Sveučilište J. J. Strossmayera u Osijeku

Ekonomski fakultet u Osijeku

Tunjo Pavlović

Koncept značajnosti u procesu revizije financijskih izvještaja

Diplomski rad iz kolegija Revizija

mentor: doc. dr. sc. Ivo Mijoč

Osijek, lipanj 2013.

I. SADRŽAJ

I. SADRŽAJ.....................................................................................................................................I

II. POPIS TABLICA.....................................................................................................................III

III. POPIS SLIKA.........................................................................................................................IV

1. UVOD..........................................................................................................................................1

2. TEMELJNI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI...................................................................................2

2.1. Bilanca..................................................................................................................................2

2.1.1. Imovina, kapital i obveze...............................................................................................4

2.1.2. Vrste bilanci...................................................................................................................6

2.1.3. Bilančne promjene..........................................................................................................7

2.2. Račun dobiti i gubitka...........................................................................................................8

2.2.1. Prihodi, rashodi i financijski rezultat.............................................................................9

2.3. Izvještaj o novčanom tijeku..................................................................................................9

2.4. Izvještaj o promjenama glavnice.........................................................................................11

2.5. Bilješke uz financijske izvještaje........................................................................................12

3. POJAM REVIZIJE....................................................................................................................14

3.1. Cilj provođenja revizije.......................................................................................................17

3.2. Temeljna načela revizije.....................................................................................................18

3.3. Vrste revizije.......................................................................................................................21

3.3.1. Interna revizija..............................................................................................................22

3.3.2. Eksterna revizija...........................................................................................................23

3.3.3. Državna revizija...........................................................................................................25

4. TEMELJNI KONCEPTI OBAVLJANJA REVIZIJE...............................................................26

4.1. Koncept značajnosti...........................................................................................................26

4.1.1. Koraci u primjeni značajnosti.......................................................................................27

4.2. Revizijski rizik....................................................................................................................30

4.2.1. Sastavnice i model revizijskog rizika...........................................................................31

4.2.2. Upotreba modela revizijskog rizika.............................................................................33

4.3. Revizijski dokazi.................................................................................................................34

4.3.1. Vrste revizijskih dokaza...............................................................................................35

4.4. Povezanost koncepta značajnosti, revizijskog rizika i revizijskih dokaza..........................37

5. PRIMJENA KONCEPTA ZNAČAJNOSTI NA PRIMJERU PODUZEĆA LEDO D.D........38

6. ZAKLJUČAK............................................................................................................................43

LITERATURA..............................................................................................................................45

II. POPIS TABLICA

Tablica 1. Uobičajene osnove i kvalitativni faktori za utvrđivanje značajnosti............................28

Tablica 2. Tablica za izračunavanje početne procjene značajnosti (planiranje značajnosti).........29

Tablica 3. Financijske informacije za procjenu značajnosti..........................................................38

Tablica 4. Izračun početne procjene značajnosti (planirana značajnost).......................................39

Tablica 5. Raspored početne procjene na bilančne pozicije poduzeća Ledo d.d...........................40

III. POPIS SLIKA

Slika 1. Prikaz strukture bilance......................................................................................................3

Slika 2. Obveze prema ročnosti.......................................................................................................5

Slika 3. Postupna primjena značajnosti u reviziji..........................................................................27

1. UVOD

Temeljni financijski izvještaji predstavljaju podlogu i polaznu osnovu za analizu

poslovanja poduzeća kako bi se dobile potrebne informacije o njemu. Oni moraju pružiti istinit i

objektivan prikaz financijskog položaja i uspješnosti poslovanja poduzeća. Aktivnost utvrđivanja

objektivnosti i realnosti financijskog položaja poduzeća na temelju prikazanih financijskih

izvještaja naziva se revizijom. Ona predstavlja provjeru poslovanja poslovnog subjekta kroz

aktivnosti prikupljanja i ispitivanja dokaza o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja kako

bi se u konačnici formiralo mišljenje o njima. Budući da investitori donose odluke na temelju

financijskih izvještaja, oni žele neovisno mišljenje o financijskim izvještajima poduzeća, a njega

pronalaze u revizorskim izvještajima poduzeća koje pripremaju ovlašteni revizori. U tom poslu,

revizore se može smatrati posrednicima između izdavatelja financijskih izvještaja (poduzeća) i

eksternih korisnika (investitora) te oni svojim mišljenjem o istinitosti i objektivnosti financijskih

izvještaja utječu na odluke eksternih korisnika.

Revizija zahtjeva razumijevanje tri temeljna koncepta obavljanja revizije, a u koje

ubrajamo koncept značajnosti, revizijski rizik i revizijski dokaz. Vrstu i opseg revizije, revizor

utvrđuje na temelju vlastite prosudbe značajnosti i revizijskog rizika. Koncept značajnosti je

važan jer značajnost se promatra kao razina propuštenih ili pogrešnih računovodstvenih

informacija čije prikazivanje može utjecati na poslovne odluke koje se donose na temelju

informacija iz financijskih izvještaja.

Cilj ovog rada je opširnije prikazati i objasniti primjenu koncepta značajnosti u procesu

revizije financijskih izvještaja. Primjena koncepta značajnosti prilikom revidiranja financijskih

izvještaja provodi se u tri koraka.

Ovaj rad sastoji se od dva dijela. Prvi dio je teorijski, a drugi se odnosi na praktičnu

primjenu koncepta značajnosti u praksi. Teorijski dio sadrži upoznavanje s temeljnim

financijskim izvještajima (bilanca, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom tijeku, izvještaj o

promjenama glavnice, bilješke uz financijske izvještaje), pojmom revizije, ciljem provođenja

revizije, načelima revizije, vrstama revizije te temeljnim konceptima obavljanja revizije.

Praktični dio rada prikazuje primjenu koncepta značajnosti na primjeru poduzeća Ledo d.d., kroz

tri koraka koji su detaljno objašnjeni. Na kraju ovog rada dan je zaključak.

1

2. TEMELJNI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

Financijski izvještaji predstavljaju temeljnu podlogu i polaznu točku za analizu

poslovanja poduzeća. Oni pružaju informacija o poduzeću, i to o njegovoj imovini, obvezama,

glavnici, prihodima i rashodima (financijskom rezultatu), ostalim promjenama glavnice te

novčanim tijekovima. Zadatak računovodstva kao uslužne funkcije prijeko potrebne za

upravljanje poduzećem jest „prikupljanje i obrada podataka financijske prirode te prezentiranje

tako dobivenih informacija zainteresiranim korisnicima.“1Kao sredstvo informiranja koriste se

financijski izvještaji. Temeljni financijski izvještaji su:2

1. bilanca

2. račun dobiti i gubitka

3. izvještaj o promjenama glavnice

4. izvještaj o novčanom tijeku

5. bilješke uz financijske izvještaje.

Bilanca je financijski izvještaj koji daje informacije o financijskom stanju poduzeća. Financijski

izvještaj koji pruža informacije o financijskom rezultatu poduzeća nazivamo račun dobiti i

gubitka. Izvještaj o novčanom tijeku je financijski izvještaj koji prikazuje izvore pribavljanja i

način uporabe novca. Izvještaj o promjenama glavnice daje informacije o politici raspodjele

zarada na dio koji se isplaćuje vlasnicima i dio koji ostaje u poduzeću.

Financijski izvještaj koji pruža dodatne informacije i detaljnija objašnjenja pojedinih pozicija

temeljnih financijskih izvještaja nazivamo bilješke uz financijske izvještaje.

Slijedi detaljnije pojašnjenje temeljnih financijskih izvještaja.

2.1. Bilanca

Bilanca se ubraja u temeljne financijske izvještaje. Poduzeća imaju obvezu sastavljanja

bilance krajem svake poslovne godine, a ona se većinom poklapa s kalendarskom godinom.

1 Žager, K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja, MASMEDIA d.o.o., Zagreb, 2008., str. 52.2 Zakon o računovodstvu, članak 15., Narodne novine, br. 109/07

2

Riječ bilanca potječe od latinske riječi „bi-lanx“, gdje se „bi“ prevodi kao dvostruki, a „lanx“

kao zdjelica vage što u konačnici označava dvije zdjelice. Vaga je simbol ravnoteže, a temeljno

pravilo svake bilance je da ukupna vrijednost aktive mora biti jednaka ukupnoj vrijednosti

pasive. Ova jednakost poznata je kao načelo bilančne ravnoteže.

Bilanca je financijski izvještaj koji pokazuje financijski položaj poduzeća na određeni

nadnevak, odnosno ona je „sustavni pregled imovine, obveza i kapitala na određeni datum.”3

Struktura bilance prikazana je sljedećom slikom.

Slika 1. Prikaz strukture bilance

A K T I V A

A. Potraživanja za upisani, a neuplaćeni kapitalB. Dugotrajna imovina

C. Kratkotrajna imovina

D. Plaćeni troškovi budućeg razdoblja i

obračunani prihodi

E. Ukupna aktiva

F. Izvanbilančni zapisi

P A S I V A

A. Kapital i rezerve

B. Rezerviranja

C. Dugoročne obveze

D. Kratkoročne obveze

E. Odgođeno plaćanje troškova i

prihod budućih razdoblja

F. Ukupna pasiva

G. Izvanbilančni zapisi

Izvor: prilagođeno prema: Belak, V. i suradnici.: Računovodstvo poduzetnika, RRIF Plus d.o.o.,

Zagreb, 2011, str. 49.

Iz slike 1 vidljiva je struktura bilance te se ona sastoji od dva dijela. Lijeva strana bilance

predstavlja imovinu kojom poduzeće raspolaže, a desna strana izvore financiranja imovine.

Aktiva predstavlja imovinu, a pasiva predstavlja izvore financiranja imovine. Imovina se dijeli

na dugotrajnu i kratkotrajnu, a izvori financiranja imovine na kapital i obveze. Navedeni

elementi bilance objašnjeni su u daljnjem tekstu.

3 Hrvatski standardi financijskog izvještavanja 1 – Financijski izvještaji, članak 1.7, Narodne novine, br. 30/08

3

2.1.1. Imovina, kapital i obveze

Imovina podrazumijeva „resurs koji je pod kontrolom poduzeća te koji proizlazi iz

prošlih događaja i od kojeg se očekuju buduće ekonomske koristi.”4 Imovina poduzeća dijeli se

na dugotrajnu i kratkotrajnu imovinu. Dugotrajna imovina je imovina čiji je vijek trajanja dulji

od jedne godine.

Dugotrajna imovina obuhvaća:5

a) materijalnu imovinu (građevinski objekti, nekretnine, postrojenja, oprema)

b) nematerijalnu imovinu (patenti, licencije, koncesije, goodwill)

c) financijsku imovinu (ulaganja u povezana društva, dugoročne vrijednosne papire, dane

dugoročne kredite)

d) dugoročna potraživanja (potraživanja od povezanih poduzeća).

U odnosu na dugotrajnu imovinu postoji i kratkotrajna imovina koja ima vijek trajanja kraći od

jedne godine.

U kratkotrajnu imovinu pridaju:6

a) zalihe (sirovina i materijala, trgovačke robe, gotovih proizvoda)

b) potraživanja ( potraživanja od kupaca, za dane predujmove, od zaposlenih)

c) financijska imovina ( dani kratkoročni krediti, zajmovi povezanim poduzećima, primljeni

kratkoročni vrijednosni papiri)

d) novčana sredstva( novac u banci i blagajni).

Kapital se definira kao ostatak imovine nakon odbitka svih njegovih obveza. Sastoji se od

sredstava koja uloži vlasnik ili vlasnici u poduzeće. Razlika između vrijednosti ukupne imovine i

ukupne vrijednosti obveza predstavlja kapital. Prilikom naplate potraživanja vjerovnici imaju

pravo prvenstva te ono što preostane nakon što su podmirene sve obveze predstavlja kapital

vlasnika. Prilikom poslovanja može doći do povećanja ili smanjenja kapitala. Kapital se

povećava prilikom ulaganja vlasnika te zadržavanjem zarada iz profitabilnog poslovanja

4 Žager, K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja, MASMEDIA d.o.o., Zagreb, 2008., str. 53.5 Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I.: Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2008., str. 83.6 Ibidem, str. 115.

4

(zadržana dobit). Povlačenja novca i druge imovine iz poduzeća od strane vlasnika, kao i

ostvarivanje gubitaka iz neprofitabilnog poslovanja rezultirat će smanjenjem kapitala.

Sljedeći izvor financiranja imovine jesu obveze. Obveze jesu „dugovi poduzeća koji su

proizašli iz prošlih događaja za čije se podmirenje očekuje smanjenje resursa koji utjelovljuju

ekonomske koristi.”7 Podjela obveza prema ročnosti prikazna je slikom 2.

Slika 2. Obveze prema ročnosti

Izvor: prilagođeno prema: Žager, K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L.: Analiza financijskih

izvještaja, MASMEDIA d.o.o., Zagreb, 2008., str. 54.

Iz slike 2 uočljivo je da se obveze prema roku dospijeća dijele na dugoročne obveze i

kratkoročne obveze. Dugoročne obveze imaju rok dospijeća duži od godine dana, a kratkoročne

obveze su obveze s rokom dospijeća do godine dana.

Dugoročne obveze čine:8

1) obveze za primljene dugoročne financijske i robne zajmove

2) obveze za primljene dugoročne kredite banaka i drugih kreditnih institucija

3) obveze za emitirane dugoročne obveznice.

Suprotnost dugoročnim obvezama jesu kratkoročne obveze. Njihova struktura je navedena u

daljnjem tekstu.

7 Žager, K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja, MASMEDIA d.o.o., Zagreb, 2008., str. 53.8 Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I.: Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2008., str. 147.

5

OBVEZE

DUGOROČNE OBVEZE

KRATKOROČNE OBVEZE

U kratkoročne obveze spadaju:9

1) obveze po vrijednosnim papirima (čekovi, mjenice, obveznice, komercijalni zapisi i ostali

vrijednosni papiri)

2) obveze prema dobavljačima (za nematerijalna i materijalna ulaganja, ostale namjene, za

nefakturiranu robu)

3) obveze prema povezanim društvima i iz zajedničkih poslova (za nabavke od povezanih

društava, prema povezanim društvima za dividende i udjele u dobiti i sl.)

4) obveze na osnovi kratkoročnih zajmova, kredita, predujmova, depozita i jamstava

5) obveze za bruto plaće, nadnice i naknade i dohotke zaposlenika po drugim osnovama i dr.

S obzirom na to da postoje različite vrste bilanci, u daljnjem tekstu su navedene i

objašnjene iste.

2.1.2. Vrste bilanci

Razlikujemo nekoliko vrsta bilanci ovisno o karakteru vremena, formi ili razlogu njihova

sastavljanja. U praksi se obično susreću ove vrste bilanci:10

1) početna bilanca

2) zaključna bilanca

3) pokusna bilanca

4) konsolidirana bilanca

5) zbrojna bilanca

6) diobena i fuzijska bilanca

7) sanacijska bilanca

8) likvidacijska bilanca

Navedene vrste bilanci ukratko su objašnjene kako bi se dobio uvid u njih.

Bilanca koja se sastavlja prilikom osnivanja poduzeća, tj. početkom njegova osnivanja je

početna bilanca. Ona se sastavlja na 01.01. tekuće godine, a ulazni podaci za njezino sastavljanje

uzimaju se iz zaključne bilance 31.12. prethodne godine.

9 Ibidem, str. 148.10 Žager, K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja, MASMEDIA d.o.o., Zagreb, 2008., str. 65.-66.

6

Pokusna bilanca je bilanca koja se sastavlja radi kontrole, odnosno provjere ispravnosti

provedenih knjiženja. Uobičajena je praksa da se sastavlja jednom mjesečno (po potrebi i češće),

a obvezno se sastavlja prije sastavljanja i prezentiranja bilo koje od navedenih bilanci.11

Konsolidacijska bilanca sastavlja se kao prikaz vrijednosti aktive i pasive samostalnih

društava međusobno povezanih zajedničkim interesom. Temelj za njezino sastavljanje čine

pojedinačne bilance samostalnih društava kao članica zajedničkog interesa.

Zbrojna bilanca je bilanca koja se također sastavlja za složena poduzeća, ali se kod nje

zbrajaju istovrsne stavke iz bilance samostalnih poduzeća.

Diobena bilanca podrazumijeva bilancu koja se sastavlja prilikom razdvajanja

gospodarskog subjekta, ili pak u slučaju razdvajanja nekog njegovog dijela.

Fuzijska bilanca nastaje u slučaju integriranja dva ili više samostalnih poduzeća u jedno

novo poduzeće. Ona nastaje zbrajanjem istovrsnih stavki bilance integriranih poduzeća.

Sanacijska bilanca, kao što sam naziv govori, sastavlja se prilikom sanacije poduzeća.

Njezinim sastavljanjem utvrđuju se nastali gubitci u poslovanju te služi kao mjera za njihovo

rješavanje. „Ako postupak sanacije ne uspije, pokreće se stečajni postupak.”12

Likvidacijska bilanca je bilanca koja se sastavlja kao prikaz vrijednosti aktive i pasive u

trenutku prestanka rada poduzetnika. Na taj se način utvrđuje kojom se imovinom raspolaže,

kolike su obveze i prema kome i kojim će se redom one likvidirati iz likvidacijske mase.

Prilikom obavljanja poslovnog procesa u poduzeću se pojavljuju mnogobrojne poslovne

transakcije te tom prilikom svaka od njih uzrokuje različite promjene u bilanci poduzeća.

Bilančne promjene su navedene i objašnjene u sljedećem dijelu.

2.1.3. Bilančne promjene

Bilančne promjene nastaju pod utjecajem poslovnih događaja koji dovode do promjene

stanja pojedinih stavki u bilanci. Iako postoji velik broj poslovnih događaja koji uzrokuje

promjene vrijednosti imovine, kapitala i obveza, bilančne promjene se mogu razvrstati na četiri

vrste. Osnovne vrste bilančnih promjena su:13

11 Ibidem, str. 66.12 Ibidem, str. 67.13 Belak, V. i suradnici.: Računovodstvo poduzetnika, RRIF Plus d.o.o., Zagreb, 2011, str. 1111.

7

1. centripetalne promjene,

2. centrifugalne promjene,

3. koncentrične promjene,

4. periferijske promjene.

Centripetalne promjene uzrokuju povećanje aktive i pasive za isti iznos, a samim time

zbroj bilance se povećava za istu svotu. Primjerice, nabava sirovina i materijala od dobavljača,

posuđivanje novca od banke u obliku zajma.

Centrifugalne promjene nastaju bilježenjem poslovne promjene koja uvjetuje smanjenje

aktive i pasive kao i zbroja bilance za isti iznos. Primjerice, plaćanje dobavljača putem

žiroračuna, otplata kredita banci.

Koncentrične promjene nastaju bilježenjem poslovne promjene pri čemu se mijenja

struktura aktive, tj. jedna stavka aktive se povećava, a druga stavka aktive se smanjuje za isti

iznos. Zbroj bilance pri tome ostaje nepromijenjen. Primjerice, naplata potraživanja od kupaca.

Periferijske promjene nastaju bilježenjem poslovne promjene što za posljedicu ima

promjenu strukture pasive, odnosno jedna stavka pasive se povećava, a druga stavka passive se

smanjuje za isti iznos. Zbroj bilance ostaje nepromijenjen. Primjerice, plaćanje dobavljača

sredstvima stečenim iz kredita banke.

Račun dobiti i gubitka je drugi financijski izvještaj koji je objašnjen u ovom radu.

2.2. Račun dobiti i gubitka

Financijski izvještaj kojim se utvrđuje financijski rezultat poslovanja poduzeća za

određeno razdoblje naziva se račun dobiti i gubitka. On pokazuje uspješnost poslovanja

poduzeća i koristi se kao glavni pokazatelj profitabilnosti poduzeća. Pod uspješnosti poslovanja

podrazumijeva se sposobnost ostvarivanja određenih ciljeva, prvenstveno se ističe cilj

profitabilnost poslovanja. Račun dobiti i gubitka može se definirati kao „financijski izvještaj koji

prikazuje koliko je prihoda i rashoda ostvareno u određenom vremenu te kolika je ostvarena

dobit (gubitak).”14 Sučeljavanjem prihoda i rashoda ostvarenih u obračunskom razdoblju dobiva

14 Žager, K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja, MASMEDIA d.o.o., Zagreb, 2008., str. 67.

8

se uvid u ostvareni financijski rezultat, a upravo to omogućava račun dobiti i gubitka. Navedeni

elementi objašnjeni su u nastavku.

2.2.1. Prihodi, rashodi i financijski rezultat

Prema Odboru za standarde financijskog izvještavanja15, prihod se definira kao povećanje

ekonomske koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku priljeva ili povećanja imovine ili

smanjenja obveza što ima za posljedicu povećanje kapitala, osim onog u svezi s uplatom od

strane sudionika u kapitalu. Prihodi se priznaju prema načelu njihova nastanka, tj. u trenutku

isporuke dobara i usluga. Sukladno tome, oni se knjiže prilikom ispostave fakture kupcima bez

obzira na to što naplata slijedi naknadno.

Nasuprot prihodima postoje i rashodi. Oni predstavljaju smanjenje ekonomske koristi u

obračunskom razdoblju te se smatraju odljevima koji dovode do smanjenja imovine. Priznavanje

rashoda vrši se prema načelu sučeljavanja prihoda i rashoda, tj. pridruživanjem nastalih troškova

prihodima kod kojih su nastali.

Financijski rezultat se računa kao razlika između prihoda i rashoda. On može biti

pozitivan i negativan. Ako su prihodi veći od rashoda tada je ostvaren pozitivan financijski

rezultat, tj. dobit. U obrnutom slučaju, kada su rashodi veći od prihoda tada je ostvaren negativan

financijski rezultat, tj. gubitak.

Slijedi objašnjenje izvještaja o novčanom tijeku, koji je jedan od temeljnih financijskih izvještaja.

2.3. Izvještaj o novčanom tijeku

Financijski izvještaj koji pokazuje izvore pribavljanja i način uporabe novca je izvještaj o

novčanom tijeku. Vlasnike poduzeća kao i ostale korisnike zanima iz kojih izvora stiže novac i u

koje se svrhe troši. On omogućava utvrđivanje viška ili nedostatka novčanih sredstava. „Da bi se

došlo do informacija koliko je poduzeće sposobno stvarati novac iz redovitih aktivnosti i je li to

15 Odbor za standarde financijskog izvještavanja: Odluka o objavljivanju hrvatskih standarda financijskog izvještavanja, 2008. Preuzeto s: www.osfi.hr. (19.05.2013.)

9

dovoljno za odvijanje normalnih djelatnosti, primici i izdaci novca razvrstavaju se u tri vrste

aktivnosti:

1. poslovne aktivnosti,

2. investicijske aktivnosti i

3. financijske aktivnosti.“16

Poslovne aktivnosti su glavne aktivnosti kojima se poduzeće bavi i koje stvaraju prihod te

je njihov utjecaj na financijski rezultat poduzeća najznačajniji. Novčani primici stečeni iz ovih

aktivnosti u većini slučajeva odnose se na: novčane primitke po osnovi prodaje robe ili pružanja

usluga, novčane primitke od naknada, novčani primitke od osiguravajućih društava i sl. S druge

strane, najčešći novčani izdaci iz poslovnih aktivnosti jesu: novčani izdaci dobavljačima,

novčani izdaci za zaposlene, novčani izdaci za porez na dobit i sl.

Investicijske aktivnosti većinom se vežu uz promjene na dugotrajnoj imovini. Već je

spomenuto da se dugotrajna imovina sastoji od: nematerijalne imovine, materijalne imovine,

financijske imovine te potraživanja koja imaju rok dospijeća dulji od godine dana. „Primici i

izdaci novca na osnovi investicijskih aktivnosti mogu se pojaviti kao:

a) novčani primici od prodaje nekretnina, oprema, postrojenja i druge materijalne i

nematerijalne imovine,

b) novčani primici od povrata danih kredita drugima,

c) novčani primici od prodaje dionica, obveznica drugih poduzeća,

d) novčani izdaci za nabavu nekretnina, opreme i druge materijalne i nematerijalne imovine,

e) novčani izdaci na osnovi kredita danih drugima,

f) novčani izdaci za kupovinu dionica ili obveznica drugih subjekata itd.“17

Nakon objašnjenja poslovnih i investicijskih aktivnosti potrebno je upoznati se s financijskim

aktivnostima. To slijedi.

Aktivnosti koje su vezane uz financiranje poslovanja poduzeća nazivaju se financijske

aktivnosti. Kada se govori o njima uglavnom se misli na promjene koje su vezane uz strukturu

obveza i kapitala. Ove aktivnosti obuhvaćaju novčane primitke stečene, primjerice, emisijom

dionica, emisijom obveznica i ostalih vrijednosnih papira te od primljenih zajmova. Novčani

16 Žager, K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja, MASMEDIA d.o.o., Zagreb, 2008., str. 82.17 Ibidem, str. 84.

10

izdaci na osnovi financijskih aktivnosti odnose se na: novčane izdatke otkupa vlastitih dionica,

novčane izdatke za kamate, dividende te novčane izdatke za otplatu zajma itd.

Kada se govori o izvještaju o novčanom tijeku potrebno je spomenuti metode kojima on može

biti sastavljen. Postoje dvije metode njegova sastavljanja, a o njima će biti riječi u nastavku.

Izvještaj o novčanom toku može se sastaviti primjenom:18

1) direktne metode – ova metoda prikazuje bruto novčane primitke i bruto novčane izdatke

novca zasebno za svaku aktivnost (poslovne, investicijske, financijske), ili

2) indirektne metode – ova metoda novčani tok od poslovnih aktivnosti prikazuje kao

usklađenje dobiti ili gubitka za nenovčane rashode i nenovčane prihode, te promjene u

kratkotrajnoj imovini (osim novca i novčanih ekvivalenata) i kratkoročnim obvezama.

Novčani tok od investicijskih i financijskih aktivnosti prikazuje primitke i izdatke po ovim

aktivnostima (i identičan je novčanom toku koji se utvrđuje po direktnoj metodi).

Slijedi objašnjenje financijskog izvještaja koji pokazuje promjene sastavnica glavnice

koje su se dogodile između dva obračunska razdoblja, a to je izvještaja o promjenama glavnice.

2.4. Izvještaj o promjenama glavnice

Izvještaj o promjenama vlasničke glavnice jedan je od temeljnih financijskih izvještaja.

On treba prikazati promjene komponenata glavnice koje su se dogodile između dva obračunska

razdoblja. Prema Hrvatskom standardu financijskog izvještavanja 119, izvještaj o promjenama

glavnici sadržava promjene uloženog kapitala, zarađenog kapitala i izravne promjene u kapitalu

(mimo računa dobiti i gubitka). Uloženi kapital i zarađeni kapital čine kapital poduzeća, a ukupni

kapital poduzeća se dijeli na šest potpozicija. Potpozicije ukupnog kapitala su:20

I. Upisani kapital

II. Premije na emitirane dionice (kapitalni dobitak)

III. REVALORIZACIJSKA REZERVA

IV. REZERVE

18Odbor za standarde financijskog izvještavanja: Odluka o objavljivanju hrvatskih standarda financijskog izvještavanja, 2008. Preuzeto s: www.osfi.hr (19.05.2013.)19 Ibidem20 Žager, K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja, MASMEDIA d.o.o., Zagreb, 2008., str. 87.

11

1. zakonske rezerve

2. rezerve za vlastite dionice

3. statutarne reserve

4. ostale rezerve

V. ZADRŽANA DOBIT ILI PRENESENI GUBITAK

VI. DOBIT ILI GUBITAK TEKUĆE GODINE

Informacije o politici raspodjele zarada na dio koji se isplaćuje vlasnicima i dio koji ostaje u

poduzeću (zadržana dobit) daje izvještaj o promjenama glavnice. U bilanci poduzeća na strani

pasive iskazuje se stanje glavnice koja predstavlja neto vrijednost imovine. Budući da u

razdoblju od početka (01.01.) do kraja obračunskog razdoblja (31.12.) nastaju poslovni događaji

koji uzrokuju povećanje i smanjenje salda kapitala, investitore zanima koji su događaji

uzrokovali promjene komponenata kapitala, a upravo to prikazuje izvještaj o promjenama

glavnice.

2.5. Bilješke uz financijske izvještaje

Posljednji financijski izvještaj koji su poduzetnici obvezni izraditi za poslovnu godinu uz

bilancu, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom tijeku i izvještaj o promjenama glavnice

jesu bilješke uz financijske izvještaje. „One dodatno pojašnjavaju strukturu, vrijednost i obilježja

nekih pozicija u tim izvještajima. Tako, primjerice, u bilješkama trebaju biti prikazane metode

procjene bilančnih pozicija, eventualna odstupanja od postavljenih metoda s razlozima

odstupanja i kvantifikacijom učinaka tih odstupanja.“21

Bilješke daju tekstualne opise ili podzbrojeve stavki objavljenih u temeljnim financijskim

izvještajima te informacije o stavkama koje ne ispunjavaju uvjete za priznavanje u tim

izvještajima. Informacije prikazane u bilješkama nisu prikazane ni u kojem drugom financijskom

izvještaju, a nužne su za razumijevanje ostalih financijskih izvještaja i ocjenu poslovanja te

omogućuju dodatne analize poslovanja poduzeća koje su neophodne za istinito i fer

izvještavanje.

21 Ibidem, str. 89.

12

Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 1, u bilješkama se:22

a) prezentiraju informacije o osnovi za sastavljanje financijskih izvještaja i određenim

računovodstvenim politikama

b) objavljuju informacije koje nalažu MSFI-jevi, a koje nisu prikazane drugdje u

financijskim izvještajima i

c) pružaju dodatne informacije koje nisu prezentirane drugdje u financijskim izvještajima,

ali su važne za razumijevanje bilo kojeg sastavnog dijela financijskih izvještaja.

U daljnjem tekstu bit će riječi o pojmu revizije, cilju provođenja revizije, temeljnim

načelima revizije te vrstama revizije.

22 http://www.osfi.hr/Uploads/1/2/21/46/100/Odluka.pdf (19.05.2013.)

13

3. POJAM REVIZIJE

Temeljni financijski izvještaji predstavljaju podlogu i polaznu osnovu za analizu

poslovanja poduzeća kako bi se dobile potrebne informacije o njemu. Oni moraju pružiti istinit i

objektivan prikaz financijskog položaja i uspješnosti poslovanja poduzeća. Upravo revizija

predstavlja aktivnost kojom se nastoji utvrditi objektivnost i realnost financijskog položaja

poduzeća na temelju prikazanih financijskih izvještaja.

Prije pojmovnog objašnjenja revizije potrebno je utvrditi porijeklo riječi revizija. Ona

potječe od latinske riječi „revidere“ što znači ponovno gledanje, ponovno viđenje te u skladu s

tim, revizija podrazumijeva naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja.23

Postoje brojne definicije revizije, ali sve imaju određene zajedničke karakteristike te su

više ili manje slične. Jedna od definicija podrazumijeva da je revizija „ispitivanje financijskih

izvještaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i drugih dokumenata s ciljem dobivanja

pouzdanog mišljenja o ekonomskom i financijskom položaju klijenta.“24

S pravnog aspekta, u Republici Hrvatskoj mjerodavnom definicijom smatra se ona koja je

dana u Zakonu o reviziji (ZORev) Republike Hrvatske. U skladu s navedenim zakonom, revizija

se definirana kao „postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih

izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju

financijskih izvještaja na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i

objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova.”25

Iz prethodnih definicija vidljivo je da se revizija provodi zbog dobivanja stručnog,

neovisnog i pouzdanog mišljenja istinitosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Na temelju

informacija iz financijskih izvještaja donose se poslovne, ali i financijske odluke. Dobivanje

pouzdanog mišljenja o ekonomskom i financijskom položaju klijenta podjednako je važno za

samo poduzeće kao i za njegove potencijalne investitore, zajmodavce, cjelokupnu javnost i

ostale.

23 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 13.24 Filipović, I.:Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009., str. 11.25 Zakon o reviziji, članak 2., Narodne novine, br. 144/12

14

Korisnici informacija sadržanih u revizijskim izvještajima jesu:26

a) investitori (ulagači) zainteresirani za procjenu rizika koji je svojstven ulaganju kapitala,

b) postojeći dioničari, koji trebaju informacije za donošenje odluke je li razumno držati ili

prodati dionice,

c) uprava, koja je zainteresirana za informacije potrebne za planiranje, donošenje kvalitetnih

poslovnih odluka i kontrolu,

d) radnici i sindikati, zainteresirani za informacije koje im omogućuju procjenu stabilnosti i

profitabilnosti poslodavaca, sposobnost osiguranja plaća, mirovinskog i socijalnog prava

te zapošljavanje,

e) zajmodavci, zainteresirani za informacije koje im omogućuju odlučivanje o sigurnosti i

pravodobnosti povrata zajma i pripadajućih kamata,

f) dobavljači i ostali vjerovnici, zainteresirani za informacije koje im omogućuju spoznaju

pravodobne naplate iznosa koje potražuju i ocjene boniteta trgovačkog društva za buduće

poslovne aktivnosti,

g) kupci, zainteresirani za informacije temeljem kojih će ocijeniti bonitet trgovačkog

društva i uvjete za nastavak poslovne suradnje,

h) vlada i njezine agencije, ponajviše zainteresirane za informacije o uspješnosti trgovačkih

društava, plaćanje poreza, pristojbi, carina i dr.,

i) javnost, prije svega lokalna, zainteresirana za informacije o uspješnosti i prosperitetu

poslovanja trgovačkih društava na njezinu području, jer je to važna pretpostavka za

moguća otvaranja novih radnih mjesta, ulaganja u lokalnu infrastrukturu i sl.,

j) znanstvenici, analitičari i strukovne organizacije, također zainteresirani za financijsko-

računovodstvene i ostale informacije potrebne za zadovoljenje njihovih ciljeva i interesa.

Zbog postojanja velikog broja korisnika koji se koriste financijskim izvještajima, provodi

se revizija financijskih izvještaja kojom se utvrđuje jesu li informacije prikazane u financijskim

izvještajima istinite i objektivne. Stručno i neovisno mišljenje o financijskim izvještajima

poduzeća nalazi se u revizorskim izvještajima poduzeća koje pripremaju ovlašteni revizori.

Revizore se može smatrati posrednicima između poduzeća koja izdavaju financijske izvještaje i

eksternih korisnika, te oni svojim mišljenjem o financijskim izvještajima u velikoj mjeri utječu

26 Filipović, I.:Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009., str. 15.

15

na odluke eksternih korisnika. Oni moraju biti neovisni u obavljanju poslova revizije, samostalni

i objektivni da bi pružili točne i pouzdane informacije korisnicima revizorskih izvještaja.

Još jedan od razloga zbog čega se javlja potreba za revizorima je činjenica da u suvremenim

uvjetima poslovanja vlasnici poduzeća nisu u stanju pratiti promjene i aktivnosti koje se

svakodnevno odvijaju u poduzeću te stoga angažiraju ovlaštene revizore. Njihovim angažiranjem

vlasnici poduzeća štite se od eventualnih manipulacija te uspostavljaju mehanizme u kojima

postoji materijalna odgovornost revizora ako se utvrdi nestručnost istih prilikom obavljanja

poslova revizije.

Prema Zakonu o reviziji27, usluge revizije obavlja:

a) trgovačko društvo osnovano prema odredbama Zakona o trgovačkim društvima i revizor

iz države članice Europske unije, odnosno Europskoga gospodarskog prostora, neovisno

o pravnome obliku, koji su sukladno odredbama članka 4. ovoga Zakona, za obavljanje

usluga revizije dobili dozvolu Hrvatske revizorske Komore,

b) samostalni revizor, osnovan prema odredbama ovoga Zakona. Samostalni revizor koji

obavlja usluge revizije kao svoju djelatnost može biti isključivo ovlašteni revizor koji je

za obavljanje tih usluga dobio dozvolu Hrvatske revizorske Komore.

Revizija se provodi na financijskim izvještajima te je potrebno navesti tko su obveznici

revizije. Sukladno Zakonu o reviziji28, revizijom su u Republici Hrvatskoj obuhvaćeni svi

financijski izvještaji dioničkih društava, komanditnih društava i društava s ograničenom

odgovornošću čiji godišnji ukupan prihod u godini koja prethodi reviziji prelazi 30.000.000,00

kuna, banaka, osiguravajućih društava, investicijskih fondova, mirovinskih fondova, mirovinskih

osiguravajućih društava o druga društva po posebnim propisima.

Nakon upoznavanja s pojmom revizije, njezinim korisnicima, pružateljima usluga

revizije te obveznicima revizije, slijedi dio rada u kojem će biti riječi o cilju provođenja revizije.

27 Zakon o reviziji, članak 3., Narodne novine, br. 144/1228 Zakon o reviziji, članak 6., Narodne novine, br. 146/05

16

3.1. Cilj provođenja revizije

Godišnji financijski izvještaji moraju pružiti istinit i objektivan prikaz financijskog

položaja i uspješnosti poslovanja. Provjera istinitosti i objektivnosti financijskih izvještaja

provodi se revidiranjem financijskih izvještaja. Glavni cilj revizije financijskih izvještaja je

omogućiti revizoru formiranje mišljenja jesu li financijski izvještaji u skladu sa zakonskom

regulativom te važećim standardima, odnosno prezentiraju li financijski izvještaji istinit i

objektivan prikaz financijskog položaja i uspješnosti poslovanja. Vjerodostojnost financijskih

izvještaja utvrđuje se provođenjem revizije.

Za reviziju je karakteristično:29

a) naknadno ispitivanje financijskih izvještaja ili financijskih informacija, kad je takvo

ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu,

b) reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe,

c) revidiranjem se želi utvrditi prikazuju li predočeni financijski izvještaji realno i

objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i njegov rezultat poslovanja,

d) objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrđuje se prema definiranim kriterijima,

e) kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja moraju biti unaprijed

poznati, a njih čine:

računovodstvena načela,

hrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI), odnosno međunarodni

standardi financijskog izvještavanja (MSFI),

zakonski propisi i

usvojene računovodstvene politike.

f) revizija se obavlja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima poštujući Kodeks

profesionalne etike revizora,

g) mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja potpisuje ovlašteni revizor,

h) revizorovo izvješće s mišljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se

zainteresiranim korisnicima,

29 Spremić, I. i dr.: Revizija-priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora, Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995., str. 11.

17

i) revizorsko mišljenje o objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja dostupno je

javnosti.

Temeljna načela revizije navedena su i ukratko objašnjena u daljnjem tekstu. Prilikom

obavljanja revizije, revizor ih se mora pridržavati.

3.2. Temeljna načela revizije

Revizija kao i ostala područja poslovnog djelovanja ne može bez vlastitih pravila igre kao

pretpostavke korektnog i profesionalnog djelovanja. Općenito gledajući načela predstavljaju

osnovna pravila ponašanja. Sukladno tome, revizijska načela podrazumijevaju pravila ponašanja

revizijske struke. Postojanje i proučavanje revizijskih načela važno je jer ona služe za

koncipiranje revizijskih standarda. Revizijski standardi podrazumijevaju detaljnu razradu

pojedinih revizijskih načela. Iz navedenog proizlazi da se revizijska načela koriste kao ishodište

revizijskih standarda. Prilikom provođenja revizije financijskih izvještaja i pravljenja

revizorskog izvještaja, revizori se moraju pridržavati revizijskih načela.

Kada se govori o revizijskim načelima, nailazimo na različite klasifikacije. Tušek navodi

sljedeća revizijska načela:30

1) načelo zakonitosti,

2) načelo profesionalne etike,

3) načelo neovisnosti,

4) načelo stručnosti i kompetentnosti,

5) načelo odgovornosti,

6) načelo dokumentiranosti (pribavljanje dokaza),

7) načelo korektnog izvješćivanja.

S ciljem razumijevanja navedenih načela nužno je upoznati se sa svakim od njih. Stoga, slijedi

pojašnjenje svakog navedenog načela.

Načelo zakonitosti podrazumijeva ispitivanje i utvrđivanje usklađenosti poslovanja i

financijskih izvješća s postojećim zakonskim propisima. Spada u jedno od najstarijih načela

revizije. U užem smislu, pod zakonskim propisima podrazumijevaju se svi propisi ustanovljeni

30 Tušek, B. Žager, L.: Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Zagreb, 2006., str. 64.

18

od nadležnog državnog tijela, koja imaju zakonsko obilježje. U širem smislu, pod zakonskim

propisima podrazumijevaju se i one norme ponašanja, koje proizlaze iz dobrog poslovanja, a ne

predstavljaju zakonske propise.31

Revizor se prilikom obavljanja poslova revizije mora pridržavati određenih pravila

ponašanja radi zaštite revizije, kao profesije, od neprimjerenog ponašanja pojedinih revizora, a

sve sa svrhom zaštite ugleda struke. To propisuje načelo profesionalne etike. Uobičajena je

praksa da se u pojedinim zemljama donose nacionalni kodeksi profesionalne etike, kojima se

propisuju pravila ponašanja revizora. Sukladno navedenom, u Republici Hrvatskoj, Hrvatska

revizorska komora kao stručna organizacija revizorskih društava, izradila je Kodeks

profesionalne etike revizora. Navedeni Kodeks treba razlikovati na internoj, eksternoj i državnoj

razini. “Primjerice, Kodeks profesionalne etike državnih revizora u Republici Hrvatskoj uvažava

zadane principe, načela i pravila INTOSAI Kodeksa etike za javne revizore, iz 1998. godine, kao

zaključak kongresa međunarodnih revizijskih institucija. Sadrži načela i pravila kojima ovlašteni

državni revizori, kandidati za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog državnog revizora, kao i

osobe, koje su na bilo koji način uključene u rad državne revizije, izražavaju svoje stavove o

odgovornosti prema javnosti, revidiranim subjektima i pripadnicima djelovanja državnih revizora

u Republici Hrvatskoj.“32

Načelo neovisnosti podrazumijeva neovisnost i samostalnost revizora u obavljanju

poslova revizije. Promatrano načelo podjednako je važno u postupku planiranja kao i u postupku

provođenja revizije i formiranja mišljenja. Prilikom obavljanja revizije, revizor surađuje s

upravom poduzeća u kojemu provodi reviziju te je ovisan o raspoloživosti potrebne

dokumentacije. Pri tome, uprava poduzeća može usmjeravati revizora u dio poslovanja koji njoj

odgovara te će prirediti dokumentaciju koja potvrđuje njene interese pa na taj način revizoru

može biti ograničena neovisnost. Ipak, revizor sam odlučuje kojem će dijelu poslovanja posvetiti

koliko vremena i koja mu je dokumentacija za to nužna.

„Načelo stručnosti i kompetentnosti sastoji se u tome da revizor mora imati određeno

stručno obrazovanje i znanje za obavljanje poslova revizije.“33 Također, od revizora se zahtijeva

stalna edukacija. Prema Zakonu o reviziji, ovlaštenim revizorom smatra se neovisna stručna

31 Ibidem, str. 65.32 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 58-59.33 Ibidem, str. 59.

19

osoba koja je stekla certifikat Komore za zvanje ovlaštenog revizora. Da bi osoba stekla

certifikat, ona mora zadovoljavati sljedeće uvjete:34

1) mora imati visoko stručno obrazovanje,

2) mora imati najmanje tri godine radnog iskustva na poslovima obavljanja revizije, od

kojih najmanje dvije godine uz mentorstvo ovlaštenog revizora ili revizora ovlaštenog u

drugoj državi članici,

3) mora imati položen ispit za ovlaštenog revizora,

4) mora imati dokaz da nije pravomoćno osuđivan za kaznena djela protiv sigurnosti platnog

prometa i poslovanja, odnosno mora imati dobar ugled.

Revizor prilikom obavljanja revizije treba utvrdi konkretnu odgovornost za nastale

eventualne nepravilnosti u poslovanju i u slučaju njihove postojanosti, revizor ih mora otkriti.

Stoga, on svoj posao mora savjesno obavljati. U slučaju prikrivanje otkrivenih pogrešaka i

formiranja pogrešne ocjene odgovornost snosi revizor. To propisuje načelo odgovornosti.

Načelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza) temelji se na tome kako rad revizora mora

biti dokumentiran, odnosno mišljenje revizora mora se temeljiti na dokumentaciji. Načelo

dokumentiranosti je jedno od načela knjigovodstva te je stoga i ovdje vidljiva povezanost s

knjigovodstvom, kao dijelom računovodstva. Promatrano načelo podrazumijeva i to da se

mišljenje revizora mora temeljiti na dokazima, koji su dokumentirani u radnoj dokumentaciji

revizora tzv. radnim spisima.35

Načelo korektnog izvještavanja podrazumijeva formiranje revizorovog mišljenje o

realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja, a donosi se na temelju obavljene reviziji te ono

mora biti konkretno i korektno. Revizor formira mišljenje iz zaključaka donesenih iz dobivenih

revizijskih dokaza te to mišljenje mora jasno izraziti u pisanom obliku, tj. revizorskom izvještaju.

MrevS-om 700 – Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvješća opće

namjene, propisano je da revizorski izvještaj uključuje:36

naslov – u kojem je navedeno da je to izvještaj neovisnog revizora,

naslovnik – bit će naslovljeno prema zahtjevima angažmana,

uvodni odjeljak – navode se revidirani financijski izvještaji,

opis odgovornosti menadžmenta za sastavljanje financijskih izvještaja,

34 Zakon o reviziji, članak 7., Narodne novine, br. 144/1235 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 60.36 http://www.propisi.hr/print.php?id=5698 (20.05.2013.)

20

opis revizorove odgovornosti da izrazi mišljenje o financijskim izvještajima i djelokrug

revizije koji uključuje:

a) poziv na Međunarodne revizijske standarde i druge zakone ili regulativu

b) opis revizije u skladu s tim standardima.

odjeljak za revizorovo mišljenje koji sadrži izražavanje mišljenja o financijskim

izvještajima i poziv na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja primijenjen pri

sastavljanju financijskih izvještaja,

potpis revizora,

datum revizorova izvještaja,

revizorova adresa.

U daljnjem tekstu navedene su i objašnjene vrste revizije s obzirom na odabranu

klasifikaciju.

3.3. Vrste revizije

Postoje različite klasifikacije revizije te zbog toga ne postoji univerzalno, tj. standardno

razvrstavanje vrsta revizija. Prema Messieru i Filipoviću, revizija se može klasificirati prema

sljedećim kriterijima:

a) objektu ispitivanja i

b) subjektu koji provodi reviziju.

Navedena klasifikacija s obzirom na promatrane kriterije uključuje različite vrste revizije. Stoga

je potrebno razvrstati revizije prema promatranim kriterijima. To slijedi u nastavku.

Prema Messieru, vrste revizije, prema objektu ispitivanja, mogu se svrstati u tri skupine:37

1) revizija financijskih izvješća,

2) revizija podudarnosti,

3) revizija poslovanja.

Revizija financijskih izvješća podrazumijeva revidiranje financijskih izvještaja kako bi se

utvrdilo jesu li objavljeni u skladu s propisanim kriterijima, primjerice, računovodstvenim

načelima i međunarodnim, odnosno hrvatskim standardima financijskog izvještavanja.

37 Messier Jr., W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente, FaberZgombić Plus, Zagreb, 2000., str. 11.-12.

21

Revizija podudarnosti provodi se s ciljem utvrđivanja razine usklađenosti s određenim

internim ili eksternim pravilima, propisima, politikama te zakonima definiranim od strane više

instance.

Revizija poslovanja podrazumijeva ispitivanje i procjenjivanje ukupnog poslovanja

društva ili određene aktivnosti s namjerom davanja preporuka za njegovo unaprjeđivanje.

Također, predstavlja naknadno i neovisno ispitivanja i formiranja mišljenja o istinitosti i

objektivnosti informacija prezentiranih u financijskim izvještajima.

Prema subjektu koji provodi reviziju, revizija se može klasificirati kao:38

1) interna revizija,

2) eksterna revizija,

3) državna revizija.

S ciljem razumijevanja revizije prema subjektu koji je provodi, potrebno je upoznavanje s

navedenim vrstama revizije. To slijedi u nastavku rada.

3.3.1. Interna revizija

Interna revizija kao nezavisna poslovna funkcija poduzeća zauzima važno mjesto u

poduzeću i predstavlja instrument menadžerske kontrole. Prema Vujeviću i Strahinji39, interna

revizija podrazumijeva istraživanje, preispitivanje, analiziranje, procjenjivanje i pregledavanje

funkcioniranja određene funkcije u poduzeću. Provodi se s ciljem unaprjeđivanja ekonomičnosti,

efikasnosti i efektivnosti poslovanja poduzeća. Osobe zadužene za njezino provođenje su interni

revizori poduzeća koji revidiraju financijske izvještaje. Iako su zaposleni u poduzeću u kojem

provode internu reviziju, oni moraju biti neovisni od sustava kojega procjenjuju kako bi mogli

dati objektivne primjedbe i preporuke za unaprjeđenje poslovanja. U svom radu moraju se

pridržavati određenih načela, kao primjerice, objektivnosti, stručnosti te profesionalne etičnosti.

Temeljne značajke interne revizije su:40

internu reviziju provode osobe zaposlene u poduzeću, a usmjereni su provedbi procesa

38 Filipović, I.: Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009., str. 18.39 Vujević, K., Strahinja, R.: Planiranje, analiza, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka, 2009., str. 208.40 Tušek, B., Sever, S.: Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. I, prosinac 2007. (izvorni znanstveni rad), str. 278.

22

interne revizije (kontrole i nadzora)

interni revizori moraju biti samostalni, objektivni i profesionalni

radi se o neovisnoj funkciji ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja bez ograničenja

sve aktivnosti poduzeća spadaju u djelokrug rada internog revidiranja

interna revizija organizira se kao podrška i pomoć menadžmentu i organizaciji u

cjelini pa je stoga savjetodavna, a ne linijska funkcija poduzeća.

Management poduzeća određuje ulogu unutarnje revizije pa se stoga ciljevi internog

revizora, sukladno tome, razlikuju od ciljeva eksternog revizora. Osnovna zadaća eksternog

revizora je utvrđivanje jesu li financijski izvještaji bez značajnijih pogrešaka, dok interni revizori

više pažnje usmjeravaju na efikasnost poslovanja poduzeća. Nastanak i razvoj eksterne revizije,

u pravilu, iniciran je zakonskim propisima, dok interna revizija nastaje kao potreba poduzeća te

se smatra produženom rukom menadžmenta poduzeća.

Kao što je već spomenuto, u odnosu na internu reviziju postoji i eksterna revizija. O

eksternoj reviziji bit će riječi u daljnjem tekstu.

3.3.2. Eksterna revizija

Zakonom o reviziji i Međunarodnim revizijskim standardima određeno je provođenje

eksterne revizije u poduzećima. Ovu vrstu revizije provode neovisne i stručne osobe, odnosno

ovlašteni revizori zaposleni u revizorskim tvrtkama. Provođenjem eksterne revizije ispituje se

objektivnost i realnost financijskih izvještaja. Eksterna revizija namijenjena je prvenstveno

vanjskim korisnicima. Karakteristike eksterne (vanjske) revizije su:41

1) naknadno ispitivanje, prvenstveno financijskih izvješća, a time posredno i poslovanja

poduzeća

2) revidiranjem se želi utvrditi prikazuju li predočena financijska izvješća realno i

objektivno financijsko stanje i rezultat poslovanja poduzeća

3) objektivnost i realnost financijskih izvješća utvrđuje se prema unaprijed utvrđenim

kriterijima, odnosno računovodstvenim načelima, usvojenim računovodstvenim

politikama i zakonskim

41 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 19.

23

4) revizorovo izvješće o temeljnim financijskim izvješćima temelji se na objektivnim

dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima

5) reviziju obavljaju neovisne stručne osobe izvan poduzeća.

Iz navedenih karakteristika može se zaključiti da eksterna revizija predstavlja naknadno

ispitivanje financijskih izvještaja poduzeća. Revidiranjem financijskih izvještaja nastoji se

utvrditi njihova realnost i objektivnost, a to se utvrđuje prema unaprijed određenim kriterijima.

Revizor nakon obavljene revizije mora napraviti revizorovo izvješće koje se temelji na

objektivnim dokazima te ga dostavlja zainteresiranim korisnicima.

Prema Zakonu o reviziji42, obvezi revizije jednom godišnje podliježu:

financijski izvještaji svih dioničkih društava te komanditnih društava i društava s

ograničenom odgovornošću čiji godišnji ukupni prihod u godini koja prethodi reviziji

prelazi 30.000.000,00 kuna,

financijski izvještaji banaka, osiguravajućih društava, investicijskih fondova, mirovinskih

fondova, mirovinskih osiguravajućih društava i drugih društava po posebnim propisima,

financijski izvještaji povezanih društava bez obzira na njihovu veličinu, ako vladajuće

društvo podliježe reviziji,

konsolidirani financijski izvještaji.

Slijedi dio rada koji je usmjeren na državnu reviziju. Bit će riječi o tome što se

podrazumijeva pod državnom revizijom, tko je obavlja, tko su obveznici državne revizije i koje

su njihove obveze.

3.3.3. Državna revizija

Državnu reviziju obavljaju ovlašteni državni revizori koji su zaposleni u odgovarajućem

državnom organu. U Republici Hrvatskoj to su zaposlenici Državnog ureda za reviziju. Ova vrsta

revizije kod nas „regulirana je Zakonom o državnoj reviziji (NN 70/93, 48/95, 105/99, 36/01,

44/01, 177/04) u čijoj su izradi korištena najbolja iskustva i zakonska rješenja sadržana u istim

42 Zakon o reviziji, članak 6., Narodne novine, br. 146/05

24

zakonima najrazvijenijih zemalja čime se institucionalno uređuje revizija javnih rashoda kao

čimbenika permanentnog nadzora, kontrole i racionalizacije državnih izdataka i ekonomskog

ocjenjivanja javnog (državnog) gospodarskog sektora.“43

U Republici Hrvatskoj, sukladno Zakonu o državnom uredu za reviziju44, državna revizija

obuhvaća reviziju javnih prihoda i rashoda, reviziju financijskih izvještaja i financijskih

transakcija jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i regionalne samouprave, pravnih osoba

koje se djelomično ili u potpunosti financiraju iz proračuna, javnih poduzeća, društava u kojima

Republika Hrvatska te jedinice lokalne i regionalne samouprave imaju većinski udjel u

vlasništvu kao i korištenje sredstava Europske unije i drugih međunarodnih organizacija ili

institucija iz kojih se financiraju javne potrebe.

Državna revizija je zapravo eksterna revizija, za čije poslove su zaduženi ovlašteni

državni revizori kao neovisne i stručne osobe. U smislu Zakona o državnoj reviziji, državna

revizija predstavlja ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava interne kontrole i revizije,

računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih radnji s namjerom utvrđivanja da li

financijski izvještaji iskazuju istinski položaj i rezultat financijskih aktivnosti u skladu s

utvrđenim računovodstvenim načelima i računovodstvenim standardima. U Republici Hrvatskoj,

obvezi ove vrste revizije jednom godišnje podliježu državni proračun, fondovi na razini

Republike Hrvatske i proračuni jedinica lokalne i regionalne samouprave. Revizijska institucija

zadužena za provođenje državne revizije je Državni ured za reviziju sa sjedištem u Zagrebu.

Državni ured za reviziju je samostalan i neovisan u svom radu te kao pravna osoba izvještaj o

svom radu podnosi Hrvatskom Saboru. Osnovan je godine 1993. Na temelju Zakona o državnoj

reviziji, a započeo je s radom u studenome 1994. godine.

Tri temeljna koncepta obavljanja revizije objašnjena su u nastavku rada.

4. TEMELJNI KONCEPTI OBAVLJANJA REVIZIJE

Revizija zahtjeva razumijevanje tri temeljna koncepta obavljanja revizije, a to su:

„koncept značajnosti, revizijski rizik i dokaz.“45 Na temelju mišljenja revizora o značajnosti i

revizijskom riziku utvrđuje se vrsta i opseg revizijskog postupka. „Utvrđujući opseg revizije 43 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 22.44 Zakon o državnom uredu za reviziju, članak 6., Narodne novine, br. 80/1145 Messier Jr., W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente, FaberZgombić Plus, Zagreb, 2000., str. 42.

25

revizor mora donijeti odluke o osobini, obujmu i vremenskom usklađivanju prikupljanja

dokaza.“46

Objašnjenje koncepta značajnosti slijedi u daljnjem tekstu. Bit će riječi o tome kada se

informacije iz financijskih izvještaja smatraju značajnima. Također, navedeni su i objašnjeni

koraci u primjeni značajnosti.

4.1. Koncept značajnosti

Za shvaćanje koncepta značajnost prvenstveno je potrebno odrediti kada je informacija

značajna. „Prema pojmovniku Međunarodnih revizijskih standarda, informacija je značajna, ako

izostavljanje ili pogrješno prikazivanje može utjecati na poslovne odluke korisnika, koje su

donijete na temelju financijskih izvještaja.“47Revizorsko razmatranje značajnosti u reviziji

pitanje je profesionalnog suda i često se revizori ne mogu međusobno usuglasiti oko toga što je

značajno. „Značajnost je razina propuštenih ili pogrešnih računovodstvenih informacija koja bi,

u danim okolnostima, vjerojatno doprinijela da propust ili pogreška promijene ili utječu na

prosudbu razumne osobe koja se oslanja na informacije.“48 Iz prethodne definicije proizlazi da

revizor mora procijeniti iznos pogrešaka koji može utjecati na odluku razumnog korisnika.

Budući da revizijski standardi pružaju vrlo malo posebnih uputa o tome kako procijeniti što je

značajno razumnom korisniku, revizorska društva i Američki institut ovlaštenih javnih

računovođa utvrdili su politike i postupke kojima se pomažu pri utvrđivanju značajnosti.

U nastavku rada opisana su tri koraka u primjeni koncepta značajnosti.

4.1.1. Koraci u primjeni značajnosti

Postoje tri koraka u primjeni značajnosti, a oni su prikazani sljedećom slikom.

Slika 3. Postupna primjena značajnosti u reviziji

46 Ibidem, 42.47 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 220.48 Messier Jr., W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente, FaberZgombić Plus, Zagreb, 2000., str. 78.

26

Ustanovljenje početneprocjene značajnosti

Ustanovljenje početne procjeneznačajnosti za salda ili

skupine poslovnih događaja

Procjena vjerojatnih pogrešaka iusporedba ukupnih iznosa s

početnom procjenom značajnosti

Korak 1

Korak 2

Korak 3

Izvor: Messier Jr., W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente, FaberZgombić Plus, Zagreb, 2000., str.80.

Korak 1: Utvrđivanje početne procjene značajnosti

Iz prethodne slike vidljivo je da utvrđivanje početne procjene značajnosti predstavlja prvi

korak u konceptu značajnosti. Od revizora se zahtijeva da kod planiranja revizije utvrdi početnu

procjenu značajnosti koja predstavlja „maksimalan iznos do kojeg revizor vjeruje da financijski

izvještaji mogu biti pogrešni, a da još uvijek ne utječu na odluke razumnog korisnika.“49 Prema

Messieru50, prilikom određivanja značajnosti revizor treba utvrditi temelj, ili temelje, koji, kada

se pomnože s postotnim faktorom, određuju kvantitativnu procjenu značajnosti.

Često korištene osnove i kvalitativni faktore koje rabe revizori prikazani su u tablici 1.

Tablica 1. Uobičajene osnove i kvalitativni faktori za utvrđivanje značajnosti

Uobičajene osnove za utvrđivanje

značajnosti

Kvalitativni faktori za procjenu

značajnosti

a) Ukupna imovina a) Nepravilnosti ili protuzakonite činidbe

b) Ukupni prihodib) Mali iznosi koji mogu narušiti

ugovorne odredbe49 Ibidem, str.79.50 Ibidem, str. 80.

27

c) Dobit prije oporezivanja

c) Iznosi koji mogu utjecati na ostvarenje

zarade

d) Prosječna trogodišnja neto dobit prije

oporezivanja

Izvor: prilagođeno prema: Messier Jr, W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente,

FaberZgombić Plus, Zagreb, 2000., str. 81.

Potencijalni model za izračunavanje početne procjene značajnosti (planiranje

značajnosti), prikazan je tablicom 2. Tablica je utemeljena na dvije kategorije, a to su: ukupna

imovina i ukupni prihod. Revizor prvo unosi ukupni iznos imovine ili prihoda ovisno o tome što

je veće, kao temeljni iznos. „Temeljni iznos se množi prikladnim postotnim faktorom iz tablice

faktora značajnosti. Tablica faktora značajnosti sadrži niz postotaka, koji se razlikuju prema

veličini osnovnog iznosa. Izračun rezultira početnom kvantitativnom procjenom planirane

značajnosti, koji se može povećati ili smanjiti na osnovi kvalitativnih faktora. Primjerice,

planirana značajnost može se povećati na osnovi povoljnih kvalitativnih faktora ili se može

smanjiti zbog nepovoljnih kvalitativnih faktora.“51

Korak 2: Raspored početne procjene značajnosti na pojedine račune ili vrste poslovnih

događaja

U koraku 2 početna procjena značajnosti, iz prethodnog koraka, raspoređuje se na

pojedine račune ili vrste poslovnih događaja. Pod vrstom poslovnih događaja misli se na vrstu

poslovnog događaja koja je obrađena u računovodstvenom sustavu komitenta, primjerice,

poslovni događaji u svezi s prodajom ili nabavom.

Revizor raspoređujući početnu značajnost na pojedine dijelove izvještaja zapravo planira opseg

revizijskih postupaka za pojedini račun ili vrstu poslovnih događaja. Kada se za račun izvrši

početna procjena značajnosti ona se smatra dopustivom pogrješkom. Pri procjeni značajnosti

revizor treba uvažiti sljedeće: „značenje računa u odnosu na financijska izvješća, očekivane

pogreške i relativne troškove revizije pojedinih računa ili vrsta poslovnih događaja.“52

Tablica 2. Tablica za izračunavanje početne procjene značajnosti (planiranje značajnosti)

51 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 221.52 Messier Jr, W.F.: Revizija, FaberZgombić Plus, Zagreb, 1998., str. 83.

28

Komitent: __________________________Nadnevak bilance: ___________________Određivanje osnovnog iznosa: Osnovni iznos: _________________ USD (veći od ukupne imovine ili ukupnih prihoda)

Izračunavanje planirane značajnosti:_____________ x _______ = __________________(osnovni iznos) (postotak) (planirana značajnost)

Izvor: Messier Jr., W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente, FaberZgombić Plus, Zagreb, 2000., str. 82.

Korak 3: Procjena vjerojatnih pogrešaka i usporedba zbrojeva s početnom procjenom

značajnosti

Posljednji korak pri utvrđivanju značajnosti jest procjena vjerojatnih pogrešaka i

usporedba ukupnih iznosa s početnom procjenom značajnosti. Revizor na temelju rezultata

provedenih revizijskih postupaka zbraja pogreške sa svih računa ili vrsta poslovnih događaja.

Dobiveni zbroj sadrži otkrivene pogreške i projekcije, koje su utemeljene na prikupljenim

informacijama uzorka uključujući procjene vjerojatnih pogrešaka prenesenih iz prijašnjih

razdoblja. Zatim, revizor uspoređuje skupnu pogrešku (poznatu kao vjerojatna pogreška) s

početnom procjenom značajnosti utvrđenoj u koraku 1 koncepta značajnosti. Ako je na

planiranoj razini (korak 1) procjena revizora o značajnosti utemeljena na istim informacijama do

kojih se moglo doći i na razini procjene (korak 3), planirana i procijenjena značajnost trebaju biti

jednake. „Tijekom revizije, revizor može utvrditi faktore koji su uzrokovali korekciju početne

procjene značajnosti. U tom slučaju, revizor treba dokumentirati razloge ispravljanja početne

29

Komitent: __________________________Nadnevak bilance: ___________________Određivanje osnovnog iznosa: Osnovni iznos: _________________ USD (veći od ukupne imovine ili ukupnih prihoda)

Izračunavanje planirane značajnosti:_____________ x _______ = __________________(osnovni iznos) (postotak) (planirana značajnost)

procjene značajnosti. Kada su procijenjene pogreške manje od početne procjene značajnosti

revizor može zaključiti da su financijski izvještaji prikazani bez pogreške. U suprotnom slučaju,

revizor od komitenta treba zatražiti prilagodbu financijskih izvještaja. Ako komitent odbija

uskladiti financijska izvješća s procijenjenom pogreškom, revizor treba izdati mišljenje s

rezervom ili negativno mišljenje zato što financijski izvještaji nisu sukladni računovodstvenim

načelima.“53

Kao što je već spomenuto, revizijski rizik čini jedan od tri temeljna koncepta obavljanja

revizije te stoga u nastavku rada slijedi njegovo objašnjenje.

4.2. Revizijski rizik

Drugi revizijski koncept koji se nalazi u osnovi revizije jest revizijski rizik. Revizor se

susreće s dvije vrste rizika pri reviziji financijskih izvještaja, a to su54: revizijski rizik i poslovni

rizik. Slijede definicije ovih dviju vrsta rizika.

Revizijski rizik podrazumijeva „rizik da revizor može nesvjesno (bez znanja) pogriješiti

kod odgovarajućeg oblikovanja mišljenja o financijskim izvještajima koji su značajno

pogrešni.“55 Iz prethodne definicije proizlazi da revizijski rizik jest rizik da će revizor izdati

pozitivno mišljenje o financijskim izvještajima koji mogu biti značajno pogrešni.

„Rizik poslovanja je rizik da se revizor izloži gubitku ili povredi profesionalne prakse

zbog sudskog spora, negativnog mišljenja javnosti ili drugih događaja vezanih za financijske

izvještaje koje revidira i za koje izrađuje revizijski izvještaj.“56 Iz definicije proizlazi da se

revizor izlaže financijskom gubitku ili povredi svog profesionalnog ugleda prilikom revizije

financijskih izvještaja i za koje izrađuje revizijski izvještaj.

Prilikom obavljanja revizije, revizor ne može izravno kontrolirati rizik poslovanja, ali

može svoju zaštitu provoditi pozornim izborom i zadržavanjem komitenata. Dok, revizijski rizik

može izravno kontrolirati postupcima testiranja. Jedan od načina jest model revizijskog rizika

koji predstavlja smjernice koje revizor treba slijediti. Spomenuti model objašnjen je u daljnjem

53 Ibidem, str. 83.54 Ibidem, str. 88.55 Ibidem, str. 88.56 Ibidem, str. 88.

30

tekstu. Navedene su i kratko objašnjene vrste rizika koje čine revizijski rizik, prikazana je

jednadžba te upotreba modela revizijskog rizika.

4.2.1. Sastavnice i model revizijskog rizika

Prije prikazivanja samog modela revizijskog rizika potrebno je navesti koje vrste rizika

čine revizijski rizik. Revizijski rizik čine:57

a) inherentni rizik (IR)

b) kontrolni rizik (KR)

c) rizik neotkrivanja ili detekcijski rizik (DR).

Prve dvije sastavnice revizijskog rizika, tj. inherentni i kontrolni rizik su rizici poslovnog

subjekta, dok je rizik neotkrivanja rizik revizora.

Pod pojmom inherentnog rizika (IR) podrazumijeva se rizik da se u nedostatku interne

kontrole u financijskim izvještajima može pojaviti značajna pogreška. Prilikom obavljanja

revizije potrebno je da revizor procjeni sve činitelje vezane za komitenta, koji mogu utjecati na

pojavljivanje značajnije pogreške odnosno na povećanje ili smanjivanje njezine vjerojatnosti.

Pod pojmom kontrolnog rizika (KR) podrazumijeva se „rizik da interna kontrola

poduzeća neće pravodobno spriječiti ili otkriti značajnu pogrešku.“58 Revizor kod procjene ove

vrste rizika oslanja se na svoju vlastitu prosudbu i može se odlučiti na najvišu procjenu

kontrolnog rizika (100%) ako vjeruje da politika kontrole ili kontrolni procesi nisu učinkoviti i

ne pružaju značajno točne financijske informacije te se zbog toga na njih ne može osloniti.

Također, jedan od razloga za utvrđivanje maksimalne razine kontrolnog rizika jest financijske

prirode, primjerice, ako revizor smatra da je učinkovitije, tj. jeftinije provoditi opsežniju

neovisnu kontrolu nego detaljnije interne kontrole odlučit će se za najvišu procjenu kontrolnog

rizika. U slučaju da se revizor odluči procijeniti kontrolni rizik ispod maksimuma, mora

prethodno odlučiti hoće li se osloniti na komitentove kontrolne postupke uz pretpostavku da je

detaljno upoznao internu kontrolu ciklusa prodaje. Kod početne procjene kontrolnog rizika

revizor ima dva zadatka, a to su59: (1) identificira specifičnu internu kontrolu mjerodavnu

57 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 224.58 Messier Jr, W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente, FaberZgombić Plus, Zagreb, 2000., str. 98.59 Ibidem, str. 98.

31

specifičnim revizijskim izjavama ili ciljevima koja će vjerojatno spriječiti ili otkriti značajne

pogreške i (2) provoditi testove kontrole za procjenu učinkovitosti interne kontrole.

Rizik neotkrivanja (RN) podrazumijeva rizik da revizor prilikom izvođenja dokaznih

revizijskih postupaka neće otkriti značajnu pogrešku na pojedinim stavkama ili vrstama

poslovnih događaja. „Navedeni rizik se može smanjiti, ali ne i biti jednak nuli, odnosno ne može

se u potpunosti otkloniti zato što revizor ne ispituje sve transakcije, stanja na računu te iz drugih

razloga, koji mogu biti subjektivne prirode.“60 Rizik neotkrivanja sastoji se od dva rizika. Prvi

rizik naziva se rizik korištenja uzorka i odnosi se činjenicu da revizor prilikom obavljanja

revizije u mnogim slučajevima ne ispituje sve računovodstvene stavke ili vrste poslovnih

događaja. Budući da revizor ispituje samo dio statističke mase, odnosno izabire nekakav uzorak,

moguće je da isti nije reprezentativan te može na temelju njega donijeti pogrešan zaključak o

valjanosti računovodstvene stavke. „Drugi rizik, koji se može nazvati rizik koji se ne odnosi na

korištenje uzorka, može se pojaviti kad revizor ne koristi odgovarajući revizijski postupak, kad

ne uspije otkriti pogrešku pri primjeni odgovarajućeg revizijskog postupka ili kad pogrešno

protumači revizijski rezultat. On može postojati čak i kada revizor statističku masu ispita 100%.

Ipak, uz odgovarajuću praksu, planiranje i nadzor on se može minimalizirati.“61

Revizor kod određivanja revizijskog rizika i primjene revizijskog modela mora u

značajnoj mjeri koristiti svoju profesionalnu prosudbu. Model revizijskog rizika svoju primjenu

može imati na razini ukupnih financijskih izvještaja i na razini pojedine stavke ili vrste poslovnih

događaja. Slijedi prikaz revizijskog modela, odnosno revizijskog rizika pomoću kvantitativnog

načina. Revizijski rizik se, uobičajeno izražava pomoću kvantitativnog pristupa:62

RR = IR x KR x DR

gdje su:

RR – revizijski rizik,

IR – inherentni rizik,

KR – kontrolni rizik,

DR – detekcijski rizik.

„S revizorskog motrišta inherentni i kontrolni rizik razlikuju se od rizika neotkrivanja po

tome što prva dva rizika postoje neovisno o reviziji.“63 Jednostavnije rečeno, inherentni i 60 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 224.61 Messier Jr, W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente, FaberZgombić Plus, Zagreb, 2000., str. 98.62 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 225.63 Messier Jr, W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente, FaberZgombić Plus, Zagreb, 2000., str. 91.

32

kontrolni rizik usko su povezani s internom kontrolom i predstavljaju funkcije komitenta i

njegovog okruženja. Upravo zbog te činjenice revizor ima malu kontrolu nad tim rizicima u

odnosu na rizik neotkrivanja koji može kontrolirati opsegom provođenja revizijskih postupaka.

Rizik neotkrivanja inverzan je inherentnom riziku i riziku kontrole. Primjerice, ako

revizor procijeni da su inherentni i kontrolni rizik veliki, utvrdit će nižu razinu rizika

neotkrivanja kako bi se ostvarila planirana razina revizijskog rizika. Obrnuto, ako procijeni da su

inherentni i kontrolni rizik mali, odredit će višu razinu rizika neotkrivanja.

4.2.2. Upotreba modela revizijskog rizika

U reviziji postoji ograničena upotreba modela revizijskog rizika kao sredstva za

planiranje revizije. Revizor upotrebljava model revizijskog rizika u sljedećim koracima:64

1. utvrđivanje planirane razine revizijskog rizika,

2. procjena inherentnog i kontrolnog rizika,

3. rješavanje jednadžbe revizijskog rizika za odgovarajuću razinu rizika neotkrivanja.

Revizor prilikom primjene modela revizijskog rizika ima na raspolaganju dva načina na koji

može procijeniti svaku komponentu modela, a to je ili kvantitativnim ili kvalitativnim terminima.

Slijedi pojednostavljeni (hipotetski) primjer pomoću kojeg će se prikazati upotreba

navedenog modela, odnosno jednadžbe revizijskog rizika. Pretpostavimo da je revizor utvrdio da

se na temelju značenja potraživanja od kupaca za financijske izvještaje njegov planirani

revizijski rizik može postaviti na 0,10. Na temelju prethodne činjenice, odnosno utvrđujući tako

nisku razinu revizijskog rizika revizor smanjuje vjerojatnost da račun potraživanja od kupaca

može sadržavati značajnu pogrešku. Pretpostavlja se nadalje da revizor procjenjuje inherentni

rizik za navedeni račun 0,70. Nakon procjene interne kontrole ciklusa prodaje revizor procjenjuje

da je kontrolni rizik 0,50. Razina rizika neotkrivanja prilikom revizije računa potraživanja od

kupaca određuje se rješavanjem modela revizijskog rizika kako slijedi:

RR = IR x KR x RN

RN =RR

IR X KR = 0,10

0,70 X 0,50 = 0,29

64 Ibidem, str. 91.

33

Nakon uvrštavanja vrijednosti u jednadžbu za RR, IR i RN utvrđuje se da je revizor za testiranje

računa potraživanja od kupaca trebao odrediti RN u iznosu od 0,29. Prema tome, revizor za

račun potraživanja od kupaca utvrđuje opseg revizije uz 29-postotnu vjerojatnost da se značajna

pogreška, ako postoji, neće otkriti.

Kvantitavni način primjene modela revizijskog rizika prikazan je prethodnim primjerom.

Kako je već spomenuto, postoji i primjena navedenog modela i primjenom kvalitativnih termina.

„Primjerice, revizijski rizik može se razvrstati kao - vrlo mali, mali i umjeren. Nevjerojatno je da

će se u nekoj reviziji koja je isplanirana sukladno revizijskim standardima uzeti u obzir velika

razina revizijskog rizika. Drugi dio modela revizijskog rizika može biti mali, umjeren ili veliki.

Određivanje revizijskog rizika kvalitativnim oznakama jednako je modelu s brojčanim

vrijednostima.“65 Posljednji koncept obavljanja revizije predstavljaju revizijski dokazi. O njima

će biti riječi u nastavku rada.

4.3. Revizijski dokazi

Rad revizora usmjeren je na formiranje mišljenja o financijskim izvještajima te se on

sastoji od pribavljanja i procjene dokaza. Dokazni materijal je usko povezan s financijskim

izvještajima i sadrži računovodstvene informacije na kojima se zasnivaju financijski izvještaji,

kao i pomoćne informacije kojima raspolaže revizor prilikom obavljanja revizije. S namjerom

provjere točnosti sastavljanja financijskih izvještaja, vlasnici poduzeća, odnosno uprava angažira

neovisne revizore. Revizori na temelju zahtjeva menadžmenta prikupljaju dokaze koji se odnose

na izjave menadžmenta, a koje su sadržane u financijskim izvještajima te na osnovi prikupljenih

izjava utvrđuju revizijske ciljeve koji su usko povezani sa svakom od tih izjava. Revizor provodi

dokazni postupak uzimajući u obzir revizijske dokaze i radnu dokumentaciju. Revizijski dokaz

predstavlja „informaciju, koju je revizor prikupio i na osnovu, koje temelji revizijsko

mišljenje.“66 Revizijski dokazi moraju biti realni i objektivni, kako bi revizor mogao njihovom

uporabom doći do razboritih zaključaka, a sve u cilju formiranja revizorskog mišljenja.

Kod revizijskih dokaza je bitno da oni moraju imati odgovarajuća kvalitativna i

kvantitativna obilježja. Određena informacija se može smatrati dokazom samo ako zadovoljava

65 Ibidem, str. 92.66 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 240.

34

kriterije dostatnosti i primjerenosti. Pri čemu dostatnost predstavlja mjerilo količine revizijskih

dokaza, dok se primjerenost ogleda u mogućnosti dokaza da utječu na revizijsko mišljenje.

Količinu dokaza koja će se smatrati dovoljnom za formiranje mišljenja o financijskim

izvještajima klijenta određuje revizor na temelju subjektivne procjene. Primjerenost dokaza ovisi

o pouzdanosti dokaznog materijala, jer nemaju sve informacije isti stupanj pouzdanosti te je zbog

toga potrebno provesti postupak selekcije prikupljenih informacija.

Vrste revizijskih dokaza navedene su i objašnjene u daljnjem tekstu.

4.3.1. Vrste revizijskih dokaza

Revizijski postupci su radnje kojima revizor prikuplja revizijske dokaze. Revizor

prilikom prikupljanja revizijskih dokaza koristi sljedeće revizijske postupke:67

1) pregledavanje

2) promatranje

3) propitkivanje i konfirmiranje

4) izračunavanje

5) analitičke postupke.

Revizijski postupak pregledavanja podrazumijeva osobni uvid revizora u

računovodstvene evidencije, dokumente te materijalnu imovinu komitenta. Ovaj revizijski

postupak provodi se za prikupljanje revizijskih dokaza, ako postoji dokumentacija o poslovnim

događajima čime se dobivaju revizijski dokazi različitog stupnja pouzdanosti.

Pod promatranjem se podrazumijeva prisutnost pri izvođenju aktivnosti drugih osoba.

Promatranje je potrebno razlikovati od pojma inspekcije. Inspekcija se definira kao osobna

provjera od strane revizora, dok promatranje podrazumijeva nadgledanje aktivnosti od strane

revizora.

Propitkivanje se odnosi na usmeno ili pismeno prikupljanje informacija unutar i izvan

subjekta. Provodi se putem upitnika ili neformalnim razgovorima. Putem konfirmacije revizoru

je omogućeno direktno prikupljanje informacija od nezavisnih izvora izvan subjekta. Postoje

pozitivna i negativna konfirmacija. Pozitivna konfirmacija nudi mogućnost revizoru da dobije

67 Ibidem, str. 241.-242.

35

potvrdu, odnosno slaganje s prikazanim informacijama poduzeća tako da od strane trećih osoba

traži da mu dostave informacije koje su potrebne kako bi se utvrdila točnost financijskih

izvještaja. Negativna konfirmacija podrazumijeva traženje odgovora od strane trećih osoba u

slučaju kada postoji neslaganje s informacijama koje su prikazane u financijskim izvještajima te

poslovnim knjigama poduzeća.68

Izračunavanje predstavlja revizijski postupak kojim se provjerava računska točnost

podataka koji su prikazani u izvornim dokumentacijama te računovodstvenim evidencijama

poduzeća. Također, izračunavanjem se obavlja računska kontrola te u slučaju potrebe

usklađivanje evidencije ponovnim računanjem.

Analiza značajnih pokazatelja i trendova na temelju podataka koji su prikazani u

financijskim izvještajima obavlja se putem analitičkih postupaka.

Revizor prilikom odabira analitičkog postupka mora biti oprezan jer u slučaju odabira

neprimjerenog analitičkog postupka mogu se otkriti samo manja značajna pogrešna prikazivanja

koja u cjelokupnoj populaciji mogu biti veća od iznosa prihvatljive pogreške.

Nakon upoznavanja s temeljnim konceptima obavljanja revizije potrebno je sagledati

njihovu povezanost. To slijedi u daljnjem tekstu.

4.4. Povezanost koncepta značajnosti, revizijskog rizika i revizijskih dokaza

Povezanost tri temeljna koncepta značajnosti u obavljanju revizije moguće je promatrati,

sukladno revizijskim standardima, iz sljedećih perspektiva kao:

1) koncept značajnosti i revizijski rizik,

2) koncept značajnosti i količina revizijskih dokaza,

3) revizijski rizik i količina revizijskih dokaza.

68 Ibidem, str. 242.

36

Odnos između koncepta značajnosti i razine rizika je obrnuto proporcionalan, odnosno

što je viša prihvatljiva razina značajnosti, niža je razina rizika revizije, vrijedi i obratno. Prilikom

planiranja vrste, vremena i opsega revizijskih postupaka, revizor treba navedeno uzeti u obzir.

Ako revizor smanji prihvatljivu razinu značajnosti, razina rizika revizije se poveća. Tada revizor

može postupiti na sljedeći način: „(1) smanjiti procijenjenu razinu kontrolnog rizika proširenjem

dodatnim testovima kontrole i (2) smanjiti rizika neotkrivanja promjenom vrste, vremena i

opsega planiranih dokaznih postupaka.“69

Postoji inverzan odnos između koncepta značajnosti i količine revizijskih dokaza. Veća

količina revizijskih dokaza potrebna je, u slučaju, kada se značajnost procijeni na nižoj razini. U

suprotnom slučaju, manja količina revizijskih dokaza potrebna je kada se značajnost procijeni na

višoj razini.

Povezanost revizijskog rizika i količine revizijskih dokaza, također, je inverzna. U

slučaju da revizor procijeni manji revizijski rizik potrebna je veća količina revizijskih dokaza i

obratno.

Primjena koncepta značajnosti na primjeru poduzeća Ledo d.d. prikazana je i objašnjena

u nastavku rada.

5. PRIMJENA KONCEPTA ZNAČAJNOSTI NA PRIMJERU PODUZEĆA LEDO D.D.

U ovom dijelu rada slijedi postupna primjena koncepta značajnosti u reviziji na primjeru

poduzeća Ledo d.d.. Tablica 3 sadrži financijske informacije promatranog poduzeća, iz 2010.

godine, za procjenu značajnosti.

Tablica 3. Financijske informacije za procjenu značajnostiUkupna imovina 1.041.298.108,00 kn

69 Ibidem, str. 228.

37

Ukupni prihodi 1.140.723.096,00 kn

Dobit prije oporezivanja 122.521.338,00 kn

Izvor: http://www.ledo.hr/hr/o-nama/financije/financijska-izvjesca (30.05.2013.)

Prvi korak odnosi se na određivanje početne procjene značajnosti.

Za utvrđivanje početne procjene značajnosti kao osnovica za njezin izračun koristi se vrijednost

imovine ili ukupnih prihoda te je stoga potrebno te dvije veličine usporediti. Kako su prihodi

poduzeća Ledo d.d. veći od ukupne imovine, za osnovni se iznos koristi ukupan iznos prihoda od

1.140.723.096,00 kn da bi se dobila kvantitativna procjena početne (planirane) značajnosti. Za

ovu razinu prihoda koristi se faktor značajnosti u iznosu od 0,004. Početna procjena značajnosti

u iznosu od 4.562.892,38 kn dobivena je množeći 1.140.723.096,00 kn s 0,004. Za utvrđivanje

konačnog iznosa značajnosti revizor treba razmotriti sve kvalitativne faktore mjerodavne za ovaj

slučaj, budući da se na temelju njih iznos početne značajnosti može povećati ili smanjiti.

Pretpostavimo da na osnovi Ledovih prijašnjih revizija (npr. malo pogrešaka prethodnih godina,

poslovanje sukladno zakonu, pravovremeno ispunjavanje dužničkih obveza) revizor procjeni

početnu značajnost u iznosu od 4.600.000,00 kn. Iz prethodnog iznosa vidljivo je da se iznos

početne značajnosti povećao zbog povoljnih kvalitativnih faktora. Taj iznos će se raspoređivati

na posebne račune ili vrste poslovnih događaja u koraku 2. Iz tablice 4. vidljiv je način na koji se

došlo do tog iznosa.

Tablica 4. Izračun početne procjene značajnosti (planirana značajnost)

38

Komitent: Ledo d.d.

Nadnevak bilance: 31.12.2010.

Određivanje osnovnog iznosa:

Osnovni iznos: 1.140.723.096,00 kn (veći od ukupne imovine

ili ukupnih prihoda)

Izračunavanje planirane značajnosti:

1.140.723.096,00 x 0,004 = 4.562.892,38

Izvor: izrada autora

Kao što je već prije navedeno, u koraku 2 slijedi raspored iznosa početne procjene

značajnosti na odabrane elemente financijskih izvještaja, u ovom primjeru na pozicije iz bilance,

da bi se utvrdio iznos dopustive pogreške. Raspored se vrši na račune, pozicije, koje se ne mogu

revidirati 100%, odnosno koje se provjeravaju metodom uzorka. Tablica 5. to prikazuje.

Tablica 5. Raspored početne procjene na bilančne pozcije poduzeća Ledo d.d.

PozicijaIznos bilančne pozicije

Dopustiva pogreška

Dopustiva pogreška korigirana kvalitativnom procjenom

Ukupna pogreška

1 2 3 4 5Dugotrajna imovina 445.698.984,00 - - -

39

Komitent: Ledo d.d.

Nadnevak bilance: 31.12.2010.

Određivanje osnovnog iznosa:

Osnovni iznos: 1.140.723.096,00 kn (veći od ukupne imovine

ili ukupnih prihoda)

Izračunavanje planirane značajnosti:

1.140.723.096,00 x 0,004 = 4.562.892,38

Nematerijalna imovina 4.113.158,00 - - -

Materijalna imovina221.062.256,00

*1.403.992,2

4 1.200.500,001.500.000,0

0Financijska imovina 220.523.570,00 - - -Kratkotrajna imovina 595.387.661,00 - - -

Zalihe146.067.155,00

* 927.689,58 927.689,58 350.900,00

Potraživanja159.595.131,00

*1.013.607,3

4 1.150.600,00 900.500,00Financijska imovina 286.079.732,00 - - -Novac na računu 3.645.643,00 - - -Plaćeni troškovi budućeg razdoblja i obračunati prihodi 211.463,00 - - -

UKUPNO AKTIVA1.041.298.108,0

0 - - -Kapital i rezerve 738.574.163,00 - - -Upisani kapital 83.664.600,00 - - -Rezerve iz dobiti 48.872.346,00 - - -Revalorizacijske rezerve 60.294.107,00 - - -Zadržana dobit 444.023.005,00 - - -Dobit poslovne godine 101.720.105,00 - - -Rezerviranja 1.387.081,00 - -Dugoročne obveze 103.695.603,00 - -

Kratkoročne obveze197.557.510,00

*1.254.710,8

5 1.254.710,85 690.400,00Odgođeno plaćanje troškova i prihod budućeg razdoblja 83.751,00 - -

UKUPNA PASIVA1.041.298.108,0

0 - -Ukupna vrijednost stavki na koje se raspoređuje iznos početne procjene značajnosti 724.282.052,00Ukupan iznos dopustive pogreške

4.600.000,00 4.600.000,00

Ukupna otkrivena pogreška

3.441.800,00

Izvor: http://www.ledo.hr/hr/o-nama/financije/financijska-izvjesca, 30.05.2013., izrada autora

40

U promatranom primjeru odabrani računi su: materijalne imovina, zalihe, potraživanja od

kupaca te račun kratkoročnih obveza, koji zajedno tvore financijsku vrijednost od

724.282.052,00 kn.  

S obzirom na to da se početna procjena značajnosti (4.600.000,00 kn) raspoređuje se na Ledove

bilančne račune prema relativnom udjelu iznosa svakog označenog računa na koji se vrši

raspoređivanje u ukupnoj vrijednosti svih računa na koje se raspoređuje početna procjena

značajnosti, dopustiva pogreška, primjerice za račun materijalna imovina, izračunava se kako

slijedi: (221.062.256,00/724.282.052,00) x 4.600.000,00 = 1.403.992,24 kn, i tako redom za sve

račune na koje se početna procjena značajnosti treba rasporediti.

Revizor prema svojoj procjeni može početni raspored značajnosti, koji je temeljen na

osnovi relativnih veličina računa, prilagoditi uzimajući u obzir kvalitativne faktore. U ovom

primjeru izvršen je ispravak raspoređene značajnosti na poziciji materijalne imovine i

potraživanja. Primjerice, pod pretpostavkom kako veliki dio materijalne imovine čine iznosi koji

su bili revidirani prethodnih godina, rasporedom manjeg iznosa značajnosti ovi se računi mogu

revidirati s manjom tolerancijom (manja je dopustiva pogreška). Konkretno, u promatranom

slučaju, za materijalnu imovinu početni je raspored u iznosu od 1.403.992,24 smanjen na

1.200.500,00 kn. Dok se je iznos raspoređene značajnosti na poziciji potraživanja od kupaca

povećao s 1.013.607,34 na 1.150.600,00 kn, pod pretpostavkom da poduzeće ima stroge

postupke kontrole prodaje i odobravanja odgode plaćanja.

U završnoj fazi revizije vrši se uspoređivanje veličine ukupne pogreške koje je otkrio

revizor s iznosom dopustive pogreške na svakom računu na koji je raspoređena početna procjena

značajnosti, da bi revizor mogao izraziti svoje mišljenje o financijskim izvještajima.

Uspoređujući otkrivenu pogrešku na računu materijalna imovina u iznosu od 1.500.000,00 kn s

dopustivom pogreškom na istoj poziciji od 1.200.500,00 kn, vidimo da je iznos dopustive

pogreške prekoračen. Zbog nastalog prekoračenja revizor treba zatražiti prilagodbu ove pozicije

financijskog izvješća. Ostale otkrivene pogreške nalaze se u granici dopustive pogreške.

Zaključno revizor na temelju usporedbe iznosa ukupne pogreške utvrđene provođenjem

revizije i iznosa početne procjene značajnosti treba dati mišljenje o realnosti i objektivnosti

financijskih izvještaja. U promatranom primjeru, ukupna pogreška utvrđena provođenjem

revizije (3.441.800,00 kn) znatno je manja od početne procjene značajnosti, odnosno ukupno

41

dopustive pogreške (4.600.000,00 kn) te revizor uvažavajući iznijetu činjenicu, može dati

pozitivno i bezuvjetno mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvješća.

42

6. ZAKLJUČAK

Prema Zakonu o računovodstvu, poduzetnici su obvezni voditi poslovne knjige i

sastavljati temeljne financijske izvještaje. Temeljni financijski izvještaji definirani su prema

Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja. U temeljne financijske izvještaje ubrajamo:

bilancu, račun dobiti i gubitka, izvješće o novčanom tijeku, izvješće o promjenama glavnice te

bilješke uz financijska izvješća. Budući da se financijski izvještaji sastavljaju za prošla razdoblja

i da oni pružaju financijske informacije o određenom poslovnom subjektu potrebno je ispitati i

dati mišljenje o njihovoj realnosti i objektivnosti. Za provjeru i ispitivanje financijskih izvještaja

koristi se revizija. Ona predstavlja provjeru poslovanja poslovnog subjekta kroz aktivnosti

prikupljanja i ispitivanja dokaza o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja kako bi se u

konačnici formiralo mišljenje o njima.

Revizija zahtjeva razumijevanje tri temeljna koncepta obavljanja revizije, a u koje

ubrajamo koncept značajnosti, revizijski rizik i revizijski dokaz. Revizor na temelju vlastite

prosudbe značajnosti i revizijskog rizika utvrđuje vrstu i opseg revizije. Koncept značajnosti je

važan jer značajnost se promatra kao razina propuštenih ili pogrešnih računovodstvenih

informacija čije prikazivanje može utjecati na poslovne odluke koje se donose na temelju

informacija iz financijskih izvještaja.

Primjena koncepta značajnosti u reviziji financijskih izvještaja obavlja se kroz tri koraka,

a oni su: određivanje početne procjene značajnosti, raspored početne procjene značajnosti na

račune ili skupine poslovnih događaja te procjena vjerojatnih pogrešaka i usporedba zbrojeva s

početnom procjenom značajnosti.

Prvi korak odnosi se na utvrđivanje početne procjene značajnosti. Početna procjena

značajnosti predstavlja maksimalni iznos do kojeg revizor vjeruje da financijski izvještaji mogu

biti pogrešno iskazani, a da pritom još uvijek ne utječu na odluke razumnog korisnika. Za

određivanja, tj. izračunavanja početne procjene značajnosti koriste se određeni modeli. Jedan od

potencijalnih modela prikazan je u ovom radu, a taj model preporučuje Messier Jr., W.F. u svom

priručniku za revizore i studente.

Nakon što revizor odredi iznos početne procjene značajnosti, njega je potrebno u drugom

koraku primjene koncepta značajnosti rasporediti na račune koje će se revizijskim postupcima

ispitati kako bi se utvrdila razina propuštenih ili pogrešno iskazanih računovodstvenih

43

informacija. Za kvantitativni pristup rasporeda početne procjene značajnosti koristi se metoda

relativne veličine. Nakon što se primjeni navedena metoda dobit će se iznos dopustive pogreške

na računima na koje je raspoređena početno procijenjena značajnost. Revizor prema vlastitoj

prosudbi može dobiveni kvantitativni iznos korigirati na temelju određenih kvalitativnih faktora

koji se mogu uzeti u obzir prilikom revizije financijskih izvještaja. Neki od njih su, primjerice,

malo pogrešaka prethodnih godina, poslovanje sukladno zakonu, pravovremeno ispunjavanje

dužničkih obveza. Prethodno spomenuti faktori predstavljaju povoljne kvalitativne faktore na

temelju kojih revizor može povećati iznos dopustive pogreške na pojedinim pozicijama u

financijskim izvještajima. Suprotno, nepovoljni kvalitativni faktori mogu dovesti do smanjenja

dopustive pogreške.

Nakon što obavi raspored početne značajnosti na planirane račune, revizor u posljednjem

koraku mora, kroz revizijski rad, provjeriti svaki račun kako bi utvrdio iznos ukupne pogreške

koja se nalazi na pojedinom računu. Revizor u završnoj fazi primjene koncepta značajnosti vrši

uspoređivanje veličine ukupne pogreške koje je otkrio na pojedinom računu s iznosom dopustive

pogreške na svakoj poziciji. Ako je iznos ukupne pogreške veći od dopustive pogreške računu,

revizor može zatražiti od komitenta da prilagodi tu poziciju financijskog izvještaja.

Uspoređivanjem iznosa ukupne otkrivene pogreške svih računa na koje je bila raspoređena

početna procjena značajnosti i ukupnog iznosa dopustive pogreške, revizor treba dati mišljenje o

realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Ako su otkrivene pogreške manje od ukupne

dopustive pogreške (početne procjene značajnosti) revizor može zaključiti, odnosno dati

pozitivno i bezuvjetno mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. U suprotnom

slučaju, ako su otkrivene pogreške veće od ukupne dopustive pogreške, revizor od komitenta

može zatražiti prilagodbu financijskih izvještaja. Ako komitent odbije uskladiti financijske

izvještaje revizor treba izraziti negativno mišljenje ili mišljenje s rezervom.

44

LITERATURA

Knjige:

1. Belak, V. i suradnici.: Računovodstvo poduzetnika, RRIF Plus d.o.o., Zagreb, 2011.

2. Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I.: Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u

Osijeku, Osijek, 2008.

3. Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku,

Osijek, 2010.

4. Filipović, I.: Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009.

5. Messier Jr, W.F.: Revizija-priručnik za revizore i studente, FaberZgombić Plus, Zagreb,

2000.

6. Spremić, I. i dr.: Revizija-priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora,

Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995.

7. Tušek, B. Žager, L.: Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,

Drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Zagreb, 2006.

8. Vujević, K., Strahinja, R.: Planiranje, analiza, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka,

2009.

9. Žager, K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja,

MASMEDIA d.o.o., Zagreb, 2008.

Zakoni:

1. Zakon o računovodstvu, članak 15., Narodne novine, br. 109/07

2. Zakon o državnom uredu za reviziju, članak 6., Narodne novine, br. 80/11

3. Zakon o reviziji, članak 2., Narodne novine, br. 144/12

4. Zakon o reviziji, članak 3., Narodne novine, br. 144/12

5. Zakon o reviziji, članak 6., Narodne novine, br. 146/05

45

Članci:

1. Tušek, B., Sever, S.: Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u

Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu,

Vol. 5 No. I, prosinac 2007. (izvorni znanstveni rad), str. 278.

Internet:

1. www.osfi.hr

2. www.propisi.hr/print.php?id=5698

46