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Vos Intervenants
Agnès BRICARDExpert-comptable et Commissaire aux comptes
Présidente de la Commission Association et collectivités locales
Brigitte CLAVAGNIERDirecteur de la rédaction JURIS ASSOCIATIONS
Avocat fiscaliste
Jean-Pierre LAGAYExpert-comptable et Commissaire aux comptes
Sommaire
Assujettissement des associations aux impôts commerciauxLes points clés de la doctrine administrativeUne démarche en trois étapesLes relations privilégiées avec les entreprises
Les mesures d’exonérationLes mesures propres à chaque impôtLa franchise de 60 000 €
La sectorisation et la filialisation des activités lucrativesLa sectorisation des activités lucrativesLa filialisation des activités lucratives
Les subventions et la TVAPrincipes d’assujettissement des subventions à la TVADroits à déduction de la TVA : incidences de la réforme applicable depuis le 1er janvier 2008 sur les subventions
Assujettissement des associations aux impôts commerciaux
La réalisation d’opérations commerciales entraîne-t-elle systématiquement un assujettissement aux impôts commerciaux ?
Si le but de l'association n'est pas le partage des bénéfices entre les membres, la loi n'interdit pas toutefois à une association de réaliser des excédents.
Un partage des bénéfices entre les membres entraine la requalification de l'association en société
Lorsque l’association se livre à une activité lucrative, elle doit être assujettie aux impôts commerciaux (IS, TVA et taxe professionnelle)
Objectif : garantir le respect du principe d’égalité devant les charges publiques et éviter les distorsions de concurrence
Procédure d’appréciation du caractère lucratif de l’activité d’une association précisée à l’origine par l’administration fiscale dans une instruction du 15 septembre 1998 puis reprise dans l’instruction du 18 décembre 2006 BOI 4 H-5-06
Assujettissement des associations aux impôts commerciaux
L’instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006Une synthèse de la doctrine administrative contenue dans les précédentes instructions
Inst. 4 H-5-98 du 15 septembre 1998Inst. 4 H-1-99 du 16 février 1999Inst. 4 C-2-00 du 26 avril 2000Inst. 4 H-3-00 du 7 novembre 2000 Inst. 4 H-6-01 du 24 décembre 2001
Assujettissement des associations aux impôts commerciaux
Les points clefs de l’instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006
Des précisions sur le caractère désintéressé ou intéressé de l’organisme sans but lucratif (OSBL)
Relations privilégiées avec les entreprisesDes précisions sur les dirigeants d’association
RémunérationMise à disposition par d’autres organismes
Des précisions sur les exonérations spécifiques à certains impôtsDes précisions sur la sectorisation ou filialisation des activités lucratives
Sectorisation et taxe professionnelleSectorisation et activités ayant pour but la mixité socialeSectorisation et bilan de départFilialisation et détention majoritaire de titres
Assujettissement des associations aux impôts commerciaux
Pour déterminer si un organisme est considéré comme non lucratif sur le plan fiscal, il faut suivre une démarche en trois étapes
La gestion de l’organisme est-elle désintéressée ?L’organisme concurrence-t-il une entreprise ?L’organisme exerce-t-il son activité dans des conditions similaires à celles d’une entreprise
Par le produit qu’il proposePar le public qu’il viseLe prix qu’il pratiqueLa publicité qu’il fait
= Règle dite des « 4 P »
Cas particulier des relations privilégiées avec une entreprise
Assujettissement des associations aux impôts commerciaux
Une démarche en trois étapesEtape n°1 : la gestion de l’association est-elle bénévole et désintéressée ?
Si oui : passer à l’étape n°2Si non : l’association est assujettie à l’ensemble des impôts commerciaux : TVA, IS, TP, TA
Etape n°2 : l’association concurrence-t-elle des entreprises du secteur marchand ?
Si non, l’association est exonérée des impôts commerciaux.Si oui, passer à l’étape n°3
Etape n°3: l’association se démarque-t-elle du secteur lucratif (règle des 4P) ?
Si oui, exonération des impôts commerciaux Si non, imposition aux impôts commerciaux
Etape 3: Comparaison avec le secteur lucratif
L’association se démarque-t-elle du secteur lucratif (règle des 4P):Par le produit proposé:
Satisfaction d’un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché.Par le public visé :
Public réel de l’activité concernée.Par les prix pratiqués :
Efforts pour faciliter l’accès du public.Par l’absence de publicité:
Indice de lucrativité. L’administration admet toutefois les opérations de communication (internet par ex).
Par l’affectation du résultat : Possibilité d’excédents, mais attention à une utilisation manifestement abusive.
Ces critères, non cumulatifs et classés par ordre d’importance décroissante, tendent à démontrer l’utilité sociale de l’organisme
La gestion de l’organisme est-elle désintéressée ?
Étape 1Impositionaux impôts
commerciaux
NON
L’organisme concurrence-t-il une entreprise ?
Étape 2Exonérationdes impôts
commerciaux
NON
L’organisme exerce-t-il son activité dans des conditions similaires à celles d’une entreprise par le « produit »qu’il propose, le « public » qui est visé, le « prix » qu’il pratique et la « publicité » qu’il fait ? Règle dite des « 4 P »Ces critères s’apprécient dans l’ordre décroissant.
Étape 3
Exonérationdes impôts
commerciaux
NON
OUI
OUI
Imposition aux impôts commerciauxOUI
Une démarche en trois étapes
Les relations privilégiées avec les entreprises
Même si les critères de non-lucrativité sont remplis, les associations qui entretiennent des relations privilégiées avec les entreprises qui en retirent un avantage concurrentiel sont dans tous les cas soumises aux impôts commerciaux
Attention : solution non systématique Cas de la franchise des activités lucratives accessoires
Les mesures d’exonération propres à chaque impôt
TVACas des organismes qui rendent des services sportifs, éducatifs, culturels ou sociaux à leurs membresOrganismes philosophiques, religieux, politiques, patriotiques, civiques ou syndicauxLes six manifestations de soutien ou de bienfaisanceAssociations intermédiaires et agréées de services àla personne, vente de publications périodiques
Les mesures d’exonération propres à chaque impôt
ISExonération « liée »: les opérations exonérées de TVA (cf. ci-dessus) sont également exonérées d’ISExonération en fonction de l’activité : foires, salons, expositions, réunions sportives… organisés avec le concours des collectivités et présentant un intérêt pour la commune ou la régionOrganismes de jardins familiauxSyndicats professionnels et leurs unions
IFAExonération d’IS = Exonération d’IFA
Les mesures d’exonération propres à chaque impôt
Taxe professionnelleJardins familiauxAssociation de mutilés de guerre et anciens combattantsSyndicats professionnels Etablissements privés d’enseignement, entreprises de spectacles…
La franchise de 60.000 €
La franchise des impôts commerciauxPeuvent en bénéficier les organismes :
dont la gestion est désintéresséedont les activités non lucratives restent prépondéranteset qui réalisent des activités lucratives accessoires dont le total des recettes est inférieur à 60 000 € par an
La franchise est une exonération d’impôts commerciaux sur les revenus du secteur lucratif accessoireCaractère obligatoire du dispositif
Tableau de synthèse
Activités lucratives non prépondérantes
Impôtscommerciaux
Activités lucrativesprépondérantes Recettes lucratives
annuelles inférieures ouégales à 60 000 €
Recettes lucrativesannuelles supérieures
à 60 000 €
ISTaxation
de toutes les activités
Hors du champd’application de l’IS au taux de droit commun
Dans le champ de l’IS àtaux réduit pour les
revenus patrimoniaux
Taxation au choix de l’organisme de toutes les
activités ou, si sectorisation, des seules activités lucratives (et
des revenus patrimoniaux)
TP Taxation des seulesactivités lucratives
Exonération Taxation des seules activités lucratives
TVATaxation de toutes les
activités (1) Exonération
Taxation des activités lucratives (1) et
ouverture des droits àdéduction en fonction des
règles applicables aux redevables partiels
(1) Sauf application d’une autre mesure d’exonération.
Tableau de synthèse
Organismes concernés Texte Portée de l’exonération
Association rendant des services à leurs membres
Art. 261, 7-1-a, 207, 1-5° bis et 224, 2-2°
TVA, IS, TA
Manifestions de bienfaisance et de soutien
Art 261, 7-1°-c TVA, IS, TA
Organismes religieux, politiques, civiques, philosophiques
groupements professionnels
Art. 261, 4-9°
207, 1-1°bis, 1461, 7°Inst. BOI 4 H-4-04
TVA
IS, TA et TP
Associations intermédiaires261, 7-1°bis206, 5-bis
TVAIS et TA
Associations d’intérêt communal ou régional
207, 1-5° IS et TA
Association d’animation de la vie sociale locale
223 octies IFA
Jardins familiaux 208, 5° IS
Groupements d’employeurs 223 octies IFA
Jeunes entreprises innovantes 44 sexies 0-A et s. ; 1383 D et 1466IS à hauteur de 50 % pendant 3 ans
et IFATP pendant 7 ans
Le sectorisation et la filialisation des activités lucratives
Optimisation Où localiser les activités commerciales dès lors
qu’elles dépassent la franchise ?SectorisationFilialisationNi sectorisation, ni filialisation : les risques
La sectorisation des activités lucratives
Quand l’association exerce à la fois des activités assujetties et exonérées,elle pourra n’être assujettie que sur ses seules activités lucratives si
les opérations lucratives sont dissociables de l’activité principale non lucrativeles opérations non lucratives exonérées demeurent significativement prépondérantes
Condition seulement exigée pour l’IS
La sectorisation des activités lucratives
Obligation de sectoriserOui Non
IS
Sectorisation non obligatoireL’organisme peut décider de soumettre
l’ensemble de ses activités lucratives à l’IS
TVA
Sectorisation obligatoire dans les conditions de droit communConstitution de secteurs distincts d’activitépour l’exercice du droit à déduction
TPSeuls les moyens affectés à l’activité lucrative
sont compris dans la base d’impositionSeules les activités lucratives sont imposables,
même si elles ne sont pas accessoires
La sectorisation des activités lucratives
Création d’un secteur lucratif Affectation spécifique des moyens d'exploitation (locaux, matériels, salariés...) propres à chacun des secteurs créés par l'organisme
En cas de moyens d’exploitation communs aux secteurs lucratif et non lucratif, création d’un prorata d’utilisation pour l’activité lucrative
Etablissement d’un bilan fiscal de départA la date du premier jour du premier exercice soumis aux impôts commerciauxPorté à la connaissance de l'administration au moyen des tableaux annexes joints à la déclaration de résultat du premier exercice imposé
Cas des immeublesInscrits à l’actif du bilan de la seule fraction de l’immeuble affectée àl’activité lucrative (plus-value de cession ou de retrait d'actif taxable dans les conditions de droit commun au prorata de la partie inscrite au bilan)Ou absence d’inscription au bilan (PV non taxable)
La sectorisation des activités lucratives
Valeur d’inscription au bilan des éléments d’actif et de passif
A leur valeur réelle à la date d’établissement du bilan Réévaluation des actifs nécessaire (Inst. 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 nos 225 et 226)
Si réévaluation non possible, l'organisme concerné devra fournir un tableau, joint à la déclaration, précisant pour chaque bien concerné
La valeur comptable d'inscription au bilan comptable La valeur réelle d'inscription au bilan fiscal L'amortissement pratiqué au plan comptableL'amortissement fiscal calculé sur la valeur réelle
La sectorisation des activités lucratives
Modalités d’imposition des activités lucratives en cas de sectorisation
Impôt sur les sociétés 33 1/3 %15 %, si le chiffre d’affaires procuré par le secteur lucratif < 7 630 000 €, pour la fraction du bénéfice qui n’excède pas 38 120 €24 % ou de 10 % sur les revenus patrimoniaux, c'est-à-dire les revenus fonciers, agricoles et mobilier
La sectorisation des activités lucratives
Obligations déclarativesConcernant l’IS
Dépôt de deux déclarations par l’organisme La déclaration 2065 pour ce qui concerne son secteur lucratifLa déclaration 2070 pour ce qui concerne ses revenus patrimoniaux
Concernant la taxe professionnelleDéclaration des éléments d'imposition afférents au secteur lucratif avant le 1er janvier de l'année suivant celle de la création de l'activité lucrative isolée au sein d'un secteur distinct En période de croisière, avant le 1er mai d’une année pour l’année suivante
La sectorisation des activités lucratives
Suppression du secteur lucratifImposition à l'impôt sur les sociétés de l'ensemble de ses activités
La filialisation des activités lucratives
La filialisation Une forme achevée de la sectorisation des activités lucrativesDans le cadre d’une autre association ou dans le cadre d’une société commerciale (création ou prise de participation dans une société préexistante)S’adresse aux associations qui ne veulent pas sectoriser ou à celles qui ne le peuvent pas, du fait de la prépondérance de leurs activités lucratives
La filialisation des activités lucratives
Formes de la filialisation Dans le cadre d’un apport partiel d’actif (sur tout ou partie des activités lucratives)
Une association apporte au profit d’une société nouvelle ou d’une société préexistante, une branche complète d’activité
La filialisation des activités lucratives
Possibilité de procéder à une réévaluation des actifs dans le cadre d’un apport partiel d’actif par une association à sa filiale créée à cet effet ?
Non Cf. Avis 206 B du 5 juillet 2006 du Comité d’urgence afférent aux modalités d’application du règlement n° 2004-01 du CRC sur le traitement comptable des fusions et opérations assimilées
Le règlement s’applique dès lors que la société absorbante est une société commerciale ou une société civile appliquant le règlement n° 99-03 du CRC, quelle que soit la nature juridique de la société absorbée
La filialisation des activités lucratives
Commissaire aux apports dans le cas d’une filialisation réalisée par le biais d’une SARL
Obligation de désignation d’un commissaire aux apports en cas d’apports en natureIntervention d'un commissaire aux apports facultative (Code de commerce art. L. 223-9 al. 2)
Si aucun apport en nature n'a une valeur supérieure à7 500 €Et si, en outre, la valeur totale de l'ensemble des apports en nature n'excède pas la moitié du capital social
La filialisation des activités lucratives
Intérêts de la filialisation L’association est considérée comme n’exerçant plus aucune activité lucrative, d’où exonération des impôts commerciaux, à condition que l’association :
se limite à son rôle d’actionnaire passif avec remontée de dividendes si nécessaire (sans imposition)ne joue aucun rôle dans la gestion de la filiale
Attention : des relations privilégiées entre la mère et la fille (complémentarité commerciale, répartition de clientèle, prise en compte par la société de charges relevant normalement de l’association, échanges de services, …) entraînent la lucrativité d’ensemble de l’association
La filialisation des activités lucratives
Conséquence d’une filialisation sur le régime fiscal de l’association mère – trois situations :
La gestion de la filiale sera considérée comme patrimoniale (et sans incidence sur le régime fiscal de la mère) si :
La détention du capital par l’association mère est minoritaireSi l’association ne joue aucun rôle actif dans la gestion de la sociétéExonération des dividendes (si sociétés françaises) dans ce cas
Exception : Les titres reçus en rémunération d'un apport partiel d'actif placésous le régime fiscal spécial des fusions doivent impérativement être localisés dans un secteur lucratif (à créer éventuellement), afin de respecter l'engagement de calcul des plus-values imposables dont sont grevés ces titres
Ils ne pourront être détenus dans le secteur non lucratif qu’après transfert et taxation de la plus-value latente
Dans le cas d’une gestion active de la filiale (notamment si l’association est l’associé unique) :
Si l’activité non lucrative de l’association demeure prépondérante: création d’un secteur lucratif imposable à l’IS au taux de droit commun, constitué du portefeuille des titresApplication du régime fiscal « mère-fille » qui neutralise cette fiscalité
La filialisation des activités lucratives
IncidencesL’apport partiel d’actif entraîne, au niveau du secteur lucratif de l’organisme apporteur, cession ou cessation d’entreprise en totalité ou en partie, d’où imposition immédiateToutefois, si apport réalisé au profit d’une société soumise àl’IS, application, sous conditions, du régime de sursis d’imposition de l’article 210 A du CGI (fusions)Régime de faveur au niveau des droits d’enregistrement (CGI art. 816)En matière de TP, si apport effectué au profit d’une sociéténouvelle, celle-ci est imposable dans conditions de droit commun dès l’année suivant sa création
Ni sectorisation, ni filialisation : les risques
Incidence au niveau ISassujettissement sur l’ensemble des activités lucratives ou non
TVAPas incidence de l’assujettissement en matière d’IS car application des règles de droit commun en matière de secteurs distincts d’activité
TPDepuis l’instruction du 18 décembre 2006, seules les activités lucratives sont imposables
Même si elles sont prépondérantes ou ne font pas l'objet d'une sectorisation (sous réserve du bénéfice de la franchise).
Les subventions et la TVA
Principes d’assujettissement des subventions à la TVA :Les subventions reçues constituent-elles la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante ?
Si oui, il s'agit du prix payé pour un service rendu ou pour une vente.
Ces subventions sont donc taxables (sauf exonération expresse de l'opération), quel que soit le statut de la partie versante (personne de droit public ou de droit privé)
A défaut, les subventions complètent-elles le prix d'une opération imposable ?
Si oui, elles doivent être comprises dans la base d'imposition à la TVA et doivent donc être taxées sauf si l'opération est expressément exonérée
En cas de réponse négative aux deux premiers points, la subvention n'est jamais imposable à la TVA (D. adm. 3 B-1111 n° 38 du 18 septembre 2000)
Les subventions et la TVA
Définition des subventions directement liées au prixLa subvention est versée par un tiers à celui qui réalise la livraison ou la prestation (présence de trois parties : la personne qui accorde la subvention, la personne qui en bénéficie et l'acheteur ou le preneur)La subvention constitue la contrepartie totale ou partielle d'une livraison de biens ou d'une prestation de servicesLa subvention permet au client de payer un prix inférieur au prix du marché, ou, à défaut, au prix de revient
Les subventions et la TVA
ExemplesSommes versées à un organisme de recherche assujetti à la TVA en complément des recettes afférentes aux prestations de recherche qu'il réalise au profit d'une entreprise et contractuellement destinées à abaisser le prix de ces prestations en dessous de leur prix de marchéSubventions versées à un organisateur de spectacles pour diminuer, en deçà du prix de marché, les prix qu'il pratique vis-à-vis du public, et ce, en rapport avec le montant des subventions octroyéesSubventions versées aux entreprises de transport public de personnes en relation avec leurs obligations tarifairesSubventions versées par une collectivité publique à un organisme de formation afin de diminuer le coût de la formation dispensée aux élèves
Droit à déduction de TVA et subventions
Incidences de la réforme des modalités de déduction de la TVA applicable à compter du 1er janvier 2008 (Décret du 16 avril 2007)
Avant la réforme, distinction à opérerAssujettis partiels (opérations dans le champ et hors champ)
TVA grevant bien ou service déductible à proportion exacte de son utilisation dans les opérations ouvrant droit à déduction
Redevables partiels (opérations exclusivement dans le champ d’application de la TVA mais certaines ouvrant droit à déduction et d’autres pas)
Règle du prorata de déduction pour les immobilisations corporelles (TVA déductible dans proportion fixée forfaitairement en fonction de la part de chiffre d’affaires taxé dans le chiffre d’affaires global)Règle de l’affectation complète pour les autres biens et services
Assujettis partiels redevables partiels (opérations hors champ et dans le champ : certaines ouvrant droit à déduction et d’autres pas)
Combinaison des principes évoqués ci-dessus
Droit à déduction de TVA et subventions
Depuis le 1er janvier 2008, calcul pour chaque bien et service grevé par la TVA
Abandon de l’approche du droit à déduction fondée sur la qualité d’assujetti ou la nature du bien Approche centrée sur les opérations économiques : les droits àdéduction sont déterminés en fonction de l’utilisation réelle du bien ou du service
TVA déductible = TVA acquittée en amont x coefficient de déductionCoefficient de déduction = coefficient d’assujettissement x coefficient de taxation x coefficient d’admission
Droit à déduction de TVA et subventions
Coefficient d’assujettissement Coefficient de taxation Coefficient d’admission
Proportion d’utilisation d’un bien pour la
réalisation d’opérations imposables
Dans le champ, proportion d’utilisation d’un bien ou service pour la réalisation
des opérations ouvrant droit à déduction (ancien prorata)
Prise en compte des dispositifs particuliers
d’exclusion ou de restriction du droit
à déduction
Droit à déduction de TVA et subventions
Exemple L’association achète un ordinateur 1 000 € HT, la TVA s’élève à196 €.
L’ordinateur est utilisé tant pour l’activité lucrative que pour l’activité non lucrative. L’association établit que le secteur lucratif l’utilise à concurrence pour un tiers de l’utilisation totale
Coefficient d’assujettissement : 1/3 soit 0.3333 arrondi à 0.34L’ordinateur n’est utilisé par le secteur lucratif que pour le 1/3 de son utilisation totale
Coefficient de taxation : 1Lorsque l’ordinateur est affecté dans le champ, il est utiliséuniquement à des opérations taxables ouvrant droit à déduction
Coefficient d’admission : 1Aucune disposition ne vient réduire le droit à déduction
Coefficient de déduction : 0,34 x 1 x 1 = 0,34TVA déductible : 196 x 0,34 = 66,64 €
Les subventions et la TVA
Principes appliqués aux subventionsLes subventions non imposables à la TVA ne sont plus prises en compte pour le calcul du coefficient de taxation (ex-prorata de déduction des assujettis partiels)
CGI art. 206, III-3-1°
Amélioration notable du montant de TVA récupérable pour les associations réalisant à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations imposables n’ouvrant pas droit àdéduction.
Auparavant, les subventions non imposables à la TVA figuraient au dénominateur du prorata de déduction.
Droit à déduction de TVA et subventions
ExempleUne association qui monte des spectacles pour enfants reçoit des subventions qui ne représentent
Ni la contrepartie de services rendus aux parties versantesNi le complément du prix des places perçues auprès des spectateursNi des recettes qui interdisent le droit à déduction de la TVA afférente aux dépenses dont elles assurent le financement
Déduction par l’association de la totalité de la TVA qui grève l’ensemble de ses dépenses
Dès lors qu’elles sont utilisées exclusivement pour les besoins d’une activité de spectacles qui constitue une activitééconomique ouvrant droit à déduction (sous réserve des exclusions et restrictions de droit commun)