Impuesto a las ventas

Concepto.  Es el impuesto que se cobra sobre el mayor valor generado, sobre el

valor agregado. Aunque el impuesto se aplica sobre el precio de venta del bien o

del servicio, en realidad, el impuesto corresponde solo al mayor valor que se

agrega o genera por el comerciante. Por ejemplo, un comerciante compra un

producto en $10.0000 por el cual paga un Iva de $1.600, luego lo vende por

$15.000 y cobra un Iva de $2.400., al momento de presentar su declaración de Iva,

el comerciante solo pagara la diferencia entre el Iva que género (2.400) y el Iva

que pago inicialmente (1.600), lo que significa que el comerciante solo pagara la

suma de $800, que es exactamente el Iva correspondiente al valor que el

comerciante le agrego al producto vendido, ya que lo compro en $10.000 y lo

vendió en $15.000, es decir, le agrego un valor de $5.000 que multiplicado por la

tarifa general que es del 16% da un valor de $800.

Quien paga la totalidad el Iva es el consumidor final, pues al no poderlo vender o

agregarle valor, no puede descontar el Iva pagado como en el caso del

comerciante.

Causación del Impuesto a las ventas

El impuesto a las ventas se causa en el momento en que se enajena un bien, o se

vende o presta un servicio.

El estatuto tributario define específicamente cuando se cauda el Iva:

“ARTICULO 429. MOMENTO DE CAUSACIÓN. El impuesto se causa:

1. En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento

equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se

haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición

resolutoria.

2. En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421, en la fecha del

retiro.

3. En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o

documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del

pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.

4. En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso,

el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago

de los derechos de aduana.

PARAGRAFO. Cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la

venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor, en la fecha en que éste se

cause.

ARTICULO 430. CAUSACION DEL IMPUESTO SOBRE LA VENTA DE CERVEZA. El

impuesto sobre el consumo de cervezas de producción nacional, se causa en el

momento en que el artículo sea entregado por el productor para su distribución o

venta en el país.

ARTICULO 431. CAUSACIÓN EN EL SERVICIO DE TRANSPORTE AEREO O MARÍTIMO.

En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros de que trata el

artículo 476 numeral 6, el impuesto se causa en el momento de la expedición de la

orden de cambio, o del conocimiento por parte del responsable de la emisión del

tiquete, y se liquidará, sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando

éstos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su

valor cuando se expidan de ida y regreso.

ARTICULO 432. EN EL SERVICIO DE TELEFONOS SE CAUSA AL MOMENTO DEL

PAGO. En el caso del servicio de teléfonos de que trata el artículo 476 numerales

10 y 11, el gravamen se causa en el momento del pago correspondiente hecho por

el usuario.

ARTICULO 433. EN SEGUROS SE CAUSA AL CONOCIMIENTO DE LA EMISION DE LA

POLIZA. En el caso del servicio de seguros de que trata el artículo 476 numeral 12,

el impuesto se causa en su integridad en el momento en que la compañía conozca

en su sede principal la emisión de la póliza, el anexo correspondiente que otorgue

el amparo o su renovación.

Cuando se trate de coaseguros, que contempla el artículo 1095 del Código de

Comercio, el impuesto se causa en su integridad con base en la póliza, anexo o

renovación que emita la compañía líder, documentos sobre los cuales se fijará el

valor total del impuesto. Por tanto, los documentos que expidan las demás

compañías sobre el mismo riesgo no están sujetos al impuesto sobre las ventas.

ARTICULO 434. EN SEGUROS DE TRANSPORTE. En los certificados de seguro de

transporte que se expidan con posterioridad a los despachos de las mercancías, el

impuesto se causa sobre tal certificado.

ARTICULO 435. EN SEGUROS GENERALES. En las pólizas de seguros generales

(casco, aviación), para los cuales la Superintendencia permita el fraccionamiento

de las primas, el impuesto debe pagarse sobre la prima correspondiente a cada

uno de los certificados periódicos que las compañías emitan en aplicación de la

póliza original.

ARTICULO 436. EN SEGUROS AUTORIZADOS EN MONEDA EXTRANJERA. En los

seguros de daños autorizados en moneda extranjera por el Superintendente

Bancario, de acuerdo con los artículos 98 a 100 del Decreto 444 de 1967, el

impuesto se pagará en pesos colombianos al tipo de cambio vigente en la fecha de

emisión de la póliza, del anexo de amparo, o de su renovación.”

Hecho generador en el impuesto a las ventas

El Iva se genera al realizar una venta, al prestar un servicio, al realizar una

importación, la realización de juegos de azar, etc. Es de anotar que el Iva sol se

genera en las casos anteriores solo si se trata de un bien o servicio gravado, de lo

contrario no se genera Iva.

Responsables del Impuesto a las ventas

Son responsables del Impuesto sobre las ventas todas las personas jurídicas y

naturales que vendan productos o presten servicios gravados.

Los responsables del impuesto a las ventas se dividen en dos grupos:

1. Los responsables del Iva que pertenecen al Régimen simplificado

2. Los responsables del Iva que pertenecen al Régimen común

Los responsables que pertenecen al régimen simplificado son las personas

naturales que no cumplan con los requisitos para pertenecer al régimen común.

Vale recalcar, que toda persona jurídica, por el solo hecho de ser jurídica pertenece

al régimen común en el impuesto sobre las ventas. Pero en el caso de las personas

naturales, solo pertenecen al Régimen común aquellas personas que no cumplen

con uno de los requisitos para pertenecer al régimen simplificado, de modo pues

que la definición más sencilla y elemental de régimen común, es aquel responsable

del impuesto a las ventas que no pertenezca al Régimen simplificado, por lo que si

se quiere determinar si una persona naturalpertenece o no al régimen común,

primero debe observarse si se cumple con los requisitos establecidos para poder

ser parte del Régimen simplificado, de lo contrario por descarte se concluye que se

pertenece al régimen común. Lo anterior se da claro está, siempre y cuando tanto

las personas jurídicas como naturales vendan productos o presten servicios

gravados con el impuesto a las ventas.

Base gravable en el impuesto sobre las ventas

La base gravable el valor total de la operación gravada con el impuesto a las

ventas. Hacen parte de la base gravable elementos como gastos directos de

financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos,

instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones

complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque,

considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición (Art.

447 E.T).

Diferencia entre bienes gravados, exentos y excluidos

Los bienes gravados son los que están sometidos a una determinada tarifa, ya sea

la general o diferenciales.

Los bienes exentos son aquellos bienes que están gravados a una tarifa de 0%

(cero).

Los bienes excluidos son aquellos que por expresa disposición legal no están

gravados con el impuesto.

La principal diferencia consiste en que los bienes exentos dan derecho a descontar

el impuesto que se pague por sus insumos, materias primas y demás costos

directos e indirectos, en tanto que los bienes excluidos no lo pueden hacer, el Iva

que paguen por cualquier concepto deben llevarlo como un mayor valor del

gasto o costo.

Principio de favorabilidad

Aplicación de la ley 1111 de diciembre de 2006 en la declaración de renta

del año gravable 2006

Por MIGUEL ÁNGEL BUSTOS VÁSQUEZ

Abogado – Derecho Tributario

Como ya ha sido ampliamente publicado, la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006,

por medio de la cual se modificó el Estatuto Tributario, ha traído consigo

importantes cambios en materia del impuesto sobre la renta, el impuesto al

patrimonio, el impuesto sobre las ventas, el impuesto de timbre, el gravamen a los

movimientos financieros y algunos asuntos de procedimiento, entre otras

disposiciones.

En lo que tiene que ver con el impuesto sobre la renta y su aplicación para el año

gravable 2006, la mencionada Ley debe ser analizada con profundo detalle, para

establecer si algunas de sus disposiciones tienen aplicación en la declaración de

renta del año 2006.

Para ello es necesario abordar el análisis de los principios de irretroactividad y el

de favorabilidad, respectivamente.

Principio de Irretroactividad:

A diferencia de muchas legislaciones superiores de otros países, la Constitución

Política de Colombia, ha previsto que las normas tributarias no tienen carácter

retroactivo, con el propósito de evitar que el legislador modifique las tarifas, bases

gravables y hechos generadores del tributo, en perjuicio del contribuyente, cuando

ya se han configurado y consolidado los hechos económicos con base en normas

preexistenetes.

Es así, como el artículo 363 de nuestro ordenamiento superior, señala:

“El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y

progresividad.

Las leyes tributarias no se aplicarán retroactivamente”.

Cuando la Constitución prevé la irretroactividad de “las leyes tributarias”, lo hace

de manera general, lo que quiere decir que incluye también los tributos de

carácter territorial definidos mediante acuerdos municipales y ordenanzas

departamentales.

También haciendo referencia al principio de irretroactividad de las leyes

tributarias, el artículo 338 de la Constitución, en su parte final dispone su

aplicación en el caso de los impuestos de período, dentro de los que se incluye,

obviamente, el impuesto sobre la renta:

“Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base

sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado no pueden

aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de

la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

El artículo primero del Decreto 187 de 1975, señala, en concordancia con el

artículo 575 del Estatuto Tributario nacional, que “el año, período o ejercicio

impositivo, en materia de impuesto sobre la renta y complementarios, es el mismo

año calendario que comienza el 1º. de enero y termina el 31 de diciembre”, por lo

que en el más estricto de los sentidos, la Ley 1111 de 2006 debería empezar su

aplicación, en lo que tiene que ver con este impuesto, a partir del año gravable

2007.

Desde luego, este principio constitucional conlleva a conservar una mayor

confianza y seguridad jurídica, toda vez que impide que, como ocurría en otros

tiempos, el legislador modifique los elementos de los tributos, incluyendo tarifas

más altas, al final del año, haciendo muy gravosa la situación para todos los

contribuyentes.

De esta manera, como lo señala la doctora Lucy Cruz de Quiñónez en la obra

Derecho Tributario, publicada por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario

(pág. 285): “En general a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de

alguna persona. Esta prohibición opera en materia fiscal y en todas las demás

materias. Así, para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre hacia el

pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores”.

Y continúa la tratadista afirmando claramente (pág. 288 ibídem), y trayendo un

aparte de la polémica sentencia C-527/96 de la Corte Constitucional: “Por otro

lado, la Corte ha dicho que la restricción de retroactividad o vigencia para el

período siguiente ‘está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del

contribuyente modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en

curso’, es decir es una prohibición de retroactividad en lo desfavorable al

contribuyente, pero si la medida le es favorable, la Corte admite su vigencia

inmediata”.

Lo anterior nos lleva al consecuente análisis relacionado con el principio de

favorabilidad, para determinar si existen disposiciones de la Ley1111 de 2006 que

puedan aplicarse en lo que respecta al impuesto sobre la renta por el período

gravable 2006.

Principio de favorabilidad:

La eventual aplicación de algunas disposiciones de la Ley1111 de 2006 en la

declaración de renta correspondiente al año gravable 2006, tiene su sustento en

las siguientes consideraciones:

La primera pregunta que debe resolverse, es ¿Qué es el principio de favorabilidad?.

En la definición más sencilla, podemos decir que el principio de favorabilidad

consiste en que los ciudadanos, y en el caso que nos ocupa, los contribuyentes del

impuesto sobre la renta, podrán aplicar preferentemente las normas más

favorables para sus intereses, aunque esta norma sea posterior a la restrictiva o

desfavorable.

Este principio universal se aplica en materia penal, laboral, disciplinaria, entre

otras tantas, y por supuesto tiene cabida en la legislación tributaria.

Habrá quienes manifiesten que este principio no es aplicable en materia fiscal,

pues en los artículos 29 y 53 de la Constitución Política de Colombia sólo se prevé

para asuntos de carácter penal y laboral respectivamente. Pero salgo al paso de

esta interpretación restrictiva y exegética, tomando las palabras del doctor Diego

Younes Moreno en su obra Derecho Constitucional Colombiano – primera edición

1993 -, cuando analiza los diferentes métodos de interpretación normativa

(exegético, histórico y sistemático), indicando que, si bien estos “métodos

tradicionales prestan un concurso importante para desentrañar el sentido de las

normas constitucionales, … no bastan por sí solos para ese efecto, por la

naturaleza peculiar de la Constitución. Su condición de norma organizadora de una

sociedad políticamente estructurada, demanda conceptos adicionales y distintos

de aquéllos que pudiéramos denominar clásicos”

Continúa el doctor Younes Moreno: “Para el destacado constitucionalista Salvador

Linares Quintana, esas reglas para la hermenéutica constitucional son las

siguientes:

En la interpretación constitucional debe siempre prevalecer el contenido

teleológico o finalista de la Constitución.

La Constitución debe ser interpretada con un criterio amplio, liberal y práctico, y

nunca estrecho, limitado y técnico…

En ningún caso ha de suponerse que un término constitucional es supérfluo o está

de más, sino que su utilización obedeció a un designio preconcebido de los autores

de la Ley Suprema.

La Constitución debe interpretarse como un conjunto armónico, en el cual el

significado de cada parte debe determinarse en armonía con las partes restantes.

…”.

Así pues, si debe consultarse el contenido teleológico en su más extenso

significado, el principio de favorabilidad es de aplicación general, absoluta y sin

ningún tipo de restricción.

En este orden de ideas, la CorteConstitucional, como guardiana de nuestro máximo

ordenamiento legal, y como entidad encargada de dar el alcance teleológico a

cada principio y mandato constitucional, en varias oportunidades se ha

pronunciado sobre la favorabilidad normativa en materia tributaria.

El doctor Alfredo Lewin Figueroa en su obra Principios Constitucionales del Derecho

Tributario – Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992 – 2001

(Pág. 145) señala: “Son ya varias y reiteradas las Sentencias que ha proferido la

Corte Constitucional desde 1993, en las cuales ha acogido la tesis de que el

principio de irretroactividadad no es absoluto en el sentido de que si las normas

tributarias generan efectos retroactivos benéficos o favorables a los

contribuyentes, ellas no vulneran la Constitución, ya que de acuerdo con la historia

de su consagración, tienen un carácter garantista”.

Lo dicho encaja perfectamente dentro del concepto de impuesto de período, como

lo es el impuesto sobre la renta, y no se violenta en manera alguna la parte final

del artículo 338 de la Constitución, si antes de culminar elperíodo gravable, por

ejemplo se disminuye la tarifa del impuesto sobre la renta, pues al momento de

terminar ese período gravable, es decir el 31 de diciembre, es cuando los hechos

generadores del tributo se han consolidado, es decir los que determinan la base

para aplicar la nueva tarifa. No de otra manera puede estar vinculado el

contribuyente por la norma fiscal en su condición de sujeto pasivo de la obligación

tributaria sustancial, y legitimado el Estado para realizar el cobro, en su condición

de sujeto activo de tal derecho.

Dicho de otra manera: El 31 de diciembre de cada año se configuran los hechos

generadores del tributo, los cuales están sometidos a una tarifa. ¿Cuál?; pues la

que esté vigente a ese día. De la misma forma pueden tener aplicación todas las

nuevas disposiciones favorables al contribuyente, esto es, en materia de nuevas

deducciones, exenciones, exclusiones o disminuciones de algunas otras tarifas,

como puede ser la de la renta presuntiva.

Dentro de ese marco teleológico de interpretación normativa, y principalmente de

la Constitución Política, la Corteha dicho:

Sentencias C-527/96 M. P. Dr. Jorge Arango Mejía

“Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas,

en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo

período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución.La prohibición contenida

en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas al

contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o

en curso. La razón de la prohibición es elemental: el que el Estado no pueda

modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los

contribuyentes de buena fe”. (Resalto).

Sentencia C-185/97 M. P. Dr. José Gregorio Hernández

“Estas normas constitucionales plasman garantías en beneficio de los

contribuyentes, pues tienen origen en la necesidad de evitar que un Estado

fiscalista abuse de su derecho de imponer tributos y pretenda dar a las normas

que los plasman efecto hacia el pasado. Se trata, entonces, de normas favorables

al contribuyente y como tales deben ser interpretadas y aplicadas”. (Resalto).

Sentencia C-006/98. M. P. Dr. Antonio Barrera Carbonell

“Cabe indagar si las previsiones del inciso tercero del artículo 338 superior que se

acaba de examinar se imponen como marco de la conducta legislativa para las

regulaciones que suprimen o reducen una obligación tributaria, esto es, si la norma

respectiva tiene aplicación a partir del período que sigue después de iniciarse su

vigencia, o puede comenzar a regir de forma inmediata.

La CorteConstitucional ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre el particular y

su criterio constante sobre el tema ha sido, el de que no es aplicable, para estos

casos, el inciso 3 del art. 338, por razones de justicia y equidad”. (Resalto)

Posteriormente, la Corte señaló:

“Al limitarse en el tiempo la aplicación inmediata de una norma que regula

un impuesto de período se busca favorecer al contribuyente, así sea en desmedro

del erario, para defender en cierta medida el patrimonio de aquél y otorgarle la

elemental oportunidad de que programe el gasto y ordene los medios que le

permitan asumir su costo. En eso no hay nada de extravagante ni censurable, y

por el contrario, ello responde a finalidades que se adecuan al principio de equidad

y al de una justicia tributaria claramente cifrada sobre la realidad social.

…

Por lo mismo, las normas que derogan tributos o establecen medidas que eximen o

disminuyen de tales obligaciones a los contribuyentes, tiene efecto general

inmediato y principian a aplicarse a partir de la promulgación de la norma que las

establece, salvo, por supuesto, que el legislador expresamente haya establecido

reglas específicas para su vigencia”.(Resalto)

Al hacer una interpretación teleológica, como ya hemos dicho, ese efecto

inmediato y aplicación a partir de su promulgación, en cuanto se trata de

impuestos de período, debe entenderse que se aplica, en lo favorable, desde el

primer día del inicio del período, sin que ello, en absoluto, vaya en contra del

artículo 338 de la constitución en su inciso tercero. Es decir, puede ser retroactiva

la 01 de enero, en la medida en que favorece al contribuyente.

Por último la CorteConstitucional, en Sentencia C-929/00 M. P. Dr. Carlos Gaviria

Díaz, dijo: “La retroactividad de la ley está íntimamente ligada con su aplicación en

el tiempo, pues una ley no puede tener efectos hacia el pasado, salvo que se trate

de garantizar el principio de favorabilidad” (Resalto). Esto confirma lo dicho

anteriormente, en cuanto que la Corte Constitucional ha admitido la aplicación del

principio de favorabilidad en cualquier marco normativo, desde luego incluyendo la

ley tributaria.

Si desde esta perspectiva lógica, devienen perjuicios al erario público, no es un

tema que atañe al contribuyente, pues el Estado, dentro de su política fiscal, debe

velar por que esos intereses macroeconómicos no se vean afectados por

deficiencias, no sólo por la falta de técnica legislativa, sino, más importante aún,

en la estructura legal de fondo, pues los que fuimos testigos de algunos de los

debates en el Congreso de la República, no pudimos dejar de sorprendernos de la

forma como se estructuró la Ley1111, ello sin entrar a analizar de fondo el primer

proyecto de reforma tributaria estructural, que en mi parecer era una barbaridad

legislativa.

Luego de estas consideraciones, pasemos a analizar en detalle, si el contenido de

la Ley1111 del 27 de diciembre de 2006, permite la aplicación del principio de

favorabilidad:

Artículo 4 que modifica el artículo 15 del E. T.

“ARTICULO 4. Modifícase el artículo 115 del Estatuto Tributario, el cual queda así:

“Artículo 115. Deducción de impuestos pagados. Es deducible el cien por

ciento (100%) de los impuestos deindustria y comercio, avisos y tableros y

predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período

gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad

económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en

ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva

empresa.

Igualmente será deducible el veinticinco por ciento (25%) del Gravamen a los

Movimientos Financierosefectivamente pagado por los contribuyentes durante el

respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de

causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se

encuentre debidamente certificado por el agente retenedor.” (Se resalta y se

subraya por el autor de la nota)

Frente a la aplicación de esta deducción al 100%, a la luz de lo que se ha dicho

acerca del principio de favorabilidad, resulta clara la viabilidad de tomarla para el

período gravable 2006, toda vez que es este nuevo artículo el que se encuentra

vigente al 31 de diciembre de 2006, y en el primer caso, una de las dos

condiciones para su aceptación, es el hecho de “que efectivamente se hayan

pagado durante el año o período gravable”. ¿Cuál año o período gravable?

Claramente el 2006, pues es a 31 de diciembre de 2006 que se configura este

hecho económico.

El mismo análisis para la misma condición relacionada con el gravamen a los

movimientos financieros, sólo que existe un elemento formal adicional que

condiciona la deducción y es el hecho de estar certificado por el agente retenedor.

De esta manera, si un contribuyente decide aplicar el principio de favorabilidad

planteado, el agente retenedor está en la obligación de expedir el correspondiente

certificado. En suma todos los agentes retenedores de este gravamen, en mi

sentir, deben estar preparados para expedir dentro de los quince días siguientes a

la solicitud del interesado, los certificados correspondientes.

Artículo 5 que modifica el inciso primero del artículo 147 del E.T.

“ARTICULO 5. Modifícase el inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario,

el cual queda así:

“Artículo 147. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades. Las

sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con

las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes

sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no

serán trasladables a los socios”.

En la disposición modificada existían varios elementos:, primero que las pérdidas

fiscales ajustadas por inflaciónfueran del año 2003 en adelante; segundo, que se

podían compensar con las rentas líquidas ordinarias de los ocho (8) períodos

gravables siguientes; tercero, no se podía exceder anualmente la compensación,

más allá del 25% del valor de la pérdida fiscal; y cuarto, sin perjuicio de la renta

presuntiva.

En el nuevo texto, se eliminan todos estos condicionamientos, salvo el relacionado

con el cálculo de la renta presuntiva. Igualmente, aquí se insiste en la posibilidad

de aplicar la nueva disposición para el año gravable 2006, toda vez que esta

modificación que entró a regir el 27 de diciembre de 2006, afecta un impuesto de

período como lo es el de renta, cuyos hechos generadores, deducciones,

posibilidades de compensación de pérdidas, etc., se consolidaron el 31 de

diciembre de 2006, es decir estando con plena vigencia la nueva disposición.

Más aún, la renta presuntiva se puede calcular con el nuevo porcentaje, es decir el

3%, lo cual más adelante veremos.

Artículo 6 que modifica el artículo 149 del E. T.

“ARTICULO 6. Modifícase el artículo 149 del Estatuto Tributario, el cual queda así:

“Artículo 149. Pérdidas en la enajenación de activos. El valor de los ajustes

efectuados sobre los activos fijos a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 de

este Estatuto y el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, no se tendrá en cuenta para

determinar el valor de la pérdida en la enajenación de activos. Para este propósito,

forman parte del costo los ajustes por inflación calculados, de acuerdo con las

normas vigentes al respecto hasta el año gravable 2006.”(Resalto y subrayo)

Salvo por la parte subrayada y resaltada, el anterior texto era igual al nuevo. Sin

embargo, y siendo consecuentes con la posibilidad de aplicar el principio de

favorabiliad, puede pensarse que a 31 de diciembre de 2006 los ajustes integrales

por inflación NO EXISTÍAN, y por tanto no habría lugar a su cálculo. Recordemos

que a pesar de las profundas implicaciones que esta afirmación puedan tener, en

voces de la misma Corte Constitucional, “en eso no hay nada de extravagante ni

censurable”. Si esto es así, la parte subrayada del nuevo inciso del artículo 149 del

E. T., no tendría aplicación, pues para el año 2006 dejaron de existir las normas

sobre los ajustes integrales por inflación (ver artículo 78 de la Ley 1111 del 27 de

diciembre de 2006).

Sobre este tipo de análisis, no se debe perder de vista el hecho de basarse

exclusivamente en lo que tiene que ver con los impuestos de período, y para este

caso en particular, con el impuesto de renta.

Artículo 8 que modifica el artículo 158-3 del E.T.

“ARTICULO 8. Modifícase el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, el cual queda

así:

“Artículo 158-3. Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1° de

enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto

sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las

inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos,

aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de

acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. Los

contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio

previsto en el artículo 689-1 de éste Estatuto.

La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios

o accionistas.

La deducción por inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de

aquellos activos fijos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las

demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición

mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere.

Parágrafo. Los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables a partir

del 1° de enero de 2007 y utilicen la deducción aquí establecida, sólo podrán

depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo

establecido en este Estatuto.”

En este caso, no sería posible la aplicación del principio de favorabilidad, teniendo

en cuenta que el mismo artículo prevé expresa y claramente que su aplicación

será a partir del 1º. de enero de 2007.

Artículo 9 que modificó el artículo 188 del E.T.

“ARTICULO 9. Modifícase el artículo 188 del Estatuto Tributario, el cual queda así:

“Artículo 188. Base y porcentaje de renta presuntiva. Para efectos del

impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es

inferior al tres por ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del

ejercicio gravable inmediatamente anterior.”

Una vez más nos encontramos ante una clara posibilidad de aplicación del

principio de favorabilidad, por una muy simple razón: al 31 de diciembre de 2006,

el porcentaje de renta presunta es del 3%.

Y una razón adicional para afirmar lo anterior, estriba en el hecho de que el

artículo 10 de la analizada ley 1111, modificó los elementos para la depuración de

la base de cálculo y su determinación, porque los valores patrimoniales netos a

que se refieren sus primeros cuatro literales, sólo es posible calcularlos al 31 de

diciembre de 2006, razón más para pensar que la ley que entró en vigencia el 27

de diciembre de 2006, admite que, tanto la tarifa, como los elementos de

determinación fueron modificados antes de se consolidaran.

Artículo 11 que modifica el artículo 191 del E.T.

Este artículo excluye de la presunción antes mencionada, a algunos entes

económicos. Siguiendo con la misma línea de interpretación, aquéllos que

aparezcan por primera vez en el detalle señalado por el nuevo artículo, podrían

acogerse a tal beneficio.

Artículo 12 que modifica el artículo 240 del E.T.

“ARTICULO 12. Modifícase el artículo 240 … del Estatuto Tributario, el cual queda

así:

“Artículo 240. Tarifa para sociedades nacionales y extranjeras. La tarifa

única sobre la renta gravable de las sociedades anónimas, de las sociedades

limitadas y de los demás entes asimilados a unas y otras, de conformidad con las

normas pertinentes, incluidas las sociedades y otras entidades extranjeras de

cualquier naturaleza, es del treinta y tres por ciento (33%).

Parágrafo. Las referencias a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%)

contenidas en este Estatuto, deben entenderse modificadas de acuerdo con las

tarifas previstas en este artículo.

Parágrafo Transitorio. Por el año gravable 2007 la tarifa a que se refiere el

presente artículo será del treinta y cuatro por ciento (34%).”

De los puntos de análisis, este seguramente es uno de los que más controversia

genera, y que por sus implicaciones macroeconómicas, será uno de los más

defendido por el Estado.

Como ya se ha manifestado, si una norma –cualquiera-, resulta más favorable, ésta

se podrá aplicar de preferencia a la restrictiva o desfavorable. Siendo esto así,

como se ha reseñado anteriormente, el período gravable para el impuesto sobre la

renta, corresponde al año calendario, esto es, desde el 01 de enero hasta el 31 de

diciembre, de donde se concluye: Al culminar el período gravable deben

configurarse todos los elementos que dan origen a la obligación tributaria

sustancial, es decir, sujeto activo, sujeto pasivo, hechos generadores del tributo, la

base gravable y la tarifa, debe entonces concluirse, que al culminar el PERÍODO,

deben existir y estar consagrados claramente en la Ley, estos elementos.

Si nos referimos específicamente a la tarifa del impuesto sobre la renta que existía

al culminar el PERÍODO GRAVABLE 2006, la cual debe ser aplicada a todos los

hechos generadores del tributo, es absolutamente claro que esta tarifa es del 33%,

pues antes de terminarse el año fiscal, el legislador modificó uno de los elementos

de la esencia del impuesto (la tarifa), y no fue expreso, como sí lo hizo al modificar

el artículo 158-3 del E. T., en cuanto al inicio de la aplicación de la modificación.

Dicho de otra manera, al momento de ser publicada la Ley 1111, el período fiscal

se encontraba en curso, es decir el Estado aún no se encontraba legitimado para

hacer efectivo su derecho de recaudo a una tarifa superior (35%), y el

contribuyente aún no estaba vinculado por una ley que lo obligara a pagar tal

tarifa del 35%, pues, tal como ocurrió, el legislador decidió vincular a todos los

contribuyentes regidos por el artículo 240 del E. T., con una tarifa distinta e inferior

(33%), al cumplimiento de su obligación tributaria sustancial por el período

gravable 2006.

Aquí se nota claramente, cómo esta aplicación favorable de la ley 1111 del 27 de

diciembre de 2006, en nada violenta el inciso tercero del artículo 338 de la

Constitución Política.

Conclusión: la tarifa que se puede aplicar para el año gravable 2006 para los

contribuyentes cobijados por el artículo 240 del E. T., es del 33%; para el año 2007,

será del 34% y a partir del año gravable 2008, nuevamente será del 33%.

Esta conclusión puede generar un problema muy grande para los contribuyentes

que deseen hacer uso del principio de favorabilidad, y que se encuentren obligados

a declarar por mecanismos electrónicos. El problema se origina en la definición que

la DIAN hace de tales formatos electrónicos, pues, sin duda, como siempre ha

ocurrido, el cálculo del impuesto estará automatizado con la tarifa del 35%,

impidiendo al contribuyente hacer uso de este principio universal, constituyéndose

ello, entonces, no en una LIQUIDACIÓN PRIVADA, sino en una LIQUIDACIÓN

OFICIAL, toda vez que si el contribuyente decide usar para su beneficio el análisis

planteado, le quedaría como alternativa presentar la declaración en los formatos

convencionales (papel), con la circunstancia de tenerse por no presentada tal

declaración.

Por ser la definición de los formatos, tanto los convencionales como los

electrónicos, actos administrativos susceptibles de ser demandados, ya hemos

iniciado las acciones legales correspondientes.

Artículo 12 que modificó el artículo 241 del E. T.

“ARTICULO 12. Modifícase el artículo … 241 del Estatuto Tributario, el cual queda

así:

“Artículo 241. Tarifa para personas naturales y extranjeras residentes y

asignaciones y donacionesmodales. El impuesto correspondiente a la renta

gravable de las personas naturales colombianas, de las sucesiones de causantes

colombianos, de las personas naturales extranjeras residentes en el país, de las

sucesiones de causantes extranjeros residentes en el país y de los bienes

destinados a fines especiales, en virtud de donaciones o asignaciones modales, es

determinado en la tabla que contiene el presente artículo.

TABLA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS

RANGOS EN UVTTARIFA MARGINAL

IMPUESTO

DESDE HASTA

>0>1.090> 1. 700>4.100

1.0901.7004.100En adelante

0%19%28%33%

0(Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 1.090 UVT)*19%(Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 1.700 UVT)*28% más 116 UVT(Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 4.100 UVT)*33% más 788 UVT

Parágrafo Transitorio. Para el año gravable 2007, la tarifa a que se refiere el

último rango de esta tabla será del treinta y cuatro por ciento (34%).”

Siguiendo el mismo orden de ideas, para saber si este artículo modificado le es

más favorable o no al contribuyente, en relación con los que dispuso el Decreto

Reglamentario No. 4715 del 26 de diciembre de 2005, es necesario realizar los

cálculos, pues en algunos ejemplos efectuados por el suscrito, la aplicación de la

nueva disposición resulta más favorable.

Artículo 13 que adiciona un parágraFo al artículo 245 del E. T.

“ARTICULO 13. Adiciónase el artículo 245 del Estatuto Tributario con el siguiente

Parágrafo:

“Parágrafo 5. A partir del año gravable 2007, la tarifa a que se refiere el inciso

primero de este artículo será del cero por ciento (0%).”

Este es otro claro ejemplo de cómo el legislador previó una fecha específica para la

entrada en vigencia de la nueva norma, lo que cierra cualquier posibilidad de

aplicarla favorablemente para el año gravable 2006.

Artículo 14 que adiciona el E. T. con el artículo 249

“ARTICULO 14. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 249. Por inversión en acciones de sociedades agropecuarias. Los

contribuyentes que inviertan en acciones que se coticen en bolsa, en empresas

exclusivamente agropecuarias, en las que la propiedad accionaria esté altamente

democratizada según lo establezca el reglamento, tendrán derecho a descontar el

valor de la inversión realizada, sin que exceda del uno por ciento (1%) de la renta

líquida gravable del año gravable en el cual se realice la inversión.

El descuento a que se refiere el presente artículo procederá siempre que el

contribuyente mantenga la inversión por un término no inferior a dos (2) años.”

Creo que aquí también procede la aplicación de este artículo en lo que respecta al

año gravable 2006, en la medida en que se cumplan las condiciones planteadas.

Artículo 15 que modifica el artículo 254 del E. T.

“ARTICULO 15. Modifícase el artículo 254 del Estatuto Tributario, el cual queda

así:

“Artículo 254. Por impuestos pagados en el exterior. Los contribuyentes

nacionales que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la

renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto

colombiano de renta, el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas,

siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el

contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.

Cuando se trate de dividendos o participaciones recibidos de sociedades

domiciliadas en el exterior, tales dividendos o participaciones darán lugar a un

descuento tributario en el impuesto de renta, equivalente al resultado de

multiplicar el monto de los dividendos o participaciones, por la tarifa del impuesto

de renta a la que se hayan sometido las utilidades que los generaron en cabeza de

la sociedad emisora. Cuando los dividendos hayan sido gravados en el país de

origen, el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen. En ningún caso

el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el monto del impuesto de

renta generado en Colombia por tales dividendos.”

La diferencia entre el nuevo texto y el modificado, radica en que es posible

descontar el monto del impuesto pagado en CUALQUIER país de origen del mismo,

del impuesto a pagar en Colombia, y no sólo el originado en países con los que

Colombia tenga suscrito un acuerdo o convenio de integración.

Por no tener la norma una fecha expresa para el inicio de su aplicación, puede

aplicarse el principio de favorabilidad sin que con ello se vulnere el inciso tercero

del artículo 338 de la Constitución.

Artículo 78 que deroga el artículo 260-11 del E. T.

El artículo 260-11 estableció una sobretasa del 10% aplicada al impuesto sobre la

renta (35%). Al ser derogada expresamente y sin ningún tipo de condicionamiento,

resulta meridianamente claro que al 31 de diciembre de 2006, la sobretasa NO

EXISTE. Y su no existencia para efectos de no declararla ni pagarla, no obedece a

la aplicación del principio de favorabilidad, sino que su causa es una derogatoria

expresa a partir de la fecha de promulgación de la Ley 1111 de 2006.

De la misma manera, si aplicamos este análisis en su más amplia extensión,

también puede aplicarse o tenerse en cuenta en lo favorable para el año gravable

2006, lo relacionado con la derogatoria expresa que se hizo del impuesto

complementario de remesas.

Ajustes integrales por inflación.

Finalmente el legislador tomó la decisión de acabar con este despropósito

económico. Pero veamos si desde la óptica de la aplicación del principio de

favorabilidad, puede prescindirse de su cálculo para el año gravable 2006.

Los ajustes integrales por inflación, como un componenete determinante del hecho

generador y de la base gravable para el pago del impuesto, tienen,

innegablemente, su punto de consolidación, el día 31 de diciembre de 2006. Si

volvemos a pensar en el concepto de impuesto de período, necesariamente

debemos concluir que al finalizar el período gravable 2006, a estos dos

importantes elementos de todo tributo (hecho generador y base gravable), el

legislador decidió eliminarles uno de sus componentes: los ajustes integrales por

inflación.

Además, si se tiene en cuenta que los ajustes integrales por inflación pueden ser

calculados al final del ejercicio gravable, y no necesariamente de manera mensual,

el contribuyente que haya acudido a la práctica de cálculo anual, se va a encontrar

con que al 31 de diciembre de 2006, tales ajustes ya fueron derogados por la Ley

1111 de 2006.

De lo anterior se puede colegir sin asomo de duda, que en la medida en que

beneficie al contribuyente, puede prescindirse del cálculo de los ajustes integrales

por inflación para el año gravable 2006.

Convencido de que los argumentos y el análisis planteado generan controversia, y

que posturas como esta tendrán muchos detractores, pero también muchos

defensores, pienso que dentro de un Estado de Derecho como lo es el Colombiano,

estas discusiones deben darse de una manera objetiva, sin ningún tipo de

estrechez mental basada en el temor de verse enfrentado al aparato estatal, y

sobre todo, como ya se dijo, analizada desde el punto de vista teleológico, es decir,

analizando el verdadero espíritu del sentir de nuestro constituyente primario.

Preparó:

MIGUEL ANGEL BUSTOS VASQUEZ

Abogado Especializado en Derecho Tributario

Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario

T. P. 89405 C. S. de la J.

Carrera 57 No. 138-66 Int 5 – 101 Bogotá D.C.

Cel. 310 809 56 22

Correo electrónico: miguelbustos@etb.net.coFecha: 16 de enero de 2007