaitut virheet tai sääntöjenvastaisuudet yksin tai yhdessä

olennaisia

c) ovatko organisaation säännönmukaisuuskäytäntöjen laadulliset tekijät

yhdenmukaisia sovellettavan oikeus- ja sääntelynormiston kanssa ja

ovatko käytännöt asianmukaisia; tässä yhteydessä on arvioitava

organisaation ja sen toimivan johdon soveltamia käytäntöjä ja prosesseja

sekä sitä, onko johdon ratkaisuissa tai toimissa havaittavissa viitteitä

mahdollisesta tarkoitushakuisesta suhtautumisesta.




4.2.5 Organisaation noudattamiin säännönmukaisuuskäytäntöihin liittyvät laadulliset näkökohdat

Mahdollinen toimivan johdon tarkoitushakuinen suhtautuminen

Toimiva johto tekee useita harkintaan perustuvia ratkaisuja tehdessään

päätöksiä oikeus- ja sääntelynormiston puitteissa. Tarkastajan arvioidessa

organisaation säännönmukaisuuskäytäntöjen laadullisia puolia hänen

tietoonsa voi tulla mahdollista tarkoitushakuista suhtautumista toimivan

johdon harkintaan perustuvissa ratkaisuissa. Tarkastaja voi todeta, että

puolueettomuuden puuttumisen kumuloitunut vaikutus yhdessä virheiden ja

sääntöjenvastaisuuksien vaikutuksen kanssa johtaa siihen, että

tilinpäätöksen perustana olevien toimien yhteydessä on kokonaisuutena

tarkasteltuna jätetty olennaisesti noudattamatta sovellettavia säädöksiä ja

määräyksiä. Viitteitä puolueettomuuden puuttumisesta, joka saattaa

vaikuttaa tarkastajan arvioon siitä, onko tilinpäätöksen perustana olevien

toimien yhteydessä kokonaisuutena tarkasteltuna jätetty olennaisesti

noudattamatta sovellettavia säädöksiä ja määräyksiä, ovat esimerkiksi

seuraavat:

Viitteet tarkoitushakuisesta suhtautumisesta

• toimivan johdon tietoon tarkastuksen tai aiempien tarkastusten aikana

saatettujen virheiden ja sääntöjenvastaisuuksien valikoiva korjaaminen

• toimivan johdon vahvistusilmoituksissa mahdollisesti ilmenevä

tarkoitushakuinen suhtautuminen.

EU:n yleiseen talousarvioon liittyvän säännönmukaisuuden tarkastuksen

tapauksessa tämä kohta saattaa olla merkittävä Euroopan komission

lisäksi myös jäsenvaltioiden kansallisten viranomaisten tasolla.

4.2.6 Sovellettava oikeus- ja sääntelynormisto

Toimiva johto on vastuussa siitä, että tilinpäätöksen perustana olevia toimia

koskevat päätökset tehdään sovellettavan oikeus- ja sääntelynormiston

mukaisesti. Oikeus- ja sääntelynormiston määrittely on tärkeää, sillä se

antaa vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle sekä asiasta

kiinnostuneelle suurelle yleisölle tietoa puitteista, joissa tilien perustana

olevia toimia koskevat päätökset on tehty.

Tarkastajan on varmistettava, että oikeus- ja sääntelynormisto on

määritelty asianmukaisesti. Tarkastajan on viitattava sovellettavaan

oikeus- ja sääntelynormistoon laatiessaan tarkastuslausuntoa ja sen

perustaa.




Joissakin tapauksissa tilien perustana olevat toimet voivat olla yhden

normiston mukaisia, mutta toisen normiston vastaisia. Jos vaatimuksissa

ilmenee ristiriitaisuuksia oikeus- ja sääntelynormiston sisällä, tarkastajan

on konsultoitava asiassa oikeudellista yksikköä.

4.2.7 Esimerkit

Käsikirjan yleisen osan liitteessä III esitetään esimerkkinä tilien perustana

olevien toimien laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskeva

tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010.

4.3 MUKAUTETUT LAUSUNNOT

ISSAI 1705

[ISA 705]

Tilintarkastajan tavoitteena on esittää selkeästi asianmukaisella tavalla mukautettu lausunto tilien perustana olevista toimista, mikä on tarpeellista silloin, kun

a) tilintarkastaja toteaa, että tilien perustana olevat toimet eivät ole kaikilta olennaisilta osiltaan sovellettavan oikeus- ja sääntelynormiston mukaisia

b) tilintarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä todetakseen, että tilien perustana olevat toimet ovat kaikilta olennaisilta osiltaan sovellettavan oikeus- ja sääntelynormiston mukaisia.

4.3.1 Säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen 4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus 4.3.3 Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu

4.3.1 Säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen

Tilinpäätöksen perustana oleviin toimiin liittyvä olennainen säädösten ja

määräysten noudattamatta jättäminen (virhe tai poikkeama) voi koskea

seuraavia osa-alueita:

Prosessien ja toimintaperiaatteiden asianmukaisuus

a) säännönmukaisuutta koskevien prosessien ja toimintaperiaatteiden

asianmukaisuus: prosessit ja toimintaperiaatteet i) ovat ristiriidassa

sovellettavan oikeus- ja sääntelynormiston kanssa, ii) eivät ole

asianmukaisia kyseisissä olosuhteissa tai iii) johtavat siihen, että






tilinpäätöksen perustana olevat toimet eivät ole kaikilta olennaisilta osiltaan

oikeus- ja sääntelynormiston mukaisia

Sääntöjen, säännösten ja toimintaperiaatteiden soveltaminen

b) sääntöjen, säännösten ja toimintaperiaatteiden soveltaminen:

esimerkiksi i) soveltaminen on epäjohdonmukaista vaadittuun aikatauluun

tai vastaaviin tapahtumiin nähden, ii) soveltamistapa on virheellinen tai

toimivan johdon kanssa vallitsee erimielisyys tosiasioista taikka

olosuhteista, joihin sääntöjä jne. sovelletaan, tai iii) organisaatio ei ole

noudattanut uusia vaatimuksia, joita on tullut esim. sääntöjen muuttamisen

seurauksena.

4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus

Tilinpäätöksen perustana olevat toimet eivät ole oikeus- ja

sääntelynormiston mukaisia

Tarkastaja voi todeta, että virheet, jotka ovat yksin tai yhdessä olennaisia,

ovat laajalle ulottuvia, jos virheet eivät rajoitu tiettyihin tapahtumien osiin tai

tietyntyyppisiin tapahtumiin, tai jos ne rajoittuvat tällä tavoin, ne edustavat

tai voisivat edustaa huomattavaa osuutta tapahtumista.

Tarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen


Kun tarkastaja ei ole pystynyt hankkimaan tarpeellista määrää

tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä yhdestä tai useammasta

tilinpäätöksen perustana oleviin toimiin liittyvästä kysymyksestä, hän voi

pitää evidenssin puuttumista sekä olennaisena että laajalle ulottuvana. Näin

on tapauksissa, joissa tarkastusevidenssin puuttumisen mahdolliset

vaikutukset eivät rajoitu tiettyihin tapahtumien osiin tai tietyntyyppisiin

tapahtumiin, tai jos ne rajoittuvat tällä tavoin, ne voisivat edustaa

huomattavaa osuutta tapahtumista.




Kaavio 2: Yksityiskohtainen kuvaus laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausunnon laatimisesta

Onko saatu tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa

tarkastusevidenssiä?

Onko tilien perustana olevissa toimissa kaiken kaikkiaan

olennaisia virheitä?

Onko tarkastuksen laajuutta koskevan rajoituksen mahdollinen

vaikutus olennainen ja laajalle ulottuva?

Varauman sisältävä lausunto – rajoituksen mukaan

Lausunnon antamatta jättäminen

Ovatko tilien perustana olevat toimet kaikilta olennaisilta

osiltaan oikeus- ja sääntelynormiston mukaisia?


Ei Ei

Kyllä

Onko virheiden vaikutus tilien perustana oleviin toimiin kaiken kaikkiaan olennainen ja laajalle

ulottuva?

Varauman sisältävä lausunto – erimielisyys huomioon ottaen Kielteinen lausunto

Kyllä

Kyllä

KylläEi

Ei

Kyllä

Ei

Kun lausuntoa tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja

sääntöjenmukaisuudesta mukautetaan, tarkastajan on otettava huomioon

mukautuksen laajemmat vaikutukset koko tilinpäätökseen sekä

tarkastuslausumaan ja sitä koskevan kertomuksen muihin osiin.

4.3.3 Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu

Mukautetun lausunnon perustelukappale

Mukautettua lausuntoa kuvataan yksityiskohtaisesti käsikirjan yleisen osan

luvussa 4.4.






Tilintarkastajan tavoitteena on sisällyttää tarkastuslausumaan selkeä lisäkommunikaatio, jos hän katsoo tarpeelliseksi kiinnittää käyttäjien huomiota toimivan johdon kirjallisesti esittämään seikkaan tai johonkin muuhun kysymykseen, joka voi hänen käsityksensä mukaan olla relevantti tilinpäätöksen, tilien perustana olevien toimien tai tarkastuksen kannalta.

Tiettyjä seikkoja painottavista kappaleista ja muita seikkoja koskevista

kappaleista annetaan tietoa käsikirjan yleisen osan luvussa 4.5.

4.5 TARKASTUSLAUSUMAA TUKEVA INFORMAATIO

Tarkenna lähestymistapa ja esitä yleiskatsaus

Tarkastuslausumaa tukevaan informaatioon sisältyvää osaa, joka

käsittelee tilien perustana olevien toimien laillisuutta ja

sääntöjenmukaisuutta, on käytettävä lisäinformaation esittämiseen

lähestymistavasta, jota tilintarkastustuomioistuin soveltaa

tarkastuslausuman laadintaan. Kyseisessä osassa on annettava myös lyhyt

kuvaus tarkastustuloksista, joita kuvataan tarkemmin erityisarvioissa.

Muiden elinten, laitosten ja erillisvirastojen tapauksessa tarkastuslausumaa

tukevaan informaatioon voivat sisältyä myös tarkastuskohteelle esitettävät

merkittävät huomautukset ja suositukset.

4.6 TARKASTUSLAUSUMAAN LIITTYVÄT ERITYISARVIOT

Anna yksityiskohtaisia tietoja Tarkastuslausumaan sisältyvän laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta

koskevan lausunnon lisäksi tilintarkastustuomioistuimen tarkastajat voivat

antaa tarkastuslausuman mukana esitettävässä kertomuksessa

yksityiskohtaisempia selvityksiä. Tällaiset lisäselvitykset saattavat olla

aiheellisia tapauksissa, joissa lausuntoa on mukautettu olennaisen

säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisen seurauksena.

Tarkoituksena on antaa vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle,

tarkastetulle organisaatiolle ja/tai muille elimille yksityiskohtainen selvitys,

joka on tarkastuslausumassa annettua laajempi. Tarkastajan on

raportoitava tällaisista säännönmukaisuustekijöistä niin yksityiskohtaisesti,

että vastuuvapauden myöntävä viranomainen tai asiaa käsittelevä komitea

saa näistä tekijöistä kunnollisen käsityksen.






Erillisvirastojen, laitosten ja muiden elinten tapauksessa tarkastuslausumaa

tukevaan informaatioon voivat sisältyä myös tarkastuskohteelle esitettävät

merkittävät huomautukset ja suositukset.

Painopisteenä säännönmukaisuus ja järjestelmät

Erityisarviot – jotka eivät ole lausuntoja – voivat täydentää

tarkastuslausumaa ja niissä voidaan kuvata organisaation yksittäisiin

talousarvio- ja toiminta-aloihin tai toimintalohkoihin liittyviä tarkastustuloksia

ja esittää asianomaisia aloja koskevia johtopäätöksiä. Painopisteeksi on

asetettava tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja

sääntöjenmukaisuuden sekä järjestelmiin liittyvien näkökohtien arviointi.

Euroopan unionin tilinpäätöksen perustana olevien toimien laillisuuden ja

sääntöjenmukaisuuden osalta laaditaan erityisarviot

toimintalohkoryhmittäin; erityisarvioihin sisältyvät seuraavat osat:

• kuvaus tarkastuksen laajuudesta ja tarkastetun alueen ominaispiirteistä

• arviointi tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta asianomaisella alueella sekä merkittävät havainnot ja huomautukset

• arviointi sisäisen valvonnan järjestelmien vaikuttavuudesta asianomaisella alueella ja arviota tukeva analyysi

• johtopäätökset ja suositukset.

4.7 SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSIIN LIITTYVÄT ERITYISKERTOMUKSET

4.7.1 Johdanto 4.7.2 Tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten muoto ja sisältö

4.7.1 Johdanto

Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten (muihin

kuin DAS-tarkastuslausumaan liittyvien erityiskertomusten) muoto voi

vaihdella olosuhteiden mukaan. Kertomusten tietynasteinen

yhdenmukaisuus saattaa kuitenkin auttaa kertomuksen käyttäjiä

ymmärtämään tehtyä tarkastustyötä ja siihen perustuvia johtopäätöksiä

sekä tunnistamaan poikkeukselliset olosuhteet, kun niitä esiintyy.

Erityiskertomuksessa on määritettävä kriteerit, joiden perusteella aihetta on

arvioitu. Säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä sovellettavat

kriteerit saattavat vaihdella suuresti eri tarkastusten välillä. Näin ollen

kertomuksessa on tärkeää määritellä kriteerit selkeästi, jotta käyttäjät

ymmärtävät tarkastustyön ja johtopäätösten perustan.




4.7.2 Tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten muoto ja sisältö Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvät erityiskertomukset on yleensä

jaoteltava seuraaviin osiin:

a) Otsikkosivu

b) Sisällysluettelo

c) Sanasto (tarvittaessa)

d) Tiivistelmä

e) Johdanto

f) Tarkastuksen laajuus ja lähestymistapa

g) Huomautukset

h) Johtopäätökset ja suositukset

i) Tarkastuskohteen vastaukset

j) Liitteet (tarvittaessa) i) Otsikkosivu, sisällysluettelo ja

sanasto

Otsikkosivulta käyvät selkeästi ilmi kertomuksen otsikko, päiväys,

vastaanottaja ja laatija. Sisällysluettelo helpottaa kertomuksen jäsentämistä

ja auttaa lukijaa löytämään häntä erityisesti kiinnostavat aiheet etenkin, jos

kertomus on pitkä. Sanastosta on apua lukijoille, jos kertomuksessa

käytetään toistuvasti erikoisalan tai epätavallisia termejä tai lyhenteitä

taikka sanoja, joilla on kyseisessä tekstiyhteydessä tietty erityismerkitys.

ii) Tiivistelmä

Tiivistelmä on hyvin tärkeä tekstiosuus, koska juuri se useimmin luetaan.

Kertomuksen sisältöä on kuvattava tiivistelmässä kaikilta osin ja

oikeellisesti sekä samalla lyhyesti ja tasapuolisesti. Jotta tiivistelmä on

tarkoituksenmukainen, sen on tavallisesti oltava 1-2 sivun mittainen ja siinä

on pääasiassa keskityttävä yksilöityihin kriteereihin (oleelliset kysymykset,

joihin on pyritty vastaamaan); lisäksi sen on sisällettävä kriteereihin

kytkeytyvät tarkastuksen keskeiset johtopäätökset ja suositukset tiiviisti

esitettyinä.

iii) Johdanto

Johdannossa kuvataan tarkastuksen taustaa. Siinä muun muassa

määritellään tai kuvataan tarkastuskohde (eli esitetään kohdetta koskevat

tiedot) ja eri osapuolten vastuualueet. Johdanto on yleensä lyhyt ja melko

yleisluontoinen. Relevantteja yksityiskohtia voidaan tarvittaessa tuoda esiin

liitteissä.

iv) Tarkastuksen laajuus ja lähestymistapa

Tarkastuksen laajuutta ja tavoitteita käsitellään yksityiskohtaisesti

säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten tässä

osassa.

v) Huomautukset

Huomautuksia ja havaintoja käsittelevä osio muodostaa

säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten keskeisen

osuuden. Siinä kuvataan tarkastustyötä ja siihen perustuvia havaintoja.

Tekstin rakenne on laadittava loogiseksi – mikä tavallisesti tehdään

yksilöityjä kriteereitä käyttäen – niin, että lukijan on helppo seurata




argumentoinnin etenemistä. Tarkastukseen perustuvia huomautuksia ja

havaintoja esitettäessä on tuotava esiin seuraavat neljä näkökohtaa, jotta

kertomuksen käyttäjän on helpompi ymmärtää, miten tarkastus tehtiin ja

mikä merkitys ja millaisia vaikutuksia tarkastushavainnoilla on:

a) normit (kriteerit) – vertailukohta tai mitta, johon nähden tulosta arvioidaan

b) tosiasiat (olosuhteet) – havaittu tilanne

c) analyysi (syyt) – mistä havaitut olosuhteet johtuvat

d) vaikutus (seuraukset) – havaittujen olosuhteiden vaikutus ja seuraukset (havaintojen olennaisuus, vaikutus talousarvioon jne.).

Jos tarkastushavaintojen tueksi esitetään huomattava määrä tietoja, nämä

olisi parasta sisällyttää liitteisiin.

vi) Johtopäätökset ja suositukset

Johtopäätökset ja suositukset sisältävällä tekstiosuudella on kaksi

pääasiallista tarkoitusta:

a) antaa selkeät vastaukset (johtopäätökset) tarkastuskysymyksiin

(yksilöidyt kriteerit)

b) tarvittaessa antaa rakentavia ja käyttökelpoisia suosituksia parannusten

tekemistä varten.

Suosituksilla saavutetaan paras vaikutus, kun ne ovat myönteisiä sävyltään

ja tulossuuntautuneita ja kun niissä tuodaan selvästi ilmi, mitä olisi tehtävä.

Kustannusnäkökohdat on pidettävä mielessä, kun määritetään suositusten

käyttökelpoisuutta. Rakentavat ja käyttökelpoiset suositukset edistävät

asianmukaista hallinnointia, mutta tarkastajan ei pidä antaa niin

yksityiskohtaisia suosituksia, että hän asettaa itsensä toimivan johdon tilalle

ja vaarantaa näin riippumattomuutensa.

vii) Tarkastuskohteen vastaukset Kuulemismenettelyn periaatetta – joka edellyttää yhteisymmärrystä

tosiasioista ja vastausten liittämistä kertomukseen – on noudatettava

laadittaessa säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyviä erityiskertomuksia.

Tarkastuskohteen vastaukset esiin otettuihin kysymyksiin voidaan liittää

kertomukseen joko sanatarkasti tai yhteenvedon muodossa. Vastaukset

esitetään kertomuksen erillisessä osassa.

viii) Liitteet

Liitteissä voidaan tarvittaessa antaa kertomuksen käyttäjille tarkastusta

koskevia yksityiskohtaisia tai lisätietoja. Tiedot voidaan esittää tekstin tai

taulukon muodossa taikka graafisesti kaavioina, kuvioina tai kuvina.

Tällaiset tiedot voivat auttaa kertomuksen käyttäjiä ymmärtämään

paremmin tarkastushavainnot sekä niiden syyt ja seuraukset.

| 277 Säännönmukaisuus – Liitteet


Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Osa 3 – Liite

LIITE I – ARVIO VALVONTAJÄRJESTELMIEN TOIMINNASTA

Valvontajärjestelmien määritelmä


Valvontajärjestelmien toimintaympäristön arviointi


Yleistä

Keskitetty ja hajautettu hallinnointi

Yhteinen hallinnointi

Valvonnan keskeiset tavoitteet

Yksilöityjen heikkouksien olennaisuuden arviointi

Ehdotettu arviointikehys

Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien tunnistaminen

Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien suuruusluokan arvioiminen

Valvontajärjestelmien määritelmä

1. SEUT:n 317 artiklan nojalla komissio toteuttaa unionin talousarviota yhteistyössä jäsenvaltioiden

kanssa omalla vastuullaan ja huolehtii siis myös

a) ennusteiden laatimisesta (suunnittelusta)

b) toteuttamisen organisoinnista

c) toteuttamisen seurannasta

d) raportoinnista.

2. Järjestelmä koostuu kaikista niistä ohjeiden antamista, henkilöstön osoittamista ja kontrolleja

koskevista yksityiskohtaisista toimenpiteistä, joita sovelletaan homogeeniseen sarjaan toimia aina

lopullisen edunsaajan tasolle asti. Kun järjestelmä määritellään näin, toimintaympäristöjen

(toimenpiteiden, organisaatioiden, maiden, alueiden) suuri määrä merkitsee joillakin aloilla58, että unionin

menot kulkevat lukemattomien järjestelmien kautta. Tilintarkastustuomioistuimen resurssit ovat rajalliset,

joten se voi arvioida vain hyvin vähäisen määrän hallintojärjestelmiä vuosittain, eikä sen ole mahdollista

tehdä yleisiä johtopäätöksiä.

3. Sen sijaan unionin säännökset ja eri organisaatioiden päätökset sisältävät huomattavasti

vähäisemmän määrän toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on taata hallintojärjestelmien

(valvontajärjestelmät) asianmukainen toiminta, ja näiden menettelyjen arvioiminen mahdollistaa yleiset

johtopäätökset. Tämäntyyppinen tarkastus antaa periaatteessa tilintarkastustuomioistuimelle

mahdollisuuden seurata tilanteen muuttumista vuodesta toiseen kullakin alalla.

58 Etenkin EMOTR:n tukiosasto ja rakennerahastot.




4. Valvontajärjestelmien tarkoituksena on saada kohtuullinen varmuus siitä, että tulot ja menot ovat

lailliset ja sääntöjenmukaiset. Niillä pyritään varmistamaan, että menettelyt toimivat asianmukaisesti.

Järjestelmien avulla komissio saa tiedot, jotka se tarvitsee voidakseen taata, että tavoitteet saavutetaan

relevanttien säädösten, määräysten ja/tai sopimusehtojen mukaisesti.

5. Valvontajärjestelmiä käytetään eri hallintotasoilla. Osa niistä on samanlaisia riippumatta siitä, onko

kyse komission suorasta vai välillisestä hallinnoinnista, kun taas toiset ovat eriytyneet sekä hallintotyypin

että alan tai toimenpiteen mukaan.


6. Rahoitusnäkymien eri otsakkeisiin liittyvien valvontajärjestelmien arvioiminen muodostaa tilien

perustana olevien toimien laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastuksen keskeisen osatekijän.

Valvontajärjestelmien tarkastuksen tavoitteena on arvioida,

a) saako komissio niiden avulla tiedot, joita se tarvitsee varmistaessaan, että relevantteja

säädöksiä, määräyksiä ja sopimusehtoja on noudatettu, ja voidakseen tarvittaessa toteuttaa

korjaavia toimia

b) saadaanko niiden avulla kohtuullinen varmuus tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja

sääntöjenmukaisuudesta.

7. Tarkastuksessa arvioidaan valvontajärjestelmät, joten siihen sisältyy kontrollien testaaminen.

Valvontajärjestelmien vaikuttavuutta saatetaan tässä yhteydessä arvioida tarkastamalla yksittäisiä

tapahtumia. Yksittäisten tapahtumien tarkastuksen täytyy tuottaa analyyttisiä tuloksia, jotka yhdessä

valvontajärjestelmien arvioimisen kanssa antavat tilintarkastustuomioistuimelle mahdollisuuden

muodostaa käsityksen tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen liittyvien

virheiden syistä, ja rajata virheet. Lyhyesti sanoen kyse on siitä, että arvioidaan valvontajärjestelmien

heikkouksista aiheutuvat vaikutukset ja myötävaikutetaan järjestelmien kehittämiseen.

8. Jos valvontajärjestelmien katsotaan olevan asianmukaiset, tarkastaja olettaa löytävänsä vain vähän

tai ei lainkaan virheitä. Mikäli aineistotarkastustoimenpiteet osoittavat, että tämä pitää paikkansa,

tarkastaja päätyy vakiomuotoisiin johtopäätöksiin. Päinvastaisessa tapauksessa tarkastaja olettaa

havaitsevansa lukuisia virheitä, ja jos niin käy, hän esittää varauman sisältävän tai kielteisen

johtopäätöksen. Siinä tapauksessa tarkastajan on mahdollista kuvata ongelman luonnetta, koska

valvontajärjestelmien analyysi on tuonut esiin niiden heikkoudet ja yksittäisiä tapahtumia tarkastamalla

hän on saanut analyysille vahvistuksen ja mahdollisia lisätietoja. Muita hypoteettisia tapauksia käsitellään

asiakirjan varsinaisessa tekstiosassa.

Valvontajärjestelmien toimintaympäristön arviointi

9. Komission ja valvontajärjestelmien muiden osapuolten on perustettava asianmukaiset hallinnointi-,

seuranta- ja tarkastusyksiköt ja osoitettava niihin riittävä määrä pätevää henkilöstöä. Näiden yksiköiden

on puolestaan luotava mekanismit, joilla varmistetaan, että sovelletut menetelmät ja toimenpiteet

vastaavat yleisesti hyväksyttyjä standardeja (päätehtävä ja muut tehtävät, ammattietiikka ja vilpittömyys,

arkaluontoiset tehtävät, vastuun siirto, postin kirjaaminen ja arkistointijärjestelmä, toimenpiteiden

dokumentointi, tehtävien erottaminen toisistaan, poikkeamien kirjaaminen, toiminnan jatkuvuus,




hallinnoinnin tapauskohtaiset tiedot, työohjelma sekä riskienarviointi ja -hallinta jne. on määritelty

selkeästi59). Käyttöön on otettava varoitusjärjestelmä, joka ilmoittaa puutteista ja auttaa korjaamaan ne.

10. Valvontajärjestelmiä arvioidessaan tarkastusjaostojen ja -yksiköiden täytyy ensin yksilöidä ne

komission yksiköt ja kolmannet osapuolet, jotka vastaavat tulojen ja menojen laillisuuteen ja

sääntöjenmukaisuuteen liittyvästä valvonnasta. Tämän jälkeen tarkastusjaostojen ja -yksiköiden on

arvioitava, vastaako asianomaisten yksiköiden valvontaympäristö edellä kuvattuja periaatteita.


Yleistä

11. Jokaista alaa varten on laadittava kontrollien testausohjelma, jotta valvontajärjestelmien toimintaa

voidaan arvioida. Tämän jälkeen on — hallinnoinnin hajauttamisaste huomioon ottaen – tarpeen

täsmentää kontrollien testauksen laajuus ja maantieteellinen suorituspaikka niin, että saavutetaan

asianmukainen kattavuus. Yksittäisten tapahtumien tarkastuksia varten poimittuja otoksia saatetaan

tarvittaessa hyödyntää kontrollien testauksen lähtökohtana ja otokset voidaan eriyttää hallintotasoittain.

12. Kun tarkastusyksiköt ja -jaostot laativat kontrollien testausohjelmia, niiden täytyy hyödyntää komission

tekemää työtä, kuten määrätään riskienhallintaprosessia koskevassa sisäisen valvonnan standardissa 6

ja johdon suorittamaa valvontaa koskevassa sisäisen valvonnan standardissa nro 9.

13. Sisäisen valvonnan standardin nro 6 mukaan komission jokaisen pääosaston ja yksikön täytyy

analysoida päätoimintaansa liittyvät riskit ainakin kerran vuodessa. Yksiköiden on laadittava saamiensa

tulosten perusteella riskienhallinnan toimintasuunnitelma ja osoitettava henkilöstöä toteuttamaan

suunnitelmaa. Sisäisen tarkastuksen yksiköiden vuotuisen työohjelman on myös perustuttava

riskienarviointiin. Valvontajärjestelmät on tutkittava tarkkaan suuren riskin aloilla.

14. Sisäisen valvonnan standardissa nro 9 vaaditaan, että komission pääosastot ja yksiköt käyvät

vuosittain läpi komission sisäisen tarkastuksen osaston, oman sisäisen tarkastuksen yksikkönsä sekä

tilintarkastustuomioistuimen antamissa tarkastuskertomuksissa esitetyt suositukset sekä toimenpiteet,

joita on toteutettu näiden kertomusten pohjalta. Tämän jälkeen komission pääosastojen ja yksiköiden on

laadittava toimintasuunnitelmat puutteiden korjaamista varten ja toteutettava seurantaa

toimintasuunnitelmien täytäntöönpanon osalta. Tilintarkastustuomioistuimen on valvontajärjestelmien

toimintaa koskevan tarkastuksensa yhteydessä arvioitava suunnitelmien vahvuudet ja täytäntöönpano.

Keskitetty ja hajautettu hallinnointi

15. Keskitetyn ja hajautetun hallinnoinnin piiriin kuuluvilla aloilla sääntely- ja sopimuskehystä tutkittaessa

on tunnistettava toimenpiteet ja mekanismit, joilla varmistetaan tulojen tai menojen laillisuus ja

sääntöjenmukaisuus. Kun nämä tiedot on hankittu, tarkastajan on

a) tutkittava, miten kontrollit toteutetaan (erityisesti lopullisen edunsaajan tasolle saakka)

b) arvioitava niiden laajuus

c) analysoitava tulokset

59 Ks. komission sisäisen tarkastuksen standardit.




d) arvioitava, kuinka suuren varmuuden tilintarkastustuomioistuin voi kontrollien perusteella saada

koko alan osalta.

16. Seuraavat osatekijät on tämän vuoksi sisällytettävä alakohtaisiin tarkastuksen suunnittelumuistioihin:

a) komission yksiköiden60 tosiasialliset tarkastusohjelmat, -toimenpiteet ja -työ hallintomenojen

alalla (suora keskitetty hallinnointi)

b) komission yksiköiden sekä välittäjäelinten ja kaikkien muiden valvontajärjestelmiin osallistuvien

kolmansien osapuolten tosiasialliset tarkastusohjelmat, -toimenpiteet ja -työ sisäisten

politiikkojen ja tutkimuksen alalla (välillinen keskitetty hallinnointi)

c) komission sekä edustustojen ja kaikkien muiden valvontajärjestelmiin osallistuvien kolmansien

osapuolten tosiasialliset tarkastusohjelmat, -toimenpiteet ja -työ ulkoisten toimien alalla

(hajautettu hallinnointi).

Yhteinen hallinnointi

17. Yhteisen hallinnoinnin piiriin kuuluvat ne alat, joilla menoja hallinnoivat osittain edunsaajavaltioiden

(jäsenvaltion tai EU:hun kuulumattoman maan) viranomaiset. Tämä koskee maataloutta,

rakennerahastoja ja suurinta osaa omien varojen alasta. Osa unionin ulkopuolelle suunnatusta tuesta

voidaan sisällyttää tähän ryhmään hajautetun täytäntöönpanonsa perusteella.

18. Tarkastusyksiköiden ja -jaostojen on alaa koskevan tuntemuksensa pohjalta määritettävä kunkin

yhdenmukaisen kokonaisuuden osalta, mitä valvontamekanismeja kyseessä olevissa asetuksissa

edellytetään. Komissio on ottanut nämä mekanismit käyttöön yhteisön tasolla61 taikka ne on otettu

käyttöön kansallisella, alueellisella tai paikallisella tasolla (esimerkiksi rakennerahastojen kohdalla

toimenpideohjelman, maataloudessa maksajaviraston ja omien varojen kohdalla kansallisella tasolla).

Kullakin alalla on tämän pohjalta määritettävä valvonta-alue, joka mahdollistaa yleisten tarkastuksen

johtopäätösten tekemisen. Tämä merkitsee, että ainoakaan osatekijä, jonka puuttuminen vaikuttaisi

kokonaiskuvaan, ei saa jäädä valvonta-alueen ulkopuolelle. Yhteisen hallinnoinnin piiriin kuuluvat alat

edellyttävät tarkempaa tarkastelua. Kun tarvittavat tiedot on koottu, on toteutettava kohdassa 15 kuvatut

työvaiheet.


19. Koska yhteisön talousarviosta rahoitettavat toimet ovat suuria ja monimutkaisia, komission on voitava

perustaa työnsä kokonaisstrategiaan, joka koskee kaikki tietyntyyppiset tapahtumat (EU:n tulot ja menot)

kaikilla hallintotasoilla kattavien valvontajärjestelmien keskeytyksetöntä toimintaa.

20. Jotta voitaisiin taata, että kattavuus on riittävä ja että tilintarkastustuomioistuimen eri

tarkastusyksiköiden ja -jaostojen analysointitapa on yhdenmukainen, tarkastustoimenpiteillä pyritään

selvittämään, miten tarkastuksen suunnittelumuistion kattamilla valvontajärjestelmillä on varmistettu, että

unionin toimintapolitiikkoja toteutetaan valvonnan viiden keskeisen tavoitteen mukaisesti (ks. seuraava

taulukko).

60 Tai tapauksen mukaan muiden toimielinten yksiköiden. 61 Nämä asianomaisissa asetuksissa säädetyt järjestelmät eivät ole suoraan päällekkäisiä komission uudistuksessa käyttöön otettujen

osatekijöiden kanssa.





Keskeinen tavoite Valvontajärjestelmien kattamat osa-alueet IFACin(1)

terminologia

Tilien perustana

olevien toimien

tosiasiallisuus ja

arvostaminen

(fyysisten määrien

arvioiminen)

Tarkastetaan, kyetäänkö käytössä olevilla järjestelmillä

varmistamaan, että tilien perustana olevat toimet vastaavat

kuvausta – ajankohdaltaan ja sisällöltään – ja että fyysiset

määrät ovat oikeat (maa-alat, harjoittelijoiden lukumäärä

jne.).

Tapahtuminen/oikeellisuus

Tilien perustana

olevien toimien

tukikelpoisuus

Tarkastetaan, että käytössä olevilla järjestelmillä kyetään

varmistamaan, että yhteisön eri tukikelpoisuuskriteerit

täyttyvät tilien perustana olevien toimien kohdalla.

Laillisuus ja

sääntöjenmukaisuus(2)

Määräyksiin

perustuvien

vaatimusten

noudattaminen


varmistamaan, että muut (kuin tukikelpoisuuteen liittyvät)

kriteerit täyttyvät. Näitä ovat muun muassa

hankintamenettelyjen noudattaminen, kertomusten

laatiminen ja yhteisöä koskevien tapahtumien erillinen

yksilöiminen.

Laillisuus ja

sääntöjenmukaisuus(2)

Laskelmien

oikeellisuus


varmistamaan, että kaikki laskelmat on tehty oikein: ne

ovat matemaattisesti oikeelliset ja niissä on käytetty oikeita

perusteita, kertoimia jne.

Oikeellisuus

Kirjanpidon

täydellisyys ja

oikeellisuus


varmistamaan, että kaikki tapahtumat käsitellään

kirjanpidossa, tapahtumia ei käsitellä useammin kuin

kerran ja ne kirjataan oikealle tilikaudelle ja oikeaan

arvoon.

Täydellisyys/oikeellisuus/

vuotuisuus

(1) Termit liittyvät tilinpäätöksiin sisällytettävää informaatiota koskevaan IFAC-luokitukseen.

(2) Laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta ei nimenomaisesti mainita ISA 500 -standardissa, mutta siihen viitataan ISA 250 -

standardissa ”Säädösten ja määräysten huomioon ottaminen tilintarkastuksessa” ja ISA 315 -standardin ”Yhteisön

ja sen toimintaympäristön käsittäminen sekä olennaisen virheen tai puutteen riskien arviointi” kappaleessa 42.




21. Tutkittaessa valvonnan keskeisten tavoitteiden toteutumista on otettava huomioon seuraavat kolme

näkökohtaa:

a) millaisiksi asetukset ja etenkin valvontajärjestelmiin liittyvät säännökset on suunniteltu

b) kuinka komissio, jäsenvaltiot, unionin ulkopuoliset maat ja muut osapuolet ovat panneet kyseiset

säännöt ja säännökset täytäntöön

c) onko valvontajärjestelmien toiminta jatkuvaa ja tehokasta.

22. Tarkastajan on siis arvioitava erityisesti tarkastukseen sisältyvin testein, onko valvontajärjestelmät

suunniteltu ja pantu täytäntöön ja toimivatko ne siten, että virheriskit pystytään tunnistamaan ja

valvontamenettelyillä pystytään estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan kyseiset virheet. Suunnittelu ja

täytäntöönpano on testattava vähintään joka kolmas vuosi ja silloin, kun järjestelmää on muutettu.

Valvontajärjestelmän toiminta on tarkastettava vuosittain. Kyseiset todennäköisten virheiden riskit

yksilöidään kunkin keskeisen tarkastustavoitteen osalta (toimintariski). Tarkastajan on määritettävä, onko

käytössä valvontatoimenpiteet, joiden avulla virheet on mahdollista estää tai havaita ja korjata viipymättä

(kontrolliriski). Tämän jälkeen tarkastajan on testattava edustavia otoksia voidakseen arvioida, ovatko

tapahtumat laillisia ja sääntöjenmukaisia.

23. Koska paikalla toimitettaviin tarkastuksiin liittyy käytännön rajoitteita, kontrollien testaus ja yksittäisten

tapahtumien tarkastukset voidaan tehdä samanaikaisesti samojen otosten pohjalta eri tavoitteisiin

pyrkien. Toisaalta kaikki valvontajärjestelmät, jotka koskevat samaa tapahtumaa, on tarkastettava. Näillä

menetelmillä myös taataan, että tarkastustulokset ovat kohtuullisen edustavia.

24. Tiivistäen voidaan siis todeta, että jokaisella tarkastettavalla tasolla on analysoitava, kuinka komissio

on toteuttanut vastuutehtäväänsä talousarvion asianmukaisen toteuttamisen takaajana. Tarkastajan

onkin vastattava kysymykseen siitä, onko unionin talousarviosta rahoitettujen toimien laillisuuden ja

sääntöjenmukaisuuden valvonta tosiasiallisesti komission hallinnassa.

Yksilöityjen heikkouksien olennaisuuden arviointi

Ehdotettu arviointikehys

25. Valvonnan poikkeamia ja puutteellisuuksia käsittelevässä arviointikehyksessä (A Framework for

Evaluating Control Exceptions and Deficiencies, FECED) ehdotetaan arviointikehystä niiden poikkeamien

ja puutteellisuuksien olennaisuuden arvioimista varten, jotka on tunnistettu arvioimalla yrityksen

taloudellista raportointia koskeva sisäinen valvonta. Seuraavassa nämä ohjeet on mukautettu EU:n

toimintaympäristöön. Arviointikehys saattaa olla hyödyllinen arvioitaessa, ovatko valvontajärjestelmissä

havaitut heikkoudet olennaisia. Lisäksi tätä välinettä voidaan käyttää määritettäessä valvontajärjestelmien

laatua, kun sovelletaan ehdotettua varmuuteen perustuvaa mallia ja kun tarkastetaan pääjohtajien

vuotuisten toimintakertomusten ja lausumien validiutta.

26. Kontrollityyppien, perusjoukon ominaispiirteiden ja testeissä ilmenneiden poikkeamien vaikutusten

moninaisuuden vuoksi FECED-kehystä kehittävä asiantuntijaryhmä ei pyrkinyt täysin kvantitatiiviseen

malliin. Sen sijaan kehyksessä on otettu huomioon määrällisiä ja laadullisia tekijöitä, jotka ovat

samansuuntaisia kuin DAS-hanketiimin ehdottamat kriteerit.




a) Kvantitatiiviset näkökohdat ovat pääosin samat kuin tilintarkastuksessa ja liittyvät siihen, voiko

virheillä, joita ei kyetä valvontajärjestelmillä estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan, yksin

tai yhdessä olla kvantitatiivisesti merkittävä tai olennainen vaikutus rahoitusnäkymien osa-

alueisiin tai EU:n koko talousarvioon.

b) Laadulliset näkökohdat on otettava huomioon, kun arvioidaan, ovatko valvontajärjestelmien

heikkoudet vakavuudeltaan olennaisia, ja kun pohditaan muita tekijöitä, jotka liittyvät kyseisistä

osatekijöistä kiinnostuneiden järkevien henkilöiden kokemiin tarpeisiin.

27. Valvontajärjestelmien heikkouksia koskeva olennaisuuden arviointiprosessi on iteratiivinen. Vaikka

arviointi kuvataan ohjeissa ja aihetta havainnollistavissa arviointimalleissa 7 ja 8 lineaarisesti etenevänä

prosessina, missä hyvänsä arvioinnin vaiheessa saattaa olla perusteltua palata aiempiin vaiheisiin ja

pohtia niitä uudelleen uusien tietojen valossa. Tältä osin asiantuntijaryhmä korosti, että arviointikehys

kuvastaa ajatusprosessia, jossa edellytetään merkittävää harkintaa. Kehyksen tavoitteena on auttaa

asiaan perehtyneitä kokeneita henkilöitä arvioimaan puutteellisuuksia yhdenmukaisella tavalla. Pelkkä

kehyksen mekaaninen soveltaminen ei sinällään välttämättä johda asianmukaiseen johtopäätökseen.

Koska arviointi edellyttää harkintaa sekä kvantitatiivisten ja laadullisten osatekijöiden pohtimista ja

punnitsemista, samankaltaista tosiseikastoa arvioivat eri henkilöt voivat päätyä erilaisiin johtopäätöksiin.62

Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien tunnistaminen

28. Valvontajärjestelmien toiminnan vaikuttavuus testataan ainoastaan, jos järjestelmärakenteen

vaikuttavuutta koskevaksi yleiseksi johtopäätökseksi ei tule ”heikko”. Testaus kohdistetaan tavallisesti

keskeisiin prosesseihin ja merkittävimpiin tapahtumalajeihin. Kontrollien testaamisen tarkoituksena on

saada riittävä varmuus siitä, että kontrollit toimivat tehokkaasti. Järjestelmien heikkouksien

suuruusluokka arvioidaan puutteellisuuden aiheuttaman tiedossa olevan ja/tai mahdollisen laittoman tai

sääntöjenvastaisen tulon tai menon perusteella (järjestelmien heikkoudet luokitellaan merkityksettömiksi

tai merkittäviksi puutteellisuuksiksi tai olennaisiksi heikkouksiksi, ja valvontajärjestelmät ovat vastaavasti

erinomaisia, hyviä tai heikkoja).

29. Arviointimallissa 7 kuvataan valvontajärjestelmien puutteellisuuden/heikkouden tunnistamiseen

johtavaa prosessia. Tarkastajan on tutkittava ja muodostettava käsitys poikkeamien syistä, laadusta ja

vaikutuksista. Jos poikkeamien tosiasiallinen osuus on enintään yhtä suuri kuin oletettiin tai jos toiminnan

puutteellisuus ei koske keskeistä kontrollia, joka liittyy tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja

sääntöjenmukaisuuteen, valvonnan puutteellisuus on vähäinen ja valvontajärjestelmää on pidettävä

erinomaisena.

62 FECED, sivu 1.




Arviointimalli 7: Valvontajärjestelmien toiminnan vaikuttavuudessa havaittujen poikkeamien

arviointi

(1) Yksittäisten tapahtumien tarkastuksen tuloksen täytyy vahvistaa tämä alustava tulos.

Tutkitaan poikkeamat ja muodostetaan käsitys niiden syistä,

laadusta ja vaikutuksista. Onko kontrollien testauksen tavoite

saavutettu (oliko poikkeamien tosiasiallinen osuus enintään yhtä

suuri kuin oletettiin tai eikö kyseinen keskeinen kontrolli liity

tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja

sääntöjenmukaisuuteen)?

Voisiko – kontrollien testauksen tulokset ja käsitys

poikkeamien syistä, laadusta ja vaikutuksista huomioon

ottaen – kontrollien lisätestaus tukea johtopäätöstä, jonka

mukaan kyseiset poikkeamat eivät ole koko perusjoukon

kannalta edustavia?

Kontrollien laajempi testaus ja uudelleenarviointi. Onko testien

tavoite saavutettu?

Valvonnan puutteellisuus

=

Valvontajärjestelmien heikkous

Vähäistä poikkeamaa ei pidetä

valvontajärjestelmien

puutteellisuutena/heikkoutena

=

Valvontajärjestelmä on

erinomainen(1)

Kyllä

Kyllä

Kyllä

Ei

Ei

Ei




30. Jos testin tavoitetta ei saavuteta, on pohdittava, voidaanko lisätestein saada tukea johtopäätökselle,

jonka mukaan poikkeamien osuus ei ole edustava koko perusjoukon kannalta. Jos havaittua poikkeamaa

ja siitä seuraavaa huomioon otettavaa poikkeamien osuutta ei pidetä koko perusjoukon kannalta

edustavina, testausta voidaan laajentaa ja arvioida uudelleen. Muussa tapauksessa katsotaan, että

poikkeamat muodostavat valvontajärjestelmän puutteellisuuden/heikkouden, jonka suuruusluokka

arvioidaan.

Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien suuruusluokan arvioiminen

31. Arviointimallissa 8 kuvataan, kuinka valvontajärjestelmän puutteellisuuksien/heikkouksien

suuruusluokka on arvioitava (puutteellisuudet/heikkoudet ovat vähäpätöisiä, vähäpätöistä suurempia,

merkittäviä tai olennaisia). Arviointi pohjautuu siihen, miten puutteellisuudet/heikkoudet tosiasiassa tai

mahdollisesti vaikuttavat tarkastuslausuntoon DAS-tarkastuksen yhteydessä ja tarkastuksen

johtopäätöksiin erityisarvioiden yhteydessä.




Arviointimalli 8 – Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien olennaisuuden arvioiminen

Tätä arviointimallia voidaan käyttää, kun analysoidaan seuraavista lähteistä saatujen tarkastustulosten vaikutusta:– valvontajärjestelmien rakenteen vaikuttavuutta koskeva arvio– valvontajärjestelmien toiminnan vaikuttavuutta koskeva testaus (ks. arviointimalli 7)– tilien perustana oleviin toimiin kohdistetut yksittäisten tapahtumien tarkastukset– niiden tilien perustana olevien toimien taloudellisen kokonaisvolyymin analyysi, joita valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous koskee.

Vaihe 1: Määritetään, onko valvontajärjestelmissä merkittävä puutteellisuus/heikkous

Ovatko virheet tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan DAS-tarkastukseen liittyvän lausunnon ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen johtopäätöksen näkökulmasta vähäpätöisiä (virhetaso < 0,5 %; tilien perustana olevien toimien taloudellinen volyymi < 2,5 % kyseisen perusjoukon taloudellisesta volyymistä)?

Saavutetaanko testatuilla ja arvioiduilla täydentävillä tai ylimääräisillä kontrolleilla sama valvontatavoite?

Pienentävätkö testatut ja arvioidut kompensoivat kontrollit virheiden tosiasiallisen tai mahdollisen vaikutuksen DAS-tarkastukseen liittyvän lausunnon ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen johtopäätöksen näkökulmasta vähäpätöiseksi (virhetaso < 0,5 %; tilien perustana olevien toimien taloudellinen volyymi < 2,5 % kyseisen perusjoukon taloudellisesta volyymistä)?

Ovatko virheet tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan DAS-tarkastukseen liittyvän lausunnon ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen johtopäätöksen näkökulmasta olennaista vähäisempiä (virhetaso < 2 %; tilien perustana olevien toimien taloudellinen volyymi < 10 % kyseisen perusjoukon taloudellisesta volyymistä)?

Pienentävätkö testatut ja arvioidut kompensoivat kontrollit virheet tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan DAS-tarkastukseen liittyvän lausunnon ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen johtopäätöksen näkökulmasta olennaista vähäisemmäksi (virhetaso < 2 %; tilien perustana olevien toimien taloudellinen volyymi < 10 % kyseisen perusjoukon taloudellisesta volyymistä)?

Päästäänkö lisäarvioinneilla tulokseen, jonka mukaan olennaisten virheiden (virhetaso > 2 %) todennäköisyyden katsotaan DAS-tarkastukseen liittyvän lausunnon ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen johtopäätöksen näkökulmasta olevan vähäinen?

Valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous on olennainen

=Valvontajärjestelmät ovat heikot

Päättelisikö varovainen virkamies, että valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous on vähintäänkin merkittävä DAS-tarkastukseen liittyvän lausunnon ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen johtopäätöksen näkökulmasta?

Valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous on merkityksetön

=Valvontajärjestelmät ovat erinomaiset

Päättelisikö varovainen virkamies, että valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous on olennainen DAS-tarkastukseen liittyvän lausunnon ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen johtopäätöksen näkökulmasta?

Valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous on merkittävä

=Valvontajärjestelmät ovat hyvät

EI

EI

EI

EI

EI

EI

KYLLÄ EI

KYLLÄ EI

KYLLÄ

KYLLÄ

Vaihe 2: Määritetään, onko valvontajärjestelmissä olennainen puutteellisuus/heikkous

KYLLÄ

KYLLÄ

KYLLÄ

KYLLÄ




32. Jos virheet ovat tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan vähäpätöisiä (virhetaso on

pienempi kuin 0,5 prosenttia tai kyseisten tapahtumien osuus asianomaisista määrärahoista on pienempi

kuin 2,5 prosenttia), järjestelmien heikkous luokitellaan merkityksettömäksi valvontapuutteellisuudeksi.

Tässä tapauksessa valvontajärjestelmän katsotaan olevan erinomainen.

33. Jos kontrollit lieventävät järjestelmien heikkouksia tehokkaasti, puutteellisuus luokitellaan samoin

ainoastaan merkityksettömäksi. Tällaisiin kontrolleihin kuuluvat täydentävät tai ylimääräiset kontrollit, joilla

saavutetaan sama valvontatavoite, sekä kompensoivat kontrollit, jotka ovat niin tarkkoja, että vähäpätöistä

suuremmat virheet estetään tai havaitaan ja korjataan.

34. Lieventämättömän järjestelmien heikkouden, joka johtaa siihen, että taloudelliselta volyymiltään

tosiasiassa tai mahdollisesti merkittävien laittomien tai sääntöjenvastaisten toimien (virhetaso on suurempi

kuin 0,5 prosenttia tai osuus kyseisten, tilien perustana olevien toimien taloudellisesta volyymistä on

suurempi kuin 2,5 prosenttia asianomaisista määrärahoista) osalta ei saavuteta valvontatavoitetta,

tuloksena on vähäistä suurempi todennäköisyys, että aiheutuu vähäpätöistä suurempi virhe. Puutteellisuus

on siis vähintäänkin merkittävä.

35. Olennaisen heikkouden olemassaolo määritetään tällöin seuraavasti: jos aiheutunut tosiasiallinen tai

mahdollinen virhetaso ei ylitä olennaisuusrajaa (virhetaso on pienempi kuin kaksi prosenttia tai osuus

kyseisten, tilien perustana olevien toimien taloudellisesta volyymistä on pienempi kuin kymmenen

prosenttia asianomaisista määrärahoista), järjestelmien heikkous luokitellaan ainoastaan merkittäväksi

valvontapuutteellisuudeksi. Valvontajärjestelmä arvioidaan tällöin hyväksi. Kompensoivia kontrolleja, jotka

ovat niin tarkkoja, että olennaiset virheet niiden avulla estetään tai havaitaan ja korjataan, saatetaan pitää

perusteena sille, että valvontapuutteellisuutta ei luokitella olennaiseksi heikkoudeksi.

36. Lisäarvioinnissa on selvitettävä, onko olennaisten virheiden (virhetaso suurempi kuin kaksi prosenttia)

todennäköisyys vähäinen. Kyseinen analyysi sisältää muun muassa seuraavat osatekijät:

a) havaitun valvontapuutteellisuuden vakavuus

b) kontrollien toiminnan tehokkuuteen liittyvien tunnettujen tai havaittujen poikkeamien syyt ja

esiintymistiheys

c) yhteydet tai suhde muihin kontrolleihin

d) käynnissä olevan DAS-tarkastuksen yhteydessä toteutettujen yksittäisten tapahtumien

tarkastusten tulokset osoittavat kasvanutta riskiä

e) aiemmissa yksittäisten tapahtumien tarkastuksissa havaittu virhehistoria osoittaa kasvanutta

riskiä

f) asianomaisten, tilien perustana olevien tapahtumien luonne ja alttius laillisuutta ja

sääntöjenmukaisuutta koskeville ongelmille

g) tukikelpoisuuden määrittämistä koskevien sääntöjen monimutkaisuus.




37. Ensimmäisestä DAS-tarkastuksesta lähtien saadun kokemuksen perusteella voidaan todeta, että

tällainen lisäarviointi voi tavallisesti vain erittäin harvoissa tilanteissa johtaa tulokseen, jonka mukaan

valvontapuutteellisuus ei ole olennainen sen vuoksi, että merkittävää suuremman virhetason

todennäköisyys on vähäinen. Yleensä heikkoutta pidetään olennaisena ja valvontajärjestelmä luokitellaan

heikoksi.

38. Kun tarkastaja arvioi valvontapuutteellisuuden suuruusluokkaa, hänen on myös määritettävä, mikä

tarkkuus- ja varmuustaso saa varovaiset virkamiehet tehtäviään hoitaessaan (esimerkiksi pääjohtajat

vuotuisia toimintakertomuksia ja lausumia laatiessaan) katsomaan, että he ovat saaneet kohtuullisen

varmuuden siitä, että valvontajärjestelmillä kyetään varmistamaan tilien perustana olevien toimien laillisuus

ja sääntöjenmukaisuus. Jos tarkastaja katsoo, että puutteellisuus estäisi varovaisia virkamiehiä tehtäviään

hoitaessaan päättelemästä, että he ovat saaneet kohtuullisen varmuuden, tarkastajan on arvioitava, että

heikkous muodostaa merkittävän tai olennaisen valvontapuutteellisuuden. Myöhempien analyysien

tulokset huomioon ottaen valvontajärjestelmä täytyy luokitella hyväksi tai heikoksi.

39. Tarkastajan on arvioitava valvontapuutteellisuus myös niin, että hän voi määrittää, muodostaako se

yksin tai yhdessä muiden puutteellisuuksien kanssa olennaisen heikkouden. Kontrollitoiminnon

puutteellisuuksien aggregoiminen on tarpeen, koska virheiden todennäköisyys kasvaa, jos

valvontajärjestelmässä on useita heikkouksia.

40. Taulukossa 7 esitetään valvontajärjestelmien laatua koskeva luokittelu ja kuvataan, millaisia erilaisia

tapauksia voidaan pitää vastaavantasoisina.




Taulukko 7: Valvontajärjestelmien yleisarviointi

Järjestelmärakenteen vaikuttavuutta koskeva yleisarvio

Toiminnan vaikuttavuutta koskeva yleisarvio (laadittu kontrollien testaamisen jälkeen)

Toiminnan vaikuttavuutta testattaessa havaittuja poikkeuksia koskeva arvio

Erinomainen Valvontajärjestelmät on suunniteltu sellaisiksi, että on hyvin todennäköistä, että toiminnan puutteet estetään tai havaitaan.

Erinomainen Valvontajärjestelmät on suunniteltu sellaisiksi ja toimivat siten, että on hyvin todennäköistä, että toiminnan puutteet estetään tai havaitaan.

Valvontajärjestelmissä ei ole puutteellisuuksia/heikkouksia.

Kontrollien testauksen tavoite saavutettiin (poikkeamien tosiasiallinen osuus oli enintään yhtä suuri kuin oletettiin).

Valvontajärjestelmissä on merkityksettömiä puutteellisuuksia/heikkouksia.

Valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruudeltaan vähäpätöisiä tai täydentävillä/ylimääräisillä kontrolleilla saavutetaan sama valvonnan tavoite tai kompensoivilla kontrolleilla kyetään pienentämään virheet tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan vähäpätöisiksi.

Hyvä Valvontajärjestelmät, jotka on arvioitu suunnittelultaan erinomaiseksi, toimivat siten, että voidaan kohtuudella olettaa, että toiminnan puutteet estetään tai havaitaan.

Valvontajärjestelmissä on merkittäviä puutteellisuuksia/heikkouksia.

Valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan vähäpätöistä suurempia mutta olennaista pienempiä tai kompensoivilla kontrolleilla kyetään pienentämään virheiden tosiasiallista tai mahdollista suuruusluokkaa niin, että ne ovat vähäpätöistä suurempia mutta olennaista pienempiä tai olennaisten virheiden todennäköisyys on vähäinen tai varovainen virkamies päättelee, että valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat merkittäviä mutta eivät olennaisia.

Heikko Kontrolliriski on niin suuri, että tarkastaja ei voi luottaa valvontajärjestelmiin.

Valvontajärjestelmissä on olennaisia puutteellisuuksia/heikkouksia.

Valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan olennaisia, eikä kompensoivilla kontrolleilla kyetä pienentämään virheitä tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan olennaista pienemmiksi; olennaisten virheiden todennäköisyys ei ole vähäinen tai varovainen virkamies päättelee, että valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat olennaisia.

Hyvä Valvontajärjestelmät on suunniteltu sellaisiksi, että on kohtuullisen todennäköistä, että toiminnan puutteet estetään tai havaitaan.

Hyvä Valvontajärjestelmät, jotka on arvioitu suunnittelultaan hyväksi, toimivat siten, että voidaan kohtuudella olettaa, että toiminnan puutteet estetään tai havaitaan.

Valvontajärjestelmissä on merkittäviä puutteellisuuksia/heikkouksia.

Valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan vähäpätöistä suurempia mutta olennaista pienempiä tai kompensoivilla kontrolleilla kyetään pienentämään virheiden tosiasiallista tai mahdollista suuruusluokkaa niin, että ne ovat vähäpätöistä suurempia mutta olennaista pienempiä tai olennaisten virheiden todennäköisyys on vähäinen tai varovainen virkamies päättelee, että valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat merkittäviä mutta eivät olennaisia.

Heikko Kontrolliriski on niin suuri, että tarkastaja ei voi luottaa valvontajärjestelmiin.

Valvontajärjestelmissä on olennaisia puutteellisuuksia/heikkouksia.

Valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan olennaisia, eikä kompensoivilla kontrolleilla kyetä pienentämään virheitä tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan olennaista pienemmiksi; olennaisten virheiden todennäköisyys ei ole vähäinen tai varovainen virkamies päättelee, että valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat olennaisia.

Heikko Valvontajärjestelmien toimintarakenne on riittämätön.

- - - -

Lähde: FECED.

| 290

Termit ja lyhenteet


Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Termit ja lyhenteet

TERMIT JA LYHENTEET

TERMISANASTO AINEISTOTARKASTUS-

TOIMENPITEET

Aineistotarkastustoimenpiteiden avulla hankitaan tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa aineistotarkastukseen perustuvaa tarkastusevidenssiä. Näihin toimenpiteisiin kuuluu yksittäisten tapahtumien tarkastuksia ja analyyttisia aineistotarkastustoimenpiteitä.

AMMATILLINEN SKEPTISYYS Asennoituminen, johon kuuluu kyseenalaistava näkemys sekä evidenssin kriittinen arvioiminen.

ANALYYTTISET TOIMENPITEET Merkittävien riippuvuuksien, trendien ja suhdelukujen analyysi, jota käytetään pääasiassa tarkastuksen suunnitteluvaiheessa sekä tehtäessä loppukatsausta tarkastuksen päätösvaiheessa. Ennustavaa testaamista, joka on yksi analyyttisten menetelmien muoto, voidaan käyttää tietyissä tapauksissa, kun halutaan hankkia aineistotarkastukseen perustuvaa todentavaa aineistoa tilinpäätöksen luotettavuudesta. (ks. tarkastustoimenpide

ARVOSTAMINEN

Tilintarkastuksen tavoite. Tulojen ja menojen arvostamisella pyritään varmistamaan, että tapahtuman arvo on määritetty aineistossa oikein ja viety oikein kirjanpitoon. (ks. tarkastuksen tavoite)

ARVOSTAMINEN Tilintarkastuksen tavoite. Arvostamisella pyritään varmistamaan, että varojen ja velkojen kirjanpitoarvo on asianmukainen. (ks. tarkastuksen tavoite)

ASIA ENNEN MUOTOA

Toimet ja muut organisaation tapahtumat on kirjattava ja esitettävä niiden tosiasiallisen sisällön ja taloudellisten realiteettien mukaan eikä ainoastaan niiden oikeudellisen muodon mukaan.

EKSTRAPOLOIDA Otannalla saadut tulokset projisoidaan, laajennetaan tai levitetään koko perusjoukkoon, jotta perusjoukosta voidaan tehdä johtopäätökset. (ks. hanke)

ENNUSTAVA TESTAAMINEN Analyyttinen menetelmä, jota käytetään aineistotarkastukseen perustuvan tarkastusevidenssin hankkimisessa. Tarkastaja laatii ennusteita tiettyjen tulo-, meno- tai tase-erien lopullisesta tasosta ja vertaa ennusteita tarkastettavan organisaation taloudellisiin tietoihin sisältyviin lukuihin. Tämäntyyppinen ennustava testaaminen on mahdollista ainoastaan tuloja menovirtojen sekä sellaisten tilisaldojen kohdalla, joiden ennustettavuus on sinänsä suuri ja joista on jo saatavilla luotettavia, riippumattomasta lähteestä peräisin olevia tietoja. (ks. analyyttiset toimenpiteet)

EPÄVARMUUS Seikka, jonka tulos riippuu organisaation vaikutusvallan ulkopuolella olevista tulevista toimista tai tapahtumista, mutta joka saattaa vaikuttaa tilinpäätökseen.

HALLINTOJÄRJESTELMÄ

Organisaation ohjaus-, valvonta- ja johtotehtäviä hoitavien henkilöiden roolit. Heidän vastuullaan on yleensä varmistaa, että organisaatio saavuttaa tavoitteensa.

HAVAINNOINTI Parhaillaan suoritettavan prosessin tai menettelyn seuraaminen. (ks. tarkastustoimenpide)

| 291

Termit ja lyhenteet



HAVAITSEMISRISKI Riski siitä, että tarkastajan soveltamien aineistotarkastustoimenpiteiden avulla ei pystytä havaitsemaan sellaista varainhoitoon liittyvää virhettä tai laiminlyöntiä, joka yksinään tai muihin virheisiin/laiminlyönteihin yhdistettynä voisi olla olennainen. (ks. tarkastusriski)

HYVÄKSYTTÄVISSÄ OLEVA VIRHE TAI POIKKEAMA

Suurin perusjoukossa havaittu virhe, jonka tarkastaja on valmis hyväksymään ja silti tekemään johtopäätöksen, että otoksesta saadulla tuloksella on saavutettu tarkastuksen tavoite.

IT-TIETOJÄRJESTELMÄ Järjestelmä, jossa organisaatio käyttää – minkätyyppistä tai -kokoista tahansa – tietokonetta käsitellessään tarkastuksen kannalta merkittäviä tietoja. Tietokoneen käyttäjänä voi olla kyseinen organisaatio tai ulkopuolinen taho.

KANNANOTOT Toimivan johdon esittämiä, tilinpäätökseen ja tapahtumiin sisältyviä suoraan ilmaistuja tai muulla tavoin ilmaistuja tietoja. Kannanotot ovat erityisiä tarkastustavoitteita, joiden osalta tarkastaja pyrkii tekemän johtopäätöksen. Kannanottoja ovat:

luotettavuutta koskevat kannanotot seuraavista osa-alueista:

• tarkastuksen kohteena olevan kauden aikana toteutuneet erilajiset tapahtumat: tapahtuminen; täydellisyys; oikeellisuus; katko; luokittelu; laillisuus ja sääntöjenmukaisuus (talousarviomäärärahat ovat käytettävissä)

• tilien saldot tilikauden lopussa: olemassaolo; oikeudet ja velvoitteet; täydellisyys; arvostaminen ja kohdistaminen

• esittämistapa ja esittäminen; tapahtuminen sekä oikeudet ja velvoitteet; täydellisyys; luokittelu ja ymmärrettävyys; oikeellisuus ja arvostus,

laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevat kannanotot seuraavista osa-alueista:

• säännönmukaisuus ja tukikelpoisuus.

KASSAPERUSTEINEN KIRJANPITO

Tapahtumien kirjaamista koskeva menetelmä, jossa tulot viedään kirjanpitoon vasta kun varat saadaan ja menot kirjataan vasta kun maksu suoritetaan.

KIRJANPIDOLLINEN ARVIO Kirjanpidollinen arvio on jonkin erän arvo, joka on tarkan määrittämiskeinon puuttuessa jouduttu arvioimaan.

KIRJANPITOAINEISTO

Käsittää yleensä kirjanpitoviennit ja niitä todentavan aineiston, kuten esimerkiksi laskut, sopimukset, pääkirjat, pääkirjanpitoviennit ja täsmäytykset.

KIRJANPITOJÄRJESTELMÄ Joukko organisaation tehtäviä ja aineistoja, joiden avulla tapahtumia käsitellään ja joiden tarkoituksena on taloudellisen seurannan ylläpitäminen. Kyseisissä järjestelmissä eritellään, kootaan, analysoidaan, lasketaan, luokitellaan, kirjataan, vedetään yhteen ja raportoidaan tapahtumia ja muita toimia.

KOKONAISVIRHE Poikkeamien osuus tai kaikki virheellisyydet ja säädöksistä ja määräyksistä poikkeamiset.

| 292

Termit ja lyhenteet



KOMPENSOIVA KONTROLLI Alun perin määritettyihin keskeisiin kontrolleihin kuulumaton menettely, jonka avulla saavutetaan sama tavoite kuin arvioitavana tai testattavana olevalla keskeisellä kontrollitoiminnolla. Jos tarkastaja toteaa, että keskeinen kontrolli ei toimi tehokkaasti, johdonmukaisesti ja jatkuvasti, hän voi sen sijaan kartoittaa, arvioida ja testata vastaavan/kompensoivan kontrollin. (ks. kontrollitoiminnot)

KONTROLLIEN SEURANTA

Kontrollien seurannassa arvioidaan sisäisen valvonnan toiminnan vaikuttavuutta ajan mittaan. Seurannan yhteydessä kontrollien rakennetta ja toimintaa arvioidaan oikea-aikaisesti ja toteutetaan tarvittavat korjaavat toimenpiteet olosuhteissa tapahtuneiden muutosten johdosta. Kontrollien seuranta on yksi sisäisen valvonnan osa-alue. (ks. sisäinen valvonta)

KONTROLLIEN TESTAUS

Kontrollit testataan, jotta saadaan tarkastusevidenssiä siitä, ovatko keskeiset kontrollit tosiasiallisesti toimineet suunnitellulla tavalla – eli toisin sanoen jatkuvasti, johdonmukaisesti ja tehokkaasti koko tarkastuksen kohteena olevan kauden ajan – ja onko niiden avulla estetty tai havaittu ja korjattu olennaiset virheellisyydet (luotettavuuden tarkastukset) tai tapaukset, joissa ei ole noudatettu säädöksiä ja määräyksiä (säännönmukaisuuden tarkastukset).

KONTROLLIRISKI Riski siitä, että sisäisen valvonnan menettelyiden avulla ei pystytä oikeaan aikaan estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan varainhoidossa tapahtuneita olennaisia virheitä tai olennaisia laiminlyöntejä. Tällainen tilanne voi syntyä, jos käytössä ei ole asianmukaisia valvontamenettelyjä tai jos olemassa olevat sisäisen valvonnan menettelyt eivät toimi tehokkaasti, jatkuvasti ja johdonmukaisesti. (ks. tarkastusriski)

KONTROLLITOIMINNOT Toimintaperiaatteet ja menettelytavat, jotka auttavat varmistamaan toimivan johdon antamien toimintaohjeiden toteuttamisen. Kontrollitoiminnot ovat osa sisäistä valvontaa. Esimerkkejä yksittäisistä kontrollitoiminnoista: – valtuutukset

– tuloksen tarkastelu

– tietojen käsittely

– fyysiset kontrollit

– työtehtävien eriyttäminen. (ks. sisäinen valvonta)

KRITEERIT Kohteen arvioimiseen tai mittaamiseen käytettävät vertailuperusteet. Soveltuvat kriteerit mahdollistavat kohteen kohtuullisen johdonmukaisen arvioimisen tai mittaamisen ammatillista harkintaa käyttäen.

LAAJUUTTA KOSKEVA RAJOITUS

Tarkastuksen laajuus rajoittuu, kun tarkastaja ei voi saada tarpeellista määrää tarkoitukseen sopivaa evidenssiä lausuntoa varten. Syynä voivat olla tarkastuskohteesta tai olosuhteista johtuvat rajoitteet tai aineiston puutteellisuus.

LAILLISUUS JA SÄÄNTÖJENMUKAISUUS

Tarkoituksena on varmistaa, että tapahtuma on sovellettavien säädösten ja määräysten mukainen ja että tapahtumaa varten on olemassa tarpeellinen määrä talousarviomäärärahoja. (ks. tarkastuksen tavoite)

LASKELMA Tarkastustoimenpide, jossa lähdeasiakirjojen ja kirjanpitoaineiston aritmeettinen oikeellisuus tarkistetaan uudelleenlaskemalla tai suorittamalla erilaisia laskelmia. (ks. tarkastustoimenpide)

| 293

Termit ja lyhenteet



LAUSUNTO

Selkeä kirjallisesti ilmaistu lausunto joko tilien luotettavuudesta tai tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta. Kyseessä on joko vakiomuotoinen lausunto tai mukautettu lausunto (varauman sisältävä lausunto tai kielteinen lausunto, tai tarkastaja voi jättää lausunnon antamatta).

LAUSUNTO – KIELTEINEN LAUSUNTO

Kun erimielisyydellä on niin olennainen ja laaja vaikutus, että tarkastaja toteaa, että varauman sisältävä lausunto ei riitä.

LAUSUNTO – LAUSUNNON ANTAMATTA JÄTTÄMINEN

Kun tarkastuksen laajuutta koskevan rajoituksen mahdollinen vaikutus on niin olennainen ja laaja, että tarkastaja ei ole pystynyt hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen sopivaa tarkastusevidenssiä eikä siten voi antaa lausuntoa.

LAUSUNTO – VAKIOMUOTOINEN LAUSUNTO

Tilinpäätös on esitetty kaikilta olennaisilta osiltaan oikein sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti (luotettavuus) tai tilien perustana olevat toimet ovat sovellettavan oikeus- ja sääntelynormiston mukaisia kaikilta olennaisilta osiltaan.

LAUSUNTO – VARAUMAN SISÄLTÄVÄ LAUSUNTO

Varauman sisältävä lausunto annetaan silloin, kun ei ole mahdollista antaa vakiomuotoista lausuntoa, mutta toimivan johdon kanssa syntyneellä erimielisyydellä tai laajuutta koskevalla rajoituksella ei ole niin olennaisia ja laajoja vaikutuksia, että olisi annettava kielteinen lausunto tai jätettävä lausunto antamatta.

LUOTETTAVA (TARKASTUSEVIDENSSI)

Tarkastusevidenssin on oltava puolueetonta. Puolueettomuus riippuu tarkastusevidenssin lähteistä ja luonteesta. (ks. tarkastusevidenssi)

LUOTTAMUSTASO Tunnetaan myös varmuustasona; on tarkastusriskin kääntöpuoli. Mitä korkeammaksi luottamusaste halutaan asettaa, sitä enemmän testejä tarkastuksessa on suoritettava. Tilintarkastustuomioistuin soveltaa periaatetta, jonka mukaan kaikissa tilintarkastuksissa ja säännönmukaisuuden tarkastuksissa luottamustasoksi on asetettava 95 prosenttia, joten sallittu tarkastusriski on 5 prosenttia.

MERKITTÄVÄ RISKI Riski, joka edellyttää erityistä huomiota tarkastuksessa.

OLEMASSAOLO JA OMISTAJUUS

Tilintarkastuksissa olemassaolon ja omistajuuden tavoite tarkoittaa taseiden kohdalla sen varmistamista, että varat tai velat ovat olemassa taseen antamispäivänä ja että ne kuuluvat tarkastettavalle organisaatiolle. (ks. tarkastuksen tavoite)

OLENNAISUUS Olennaisuudella ilmaistaan asian tai asiajoukon suhteellista merkittävyyttä tai tärkeyttä. Asia tai asiajoukko on olennainen, jos olisi todennäköistä, että poikkeaman vuoksi tietojen käyttäjät tekisivät toisenlaisia päätöksiä. Asia tai asiajoukko voi olla olennainen arvonsa, luonteensa tai esiintymisyhteytensä perusteella.

OLETETTU VIRHE Virhe, jonka tarkastaja olettaa esiintyvän perusjoukossa.

ORGANISAATION RISKIENARVIOINTIPROSESSI

Sisäisen valvonnan osa-alue, jonka yhteydessä organisaatio tunnistaa ne organisaation toimintaan liittyvät riskit, jotka ovat relevantteja tilinpäätöksen laatimisen tai säännönmukaisuutta koskevien tavoitteiden kannalta. Organisaatio päättää toimenpiteistä riskeihin ja niiden seurauksiin vastaamiseksi. (ks. sisäinen valvonta)

OSITTAMINEN (PERUSJOUKON OSITTAMINEN)

Perusjoukon jakaminen alajoukkoihin, joista kukin koostuu ominaispiirteiltään samankaltaisista otantayksiköistä (esim. niiden rahamääräinen arvo on sama tai ne ovat alttiita samanlaisille riskeille). (ks. perusjoukko)

| 294

Termit ja lyhenteet



OTANNASTA JOHTUMATON RISKI

Muusta kuin otoksen koosta johtuva riski, jonka vuoksi tarkastaja tekee virheellisen johtopäätöksen.

OTANTA Tarkastustoimenpiteitä sovelletaan alle 100 prosenttiin perusjoukosta siten, että kaikilla otantayksiköillä on mahdollisuus tulla poimituiksi. Tämä helpottaa johtopäätösten tekemistä perusjoukosta. Otantaan voidaan soveltaa joko tilastollista tai ei-tilastollista lähestymistapaa.

OTANTARISKI Riskinä on, että tarkastaja tekee mahdollisesti yhdenlaisen johtopäätöksen, jos tarkastustoimenpide kohdistuu tilastollisen tai ei-tilastollisen lähestymistavan avulla poimittuun otokseen, ja toisenlaisen johtopäätöksen, jos sama tarkastustoimenpide kohdistuu koko perusjoukkoon.

OTANTAYKSIKKÖ Perusjoukon muodostavat yksittäiset yksiköt, esim. laskut, asiakaskohtaiset myyntisaamissaldot tai rahamääräiset yksiköt.

PERUSJOUKKO Koko se tietojoukko, josta otos poimitaan ja josta tarkastaja aikoo tehdä johtopäätöksiä. Perusjoukko voidaan osittaa, ja jokaista sen ositetta (alajoukkoa) voidaan tarkastella erikseen. (ks. ositus)

POIKKEUKSELLINEN VIRHEELLISYYS TAI

POIKKEAMA

Virheellisyys tai säädöksistä ja määräyksistä poikkeaminen, joka todistettavasti ei edusta perusjoukon virheellisyyksiä tai poikkeamia säädöksistä ja määräyksistä.

PROJISOIDA Laajennetaan, levitetään tai ekstrapoloidaan otannalla saadut tulokset koko perusjoukkoon, jotta perusjoukosta voidaan tehdä johtopäätöksiä. (ks. ekstrapoloida)

RAHAYKSIKKÖÖN PERUSTUVA OTANTA (MUS)

Tilastollinen otantatekniikka, joka on suunniteltu siten, että poimintatodennäköisyys on suhteutettu tapahtuman kokoon. Toisin sanoen mitä suurempi on tapahtuman arvo, sitä suurempi on sen poimintatodennäköisyys.

RELEVANTTI (TARKASTUSEVIDENSSI)

Relevantin tarkastusevidenssin avulla on mahdollista saavuttaa tarkastuksen tavoitteet ja ottaa samalla huomioon kaikki toimintariskit ja/tai kontrolliriskit. (ks. tarkastusevidenssi)

SEGMENTTI-INFORMAATIO Selvästi erotettavia organisaation osa-alueita koskeva informaatio tilinpäätöksessä.

SISÄINEN TARKASTUS Organisaatiossa järjestetty arviointitoiminto. Toisin kuin sisäinen valvonta, sisäinen tarkastus on tarkastettavista menettelyistä/toiminnoista riippumaton toiminto. Sisäiseen tarkastukseen kuuluu kirjanpitojärjestelmien sekä sisäisen valvonnan järjestelmien riittävyyden ja vaikuttavuuden selvittäminen, arvioiminen ja seuranta.

SISÄINEN VALVONTA Organisaation toimivan johdon ja henkilöstön toteuttama prosessikokonaisuus (sarja toimia, jotka kattavat kaikki organisaation toiminnot). Tarkoituksena on käsitellä riskejä ja antaa kohtuullinen varmuus siitä, että organisaatio saavuttaa tehtäväänsä toteuttaessaan seuraavat yleistavoitteet: – panee täytäntöön asianmukaiset, eettiset, taloudelliset, tehokkaat ja vaikuttavat toimenpiteet

– huolehtii tilivelvollisuuteen liittyvistä velvoitteista

– noudattaa sovellettavia säädöksiä ja määräyksiä

– pitää huolta resursseista, jotta niitä ei häviä, käytetä väärin tai vahingoiteta.

Sisäinen valvonta kattaa seuraavat osa-alueet:

| 295

Termit ja lyhenteet



• valvontaympäristö

• organisaation riskienarviointiprosessi

• taloudellisen raportoinnin kannalta relevantti tietojärjestelmä ja siihen liittyvät toimintaprosessit sekä viestintä

• valvontatoimet

• kontrollien seuranta.

SOVELLETTAVA TILINPÄÄTÖSNORMISTO

EU:n elinten vahvistamat kirjanpitosäännöt, jotka perustuvat kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of Accountants, IFAC) antamiin kansainvälisiin julkisen sektorin tilinpäätösstandardeihin (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) tai niiden puuttuessa kansainvälisen tilinpäätösstandardeja käsittelevän elimen (International Accounting Standards Board, IASB) antamiin kansainvälisiin IAS/IFRS-tilinpäätösstandardeihin (International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards).

SUORITEPERUSTEINEN KIRJANPITO

Kirjanpito, jossa tapahtumat kirjataan silloin, kun ne toteutuvat (eikä ainoastaan silloin kun käteisvaroja tai muita rahavaroja otetaan vastaan tai maksetaan). Tapahtumat kirjataan näin ollen kirjanpitoaineistoon ja merkitään tilinpäätökseen sillä tilikaudella, jolle ne kuuluvat. Suoriteperusteen mukaisesti kirjataan varat, velat, nettovarallisuus/oma pääoma, tulot ja menot.

SÄÄNNÖNMUKAISUUS Toiminnot, rahoitustoimet ja tiedot ovat sovellettavien säädösten ja määräysten mukaisia.

SÄÄNTÖJENVASTAISUUS EU:n tapauksessa sääntöjenvastaisuus on määritelty seuraavasti: ”jokainen yhteisön oikeuden säännöksen tai määräyksen rikkominen, joka johtuu taloudellisen toimijan teosta tai laiminlyönnistä ja jonka tuloksena on tai voisi olla vahinko yhteisöjen yleiselle talousarviolle tai yhteisöjen hoidossa oleville talousarvioille, joko suoraan yhteisöjen puolesta kannettujen omien varojen vähenemisen tai lakkaamisen taikka perusteettoman menon takia”.

(Neuvoston asetus (EY, Euratom) N:o 2988/95, annettu 18 päivänä joulukuuta 1995 (EYVL L 312, 23.12.1995))

TALOUDELLISET VERTAILUTIEDOT

Aiemman tilikauden tai aiempien tilikausien osalta ilmoitetut vastaavat luvut tai tiedot, jotka esitetään vertailua varten.

TARKASTETTAVA ALUE Ilmaisee tarkastettavan kohteen (organisaatio tai toiminta).

TARKASTUKSEN LAAJUUS Tarkastustoimenpiteet, joita pidetään tarkastajan harkinnan ja ISA-standardien perusteella olosuhteet huomioon ottaen asianmukaisina (suunnitellun kertomuksen tyyppi, erityiset tavoitteet ja rajoitukset jne.), jotta tarkastuksen tavoite tai tavoitteet saavutettaisiin.

TARKASTUKSEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET TAPAHTUMAT

Tarkastustoimenpiteiden päätökseen saattamisen ja tarkastuskertomuksen julkaisemisen välisen ajan suotuisat ja epäsuotuisat tapahtumat. Kyseiset tapahtumat ovat merkittäviä, jos niiden vuoksi kertomusta olisi pitänyt muuttaa tai ne olisi pitänyt mainita kertomuksessa, jos ne olisivat olleet tiedossa kertomuksen laadintavaiheessa.

TARKASTUKSEN STRATEGIA Tarkastuksen lähestymistapa ja tarkastustoimenpiteet, jotka valitaan, jotta saavutettaisiin tietylle tarkastustehtävälle määritetyt tavoitteet. Lähestymistapa ja toimenpiteet määritetään tarkastuksen suunnittelumuistiossa.

| 296

Termit ja lyhenteet



TARKASTUKSEN TAVOITE Luotettavuutta koskevien tilintarkastusten ja laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevien säännönmukaisuuden tarkastusten tavoitteet kuvastavat edellä määriteltyjä kannanottoja (ks. ”kannanotot”). Valittujen säännönmukaisuuden tarkastusten tarkastustavoitteet ovat riippuvaisia asianomaisesta tarkastustehtävästä. Esimerkiksi järjestelmätarkastusten tavoitteena voi olla arvioida, kyetäänkö asianomaisen järjestelmän avulla estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan virheitä.

Kunkin tarkastustehtävän kohdalla on tarpeen määrittää tehtävän erityiset tarkastustavoitteet suunnitteluvaiheessa.

TARKASTUS Tilinpäätösten tarkastamisen tavoitteena on, että tarkastaja voi esittää lausunnon siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti.

Säännönmukaisuuden tarkastamisen tavoitteena on, että tarkastaja voi tehdä johtopäätöksen siitä, ovatko toiminnot, rahoitustoimet ja tiedot sovellettavan oikeus- ja sääntelynormiston mukaisia kaikilta olennaisilta osiltaan.

TARKASTUSEVIDENSSI Kaikki tieto, jota tarkastaja käyttää johtopäätösten tai lausuntonsa perustana. Tarkastusevidenssiä on oltava tarpeellinen määrä, jotta se tukisi johtopäätöksiä ja lausuntoa. Lisäksi sen on oltava tarkoitukseen soveltuvaa eli tarkastuksen tavoitteiden kannalta relevanttia sekä luotettavaa. Yleensä tarkastusevidenssi on sellaista, että sen perusteella saadaan ennemminkin vakuuttavaa kuin ehdottoman varmuuden antavaa näyttöä.

TARKASTUSLAUSUNTO Selvä kirjallisesti esitetty lausunto tietystä kohteesta. Lausunto voi koskea luotettavuutta tai laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta. Lausuntotyyppejä on viisi: vakiomuotoinen lausunto (tai ”puhdas”); vakiomuotoinen lausunto, johon sisältyy tiettyä seikkaa painottava kappale; varauman sisältävä lausunto (voi johtua tarkastuksen laajuutta koskevasta rajoituksesta tai erimielisyydestä, joka on olennainen muttei laajalle ulottuva); lausunnon antamatta jättäminen (tarkastuksen laajuutta koskeva rajoitus, joka on olennainen ja laajalle ulottuva); kielteinen lausunto (erimielisyys on olennainen ja laajalle ulottuva).

TARKASTUSOHJELMA Tarkastuksen suunnittelumuistion täytäntöönpanemiseksi tarvittavien suunniteltujen testien luonne, ajoitus ja laajuus määritetään yksityiskohtaisesti tarkastusohjelmassa. Se on ohjeisto henkilöstölle, joka osallistuu suoraan tarkastuksen toimittamiseen, sekä väline, jonka avulla tarkastustyön varsinaista toteutusta voidaan valvoa ja seurata.

TARKASTUSRISKI Tarkastusriskillä tarkoitetaan sitä, että tarkastajan antamassa lausunnossa tilit saatetaan todeta luotettaviksi, vaikka ne eivät tosiasiassa sitä ole, tai tilien perusteena olevat toimet saatetaan todeta laillisiksi ja sääntöjenmukaisiksi, vaikka asia ei ole niin. Tarkastusriski voidaan jakaa kolmeen osaan: toimintariski, kontrolliriski ja havaitsemisriski.

TARKASTUSTEHTÄVÄ Tarkastustyön erillinen ja yksilöity osa, jonka tuloksena tilintarkastustuomioistuin esittää lausunnon, kertomuksen tai kertomuksen osan.

TARKASTUSTOIMENPIDE Menetelmä, jota käytetään tarvittavan tarkastusevidenssin hankkimiseksi ja analysoimiseksi. Kontrollien testaamista sekä yksittäisten tapahtumien tarkastamista varten tarkastajalla on käytettävissä viisi toimenpidettä. Niitä ovat analyyttiset toimenpiteet, yksityiskohtaiset tarkastukset, havainnointi, tiedustelut ja vahvistukset sekä laskelmat.

| 297

Termit ja lyhenteet



TARKOITUKSEEN SOVELTUVA (TARKASTUSEVIDENSSI)

Tarkastusevidenssin laatuun vaikuttaa se, kuinka relevanttia ja luotettavaa sen perustana oleva tieto on. [ks. tarkastusevidenssi; relevantti (tilintarkastusevidenssi); luotettava (tarkastusevidenssi)]

TARPEELLINEN MÄÄRÄ (TARKASTUSEVIDENSSIÄ)

Tarkastusevidenssiä on tarpeellinen määrä, jos johtopäätösten ja (tarkastus)lausunnon tueksi on määrällisesti katsottuna kerätty tarpeeksi tarkastusevidenssiä (ks. tarkastusevidenssi). Tarkastusevidenssin laatu vaikuttaa siihen, kuinka paljon tarkastusevidenssiä tarvitaan.

TIEDUSTELUT Tiedustelut sisältävät sekä taloudellisen että muun kuin taloudellisen tiedon hankkimista asiaan perehtyneiltä tarkastettavassa organisaatiossa toimivilta tai sen ulkopuolisilta henkilöiltä. (ks. tarkastustoimenpide)

TIETOJEN ESITTÄMINEN Tilintarkastuksen tavoite. Tietojen esittämisellä pyritään varmistamaan, että tapahtumat, varat tai velat on ilmoitettu, luokiteltu ja kuvattu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti.

TIETOJÄRJESTELMÄ JA VIESTINTÄ

Sisäisen valvonnan osa-alue, joka kattaa seuraavat tekijät:

• tietojärjestelmä: organisaation tapahtumien (ja olosuhteiden) alkuun saattaminen, kirjaaminen, käsittely sekä raportointi ja niihin liittyvien varojen, velkojen ja oman pääoman seurattavuuden turvaaminen

• viestintä: kommunikointi, johon kuuluu käsityksen antaminen yksittäisten henkilöiden rooleista ja vastuista sisäisessä valvonnassa taloudellisen raportoinnin ja säännönmukaisuuden osalta; yksi viestintämuoto on mm. toimintaperiaatteita ja taloudellista raportointia sekä säännönmukaisuutta koskevat käsikirjat. (ks. sisäinen valvonta)

TIETOKONEAVUSTEISET TARKASTUSMENETELMÄT

Tarkastustoimenpiteet, joiden yhteydessä tietokonetta käytetään tarkastusvälineenä tarkastukseen kuuluvissa testeissä, tietojen haussa, lajittelussa tai poiminnassa tai käsittelyn oikeellisuuden osoittavan tarkastusevidenssin hankinnassa.

TIETOTEKNISET SOVELLUSKONTROLLIT

Manuaalisia tai automatisoituja menettelyjä, jotka voivat olla luonteeltaan ennaltaehkäiseviä tai havaitsevia ja jotka on suunniteltu varmistamaan kirjanpitoaineiston eheys. Sovelluskontrollit liittyvät menettelytapoihin, joita käyttäen tuotetaan, kirjataan, käsitellään ja raportoidaan tapahtumia tai muuta taloudellista tietoa.

TILASTOLLINEN OTANTA Otantaan sovellettava lähestymistapa, joka perustuu satunnaisotantaan ja tulosten arviointiin todennäköisyysteorian avulla.

TILIEN LUOTETTAVUUS Tilintarkastuksissa tilien luotettavuutta koskevien tarkastusten tavoitteita ovat:

tulostilin osalta (maksusitoumus- ja maksumäärärahat): täydellisyys, toimien tosiasiallisuus, arvostaminen, esitystapa ja julkaiseminen

taseen osalta: täydellisyys, olemassaolo ja omistajuus, arvostaminen sekä esitystapa ja julkaiseminen. (ks. tarkastuksen tavoite)

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

Määrättyjen tietojen esittäminen (yleensä tilinpäätöksessä ja sen liitetiedoissa). EU:n eri elimiä koskevat tiedonantovelvollisuudet vaihtelevat. Ne vahvistetaan yleensä kyseisten elinten varainhoitoasetuksissa ja varainhoitoasetusten soveltamissäännöissä (tai vastaavissa säännöissä). Lisäksi tiedonantovelvollisuudet määritetään neljännessä neuvoston direktiivissä sekä tilinpäätöstietojen käyttäjien tarpeiden mukaan.

| 298

Termit ja lyhenteet



TILIT Termillä on useita eri merkityksiä. Ensinnäkin sitä käytetään viitattaessa yksittäisiin rekistereihin, joihin organisaatio merkitsee lajikohtaisesti sille kuuluvia tapahtumia. Toiseksi sitä käytetään tarkoitettaessa koko kirjanpitoaineistoa. Lisäksi termiä käytetään – ja etenkin EU:n tapauksessa – tilinpäätöksen synonyyminä.

TILIVELVOLLISUUS

Tilivelvollisuudella tarkoitetaan velvoitteita, joiden mukaan henkilöt tai organisaatiot – julkisen sektorin yritykset ja yhtiöt mukaan luettuna – joille julkiset varat on uskottu, ovat vastuussa heille/niille annetuista varainhoitoon, hallinnointiin ja ohjelmiin liittyvistä tehtävistä ja raportoivat niille tahoille, jotka ovat kyseiset tehtävät antaneet.

TOIMINTARISKI Toimintojen, toimien ja hallintorakenteiden luonteeseen kytkeytyvä riski. Oletusarvona on, että ilman sisäisiä kontrolleja riskinä on, että varainhoidossa esiintyy virheitä tai laiminlyöntejä. Tästä seuraa, että tilit eivät ole luotettavia ja tilien perustana olevat toimet ovat olennaisesti laittomia tai sääntöjenvastaisia. (ks. tarkastusriski)

TOSIASIALLISUUS Tilintarkastuksen tavoite. Tosiasiallisuus tarkoittaa, että tulojen ja menojen kohdalla pyritään varmistamaan, että tapahtuma perustuu toimeen, joka kuuluu organisaatiolle ja tarkasteltavana olevaan kauteen. (ks. tarkastuksen tavoite)

TUKIKELPOISUUS Ilmoitetut menot ovat tukikelpoisia siltä osin, että kaikki asetetut ehdot täyttyvät, aikarajoja on noudatettu, valtuutukset on annettu asianmukaisesti ja menettelyjä on sovellettu oikein.

TÄYDELLISYYS Tilintarkastukseen kuuluva täydellisyyden tavoite tarkoittaa, että tarkastuksessa varmistutaan siitä, että kaikki kyseisen kauden tapahtumat ja – taseen osalta – kaikki varat ja velat (taseen ulkopuoliset erät mukaan luettuna) on viety kirjanpitoon. (ks. tarkastuksen tavoite ja kannanotot)

UUDELLEEN SUORITTAMINEN Uudelleen suorittamiseen kuuluu, että tarkastaja suorittaa itsenäisesti toimenpiteitä tai kontrolleja, jotka on alun perin suoritettu osana organisaation sisäistä valvontaa.

VAHVISTAVA TARKASTUSEVIDENSSI

Toisesta lähteestä peräisin oleva tarkastusevidenssi, joka tukee saatua muuta evidenssiä.

VAHVISTUS Tietyntyyppinen tiedustelu, jonka yhteydessä vahvistus tiedosta tai sovellettavasta ehdosta hankitaan suoraan kolmannelta osapuolelta. (ks. tarkastustoimenpide)

VALITTU TARKASTUS Tarkastustehtävä, joka on valittu vuotuiseen työohjelmaan tarkastusjaoston laatimasta mahdollisten tarkastustehtävien luettelosta sen tärkeyden perusteella.

VALVONTAYMPÄRISTÖ Valvontaympäristö koostuu hallinto- ja johtamistoiminnoista sekä hallintoelinten ja toimivan johdon asennoitumisesta, tietoisuudesta ja toimenpiteistä, jotka koskevat organisaation sisäistä valvontaa ja sen merkitystä organisaatiossa. Valvontaympäristö on sisäisen valvonnan osa-alue. (ks. sisäinen valvonta)

| 299

Termit ja lyhenteet



VARMENNUSTOIMEKSIANTO Toimeksianto, jossa tilintarkastustuomioistuin esittää johtopäätöksen, jonka tarkoituksena on lisätä aiottujen käyttäjien (muiden kuin vastuussa olevan osapuolen) luottamusta lopputulokseen, joka on saatu arvioimalla kohdetta kriteerien perusteella.

Kohtuullisen varmuuden antava toimeksianto alentaa varmennustoimeksiantoon liittyvän riskin hyväksyttävän alhaiselle tasolle (korkea varmuustaso mutta ei ehdoton varmuus). Tämä muodostaa perustan positiivisessa muodossa ilmastavalle tilintarkastustuomioistuimen johtopäätökselle.

Rajoitetun varmuuden antava toimeksianto alentaa varmennustoimeksiantoon liittyvän riskin hyväksyttävän alhaiselle tasolle. Tämä muodostaa perustan negatiivisessa muodossa annettavalle tilintarkastustuomioistuimen johtopäätökselle.

VIRHE Tilien luotettavuuteen liittyvä virhe on tahaton virheellisyys tilinpäätöksessä tai talousarvion toteuttamista koskevassa selvityksessä, esimerkiksi luvun tai tiedon pois jättämisestä aiheutuva virhe.

Säännönmukaisuuteen liittyvä virhe esiintyy tilanteessa, jossa tapahtumaa (tai sen osaa) ja/tai siihen sidoksissa olevaa toimintoa ei ole toteutettu voimassa olevien säädösten ja määräysten mukaisesti.

VIRHE – TUNNETTU Virhe, jota ei ole havaittu edustavaan otokseen suoraan kohdistuvissa tarkastuksissa (vaan esim. erityiskertomuksiin liittyvän lisätarkastustyön yhteydessä). Näissä tapauksissa virhettä ei projisoida koko perusjoukkoon, vaan huomioon otetaan kyseessä olevien virheiden absoluuttiset arvot tai lukumäärät.

VIRHE – YKSITTÄINEN TAI EPÄSÄÄNNÖLLINEN

Virhe, jonka aiheuttajana on yksittäinen tapahtuma, joka toistuu kenties vain tietyissä erityistilanteissa. Virhe ei sinänsä ole edustava perusjoukon virheisiin nähden, eikä sitä tule projisoida koko perusjoukkoon otoksen yhteydessä.

VIRHEELLISYYS

Tilinpäätöksessä esiintyvä virheellisyys voi johtua petoksesta tai virheestä.

YKSITYISKOHTAINEN TARKASTUS

Sisäisten ja ulkoisten aineistojen tai asiakirjojen tai aineellisten hyödykkeiden tutkiminen. (ks. tarkastustoimenpide)

LYHENTEET ASSYST Tarkastuksen tukijärjestelmä (tilintarkastustuomioistuimen sähköinen

väline)

DAS Tarkastuslausuma (ranskankielisestä sanasta ’Déclaration d’assurance’)

EKR Euroopan kehitysrahasto

EMOTR Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahasto

EU Euroopan unioni

FCAM Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja

IFAC International Federation of Accountants; kansainvälinen tilintarkastajaliitto

INTOSAI International Organisation of Supreme Audit Institutions; ylimpien tarkastuselinten kansainvälinen järjestö

| 300

Termit ja lyhenteet



IPSASS International Public Sector Accounting Standards; julkisen sektorin kansainväliset tilinpäätösstandardit

ISAS International Standards on Auditing; kansainväliset tilintarkastusstandardit

ISSAIS International Standards of Supreme Audit Institutions; ylimpien tarkastuselinten kansainväliset standardit

MUS Rahayksikköön perustuva otanta (monetary unit sampling)

SEUT Sopimus Euroopan unionin toiminnasta