2011 יולי 17 ( – 1 שיעור )

תעסוק בעיקר בנושאי אדמיניסטרציה.052-3405066. סנדרה 054-3040808ניר זכלינסקי

050-8477443אבי דגן

שיעורים ראשונים יהיו חזרה על שיעורי העבר, יסודות הביקורת באורינטציה של יסודות ב'.

הבחינה היא עשר שאלות לנושא קרי כחמישים שאלות. בקובץ של נושאים לבחינה המודגש

מופיע ברשימה של המועצה בעוד שהלא מודגש הנו מה שבר אילן מלמדים, בעצם רשימה

הם הנושאים הכבדים יותר עליהם12 הנושאים 70מלאה יותר מאשר רשימת המועצה. מתוך

דקות.3עיקר הבחינה. כל נקוקדה מקבלת

מומלץ לבנות קלסר בו כל תת סעיף הנו חוצץ של נושא בטבלה בו נשים את החומר שנלמד,

. )א( מטרות1תרגול, פרסום כתבה אם יש ועוד חומר. למשל חוצץ ראשון צריך להיות

הביקורת.

כל דבר שנלמד יחולק לנשואים ראשים )מרקר צהוב( רמה שניה נושאי משנה )מרקר כתום (

ורמה שלישית פרוט )מרקר תכלת(. זו גם צריכה להיות החשיבה שלנו במבט טופ דאון.

)א( - מטרת הביקורת 1 נושא

)א( לתקנות רואה21, פס"ד הבנקאים, תקנה 73תקן ביקורת מקורות הלימוד לנושא )הגילוי בוטל14 וגילוי דעת 1973החשבון )דרך פעולתו של רואה החשבון( התשל"ג

אולם ההבהרה לא.

היא "לאפשר למבקר לחוות את דעתו אם3 סעיף 73מטרת הביקורת על פי תקן ביקורת

הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללים חשבונאיים מקובלים, מכל הבחינות

המהותיות את מצבו הכספי של המבוקר, תוצאות פעולותיו, השינויים בהונו העצמי ותזרימי

המזומנים שלו".

על רו"ח לחוות דעה בשני מישורים )סטנדרט כפול שנקבע בפס"ד הבנקאים(:

שהדוחות יהיו ערוכים לפי כללי חשבונאות מקובלים.1

שהדוחות ישקפו מבחינה עסקית, כלכלית את מצב העסקים, את התזרים של המבוקר.2

והוא גורם לעיוות במצג העולה מהדוחIFRSאם מיישמים תקן בחשבונאות שאלה לדוגמא:

הכספי נשאל השאלה האם ניתן לסטות מאותו תקן ולנמק. מהן ההשלכות על הדוח הכספי

ועל דוח רו"ח המבקר. יש כאן שלוש שאלות

וליישם כלל חשבונאי אחר כךIFRSבמקרה הנדון חייבים לסטות מאותו תקן .1

שהדוחות בסופו של דבר ישקפו באופן נאות את המצג מבחינה עסקית, כלכלית וזאת

1

.14 )א( הבהרה לגילוי דעת 21 תקנה 73כפי שנקבע בפס"ד הבנקאים וקיים בתקן

במקרה הנדון מה שלא מתקיים הנו החלק השני של מטרת הבקורת בסטנדרט הכפול

שהצד של מצג עסקי נאות שכן הוא מעוות. לא ניתן להסתתר מאחורי כללי חשבונאות

ולגרום לכך שהדוחות יעמדו בסטנדרטIFRSמקובלים ולכן נדרש לסטות מאותו תקן

הכפול.

ראשית .2

a.נדרש לתקן את הדוחות הכספיים כך שהם יוצגן באופן נאות ויתנו מענה

לסטנדרט הכפול כפי שנקבע בפס"ד הבנקאים.

b.נדרש לתת באור לדוחות הכספיים מה היה לפני התיקון, מהו השינוי ומה

קורה אחרי ולנמק.

אם החברה תיקנה את הדוחות הכספיים כך שהסטנדרט הכפול תקף אז חוו"ד תהיה.3

חלקה/בלתי מסוייגת תוך הפניית תושמת לב לבואר העוסק בנושא. אם הנ"ל לא

מסכימה לתקן אזי על רו"ח להסייתג או לתת חוו"ד שלילית בהתאם למהותיות

ולהשפעה על הדוחות הכספיים בכללותם

תארו והסבירו מהם העקרונות הכללים לעריכת הביקורת. שאלה לדוגמא:

. עקרונות וכללים:73התשובה נלקחה מתוך עיקרי תקן

על המבקר לנהוג בהתאם לכללי התנהגות מקצועית לרבות יושר, הגינות, רמה.1

מוסרית גובהה, שמירה על אי תלות, שמירה על סודיות, מתן דוחות על סמך בדיקות,

התנהגות בכבוד ובאדיבות כלפי עמיתים למקצוע והפקדה על רמה מקצועית גבוהה.

על המבקר לבצע את הביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל לרבות אלו.2

שנקבעו בחוקים ובכללים שפורסמו ע"י הלשכה

על המבקר לתכנן את הביקורת ולבצע אותה מתוך גישה של ספקנות מקצועית כך.3

שעשויות להיות נסיבות שעושיות לגרום לדוחות הכספיים להיות מוצגים באופן מוטעה

מהותית

על המבקר לקבוע נהלים שיאפשרו היקף ביקורת נאות ומספק בהתאם לנסיבות.4

הביקורת צריכה בסופו של דבר לתת מידה סבירה של בטחון שאין בדוחות הכספיים.5

הצגה מוטעית מהותית

את הכותרות מטרת הביקורת )סעיף ב( בצהוב,73במקרה זה היינו צובעים את מרקר

עקורונת כללים למטרת הביקורת )סעיף ג( ואת סעיף ו אחריות לדוחות הכספיים. בכתום היינו

צובעים את סעיף ד' היקף הביקורת וסעיף ה' מידה סבירה של בטחון.

– מי אחראי על מה?אחריות על הדוחות הכספיים

2

וכפי שגם משתקף בנוסח דוח המבקרים, אנו רואים כי האחריות לדוחות73על פי תקן

הכספיים נמצאת על ההנהלה והדירקטוריון של החברה ואילו רו"ח למעשה אחראי רק על

חוו"ד שלהם, שהיא הדוחות הכספיים.

שני מושגים חשובים להבנה בדיקות בקרה ובדיקות מבססות מצוי בדפים שעלו לאתר.

מטרתם בדיקת נאותות מערכת הבקרה הפנימית הקיימת בגוף המבוקרבדיקות בקרה

כאשר במסגרת בדיקות אלו אנו נבחן את הדרך, השיטה, התהליך ופחות נסתכל על אותם

נושאים כמו יתרות סופיות והצגה בדוחות. ככל שהבקרה הפנימית טובה יותר, נוכל להקטין

את הבדיקות המבססות. לא ניתן לבטל לחלוטין את הבדיקות המבססות לאור מהגבלות

שתבועות בבקרה הפנימית, למשל הבקרות בנויות לעסקאות רגילות ולא לעסקאות חריגות או

שאת הבקרות ניתן לעקוף לעיתים באמצעות קנוניה בין עובדים, מנהלים, ספקים או לעיתים

ישנן טעויות אנוש. ניקח בחשבון עלות מול תועלת.

מטרתן ביסוס חוו"ד משמע, נעשה בדיקות שתאפשרנה להניח אתהבדיקות המבססות

דעתנו שהדוחות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללים חשבונאיים מקובלים, מכל

הבחינות המהותיות את מצבו הכספי של המבוקר, תוצאות פעולותיו, השינויים בהונו העצמי

, הצגה לפיIFRSותזרימי המזומנים שלו. כלומר נראה בדיקות כמו אימות יתרות, הצגה לפי

תקנות ני"ע ועוד.

)ב( – תפקיד רו"ח במשק 1 נושא

המקורות רבים, למעשה כל שנת ההשלמה. במסגרת תשובה לשאלה זו אנו צריכים הן לספר

את חשיבות הרו"ח במשק הישראלי ולתת דוגמאות והדגשים באשר לתחומים והנושאים

שרו"ח פועל או נדרש לפעול. משמע, עלינו לרשום למשל שרו"ח אמור לבקר את הדוחות

הכספיים בכדי שיוכל לחוו"ד שמשקפים אופן נאות בהתאם לכללים חשבונאיים מקובלים,

מכל הבחינות המהותיות את מצבו הכספי של המבוקר, תוצאות פעולותיו, השינויים בהונו

העצמי ותזרימי המזומנים שלו. משמע רו"ח יוצר אמינות לדוחות הכספיים ולמעשה מאפשר

ליצור שוק הון יעיל.

כמו כן, רו"ח מכין חוו"ד על דוחות מיוחדים שמאפשרים לחברות לקבל מענקים, הטבות מס.

במסגרת תפקידו מנתח סיכונים ומנהל אותם כך שבסופו של דבר בכל עבודה שיבצע ניתן

יהיה להרגיש "נוח" עם אותו מוצר שיוצא תחת ידיו

)ג( – מבנה המקצוע בארץ ובעולם 1 נושא

דף שהועלה לאתר "גופים ופרסומים חשבונאיים וביקורת בארץ ובעולם". לגבי מושגים

שורות ומומלץ לכל2-4שקשורים לעולם, ארה"ב ובינלאומי עלינו ללמוד כהגדרת מושג של

הנו תקן בחשבנואות אמריקאי המוצא ע"י גוף שנקראFASמושג לתת דוגמא אחת. למשל

FASB למשל FAS144.בונגע לירידת ערך נכסים

3

שורות ולכן6מבחינת ישראל יש להרחיב מעט יותר, על כל מושג ועל כל מונח רלוונטי לפחות

יש לדעת עליהם יותר מאשר על הזרים.

המוסד לראיית חשבון – יכלול את כל הגורמים הקשרוים למקצוע, מועצה, לשכה, מוסד

ישראלי לסקר חשבונאי וכו'. טרם קיים אולי יהיה בעתיד. נשאל כבר פעמיים בעבר במבחנים.

מדרג התשתית המקצועית בביקורת )יש דף שחולק(

הרמה הראשונה גם בביקורת וגם בפיננסית הנה החוק, התקנות והפסיקה. .1

2.IFRSלחברות ציבוריות וכללי חשבנאות מקובלים בישראל לחברות פרטיות אותם

מפרסם המוסד לתקינה וחשבונאות. תקני הביקורת ונהלי הביקורת המקובלים לגבי

הביקורת.

בפננסית תקינה מהעולם כמו מארה"ב או מאירופה וכיוצא בזה, כנ"ל לביקורת.3

פרסומים מחו"ל.

ספרות מקצועית ופרסומים מקצועיים .4

אקדמיה.5

)ד( – פער ציפיות 1 נושא

יילמד יחד עם מכתב התקשרות, דוח מבקרים. פער הציפיות הנו הפער שקיים בין מה

שמצפים מרו"ח משמע שהוא האחראי על הדוחות הכספיים, הוא הבעלים שלהם, הוא מאשר

אותם לעומת מה שהוא מסוגל לתת, מקסימום חוו"ד לפי תקני ביקורת ונהלי ביקורת מקובלים

ובטח שאינו יכול לאשר הואיל ואינו יודע הדברים ממקור ראשון. הדוגמא הקלאסית לניסיון

לצמצם את פער הציפיות הם מכתב ההתקשורת, דוח המבקר ועד הצהרת מנהלים.

)ה( – הבנת העסקת 1 נושא

. יש בתקן שלושה חלקים עיקריים93במקור מבוסס תקן ביקורת

לתקן שם נקבעו מספר3מהווה מעין תקציר מנהלים של התקן המופיע בסעיף

תחומים/שלבים/נושאים שנדרש רו"ח לבצע בעת תהליך הבנת העסק.

a.,רו"ח מתבקש לנקוט נהלים להבנת מקורות המידע אודות הגוף המבוקר

סביבתו, הבקרה הפנימית והסיכונים

b.נדרש להשיג הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו לרבות הבקרה הפנימית שלו

c.נדרש לבצע הליך של הבנה באשר להערכת הסיכונים להצגה מוטעית

מהותית

d. נהלים בקשר לתקשורת עם המופקדים על בקרת העל

e.הבנת תהליך התעוד

הערה - ראוי לציין שהתהליך הנ"ל על חמשת מרכיביו נדרש מרו"ח החשבון הן בסביבה ידנית

והן בסביבה ממוחשבת, כלומר עלינו לזכור שעלינו להבין גם הליך הבנת העסק במערכות

4

מידע ממוחשבות כדי שניתן יהיה לבצע את עבודת הביקורת כך שלמעשה ישנו לנו מעין

חמישה נושאים בתקן ועוד אחד

שכן הוא הדבר מבחינת הבנת העסק3יש למרקר בצהוב את כל סעיף

10לכל נושא שצוין לעיל יש לגביו תקן ופרסומים הרלוונטים לגביו למשל תעוד יש את תקן

על מופקדים על בקרת העל או הערכת76 או לגבי תקשורת תקן 101ותקן ביקורת מספר

98סיכונים תקן

את123 ועד סוף התקן סעיף 6החלק השני בתקן מפרט ברמת הפרט החל המסעיף

אותם חמשת השלבים ועוד אחד כאשר ההרחבה וההעמקה נלקחים בין היתר

ועוד(. בתוך כל פרק אנו76, 101, 98מהתקנים הרלוונטיים כפי שהוזכרו קודם לכן )

רמות. אנו נצבע את התקן הזה3רואים שיש בו תת סעיפים ותת תת סעיפים, קרי

בשלושה צבעים, צהוב כותרת הפרק המודגשת, צבע כתום את תת הסעיף ובצבע

תכלת את תת תת הסעיף.

מהם שלבי תהליך הבנת העסק תוך הסבר קצר על כל אחד מהשלביםשאלה לדוגמא:

ופרטו בהרחבה את הסעיף העוסק בבקרה פנימית.

עמודים, יש לנו20 שעשינו מעלה. בקרה פנימית בתקן היא 1פתרון לחלק הראשון הנו מספר

דקות. הרחבה בנושא בקרה פנימית אם כן נרשום באופן הבא:6 נקודות על סעיף זה קרי 2

רואה החשבון בבואו להעריך את הבקרה הפנימית בגוף המבוקר, עליו לפעול בדרך הבאה:

יש לבחון את הגורמים הענפיים והגופים המפקחים הקיימים בסביבת הגוף המבוקר

יש להשיג הבנה באשר לאופיו של הגוף המבוקר

נדרש לנתח את היעדים, האסטרטגיות והסיכונים העסקיים הנובעים מהם

יש למדוד ולסקור את הביצועים הכספיים של הגוף המבוקר

:יש לנתח את הבקרה הפנמית ובין היתר הדברים הבאים

a.ניתוח הבקרות הרלוונטיות לביקורת

b.ניתוח מידת ההבנה של הבקרה הפנימית בגוף המבוקר

c.הבנה באשר למאפיינים של המרכיבים הידניים והממוכנים של הבקרה

הפנימית הקשרוים להערכת הסיכונים ע"י המבקר

d.יש להבין את מגבלותיה של הבקרה הפנימית

e.יש לנתח את סביבת הבקרה בגוף המבוקר

f. ניתוח תהליך הערכת הסיכונים בגוף המבוקר

g.ניתוח פעולות הבקרה הקיימות

h.הבנת תהליך המעקב אחר הבקרות

החלק השלישי בתקן הוא הנספחים נדבר עליו בשיעור הבא ויש לעשות השאלה בבית

5

כתבו תוכנית להבנת העסק בקשר לבקרה פנימית. פעם אחת על פישאלה לדוגמא:

העולה מהתקן ובפעם השנייה על פ מה שעולה מהנספח לתקן ופעם שלישית )ראשון

בסדר שנעשה( מבלי להסתכל על כל תקן שהוא. הנספחים מהווים את הצורה הפרקטית

עוסק בנושא הנשאל בנושא בקרה פנימית2לכתיבת תוכנית להבנת העסק כשנספח

)א( )ד(- מיומנות ותכנון 2 נושא

מהם שלבי התכנון של הביקורת של רו"ח )השלבים הראשייםשאלה לדוגמאתכנון הביקורת.

והמשניים(. תכנון הביקורת מורכב מהשלבים הבאים:

התכנון הכולל של הביקורת – )אסטרטגי( במסגרת זו רו"ח למעשה מבצע תכנון ל:.1

a.הבנת העסק והפעילות

b.הבנת המערכות החשבנואיות והבקרה הפנימית

c.סיכוני ביקורת ומהותיות

d.האופי, העיתוי וההיקף של הנהלים

e. תיאום, הכוונה, פיקוח וסקירה של כל המעורבים בביקורת

f.נושאים אחרים כדוגמת ניתוח צדדים קשורים, עסק חי

תוכנית ביקורת )טקטי(.2

יהיה בוחן פתע שבוע הבא לקרוא סעיפים חמש ושמונה

6

2011 יולי 25 ( – 2 שיעור )

שאלת מועצה)כל סוג חברה( ואנו העובדים היחידיםXאם רוצים למנות אתכם להיות רו"ח של חברת

במשרד )ללא מזכירות ועובדים(. נשאלת השאלה:

האם ניתן לקבל את המינוי בהנחה ואף פעם לא עשינו בעבר ביקורת בתחום העיסוקא.

של העסק?

אם אין לנו את המיומנות הנדרשת. המיומנותXאסור להתמנות להיות הרו"ח של חברה

הנדרשת מחולקת ל:

מיומנות תיאורטית )ידע(- אם אין לנו את הידע זה מהווה בעיה ואיננו עומדים.1

בנדרש.

מיומנות מעשית )פרקטית(- כלומר הניסיון הרלוונטי בנושא..2

מבחינת המינוי צריך את שתי המיומנויות )תיאורטית ומעשית( במצטבר כדי שנוכל לקבל את

המינוי. לא ניתן לקבל את המינוי ואז להתנסות וללמוד בתחום הביקורת הנדרש.

כמו כן, לאחר שתהיה לנו המיומנות )התיאורטית והמעשית(, המיומנות צריכה להיות תמידית,

כלומר על הרו"ח כל הזמן ללמוד ולהתנסות על מנת לשמור על רמת המיומנות.

אם הבעלים של המשרד לוקח עובד שיהיה שכיר במשרד עובד זה הוא רו"ח שמיומןב.

, האם ניתן לקבל את המינוי?Xמאוד בעבודת ביקורת בתחום של חברה

נידרש עדיין שהבעלים של המשרד )שהוא זה שחותם( שיהיה בעל מיומנות תיאורטית ומעשית

וזאת על מנת שהוא יוכל:

לתכנן את עבודת הביקורת לאותו שכיר.1

לפקח על עבודת הביקורת של השכיר.2

להסיק מסקנות מעבודת הביקורת של אותו שכיר.3

אותו שכיר הופך להיות שותף במשרד, האם כעת ניתן לקבל את המינוי?ג.

7

ככלל ניתן לקבל את המינוי בתנאי שאותו שכיר שהפך להיות שותף שהוא המיומן תיאורטית

ומעשית, הוא זה שיחתום על דו"ח הרו"ח המבקר כי הוא זה שיהיה אחראי על הביקורת ובסופו

ללמוד יכול הוא העובד, העוזר, להיות יכול המשרד בעל עליו. היא האחריות דבר של

ולהתנסות ובסופו של דבר הוא יהיה בעל המיומנות המעשית.

ובכלל האם יש ליישם מיומנות1חל על שירותים נלווים בנושא מיומנות5תקן האם ד.

?2בשירותים נלווים

לא חל על שירותים נלווים כיוון שהוא תקן ביקורת.5תקן .1

אולם על הרו"ח לפעול בעבודתו הן בביקורת והן בשירותים הנלווים במיומנות,.2

בזהירות, ללא משוא פנים, לפי מיטב שיקול הדעת ובאובייקטיביות וזאת לפי כללי

ההתנהגות המקצועית של לשכת רו"ח בישראל.

8

)ו( - ניירות עבודה וראיות ביקורת 2 נושא הם: לנושא הלימוד הביקורת, 10תקן מקורות ביקורת לתקני תיעוד101תקן בנושא

)העוסק בראיות ביקורת לפריטים 83 )העוסק בראיות ביקורת( ו-82 הביקורת, תקני ביקורת

ו- ועוד מסמכים שמירת בדבר תדריכים בהתאמה(, ה- AS3 מסוימים ע"י )שמפורסם

PCAOB.)

ניירות עבודה/תיעוד קובע "שהרו"ח חייב לבצע את הביקורת בצורה שתהווה בסיס מהימן לחוות 10תקן ביקורת

דעתו. לשם כך עליו לקבל ראיות ביקורת מספיקות באמצעות נהלי ביקורת מקובלים ולנהל

וביסוס לחוות )ניירות עבודה( שישמשו עדות לעבודה שבוצעה ולשמור רישומים שיטתיים

דעתו".

הוגדר תיעוד ביקורת כדלקמן:101 א' לתקן 6בסעיף

הרישום של נהלי ביקורת שבוצעו, ראיות ביקורת רלוונטיות שהושגו ומסקנות שהרו"ח המבקר

הגיע אליהן )לעיתים משתמשים גם במונח ניירות עבודה(".

הרו"ח פעולה שמבצע וכל יתרה אישור מסמך, רואים שכל אנו לעיל מהאמור כלומר,

)תקןAS3במסגרת עבודתו צריכה להיות מתועדת ולכן יש כלים טכניים ותכניים והרו"ח עפ"י

אמריקאי בביקורת( צריך גם לתעד את הלך המחשבה שהייתה לרו"ח בזמן עבודת הביקורת.

כלומר, למה כתב מה שכתב, איך הגיע למסקנות וכל דבר שיאפשר לקורא להבין את ניירות

הולך ברוח זו, זה לא נאמר מפורשות אבל 101תקן ישראלי העבודה מבלי לבדוק עם הרו"ח.

הוא מתכוון לכך.

עוד נציין שהתיעוד צריך להיות עד מתן חוות הדעת לגבי כל הדברים המהותיים והתכניים. לפי

AS3 אסור לתעד דברים שהם תכניים, לדוג' כתיבת תוכנית ביקורת שבדיעבד101 ולפי תקן

מתאימה לממצאים וזאת לאחר חתימה על חוות הדעת. עוד נציין שכן ניתן לתעד דברים

( אוAS3 יום ממועד החתימה על חוות הדעת )לפי 45טכניים לאחר תאריך החתימה וזאת עד

יום כתובים בנספח ולא בתקן עצמו(.60( )ה- 101 יום )לפי תקן 60

מטרת ניירות העבודה והתיעודתיעוד הביקורת משרת מספק מטרות וביניהן:

מסייע לצוות ההתקשרות לתכנן ולערוך את הביקורת.1

מסייע לצוות האחראי על הפיקוח לנהל את הפיקוח בצורה מסודרת וכן עוזר בבקרת.2

איכות על ניירות העבודה והביקורת.

משמש בסיס ואמצעי למתן דוח הרו"ח המבקר..3

מאפשר רישומים לגבי נושאים בעלי משמעות נמשכת..4

מאפשר עריכת סקירות ובדיקות של בקרת איכות..5

מבקר.6 )לדוג' ואחרות חוקיות לדרישות בהתאם חיצוניות בדיקות עריכת מאפשר

העבודה יכול לקבל מהרו"ח המבקר ניירות עבודה ותיעוד(.

9

סוגי תיקי ניירות עבודה- במסגרתו נמצא כל דבר הקשור לעבודת הביקורת באותה שנה.תיק שוטף.1

- נמצא בו תיעוד של נושאים שיש להם עניין מתמשך גם מעבר לתקופהתיק קבע.2

המבוקרת )שנה קלנדרית+ התקופה עד החתימה על חוות הדעת(.

דוגמאות:מכתב התקשרות - נמצא בתיק השוטף כיוון שכל שנה צריך לקבלו מחדשא.

הצהרת מנהלים - נמצא בתיק השוטף כיוון שהוא מהווה בסיס לביקורת השנהב.

סקר בקרה פנימית - בשנה שבה בוצע הסקר הוא ייכלל בתיק השוטף ואם יש לו ענייןג.

או ה- SOXמתמשך בשביל ה- ISOXלצורך הביקורת( הסקר יכול להימצא בתיק(

הקבע.

מענק מהמדען- בשנה שבה הוגשה הבקשה הוא יימצא בתיק השוטף ולאחר מכן הואד.

יעבור לתיק הקבע כיוון שיש לנושא זה עניין מעבר לשנה אחת.

דוח התאמה לצורכי מס- יימצא בתיק השוטף בשנה שבה בוצע דוח ההתאמה )הואה.

מהווה בין היתר בסיס להוצ' המס( אולם, מקובל להעביר את דוח זה יחד עם הדוחות

הכספיים של אותה שנה לתיק מס הכנסה מרכז שזה מעין תיק קבע ספציפי.

:שאלה

נושאים תכניים(?5 נושאים טכניים ו- 5כתבו תדריך בקרת איכות לניירות עבודה )

בשאלות מסוג זה כשמדובר בתדריך עלינו לכתוב רשימה שיכולה להיות בדרך של אמירה,

)יילמד בעתיד( הדורש ממשרד67תקן ציווי או אחרת )לא תוכנית ביקורת( וזאת עושים לפי

רו"ח לדאוג לאיכות הביקורת ובקרת איכות משרדית.

בצד הטכני יימצאו דברים כגון:

בכל קלסר יהיו חוצצים מפרידים בין הנושאים.1

בתוך כל חוצץ יהיו ניילוניות ו/או חוצצי משנה.2

יש לשים תוכן עניינים בתחילת הקלסר.3

כל נייר עבודה יישא את שם החברה המבוקרת.4

ניירות העבודה יישאו את תאריך הדוחות הכספיים המבוקרים.5

בכל מסמך יופיעו שם המבקר, המעיין והשותף האחראי, כולל חתימותיהם ותאריך.6

ביצוע עבודתם.

ניירות העבודה יכללו את שם המשרד והלוגו שלו.7

כל נייר עבודה ימוספר.8

10

בצד הטכני יימצאו דברים כגון:

על המבקר לכלול את האופי, העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת שבוצעו על מנת.1

לעמוד בהוראות תקני הביקורת ובדרישות חוקיות רלוונטיות.

תוצאות נהלי הביקורת שבוצעו וראיות הביקורת שהושגו.2

נושאים משמעותיים שעלו במהלך עבודת הביקורת.3

המסקנות שהגיע אליהן המבקר.4

הלך המחשבה שהיה מאחורי אותו תיעוד, אותה ביקורת, אותן מסקנות.5

דיונים שבוצעו עם גורמי בקרת העל בארגון.6

מערכת.7 על להערות כבסיס לשמש שיכולות הביקורת עבודת אגב שעלו נקודות

הבקרה הפנימית בגוף המבוקר

למעשה הרו"ח מתעד כל דבר

סוגיות נבחרות בנושא תיעוד רו"ח לא נדרש לשמור טיוטות של ניירות עבודה101תקן טיוטות ניירות עבודה - לפי .1

ו/או דוחות כספיים או תרשומות שמשקפות חשיבה ראשונית או טיוטות לפני הגהה.

עליו תמיד לסגור את ניירות העבודה שיישארו בסופו של דבר בתיק הביקורת, הכוונה

היא לא להשאיר שאלות פתוחות ולתת את התוצאות והמסקנות של אותו נושא.

רו"ח אחראי100תקן נושאים שעולים לאחר תאריך דוח הרו"ח המבקר - ככלל לפי .2

לו אחריות יש מכן ולאחר דעתו חוות על החתימה עד תאריך אחריות אקטיבית

פאסיבית. משמע רק אם עולה נושא מסוים או התגלה לו משהו, אז ורק אז הוא יבחן

את הצורך בהעמקת הביקורת וייבחן את ההשלכה של האמור על הדוחות הכספיים

(. במקרה זה ניירות העבודה צריכים לשקף את כל התהליך של100)יפורט בתקן

גילוי, העמקה, חשיבה וכו'.

בעלות - הבעלות על ניירות העבודה היא של הרו"ח המבקר בלבד ולא של החברה.3

)גם אם יירשם בבחינות שהחשב יודע שניירות העבודה הם של החברה כי משלמים

עליהם התשובה היא שמשלמים על חוות הדעת ורק אותה החברה מקבלת(. התפיסה

ובפסיקה בנושא.17 בסעיף 101של הבעלות מעוגנת בתקן

שמירת מסמכים - ישנו תדריך בדבר שמירת מסמכים שקובע שעל הרו"ח לשמור את.4

שנים מתום השנה בה התקבל7ניירות העבודה של התיק השוטף לתקופה של

החומר או עד להוצאת שומה סופית מחייבת ע"י מס הכנסה כמאוחר שביניהם. אם

לפני גמר התקופה הנ"ל יש לרו"ח סיבה להאמין שתוגש או עומדת להיות מוגשת

שנים או16תביעה פלילית לגבי שנת המס יש לשמור את ניירות העבודה לתקופה של

עד לסיום ההליכים בתביעה כמוקדם שבהם. מקובל לשמור מסמכים של תיק הקבע

11

שנה, כמו תקנון, חוזים, פרוטוקולים וכו'. ככלל, אם ניתן לקבל העתק של מסמך16

שנים.7מסוים ממשרד ממשלתי אז שומרים אותם עד

זכות העיכבון - ישנו תדריך בדבר מסמכים המצויים ברשותו של רו"ח ואשר נוגעים.5

לעבודת הביקורת ובו נקבע כי ישנם מסמכים מסוגים שונים שבגינם יש לבחון מה

הטיפול הנדרש ע"י רו"ח. כלומר:

אם מדובר במסמכים שמשמשים כראיות ביקורת שנאספו ע"י רו"ח אגב עבודתא.

הביקורת כפי שציינו, מאחר והם בסיס לעבודה שבוצעה הם חלק מהבעלות של

הרו"ח והוא לא מחויב לתת אותם לאף אחד.

אם רו"ח הכין אותם, למשל דוחות למרכז השקעות, דוח למדען הראשי, ניתוחב.

יתרות וכו'. אזי על כל המסמכים הנ"ל הרו"ח יוכל ליישם את זכות העיכבון ולא

ולהשתמש בהם כמנוף לגביית חובות. בכל לתת ללקוח את אותם מסמכים

מקרה במצב זה עדיין יש לרו"ח בעלות על המסמכים.

מסמכי מקור של הלקוח שהועברו אל הרו"ח לצורך עבודתו כמו חשבוניות, קבלותג.

וכו'.

האם רו"ח יכול לעכב החזרתם, לאורך השנים לא נראה שהבחינו בפסיקה בין סוגי

המסמכים שהם מסמכי מקור אל מול מסמכים שערך או יצר הרו"ח עבור הלקוח.

הפרקטיקה של הלשכה עושה את ההבחנה הנ"ל והרו"ח נדרש להחזיר ללקוח את

מסמכי המקור.

ראיות ביקורתו82תקן התקנים הרלוונטיים לנושא הם: העוסק בראיות ביקורת העוסק בראיות 83תקן

ביקורת-שיקולים נוספים לגבי פריטים מסוימים.

82 תקן נותן "מבט על" על ראיות ביקורת ומגדיר ראיות ביקורת בסעיף 82תקן כדלקמן: "ראיות3

ביקורת הן כל המידע שהמבקר משתמש בו כדי לגבש את המסקנות אשר עליהן מתבססת

חוות דעתו. הן כוללות את המידע כלול ברשומות החשבונאיות שביסוד הדוחות הכספיים וכן

מידע אחר. המבקר אינו צפוי להתייחס לכלל המידע שעשוי להיות קיים. ראיות הביקורת,

שמטבען הן בעלות אופי מצטבר, כוללות ראיות ביקורת שהושגו באמצעות נהלי ביקורת אשר

כגון: ביקורת שהושגו ממקורות אחרים ראיות גם לכלול ועשויות הביקורת במהלך יושמו

ביקורות קודמות ונהלי בקרת איכות במסגרת הליכי קבלת לקוחות והמשך ההתקשרות עמם".

כלומר, כשאנו מדברים על ראיות ביקורת הכוונה היא לכל מידע, נתון, תחום, נושא וכו' אשר

עוזר למבקר להניח את דעתו ולגבש את דעתו.

מכאן, נשאלת השאלה האם נייר עבודה= לראיית ביקורת ולהיפך?

ניירות עבודה= לראיות ביקורת, זו משוואה שמבהירה כי כל נייר עבודה סופיתשובה: . משמעשנכלל בתוך תיק ניירות העבודה מהווה בסיס לעבודה שבוצעה ולחוות הדעת

רשומה, מסמך, כל ולהיפך, המבקר הרו"ח דוח גיבוש לצורך ביקורת ראיית מהווה הוא

12

אישורים וכו' אשר נאספו והוחלט להשתמש בהם בתיק ניירות העבודה ולצורך גיבוש חוות

הדעת הופכים באותו רגע לניירות עבודה, כלומר ראיית הביקורת היא בעצמה הופכת לנייר

עבודה. כמובן שאם נאספו מסמכים ולא השתמשו בהם אזי הם לא מהווים ראיית ביקורת

ובטח לא נייר עבודה.

מבהיר שהראיות צריכות להיות במידה מספקת ונאותות, כלומר מידה מספקת7התקן בסעיף

זו המדידה הכמותית של ראיות הביקורת ונאותות זו המדידה האיכותית של ראיות הביקורת.

דהיינו, רו"ח צריך לאסוף גם כמות של ראיות ביקורת שתיתן מענה לאותם סיכונים להצגה

מוטעית וגם שהראיות תהיינה איכותיות וצריך שיהיו יחסי גומלין ביניהם. כלומר צריך למצוא

את האיזון בין הכמות לאיכות בחברה המבוקרת.

(?82 בתקן 26-38מהן השיטות לאיסוף ראיות ביקורת )מופיעים בסעיפים

השיטות לאיסוף ראיות הן:

בדיקה של רשומות או מסמכים בין אם פנימי או חיצוני.1

בדיקה של נכסים מוחשיים )בדיקה בעין, קיום( )זו ראייה יחסית חזקה(.2

תצפית.3

ניתן לדלות.4 עריכת בירורים עם כל האנשים בעלי הידע בנושא מסוים )מכל אחד

מידע(

קבלת אישורים )כמו אישורי יתרות מבנקים, חברות ביטוח, קופ"ג, קרנות השתלמות(.5

זה תואם.6 ובודקים האם חישוב בלתי תלוי- מבצעים תהליך של תחשיבים בנפרד

לספרים

(CAATSביצוע בלתי תלוי- ביצוע הדברים במקביל לביצוע במערכת ).7

נהלים אנאליטיים- חלק מתהליך האיסוף הראוי לעבודת הביקורת וראיות הביקורת.8

א'( 11 טכניקת כתיבת תוכניות ביקורת )יילמד בהרחבה בנושא שלבים לכתיבת תוכנית ביקורת:4קיימים

- אם יש בנושא הנדון תקן ביקורת אותקן ביקורת או הצעה לתקן ביקורת )חובה(.1

הצעה לתקן ביקורת נידרש מכם להשתמש באותו תקן או בהצעה של התקן מאחר

ואתם רואים לנגד עיניכם את פיתרון המועצה. כיוון שכשיש תקן ניתן לתת פיתרון

אובייקטיבי. לדוג' הפיתרון שלשלבי עבודת התכנון והכרת העסק מופיע בתקן.

יש נתוני שאלה )כלומר הסיפור נתון בשאלה( חייבוםנתוני שאלה )חובה(.2 - אם

לשלב את נתוני השאלה בתשובה, כל נתון בשאלה ישולב בתשובה.

צריך לשלב את הסוגיות החשבונאיות)חצי חובה/ חצי זכות( - סוגיות חשבונאיות.3

בשאלה ולהפכם לנהלים

נהלי ביקורת שמשמשים להרחבת תוכניות ביקורת50 - רשימה כללית של כ- כללי.4

מתייתר4 רלוונטי יותר וגדול יותר סעיף 1ככל שסעיף

13

83 תקן עוסק בראיות ביקורת לפריטים מסוימים ובמסגרת תקן זה אנו מוצאים 83תקן נושאים4

העוסקים באיסוף ראיות ביקורם והם:

תצפית בנושא מלאי.1

בירורים ביחס להתדיינויות משפטיות.2

הערכה וגילוי של השקעות לזמן ארוך.3

מידע מגזרי.4

ולפיכך אם ביקורת שעל הרו"ח לאסוף ראיות יש רשימה של הנ"ל לכל אחד מהנושאים

מבקשים מאיתנו תוכנית ביקורת בנוגע למלאי, מידע מגזרי וכו', עלינו לפי השיטה שתוארה

קודם לכן, להשתמש בתקן הביקורת ולקחת משם את אותם ראיות ביקורת שצוינו. כמובן שעל

זה נוסיף את נתוני השאלה וסוגיות חשבונאיות והכללי די מתייתר.

עוסק בנושא אישורים חיצוניים84דוגמא לצורך כתיבת תוכנית ביקורת תקן

( - מכתב התקשרות 26 נושא )91תקן תקן הביקורת העוסק בנושא הוא

רקע ומטרה של מכתב ההתקשרות

הכוונה היא להסכמות בין המבקר למבוקר בקשר לתנאי ההתקשרות לביצוע הביקורת של

הדוחות הכספיים. זהו למעשה חוזה בין הצדדים ושם משתדלים בין היתר לצמצם את פער

הציפיות ולתת לצדדים הבנה על מהות ההתקשרות.

מה כולל מכתב התקשרות?

מכתב התקשרות כולל בתוכו התייחסות לדוחות הכספיים השנתיים ולתחום המס )הוצ' מס,

העוסק בסקירה של דוחות כספיים לתקופות1דוח התאמה למס(. נציין שתקן סקירה מס'

)רבעונים חצי שנתיים( תיקן את תקן גם את91ביניים יכלול וקבע שמכתב ההתקשרות

הדוחות הכספיים לתקופות הביניים. מכתב התקשרות לא יכלול את שירותים נלווים, דוחות

דוחות נלווים, יכלול שירותים ועוד. מכתב התקשרות לא מיוחדים, דוחות בלתי מבוקרים

מיוחדים, דוחות בלתי מבוקרים ועוד.

מכתב ההתקשרות מבחינת הרכבו יכלול את הדברים הבאים:

כל מה שקשור לזיהוי הדוחות המבוקרים וזיהוי הדוחות המסוקרים..1

אחריות- כלומר הבחנה באחריות בין הצדדים.2

הביקורת תתוכנן ותבוצע במטרה להשיג מדה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הצגה.3

מוטעית מהותית.

וכו' )אם.4 הביקורת נערכת לפי תקני ביקורת מקובלים בישראל לרבות תקנות רו"ח

(.US-GAASמדובר בחברה שנסחרת בארה"ב נפעל לפי

הדגשה שהביקורת תבוצע באופן מדגמי ולא מלא.5

התייחסות למגבלות שמובנות בבקרה הפנימית..6

14

שהביקורת היא לא חקירה והיא לא באה למנוע תרמיות והונאות )מטרתה המשנית.7

היא לגלות תרמיות והונאות(

כללי החשבונאות שיושמו יודגשו כאן.8

יש להראות את נוסח חוות הדעת כדי לצמצם ציפיות.9

התייחסות לרו"ח אחרים.10

התייחסות לממשל תאגידי ו/או לגורמים המופקדים על בקרת העל.11

נושא התיעוד הנגישות המלאה לכל דבר אצל החברה. בתיעוד כדאי להדגיש שניירות.12

העבודה הם רכושו של הרו"ח.

בסוף יהיה פרק שלם העוסק בדוח ההתאמה למס.13

החתומים על מכתב ההתקשרות הם:

יו"ר הדירקטוריון-

המנכ"ל-

הרו"ח המבקר-

מה קורה כשלא חותמים על מכתב ההתקשרות?

לבצע את עבודת הביקורת.אסור אם לא חותמים על מכתב ההתקשרות 91מאז תקן

אירועים, כשכל אירוע10-12שאלה מקובלת בנושא זה היא מכתב התקשרות שבתוכו יש

מצריך ניתוח והסבר קצר, האם כל אירוע בתוך מכתב ההתקשרות הוא נאות או לא נאות.

לדוג' משפט כמו "אנו נפעל יחד אתכם למנוע טעויות, תרמיות, אי סדרים ופעולות בלתי

חוקיות". בשאלות מסוג זה יש לחוות דעה על כל אירוע בנפרד.

סיכום תהליך הביקורת:

לאורך כל התהליך יש תיעוד, ראיות ביקורת ושיקול דעת

15

מכתבהתקשרות

הבנתהעסק

סקר בקרה פנימיתומערכות חשבונאיות

(98)תקן

הערכתסיכונים

תוכניותביקורת

ביצוע

תוצאות,מסקנות

דוח הרו"חהמבקר

מכתבלהנהלה

2011 יולי 31 ( – 3 שיעור )

( - כללי התנהגות 21 נושא )ישנם שני פרסומים העוסקים בכללי התנהגות:

כללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רו"ח בישראל )יקראו כללים(.1

כבוד המקצוע( התשכ"ה .2 הולמת את )התנהגות שאינה רו"ח )יקראו1965תקנות

תקנות(

מטרת הפרסומים

להבטיח למקצוע ראיית החשבון את מקומו בין המקצועות החופשיים.1

לעצב את דמותו של הרו"ח בעיני הציבור בארץ ובחו"ל כבעל רמה מקצועית ומוסרית.2

גבוהה יהיה עיסוקו אשר יהיה הן כעצמאי והן כשכיר.

לטפח יחסי אמון כלפי הרו"ח.3

לשני נוגע והדבר הרו"ח של לפעילותו עבודה מסגרת יוצרים והתקנות הכללים למעשה

מישורים:

- נוגע ליחסים שבין הרו"ח לבין עמיתיו ו/או מוסדות הלשכה.פנימה

- נוגע ליחסים שבין הרו"ח ללקוחות, ספקים, רגולציה וכו'.החוצה

בשני המישורים יש סט של כללים שלפיהם יש לפעול. כללי התנהגות מציינים את המילה

כללי ההתנהגות זו. חבר אמור לקחת על עצמו את הזמן מתייחסים למילה וכל "חבר"

והתקנות. הכללים ימשיכו לחול על הרו"ח גם אם לא שולמו דמי החבר. בתקנות מצוינת

המילה "רו"ח" ולא המילה "חבר", משמע התקנות חלות על כל רו"ח.

אתיקה מקצועית אתיקה היא "ענף פילוסופי העוסק במידות הטובות של האדם וערכי המוסר המתאימים לו, או

תורת המוסר ומצוותיו". אתיקה מקצועית מוגדרת כתורת המוסר הספציפית לתחום מסוים,

למשל לראיית חשבון כללי התנהגות מוסריים שהולמים מקצוע זה.

מסגרת כללית/ עקרונות כלליים להתנהגות

16

ו- כלל 2כלל : רו"ח צריך לפעול ביושר, הגינות, רמה מוסרית ורמה מקצועית(1)1, תקנה 3

גבוהה, עליו להיות אחראי לכל מסמך שיוצא מתחת לידיו וכן עליו לנהוג בכבוד ובאדיבות

אובייקטיביות אי תלות, ישמור על רו"ח כן, כמו ומוסדותיה. וכלפי הלשכה כלפי עמיתים

וכללים בהתאם לכללים ולפי נהלים יפעל לפי שיקול הדעת וכן והגינות ללא משוא פנים

והנהלים המקובלים במקצוע בכלל ובלשכה בפרט.

: מוסיף כי רו"ח צריך לפעול כאמור לעיל אולם אם הוא נתקל בקשיים או בסוגיות לא)ד(2כלל

ברורות בינו לבין אחרים הוא יכול לפנות לוועדה לפירוש כללי התנהגות, ואם הבעיה חמורה

יותר הוא יכול לפנות למוסד לבוררות של הלשכה על מנת שהבורר מטעם הלשכה ייקבע וייתן

פסק בורר על סכסוך, בעיה, עבירה על כלל מקצועי וכו'.

אי תלות: אי תלות היא עמוד השדרה של המקצוע ונושא זה יורחב בהמשך.(2)1, תקנה 4כלל

לאי תלות יש הנחיות, תקנות ודברים רבים נוספים ואנו כרו"ח צריכים לשמור על אי תלותנו.

סודיות הכלל הוא הרו"ח חייב לשמור על הסודיות ואסור לו לגלות לגורם אחר דבר: (3)1, תקנה 5כלל

שהובא לידיעתו תוך כדי מתן השירות ושיש לו קשר לאותו שירות. כלומר, עיקרון הסודיות

מחייב את רו"ח לשמור על סודיות אך אין פה חיסיון כמו של עו"ד.

ניתן להפר את הסודיות באחד מהמצבים הבאים:

הלקוח מסכים שנגלה למישהו משהו.1

הדרישה היא לפי דין, הוראות רגולטור, פסיקה וכן לפקיד שומה במידה וידרוש יקבל.2

את החומר, לממונה על ההגבלים העסקיים, למבקר המדינה.

לצורך מילוי תפקידו, כלומר תפקידו של רו"ח לחוות דעה על הדוחות הכספיים ואם.3

הוא נתקל בקשיים בבעיה כלשהי שגורמת לכך שהוא צריך לשנות את הנוסח האחיד

אזי רו"ח נדרש להוסיף פסקת ביניים שמחייבת אותו לספר את הסיפור, לספר את

הבעיה וכך כל מי שרואה את חוות הדעת מקבל את אותו מידע סודי שהיה בחברה.

כלומר, אם מסתייגים בגלל בעיה חשבונאית ונותנים חוות דעת שלילית למשל בגין

מעילת ענק של מוצר בחברה שלא נרשמה בגינה פקודת היומן הרלוונטית יינתן לכך

ביאור ובצורה זו מגלים לציבור מידע סודי.

כאן המקום להזכיר את תדריך בדבר התנהגות רו"ח בעת דרישה למסירת מסמכים

ומוסיף את ההתייחסות לכך שאם פנו(3)1 ותקנה 5כלל של לקוחות בו המצטט את

אזי בימ"ש, או רגולטור הנ"ל במיוחד כשיש דרישה מצד לרו"ח באחד מהמצבים

מומלץ שהרו"ח ידווח על כך לאותו לקוח שידע שפנו אליו אלא אם אותו גורם שפנה

שאין לרו"חלרו"ח אסר על הרו"ח ויש לו סמכות לומר זאת. הלשכה מדגישה בתדריך , משמע אין לו מחויבות לספר ללקוח לשעבר על כךחובת נאמנות ללקוחות לשעבר

שפנו אליו לקבל מידע, מסמכים וכדומה.

17

מתן חוות דעת ו/או דוח כלשהו על בסיס בדיקה אישית כאשר רו"ח מוציא דוח או חוות דעת כלשהי עליו לדאוג שהמסמך נכון,: (4)1, תקנה 6כלל

מהימן ומדויק. לדאוג הכוונה על סמך בדיקה אישית שלו או של שותפו שחותם על הדוח בין

אם זה ראיית חשבון ובין אם זה שירותים נלווים. הבדיקה יכולה להיעשות במינונים שונים בכל

דוחות לראות שדורשים ויש הכל לראות שדורשים שותפים יש שותף, כל ואצל פירמה

מרוכזים. בתהליך של הוצאת חוות דעת תמיד תהיה בדיקה אישית.

עם מי עושים שותפות לראיית חשבון ככלל השותפות לראיית חשבון צריכה להיות עם רו"ח כלומר בין רו"ח שיש: (5)1, תקנה 7כלל

להם רישיון. כאן המקום לציין שעפ"י הכללים נקבע שרק חברי לשכה יכולים לעשות שותפות

בינם לבין עצמם אולם, בפרקטיקה ישנן שותפויות שבהן חלק מהרו"ח השותפים חברי לשכה

וחלק לא ולמרות זאת שותפות זו תקפה כיוון שיש את התקנות.

כל נושא החברות בלשכה הוא נושא חשוב שהכללים עוסקים בהם כיוון שזה מגיע מהלשכה.

אך יש להיזהר כשפוסלים/מחייבים נושא מסוים בגלל המונח "חבר".

שאלה לדוגמאהאם ניתן להקים שותפות עם רו"ח מחו"ל בישראל?

ניתן לעשות זאת. כלומר, רו"ח ניתן להכניס רו"ח מחו"ל כשותף בישראל אולם, הפוך לא

מישראל יכול להיות שותף בשותפות בחו"ל. לסעיף זה ולנושא הכנסות בכלל בשותפות יש

סעיפים נוספים בהמשך המחזקים את האמור לעיל.

בשם מי ניתן לפעול לפי הכללים והתקנות הפירמה צריכה להיות מורכבת: (8)1 ו- (7)1, (6)1 ותקנות 8,9,10כללים

משמות השותפים בפירמה בין אם הם הנוכחיים, בין אם אלה שפרשו ובין אם אלה שנפטרו

וניתן להוסיף את המילה וש"ת או בלעדיה.

בנוסף אסור לרו"ח להרשות לאחרים לחתום בשמו אלא אם כן זה שותפו ואז הוא חותם בשם

"שלא יעסוק חבר שרישיונו בוטל עפ"י החלטת מועצת10השותפות. בנוסף, הובהר בסעיף

לחוק ולא יעסיק בעיסוקים מקצועיים אדם בתקופה שתוקף רישיונו הופסק12רו"ח לפי סעיף

כאמור. לעניין זה דין חבר שחברותו בלשכה פקעה או הופסקה זמנית עפ"י הוראות מסוימות

לתקנות כדין אדם שרישיונו בוטל או הופסק כאמור".

טובות הנאה ותשלום חד משמעית אסור לשלם או לתת טובת הנאה כלשהי וגם לא להבטיח: (10)1, תקנה 12כלל

במישרין או בעקיפין וזאת בשביל השגת עבודה מקצועית, פרט להשגת עבודה כשכיר.

שכר

18

:(14)1, תקנה 13כלל ישנם מספר כללים שנידרש לעמוד בהם וחלקם אף מופיעים בשאלות של מכתב התקשרות

והם:

מהרווח לפני מס יופנה לשכ"ט.0.5%אסור לקבל את השכר על בסיס תוצאות, למשל .1

אסור לתת שירות מקצועי בחינם או במחיר שהוא מתחת לשכר הסביר והמקובל.2

ידע, כישורים, יש לבחון עפ"י פרמטרים שונים כדוגמת: כאשר שכר סביר ומקובל

מיומנות וניסיון באותו נושא, היקף הזמן הנדרש להשקיע, היקף העבודה עצמה, רמת

האחריות ועוד. כל אלו ביחד משקללים את אותו שכר סביר ומקובל שישמש כסף

מסוים ועל בסיס קביעת השכר הסביר והמקובל ניתן להחליט האם ירדו מתחת לשכר

זה ובכל מקרה לא מתחת לשני שליש מהשכר הסביר כיוון שאז הוא כבר לא ייחשב

כסביר.

שירות מקצועי למוסד ציבורי ניתן להוריד כל עוד ההפרש בין המחיר בפועל שמשולם.3

ונחשב כתרומה מקובלת באותו לבין השכר הסביר והמקובל הוא הפרש שמקובל

50מוסד או מבחינת הרו"ח ו/או הפירמה נותנת השירות. לדוג' אם המחיר בפועל הוא

₪ הפרשנות המקובלת היא מהסף של התחתית₪100 ואילו המחיר הסביר הוא

66⋅100)כלומר .7% ₪ נחשב כתרומה מקובלת16 ואז השאלה היא האם 16=50−(

במוסד.

שירות מקצועי שאינו כרוך במתן חוות דעת שניתנת ליחיד במסגרת קשר אישי לא.4

נחשבת לבעיה אתית ומותר לעשות זאת.

האם מותר להעניק חוות דעת ללא תשלום? לקבל תשלום גם אם זה בן משפחה או חבר.חייבים, כשנותנים חוות דעת לא

ניתן לשמש אישית בהתנדבות בתפקיד ניהולי, ארגוני או פיקוחי במוסד ציבורי שבו.5

נהוג למלא תפקידים כאלה על בסיס התנדבותי, כלומר הלשכה מעודדת התנדבות.

)סעיף מאזני מקביל של נושא: שותפות עם מי?(שיתוף אחרים בהכנסות ראשית מותר לשתף בהכנסות מי שהוא רו"ח בישראל. לגבי רו"ח מחו"ל: (11)1, תקנה 14כלל

ניתן לשתף אותו בהכנסות רק אם מדובר ב:

הכנסות שנובעות מראיית חשבון שנעשית במדינת חוץא.

ההכנסות נובעות משירותי ראיית חשבון שניתנים לגוף שהוא אינו תושב ישראל.ב.

בישראללא הפוך, לא משתפים בהכנסות רו"ח מחו"ל פורשים ויורשים ניתן לשתף בהכנסות אפילו אם הם אינם רואי חשבון.

משרד לראיית חשבון)אין תקנה בנושא( 15כלל המשרד ישמש לראיית חשבון ועיסוקים)שירותים( נלווים ולא

לשום מטרה עסקית או מקצועית אחרת.

: שאלת מועצה

19

הנכם רו"ח של חברה ציבורית בשם "החברה לשירותים פיננסיים מרכזיים בע"מ". זו חברה

שעוסקת במתן פנסיה חובה לכל אזרח ומתן אשראי לכל נזקק. החברה הציגה דוחות כספיים

מיליון דולר. לאחר החתימה על הדוחות הכספיים התברר20 ברווח של 2010שנתיים לשנת

שנוצר משבר כלכלי עמוק שגרם למשכנתאות שניתנו להפוך את עיקרם לאבודים, והדבר יצר

יצר את עיר האוהלים ברוטשילד. ברוטשילד התאספו כלכלי בתחום הנדל"ן אשר משבר

העיתונאיים ותקפו את החברה ורו"ח שלה ואמרו "היכן הייתם כשפרסמתם דוחות עם רווחיות

כזו גדולה ולא זיהיתם את בעיית הדיור ובטח לא תזהו את בעיית הפנסיה". כמו כן, נכתבה

כתבה על כך שרו"ח התרשלו במילוי תפקידם ושהם יכלו לצפות את המשבר וכן עד עכשיו

האמינו ברו"ח ובפעילותם. בתגובה אמר אחד מהרו"ח המפורסמים )של החברה( כי:

ראיית חשבון היא פעילות מדגמית ולא מלאה-

כל מה שקרה קרה לאחר החתימה ולא לפני כן ולא ניתן היה לצפות משבר כזה עמוק-

הוא אישית חושב שמצוקת הדיור צריכה להיפתר באמצעות הממשלה ולקוחו לא צריך-

להיפגע מכך.

נידרש לחוות את דעתכם על האמור לעיל על רקע הנקודות החשובות שהעלה הרו"ח.

תשובה: כרו"ח של החברה אסור לו להגיב לעיתונאים גם אם ההאשמות לא מוצדקות וגם אם יש לו

תשובות מאוד ברורות וגם אם זה טוב ללקוח, מאחר והרו"ח חב חובת סודיות כלפי הלקוח על

כל מידע וכל נושא אחר שקשור לאותו לקוח אלא אם הלקוח מסכים. לכן במקרה הנ"ל רו"ח

הפר את חובת הסודיות ולא עמד בכללי ההתנהגות המקצועית.

לגבי הטענות:

לגבי הבדיקות המדגמיות צודק הרו"ח, אכן כך נהוג לפעול-

לגבי זיהוי המשבר העמוק יש לבחון האם לא היו לו סממנים לפני כן, כיוון שאם הם-

הופיעו לפני כן הרו"ח צריך לבחון את אותם סממנים ולתת על כך ביאור או הפרשה.

ויש להדגיש כי לא מומלץ- זכותו של הרו"ח להתבטא אך היא לא רלוונטית לנושא

שרו"ח יגיב.

חילופי רו"ח:(12)1, תקנה 16כלל

שאלת מועצה: כלי ההתנהגות המקצועית של לשכת רו"ח בישראל והתקנות שהותקנו עפ"י חוק רו"ח קובעים

בין היתר את הכללים והתקנות באשר להחלפת רו"ח. נדרש לפרט את הנהלים וההגדרות

שנקבעו בכללים ובתקנות האמורים באשר להחלפת הרו"ח והפעולות הקשורות בכך.

תשובה: והתדריך בנושא קובעים כדלקמן:(12)1 תקנה 16ככלל כלל

לרו"ח.1 החילופים את שיאשר המוחלף המבקר רו"ח של הסכמה נדרשת

החדש/מחליף.

20

את.2 מבקשים שבו מכתב לשלוח לדאוג נדרש ראויה בצורה ההליך שיבוצע כדי

הסכמת הרו"ח הקודם/מוחלף.

אם רו"ח הקודם מסכים אז אין בעיה והחילופים מאושרים.3

ימי עסקים מיום משלוח המכתב אליו בדואר רשום15אם הרו"ח הקודם לא מגיב תוך .4

או עפ"י אישור מסירה, השתיקה תיחשב כאי התנגדות למינוי.

אם רו"ח הקודם נפטר או נמנע ממנו לעבוד מסיבות בריאות או שהוא נעדר דרך קבע.5

ממשרדו או שהוא לא ניתן כלל לאיתור חייב הרו"ח החדש לפני קבלת המינוי לדבר

עם נציג לשכת רו"ח לשם הגעה להסדר כספי לרו"ח הקודם )הלשכה תגיע להסדר

מול החברה(.

אם רו"ח הגיב ואמר שהחילופים לא מתאימים והוא נותן סיבה לא מוצדקת בעיני.6

הלשכה, אזי החילופים ייחשבו כמאושרים.

אם רו"ח התנגד מאחת מהסיבות המנויות להלן שהן נחשבות כסיבה מוצדקת, אזי.7

החילופים לא מאושרים. מהן הסיבות המוצדקות:

הרצון של הלקוח להחליף את משום שהוא לא הסכים לדרישות של אותו לקוח.א.

למשל לפעול שלא לפי כלל חשבונאי או לפי תקנות מסוימות.

אם הלקוח דרש להוריד את שכ"ט מתחת לסביר ולמקובל במקצוע.ב.

חוב שכ"ט שנותר. במקרה זה ברגע שמתחיל הליך משפטי או בוררות כלשהי ניתןג.

לבצע חילופים.

(- שני רו"ח ממשרדים שונים חותמים על חוותjoint auditorרו"ח מבקרים משותפים ).8

הדעת.

לפנ

י

אחר

י

מבקש מי

ממי

א

+ב

א' מ- ב'א'

א

+ב

ב' מ- א'ב'

א

+ב

ג' מ- א+בג'

ניירות עבודה- נדרש בתהליך חילופי רו"ח שהרו"ח הקודם יעזור במידת האפשר לרו"ח.9

החדש במידע, בהסברים ובשחרור חומר מתוך ניירות העבודה לצורכי צילום ע"י רו"ח

חדש תמורת תשולם סביר.

שאלת מועצה: הכללים והתקנות האמורים מיועדים להגן על הציבור ועל מקצוע ראיית החשבון. נדרש לחוות

דעה על האמירה הנ"ל.

תשובה:

21

הכללים והתקנות הנ"ל אינם באים להגביל את החופש הבחירה של הציבור ברו"ח כל עוד דרך

ההחלפה היא הוגנת ואינה פוגעת באפשרות של הרו"ח לפעול באופן אובייקטיבי ללא תלות.

תפקודו של מקצוע ראיית החשבון חשוב להתפתחות הכלכלה ולפעילותו התקינה של המשק.

כל החלפה של רו"ח שנוגדת את הכללים והתקנות הנ"ל הינה מסוכנת למקצוע ראיית החשבון

ותפקודו וכאמור כל פגיעה בתפקוד הנכון של מקצוע ראיית החשבון מהווה פגיעה בפעילות

התקינה של המשק )שוק ההון, הנפקות(, ופגיעה קשה במנגנון גביית המיסים )חוות דעת על

דוח ההתאמה למס(. הסכנה החמורה אשר הכללים והתקנות הנ"ל באים להגן מפניה נקראת

opinion shoppingקניית חוות דעת(, פירושה חיזור של לקוח אחר חוות דעת של רו"ח הנוחה(

לו. דהיינו הלקוח מחפש רו"ח שיהיה מוכן להתפשר מבחינה מקצועית בנושאים חשבונאיים או

בנושאי מס הכנסה. איסור קניית חוות דעת אין פירושו איסור על לקוח לפנות לרו"ח אחר

ולקבל את השקפותיו לגבי נאותות יישום כלל חשבונאי מסוים במקרה שלגביו יש לו חילוקי

דעות עם הרו"ח שלו כאשר התייעצות זו מותרת.

, קניית חוות דעת היא תופעה מסוכנת, פוגעת בציבור כולו, מעודדת תרמיות,לסיכום ביניים

מסלפת ומעוותת מידע חשבונאי, מיסוי, מבוקר ופוגעת בתהליך המשקי התקין.

ההגנה על שכ"ט של הרו"ח מפני הפחתתו מתחת למקובל היא הגנה במישרין על הרו"ח

ובעקיפין נהנה ממנה גם הציבור מאחר והורדת שכ"ט מתחת למקובל תביא לפגיעה ברמת

הביקורת וכתוצאה מכך עלול הציבור להיפגע בקבלת דוחות שלא בוצעה בהם ביקורת ברמה

מקובלת עפ"י תקני ביקורת מקובלים. כמו כן, נציין כי פגיעה בשכר ובחובות לרו"ח ע"י הגוף

המבוקר משמעותם פגיעה באי תלות ואם אי התלות נפגעת בהכרח הציבור ייפגע בכך שיקבל

דוחות שלא משקפים באופן נאות את הדוחות הכספיים.

פרסום רו"ח לא יפרסם את עצמו בכל דרך שהיא אלא אם מדובר בפרסומת: (13)1, תקנה 17כלל

מותרת כגון: ניסיונו המקצועי, התמחותו בעיסוקים נלווים, התארים האקדמיים שהוא רכש,

כשירות לעסוק במקצוע ראיית החשבון מחוץ לישראל, מס' שנות וותק, שמות השותפים שהיו

ושקיימים.

לו לפרסם: דברי שבח על עצמו, לתת מצגי שווא, לתת מצגי שווא, לתתאסורלעומת זאת,

לחישוב, והבסיס גובה שהוא שכ"ט ובהווה, בעבר לקוחות שמות לתת מטעות, עובדות

התפקיד הציבורי שהוא ממלא ותוצאות שהוא השיג עבור לקוחותיו.

ועדה לפירוש כללי התנהגות נקבע כי במקרה שלרו"ח יש ספק בנושא מסוים הוא יכול לפנות )אין תקנה בנושא(: 18כלל

לוועדה לפירוש כללי התנהגות שיאמרו לו מה לעשות וכמובן עליו לפעול לפי מה שיורו לו )זה

לא יהיה ראוי אם יפעל בניגוד להמלצת הוועדה ואם הוא מתכנן כך עדיף שהוא לא יגיש שום

שאלה לוועדה כיוון שזה ייראה לא טוב בעיני ביהמ"ש(.

22

2011 אוגוסט 7 ( 4 שיעור )

)זו שאלת חובה בבחינה - דוח רואה החשבון המבקר 99 ו 90 ( א' - תקן ביקורת 4 נושא )ובמועצה(

מבנה הדוח של רואה החשבון המבקרנוסח הדוח של הרו"ח מבקר יכלול את היסודות הבאים:

כותרת והפניה - בגוף הכותרת רשום למי מופנה הדוח )לבעלי המניות(. יש לשים לב.1

כי הדוח מופנה לבעלי המניות.

פסקת מבוא - בפסקה זו יש לכלול ולזהות את הדוחות הכספיים שבוקרו. כמו כן, יש.2

אזכור לגבי ההבחנה בין האחריות של הדירקטוריון וההנהלה לבין אחריותו של הרו"ח

המבקר.

פסקת ההיקף - בפסקה זו אנו מתארים את מהות הביקורת, כלומר יש התייחסות.3

רואי החשבון, התשל"ג ולתקנות שנקבעו בתקנות ביקורת מקובלים .1973לתקני

זו אנו מתארים את תכליתה ומהותה של הביקורת המבוצעת ע"י בנוסף, בפסקה

להצגה הכוונה מוטעית"- "הצגה במונח שימוש נעשה זו בפסקה המבקר. הרו"ח

או הכספיים בדוחות שנפלה טעות בשל שנעשתה הונאהמוטעית או לתרמית .מכוונת בדוחות הכספיים

פסקת חוות הדעת - בפסקה זו הרו"ח מציין את המסקנה בה נותן את דעתו בדבר.4

ההצגה בדוחות הכספיים.

תוספות לנוסח האחיד - בחלק זה יש להתייחס לדרישות מיוחדות של רשויות, חוקים.5

מיוחדים או דרישות רגולטוריות כגון: עמידה בתקנות ני"ע )במידה והחברה הינה

כפופה לחוק ני"ע- ציבורית(, הוראות ניהול ספרים עפ"י הנחיות המפקח על הבנקים

)במידה ומדובר בבנק(.

תאריך.6

חתימה.7

סוגי דוחות רואה חשבון מבקרדוח רו"ח המבקר לפי הנוסח האחיד )בלתי מסויגת, "חלקה"(.1

דוח רו"ח המבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד- במקרים שאינם משפיעים על.2

.הפניית תשומת הלבחוות דעתו של המבקר אך כוללים

חוות דעת מסויגת.3

חוות דעת שלילית.4

הימנעות.5

דוח הרו"ח המבקר לפי הנוסח האחידיוכל לתת חוות דעת בנוסח האחיד אם ביצע את בדיקתו בהתאם לתקני ביקורת המבקר

וכן, אם תוצאות בדיקתו כי הדוחות הכספיים ערוכים בהתאםהניחו את דעתומקובלים

, מכל הבחינות המהותיות, תוך יישום עקיב של כללים אלה וניתןלכללי חשבונאות מקובלים

23

. יש לשים לב כי דוח זה מובנהחוות דעת בלתי מסויגתבהם גילוי נאות. במקרה זה תהיה

במתכונת אחידה. נוסח אחיד זה בא ליצור סטנדרט דיווח אחיד כדי שיהיה מובן לקהל היעד

ושניתן יהיה להשוות אותו לדוח אשר סוטה מהנוסח האחיד )מתוך שאלת מועצה(. כל סטייה

מהנוסח האחיד כפי שתלמד בהמשך יוצאת מהנוסח האחיד ומכאן, יש להסיק כי קיימת בעיה

)בין אם בעיית ביקורת ובין אם בעיה חשבונאית(

דוח רואה החשבון הכולל שינוי מהנוסח האחיד לעיתים מוצא המבקר לנכון לכלול שינוי מהנוסח האחיד ע"י הוספת פסקת הפניית תשומת לב

שנועדה להדגיש עניין מסוים המשפיע באופן משמעותי על הדוחות. תוספת של פסקת הפנית

דוחבסוףתשומת לב כאמור אינה משפיעה על חוות דעתו של המבקר. לכן, פסקה זו תבוא

הרו"ח המבקר ותתייחס לעובדה שחוות דעתו של המבקר אינה מסויגת בהקשר זה.

ככלל הפניית תשומת הלב תיחשב לשינוי מהנוסח האחיד אולם, לא תיחשב לסטייה מחוות

לאהדעת. כלומר השינוי המהווה תוספת אינו אמור לשקף כי חוות הדעת מסויגת )כלומר היא מסויגת(.

:להוסיף את הפניית תשומת הלבשל מקרים בהם יש רשימה סגורהלהלן

- על המבקר להוסיף פסקת הפניית תשומת לב גם במקרה בו הגיע למסקנה עסק חיא.

שקיימים ספקות משמעותיים בדבר המשך קיומו של הגוף המבוקר כעסק חי, אך נחה

דעתו שניתן גילוי נאות בדוחות הכספיים.

עלהשפעה משמעותית- במקרים בהם לתוצאות אי וודאות עשויה להיות אי וודאותב.

הדוחות הכספיים, ישקול המבקר את הצורך בהפניית תשומת הלב לגבי אותו עניין. אי

וודאות הוא עניין שתוצאותיו תלויים בפעולות עתידיות או באירועים שאינם בשליטתו

הישירה של הגוף המבוקר.

דוגמאות בדבר מקרי אי וודאות:

הזכייה.1 סיכויי מה ידוע לא אולם החברה כנגד העומדת משפטית תביעה

בתביעה.

של.2 הפעילות תוצאות על ישפיע האירוע כיצד ידוע לא קיים- מגזר מכירת

החברה בעתיד.

- כאשר בדוחות הכספיים לשנת הדיווח השוטפת נעשתה הצגה מחדש ) הצגה מחדשג.

RESTATEMENTיוסיף המבקר לדוח הרו"ח המבקר הפניית תשומת לב בדבר ,)

ההצגה מחדש.

- כאשר חוות הדעת על אחד מהדוחות הכספיים המוצגים חוות דעת משנים קודמותד.

לתקופת דיווח קודמת שונה מחוות דעת שהתפרסמה בעבר, על המבקר לציין זאת

ולפרט את הנימוקים לכך בפסקת הפניית תשומת הלב. לדוגמא, חוות הדעת לשנת

כללה חוות דעת שלילית )בעקבות בעיה חשבונאית(, אולם החברה תיקנה את2009

דוחותיה הכספיים לאחר פרסום חוות הדעת ולכן לא קיימת יותר הבעיה החשבונאית.

תהייה ללא סטייה מהנוסח האחיד )תחת2010על כן, חוות דעתו של רו"ח לשנת

הנחה כי לא קיימת בעיית ביקורת או בעיה חשבונאית( אולם, יש לציין בחוות הדעת

24

הפנית תשומת הלב לכך שבשנה הקודמת ניתנה חוות דעת שלילית וכי החברה תיקנה

את דוחותיה הכספיים בהתייחס לאותה בעיה חשבונאית.

:להלן הנוסח שיש לרשום כאשר קיימת הפניית תשומת הלב" מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ''ל, אנו מפנים את תשומת הלב ל...)תיאור המקרה("

חוות דעת מסויגת ככלל יש להסתייג מחוות הדעת כאשר מדובר באירוע מהותי שהתרחש. חוות דעת מסויגת

תינתן כאשר קיימת סיבה מהותית המביאה את המבקר למסקנה שאינו יכול לתת חוות דעת

בלתי מסויגת אך ההשפעה של אותה סיבה אינה כה מהותית כדי שתידרש חוות דעת שלילית

או הימנעות מחוות הדעת. כלומר, יש לתת חוות דעת מסויגת כאשר מדובר באירוע מהותי

. בכללותםאשר אינו משפיע על הדוחות הכספיים

המבקר יסתייג בחוות דעתו במקרים הבאים:

אי הסמכה של המבקר בקשר ליישום כללי חשבונאות ודיווח בדוחות הכספיים:א.

a..נתונים בדוחות הכספיים אינם מוצגים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים

b.אין יישום עקיב של כללי החשבונאות בתקופה המבוקרת ביחס לתקופת החשבון

שקדמה לה, למעט אם המבקר מסכים לשינוי, משום שלדעתו השינוי מוצדק לאור

כללי חשבונאות מקובלים וכן בדוחות הכספיים ניתן גילוי נאות לשינוי והשפעתו.

דוגמא: חל שינוי בשיטת הערכת המלאי כאשר המבקר חולק על נאותות השינוי או

כאשר אין גילוי נאות לשינוי והשפעתו.

c.הדוחות הכספיים אינם כוללים את המידע הנדרש עפ"י הוראות החוק החלות על

הגוף המבוקר, כגון: חוק החברות ותקנותיו, חוק ני"ע ותקנותיו וכו'.

שחשבםב. ביקורת בנהלי נקט לא המבקר - הביקורת ובהיקף בביקורת הגבלה

ואם הלקוח ע"י הגבלה או מקצתן, אם מחמת כולן לנסיבות, לדרושים בהתאם

מסיבות אחרות.

:דוגמאות

העדר אפשרות של ביקורת בסניפים בארצות חוץ בהיקף הדרוש לדעת המבקר..1

דרישת לקוח שלא לשלוח בקשות לאישורי יתרות ללקוחות מסוימים כשלדעת המבקר.2

אישורים אלה נחוצים כחומר ראיות.

עורך הדין מסרב לשלוח את מכתב המשפטנים בטענה שלא שולם שכ"ט..3

מפעל בטחוני מסרב להעביר פרוטוקול מסוים שדרש המבקר בטענה שהפרוטוקול.4

אינו רלוונטי לעבודת הביקורת וחשיפתו עלולה לפגוע בביטחון המדינה.

קיימים מקרים בהם נהלי הביקורת שיושמו לא הניבו ראיות מספקות. למשל

החברה שלחה בקשה בדבר אישורי יתרות לספקים חיצוניים אולם זכתה להיענות.1

מוגבלת.

25

הראיות בדבר קיומם של נכסים או ביחס לזכויות הבעלות עליהם אינן מספקות..2

, ניתן להבחין בשני מקרים בהם קיימת הסתייגות:לסיכום

הגבלה בהיקף הביקורת, כלומר נמנע מהרו"ח המבקר ליישם נוהל ספציפי. לדוגמא יושמו.1

לא יושם.101 נהלים אולם נוהל 100

הגבלה בביקורת, יושמו נהלים אולם הם לא הניבו תוצאות ראויות. לדוגמא יושמו הנהלים.2

אולם לא התקבלו תשובות ולכן יש במקרה זה רק הגבלה בביקורת.

חוות דעת שלילית ליישום כלליחוות דעת שלילית תינתן כשההשפעה של הסיבות לאי הסכמת המבקר בנוגע

היא מהותית עד כדי כך שהדוחות הכספיים בכללותם אינם נאותים. במקרה זה,חשבונאות

הרו"ח שולל את ההצגה, הוא יודע מה צריך להיות ושולל את מה שהוצג.

הימנעות מחוות הדעת המבקר ימנע ממתן חוות דעת כשההשפעה האפשרית של ההגבלה בביקורת היא מהותית עד

כדי כך שהמבקר אינו יכול לחוות דעה על הדוחות הכספיים, וכן במקרה של הגבלה שהוטלה

ע"י הלקוח מסיבות שאינן מוצדקות.

כלומר, קיימת הגבלה בהיקף הביקורת מסיבה שאינה מוצדקת.

26

סיכום:

*יש לשקול:

הפניית תשומת לב.1

עסק חי.2

הצגה מחדש של דוחות כספיים.3

שינוי בחוות דעת משנים קודמות.4

27

אין בעיהחשבונאית/ביקורת

נוסחאחיד*

ל

הסתייגות

האם משפיע על הדוחות

הכספיים בכללותם

)מהותי עד כדי השפעה על

אירוע

קיימתבעיה

חשבונאית ביקורת

כן

שלילית

האם משפיע עלהדוחות

הגבלהבביקורת האם ההגבלה נובעת מסיבה

מוצדקת או מסיבה שאינה

מגבלה בהיקףהביקורת

כן

הימנעות

ל

הסתייגות

מוצדק לא

הימנעות

האם משפיע עלהדוחות

כן

הימנעות

ל

הסתייגות

התוכן והניסוח של הסתייגות, חוות דעת שלילית והימנעותמפורטת ברורה, שתהיה צריך דעת, מחוות הימנעות או שלילית דעת חוות הסתייגות,

ומנוסחת בצורה שלא תשאיר ספק לגבי משמעותה.

:להלן ההיבטים שיש לשים לב לגבי שינויים בנוסח האחיד המתקשרים לנוסח ולתוכן

הסתייגות, חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת תגדיר את הפריטים והנסיבות(1

שאליהם היא מתייחסת. הפריטים והנסיבות יתוארו במסגרת פסקת הביניים )תבוא

לאחר פסקת ההיקף( תוך התייחסות בפסקת חוות הדעת לנאמר בפסקת הביניים.

גם בסוף פסקת ההיקף(2 במקרה של הסתייגות בשל הגבלה על הביקורת, תיכלל

זו תבוא לידי ביטוי במילים "פרט לאמור הפנייה לנאמר בפסקת הביניים. הפנייה

להלן".

הסתייגות, חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת צריכה להבהיר ככל האפשר(3

את השפעתם של הפריטים והנסיבות על הדוחות הכספיים.

לדוג' אי יישום מודל הערכה מחדש על סעיף רכוש קבוע כפי שנדרש עפ"י מדיניותה

₪. משפט זה יצוין בפסקת הביניים בנוסףXשל החברה מקטין את הרווח הכולל ב-

לתיאור הבעיה )כלומר, מציינים גם את ההשפעה ולא רק את הבעיה עצמה(.

אינם(4 הכספיים הדוחות לדעתו כי המבקר יציין שלילית דעת חוות של במקרה

משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות,

את מצבה הכספי של החברה לתאריך המאזן הרלוונטי, ו/או את תוצאות פעולותיה

ו/או השינויים בהונה העצמי ו/או תזרימי המזומנים שלה בתקופת הדיווח הרלוונטית.

במקרה של הימנעות בדוח הרו"ח המבקר:(5

אתא. להשמיט יש כן, כמו לבקר". "נתבקשנו במלים תוחלף "ביקרנו" המילה

הדוחות על דעת לחוות היא "אחריותנו המבוא בפסקת האחרון המשפט

הכספיים..."

בפסקת ההיקף יש לערוך שינויים )בהתאם לנסיבות( או להשמיט את כל הפסקהב.

בפסקת חוות הדעת יציין המבקר במפורש כי בשל ההשפעה המהותית האפשריתג.

על הדוחות הכספיים עקב הנסיבות או הפריטים המתוארים בפסקת הביניים, אין

הוא מחווה דעת על הדוחות הכספיים הנ"ל.

ביאורים לדוחות הכספיים הביאורים לדוחות הכספיים אינם מהווים תחליף להסתייגות, חוות דעת שלילית, או הימנעות

מחוות דעת. גם אם נדונו בהם העובדות המתאימות בהרחבה, על המבקר להסתייג, לתת

, לפי הצורך.במפורש בדוח שלוחוות דעת שלילית או להימנע

התכוון המבקר להסתייג, לתת חוות דעת שלילית או להימנע, יודיע על כך להנהלת החברה

כדי לאפשר לה להכניס את השינויים הדרושים בדוחות הכספיים או לנקוט צעדים הדרושים

להשגת הראיות החסרות למתן חוות דעת בלתי מסויגת. חובתו של המבקר היא להביע דעה

בלתי תלויה ולהביא לידי ביטוי את חוות דעתו ואין הוא יכול להימנע מלמלא אחר חובה זו.

28

לא תהא זאת גישה הולמת של המבקר אם יתפטר מתפקידו במקום להסתייג, לתת חוות דעת

שלילית או להימנע, כאשר הנסיבות מחייבות זאת )מתוך מבחינת מועצה(.

יש לשים לב כי המשותף לניסוח חוות דעת מסויגת, שלילית והימנעות- הוספת פסקת ביניים

שתמוקם בין פסקת ההיקף לפסקת חוות הדעת.

בפסקה זו נציג את תמצית הסיבה לסטייה בחוות הדעת וההשפעה תצוין בסכומים אפילו על

בסיס אמדן, למעט במקרים לא ניתן לאמוד את ההשפעה על הדוחות הכספיים.

29

סוגי שאלות בנושא דוח המבקריםקייסים- מדובר באירועים בלתי תלויים אותם יש לנתח בשלוש רמות:.1

השפעה על תהליך הביקורתא.

השפעה על הדוחות הכספייםב.

השפעה על חוות הדעתג.

כיצד עונים על שאלה של קייסים?

.ראשית יש לזהות האם מדובר בבעיה חשבונאית או בבעיית ביקורת

כי מדובר זיהינו ולהסביר אתחשבונאית בבעיהאם יש לפנות להנהלה , אזי

כי יש לציין הליקוי החשבונאי שנתגלה תוך פירוט ההשלכות של אותה בעיה.

ולכן חוות הדעת שתינתן תהיה ללא רו"ח ההנהלה עשויה לשמוע לדעתו של

סטייה מהנוסח האחיד. מנגד, אם ההנהלה לא תיקנה עפ"י דעתו של רו"ח או

יששרו"ח לא הניח את דעתו אודות הסברי ההנהלה בדבר היישום החשבונאי אזי, על ולהשפעה למהותיות בהתאם שלילית, דעת חוות לתת או להסתייג

הדוחות הכספיים בכללותם.יש לתת הנחה ספציפית המתייחסת להסתייגות או לחוות הדעת בשלב הבא

בדוחות המוצג את תיקנה לא ההנהלה כי הנחה "תחת במילים: השלילית

וכן מדובר באירוע מהותי הכספיים באופן שיניח את דעתו של הרו"ח המבקר

המשפיע על הדוחות הכספיים בכללותם, יש לתת חוות דעת שלילית".

)במקרה ומדובר בהסתייגות המשפט יהיה אותו הדבר למעט "אך לא משפיע על

הדוחות הכספיים בכללותם, יש להסתייג"(.

בחוות דעת מסויגת הנדרשים והשינויים לפרט את התוספות יש בשלב הבא

בהתאם להנחה כאמור לעיל )מסויגת או שלילית( בשלב זה יש לעבור על כל

פיסקה ולציין את המילים באופן מפורש הגוררים את השינויים המתבקשים.

במידה וזיהינו כי מדובר בבעיה בביקורת יש לבחון את סוג הבעיה כדלקמן:

יש לציין עפ"י נתוני האירוע האם מדובר בבעיה המשקפת הגבלה בביקורת או

מגבלה בהיקף הביקורת.

כאשר זיהינו שמדובר בהגבלה בביקורת הרו"ח נידרש להציג בפני ההנהלה את

המגבלה, כלומר, יושם נוהל ספציפי שלא הפיק ראיות או תוצאות מספקות ולכן

יש לציין נהלים חלופיים אשר יניחו את דעתו של הרו"ח המבקר.

וכן נתייחס לכך שהרו"ח הניח את בגוף הפיתרון נפרט את הנהלים החלופיים

או החלופיים הנהלים נאותות בדבר דעתו את יניח לא הרו"ח אולם, דעתו.

בהתאם יימנע או יסתייג הרו"ח דעתו, את מניחות אינן שהושגו התוצאות

למהותיות ולהשפעה של הדוחות הכספיים בכללותם.

:בשלב הבא יש לציין הנחה ספציפית

תחת הנחה כי הגבלה בביקורת הינה מהותית אך אינה משפיעה על הדוחות

הכספיים בכללותם יש להסתייג בחוות הדעת.

30

אחת כל על זו מסויגת דעת חוות של ההשפעה את לציין יש הבא בשלב

מהפסקאות בדוח המבקר.

כאשר זיהינו כי מדובר בבעיית ביקורת או סוג הבעיה – מגבלה בהיקף הביקורת, כלומר, נמנע

מהרו"ח ליישם נוהל ספציפי.

נוהל ביישום המגבלות בדבר העובדות את ויציג להנהלה יפנה רו"ח ראשית

הביקורת. במידה וההנהלה אפשרה לרו"ח ביישום הנוהל לא תהיה סטייה בחוות

הדעת.

לדון בהרחבה האם יש כלומר למוצדקות ההגבלה, להתייחס יש בשלב הבא

המגבלה הינה מוצדקת או שאינה מוצדקת.

המגבלה מוצדקתאם לפסקאותאינה התייחסות תוך דעת חוות ממתן להימנע יש

הרלוונטיות.

במידה והמגבלה הינה מוצדקת יש לבחון יישומן של נהלים חלופיים תוך פירוט הנהלים.

אם רו"ח הניח את דעתו באמצעות אותם נהלים חלופיים הוא לא יסתייג או יימנע

בחוות הדעת )חוות הדעת חלקה(.

במידה ורו"ח לא הניח את דעתו )כאשר ידוע כי המגבלה הינה מוצדקת( יש לבחון

האם המגבלה משפיעה על הדוחות הכספיים בכללותם ולכן יש להסתייג או להימנע

מלתת חוות דעת בהתאם למהותיות ולהשפעה על הדוחות הכספיים בכללותם.

בשלב הבא יש לבחור בחלופה )הנחה( ולציין: תחת הנחה כי מדובר במגבלה שהינה מוצדקת

אולם אינה משפיעה על הדוחות הכספיים בכללותם יש להסתייג בחוות הדעת.

בשלב הבא יש לציין את ההשפעה על כל פיסקה רלוונטית בחוות הדעת.

31

2011 אוגוסט 14 ( – 5 שיעור )

המשך שינויים מהנוסח האחיד

ZIP c,hehhv כל הדפים הללו מקובץ "זיו האפט" שעלה לאתר ושמור כ-

כאשר אנו נדרשים לסטות מחוות הדעת, נזהה אן חשבונאית או ביקורת. בבחינה נפעל לפי

שלד הפתרון שלמדנו שבוע שעבר.

32

במבחן תמיד נניח שההנהלה לא פעלה כך שרו"ח נחה דעתו. לשים לב להבדלים בין הטורים

השונים. במסלול ההתסייגות נבחן השלכה על כל פסקה. מבוא והיקף ללא השלכה אולם

פסקת הביינים חשובה ביותר שכן מציינת מהי הבעיה הנדונה. לא רק נציין הבעיה אלא גם

הבטים כמותיים, קרי למשל בשל אי דיווח על הוצאות פחת ומכאן השפעה על רווח נקי ועל

ההון העצמי.

ההבדל בין הסתייגות ובין חוו"ד שלילית הנו בפסקה זו. בשלילית נתחיל מאחר ש....החברה

לא....וההשפעה על הדוחות הכספיים היא ניכרת...לדעתינו הדוחות אינם משפקים באופן

נאות...

33

הנה בעיה בביקורת על פי הרו"ח יישם נהלים מתאימים אולם אלו לא הניבוהגבלה בביקורת

נמנעהגבלה בהיקף הביקורתתוצאות, אישורי יתרות למשל שלא קבלנו חזרה. לעומת זאת,

מרו"ח ליישם נוהל ביקורת ספציפי.

בקובץ זיו האפט הנה לא הגבלה בביקורת אלא הגבלה בהיקף149למען חידוד, עמוד

הביקורת.

אם הסיבה הנה מוצדקת, ננהל נהלים חלופיים אשר מגשרים על הפער שנוצר לנו ואם תנוח

דעתו נקבל חוו"ד חלקה. אם החלופיים לא מספקים, נבחן האם אי יישום הנוהל משפיע באופן

מהותי על הדוחות הכספיים בכלכלותם – לא התסייגות כן המנעות

אם מלכתחילה אנו מוגבלים נמנע בכל מקרה גם אם לא מהותי. הגענו למסקנה שיש

התסייגות, הרי שעברנו בתרשים מוצדק ולא משפיע על הדוחות הכספיים בכללותם.

בפסקת ההיקף נרשום "פרט לאמור להלן..."שכן בפסקת הביינים נציין את הבעיה )החברה

לא סיפקה לרו"ח המבקר את הפרוטוקולים הנדרשים..../נמנע מרו"ח המבקר להיות נוכח

במפקד המלאי...וכדומה(. ההשפעה על חוו"ד "לדעתנו, פרט להשפעה האפשרית של

ההתאמות שהיו עשויות להדרש, אם בכלל, אילו..."

יש לציין שאת המשפטים הללו יש לזכור בעל פה לבחינה

34

אנו יכולים להגיע לכדי המנעות גם אם החברה יישמה נהלים חלופיים.

אין הבדל בנוסח בבעית ביקורת ובין בעיה בהיקף הביקורת, כנ"ל בגל להמנעות בהיקף

הביקורת או הימנעות, יהיה אותו נוסח.

35

סוגי שאלות בנושא דוח המבקרים 29המשך מעמוד דוח משובש – לעיתים השאלות בבחינות מתחייסות לדוח רו"ח משובש, כלומר, אנו.2

מקבלים דוח מבקרים בשינויים לרבות טעויות בניסוח חוו"ד ונדרש לנתח את הליקויים

תוך פרוט ניסוח מתאים וכן בהתייחס למבנה הדוח הנתון. נקבל דוח המבקרים שהוא

על סטיה מהנסוח האחיד, קצת רקע לגבי החברה ועוד. כיצד נענה על דוח משובש

a.יש להתחיל בתיאור תמציתי לגבי סוג החברה תוך התייחסות לכך שהחברה

ציבורית או פרטית. כמו כן, קיימים מקרים שחוו"ד מתייחסת לארגון שאינו

חברה בע"מ )כגון עמותה, שותפויות, אגודה שיתופית, חברה לתועלת הציבור

וכדומה – יילמד בהמשך(

b.בשלב הבא יש לעבור על כל פסקה ולציין את הליקויים הנדרשים לרבות תיקון

הנוסח הקיים )במידה ויש ליקויים(

כותרת – נשים לב שמופנה לבעלי המניות. בד"כ הטעות היא הפנייה לגוף או אורגן אחר.

– יכול להיות למשל בציבורית שיש בה מאזן שנה במקום שנתיים ורוו"הפסקת המבוא

שנתיים במקום שלוש כמספרי השוואה. ליקוי בשנים, משפטים חסרים/לא שלמים או לחילופין

משפטים מיותרים, ממציאים דוח כספי, מחסירים נתונים, ללא דוח על שינויים בהון וכדומה.

– נציין כל ליקוי שנתקל בו, כאשר בבחינה חוו"ד תהיה אתנו לכן יש להשוותפסקת ההיקף

מילה מילה.

היא הבעייתית ביותר ובה עיקר הניקוד. בדוח המשובש הוסיפו לנו פסקה.פסקת הביניים –

אנו דנים האם המשפט הוא רלוונטי. למשל משפט מיותר שיכול להטעות למשל "רו"ח נכח

במפקד המלאי" צריך לציין כי לא רלוונטי ויש להשמיט אותו. יש לבדוק האם יש השלכה לכך

לכל הסעיפים אחורה ולראות האם משליך גם עליהם. אם כך, נחזור ונבדוק ואולי נציין הערות

על פסקת המבוא. למשל החברה מנעה גישה לפרוטוקלים מרו"ח המבקר. מקרה זה ישפיע

על פסקת המבוא כי במקום "ביקרנו..." ,נרשום "נתבקשנו לבקר..."

– נעבור על הנוסח. אם אנו רואים לנכון לשנות פסקת הביינים, מן הסתם נשנהפסקת חוו"ד

את פסקת חוו"ד. אנו נהיה חייבים לשמור על עיקביות.

להלן ריכוז ליקויים אפשריים:

.כותרת דוח המבקר תפנה למנכ"ל החברה במקום לבעלי המניות

ליקויים בפסקת המבוא כגון

oמספר השנים המצויין בחוו"ד אינו נכון ואינו תואם את אופי החברה )פרטית

שנתיים לכל הדוחות או ציבורית מאזן שנתיים ורוו"ה, תזרים והון שלוש שנים(

oמשפטים חסרים או משפטים מיותרים

36

o השמטת שמות הדוחות הכספיים

ליקויים בפסקת ההיקף כגון

oהשמטת נהלים שיש לציין ע"פ חוו"ד בנוסח האחיד

oהוספת משפטים מיותרים או השמטת משפטים חסרים

oחוסר הפרדה בין פסקת המבוא לפסקת ההיקף

ליקויים בפסקת הביניים החלק העיקרי בפתרון ועל כן יש להתייחס תחילה לשאלה

האם אכן קיים ליקוי, כלומר האם האזכור של המשפט בפסקת הביינים הנו לגטימי.

לעיתים יש להשמיט פיסקה מאחר והנה מבלבלת ולא מוסיפה מידע מהותי, כגון

אזכור נוהל ביקורת שיושם בעבר. כמו כן, יש לשים לב לפסקאות שהנן רלוונטיות

אולם לא מתארות באופן מלא את הבעיה, כלומר אין התייחסות מפורטת או שאין

התייחסות לסכומים.

תשומת לב מיוחדת להשפעת הפסקה שנוספה בפסקת הביניים, על חוו"ד הדעת בכללותה.

כלומר, אם מדובר בארוע מהותי המשפיע על הדוחות הכספיים במהותם, יש לבחון את

ההשפעה על יתר הפסקאות בחוו"ד ולכן יש להוסיף לכל פסקה את ההשפעה הנדרשת

נתון בדוח המשובש במסגרת פסקת הבינייםלדוגמאכתוצאה מאזכור פסקת הביניים כאמור.

המשפט הבא "החברה יישמה כללי חשבונאות מקובלים בישראל במקום כללי חשבונאות

". לארוע זה יש השפעה רוחבית על חוו"ד ולכן יש לשים לב כי פסקתIFRSבינלאומים,

הביניים תותאם לחוו"ד שלילית. כאשר נציין את הליקויים בפסקת חוו"ד, יש להתייחס לפסקת

. – חוו"ד שלילית72תקן ביקורת הביניים שצוינה וכן לנסח מחדש את פסקת חוו"ד על פי

לאחר העמקה"6שאלות מקובץ "שיעור

פתרון של המועצה לא תמיד מספק. מבחינתנו היתרות יכול להיות שלא קיימות, יתכן שהיה

רישום של הוצאה שלא סגר את היתרה

37

לא נחפש רק הליקוי אלא גם ניתן מענה לו.

ניישם נהלים חלופיים ונאסוף את ניירות העבודה ולבחון אותם כיצד התנהל מפקד המלאי.

מבחינת אופן הניסוח אם יישמנו נהלים חלופיים תהיה חוו"ד חלקה. רוו"ח יסתייג או יימנע

בחוו"ד בהתאם למהותיות והשפעה על הדוחות הכספיים בכללותם. בהנחה שמדובר בעאורע

מהותי המשפיע על הדוחות הכספיים בכללותם, רו"ח יימנע ממתן חוו"ד. להלן ההשפעה על

חו"ד פזקת מבוא, פסקת היקף...ועוד.

38

מלאי בדרך נצטרך לבחון האם יש כאן כבר הכרה בהכנסה, אולי כבר לא בבעלות החברה ולא

אמור להיות רשום כלל. אם כן, נבקש שטר מטען, לקרוא ההסכם/הוזה, ביטוח המטען ועוד

כדי להעריך את היקף ושווי המלאי בדרך.

שאלון מלאי שמאד עוזר למפות סוגיות אלו83חובה לקרוא את השאלות בתקן ביקורת

לגבי ציבורית מאז90המתקן את תקן ביקורת 99תקן ביקורת נדבר על 5מהקובץ של שיעור

IFRSמעבר ל-

לעין בנספחים לתקן זה, אחד מהם בדוגמא יהיה במבחן

למשל נספח א' חברה חדשה נרשום מאזן ולא מאזנים

נספח ג' מאוחדים

נספח ד' דוחות כספיים )לא מאוחדים(

נספח ה' היא ציבורית ובסוף הפסקה מציינים בפסקת חוו"ד

חובה את שניהם.

39

"5 מ"שיעור 104תקן ביקורת

נוסף כדוח חדש חוו"ד על רכיבי הבקרה הפנימית

40

כל חברה שהחליטה ליישם את בחינת האפקטיביות הבקרה הפנימית חייבת כך, וציבורית

"4חייבת בכל מקרה.מ"קובץ שיעור

יש לזכור בעל פה את המודגש

41

בכל בחית מועצה חוו"ד ואי תלות חוזרים בכל פעם!

כיצד עונים על שאלה באי תלות

הפתיח של התשובה יכלול רקע כללי בדבר אי התלות תוך ציון חשיבות הנושא וכן ציון

ההגדרה לאי תלות. לפני שנענה על האירועים נראה בקיאות והבנה, קרי לצטט מהמצוין

מעלה.

3 כיוון שהתקנות כוללות את ההוראות המצויינות בה, קרי סעיף 2כיום פחות רלוונטי סעיף

.2כולל את סעיף

42

חובה לדעת לזכור ולהשתמש בבחינה, להכיר בנוסף עוד חמישה שנוכל לציין1,2את סעיף

בבחינה כמקורות נוספים. כמובן שיש לציין את השנה בעברית ובתאריך לועזי.

יש מצגת המשווה4יש השוואה בטבלה בין התקנות ובין ההנחיות כאשר בקובץ שיעור

הגדרות בין הרשות ותקנות רו"ח. החלק האמצעי של הטבלה

לא רלוונטי לגבינו

לקוח הוא המבוקר ומי ששולט במבוקר.

43

יש להבחין בין חברה פרטית לחברה ציבורית, כלומר יש לזהות על פי נתוני השאלה את סוג

החברה )פרטית או ציבורית( וכך גם לענות על פי הפרסום הרלוונטי. כאשר מדובר בחברה

ציבורית יש להתייחס לתקנות רו"ח וכן להחלטת הרשות לני"ע בדבר אי תלות המבקר. כאשר

מדובר בחברה פרטית, יש לבחון אם אי התלות נפגעת באמצעות תקנות רו"ח.

44

אם המבקר הוא אשר נותן שירותים נוספים יכול שתהיה פגיעה בעקרון אי התלות.

45

ענין אישי מתייחס למכלל פעולות מוגדרות אולם לא אומר שמותר לתת שירותי הערכת שווי

לחברה אותה הוא מבקר.

משרד לא יחזיק במניות של הגוף המבוקר:

46

לשים לב שהרשות לני"ע מדברת על אחזקה מהותית, בד"כ מפורש כלא בר כימות אולם כן

נרצה לדעת מה ערך המניות לכלל התיק שלי. גם הרשות לא מציינת שיעור האחזקה.

מהו החריג בפרטית:

47

4חובה לקרוא שאלות ופתרונות במקבץ

48

2011 21 ( – אוגוסט 6 שיעור )

סוגי שאלות בנושא דוח המבקרים

קייסים- מדובר באירועים בלתי תלויים אותם יש לנתח בשלוש רמות:.1

השפעה על תהליך הביקורתד.

השפעה על הדוחות הכספייםה.

השפעה על חוות הדעתו.

כיצד עונים על שאלה של קייסים?

.ראשית יש לזהות האם מדובר בבעיה חשבונאית או בבעיית ביקורת

כי מדובר זיהינו ולהסביר אתחשבונאית בבעיהאם יש לפנות להנהלה , אזי

כי יש לציין הליקוי החשבונאי שנתגלה תוך פירוט ההשלכות של אותה בעיה.

ההנהלה עשויה לשמוע לדעתו של הרו"ח ולכן חוות הדעת שתינתן תהיה ללא

סטייה מהנוסח האחיד. מנגד, אם ההנהלה לא תיקנה עפ"י דעתו של הרו"ח או

שהרו"ח לא הניח את דעתו אודות הסברי ההנהלה בדבר היישום החשבונאי אזי,

יש להסתייג או לתת חוות דעת שלילית, בהתאם למהותיות ולהשפעה עלהדוחות הכספיים בכללותם.

יש לתת הנחה ספציפית המתייחסת להסתייגות או לחוות הדעת בשלב הבא

בדוחות המוצג את תיקנה לא ההנהלה כי הנחה "תחת במילים: השלילית

וכן מדובר באירוע מהותי הכספיים באופן שיניח את דעתו של הרו"ח המבקר

המשפיע על הדוחות הכספיים בכללותם, יש לתת חוות דעת שלילית".

)במקרה ומדובר בהסתייגות המשפט יהיה אותו הדבר למעט "אך לא משפיע על

הדוחות הכספיים בכללותם, יש להסתייג"(.

בחוות דעת מסויגת הנדרשים והשינויים לפרט את התוספות יש בשלב הבא

בהתאם להנחה כאמור לעיל )מסויגת או שלילית( בשלב זה יש לעבור על כל

פיסקה ולציין את המילים באופן מפורש הגוררים את השינויים המתבקשים.

במידה וזיהינו כי מדובר בבעיה בביקורת יש לבחון את סוג הבעיה כדלקמן:

יש לציין עפ"י נתוני האירוע האם מדובר בבעיה המשקפת הגבלה בביקורת או

מגבלה בהיקף הביקורת.

כאשר זיהינו שמדובר בהגבלה בביקורת הרו"ח נידרש להציג בפני ההנהלה את

המגבלה, כלומר, יושם נוהל ספציפי שלא הפיק ראיות או תוצאות מספקות ולכן

יש לציין נהלים חלופיים אשר יניחו את דעתו של הרו"ח המבקר.

וכן נתייחס לכך שהרו"ח הניח את בגוף הפיתרון נפרט את הנהלים החלופיים

או החלופיים הנהלים נאותות בדבר דעתו את יניח לא הרו"ח אולם, דעתו.

בהתאם יימנע או יסתייג הרו"ח דעתו, את מניחות אינן שהושגו התוצאות

למהותיות ולהשפעה של הדוחות הכספיים בכללותם.

49

:בשלב הבא יש לציין הנחה ספציפית

תחת הנחה כי הגבלה בביקורת הינה מהותית אך אינה משפיעה על הדוחות

הכספיים בכללותם יש להסתייג בחוות הדעת.

אחת כל על זו מסויגת דעת חוות של ההשפעה את לציין יש הבא בשלב

מהפסקאות בדוח המבקר.

כאשר זיהינו כי מדובר בבעיית ביקורת אום סוג הבעיה – מגבלה בהיקף הביקורת,

כלומר, נמנע מהרו"ח ליישם נוהל ספציפי.

ויציג את העובדות בדבר המגבלות ביישום נוהל יפנה להנהלה ראשית הרו"ח

הביקורת. במידה וההנהלה אפשרה לרו"ח ביישום הנוהל לא תהיה סטייה בחוות

הדעת.

לדון בהרחבה האם יש כלומר למוצדקות ההגבלה, להתייחס יש בשלב הבא

המגבלה הינה מוצדקת או שאינה מוצדקת.

המגבלה מוצדקתאם התייחסותאינה תוך דעת חוות ממתן להימנע יש

לפסקאות הרלוונטיות.

במידה והמגבלה הינה מוצדקת יש לבחון יישומן של נהלים חלופיים תוך פירוט

הנהלים.

אם הרו"ח הניח את דעתו באמצעות אותם נהלים חלופיים הוא לא יסתייג או-

יימנע בחוות הדעת )חוות הדעת חלקה(.

במידה והרו"ח לא הניח את דעתו )כאשר ידוע כי המגבלה הינה מוצדקת( יש-

יש ולכן בכללותם הכספיים הדוחות על משפיעה המגבלה האם לבחון

על ולהשפעה למהותיות בהתאם דעת חוות מלתת להימנע או להסתייג

הדוחות הכספיים בכללותם.

בשלב הבא יש לבחור בחלופה )הנחה( ולציין: תחת הנחה כי מדובר במגבלה

שהינה מוצדקת אולם אינה משפיעה על הדוחות הכספיים בכללותם יש להסתייג

בחוות הדעת.

.בשלב הבא יש לציין את ההשפעה על כל פיסקה רלוונטית בחוות הדעת

דוח משובש.2

לעיתים השאלות בבחינות מתייחסות לדוח רו"ח משובש, כלומר, אנו מקבלים דוח

מבקרים בשינויים לרבות טעויות בניסוח חוות הדעת ונדרש לנתח את הליקויים תוך

פרוט ניסוח מתאים וכן בהתייחס למבנה הדוח הנתון.

כיצד נענה על דוח משובש?

יש להתחיל בתיאור תמציתי לגבי סוג החברה תוך התייחסות לכך שהחברה ציבוריתא.

או פרטית. כמו כן, קיימים מקרים שחוות הדעת מתייחסת לארגון שאינו חברה בע"מ

יילמד וכדומה, הציבור לתועלת חברה שיתופית, אגודה שותפויות, עמותה, )כגון

בהמשך(.

50

בשלב הבא יש לעבור על כל פסקה ולציין את הליקויים הנדרשים לרבות תיקון הנוסחב.

הקיים )במידה ויש ליקויים(

להלן ליקויים אפשריים:

כותרת דוח המבקר תפנה למנכ"ל החברה במקום לבעלי המניות )יש לשים לב.1

אורגן או לגוף היא הפנייה פונה לבעלי המניות, בד"כ הטעות שכותרת הדוח

אחר(.

ליקויים בפסקת המבוא:.2

ואינו תואם את אופי החברהא. מספר השנים המצוין בחוות הדעת אינו נכון

)פרטית או ציבורית(. בחברה ציבורית המאזן הוא לשנתיים ואילו דוח רווח

והפסד, דוח תזרים מזומנים ודוח על השינויים בהון העצמי יהיו לשלוש שנים.

לעומת זאת בחברה פרטית שנתיים לכל הדוחות.

משפטים חסרים/לא שלמים או לחילופין משפטים מיותריםב.

השמטת שמות הדוחות הכספייםג.

ליקויים בפסקת ההיקף:.3

השמטת נהלים שיש לציין עפ"י חוות הדעת בנוסח האחידא.

השמטת משפטים מיותרים או הוספת משפטים חסריםב.

חוסר הפרדה בין פסקת המבוא לפסקת ההיקףג.

ליקויים בפסקת הביניים:.4

זהו החלק העיקרי בפתרון ועל כן יש להתייחס תחילה לשאלה האם אכן קיים ליקוי,

כלומר האם האזכור של המשפט בפסקת הביניים הנו לגיטימי. לעיתים יש להשמיט

ביקורת נוהל כגון אזכור ולא מוסיפה מידע מהותי, והנה מבלבלת פיסקה מאחר

יש לשים לב לפסקאות שהנן רלוונטיות אולם לא מתארות שיושם בעבר. כמו כן,

באופן מלא את הבעיה, כלומר אין התייחסות מפורטת או שאין התייחסות לסכומים.

תשומת לב מיוחדת להשפעת הפסקה שנוספה בפסקת הביניים, על חוות הדעת בכללותה.

כלומר, אם מדובר באירוע מהותי המשפיע על הדוחות הכספיים בכללותם, יש לבחון את

ההשפעה על יתר הפסקאות בחוות הדעת ולכן יש להוסיף לכל פסקה את ההשפעה הנדרשת

כתוצאה מאזכור פסקת הביניים כאמור.

לדוגמא: נתון בדוח המשובש במסגרת פסקת הביניים המשפט הבא "החברה יישמה כללי

( ישIFRSחשבונאות מקובלים בישראל במקום כללי חשבונאות בינלאומיים זה (". לאירוע

ולכן יש לשים לב כי פסקת הביניים תותאם לחוות דעת השפעה רוחבית על חוות הדעת

שלילית. כאשר נציין את הליקויים בפסקת חוות הדעת, יש להתייחס לפסקת הביניים שצוינה

. – חוות דעת שלילית72תקן ביקורת וכן לנסח מחדש את פסקת חוות הדעת על פי

51

)ב( אי תלות הרו"ח המבקר(2 )ראה קובץ מצורף נושא )ב( 2 חוצץ

אי תלות

?כיצד עונים על שאלה באי תלות

ציון וכן הנושא ציון חשיבות תוך אי התלות בדבר כללי יכלול רקע הפתיח של התשובה

ההגדרה לאי תלות. )לפני שנענה על האירועים נראה בקיאות והבנה, קרי לצטט את הגדרת

אי התלות לפי לשכת רו"ח(.

יש להבחין בין חברה פרטית לחברה ציבורית, כלומר יש לזהות לפי נתוני השאלה את סוג

החברה )פרטית או ציבורית( וכך גם לענות על פי הפרסום הרלוונטי.

כאשר מדובר בחברה ציבורית יש להתייחס לתקנות רו"ח וכן להחלטת הרשות לני"ע בדבר אי

תלות המבקר. אולם, כאשר מדובר בחברה פרטית, יש לבחון אם אי התלות נפגעת באמצעות

תקנות רו"ח.

זיהוי סוג החברה יש לתאר בקצרה את המקרה המצוין בשאלה לרבות הבעייתיות לאחר

העולה ממקרה זה.

יש לקבוע האם אי התלות נפגעת תוך שימוש במילים: "קיימת פגיעה באי תלות", "קיים ניגוד

אינטרסים", יש ניגוד עניינים".

את הקביעה יש לבסס בהנחיה או להיעזר בתקנות רו"ח המתייחסות לקביעה )לא נדרש לציין

סעיף ספציפי, אולם מומלץ לציין את מספר התקנה(, יש לשים לב להיבטים הבאים:

ובהנחיות הרשות.1 רו"ח ויש סעיפים שונים בתקנות ציבורית כאשר מדובר בחברה

לנושא המתייחסים המקורות שני את לציין יש אירוע, לאותו המתייחסות לני"ע

הספציפי.

כאשר לא ידוע כיצד לענות על שאלה לא מומלץ לתת קביעה מוחלטת אלא להציג.2

מס' הנחות שאינן סותרות את נתוני השאלה אשר יסייעו בקבלת החלטות. רצוי להציג

שתי הנחות המצביעות על כך שאי התלות נפגעת בהסתמך על הנחייה כזו או אי

התלות לא נפגעה בהסתמך על הנחייה אחרת.

52

2011 אוגוסט 28 ( – 7 שיעור )

7 )ג( - זהירות – תקן 2חוצץ

הביקורת תבוצע בזהירות מקצועית מתקני ביקורת של לשכת רו"ח בישראל קובע:"7תקן "ראויה

רשלנות היא ההפך מזהירות. משמעות הדבר היא כזהירות היא אחת המדיות הנדרשות מרו"ח

המבקר. יש לציין כי רו"ח נדרש לבצע את הביקורת בקפידה תוך תכנון מראש וכן על רו"ח

להיות ער לכל הממצאים העולים מעבודתו המקצועית והשלכותיהן על מסקנותיו באשר

לחוו"ד. רו"ח המבקר הוא "רואה חשבון" במרכאות ולא "מאמין חשבון". משמעות הדבר היא

שאין להסתפק בכך שההנהלה מאשרת שהנתונים נכונים אלא על המבקר לערוך את

הביקורת בזהירות מקצועית ראויה שמשמעותה:"רואה החשבון ינקוט בכל האמצעים הסבירים

לבדיקה ולאימות נתונים נדרשים"

גם כאשר יש אמון מלא בהנהלה, אין להסתפק בקבלת מידע ויש לבדוק כל מידע שהמבקר

מוצא לנכון בכדי שניתן יהיה לומר כי נערכה ביקורת סבירה.

קנ"מ אשר הונח ביסוד תקן זה הוא

לצאת מנקודת הנחה שהדוחות הכספיים שגויים ויש לבצע נהלי ביקורת נאותים כדי.1

לאושש או להפריך הנחה זו

עלות תועלתלהשתמש בזהירות סבירה שתעמוד במבחן .2

נקבע כי על רו"ח להיות זהיר באופן זהיר, קינגסטון קוטון מיל 1896בפס"ד אנגלי משנת

קרי תבחן קיום התרשלות על פי סטיית רואה החשבון מהתקנים והנורומות המקובלים

. במקצוע

נקבעה פסיקה דומה לפיה בית המשפט ייבחן את 1978גם בפס"ד א"י בריטניה משנת

זהירות.7עבודת רו"ח הסביר בבואו לבדוק עמידה בתקן

כבוד השופט דב לוין ציין בין השאר כי "כדי לבצע את תפקידו1996משנת בפס"ד הבנקאים

עליו לגשת למלאכה עם מחשבה חקרנית ולאו דווקא חשדנית. אם נתקל בשאלה משפטית

תוך ביצוע הביקורת חייב הוא לחקור אותה ולהכנס לנבכיה".

לסיכום – כל זמן שמדובר ברישום כוזב בדוחות הכספיים שניתן היה לגלותו ע"י נקיטת נהלי

ביקורת מקובלים שרו"ח מיומן וזהיר צריך היה לנקוט באותן נסיבות – קיימת חובה מקצועית

לגלותו, שאם לא כן נחזה אותו רו"ח כמי שלא עמד בתקני הזהירות והמיומנות. לעומת זאת,

53

כאשר מדובר על רישום כוזב שלא ניתן היה לגלותו ע"י נקיטת נהלי ביקורת מקובלים, אין

לראות רו"ח המבקר כמי שלא עמד בתקנים האמורים.

154-172 )ב( - חוק החברות סעיפים 31 חוצץ

מופיע דרך קבע בשאלות הקצרות המראות הפגנת ידע. חובה לקרוא בחוק החברות הסעיפים

בוודאות תהיינה כשלוש שאלות בבחינה שלנוהנ"ל.

154-159 מינוי רואה חשבון מבקר סעיפים

החובה בביקורת סטוטורית

, חלה על חברה חובה למנות רו"ח מבקר שיבקר את1999בהתאם לחוק החברות תשנ"ט

הדוחות הכספיים השנתיים שלה ויווחה דעתו עליהם למעט חברות לא פעילות כהגדרתן בחוק

)שכן אז נדרשות לדווח על כך לרשם החברות ולצרף לדין וחשבון השנתי הצהרה158סעיף

חתומה בידי נושאי משרה בה וכן יצויין כי החברה לא מינתה רו"ח ולא ערכה דוחות כספיים

מבוקרים מאחר שהתקיימו התנאים האמורים בחוק(. מכאן שכל חברה חייבת במינוי רו"ח

שיווחה את דעתו על הדוחות הכספיים של החברה, למעט חברות לא פעילות.

רו"ח מבקר מתנה בכל אסיפה שנתית של בעלי מניות והוא משמש בתפקידו עד תום האיספה

השנתית שלאחריה. יחד עם זאת, רשאית אסיפה כללית, אם נקבעה לכך הוראה בתקנון,

למנות רו"ח מבקר שישמש בתפקידו לתקופה ארוכה יותר ובלבד שלא תארך מעבר לתום

( החברה156סעיף האספיה השנתית השלישית, שלאחר זו שבה מונה. ביקורת משותפת )

.Joint Auditרשאית למנות כמה רו"ח מבקרים שיבצעו במשותף את הביקורת

חריגים למינויו של רו"ח מבקר ע"י האסיפה הכללית

(. דירקטוריון רשאי בכל עת שלפני האסיפה155 )סעיף ראשוןמינוי של רו"ח מבקר .1

השנתית הראשונה למנות את רו"ח המבקר הראשון של החברה ולקבוע את שכרו.

רו"ח המבקר הראשון שמונה יכהן עד תוך האסיפה השנתית הראשונה.

(: אם נתפנה משרתו של רו"ח המבקר ואין157מינוי ביידי האסיפה המיוחדת )סעיף .2

לחברה רו"ח נוסף, ייזמן דירקטוריון החברה אסיפה מיוחדת למועד מוקדם ככל

האפשר ועל סדר יומה מינוי רו"ח מבקר.

( כאשר רו"ח המבקר של החברה חדל מלכהן ככזה ולא159רשם החברות )סעיף .3

יום ממועד בו90מונה אחר במקומו, על החברה להודיע על כך לרשם החברות בתוך

חדל מלכהן )אים במתן ההודעה לרשם כדי לגרוע מהחובה של החברה למנות רו"ח

מבקר(. במידה ולא מינתה החברה רו"ח מבקר חדש, רשם החברות רשאי למנות

רו"ח מבקר שישמש בתפקידו עד תום האסיפה השנתית הבאה ולקבוע את השכר

שתשלם לו החברה.

( 162-164 סיום כהונתו של רו"ח מבקר סעיפים )

54

האסיפה הכללית רשאית לסיים את כהונתו של רו"ח המבקר.

בחברה ציבורית שעל סדר יומה סיום כהונתו של רו"ח מבקר, או אי חידוש הכהונה, תובא

עמדתה של וועדת הביקורת בפני האסיפה הכללית לאחר שניתנה לרו"ח המבקר הזדמנות

סבירה להביא את עמדתו בפניה. כלומר, מתן זכות שימוע לרו"ח המבקר, נותנים לו להשמיע

את דברו וייתכן שבעקבות השימוע האסיפה הכללית תחליט שלא לסיים את כהונתו.

עמדת רו"ח המבקר: הדירקטוריון ייתנן לרו"ח המבקר הזמנות סבירה להביא את עמדתו בפני

האסיפה הכללית שעל סדר יומה סיום כהונתו או אי חידושה, ובכלל זה יזמין את רו"ח המבקר

להשתתף באסיפה.

במידה והתפטרותו של רו"ח המבקר קשורה בנסיבות שיש בהן עניין לבעלי המניות בחברה,

על רו"ח המבקר להודיע על כך לדירקטוריון החברה )למשל אם אינו זוכה לשיתוף פעולה מצד

ההנהלה או שהוא חושב שמעלימים ממנו מידע(.

הדירקטוריון יודיע לבעלי המניות את נימוקי רו"ח המבקר להתפטרותו בפירוט שיימצא לנכון,

ויכול הדירקטוריון להודיע להם גם את עמדתו בעניין.

(: נודע לדירקטוריון כי קיימים יחסי תלות, יודיע163סיום כהונתו של המבקר עקב תלות )סעיף

ללא דיחוי לרו"ח המבקר כי עליו לפעול להפסקת התלות לאלתר. לא פסקה התלות לעיל,

יכנס הדירקטוריון בתוף זמן סביר אסיפה מיוחדת שעל סדר יומה סיום כהונת רו"ח המבקר.

( 165-167 קביעת שכרו של רו"ח המבקר )סעיפים

– שכרו של רו"ח המבקר בעבור פעולת הביקורת ייקבע בידי האסיפה הכלליתקביעת השכר

או ביידי הדירקטוריון, אם הסמיכה אותו האיספה הכללית ובהתאם לתנאי ההסכמה, או אם

נקבע הדבר בתקנון ובהתאם לקבוע בו. במידה והשכר עבור פעולת הביקורת נקבע בידי

הדירקטוריון, ידווח הדירקטוריון לאסיפה השנתית על שכרו של רו"ח המבקר. שכרו של רו"ח

בחברה שאינם פעולת ביקורת, ייקבע בידי הדירקטוריון.שירותים נוספים המבקר בעבור

ואולם, ניתן לקבוע בתקנון כי השכר בעבור שירותים כאמור ייקבע בידי האסיפה הכללית.

– חברה לא תתנה את תשלום שכר טרחת רו"ח המבקראיסור התניית שכר או מתן שיפוי

בתנאים המגבילים את אופן ביצוע פעולת הביקורת או הקושרים בין תוצאת הביקורת ובין שכר

הטרחה.

החברה או מי מטעמה לא ישפו במשירין או בעקיפין את רו"ח המבקר בגין חיוב שהוטל עליו

עקב הפרת אחריותו המקצועית במתן שירותים שחייבים להנתן ע"י רו"ח על פי דין או עקב אי

קיום חובה אחרת המוטלת עליו על פי דין.

( 168-170 סמכויותיו, חובותיו ואחריותו של רו"ח מבקר סעיפים )

55

– רו"ח המבקר רשאי בכל עת לעיין במסמכי החברה הדרושים לו לצורך מילויסמכויות

תפקידו. כל מסמך וכל מידע שיש לחברה בכל רגע נתון והוא רלוונטי לדעתו של רו"ח לצורך

מילוי תפקידו חייבת החברה להמציא לו. החברה אינה קובעת האם המסמך רלוונטי או לא

רלוונטי לעבודתו.

רוח" המבקר רשאי להשתתף בכל אסיפה כללית שיוגשו בה דוחות כספיים שלגביהם ביצע

פעולת ביקורת וכן בישיבת דירקטוריון הדנה באישור דוחות כספיים או בישיבת דריקטוריון

המתכנסת לפי דיווח של רו"ח המבקר על הליקויים המהותיים בבקרה החשבונאית של

החברה.

– כאשר נודע לרו"ח המבקר אגב פעולת הביקורת אודות ליקויים מהותייםחובת דיווח

בבקרה החשבונאית של החברה ידווח על כך ליו"ר הדירקטוריון שייזמן ללא דיוחי לצורך דיון

בנושאים שהובאו לידיעתו. על כן, יש לכנס ישיבת דירקטוריון

– רו"ח המבקר אחראי כלפי החברה ובעל מניותיה לאמור בחוו"ד לגביאחריות בשל חוו"ד

הדוחות הכספיים. יחד עם זאת, אין בכך כדי למנוע קיום אחריות של רו"ח המבקר לפי כל דין

( 160-161 אי תלות רו"ח המבקר )סעיפים

קובע כי רו"ח המבקר יהיה בלתי תלוי בחברה בין במישירין ובין בעקיפין.ץ סעיף160סעיף

קובע כי ביקורת שבוצעה בידי רו"ח בעת שהיו יחסי תלות תבוצע פעולת ביקורת נוספת161

בידי רו"ח אחר אלא אם כן במועד שבו נודע על יחסי התלות לדירקטוריון חלפו חמש שנים

מהמועד שבו בוצעה הביקורת כאמור.

1 ( – תקן סקירה 7 חוצץ )

למרות שיש דימיון רב סקירה אינה ביקורת ועל כן יש תקן נפרד. סקירה מבצעים על דוחות

ביניים על תקופות קצרות משנה )רבעוניים, חצי שנתיים( הם ערוכיםבהתאם לעקרונות

. IAS34חשבונאים מקובלים

הרשות לני"ע דורשת שדוחות ביניים יפורסמו בצירוף דוח סקירה של רו"ח. כמו שדוחות

כספיים של חברה לא יפורסמו ללא חוו"ד, כך גם דוחות כספיים לתקופות ביניים לא יפרסמו

אשר מתייחס לכל ההבטים של 1לתקן סקירה ללא דוח סקירה. דוח הסקירה ערוך בהתאם

סקירת הדוחות הכספיים, הן להליך הסקירה עצמו ולדוח הסיקרה. יש לציין כי בהתאםן

לתקנות ני"ע יש לפרסם דוחות ביניים עד חודשיים לאחר תום תקופת הביניים. ולכן דוחות

מאי 31כספיים לרבעון ראשון יפסמו עד

דרישות לפרוט במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים לתקופות ביניים :

התחייסות לשינוי בכללי החשבונאות.1

הצגה מחדש של סכומים.2

56

אומדנים חשבונאיים ששונו.3

סכום שסווג מחדש.4

– כזכור, חוו"ד מנוסחת על דרך החיוב )"לדעתנו....הדוחות משקפים...( ואילומטרת הסקירה

אנו לא מציינים שהדוחות הכספיים הם בסדר אלאהשלילה.דוח הסקירה מנוסח על דרך

אומרים שלא מצאנו בהם נושא שאינו תקין. יש לשים לב שמצוין בדוח הסקירה שלא ניתנה

חוו"ד ולכן אנו מבינים שהסיקרה אינה באה לבסס חוו"ד של רו"ח באופן סביר.

נשאלת השאלה מדוע בעצם צריך את רו"ח לסקירה? התשובה היא שאפילו שהסיקרה היא

מוצמצמת )בירורים ונהלים אנליטיים( יש בה מספיק כלים על מנת לעלות על העניינים

המשמעותיים. ממחיותוף נסיונו והכירותו עם התפתחות הסביבה החשבונאית והיכרותו עם

יהיה בשני המועדים הבדל ביןהחברה, מהווים יתרנות רבים להשגת מטרת הסקירה. סקירה ובין ביקורת

יש לזכור כי נקודת המוצא היא שהסקירה נעשית ע"י רו"ח שכבר מכיר את מערך החשבונאות

והדיווח של היישות וכך גם נקודות התורפה של הבקרה הפנימית שלה. הדבר בא לידי ביטוי

גם בשם התקן.

נשאלת השאלה כיצד ינהג רו"ח שלא ערך סקירה או ביקורת של החברה בעבר? רו"ח ייבצע

נהלים נוספים בכדי להגיע להכרות משמעותית עם החברה וסביבתה בכדי להשיג את מטרת

הסקירה.

נהלי הסקירה :

בירורים עם האנשים האחראים על הדוחות הכספיים.1

נהלים אנליטיים.2

נהלים אחרים או נוספים במידה ומצא לנכון להרחיב את הסקירה.3

מופיעה רשימה של נהלים שרו"ח מיישם לצורך עדכון הבנתו את היישות וסביבתו15בסעיף

מדבר על הנהלים בכלל. 12מסעיף כאשר

יש לציין כי רו"ח רשאי ליישם נוהל אשר עשוי להתאים לביקורת דוחות שנתיים גם על סקירת

דוחות ביניים וזאת על פי שיקול דעתו ולכן אם החברה מסרבת לשתף פעולה, יש לשקול

סטיה מהנוסח האחיד.

לרו"ח יש אחריות על דוח הסקירה עד יום פרסום דוח הסקירה שלו. לעניין עסק חי בהתאם

, רו"ח יברר עם ההנהלה והדירקטוריון אם קיים שינוי לגבי הערכתם את דבר המשך27לסעיף

קובע כי רו"ח ייקבל הצהרת34סעיף קיומה של החברה בעתידה הנראה לעניין )עסק חי,

מנהלים מהדירקטוריון המתייחסים לנושאים שנקבעו בתקן הסקירה ראה בתוך הסעיף א-ז(.

57

תקשורת

, אם רו"ח מצא אי התאמה מהותית, ידווח לדרג הניהולי המתאים.38לסעיף בהתאם

, במידה וההנהלה לא מגיבה בזמן סביר, הוא יידע את דירקטוריון החברה. על39סעיף על פי

, אם גם הדירקטוריון לא מגיב תוך זמן סביר אזי ישקול את החלופות הבאות:40סעיף פי

או מתן דוח סקירה השונה מהנוסח האחיד .1אפשרות לפרוש מההתקשרות וכן להתפטר מהמינוי לביקורת הדוחות הכספיים..2

הנוסח האחיד של דוח הסקירה

. ישנן שתי חלופות לדוחות רבעוניים מתוכנת מלאה כמו1נוסח זה מובא בנספח לתקן סקירה

בדוח שנתי או תמציתי. ההבדל הוא כמובן בהיקף הביאורים. משקנה מקבילה לחוו"ד בדוח

השנתי. דוח שנתי הוא רק לבעלי המניות כאשר דוח סיקרה יכול להיות מופנה גם לבעלי

מדוח רו"ח המבקר בדוחות שנתיים המופנהבשונההמניות או הדירקטוריון והנהלה וזאת

לבעלי המניות בלבד.

דוחות רו"ח עבור לדוח המבקרים של יש מבנה הדומה במהותו בנוסח האחיד שנתיים, הפסקאות הן:

פסקת המבוא-היקף הסקירה-פסקת המסקנה-

למסקנה הבסיס פיסקת את גם להוסיף יש האחיד מהנוסח שינוי ויש במידה המסויגת )מקביל לפסקת הביניים בדוח המבקרים(

שינוי מהנוסח האחיד בדוח הסקירה מסקנה מסויגת או מסקנה שלילית תינתן כאשר הרו"ח סבור כי נדרשת התאמה מהותית למידע הכספי לתקופות ביניים כדי שיהיה ערוך מכל הבחינות המהותיות

לתקן סקירה( )במבחן 45בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית )ס' אסור לציין בשום אופן את צמד המילים "חוות דעת" בנושא זה(.

ליקוי בתהליך הסקירה, הגבלה בהיקף הסקירה תגרור הסתייגות וזאת כאשר קיימתקיימת השפעה שאינה נרחבת עלוכןהגבלה מטעם ההנהלה בנסיבות מוצדקות

הדוחות הכספיים.

58

קיימים מקרים נדירים על פיהם תידרש הסתייגות אף מסיבות שאינן53בהתאם לס' אין לדוג' מוצדקות. וההנהלה שהן ע"י הדירקטוריון נובעות מהגבלות המוטלות

באפשרותו של הרו"ח המבקר לבחון את שוויו ההוגן של פריט מסוים.

כאשר הרו"ח המבקר אינו יכול להשלים את הסקירה עליו להודיע49בהתאם לס' בכתב לדרג הניהולי המתאים ולדירקטוריון את הסיבה שבגינה לא ניתן להשלים את

הסקירה וכן עליו לשקול אם להוציא דוח סקירה. בהתאם לכך הרו"ח לא ייתן דוח סקירה וזאת בשל הגבלה בביקורת, אף אם מדובר בהגבלה מוצדקת שיש לה השפעה ניכרת על הדוחות הכספיים. ניתן לומר כי כאשר

מדובר בהגבלה שאינה מוצדקת יש להימנע ממתן דוח סקירה.

כאשר מדובר בבעיה חשבונאית יש להסתייג או לתת מסקנה שלילית בדוח הסקירה בהתאם למהותיות ולהשפעה על הדוחות הכספיים בכללותם. כאשר מדובר בבעיית ביקורת יש להסתייג או להימנע ממתן דוח סקירה בהתאם למהותיות ולמוצדקות

הנושא. כאשר הרו"ח לא נותן דוח סקירה עליו להוציא מכתב לדרג הבכיר בחברה ובו יתאר

את הנסיבות והנימוקים לכך שלא יוכל להשלים את עבודת הסקירה.

חוצץ - דגימה בביקורת 85 תקן ביקורת

בדבר ראיות ביקורת.82התקן משלים את תקן ביקורת המתאימים האמצעים מהם להחליט עליו ביקורת נהלי מתכנן המבקר כאשר

לבחירת פריטים לצורכי בדיקה.האמצעים העומדים לרשות המבקר הם:

בחירה של כלל הפריטים באוכלוסייה.1בחירה של פריטים ספציפיים.2דגימה בביקורת.3

ההחלטה באיזו אפשרות לנקוט תלויה בנסיבותבאוכלוסייה.1 הפריטים כלל של כאשרבחירה זו באופציה לבחור יש -

מתקיימים אחד מהמקרים הבאים:מספר קטן של פריטים בעלי ערך גבוהא.

59

סיכון במהות וסיכון בקרה גבוהיםב.

כאשר הבקרה הפנימית בארגון אינה נאותה והרו"ח המבקר אינו מתכווןג.להסתמך בביקורת על הבקרה הפנימית בחברה.

ניתן לבצע בדיקה מלאה תוך התחשבות בעלות תועלתד.זו כאשר הרו"ח המבקרבחירה של פריטים ספציפיים.2 - נבחר באופציה

מכיר את מאפייני העסק וקיימים סיכונים מופחתים )סיכון בבקרה והסיכוןשבמהות הינם נמוכים(.

- המבקר ייבחן את הצורך להשיג ראיות נאותות לגבי כללדגימה בביקורת.3 האוכלוסייה הנותרת באמצעות דגימה כאשר החלק הנותר שלא נדגם הוא מהותי. מדובר בבדיקה סטטיסטית על פיה דוגמים מתוך קבוצת אוכלוסייהכלל האוכלוסייה יספקו מסקנה עבור מס' פריטים שנקבעו מראש אשר

ממנה נעשתה הדגימה. - הסיכון שמסקנת המבקר המבוססת על מדגם עלולה להיותסיכון הדגימה

שונה מאשר המסקנה אילו נוהל הביקורת היה מיושם על כלל האוכלוסייה.המדגם יכול להיעשות על בדיקת בקרה וכן המדגם יכול לשמש על בדיקות מבס

60