KIỂM TOÁN - dulieu.tailieuhoctap.vndulieu.tailieuhoctap.vn/books/ke-toan-tai-chinh-thue/ke-toan-kiem... · Giáo trình KIỂM TOÁN ... và hiệu năng quản Iv cũng như

TS. PHAN TRUNG KIÊN

Giáo trìnhKIỂM TOÁN

(D À N H CHO SINH V IÊN CÁC TRUỒNG Đ ẠI HỌC, CAO ĐANG K H Ố l K IN H TẾ)

NHÀ XUẤT BẢN GIÁO DỤC VIỆT NAM

0 'i n ó i ctẦu

T ừ lâu, k iểm toán đã trỏ' thành tln iậí ngừ phổ biến trong quản lý. K iềm toán

khỏna phải là hoạt dộng v ị thân, tự thân mà xuất phái từ nhu cầu của quàn lý.

T rá i qua quá tr in h phát triển , kiếm loán đã không ngừng mở rộng tầm ảnh hưởng

và khăng đ ịnh va i trò quan trọng trong quàn lý. Từ những hoạt động đơn lè mang

lính nghiệp cht\ k iểm toán đã phát triển thành một hoại động liên kết, mang tính

chuyên rì^h iệp. X uấ t phát từ khu vực công, kiếm toán đã phát triển và mờ rộng

sang khu vực hoạt động vì lọ i nhuận, ờ nước ta, k iểm toán xuất hiện khá muộn,

từ đầu những năm 90 của thế kỷ 20. Cho tới nay, k iềm toán đã có bước phát trien

mạnh mẽ cả về bề rộng lẫn chiều sâu. Các lĩnh vực k iểm toán được thực hiện bởi

các chủ thể k iểm toán khác nhau và từng bước trờ thành hoạt động mang tính

ch iivên nghiệp.

V ớ i vai trò đem lại niềm tin cho người sử dụng thông tin , đàm bảo hiệu quả

và h iệu năng quản Iv cũng như củng cố nề nép hoạt động tài chính, kiẻm toán

h iện đại mang nhiều trọng trách hưn và đòi hỏi phải có sự thav đỏi nhằm đáp ứng

tố t hon nừa yêu cầu cúa quản lý. V ì thế, kiếm toán viên đã và đang tìm kiếm

những phưong pháp tiếp cận mới trong khi thực hành k iểm toán nhằm cung cấp

m ột sự đùm hào họp lý đố i với ngưòi sử dụng thông tin và phù họp v ó i sự thay

đổ i của m ôi trư òng k inh doanh cũng như m ôi írưòng xử lý dữ liệu điện tử- Cuốn

'G iá o tr ìn h K iế m toán " được xây dựng xuất phát từ cách Ihức tiếp cận kiểm

loán dựa vào đánh giá rủ i ro k inh doanh. Đây là phương pháp tiếp cận kiểm toán

đà đưọc nhiều cỏnỵ ty kiềm toán lớn trẽn thế giớ i vận dụng trong m ôi trưòng

k inh doanh có nhiều thay đối.

Trôn thực tế, ngay cả nhừng nhà quản lý k inh nghiệm hay những nhà nghiên

cứu cũng khó có thế hình dung được sự thay đổi nhanh chỏng trong hoạt dộng

k inh doanh, nhanh hon cả sự phát triẻn cùa công nghệ máy tính . Các ké hoạch

k inh doanh phục vụ cho chiến lưọ'c phát triển của doanh nghiệp cần dựa trên

thông tin và sự hỗ trợ của công nghệ. Tuy nhiên, doanh nghiệp luôn phải đối mặt

vó i nhCmg rủ i ro. Cuốn G iáo tr ìn h K iếm toán v iế t về hoạt động kiểm toán báo

cáo tài c lìính tro n g m ôi trường k inh doanh có nhiều thay đô i lớn như vậy. M ô i

iruònt!, k inh doanh thav đồ i cho phép các công ty thực hiện các hoạt động kinh

doanh da dạnu hon vả có cả thành cỏng cùng như thất bại trên th ị trường. V ì thế,

các kỹ thuật phán tích rủ i ro k inh doanh phải đưọ'c sử dụng trong m ọi cuộc kiern

loán. Các cuộc kiêm toán thườnụ íặp iru n íi vào ru i ro k inh doanh, quan lý công

ty. chấl lưọnu báo cáo tải chính và các dạne d ịch vụ dam báo. K iêm toán viên

ihư ò im dưọ'c kỳ vọng sc phát hiện các sai phạiìì trọng yếu. Các cóng ly đưọ'c kỳ

vọ im sc trình bày thônu tin trcn internet và k iôn i loán \'icn chứng thực những

thônu tin ấy. N hừ im xu hưcViiíi và kỳ vọ im cua nuưòi sử dụnu hiộn tại đặt kiêm

toán v icn và côníi Iv k icm toán trưóc nhữnii thứ thách nuhề ní2,hiệp. G iáo tr ìn h

K iếm toán sẽ u iá i quyc l nhừng vấn đề phát sinh cua k icm toán theo hướng đối

mặl với nhừníỉ vấn đề trôn.

V ớ i kel cấu uồm 14 chương, G iáo ỉr ìn h K iêm ío á ỉĩ dã trình bày nhiìnR vấn đề

cua kiẽm toán là i chính từ nguvẽn lý CO' bàn đẻn nhừne van đe chuyên sâu như

kiẻm loán trẽn nhừiìg phần hành cơ ban. Bôn cạnh đó, G iáo Irinh dành riêng một

chirưnu đe Iiíih icn cứu về kiểm toán nội bộ - M ộ t loại hình kiêm loán rấl phát

triên lòn tại ben cạnh kiêm toán độc lập. Tác ” ia hy vọnụ G iáo tr ìn h K iê m to á iĩ

sè là m ộ i là i liệu íố l cho các bạn sinh viôn chuycn nuành kế toán, k icm toán và

bạn đọc danu quan tâm ló i n iihề k icm toán. Bôn cạnh G iáo tr ìn h Kiếm toán , bạn

dọc sc đưọ-c cunu cấp cuốn H ệ th ố n ịỉ hù i tập k iếm toán, dây sẽ là tài liệu bố ích

iiiú p bạn dọc keĩ họp giừa !ý thuyet và thực hành kiêm toán.

la c giả x in gửi lò’i cảm ơn đẽn các đóng nehiộp trong Khoa Ke toán - K iểm

toán, rrưò'ní> Dại học K inh tế quốc dân, các đồng nghiệp đang công tác lạ i Vụ

Ché dộ Kc toán - Bộ 'ĩà i chính, tại K iêm toán nhà nưó'c. lạ i một số công ly kiốm

toán ,... đà dỏng góp nhCmg ý kiến quí báu cho lần xuắ l ban này. T ro n g lần đầu

xuấ l bản nôn cuốn giáo trình sè không the Iránh khỏi nhừng kh icm khuyết. i'ác

giả m o iiíi nhận đirọ‘c sự đóng góp ý kiến cúa bạn dọc đé lằn lá i bàn sau cuốn sách

đưọ’c hoàn th iện hon. M ọ i ý kiến dóng góp x in đưọ'c gửi vổ theo địa ch i: Công ty

Cô phân Sách Dại lìợc - Dạy nuhc, nlià xuâl ban G iáo dục V iẹ t Nam, 25 llà n

llu iyên Ilà N ội.

Tác g iả.

G '

TỔNG QUAN VỀ KIỂM t o á n v à Tổ CHỨC KIỂM t o á n đ ộ c lậ p

1.1. BẢN CHÁT CỦA KIẾM TOÁN

1.1.1. Sự cần thiết phải kiểm toán

Ngảy nay, kiểm toán đã trớ thành một nhân tố không thể thiếu trong quản lý nói chung và quản trị doanh nghiệp nói riẽng. Ngay từ khi xuất hiện, kiểm toán đã chứng minh vai trò to lớn của mình đối vởi quản lý. Cùng với sự phát triển không ngừng của nền kinh tế, xu hướng hội nhập và sự biến động phức tạp của môi trường kinh doanh, các nhà quản lý sử dụng kiểm toán như một phương sách quản lý hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Kiểm toán không những đáp ứng được yêu cầu quản trị trong nội bộ, mà còn đáp ứng yêu cầu của những người sử dụng thông tin báo cáo tài chính bên ngoài. Vì vậy, kiểm toán đã mang lại lợi ích to lớn cho doanh nghiệp vả cho những đối tượng sử dụng thông tin do doanh nghiệp cung cấp với trách nhiệm và sự thận trọng nghề nghiệp đúng mực.

Kiểm toán xuất hiện từ rất sớm: ở thời kỳ đầu, kiém toán tồn tại dưới hình thức những hoạt động kiểm tra đơn lẻ và giới hạn trong một vài lĩnh vực, Trong những giai đoạn tiếp theo, kiểm toán phát triển và không ngừng hoàn thiện với việc phối hợp cùng nhiều hoạt động và mờ rộng sang nhiều lĩnh vực bao gồm cả lĩnh vực tài chính, phi tài chinh, trong đơn vị công ich và các đơn vị hoạt động kinh doanh. Trải qua quá trình phát triển, kiểm toán có nhiều thaỵ đồi về bản chất và nhận thức đối với một hoạt động kiểm tra, kiém soát đặc biệt như kiểm toán. Sự phát triển này hoàn toàn phù hợp nhằm đám bảo cho kiểm toán vẫn và sẽ đáp ứng được đầy đủ những nhu cầu khác nhau của quản lý trong điều kiện môi trường kinh doanh luôn luôn biến động.

Lịch sứ các giai đoạn phát triển của kiểm tra tài chính cho thấy, có nhiều hình thức kiểm tra khác nhau được vận dụng ở khu vực còng Ban đầu, các hoạt động kiểm tra íhường tập trung vào kiểm tra đối vởl những cá nhân có liên quan tới quản iý các quỹ (tiền) có nguồn gốc từ thuế hay từ ngân sách, đặc biệt là những nghiệp vụ thanh toán. Vào thời kỳ Đế chế Roman, những hoạt động tương tự được thực hiện định kỳ với mục đích kiểm tra các báo cáo số liệu (kế toán) về công quỹ (do cá nhân quản lý cổng quỹ lập). Sau đó, một công chức cao cấp đọc báo cáo kế toán trước nhà vua và các quan. Người đọc cũng tà người nghe thông tin trên báo cáo. Vì thế, từ AUDITOR {người nghe) bắt nguồn từ đỏ. Sau khi Đế chế Roman sụp đồ, nhiều thương gia nước Ý đâ sử dụng KTV giúp họ kiểm tra ghi chép của thuyền trưởng sau mỗi chuyến buòn. Như vậy, hoạt động kiẻm toán hoặc tương tự như kiểm toán đâ xuất hiện khoảng giữa thế ký XVI. Trong giai đoạn này, lần đầu tĩên kiểm toán được thiết kế để kiểm tra vè tinh trung thực trong lập và trinh bày thông tin và vể trách nhiệm của họ. Trong các giai đoạn phát triển tiếp theo, kiểm toán đà có nhiều thay đồi trong mục tiêu và các thủ tục kiểm toán, cách thức tiếp cận,... Sự thay đổi là cần thiết đáp ứng yêu cầu ngày càng cao của quản lý và những người sử đụng thông tin. Sự thaỵ đổi tích cực của kiểm toán cũng thể hiện írong quá trình phát triển cả về !ý thuyết và thực hành kiểm toán.

Quan niệm về kiểm toán trước đây cho rằng, kiểm toán là sự ‘lắ n g nghe" nhưng ngày naỵ, quan niệm này không còn thích hợp, KTV trước hết phải là ''một người ỉighe tố t và phải có khả năng thực hiện được nhiều công việc khác nhau đẻ có thể làm việc hiệu quá. Nước Anh và thế giới đã chứng kiến sự phát triển mạnh mẽ của các đơn vị kinh doanh quy mõ ỉởn sau cách mạng công nghiệp. Trong bối cánh đó, nhà quản lý có xu hướng sử dụng ý kiến của những cá nhân - là các chuyên gia, hơn nhũng nhân viên kiểm tra nghiệp dư. Đối với nhà đầu tư (ví dụ các cổ đông), họ gặp nhiều khó khăn trong giảm sát khi mà hoạt động kinh doanh của công ty (nơi họ đã đầu tư) phát triển mở rộng đa ngành, đa lĩnh vực. Trong môi trường kinh doanh phức tạp, đa dạng, các nhà đầu tư đâ tìm đến sự "bảo vệ ’ và “đảm bảo" cho những khoản đầu tư vào các cống ty bằng những dịch vụ của các công ty kiểm toán độc ỉập. ở Việt Nam trong giaỉ đoạn trước năm 1986, với cơ chế quản lý kế hoạch hoá trong đỏ chủ sờ hữu và chủ thể quản !ý tài sản ỉà một, kiểm toán chưa xuất hiện. Sau nâm 1986, với chích sách cải cách nền kinh tế, chuyển đổi từ cơ chế quản lý kế hoạch hoá sang kinh tế thị trường thì nhu cầu kiểm toán xuát hiện và nhanh chóng phát triển. Đây cũng là điểm khời đầu cho sự phát triển cả về lý luận và thực hành kiểm toán ờ Việt Nam.

Như vậy, cho dù điều kiện hình thành và phát triển của kiểm toán có khác nhau nhưng kiểm toán phát sinh và phát triển đều xuất phát từ nhu cầu của người sử dụng nói chung vả nhả quản iý doanh nghiệp nói riêng. Các đối tượng sử dụng thông tin kiểm toán rất đa dạng, cỏ thể lả nhà quản lý cao cấp, giám đốc, cổ đông, các định chế tài chính, các cơ quan chính phủ, các chuyên gia, nhả hoạch định chính sách, nhũ’ng nhà đầu tư tiềm nàng, người tiêu dùng,,., Các đơn vị được kiểm toán gọi !à khách thể kiểm toán (auditee). Khách thể kiểm toán cũng rất đa dạng, có thể là đơn vị kinh doanh, các bộ phận của Chính phủ, các tổ chức phị lợi nhuận, bộ phận hay phòng ban cúa một đơn vị hoạt động kinh doanh,.,.

Khách thể kiểm toán cung cáp thông tin về các hoạt động của đơn vị cho các đối tượng sử dụng khác nhau bao gồm cả bên trong và bẽn ngoài doanh nghiệp. Trong phạm ví một cuộc kiểm toán, khách thể kiểm toán có trách nhiệm hợp tác, cung cấp thông tin cho KTV. Tuy nhiên, giá trị/tính hữu dụng của thông íin có thể bị ảnh hưởng vi nhiều nguyên nhân khác nhau. Một số yếu tố chính có thề ảnh hưởng tới chất lượng thông tín do khách thề kiểm toán cung cấp gồm:

■ Dựa vào "sự hiều b iế t hoặc "'kỹ năng" của mình, khách thẻ kiểm toán có thể cung cấp hoặc không cung cấp thông tin có ích cho người sử dụng:

■ Người sử dụng thông tin thường không cỏ khả năng đánh giá tinh hữu dụng của thông tin do khách thể kiểm toán cung cấp vì những hạn chế trong việc kiếm tra thông tin, thiếu bằng chứng, thiếu kỹ nàng để phân tích và hiểu biết về những thông tin ấy,,.,;

■ Khách thể kiểm toán cùng có lợi ích từ việc cung cấp thông tin về hoạt động của đơn vị. Vỉ vậy, néu xung đột lợ i ỉch xảy ra giữa khách thể kiểm toán và người sử dụng thông tin thỉ xung đột áy có thể ảnh hường tiêu cực tới độ tin cậy của thông tin cung cấp cho người sử dụng. Chẳng hạn, người chịu trách nhiệm đối với một hoạt động với người cung cáp thông tin về hoạt động.... Trong trường hợp này, người sử dụng thông tin phải tìm kiếm sự "đảm bảờ' về độ tin cậy của thông tin được cung cáp. Đây !à một yêu cầu tát yếu nhằm đảm bảo iợí ích của họ. Thông thLPỜng, KTV tập trung vào khả năng ghi chép đầy đủ, đúng mục tiêu và không thiên lệch của thông tin trình bày,

Xem xét và phân tích những yếu tổ trên chính là điều kiện cơ bản cho việc hình thành hoạt động kiểm toán cụ thể đối với mỗi khách thẻ kiểm toán khác nhau.

1.1.2. Kiểm toán, Chứng thực và Đám bào

Hiện nay, chúng ta có nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán chung vả những loại kiểm toán cụ thẻ. Quan điểm khá phố biến về kiềm toán theo hiệp hội kế toán Mỹ (AAA - American Accounting Association) cho rằng; "...kiểm toán là một quá trinh mang tính hệ thống, thu thập và đánh già bằng chứng theo các cơ sở dẫn liệu vê những hoạt động kinh tế và những sự kiện nhằm xác nhận chắc chắn vè sự phù hợp giữa những cơ sở dẫn liệu, những đặc tính xắc định và cung cấp kết quả cho người sử d ụ n g \. . "

Trong định nghĩa trên, đặc trưng cơ bản về kiểm toán thể hiện ờ những điểm sau: Một là, kiểm toán là một quá trình mang tính hệ thống: kiểm toán phải có cách thức

tiếp cận lôgíc bằng kế hoạch kiểm toán phù hợp trong quá trình thực hiện kiểm tra. Kế hoạch kiểm toán tập trung vào việc thu thập bằng chứng và đánh giá bằng chứng kiểm toán thu được. Quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán phải đúng mục tiêu, phải đánh giá được những bằng chửng có liên quan và tính hiệu lực của chúng. Loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập, chất lượng và độ tin cậy của bằng chửng kiểm toán thường khác nhau trong các cuộc kiểm toán. Tuy vậy, quá trinh thu thập và đánh giả bằng chứng là hoạt động chủ yếu của KTV trong khi kiểm toán đối với khách thể kiểm toán;

Hai là, bằng chứng do KTV thu thập được phải có liên quan tới cơ sở dẫn liệu về các hoạt động kinh tế và các sự kiện. KTV so sánh bằng chứng đã thu thập được với các cơ sở dẫn liệu về hoạt động kinh tế để đánh giá sự phù hợp giữa những cơ sờ dẫn liệu này vả đặc tính đả được xâỵ dựng trước;

Ba là, việc thông báo kết quả kiểm toán: KTV phải thông báo kết quả kiểm toán cho các đối tượng sử dụng thông tin bằng báo cáo/biên bản kiểm toán (văn bản). Loại báo cáo hay biên bản kiểm toán phụ thuộc váo loại hình kiểm toán, mục đích của cuộc kiểm toán, tính chất pháp lý và chủ thẻ thực hiện kiểm toán, Ví dụ. khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của công ty khách háng, KTV độc lập sẽ phát hành báo cáo kiểm toán sau khi kết thúc kiểm toán. Đây là báo cáo bằng văn bản, được quy định trong Chuẳn mực Kiểm toán, thòng báo về kết quả của cuộc kiềm toán. Báo cáo kiểm toán sẽ được phát hành và công bố theo quy định.

Theo định nghĩa trên, khái niệm kiểm toán được đề cập tới với hàm ý rất rộng, bao gồm nhiều loại hoạt động (kiểm toán) khác nhau mà một trong số đó chính là kịẻm toán (auditing). Bên cạnh đó, thuật ngữ Chứng thực (attestation) cũng được sử dụng để mô tả hoạt động tương tự như kiềm toán, ớ mừc độ chung nhất thì hal thuật ngữ này có thể hoán đối cho nhau vì chúng đều bao gồm sự đánh giá về độ tin cậy của bằng chửng (để có sự' đảm bào chắc chắn vể sự phù hợp với một só cơ sở dẫn liệu) và nhũ=ng đặc tính có thẻ đo lường được, sau đó là phát hành báo cáo kiểm toán chỉ ra sự phù hợp ấỵ. Thông thường, kế toán viên công chửng (CPA - Certiíied Public Accountants, CA - Chattered Accouníants) trong các công ty kiểm toán sẽ thực hiện những hoạt động kiểm toán nêu trên (tài chính) bên cạnh một số lĩnh vực dịch vụ khác,

Do sự thay đổi trong môi trường kinh doanh, điều kiện quản lý trong những năm gần đây, nhà quản lý íhường yêu cầu các dịch vụ vượt ra khỏi phạm vi càc báo cáo tài chỉnh. Trong một số trường hợp, KTV có thẻ gặp nhiều khó khăn khi thực hiện hợp đồng cung cấp dịch vụ tương tự xuát phát từ những dịch vụ giới hạn quy cSnh trong Chuẩn mực Kiểm toán. Tuy nhiên, việc cung cấp dịch vụ này đã được xem xét và giải quyết trong

' Síiuiìes iti Accoiíníiììg Reseach No. 6 : A Staíemení o f Basic Aiiciitìng Concepts. Sarasoía, Fla.: Amcrican Acounting Associaíion, 1973, p.2.

những chuẩn mực thực hành kiềm toán ở nhiều quốc gia khác nhau nhằm đáp ứng nhu cầu đa dạng của quản lý. ở Việt Nam, Chuẩn mực Kiém toán cho phép các công ty kiểm toán độc lập có thể thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán xác định giá trị doanh nghiệp.

Kiểm toán và Chứng thực chủ yếu có liên quan tới độ tin cậy của thông tin tài chính trèn báo cáo tài chỉnh. Độ tin cậy của thông tin được bổ sung nhờ tinh độc lập và năng lụx: của KTV trong thực hiện kiểm toán. Ngày nay, Kế toán viên công chửng/KTV hành nghề (Việt Nam) đâ và đang tiếp tục mờ rộng chức năng kiểm toán và chứng thực tới chức nâng đảm bảo (assurance) đối với những thông tin phục vụ cho việc ra quyết định. Sự mở rộng hoạt động của KTV tới chức nàng đảm bảo cho phép KTV phát hành một báo cáo kiểm toán không chỉ cung cấp độ tin cậy và khách quan của thông tin mà còn I ể sự thich hợp và tính kịp thời của thông tin. Mối liên hệ giũ'a các chức năng Kiểm toán, Chửng thực và Đảm bảo được thể hiện qua bảng 1.1.

Bảng 1.1: MỒỈ LIÊN HỆ GIỮA CÁC CHỨC NÂNG KIÉM TOÁN, CHỨNG THỰC VÀ ĐẢM BẢO

Chức năngĐặc tính của thông

tin hướng tớiĐặc trưng của từng chức năng

Đảm bảo

Trung thực;

Tin cặy: Thich hợp:

Kịp thời.

Chức nảng đảm bảo liên quan tới cảc dịch vụ của công ty kiểm toán.

Chức nàng này cải thiện chất lượng thống tin hoặc hoàn cảnh cho người ra quyết định thông qua việc ứng dụng những đánh giá mang tính chuyên nghiệp, độc lập.

Chứng thựcTrung thực;

Tin cậy.

Chức náng chửng thực là việc diễn đạt một kết luận đã được đưa ra về một cơ sở dẫn iiệu của bên thứ ba.

Kiểm toán báo cáo tài chính

Trung thực;

Tin cậy.

Kiém toán báo cáo tải chính liên quan tới báo cáo bằng văn bản về độ tin cậy của thông tin trinh bảy trẽn các bảo cáo tài chinh của một khách hàng.

1.1.3. Phân loại kiểm toán

* Theo đối tượng kiểm toán, kiểm toán được phân thành ba loại cơ bản là: Kiểm toán tài chính, Kiểm toán hoạt động và Kiểm toán tuân thủ.

a) Kiểm toán tài chính (Pinancial Audit)

Mục đích của kiểm toán báo cáo tài chính là xác định xem toàn bộ báo cảo tài chính có được trinh bày khách quan trong quan hệ với những đặc điểm cụ thể hay không? Theo thông lệ kế toán quốc tế, các doanh nghiệp phải công bố các báo cáo tài chinh gồm: Báo cáo kết quả kinh doanh, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Các báo cáo tài chính là đối tượng quan tâm trực tiếp của các tổ chức, cá nhân. Do đó, báo cáo tài chính cũng là đối tượng trực tiếp và thường xuyên của hầu hết các cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, tùy theo mối liên hệ giữa người quan tâm tới bảng khai tài chính và chủ thể kiểm toán, cuộc kiềm toán tài chính có thể phát sinh những đòi hỏi về tính pháp lý khác nhau. Ví dụ, một đơn vị cỏ 100% vốn đầu tư của Nhà nước, Nhà nước vừa là chủ sờ hữu, vừa là người giữ vai trò điều tiết nên các bảng khai này do cơ quan kiẻm toán của Nhà nước thực hiện công việc kiểm toán.

Trong các írường hợp còn lại, người quan tâm tới báo cáo tài chính thường gồm nhiều đối tượng khác nhau, do vậy việc kiểm toán này thường do các công ty (hoặc văn phòng) kiểm toán độc lập thực hiện. Trong cả hai loại khách thẻ trên, nếu chĩ có các nhà quản lý ở đơn vị kiểm toán quan tâm thi công việc kiểm toán có thể do kiểm toán nội bộ thực hiện. Tất nhiên, trong mọi trường hợp, công việc kỉểm toán đều phải quán triệt yêu cầu tiết kiệm và có lợi. Yêu cầu này sẻ được thực hiện tốt nhất nếu chỉ có một chủ thể kiểm toán duy nhất nhưng vẵn rút ra những kết luận có thẻ làm chỗ dựa cho tát cả những người sừ dụng. Chỉ trong trường hợp người quan íâm cho rằng, kiểm toán chung ờ trên không cung cấp đầy đủ thông tin cho mục đích của mình mới cần lựa chọn cách thu thập thêm những dữ kiện chưa có trong kiểm toán chung. Trong trường hợp nàỵ, chi phí kiểm toán và thời gian sẽ phải tàng thêm cho cuộc kiểm toán.

b) Kiềm toán hoạt động (Operational Audit)

Kiểm toán hoạt động là việc thẩm tra các trình tự vả phương pháp tác nghiệp ở bộ phận hoặc đơn vị kiểm toán. Các tác nghiệp này không chỉ giới hạn ở lĩnh vực tài chính - ké toán mà còn mờ rộng sang cả đánh giá cơ cấu tổ chức, nghịệp vụ sử dụng máy tính, các phương pháp sản xuất, marketing và mọi lĩnh vực quản lý nếu cần và có thể thực hiện.,.

Theo các chuyên gia của Cộng hoá Pháp thỉ kiểm toán hoạt động là nhận định thành tích và hiệu quả, nó bao gồm 3 mặt sau; Nhận định về thành tích và hiệu quả của hệ thống thông tin và phương pháp điều hành; Nhận định về kết quả sử dụng các nguồn !ực; Nhận định về tính chù động trong xây dựng dự án và sự tương xứng trong điều hành, phát triển.

Nghiệp vụ tài chính kế toán hay hiẹu năng, hiệu quả quản iỳ là những lĩnh vực có phạm vi rất rộng. Vì vậy, trong những đơn vị có quy mô lớn kiểm toán đối tượng này thường không kiểm toán toàn diện. Ví dụ, trong một tồ chức này, kiểm toán hoạt động phải đánh giá sự xác đáng và đầy đủ của thông tin mà quản lý sử dụng trong việc ra quyết định mua tài sản cố định mới. thì trong một tổ chức khác, kiểm toán hoạt động lại cần đánh giá hiệu quả của quá trình tièu thụ... Đây cũng lá điểm khác biệt giữa kiềm toán tài chính và kiểm toán hoạt động.

c) Kiểm toán tuăn thủ (Compliance Audit)

Mục đích của kiểm toán tuân thủ là xác định và đánh giá về việc thực hiện các quy định, chính sách, luật, điều khoản hoặc những quy định của Nhà nước tại đơn vị đang được kiểm toán. Kiểm toán tuân thủ không chỉ xem xét những quy định, luật,.., của Nhà nước mả còn xem xét việc thực hiện những quy định, nội quỵ của đơn vị. Kết quả kiểm toán tuân thủ thường được báo cáo cho cá nhân cụ thẻ trong đơn vị được kiểm toán.

* Phân loại theo tổ chúxĩ bộ máy thực hiện kiềm toán: kiểm toán có thẻ được thực hiện bởi các công ty kiểm toán độc lập (CPA firm), kiểm toán nội bộ và kiểm toán nhà nước.

a) Công ty kiểm toán độc lập (CPA Firms)

Một tổ chức độc lập thường cung cấp dịch vụ đảm bảo lồ công ty kiểm toán độc lập. Công ty kiểm toán có thể được tổ chừc hoạt động dưới nhiều mô hỉnh doanh nghiệp khác nhau như doanh nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, công ty trách nhiệm hữu hạn hoặc công ty cồ phần tuỳ thuộc vào luật pháp quy định ở mỗi quốc gia. Tuy

nhiên, mô hinh phổ biến của tổ chửc kiểm toán độc lập cung cấp dịch vụ bảo đảm lả công ty hợp danh kiểm toán. Theo đó, các công ty cung cấp dịch vụ đảm bảo loại này phải chịu trách nhiệm vô hạn về những dịch vụ (đảm bảo) mà họ cung cấp. ờ Việt Nam, các tồ chức kiểm toán độc lập có thể là cống ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh hoặc công ty tư nhân. Nghị định 105 ngày 30/3/2005 của Chính phủ quy định và Thống tư số 60 ngày 28/06/2006 hướng dẫn về tiêu chuẩn, điều kiện thành lập và hoạt động của doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam, doanh nghiệp kiểm toán phải chuyển hoặc tái cơ cấu iại theo các hình thức công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh hoặc công tỵ t i f nhản. Cho tới thời điểm híặn tại. doanh nghiệp kiểm toán độc lập vẫn tồn tại thêm một hình thức nữa ngoài những mô hình tồ chức nêu trên đó là: công ty cố phần kiểm toán.

Nếu là một công ty hợp danh, công ty kiểm toán độc lập thường có cơ cấu tổ chức bao gồm các cấp bậc chủ yếu như chủ phần hùn, chủ nhiệm, KTV chính và KTV. Chửc năng và quyền hạn của từng thành viên được quỵ định cụ thể như sau:

“ Chủ phần hùn là các KTV cao cấp và có phần hùn trong công tỵ Họ có thẩm quyền đại điện công ty kiểm toán tiếp xúc với khách hàng, ký hợp đồng kiểm toán, giải quyét các bất đồng ý kiến, giám sát nhân viên kiểm toán, ký báo cáo kiểm toán,,..

Chủ nhiệm ỉà những KTV có nhiều kinh nghiệm được chủ phần hùn giao nhiệm vụ giám sát một số hợp đồng kiểm toán, xem xét hồ sơ kiểm toán, xác định các thú tục kiểm toán, thảo luận với khách hảng,...

KTV chính thường là những người được giao írách nhiệm ỉập kế hoạch kiểm toán, trực tiếp tham gla điều hành cuộc kiểm toán, soạn thảo báo cáo.

■ KTV là những người trợ giúp cho KTV chính, đây là những người trực tiếp thực hiện những nội dung cụ thể trong chương trình kiểm toán, trong kế hoạch kiểm toán.

Với những mỏ hình tổ chức khác, kiểm toán độc iập có cách thức tồ chức tương tự.Các công tỵ kiểm toán độc lập thường cỏ quy mô, địa bàn hoạt động khác nhau

và có cơ cấu tổ chức cụ thể (bên trong) không giống nhau. Một công ty kiểm toán độc lập có thể chỉ giới hạn hoạt động trong phạm vi một địa phương, cũng có thể có quy mô hoạt động trong phạm vi một quốc gia hoặc xuyên quốc gia. Một công ty kiểm toán độc lập có thể cung cấp nhiều dịch vụ thuộc các ỉĩnh vực khác nhau gồm; dịch vụ đảm bảo, dịch vụ kế toán, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn quản trị, tư vấn tài chính,.,, điều này phụ thuộc vào nhu cầu quản lỷ ở mỗi quốc gia. Cơ cấu tổ chửc trong một công ty kiểm toán độc lập có thé gồm nhiều chi nhánh, văn phòng ở các địa phương hoặc ở nước ngoài. Mỗi chi nhánh có thể hoạt động như một công ty con hoặc một công ty độc lập theo luật ở nước sở tại. Hiện nay trên thế giới đang tồn tại 4 công ty kiểm toán lớn (Big Four) ỉồ Deloite Touche Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG, PriceVVaterhouse & Coopers. Bốn công ty này cung cấp rất nhiều dịch vụ khác nhau, trong đó dịch vụ kiểm toán chiếm tỷ trọng lớn nhát, ờ Việt Nam, tính tới hét năm 2009 có khoảng gần 160 công ty kiểm toán với quy mô và dịch vụ cung cấp rất khác nhau, bao gồm các công ty 100% vốn nước ngoài, các còng ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên, công ty hợp danh và công íỵ cổ phần kiểm toán.

Bên cạnh mồ hình công íy kiểm toán độc lập, tổ chức kiểm toán độc lặp có thể tồn tại dưới mô hình văn phòng kiểm toán. Đây cũng íà một tổ chức kiểm toán độc lập được hỉnh thành với số lượng KTV ít (một hoặc một vài KTV) và phục vụ cho khách hàng tại một địa phương. Văn phòng kiểm toán có dịch vụ cung cấp giới hạn trong một số lĩnh vực, chủ yếu là các dịch vụ tư vấn khác mà không phải là kiểm toán.

10

b) Kiểm toán nội bộ (Internal Audit)

Kiểm toán nội bộ là một hoạt động độc lập thực hiện tư vấn và đảm bảo các mục tiêu được thiết kế đé lám gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động của tồ chức. Kiểm toán nội bộ giúp cho tồ chức hoàn thành các mục tiêu bằng cách tiếp cận một cách có hệ thống để đánh giá hiệu quả trong hoạt động quản lý rủi ro, quá trình quản lỷ và quá trình kiểm soát cũng như hiệu nàng quản ỉý.

Trong khi hầu hết các chức nàng kiềm toán nội bộ thực hiện trong phạm vi một tồ chức do một bộ phận chuyên trách (bộ phận kiểm toán nội bộ) thực hiện thì nhiều tổ chức khác lại mua một phần hoặc tất cả các dịch vụ (kiềm toán nội bộ) từ cống ty kiểm toán độc lập hoặc những nhà cung cấp dịch vụ khác. Kiểm toán nội bộ nhấn mạnh vào việc gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động làm cho tổ chức này ỉuôn đồng hành với các cồ đông, hội đồng giám đốc vá ban quản trị. Phạm vì của kiểm toán nội bộ là rất rộng, bao gồm cả việc đảnh giá phương pháp tiếp cận để nhận diện và quản lý rủi ro của đơn vị, phát triển và thực hiện hoạt động kiềm soát có hiệu quả (đảm bảo các quá trình quản lý đang hoạt động hiệu quả).

Quan niệm về bản chất của kiểm toán nêu trên xác định một cách rõ ràng về vai trò của kiểm toán nội bộ. Kiểm toán nội bộ cung cấp một sự đảm bảo đối với các cổ đông và công ty, bao gồm cả ban quản trị, bộ phận quản trị các hoạt động và hội đồng giám đốc. Sự đảm bảo này có liên quan tới hầu hết các khỉa cạnh hoạt động khác nhau cúa công ty. Tố chức kiểm toán nội bộ lả tổ chức kiểm toán đầu tiên khẳng định một cách rõ ràng nhất về chức nàng "tư vấn". Ví dụ, xuất phát từ những phát hiện KTV sẽ đề xuất phương pháp giải quyết ván đề trong từng trường hợp hoặc điều kiện cụ thể.

Với phạm vi kiểm toán rộng, kiểm toán nội bộ cỏ thể được áp dụng đố! với các hoạt động, các hệ thống thông tin, quá trinh kinh doanh hoặc hệ thống kế toán. Theo đó, kiểm toán nội bộ sẽ thực hiện các lĩnh vực kiểm toán cụ thể như: Đành giá hoạt động kiểm soát và quản lý rủi ro; Kiểm toán hoại động: Kiểm toán tuân thủ.

c) Kiếm toán nhà nước (State Audit)

Theo thông lệ phổ biến, cơ quan kiểm toán nhà nước có thể thực hiện kiểm toán đối với các bộ, ngành, địa phương, ngân sách và một số lĩnh vực đặc biệt,... Tuỳ theo mô hình tổ chức của cơ quan kiềm toán nhả nước, công việc kiểm toán sẽ được thực hiện bởi KTV từ bộ phận kiểm toán của một bộ, ngành, trực tiếp từ cơ quan kiểm toán nhà nước. Nhửng hoạt động của bộ, ngành, chi tiêu ngân sách,... ỉà đối tượng thường xuyên của kiểm toán nhà nước. Bên cạnh đỏ, kiểm toán nhà nước cũng thực hiện kiém toán đối với báo cáo của các tổ chức bên ngoài cung cáp cho Chính phủ. Kiểm toán nhà nước không chỉ xuất phát từ nhu cầu cùa Chính phủ mà còn xuất phát từ nhu cầu cung cấp và sử dụng thông tin về các chương trình, dịch vụ của Chính phủ để tiến hành kiểm toán. Nhu cầu tìm hiểu, đánh giá đối với hoạt động chi tiêu ngân sách, hiệu quả thực hiện các chương trình,... từ ngân sách nhà nước đặt ra yêu cầu tất yếu phải thực hiện kiểm toán.

Theo thông lệ chung, kiểm toán nhà nước thực hiện tất cả những lĩnh vực mà kiểm toán nội bộ thực hiện. Tuy nhiẽn, lĩnh vực kiểm toán và phạm vi kiểm toán còn phụ thuộc vào những quy định cụ thể được ghi trong Luặt hoặc Chuẩn mực Kiểm toán ở mỗi quốc gia. Chẳng hạn, ở Mỹ, Ván phòng tổng kế toán (GAO) nhấn mạnh tới lĩnh vực kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ. Trong những cuộc kiểm toán

11

của GAO, mục tiêu kiểm toán đưọ’c xác định là để xem xét đơn vị đang mua sắm, bảo vệ và sử dụng các nguồn lực tiết kịệm và hiệu quả không; Xem xét càc nguyên nhàn của thực trạng (không kinh tế. không hiệu quả): Đơn vị có tuàn thủ luật phàp và các quy định khõng?; Mở rộng xem xét tớ i các mục tiéu và lợ i ịch mong muốn có đạt được không: Tỉnh hiệu quả của tố C/?Ứ'C, càc chương ỉrinh, các hoạt động hoặc càc chức năng... ở V iệt Nam, cơ quan kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán các doanh nghiệp nhà nước, các đơn vị sử dụng ngân sách nhà nước, kiểm íoán các dự án, các chương trinh,.,. Cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc Chính phủ (trước năm 2006) và trực thuộc Quốc hội (từ năm 2006).

1.1.4. KTV và tổ chức nghề nghiệp cùa KTV

KTV là khái niệm chung chỉ những người làm công tác kiểm toán cụ thể có trình độ nghiệp vụ tương xứng với công việc đó. Theo nghĩa hẹp, từ KTV (Auditor) thường gắn với chức danh Kẻ toán viên công chừng (Ceríitied Public Accountant - CPA). Tuy nhiên trong lý luận và thực tế, khái niệm KTV luốn bao hàm cả KTV nhà nước (Governm ent Auditor) và KTV nội bộ (Certiíìed ỉnternal Audìtor - CiA).

KTV nội bộ thường là những người làm nghề kiểm toán không chuyên nghiệp, họ có thể là những kế toán viẻn giỏi, những nhà quản lý có kinh nghiệm, những kỹ thuật viên có hiểu biết về những lĩnh vực có liên quan đến kiểm toán đặc biệt tà các loại hình công nghệ, các quy trình kỹ thuật, các định mức... Tuy nhiên, những người này cũng cần có trinh độ nghiệp vụ tương xứng, có thể được đào tạo qua trường (vi dụ: đảo tạo KTV nội bộ của Mỹ IIA). Hơn nữa, trong nhiều trường hợp, KTV nội bộ cũng có thể là KTV chuyên nghiệp như những giám định viên trong hệ thống kiểm toán ở Tây Âu, các kiểm soát viên chuyên nghiệp trong các doanh nghiệp nhà nước và các đơn vị công cộng (có quy mô lớn) hoặc các chuyên gia được các hội đồng quản trị sử dụng trong uỷ bản kiểm toán.

KTV độc lập là những người hành nghề kiểm toán. Để hành nghề, họ phải có đủ các điều kiện để hành nghề như:

vè nghiệp vụ chuyên môn: Phái có bằng (chứng chỉ) kế toán viên công chứng;■ về phấm hạnh: Phải là người không có tiền án, tièn sự;

về phàp lý: Phải đăng ký hành nghề (thông thường lả tại Bộ Tư pháp, ở Việt Nam thỉ việc đăng ký hành nghề tại Bộ Tài chính (trước nám 2006) và hiện nay là HộiKTV hành nghé Việt Nam (Vietnam Associantion of certiíied Public Accountant) VACPA);

■ Vé xã hội\ Không có chung Iọ1 ích, không có quan hệ ruột thịt với khách thẻ kiểm toán.

KTV độc lập thường có hai chức đanh là KTV chính và KTV. Trong đó:• KTV: thường là những người đả tốt nghiệp đại học và sau hai nám làm thư

ký (hoặc trợ iỷ) kiểm toán và tốt nghiệp kỳ thi tuyển KTV (quốc gỉa hoặc quốc tế) để lấy bằng (chửng chỉ) KTV. Trên thực tế. họ phải có khả năng độc lập để thực hiện công việc kiểm toán cụ thể;

- KTV chính: là người đâ từng qua KTV (thường từ 3 - 5 năm) và qua kỳ thi nâng bậc. v ề chuỵẽn môn họ phải có khá năng tổ chức một nhóm KTV tiến hành những công việc kiểm toán cỏ quy mô lớn.

Những KTV độc lập được hành nghề trong một tổ chức (công ty) hoặc với vàn phòng tư tùy điều kiện cụ thể do pháp luật quy định.

12

Kiểm toàn toán viên Nhà nước là những công chức (vièn chức nhà nước) làm nghề kiểm toán. Do đỏ, họ được tuyển chọn và hoạt động do tồ chức kiểm toán nhà nước phân công. Đồng thời, họ được xếp vào các ngành bậc chung của công chức (theo tiêu chuẩn cụ thể của từng nước trong từng thời kỳ), bao gồm:

■ Kiểm toán viên;■ Kiểm toán viên chính;

Kiểm toán viên cao cấp.Chừc náng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng được quy định cụ thể

tuỳ theo từng nước, song nói chung cũng có sự gằn gũi giữa các quốc gia và có các mối quan hệ tương ừng với các chức danh của KTV độc tập. Riêng KTV cao cấp thường giữ cương vị lãnh đạo cơ quan kiểm toán Nhà nước hoặc lả những chuyên gia cao cáp có chức năng vả quyền hạn trong kiểm toán, trong tư vấn (kể cả soạn thảo luật pháp) thậm chí trong phán xử (như một quan toà)... tuỳ quy định cụ thể của từng nước.

Đẻ táng cường quan hệ hợp tác, hướng dẫn và bồi dưỡng nghiệp vụ về nhận thức cũng như kinh nghiệm thực tế. những người làm công tác kế toán và kiểm toán đã tự nguyện tập hợp vào các hiệp hội KTV khác nhau như: Hiệp hội kế toán viên công chứng, Hiệp hội KTV nội bộ và Hiệp hội của các tổ chức kiểm toán Nhà nước.

Các hiệp hội thường được lập ra độc lập ở các nước hoặc từng vùng và gia nhập hiệp hội quốc tế: Liẻn đoản kế toán quốc tế (The International Pederation of Accountants - IFAC) được thành íập từ năm 1977 theo sự thỏa thuận của 63 tổ chức hiệp hội đại diện cho 49 nước tham dự. Hiện nay, IFAC đà có 100 tồ chức thành viên của 78 nước tham dự. Đây là những tồ chức hiệp hội rộng rãi của những người làm kế toán và kiểm toán. Bên cạnh đó, cũng có những hiệp hội chuyên sâu của từng loại KTV.

Hiệp hội KTV nội bộ lần đầu tiên được lập ra ở Mỹ vào năm 1941, ờ Pháp Viện Kiểm soát viên nội bộ Pháp thành lập nám 1965. Đến năm 1973, Viện Kiểm soát viên nội bộ phát triển thành Viện nghiên cửu của KTV và KTV nội bộ của Pháp (IFACI). Cũng giống như mô hinh tồ chửc nghề nghiệp khác, các hiệp hội kiểm toán nội bộ được tổ chức ở các nước nhằm trao đổi kinh nghiệm, bồi dưỡng nghiệp vụ, một số hiệp hội thành viên tham gia soạn thảo chuẩn mực,... Sự phát triển của các tồ chửc nghề nghiệp kiểm íoán nói chung và hiệp hội KTV nộl bộ nói riêng góp phần vảo sự phát triển của kiềm toán nội bộ. Điều này đặc biệt có ý nghĩa khi kiểm toán nội bộ phát triển sang các lĩnh vực mới như kiểm toán hiệu năng, hiệu quả. kỉểm toán hệ thống thông tin.

Hiệp hộ i KTV độc lập là hỉnh thức phát triển không chí trong phạm vi quốc gia mà cả quốc tế. Một số hiệp hội KTV độc íập có lịch sử hàng thế kỷ như Hiệp hội kế toán viên công chứng của Anh và xứ VVaies (The Institute of Chactered Accountants in Engiand and W ales) thành lập từ ngày 11/5/1880, song phần lớn các hiệp hội KTV hoặc hiệp hội kiểm toán ở các nước đều được thành lập vào thế kỷ XX. Từ năm 1977, cùng với sự ra đời của Liên đoàn Kế toán quốc tế (International Perderal Accounting Commetee “ IFAC), Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế (International Auditing Practices Commitees - lAPC) đã ra đời vả công bố các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc té làm cơ sở cho việc soạn thảo chuẩn mực và thực hành kiểm toán, ở V iệt Nam, mặc dù kiểm toán mới thâm nhập và phát triển nhưng những chuyên gla kiểm toán và kế toán đã tổ chức hinh thảnh hiệp hội KTV độc lập đầu tiên vào nám 2005 (Vietnam Association o f Certítied Pubỉlc Accountants - VACPA). Hiện naỵ, số lượng thành viên và uy tín của Hiệp hội KTV

13

hành nghề Việt Nam ngày cáng tàng !ên, đồng thời ảnh hưửng cùa tồ chức này ngàỵ càng lớn đối với các hoạt động nghề nghiệp,

Hiệp hội (học viện) của các tổ chức KTV Nhà nước: là tổ chức quốc tế (hoặc khu vực) của tất cả các tổ chức kiểm toán Nhà nước khác nhau. Tổ chức quốc tế của các cơ quan kiểm toán Nhà nước (International Organization of Supreme Audit ỉnstitu tions- INTOSAI) có sự tham gia của 175 nước cứ 3 nảm họp một lần để thảo luận những vấn đề chuyên môn hiện đang được quan tâm và xuất bản tạp chí định kỳ. Các hiệp hội khu vực cũng đang được thành íập. Một trong các tổ chửc này là Hiệp hội (Viện) kiểm toán Nhà nước châu Á (Asian Organization of Suprem e Audit Institutions ASOSAI). Kiểm toán Nhà nước Việt Nam cũng đã tham gia vào các tỏ chức này.

1.1,5. Chuẩn mực kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán lả những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và việc xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trinh kiểm toán giữa KTV và các bên có liên quan theo hướng và mục tiêu xác định. Chuẩn mực kiểm toán có thể bao gồm cả những hướng dẫn và giải thích chung về các nguyên tắc, nhưng nó cũng có thể bao gồm cả những hướng dẫn cụ thẻ trong thực tế kiểm toán kể cả việc sử dụng để đo lường và đánh giá chất lượng kiểm toán. Chuẩn mực kiềm toán thường có hai hình thức thể hiện cơ bản là luật hoặc pháp lệnh về kiếm toán và chuẩn mực thực hành.

Trên thế giới, chuẩn mực kiểm toán ở nhiều nước đâ hinh thành từ rất sớm nhưng mới chỉ dừng iại ở những hướng dẫn đơn giản về thủ tục kiểm toán. Cho tới nám 1948, Hiệp hội kế toán viên cống chứng Mỹ đâ ban hành các chuấn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rài (GAAS). Đây được coi là những chụần mực kiểm toán có sự đột phả về lý luặn và thực ílễn klém toán. Chuẩn mực này gồm có 10 chuẩn mực chung chia thành ba nhóm là: nhóm chuẩn mực chung (3 chuẩn mực), nhóm chuẩn mực thực hành (3 chuẩn mực) và nhóm chuẩn mực báo cáo (4 chuẩn mực). Nội dung của các nhóm chuẩn mực được tóm tắt trong bảng 1.2.

Bảng 1.2: TÓM TẤT CÁC CHUAN m ự c k iế m t o á n c h u n g đ ư ợ c CHAP NHẠNRỘNG RÃI (GAAS)

Nhỏm thư nhẳt - Các chuán mực chung cũng la những chuẩn mực về KTV Cácchuẩn mực này được tống quát trên 3 mặt:1. Được đào tạo nghiệp vụ và có trinh đô tương xứng.2. Đôc lập.3. Thặn trọng thích đáng.Nhóm thứ hai - Các chuẩn mực thực hành bao gồm:1. Lập kế hoạch chu đáo vả giám sát người giúp việc.2. Hiểu biết hệ thống kiểm soát nội bộ và lựa chọn các phép thử nghiệm thích hợp.3. Phải thu được bằng chứng có hiệu lưc vá đầy đủ.Nhỏm thứ 3 - Các chuẩn mực báo cáo kỉểm toán gồm 4 chuẩn mực cụ thẻ:1. Phải xác nhận bảo cáo tài chính trong quan hệ phù hợp với những nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi.2. Phải chỉ rỏ các trường hợp không nhất quân giữa các kỳ kế toán-3. Phải xem xét các khai báo kèm theo các bảng khai tái chính và đánh giá đầy đủ của khai báo.4. Phải đưa ra ý kiến về toàn bộ bảng khai tài chính hoặc khẳng định không đưa ra ý kiến được (có lý do), phải nêu rõ đặc điềm của cuộc kiểm toán vả trách nhiệm của KTV.

14

Tiếp sau Mỹ, các nước khác cũng ban hành chuẩn mực kiểm toán cho hoạt động kiểm toán như Austraỉia năm 1951, Đức năm 1964, Pháp nàm 1971, Anh năm 1980,..

Đẻ hướng đạo cho việc soạn thảo và ban hành những chuẩn mực cụ thể, IFAC đã soạn thào và công bố Văn bản chỉ đạo Kiểm toán quốc tế (International Auditing Guidelines - lAGs). Trong một số trường hợp, các vãn bản chỉ đạo này được đồng nghĩa với chuẩn mực (chung nhất) cúa kiểm toán. Đến naỵ đã có 29 văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế được ban hành (bảng 1.3).

Bảng 1.3: CÁC VÂN BẢN CHÍ ĐẠO KIỂM TOÁN QUỔC TÉ (International Aud iting Guidelines “ lAGs)

Số Tên văn bảnThời gian ban hành

1AG1 Mục đích vả phạm vi của kiểm toán các bảo cáo tài chính 01/1980

1AG2 Thư hẹn kiểm toán 10/1980

1AG3 Các nguyên tắc cơ bản xuyẽn suốt cuộc kiểm toán 06/1980

iAG4 Kê hoạch kiểm toán 02/1980

IAG5 Sử dụng tư liệu của các KTV khác 06/1981

IAG6 Nghiên cứu, đảnh giá hệ thống kế toán vả các quy chế kiểm soát nội bộ có iièn quan đến một cuộc kiểm toán

06/1981

IAG7 Kiềm soát chất lượng công việc kiểm toán 09/1981

IAG8 Bằng chứng kiểm toán 01/1982

IAG9 Dẩn chửng bằng tài liệu 07/1982

1AG10 Sử dụng tải liệu của KTV nội bộ 07/1982

IAG11 Gian lặn vá sai sót 10/1982

IAG12 Thủ tục phân tích 06/1983

IAG13 Báo cáo kiểm toán về báo cáo tải chính 10/1983

IAG14 Các thõng tin khác trong báo cáo tái chinh đã được kiểm toán 02/1984

IAG15

■ IAG16

Kiềm toán trong mỏi trường cơ sờ dữ liệu điện từ 02/1984

Kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính 10/1984

IAG17 Các bẽn hữu quan 10/1984

IAG18 Sử dụng tư liệu của các bên hữu quan 02/1985

IAG19 Lấy mẫu kiểm toán 02/1985

1AG20 Những ảnh hường của môi trường xừ lý dữ liệu bằng phương pháp điện tử đối với nghiên cửu và đành giá hệ thống kế toán và các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan

06/1985

IAG21 Ngày ghl trên báo cáo kiểm toán, các sự kiện sau ngày lập bảng cân đối ké toán và các sự kiện phát sinh sau ngày phát hành báo cảo tài chính

10/1985

IAG22 Giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp 10/1985

15

IAG23

IAG24

IAG25

IAG26

1AG27

IAG28

IAG29

Tinh liên tục hoạt động của doanh nghiệp

Báo cáo kiểm toán cho những mục đich đặc biệt

Trọng yếu vả rủi ro trong kiểm toán

Kiểm toán các ưo’c đoán kế toán

Klém toán các thông tin tài chính trong tương lai

Kiểm toán năm đầu tiên, số dư đầu kỳ

Đảnh giá rủi ro tiẻm tàng và rủi ro kiẻm soát, tác động của sự đánh giá đối với phương phảp thừ nghiệm cơ bản.

10/1989

10/1986

10/1987

10/1987

02/1987

07/1990

07/1990

Mỗi văn bản ch ỉ đạo nói trên có thể là những hướng dẫn nghiệp vụ cụ thể (1AG5, IAG7...) hoặc hướng dẫn một chuyên mục cụ thể (IAG4, 1AG6, IAG8,...) hoặc khái quát những nguyên tắc theo mỏt hệ thống xác định (ỈAG3, 1AG13, 1AG19,...). Do đó, việc nghiên cứu có hệ thống các văn Dản này để sử dụng tổng hợp theo loại vấn đề cụ thể sẽ giúp ích nhiều trong việc xây dựng hoặc ửng dụng các chuẩn mực kiểm toán cụ thể.

Song song với các ván bản chỉ đạo kiểm toán, IFAC đã uỷ nhiệm cho lAASB ban hành hệ thống chuẩn mực quốc tế về kiểm toán (International Standards on Auditing- ISA). Mỗi chuẩn mực này trinh bày về một vấn đề cụ thẻ trong kiểm toán. Chẳng hạn về Lập kế hoạch kiểm toán - ISA 300, Trọng yếu trong kiểm toán - ISA 320,.,. Cho tới nàm 2004. các chuẩn mưc này được thay đổi về cách đánh số và thêm hoặc bớt một số chuẩn mực hoặc một điều nào đó trong chuẩn mực.

Cùng với sự tồn tại của chuẩn mực kiếm toán quốc tế, các quốc gia chưa có chuẩn mực đâ soạn thảo vả ban hành chuẩn mực kiềm toán cho hoạt động kiểm toán trong nước. Các quốc gia có thé tham khảo chuẩn mực kiểm toán quốc tế hoặc áp dụng "nguyên vẹn" những chuẩn mực này. Chuần mực kiểm toán ở các quốc gia này có thẻ trình bày theo ISA hoặc GAAS.

ở Việt Nam. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam do Bộ Tài chính chịu trách nhiệm soạn thảo và ban hành, về cơ bản, các chuẩn mực kiểm toán của Việt Nam dựa trên cơ sở các chuẳn mực kiềm toán quốc tế (có sự chỉnh sửa để phù hợp với điều kiện Việt Nam). Đ iều này có ý nghĩa q uan trọng giúp cho hoạt động kiểm toán Việt Nam có thể xây dựng chuẩn mực nhanh chóng, hội nhập với thế giới mà vẫn phù hợp với đặc điểm hoạt động này ở Việt Nam. Cho tới tháng 12 năm 2007, Việt Nam đâ chính thức ban hành 7 đợt gồm có 38 chuấn mực bao gồm cả Chuẩn mực đạo đức.

Ngoài các chuẩn mực kiềm íoán cho kiém toán độc lập (chủ yếu là cho lĩnh vực kiểm toán tài chính), Kiểm toiàn Nìhá nước cũng đã soạn thảo và ban hành Luật Kiểm toán ngàn sách nhà nước vồ. chLiẩn mirc kiềm toán nhà nước (gồm 10 chuẩn mực). Đây sẽ là cơ sở quan trọng giúp cho kiém toán Nhà nước nói riêng và hoạt động kiểm toán của V iệt Nam nói C:hun(g nhanh chóng hội nhập và phát triển.

1.2. KIỀM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIẾM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP

1.2.1. Sự cần th iết của kiẻPĩi toán báo cáo tài chính

Kiểm toán nói chung và kiểm ôán tài chính nói riêng đóng vai trò không thẻ thiếu trong một thị trường tự do như hiện nay, Thêm vảo đó, kiểm toán tài chính cũng chính là nền tảng của dịch vụ bảo đảm trong kiểm toán nói chung. Vì vậy có thể nói, kiểm toán tài ch ỉnh lả hoạt độing điặc trưng nhất của kiểm toán. Ngay từ khi ra đời cho

16

tới những giai đoạn phát triển cao thì kiểm toán tài chính luôn chứa đựng đầy đủ sắc thái khác nhau của kiểm toán.

Đối tượng của kiểm toán tài chính lã các báo cáo tài chính của đơn vị. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, Đoạn 04 thì "Báo cáo tài chính lả hệ thống báo cáo được lặp theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được cháp nhặn) phản ánh các thông tin kinh tế. tài chính chủ yếu của đơn vị". Theo Luật Kế toán hiện hành, các báo cáo tài chính bắt buộc của đơn vị bao gồm 3 báo cáo là: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyền tiền tệ. Các báo cáo tài chính nảy được ỉập theo chuần mực, khái quát tinh hình tài sản, nguồn vốn và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trong mỗi báo cáo tải chinh bao gồm nhiều khoản mục khác nhau và được lập tại một thời điểm cụ thể (thường váo thời điểm kết thúc niên độ kế toán). Mỗi khoản mục trên bảo cáo tài chinh có quan hệ chặt chẽ với các tài ỉiệu kế toán tương ứng - đây !à cơ sở để lập báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính được cung cấp cho các đối tượng sử dụng bên ngoài như nhà đầu tư, chủ nợ, cơ quan nhả nước,...

Như vậy, với những đặc thù trong báo cáo tài chính, người sử dụng rỗ ràng cần phải cổ một sự đảm bảo về tính trung thực, khách quan trước khi ra quyết định. Theo khái niệm số 2 trong "Thông báo vè kế toàn tài chmh" của Uỷ ban soạn thảo Chuẩn mực của Mỹ (Perderal Auditing Standard Broad - FASB), sự phù hợp (Relevant) và độ tin cậy (Relibility) là hai yếu tố chất lượng cơ bản làm cho thông tin kế toán trở thành thông tin hữu ích cho người ra quyết định. Vi thế, người sử dụng thông tin báo cáo tài chính phải dựa vào báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính nhằm có được sự đảm bảo về chất lượng thông tin trong những báo cáo tài chính họ sử dụng. Lý do giải thích về sự cần thiết của kiểm toán tài chính bao gồm:

Một là, sự xung đột lợ ị ích: Lợi ích của người sử dụng báo cáo tài chính có thể xung đột với lợi ích cùa ban quản trị công ty ờ thời điểm hiện tại hoặc trong tương lai. Xung đột lợi ích nểu không được giải quyết tốt có thể ảnh hưởng tiêu cực tới thông tin tài chính được trình bày. Thông tin tài chính có thể bị xử lý theo ỷ kiến chủ quan của ban quản trị công ty, vi vậỵ ảnh hưởng tới tính trung thực, khách quan của thông tin trình bày. Xung đột về lựi ích có thé tồn tại giữa những người sử dụng báo cáo tài chính khác nhau như các chủ nợ và cố đòng. Trong những trường hợp ấy. người sử dụng thông tin thường tìm kiếm dịch vụ đảm bảo từ kiểm toán độc lập bẽn ngoài;

Hai là, ảnh hướng của kết quà kiểm toán: Các báo cáo tải chính công bố có ảnh hưởng lớn tới quyết định của người sử dụng thồng tin. Trong một số trường hợp, nhà đầu tư chí đưa ra quyết định khi có được thông tin tài chính đâ được kiểm toán độc lặp kiểm tra. Vi vậy, người sử dụng thông tin muốn báo cáo tài chính phải cung cấp thông tin đầy đủ, trung thực và khách quan, vấn đè này cáng quan trọng hơn đối VỚI các công ty niêm ỵết trên thị trường chứng khoán, các uỷ ban chứng khoán thường yẽu cầu m ở rộng công kha i tà i chính tử phía các doanh nghiệp niêm yết cổ phiếu trên thị trường chứng khoán. Mặt khác, sự giới hạn trong khả năng kiểm tra, tim kiếm bằng chứng về sai phạm trên báo cáo tài chính kể cả xem xét việc tuân thủ các chuẩn mực kế toán quốc tế được chấp nhận hay chuẩn mực kiểm toán hiện hành trong trình bày thông tin trên báo cáo tài chính,... của người sử dụng đã thúc đẩy họ tìm kiếm các dịch vụ đẩm bảo từ kiểm toán độc lập:

Ba là, sự phức tạp trong chuẳn bị và cung cấp thông tin kế toán: Những vấn đề về kế toán và quá trinh buẩn bị các báo cáo tài chính ngày càng trờ nên phức tạp vi nhiều

17

nguyên nhân ngay cả khi có sự hỗ trọ’ của máy tính. Ví dụ, việc áp dụng các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực về lập báo cáo tài chính, chuẩn mực thực hành trong hạch toán đối VỚ! tài sản cố định, hợp nhát kinh doanh,... ỉà những vi dụ rất thực té iiẽn quan tới khó khăn mà kế toán phải giải quyết. Vi mức độ phức tạp tăng lên trong hệ thống kế toán làm cho rủi ro về khả náng bỏ sót thống tin khi trình bày báo cáo và những sai sót (không cố ý) cũng tăng lèn. Từ đỏ, yêu cầu về một quá trình kiểm tra mang tính chuyên nghiệp - do kiểm toán độc lập cung cấp, đặt ra mang tính tất yếu;

Bốn là, khoảng cách trong trinh bày thông tin trên báo cào: Khoảng cách giữa các sự kiện xảy ra vớì sự phản ánh trên tài liệu, khoảng cách giữa thông tin trinh bày trèn báo cáo và sự hiểu biết của người sử dụng báo cáo tài chinh ảnh hường không nhỏ tới việc ra quyết định của người sử dụng thòng tin. Do vậy, người sử dụng thông tin thường tìm kiếm một cách thức xem xét đối với những ghi chép kế toán để có thể tự thực hiện kiểm tra (của chinh họ) đối vời cảc cơ sở dẫn liệu quản lý. Hơn thế, người sử dụng thông tin mong muốn có được những thòng tin chất lượng, đáng tin cậy và đầy đù. Vì vậy, người sử dụng báo cáo tài chính đã dựa vảo báo cáo của các KTV độc lập để đảm bảo cho các quyết định.

Phân tích những nội dung trên cho tháy, rủi ro trong trình bày thông tin, đặc biệt làthông tin trinh bày trên báo cáo tài chinh có thể phát sinh và tồn tại. Rủi ro này liên quan tới khả năng các báo cáo tài chính có thể bị trình bày không đúng, không đầy đủ và không khách quan. Ngày nay, những khả náng sai phạm liên quan tới cung cấp thông tin ngày càng đa dạng, phức tạp hơn, khó phát hiện hơn,... Vì thế, ngoài ỵêu cầu kiểm toán mang tính khách quan phân tích trên đây, một số điều luật (trong những luật cụ íhể) cũng đặt ra yêu cầu kiểm toán thông tin trình bày trên báo cáo tài chính cùa doanh nghiệp.

Bên cạnh mục đích hướng tới người sử dụng thông tin báo cáo tài chính trung thực, khách quan. Kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập cung cấp cũng đem lại những lợi ích xác định cho chính công ty được kiểm toán. Những lựi ích mà kiểm toán mang lại đối với một công ty khách hàng là;

Một là, thâm nhập vào thị trường vổn: Uỳ ban chứng khoán ờ nhiều nước thường ban hành văn bản quy định rõ, công ty niêm yết phải thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm khi công bố báo cáo tài chỉnh. Tại một số quốc gia, SEC còn yêu cầu hoặc áp đặt thêm những yêu cầu riêng dối với loại chứng khoán niêm yết trên thị trường. Nếu không có kiểm toán báo cáo tài chính, những công ty ấy sẽ bị từ chốitham gia vào thị trường vốn. ở Việt Nam, cãc cồng ty niẻm yết phải thực hiện kiểmtoán theo quy định của Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước;

Hai là, chi phí vốn thấp: Đối vó’i những công ty có quy mô nhỏ, kiểm íoán báo cáo tài chính có thể giúp công ty vay tiền từ ngân hàng hoặc vay với những điều kiện vay ưu đâi. Ví dụ, một báo cáo tài chính trung thực, khách quan được kiềm toán bởi công ty kiểm toán độc ỉập, chủ nợ có thẻ xem xét chấp nhận mức lãi suất thấp, nhà đầu tư có thể chấp nhận mức hoàn vốn thấp nhưng an toàn;

Ba là, ngăn chặn những hoạt động không hiệu quả và gian lận; Kiểm toán báo cáo tài chinh hàng năm có thể lảm tăng hiệu quá hoạt động nhờ sửa chữa những sai phạm đâ được phát hiện. Kiểm toán cũng làm giảm khả năng sai phạm nối chung và gian lận nói riêng. Ví dụ, nếu nhân viên đã biết kiểm toán độc lập sẽ thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính háng nám, họ sẽ cần thận hơn để giảm thiểu những sai sót trong thực hiện chửc năng kế toán. Vi thé, kiểm toán đã gián tiếp lảm giảm những sai

lệch trong trinh bày thông tin về tài sản, nguồn vốn.Bốn là, cả i thiện hoạt động và hoạt động kịểm soát: Dựa trên cơ sở những quan

sát trong khi thực hiện kiềm toán báo cáo tải chính, KTV độc lập có thể trình bày những đề xuát đề nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm soát, và của bản thân các hoạt động trong đơn vị được kiểm toán.

Đứng ở góc độ xâ hội, hoạt động kiếm toán báo cáo tài chính khi được luật pháp quy định sẽ trở thành mộí công cụ bảo vệ hữu hiệu sự ốn định cùa nền kinh tế đặc biệt là ớ những quốc gia có nền kinh tế thị trường phái triển. Đối với những nhà quản lý doanh nghiệp, kiểm toán tạo nên giá trị gia tàng cho các báo cáo tài chính.

1.2.2. Mối liên hệ giữa kế toán và kiếm toán tài chính ảnh hướng tới kiểm toán

Giữa quy trình kế toán với kiểm toán báo cáo tài chinh có những điểm khác biệt cụ thể về phương pháp, mục tiêu và trách nhiệm nhưng cũng tồn tại mối liên hệ khăng khít giữa lập báo cáo tài chính với kiểm toán báo cáo áy.

Các phương pháp kế toán liên quan tới việc nhận diện các sự kiện kinh tế và những nghiệp vụ ảnh hường tớí công ty, Sau khi nhận diện, kế toán sẽ đo lường, ghi chép, phân loại và tổng hợp những ghi chép ấy trên các tài liệu kế toán. Kết quả của quá trình nảy được thể hiện trên báo cáo tàí chính. Báo cáo tài chính được trình bày tuân thủ theo Chuẩn mực Kế toán được chấp nhận phồ biến (Generally Accepted Accoungíing Principles - GAAP) và Chuẩn mực Kế toán hiện hành. Mục tiêu cuối cùng của kế toán là cung cấp thỏng tin thích hợp và đáng tin cây giúp cho người sử dụng ra quyết định tốt hơn. Vi vậy, ké toán được xem là một quà trình sáng tạo.

Điểm đặc thù của kiểm toán báo cáo tải chính liên quan tới sự hiéu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng, ngành nghề kính doanh, thu thập và đánh giá được bằng chứng liên quan tới bảo cáo tài chinh. Trên cơ sở đó, KTV sẽ đưa ra kết luận về thông tin trinh bảy trên các báo cáo tảí chính có trinh bày trung thực tình hinh tài chinh, kết quả của các hoạt động, luồng tiền phù hợp với chuẳn mực quốc tế và chuẳn mực kế toàn được chắp nhận hay không. KTV có trách nhiệm kiểm tra thông tin dựa vào GAAP, thực hiện kiểm tra dựa vào Chuần mực Kiểm toán hiện hành trong quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng, đưa ra ý kiến vả phát hành báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính. Hơn thế, mục tiêu cơ bản của kiểm toán tài chính là tạo niềm tin đối với người sử dụng thông tín vào báo cáo tài chính do công ty cung cấp.

Khi nói đối tượng kiểm toán tài chinh là các báo cáo tài chính là nói đến quan hệ trực tiếp. Đẻ kiểm tra và đưa ra Kết luận đối với thông tin trình bày trên báo cáo tài chính, kiểm toán tài chính không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của công ty, Trên thực tế, để xác minh cụ thé về độ tin cậỵ của từng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư. trong các chỉ tiêu phản ánh các mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chinh,... KTV chủ yếu phải dựa trên các tải liệu kế toán. Trong kiểm toán tài chính, cần khái quát được các loại quan hệ trẽn bảng khai tài chỉnh đẻ xem xét tính "hợp lý chung” vả các hướng tổng quát trong việc xác minh các bảng khai tài chính đồng thời phải đi sâu vào từng loại quan hệ cụ thể để nghiên cửu những "nét đặc thù" trong việc xác minh và bày tỏ ỷ kiến trong một cuộc kiểm toàn liên kết giữa các lĩnh vực khác nhau của kiểm toán trong một cuộc kiém toán báo cáo tài chính. Điều này có ý nghĩa đặc biệt quan trọng trong việc thực hiện chức nàng chung của kiểm toán, đồng thời có tác dụng thiết thực trong phân chia công việc kiểm toán thành các phần hợp thành trong toàn bộ công tác kiểm toán (phần hành kiểm toán).

19

Mô hình bảo cáo tài chính hiện tại tập trung vào việc đo lường và báo cáo các nghiệp vụ phát sinh trên bảo cáo tài chính. Quá trình này bao gồm cả những đánh giá nghề nghiệp về tính hợp lý của các uớc tinh kế toán. Chẳng hạn, mô hình báo cáo tài chính chỉ rõ mong muốn của ban quản trị để thực hiện các ước tinh về khoẩn phải thu khách hàng có khả nàng khỏnp tiu hồi đưọc trong tương lai hoặc khả năng công ty đốl mặt với việc giảm giá bán cúa hằng tồn kho - gỉá bán của hàng tồn kho thấp hơn chi phí để mua. Trong những trường hợp nảy, thứ thách đối với KTV chính lá đáp ứng được kỳ vọng của người sứ dụng thông tin về độ íin cậy, sự trình bày trung thực, hợp lý thông tin trên báo cáo tài chinh.

Mối quan hệ giữa quy trình kế toán và kiểm toán được khái quát theo sơ đồ 1.1.

Sơ đồ 1.1. Mổi quan hệ giữa quy trinh kề toán vả quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

20

1.2.3. Khả năng có thế kiếm tra và giới hạn của kiềm toán báo cáo tàí chính

Hoạt động kiểm toán dựa trên giả thiểt dữ liệu liên quan tới báo cáo tải chinh có thể kiểm tra được. Klìà năng có thé kiểm tra được (của dữ liệu) nghĩa là khi có hai hay nhiều cá nhản cùng thực hiện kiềm tra độc iập, họ có thẻ đạt được những kết luận tương tự nhau trẻn cơ sờ kiểm tra đối vó'i nguồn dữ liệu ấy. Khả nâng có thể kiếm tra được thường có liên quan tới tinh sẵn cỏ của bằng chứng được kiểm tra (kiểm tra tinh có hiệu lực của thông tin),

Trong một số trường hợp, dữ liệu lại được hiểu theo nghĩa khác. Chẳng hạn, khả nàng có thề kiểm tra được liên quan tới két quả khi thực hiện kiểm tra có thể chứng minh là đúng hay sai dựa vào những nghi ngờ và dữ liệu kiểm tra. Quan niệm này dường như không thích hợp trong kế toán và kiểm toán. Ví dụ, khoản dự phòng phải thu khó đòi hay dự phòng giảm giá hàng tồn kho hay chi phí mua bảo hiểm,... không cho phép kiểm toán khẳng định chắc chắn là đúng hay sai. Kể toán và kiểm toán đều yèu cầu phải có những đánh giá mang tính nghề nghiệp về những khoản mục có ỉiẽn quan. Hơn nữa, KTV không chỉ tìm kiểm một cơ sờ hợp lý để hình thành ỷ kiến về tính trung thực, khách quan đối với những thông tin trinh bày trên bảo cáo tải chính mà họ phải thu thập bằng chửng để xác định tính hợp lý và đúng đắn của hoạt động kế toán các nghiệp vụ phát sinh, kẻ cả số dư cảc khoản mục.

Báo cảo tài chính chừa đựng nhiều khoản mục. Mỗi khoản mục có liên quan tới một hoặc nhiều cơ sở dẫn liệu khác nhau. Chẳng hạn. đối với khoản mục hàng tồn kho, câc cơ sở dẫn liệu quản lý về hồng tồn kho gồm tồn tại, tinh đúng đắn trong tính già (hàng tồn kho phản ánh ở mức giá thấp hơn giả thực tế hoặc giá thị trường),... Trong kiểm toán tài chính, bằng chứng kiểm toán giúp cho KTV kết ỉuận về sự tồn tại của hàng tồn kho có thể khách quan hơn là bẳng chứng về háng tồn kho có thể được bán trong tương lai (không bị lỗ). Các ước tính kế toán tiềm ẩn những yếu tổ khõng chính xác (thực tế chưa xảy ra) và kết quả tính toán dựa quả nhiều vào nhũ’ng điều kiện kinh tế giả định. Tuy nhiên, các nhân tố kinh tế (giả thiết) lại luôn luôn thay đồi, vì vậy những kết luận có liên quan của KTV chỉ bào đảm tính hợp lý mà không bảo đảm tỉnh chỉnh xác. Đ iều này cũng tạo ra nhũ'ng hạn chế của bán thân kết luận kiểm toán mà chúng ta sẽ xem xét trong phần dưới đây.

Một cuộc kiém toán tài chinh thực hiện trong quan hệ với Chuẩn mực Kiểm toán được chấp nhận phổ biến (Generaỉỉy Accepted Auditing Standards - GAAS) và Chuần mưc Kiểm toán hiện hành cũng có thẻ tồn tại những giới hạn mang tinh c6 hữu. Một trong những giới hạn liên quan tới công việc cúa kiểm toán ảnh hường tới sự trung thực, khách quan là những giới hạn về kinh tế. Phân tích nhửng yếu tố sau đây sẽ cho thấy giới hạn ảnh hường tới chất lượng của cuộc kiểm toán;

Một là, chi p h i hợp lý: Sự giới hạn về chi phí của cuộc kiểm toán sẽ ảnh hướng tới kết quả kiểm toán từ việc lựa chọn toại thử nghiệm, số lượng các thử nghiệm hoặc Ịấy mẫu các ghi chẻp kế toán và những dữ liệu bổ sung khi kiểm toán. Ví dụ, KTV cổ thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu ỉực (đâ được kiểm tra bằng các thử nghiệm kiểm soát) của công ty khách hàng đé giảm số lượng và phạm vi thực hiện kiếm tra chi tiết. V i thế, chi phí cho cuộc kiểm toán có thể giám xuống. Tuy n h iè ỉỊ néu KTV không đánh giá đúng có thể dẫn tới iãng phỉ (phân bố chi phí không thích họp) hoặc lám rủl ro kiém toán tăng lẽn;

Hai /á, độ ơài thờ i gian hợp lý của cuộc kiểm toán: Báo cáo kiểm toán vè các cõng tỵ được kiểm toán thường được phát hành trong phạm vi tử 3 cho tới 5 tuần sau khi

21

kiểm toán Bảng cân đối kế toán (hoác kết thúc kiểm toán trong vòng khoảng 2 tuần như ở V iệt Nam), Giới hạn về thời gian kiểm toán sẽ ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm toán thu thập trong khỉ thực hiên công việc kiểm toán, trong khi xem xét các sự kiện và nghiệp vụ sau ngày íặp bảng cân đốl kế toán. Vỉ vậy, độ dàí thời gian của một cuộc kíém toán có ảnh hưởng tới báo cáo kiểm toán bảo cáo tài chinh. Sự thận trọng trong thực hiện kiểm toán đối vói khách hàng thường cho rằng, khoảng thời gian trẽn thực tế là ngắn cho viẽc giải quyết những sự kiện không chắc chắn đã tồn tại vào ngây lập báo cáo tái chính.

Một giới hạn cụ thẻ khác là các nguyên tắc cho việc iập báo cáo tài chính. Phân tich giới hạn này trong quan hệ với quy trinh kiểm toán bao gồm những khía cạnh sau:

Một là, các nguyên tắc kế toàn thay thế: Nguyên tắc kế toán thay thế được chấp nhận theo GAAP, Người sử dụng bảo cảo phải có hiểu biết về sự lựa chọn phương pháp kế toán của công ty và những ánh hưởng đối với các báo cáo tài chinh. Tuy nhièn, hoạt động kiểm toán trong điều kiện này còn phụ thuộc vào quy định tạl mỗi quốc gia, đôi khỉ nó trờ thành một dịch vụ riêng của kiẻm toán độc lập;

Hai /á, các ước tính kế toán: Các U'Ó’C tinh kế toán lá một phần trong số nhũ’ng hạn chế tiềm tàng trong quá trình kế toán. Ngay cả KTV cũng không thể đoán trưó’c được kết quả một cách chắc chắn, Cuộc kiểm toán báo cáo tài chính không thề đảm bảo một cách chinh xác và chắc chắn đối với cảc báo cáo tài chính ngay cả khi những yếu tố này không tồn tại.

Mặc dù tồn tại những hạn ché trên nhưng không thé bác bỏ vai trò to lớn của kiểm toán báo cáo tài chính trong việc củng cố niềm tin đối với người sử dụng báo cáo tài chính.

1.3. ĐẠO ĐỨC NGHỀ NGHIÊP VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN

1.3.1. Đạo đức nghề nghiệp của KTV

Đạo đửc nghề nghiệp là những quy tắc để hưởng dẫn cho các thành viên ứng xử và hoạt động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp vả xã hội. Trong nghề kế toán và kiểm toản, đạo đức nghề nghiệp đã được đề cập từ rất làu và nỏ đã được chấp nhận rộng rãi-

Đạo đức nghề nghiệp yêu cầu mỗi KTV phải là người có đạo đức và mỗi tổ chức kiểm toán phải là cộng đồng của những người có đạo đức. Vì thế. đạo đửc nghề nghiệp phải được xác đinh rõ ràng, đươc cống bố vả trờ thành yêu cầu bắt buộc trong nghề kiểm toán. Một mặt, yêu cầu này sẽ giúp quản lý và giảm sát chặt chẽ mọi KTV và tổ chức kiểm toán, mặt khác sè giúp cho mọị người hiểu và qua đó họ có quyền đòi hỏi và đánh giá về các hành vi đạo đức của KTV trong kiểm toán. Những vấn đề về đạo đức nghề nghiệp cò thể bị chi phối bởi luật pháp nhưng cũng có những khía cạnh lại không hoặc không thể bị chi phổi bởi luật pháp. Mặc dù có thể bị chi phối haỵ không bị chi phối bời luật pháp thì việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp cũng sê giúp KTV luõn phải duy trì một thái độ nghề nghiệp đúng mực, giúp bảo vệ và nâng cao uy tín và hình ảnh của KTV, công ty kiểm toán nói nèng trong cung cáp dịch vụ cho khách hàng vá nghề klẻm toán nói chung trong xã hội.

Do tầm quan trọng của đạo đức nghề nghiệp, 1FAC dã ban hành Quy tắc về Đạo đửc nghề nghiệp, vá đề nghị đư ợc sử dụng để làm CO’ sở xây dựng các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp cho KTV tại các quốc gia. Tại các quốc gia, những nội dung chi

22

tiết của đạo đức nghề nghiệp thường được trình bày trong Đièu lệ về Đạo đức nghề nghiệp do tố chức nghề nghiệp soạn thảo và ban hành. Ví dụ, ờ Mỹ là Hội kế toán viên công chứng Mỹ, ở Canada là Hội kế toán viên công chửng Canada ban hành,...

ở Việt Nam, trong Chuần mực Kiểm toán số 200, Đoạn 20 có nêu ra vấn đề "KTV phải tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán như:

Độc lập;

Chính trực;

Khách quan;

Năng lực chuyên môn vá tính thận trọng;

Tính bí mật;

Tư cách nghề nghiệp;

Tuồn thủ chuẩn mực chuyên môn".

v ề cơ bản, những nội dung chính trong đạo đức nghề nghiệp đâ được trình bày tại VSA 200 là phù hợp với thông lệ quốc tế, Tuy nhiên, cần nhận thức vấn đề này thuộc phạm trù đạo đức chứ không phải thuộc phạm trù luật pháp, vì vậy cần có hướng dẫn và cụ thể hoá riêng trong Điều lệ về Đạo đức nghề nghiệp tương tự nhưng các quốc gia có hoạt động kiểm toán phát triển.

1.3.2. Trách nhiệm cùa KTV

a) Trách nhiệm cúa K TV đối vời các sai sót của đơn vị

Trong quá trình hoạt động cúa đơn vị được kiếm toán, nhiều ỉoại sai phạm có thế xảỵ ra làm ảnh hường tới tinh trung thực và khách quan của báo cáo tài chính. Các dạng sai phạm rất đa dạng, thể hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như làm giả, áp dụng sai phương pháp kế toán, che dấu doanh thu, khai giảm hàng tồn kho, khai tăng giá vốn hàng bán,... Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, KTV phải thu thập bằng chứng kiểm toán và đưa ra ý kiến về tính trung thực của những thông íin được trình bày trên báo cáo tài chỉnh. Vỉ vậy, mục đích của cuộc kiểm toán báo cáo tài chinh là tìm kiếm những sai phạm ảnh hưởng trọng yếu tới thông tin trên báo cáo tải chính.

Để xem xét trách nhiệm của KTV đối với những sai phạm diễn ra tại đơn vị, các chuẩn mực kiểm toán thường đề cập tới ba nhóm hành vi sai phạm là: sai sót, gian lận và không tuân thủ.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 (gian lận và sai sót), đoạn 4 và đoạn 5 thỉ:

■ "G/an lận: Là những hành vi cố ý làm sai iặch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.

Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tống quát sau:- Xuyên tạc, iàm giả chứng từ, tài liệu liẻn quan đến báo cáo tái chính;- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;- Biển thủ tài sản;- Che dấu hoặc cố ý bò sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai

iệch bảo cáo tải chính;- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật;

23

- c ố ý áp dụng sai các chuẩn mưc, nguyên tắc. phương pháp vả chế độ kế toán, chính sách tài chỉnh;

- Cố ỷ tính toán sai về số học.• Sai sót: Là những ỉỗi không cố ý co ành hường đến báo cáo tài chính, như:

- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép saĩ;- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai cốc khoán mục, các nghiệp vụ kinh tế;- Áp dụng sai các chuẩn mực, nạuyên tắc, phương pháp vả chế độ kế toán, chính

sách tải chính nhưng không c6 ý ’’"■ Không tuân thủ : "Không tuàn thủ là những hành vi thực hiện sai, bỏ sót,

thực hiện không đầy đủ, không kịp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định dù là vô tỉnh hay cố ỳ của đơn vị, Những hành vi này bao gồm hành vi tập thể, cá nhân dưới danh nghĩa đơn vị hoặc của nhũ^ng người đại diện cho đơn vị gây ra..."^. "Hành vi không tuân thủ khỏng bao gồm những vi phạm cá nhân - tức không liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vị - của các nhà quản lý hay của nhân viên của đơn vị"‘ .

Trách nhiệm của KTV đối với mỗi ioại sai phạm là khác nhau nhưng để phân biệt chúng trên thực tế lại rất khó khăn vì chúng không có giới hạn hay một tiêu thức rõ ràng hoặc thậm chí rất khó phân biệt là hành vi sai phạm của cá nhân (kể cả !ắy danh nghĩa tập thể) hay của tập íhể đơn vị.

Trách nhiệm của KTV xuất phát từ mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chinh. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 11; "Mục tiêu của kiểm toán bảo cáo tài chinh là giúp cho KTV và công ty kiểm toàn đưa ra ý kiến xác nhận rằng bào cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuản mưc và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ành trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay khõng?". Như vặy, trách nhiệm của KTV trong một cuộc kiểm toán được xác định là kiểm tra, chuẩn bị và trình bày ỷ kiến về báo cáo tài chính. Theo đó, KTV không chịu trách nhiệm phát hiện và ngàn chặn các sai phạm ở đơn vị mà điều này chủ yếu thuộc về trách nhiệm của người quản !ỷ trong đơn vị. Điều này cũng được thể hiện trong đoan 29 của VSA 200 "G/ám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán chịu irảch nhiệm lặp, trinh bày trung thực, hợp Ịý bảo cáo tà i chinh theo đúng chuẩn mực và ché độ ké toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và các quy định có Ịién quan KTV và cỏng ty kiểm toán chịu trách nhiệm kiểm tra, chuắn bị và trinh bày ỷ kiến của minh vẻ báo cáo tài chính. Việc kiếm toán báo cáo ỉà i chỉnh không làm giảm nhọ trách nìýộm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán đối VỚI báo cáo tòi c ỉiinh ”.

Trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, trách nhiệm của KTV chủ yếu liên quan tới việc trình bày, diễn đạt ý kiến của minh trên báo cáo kiểm toán. Liên quan tới việc này, KTV phải thực hiện các thủ tục kiềm toán để phát hiện các bằng chứng chứng minh về tính trung thực của thõng íin được trinh bày trên báo cáo tài chính. Như vậy. trảch nhiệm của KTV lai đưov. aiỚ! nạn trong những íhủ tục kiểm toán cụ thể, các thủ tục kiểm toán này được quy đinh trong các chuẳn mực. Các quy định cụ thể về trách nhiệm của KTV đưọ‘c khái quái nhu sau:

“ Chuắn mực K ìCmìi loán V iệ t Nam sỏ 240. doỊin ỉ \à 5. ’ Chuẩn mực K icm loán V iệ l Nam số 250. đoạn 07 Chuắn mực K icm toán V iộ t Nam số 250. doạn 07

24

* Đối với gian lận và sai sót, trách nhiệm của KTV là xem xét rủi ro có các sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính bắt nguồn từ các sai phạm này hay không. Trách nhiệm này được cụ thể hoá bằng các quy định như sau;

• Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro có những gian lận và sai sót gây ra sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính vả phải phỏng vấn người quản lý về bất kỳ hành vì gian tận và sai sót nào được phát hiện vá đánh glá là quan trọng.

■ Dựa trên việc đánh giá rủi ro, KTV phải thiết kế các thủ tục kiềm toán để có thể bảo đảm hợp lý rằng sẽ phát hiện được các sai lệch do gian lận và sai sót gây ra có ảnh hưởng trọng yếu đến toàn bộ báo cáo tài chính.

■ Khi các thủ tục kiểm toán trên cung cấp bằng chứng cho thấy khả năng có những gian lận vả sai sốt, KTV phẩi đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính. Nếu cần KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc điều chinh.

• Sau khi đã thực hiện các thủ tục bổ sung hoặc điều chỉnh nhưng KTV vẫn nghi ngờ về khả năng có gian lận và sai sót thì cần phải: Trao đổl với người quản lý về vấn đề cần điều chỉnh hay công bố trên báo cáo tài chính; Xem xét ảnh hướng của sự việc đến báo cáo tài chính; Đối với những sai sót nghiêm trọng và gian lận KTV cần xem xét ảnh hưởng của chúng đến những phương diện khác của kiểm toán, đặc biệt là giải trình của ban quản trị.

■ KTV phải thông báo cho nhà quản lý khi nghi ngờ có gian lận là có thực, mặc dù nó có thể chưa ảnh hường trọng yếu đến báo cáo tài chính. KTV cũng phải thông báo về các sai sót quan trọng hoặc những hành vi gian !ận thực sự xảỵ ra.

■ KTV phải xem xét đến khả năng rút khỏi hợp đồng kiểm toán nếu đơn vị không có những giải pháp thích hợp đối với các hành vi gian lặn.

* Đối với những hành vi không tuân thủ: 'Việc đánh giá và xác định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định nói chung không phải là trách nhiệm nghề nghiệp của KTV và công ty kiểm toán..."^. Tuy nhièn, KTV cần ghi nhận về các hành vi có thể gây ảnh hường trọng yếu íới báo cáo tài chính. Theo đó, VSA 250, gợi ỷ các thủ tục mả KTV nên sử dụng trong quả trinh kiểm toán như: Đạt được sự hiểu biểt về pháp luật và những quy định cỏ liên quan tới đơn vị, ngành nghề của đơn vị; Thực hiện các thủ tục nhận dạng về những hành vi không tuân thủ khi lập báo cáo tài chính; Đối với những quy định pháp iý khác thì KTV chí xem xét khi chúng thực sự phát sinh; Nếu KTV phát hiện ra có khả nàng tồn tại những hành vi không tuân thú, thi họ phải đánh giá ánh hưởng của chúng tới báo cáo tải chính, trao đổi với nhà quán lý,...

b) Trách nhiệm pháp lý của KTV

Trong trường hợp KTV đưa ra những ý kiến sai lệch về thông tin được trình bày trên báo cáo tài chinh, hay nói cách khác là không hoàn thành nhiệm vụ trong cuộc kiểm toán, thì họ có thể phải chịu trách nhiệm pháp lỷ. Trách nhiệm pháp !ý được quy định trong luật pháp của mỗi quốc gia, nó cũng phụ thuộc vào mức độ nghiêm trọng, thiệt hại và ảnh hường đối với bên thứ ba.

■ Trách nhiệm dàn sự: Trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của Luật Dân sự ờ từng quốc gia. Trách nhiệm này thường xuất phát từ sự thiếu thận trọng nghè nghiệp đúng m ực hoặc do khỏng tôn trọng các chuẩn mực nghề nghiệp. KTV có thể phải chịu trách nhiệm dân sự đối với những đối tượng như: khách hàng, chịu

VSA 250. doạn 3.

25

trách nhiệm đối với bên thứ ba (bên sử dung thõng tin đả được kiểm toán để ra quyết định quản trị bị thiệt hại), chịu trách nhiệm đối với người mua chứng khoán. Trảch nhiệm dân sự được phân chia thành hai loại lả trách nhiệm dân sự trong hợp đồng và trách nhiệm dân sự ngoài hợp đỏng. 'Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng được hinh thành do quan hệ hợp đồng giữa KTV và khách hàng, kể cả các bên được ráng buộc trong hợp đồng. Khi phát sinh tranh chấp, cơ sở pháp !ý để toà án giải quyết ià hợp đồng dân sự đã được kỷ "Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng là loại tráchnhiệm phát sinh không do quan hệ hợp đồng ..,"\ Trách nhiệm này thường được quy định cụ thể trong luật dân sự ờ mỗ! quốc gia hoặc có thể xác định trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng trong những đạo íuặt riêng.

Trách nhiệm hình sự; Ngoài trách nhiệm dân sự, KTV có thể phải chịu trách nhiệm hình sự về những sai phạm của mình, ở nhiều quốc gia, KTV có thể bị truy tố theo Luật Hình sự hoặc theo các đạo luật khác có quy định về hành vi phạm tội hình sự,

c) Trách nhiệm pháp lý của KTV độc lập ở Việt Nam

Trong các văn bản pháp lý có liên quan đều có đề cập tới trách nhiệm pháp lý của KTV và hoạt động kiểm toán độc lập như: Luật Đầu tư nước ngoài, Luật Dân sự. Luật Hình sự, Luật Kế toán, Luật Thuế, Pháp lệnh xử phạt vi phạm hành chính,... Ngoài ra, còn có các văn bản pháp quy như Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân, Thông tư 22/TC/CĐKT của Bộ Tái chính hướng dẫn việc thực hiện Quỵ chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. Chuẩn mực Kiểm toán, Chuẩn mực Kế toán,...

Theo VSA 200, đoạn 13 và 14 thì X á c nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính, gồm:

- Tuân thủ pháp luật của Nhà nưó’c;- Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp:- Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán;- KTV phải có thái độ hoài nghi mang tinh nghề nghiệp.KTV phải luôn luôn coi trọng và chấp hành đúng pháp luật của Nhà nước trong

quá trình hành nghề kiểm toán."Trong Quy chế kiém toán độc lập cũng nẽu rõ "KTV phải lập, ghi ỷ kiến nhận xét,

ký vá chịu hoàn toàn trách nhiệm về các ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán...". Tiếp theo là đoạn 14, 19 của Quy chẻ này cũng quy định rõ trách nhiệm của KTV và còng ty kiểm toán trước pháp luật về thiệt hại xảy ra đối với khách hàng. Hay trong Thông tư 22, ờ đoạn 14 quy định: . KTV VI phạm quy chế kiểm toán, vi phạm luậtpháp thì tuỳ theo mức độ nặng, nhẹ có thể bị thu hồi chứng chỉ KTV và bị xử lý theo pháp luật hiện hành; nếu vì nhừng vi phạm thiếu sót mà gây thiệt hại vật chát cho khách hàng thì KTV phải bồi thường thiệt hại,...". Như vậy, tương tự như ờ nhiều quốc gia, KTV và tổ chức kiểm toán độc lập ờ Việt Nam cũng phải chịu trách nhiệm pháp lý về hoạt động của minh, Tinh chất và mức độ xử lý được quy định bời luật, Chuẩn mực kiểm toán, các Thông tU’ quyết định, và những văn bản pháp lỷ khác có liên quan.

'ÍYường Dại học K inh tế thành phố Ilồ Chí V liiih. Kiênì loán. N X B 'Ỉ'hóntỉ Kê - 2004. xuất bàn lần Ihứ 3, Irang 42. Trích dẫn tươrm tự như Ircn.

26

1.4. LỊCH SỨPHÁTTRIÉN CỦA KIÊM TOÁN

1.4.1. Thời kỳ Ai Cập cồ®

Kiểm toán đã được thực hiện theo hình thức này hay hình thức khác từ thời kỳ Ai Cập cổ, VVillard stone đả viết trong cuốn sách Kiểm tra kế toán (Acớounting Revievv) về nhữ’ng hoạt động trong Bộ phặn Tài chính trụng tâm của Vua Pharaoh ờ Thời kỳ Ai Cập cồ như sau: "một người ghi chép thuê (Scribe) mô tả trên giấy cói về số lượng bạc. ngô. và những nhu ỵếu phẩm khác đã mua ờ trong nhà kho, trong khi một người khác đã kiểm tra "sự trống giỗng" của các thùng đựng hàng khi nguyên liệu đã được chuyển vảo nhà kho". Đây chính ỉà những yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ hiện đại. Sau đó, người thứ 3 đâ thực hiện so sánh giữa hai ghi chép ờ trên - hoạt động này là kiểm toán. Hơn thế, những ghi chép về các hoá đơn, chứng từ thanh toán và số dư của hàng tốn kho do một người ghi chép thuè chịu trách nhiệm bảo quản. Sau đó, những tài liệu này sẽ được một người cấp cao hơn tiến hành kiểm tra lại (định kỷ) hoặc do một người khác thực hiện.

Trong nền Văn minh Ba Tư (Persian Civilization), những quan chức ghi chép của nhà nước thường được coi !à "tai mắt của nhà vua" đã thực hiện những cuộc kiểm toán bất thường đối với Sở thương mại ờ các tỉnh. Những KTV nhà nước này được trang bị đủ quyền lực để kiểm tra tát cả các ghi chép, để hỏi các tỉnh trưởng (Quản lý dân sự và Thu thuế) và Thư ký Hoáng gia khi thấy cần thiết và có thể thực hiện sửa chữa ngay lập tức những sai sót đó.

ỏ ’ thời kỳ Đế chế Roman đã có dấu hiệu xuất hiện kiểm toán, kiểm toán được sử dụng để duy trì sự kiểm soát đối VỚI những vùng đất họ chiếm được. Bắt đầu từ khoáng năm 200 trước cồng nguyên, các quan chức tài chính chịu trách nhiệm đối với Rome đã kêu gọi "những quan quốc khố" (quaestors) kiểm tra kế toán của các quốc gia bị đô hộ. Định kỳ, những quan quốc khố trờ về Rome để báo cáo (bằng miệng) cho một người kiểm tra. Vì vậy, thuật ngữ "KTV" - người nghe, được phát triển từ đây. Những hoạt động thực hiện kiểm toán ở nền Văn minh Ba Tư và Đế chế Roman được thực hiện bới Charlemagne - Vị vua của quốc gia mà sau nảy gọi là Đế chế Holy Roman. Các KTV nhà nước được gọi là "mìssi dom inìcr thực hiện kiém toán đối với các quan chức địa phương, kiểm tra các hành động của họ và sau đó báo cáo cho nhà vua. Charlemagne chết vảo năm 814 sau công nguyên và một thế hệ của *'missị dom in ịcr bị giải thể, Những địa chủ ở các địa phương đà thoát khỏi sự kiểm soát tập trung. Sự thiểu sót của hoạt động kiếm soát này đã ảnh hưởng tiêu cực tới sự hợp nhất của khu vực Tây Âu trước đỏ vua Charlemagne đà hợp nhất và duy trì thành công trong thời gian ông trị vi.

1.4.2. Thời kỳ Trung đại

Hoạt động kiểm toán nào ờ thời kỳ (trước cho tới gần nám 1500) cũng được tiếp cận với các đơn vị của nhà nước vả những bộ phận Hên quan sau đó mở rộng tới các doanh nghiệp kinh doanh. Trong thời gian cai trị của Nữ hoàng Elizabeth ! (1558 - 1603), những sử gia đâ đóng góp phần nào vào 3ự ốn định của các hoạt động kiểm toán ờ Anh. Thời kỳ phong kiến ở Anh còn tồn tại một ''phong tục” mở tiệc bia !ởn khi các KTV nhà nước tới các trang trại và bất động sán để kiềm tra về hoạt động thanh toán

John A. Hdds. Management Aud iting : Conccpls and Practiccs. KcíKỈall/Hunĩ h ib lishcr, Ỉ980. p. 21.

27

vả doanh thu. Trên thực tế. điều này cũng có nghĩa !à dẳu hiệu "có thể kiểm toán được".Trong thời kỳ này, ở nhiều quốc gia châu Âu cũng xuắt hiện những dấu hiệu của

hoạt động kiểm toán theo cách thức khác. nhau. Chẳng hạn, các thương gia ở Plorence. Genoa và Venice đã sử dụng các KTV đế trự giúp trong việc kiểm tra kế toán của thuyền trường các tàu hàng khi họ buỏn bán trờ về^. Mục đích của những cuộc kiểm toán chủ yếu là ngăn chặn và phát hiện những hành vi gian lận nhưng không phải ià báo cáo cho các cổ đông và nqười cho vay^°.

1.4.3. Sự phát triển của ngoại kiểm và nội kiềm trong giai đoạn sau

Sau cách m’ạng công nghiệp (diễn ra vào khoảng giữa thế kỷ 18) hoạt động kiểm toán phát triển bùng nổ do nhu cầu chứng thực thông tin tài chỉnh do các tổ chức kiểm toán bên ngoài (hình thành bỏ’i các kế toán viên còng chửng) thực hiện. Khoảng cách giữa người sử dụng thông tin tài chính với các hoạt động kinh doanh thực tế và sự chuẩn bị các báo cáo về những hoạt động ấy dẫn tới nhu cầu kiểm tra độc lập về độ tin cậy, tính khách quan của thông tin trình bày, Trong giai đoạn nàỵ, có nhiều công ty dường như không muốn cung cấp thông tin trung thực để có thể tiếp tục hoạt động kinh doanh "không rõ ràng". Vì thế, yẻu cầu kiểm tra tính trung thực trong các báo cáo tài chính hàng năm và các báo cáo về tình hình tài chính của công ty như là một đòi hỏi cấp bách. Tuy nhiên, quá trình kiểm tra và kết quả kiểm tra khách quan từ quá trình kiểm tra này không phải đã được thực hiện phổ biến. Những phản ừng mạnh mẽ từ dư luận đối với những thất bại nặng nề của Công ty South Sea năm 1970 đã dẫn tới sự phát triển mạnh mẽ của các KTV độc ỉập” . Trải qua một thời gian dài sau đó, các văn bản luật mới được ban hành cung cấp hoạt động kiểm soát cần thiết đối với hoạt động của câc công ty cổ phản.

ở Anh, một quốc gia có nền kinh tế thị trường phát triển từ rất sớm thi hoạt động kiểm toán ở đâỵ cũng mang những đặc điểm chung như trên. Năm 1844, Nghị viện Anh thông qua Luật các Công ty cố phần. Theo đó Luật kèu gọi cần có hai hoạt động kiểm soát cần thiết đối với công ty là: Các giảm đốc phải cung cấp cho các cổ đống bảng càn đối kế toán hàng năm; Các công ty phải chỉ định KTV - ià những người báo cáo về sự đúng đắn và sự phù hợp của hoạt động kẻ toán và bảng cân đối kế toán. Mặc dù vậy, các cuộc kiểm toán khồng mang tỉnh bắt buộc cho tới khi Luật Công ty mới được ban hảnh năm 1900. Nhu cầu về các dịch vụ kế toán tăng lên nhanh chóng vào thế kỷ 19, Hoàng gia Anh đã thừa nhận về vai trò của hoạt động kiểm toán trong một bản Tuyèn bố của Hoàng gia về Hiệp hộị cấc Kế toán viên lại Edinburgh, Scotland. Nám 1880, năm Hội nghề nghiệp địa phương đã hợp nhất trở thành Hiệp hội Kế toán viên công chửng Anh và xứ VVales. Vì vậy, Vương quốc Anh được coi !à cội nguồn của các KTV độc lập - kế toán viên công chứng (Public Accountants/ Chattered Accountants).

Trong thế kỷ 19, các nhà đầu tư người Anh đã thực hiện đầu tư lởn vào kinh doanh ở Mỹ. Với yêu cầu của những nhà đầu tư, các kế toán viên công chứng đã rờl

^ R. Í-. Andcrson. "D iscussanrs rcsponsc 10 An Audiline ì^crspcctivo (>t‘ iíis to ric íìl Dcvclopm cnl ol' Inicrnal C ontro i". in l^rocecdine ol' ihc Ị 976 '1'oiichc Koss/lln ivcrsily o l’ Kansas S>mposiuiìi on A ud iling Problems, i'M. lio u a rd 1'. Slctllcr. La\vrcncc. Kansas: Llnivcrsity o f Kansas. p. 12.

R. Gcnc Brovvnc. "Changing A ud it Obịcclivcs and rcchniqucs." Accouníing R cv icu . Ociober 1962, p. 696-673,

John A. Edds, Manugcmcnt A ud iline : Conccpis and Praciicc. K cnda lỉ/Iiun t Publicshcr. 1980. p. 23

28

nước Anh để bảo vệ những lợi ich của họ ờ Mỹ. Vỉ thế, có nhiều công ty kế toán lớn của Anh đã mớ các văn phòng hoạt động tại Mỹ - đây là một nhân tố ảnh hường lớn đến sự hinh thảnh và phát triển của những công ty kế toán kiểm toán của Mỹ. Năm 1887, Viện Kế toán viên công chứng Mỹ (American Institute of Certiíied Public Accountants " AICPA) được thành lập đánh dắu sự phát trién của hoạt động kiểm toán độc lập. Tuy nhiên phải đến nàm 1896, Luặí Kế íoán viên công chửng mới được ban hành làm cơ sớ cho hoạt động kiểm toán phát triển. Năm 1933 - 1934 với sự ra đời của các Luật Chửng khoán của Mỹ và nhừng yẽu cầu của Uỷ ban Chửng khoán (Stock Exchange Committee - SEC) đã cổ ảnh hường iớn tới các chuẩn mực kế toán, kiểm toán và những thủ tục kiểm toán tại Mỹ. SEC khuyến khích sự phát triển vả đặt ra những yêu cầu cụ thể đối với hoạt động kế toán, kiểm toán của các công ty có cồ phiếu nèm yết trên thị trường chứng khoán Mỹ.

Đối với hoạt động nội kiểm, chúng ta đã biết một số trường hợp kiểm toán nội bộ thực hiện từ trước nám 1900. Các KTV nộí bộ đã được tuyển chọn bời những đơn vị cụ thể ở khu vực công và bởi những chủ đất. Trong thế kỷ 19, hoạt động kiểm toán nội bộ chủ yếu lả phát hiện những gian ỉận. Tuy nhiên, một số công ty đâ nhận biết vấn đề này từ một thế kỷ trước vói trách nhiệm thậm chí còn lớn hơn, Không giống như KTV bên ngoài, KTV nộl bộ khõng tham gia vào những cuộc kiểm toán bảo đảm luật pháp. Trên thực tế thì "sự an toàn" của vị trí công việc tùy thuộc vào giá trị của những dịch vụ đối vói công ty đu’Ọ'c kiểm toán íừ những việc KTV làm. Sự phát triển của kiểm toán nộị bộ là cơ sở để giảm bớt cống việc và chi phí cho các kế toán công chứng. Khoảng thời gian nửa sau của thé kỷ 19, nhiều bộ phận kiểm toán nội bộ đâ gặp phải những "trục trặc" từ trách nhiệm đối với những chức năng cơ bản không được kiểm toán như là chuẩn bị bản đối chiếu số dư. tiền kiểm đối với các hoá đơn thu tiền và một số chức năng kế toán cơ bản khác. Đến nãm 1941. Viện Kiểm toán nội bộ {Institute of Internal Auditors - HA) được thành lập. Đây là cơ sở cho sự phát triển của các khải niệm và hoạt động thực hành của KTV nội bộ. Đến đầu nảm 1970, HA bắt đầu việc đào tạo và cấp chứng chỉ KTV nội bộ (Certiíied Internal Auditors - CIA). Đến nàm 1978, IIA ban hành chưẩn mực thực hành cho kiểm toán nội bộ đánh dấu một bước phát triển quan trọng trong kiểm toán nội bộ. Kiểm toán nội bộ ngày càng mờ rộng, các ỉĩnh vực kiểm toán của kiểm toán nội bộ bao gồm: kiểm toán hoạtđộng, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán báo cáo tài chính.

.,CÂU HỎI ÔN TẬP

1.1. Định nghĩa Kiểm toán, vả phân biệt dịch vụ kiểm toán với chửng thực và đảm bảo do cống ty kiểm toán độc lập cung cấp.

1.2. Thế nào là kiểm toán tài chinh? Phân biệt kiểm toán tài chính với kiểm toánhoạt động?

1.3. Xác định và trinh bày những đặc trưng của các loại kiểm toán khác nhau khi phân loại theo đối tượng kiểm toán.

1.4. ở Việt Nam, các tồ chức nghề nghiệp có ảnh hưởng íớl hoạt động kiểm toán như thế nào?

1.5. Tại sao các nguyên tắc của thực hành nghề nghiệp liên quan tới tính độc lập của kiểm toán lại quan trọng?

29

^ 6

TÌM HIỂU QUY TRÌNH KIỂM to á n b á o c á o t à i ch ính

2

2.1. QUY TRÌNH KIỀM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

2.1.1. Khái quát về ỉrình ỉự thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính

Đẻ đảm bảo hiệu quả của cuộc kiểm toán báo cáo tài chinh, KTV và công ty kiểm toán xây dựng và thực hiện cuộc kiểm toán theo một trình tự nhất định - thể hiện trong Kế hoạch và Chương trình kiểm toán. Các bưởc công việc được KTV thực hiện tuần tự trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính gồm;

Một là, tìm hiểu sự cần thiết của cam kết kiểm toán: KTV kiểm tra các điều kiện trước khí chấp nhận một cam kết cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng tiềm năng;

Hai là, tìm hiểu về mục đich kiểm toán của khách hàng dự kiến;Ba /à, tìm hiểu về những rủi ro hoạt động ảnh hưởng tới khách hàng:Bốn /à, tìm hiểu và kiểm soát các rủi ro có thể dẫn tới khá nàng KTV không phát

hiện ra những sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chỉnh;Năm là, phát triển chương trình kiểm toán thu thập bằng chứng kiềm toán thích

hợp để đưa ra kết luận về tính trung thực của thông tin trên báo cáo tài chiRh;Sáu là, đưa ra ỷ kiến đảm bảo về tính trung thực của những thông tin trình bày

trên báo cáo tài chính.Trong chương này và những chương sau, chúng ta sẽ nghiên cứu từng yếu tố

trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính theo trình tự nêu trên.

2.1.2. Xem xét để chấp nhận một khách hàng

Hầu hết các cam kết kiểm toán báo cáo tài chính ỉà cung cấp sự đảm bảo đối với những bên thứ ba về tính trung thực của thông tin trẽn báo cáo tải chính của khách hàng. Tuy nhiên, trong một số trường hợp. khách hàng có thế mong muốn một mức dịch vụ đảm bảo thấp hơn chẳng hạn như trình bày báo cáo hoặc kiểm tra báo cáo tài chính. Chuắn bị báo cào có liên quan tới sự trợ giúp của KTV trong việc chuẩn bị các báo cáo tài chinh, phân tích báo cáo tài chinh và cung cấp thông tin cho nhà quản lý trong trường hợp phát hiện có quá nhiều thông tin bị bỏ qua. Khi cung cấp dịch vụ này, KTV không có trách nhiệm cung cấp bất cứ một sự đảm bảo nào về tính trung thực của báo cáo tài chính (vì không có bất cử một quá trình thu thập bằng chửng nào đối với những khoản mục được trình bảy trên báo cáo tài chính). Không giống như dịch vụ Chuẩn bị báo cáo, dịch vụ Kiếm tra báo cáo là một cam kết về dịch vụ bảo đảm có giới hạn, trong đó KTV thực hiện sự thẩm tra ban đầu và thực hiện những thủ tục phân tích để xác định khả năng bò sót thông tin cũng như những nghi vấn về số dư tải khoản.

Một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính ỵêu cầu KTV phát triển và thực hiện các thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chửng kiém toán đầy đủ, thích hợp nhằm cung

30

cấp sự đảm bảo về tính trung thực, khách quan của thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. Để thực hiện kiểm toán, trước hết KTV vả công ty kiểm toán phải cỏ hiểu biết đầy đủ về khách hàng. Khi tim hiểu về khách hàng, KTV thường thực hiện các công việc chủ yếu như: Xem xéí khả năng để chấp nhận một khách hàng tiềm năng; Thống nhất nội dung của một cam kết kiém toán với khách hảng (bằng thư hẹn kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán).

a) Xem xét khả năng chấp nhận một khách hàng tiềm năng

Nhằm giảm thiểu những rủi ro khi thực hiện kiểm toán, trước khi chấp nhận một khách hàng mới, hầu hết các công ty kiểm toán độc lập đều thực hiện các bước công việc cụ thể nhằm có được những thông tin để quyết định có chấp nhận kiểm toán công ty khách hàng hay không. Vì thế, KTV sẽ thực hiện đánh giá ban đầu theo những nội dung cơ bản sau;

- Những lý do dẫn tới sự thay đổi KTV/thực hiện kiểm toán của công tỵ khách hảng;- Uy tín vả tính !lêm chính của ban quản trị công ty khách hàng;- Những vấn đề pháp lý có iiẽn quan tới công ty khách hàng trong thời gian gần đây;- Tình hình tài chính của công ty khách hàng:- Sự tồn tạỉ của những nghiệp vụ liên quan tới bên thứ ba;- Rùi ro chủ yếu ảnh hưởng tới công ty khách hàng và tương lai các hoạt động

của công ty.Những vấn đề trên được KTV và công ty kiểm toán xem xét, đánh giá chi tiết theo

các nội dung như sau:Một là, sự thay đổi công ty kiểm toán: Trước khi chấp nhận một khách hàng mới,

chủ thẻ kiểm toán tương lai nên tim hiểu nguyên nhân gì đã thúc đẩy khách hàng tiềm năng đi đến quyết định thay đổi KTV. Trong nhiều trường hợp, động lực cho sự thay đổi này rất đơn giản, ví dụ; ban quản trị công ty khách hàng hoặc ủy ban kiểm toán muốn một sự thaỵ đối dịch vụ kiểm toán tốt hơn. Thực tế, công ty khách hàng đã phát triển nhanh hơn dịch vụ mả các KTV hiện tại cung cấp hoặc khách hàng muốn nhận được dịch vụ với chi phí thấp hơn,... Tuy nhiên, nếu các KTV trước bị sa thải hoặc họ buộc phải từ bỏ công việc vì không phát hiện ra các gian lận hoặc không thể thống nhất với khách hàng về những vấn đề kế toán quan trọng thì những KTV (tương lai) nên tìm hiểu và cần hết sức thận trọng trước khi ra quyết định kiểm toán.

Một ván đề khác có thể liên quan tới sự thay đối công ty kiểm toán ỉà "Chuấn mực kiểm toán liên quan tới sự thay đổi công ty kiểm toàn". Một KTV mới thực hiện kiểm toán thường được yêu cầu thảo ỉuận với các KTV tiền nhiệm nhằm đạt được sự hiểu biét về nguyên nhân thay đổi công ty kiểm toán. KTV nên quan tâm đặc biệt tới khả nâng KTV tiền nhiệm đã phát hiện ra vấn đề quan trọng gây tổn hại cho khách hàng hoặc không đồng ý với khách hàng về các thủ tục kiểm toán, kế toán,.., dẫn tới ý kiến từ chối của KTV tiền nhiệm. Vận dụng nguyên tắc thận trọng, KTV cao cấp phải íhoả thuận với khách hàng để có thể trao đổi với KTV tiền nhiệm. Hầu hết các chuẩn mực kiểm toán "khuyên" KTV thực hiện những hoạt động điều tra cần thiết khí quyết định có chấp nhận một khách hảng kiểm toán tiềm năng hay không. Công việc điều tra của KTV trong trường hợp này được thực hiện thông qua các câu hỏi cụ thể về những vấn đề quan tâm. Ví dụ; KTV có thể đặt các câu hỏi tập trung vào những yếu tố dưới đây:

- Sự liêm chính của ban quản trị;- Sự thiếu nhất quán với ban quản trị về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm

31

toán hoặc những vấn đề cụ thể tương tự;- Lý do sự thay đổi KTV theo sự hiểu biết của KTV tiền nhiệm;- Bất cứ sự trao đổi nào của KTV tiền nhiệm với ban quản trị công ty khách hàng

hoặc ủy ban kiểm toán !ièn quan tói gian lận, cảc hành vi bát hợp pháp của công ty khách hàng và những vấn đề liên quan tới kiềm soát nội bộ.

Một vấn đề khác phải xem xét ià nhũ’ng quy định cùa uỷ ban chứng khoán đối với việc thay đồi công ty kiểm toán. Hầu hết các cỏng ty niêm yết trên thị trường chứng khoán buộc phải báo cáo về sự thay đồi công íy kiểm toán theo mẫu nhất định (theo yêu cầu của thị trường chứng khoản). Người đai diện cho công ty đăng ký thay đổi công tỵ kiểm toán phải đưa ra binh luận cụ thể về lý do thay đổi, vi dụ bất đồng với KTV, mâu thuẫn với các nguyên tắc kế toán, các thủ tục kiểm toán hoặc những vấn đề báo cáo tài chính khác,.., Đồng thời, công ty này cũng phải xác định cụ thể tẽn của công ty kiểm toán mới được chọn thay thé công ty kiểm toán trước. Công ty thay đổi công ty cung cấp dịch vụ kiểm toán cũng phải thòng báo với ủy ban chứng khoán về phản ứng của cống ty kiểm toán đối vởi sự thay đổi cúa khách hàng.

Hai là, sự liêm chỉnh của ban quán trị: Đây là yếu tố quan trọng nhất mà KTV và công ty kiểm toán phải xem xét trước khi chắp nhận một khách hàng kiểm toán. KTV có thể đạt được sự hiểu biết về ván đề này thông qua trao đồi với ban quản trị của khách hàng về chiến lược, kế hoạch họat động, sự cần thiết của các ước tính kế toán, những ván đề luật pháp chưa được giải quyết, những đảnh giá cúa ban quản trị về các khía cạnh khác,... Chấp nhận kiểm toán đối VỚ! một khách hàng mà ban quản trị thiếu liêm chính, KTV và công ty kiểm toán thường phải chi tiêu nhiều hơn cho các thủ tục kiểm toán trong khi vẫn phải đối mặt với rủi ro cao hơn. KTV đánh giá tính liêm chính của ban quản trị theo nhiều cách khác nhau:

- Phỏng vấn đối vớj KTV tiền nhiệm;- Đánh giá về các hoạt động do ủy ban chứng khoán thực hiện;- Phỏng vấn những nhà quản lý khác nhau;- Đánh giá sự tác động của lần kiểm toán trước tớỉ công ty:- Đánh giá về uy tín chung.Trong một số trường hợp cá biệt. KTV có thể thuê các thám tử tư để điều tra về

tinh liêm chính của ban quản trị cũng như một số yếu tố khác có liên quan nhằm phục vụ cho quá trình đánh giá về tính liêm chính của ban quản trị công ty khách hàng.

Ba là, xem xét những thõng tin khắc trước khi chắp nhận một khách hàng: Có nhiều yếu tố khác nhau ảnh hường tới khả năng chấp nhận một cam kết kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau. Ví dụ, một vụ kiện (pháp ỉý) có thể liên quan tớl những điều chỉnh, hành động dân sự. những hoạt động phạm pháp,,,, chúng ảnh hưởng tới tinh liêm chinh và uy tín của ban quản trị, Tát nhiên, tính iiẽm chính của ban quản trị - sự trung thực và tin tưởng - được thế hiện írẻn cơ sở các nghiệp vụ có liên quan tới các bên. Chẳng hạn, tính liêm chính của nhà quản lý có thể nhận biết trên cơ sở một số nghiệp vụ xảy ra giữa nhà quản lý, chủ sở hữu và các thực thể pháp lý tham gia khác. Vì thế, KTV có thể tìm kiếm thông tin trên cơ sờ một số nguồn thông tin khác nhau như: thư. tài liệu của KTV tiền nhiệm; tài liêu của các chuyên gia; một số thông tin trong tài liệu về nội quy, quy định; nguồn thông tin đại chúng: từ phỏng vấn với các thành viên ủy ban kiểm toán/uỷ ban kiểm soát trong công ty khách hàng.

Để xem xét về tính liêm chính của ban quản trị, nhiều công ty kiểm toán độc lập đâ thiết kế danh sách những vấn đề cần kiểm tra nhằm trợ giúp cho KTV trong việc

32

xác định khả nâng chấp nhận hoặc tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng hay không. Hơn thế, một số công ty kiểm toán độc lập còn ỵêu cầu phải có những đánh giá sâu hơn đối với những khách hàng tiềm năng hoạt động trong những ngành có rủi ro cao. Mặc dù vậy, đôi khi các công ty kiểm toán độc lập vẫn chấp nhận các khách háng tiềm năng thuộc loại này. Tuy nhiên, yêu cầu về sự thận trọng nghề nghiệp đòl hòi KTV phải bồ sung thèm một số nộl dung nhát định trước khi cháp nhận kiểm toán. Thông thường, KTV sẽ tăng cường hoạt động kiểm toán để giảm thiều rủi ro tiềm tàng đối với những khách hàng này. Theo thông lệ chung, hầu hết các công ty kiểm toán đều yêu cầu phải có sự đồng thuận của đối tác trước khi chấp nhặn một khách hàng mới hoạt động trong những ngành có rủi ro cao.

Ngoài những nội dung xem xét ở trên, KTV và công ty kiểm toán thường đặt thêm những câu hỏi về tính liêm chính của ban quản trị trong công ty, Dưới đây là những nội dung thường được đề cập trong câu hỏi:

- Sự phù hợp của vốn chủ sở hữu trong công ty;

- Khả năng thiếu một chiến lược dải hạn và kế hoạch hành động:

- Thâm nhập vào thị trường thõng qua hạ giá thành;

- Khả năng công ty phụ thuộc vào một mức sản phẩm giới hạn trèn thị trường:

- Công ty phụ thuộc vào loại công nghệ trong khi công nghệ này có thể nhanh chóng bị lạc hậu;

- Dòng tiền của công ty thiếu ồn định;

- Công tỵ có tồn tại những vấn đề trong thực hành kế toán;

- Những yêu cầu trước đây của Uỷ ban chứng khoán hoặc những uỷ ban ỉuật pháp khác.

b) Thống nhất về nội dung trong cam kết kiểm toán qua Thư hẹn kiểm toán /Họp đồng kiểm toán

KTV và khách hàng phải có đủ sự hiểu biết lẫn nhau để thống nhất về nội dung của cuộc kiểm toán, thống nhất về thời gian thực hiện dịch vụ náy, dự kiến về phi kiểm toán và những căn cứ cho việc tính phi kiểm toán, trách nhiệm cùa KTV trong việc tỉm kiếm các sai phạm, trách nhiệm của ban quản trị trong việc chuẩn bị thõng tin cho kiểm toán và sự cần thiết của các dịch vụ khác do công tỵ kiểm toán độc lập cung cấp. Công ty kiểm toán độc lập sẽ chuẩiì bị một bức thư hẹn kiểm toản. Thư hẹn kiểm toán sẽ tóm tắt và trinh bày bằng văn bản những nội dung thống nhất giữa KTV vả khách hàng. Thư hẹn kiểm toán làm rõ những trách nhiệm, kỳ vọng của mỗi bên và phải được khách hảng chấp nhận. Một thư hẹn kiểm toán thích hợp phải mõ tả được trách nhiệm của cả ban quản trị và KTV cũng như sự cần thiết của các cam kết kiẻm toán và báo cáo kiểm toán, ờ Việt Nam, sau khi thống nhất về nội dung kiểm toán. KTV và công ty khách hàng cùng ký hợp đồng kiểm toán. Sau khi ký hợpđồng kiểm toán, công ty kiểm toán chinh thức trở thành chú thể kiểm toán của cốngty khách hàng.

2.1.3. Quy trinh kiểm toán báo cáo tài chính

Quy trình kiểm toán thực sự bắt đầưvới việc đảnh giá của KTV về các rủi ro tổng thể ảnh hường tới khách hàng kiềm toán tiềm năng, điều này dẫn tới quyết định có cháp nhặn một khách hàng hay không, Bước hai của quỵ trinh kiểm toán, KTV thực

33

hiện phân tích nhằm tìm hiểu tổng quan về hoạt động kinh doanh của khách hàng, chiến lược hợp tác, đối thủ cạnh tranh chính, sản phám, khách hàng của công ty, mức độ tín nhiệm và chiến ỈU'ỢC kinh doanh cúa công ty. Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng cho phép KTV có thể dự đoán được kết quả tài chính (tiềm năng) và những vấn đề có thể nảy sinh. Bước ba của quỵ trinh kiểm toán là quá trình phát triển và đánh giá mang tính hệ thống về các rủi ro đối với đơn vị. Bước bốn, KTV phân tích về sự thích hợp của các hoạt động kiểm soát nhằm xác định cụ thể về những rủi ro nêu trên. Bước năm, KTV cần phải thu thập các bằng chứng kiểm toán cụ thể theo những bộ phận khoản mục riêng lẻ trên báo cáo tài chính. Bước sáu, thực hiện kế hoạch đã xây dựng ờ bước trên. Bước bảy. đánh giá về bằng chửng kiếm toán. Bưởc tám, cung cẳp ỷ kiẻp về tinh trung thực và khách quan cùa thông tin được trình bày trên báo cáo tải chinh. Bước chin, KTV thông báo ý kiến cho khách hàng (ban giám đốc và uỷ ban kiểm toán), các cồ đỏng,...

Quỵ trình kiểm toán báo cáo tài chinh được khái quát trong sơ đồ 2.1. Nội dung của mỗi bước công việc trong quy trirh được khái quát như sau:

a) Đạt được sự hiều biết về khách hàng

Một quyết định quan trọng liên quan tời mọi khách hàng kiểm toán hay công ty kiểm toán là có chấp nhận mộ: khách hàng kiểm toán hay không. Trường hợp công ty khách hàng có ban giám đốc với t:nh liêm chinh cao, hoạt động tốt, kiẻm soát tốt. và có một chiến lược hợp tác rõ ràng sê là khách hàng tiềm năng tốt của công ty kiểm toán. Trong trường hợp ngược lại, những khách hàng tiềm năng này có thể chứa đựng rủi ro rất lớn cho cõng ty kiềm toán nếu chấp nhận kiểm toán. Vì những công ty nàỵ không có hệ thống ghi chiép tốt hoặc ban quản trị có thể đã khuyến khích hoặc thúc đẳy việc làm sai lệch nhữn>g bằng chứng kiểm toán hoặc đưa ra những giới hạn cho hoạt động kế toán.

Hiện nay, các công ty kiểm toán đều có những thủ tục chuẩn tắc trong việc chấp nhận và duy trì khách hàng. M.ặc dù chúng ta giả định rằng hầu hết các công ty kiểm toán đều muốn phát triển, mờ rộng hoat động kinh doanh nhưng sự thận trọng nghề nghiệp đúng mực yêu cầu nhữ'ng công ty này phải có quy trình tiếp cận hệ thống nhát định nhằm đánh giá lại khách hàng hiên tại cũng như khách hàng tương lai. Công ty kiểm toán sẽ khõng chấp nhặn kJểm toán công íy khách háng nếu có khả năng không thu được lợi nhuận hoặc rủi no kiếmì toán cao hoặc khi nghi ngờ của KTV về độ tin cậỵ của thõng tin trên báo cáo kếtoáin là cỏ cơ sở.

b) Tim hiểu vể hoạt động ỉkitnh dioanh của khách hàng

KTV phải tìm hiểu được hC}ạttđộng kinh doanh của khách hàng từ những kỳ vọng của ban quản trị còng ty. Theìo quain điếm này, một KTV giỏi trước hết phải là một ''nhà kinh doanh tố t . Nhiều saíị Sỉót ciủa kiểm toán xảy ra trong quá khứ là những minh chứng rất rõ ràng về vấn đề mà'y, TPong những trường hợp sai sót, các KTV thường tập trung vào kiểm tra đối với C£ác sổ dư tài khoán hoặc nghiệp vụ nhưng bỏ qua tìm hiểu bản chát hoạt động, nhừmg vấm đề kinh tế đâ và đang diễn ra trong hoạt động kinh doanh. Như vậỵ, KTV cỏ' títiể đĩã oỏ qua nhũTig dáu hiệu về khả năng sai phạm hoặc những sal phạm nghiêm trcọmg (đã lọt qua rnạng iưó’í của kiểm toán.

34

Sơ đồ 2.1. Quy trinh kiém toán báo cáo tài chính

35

Đề cập tới vấn đề náy, Chuẩn mực Kiểm toán (CMKT) Việt Nam số 300 chỉ rõ "KTV phải tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng", và trong Đoạn 2 của CMKT Việt Nam số 310 cũng như Đoạn 2 của CMKT quốc tế 310 (ISA 310) đà hướng dẫn: "để thực hiện được kiềm toán bảo cáo tài chinh, KTV phải có hiếu biết về tỉnh hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toàn mà đánh giá của KTV có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đển việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm toán". Khi tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng KTV cần lưu ỷ đối với thông tin thu thặp. Thông thường những thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng thường là: hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kíẻm toán. Trong quá trình tim hiểu về hoạt động kinh doanh, KTV cần tìm hiểu cả những khía cạnh đặc thù của công ty khách hàng cụ thể như: cơ cấu tồ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị tri của kiểm toán nội bộ... để hiéu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ vả các hoạt động có thề tác động đẻn báo cáo tài chính và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng với cảc đơn vị khác trong cùng ngành.

c) Tim hiểu rủi ro của công ty khách hàng

Hoạt động kinh doanh của các công ty luôn tiềm ần nhũ’ng rủi ro. Ví dụ. giới thiệu một sản phẩm mới, kinh doanh sang một lĩnh vực mởi,... nhưng không thành công, bị thua lỗ,... Tuy nhiên, nếu không thực hiện những hoạt động tương tự thì rủi ro vẫn tồn tại. Vì vậy, những công ty đâ thành công trong kinh doanh thường phải là những công ty có thể nhận diện được rủi ro, xác định được loại rủi ro để "tận dụng", những loại rủi ro có thể quản lý được, loại rủi ro có thể lám giảm bớt và những rủi ro có thể chia sẻ với các đối tác khác. KTV cần tìm hiểu những rủi ro này vì chúng ảnh hưởng trực tiếp tới tinh hình tài chính của cống ty cũng như kết quả của các hoạt động kinh doanh. Bên cạnh đó, những rủi ro náy có thể ảnh hưởng trực tiếp tới các khoản mục báo cáo tài chinh.

Quá trinh tim hiểu rủi ro của công ty khách hàng lá một phần quan trọng của cuộc kiểm toán. Hầu hết các công ty kiềm toán đều bắt đầu bằng việc phân tích tổng thể các rủi ro của công ty khách hàng. Những cuộc kiểm toán có thể đem iại hiệu quả cao nếu KTV xác định những rủi ro được quản iý một cách hiệu quả và những rủi ro có thể ảnh hường tới số dư tài khoản trên báo cáo. Tiếp cận phân tích rủi ro cho phép KTV có thể đưa ra những kiến nghị cho khách hảng dựa trên các hoạt động và quá trình quản lý rủi ro. ư u điểm cúa cách tiếp cân này là cho phép KTV tập trung vào số dư của các tài khoản hoặc đánh giá những ván đề cỏ khả năng bỏ qua thông tin trọng yếu. Vì vậy. cuộc kiểm toán thực hiện theo cách này có thẻ hiệu quả hơn.

d) Đánh giá hoạt động kiểm soát

Đánh giá hoạt động kiểm soát để có thể quản lý. giảm bớt ảnh hường hoặc chia sẻ rủi ro. Khi đã nhận diện được rủi ro, KTV cần tỉm hiểu chiến lược của còng ty lièn quan tới việc giải quyết những rủi ro ấy. Hầu hết các công ty làm giảm rủi ro thông qua những hoạt động kiểm soát đặc thù. Ví dụ, hội đồng giám đốc có thể tiến hành một số công việc như một quá trình kiểm tra đối với hoạt động quản trị bằng cách áp dụng hoạt động kiểm soát đối với những vấn đề cụ thể như ván đề hựp nhát, hoạt động mua sắm, chấp nhận một khoản nợ mới và phát triển một lĩnh vực kinh doanh khác. Những quan điểm chỉ đạo của cấp trên, vi dụ sự chỉ đạo hội đồng giám đốc hay ban quản trị, dẫn tới việc hình thành những chính sách cụ thể cùng với hoạt động

36

kiểm soát phục vụ cho quản lý rủi ro. Trong trường hợp những chính sách ấy hoạt động khống hiệu quồ, hoạt động của công ty sẽ có mức rủi ro cao.

Tim hiểu và đánh giá đốl với hoạt động kiểm soát cho phép KTV xác định những rủi ro còn tồn tại. Chúng ảnh hưởng tới số dư tài khoản/khoản mục trình bảy trên báo cáo tài chính. Phân tich hoại động kiẻm soát giúp đưa ra quyết định đối với những vấn đề trong cam kết kiểm toán một cách hiệu quả hơn. Thông qua cách thức này, KTV có thể tập trung vào số dư của một số tài khoản/khoản mục có thể tiềm ẩn (lớn nhất) khả năng sai phạm trọng ỵếu-

e) Phát triển chương trinh kiểm toán

Chương trình kiểm toán xác định những số dư tài khoản có mức rủi ro lớn hơn mức rủi ro thấp nhất có thể chấp nhận được - mửc rủi ro có thể bỏ qua thông tin trọng yếu về tài khoản. Chương trình kiểm toán được thiết kế để thực hiện trực tiếp các trắc nghiệm đối VỚI số dư tài khoản. Vi dụ, nếu KTV xác định rủi ro về khả nàng hàng tồn kho đã lỗi thời có thể vẫn tồn tại hoặc kiềm kê hàng tồn kho có thể bị "thổi phồng" lên, trong trường hợp này KTV sẽ phát tnến các trắc nghiệp cụ thể đối với số dư tải khoản hàng tồn kho. Chẳng hạn. KTV có thể quan sát háng tồn kho hoặc phân tích số vòng quay của hàng tồn kho.

Trong trường hợp khả náng tồn tại rủỉ ro cao về các sai phạm bị bỏ qua, chương trình kiểm toán phải mờ rộng, ờ một số trường hợp khác, chương trình kiểm toán có thể chỉ đơn giản là việc so sánh số dư tài khoản với phần tài liệu có liẽn quan hoặc những xu hướng biến động, hoặc những ước tỉnh nhằm xác định khả năng số dư tài khoản bị sỏ sót. Mặc dù các công ty kiểm toán đâ xảy dựng những chương trình kiểm toán chuẩn cho nhiều năm kiểm toán, nhưng những chương trình kiểm toán sử dụng cách tiếp cận dựa vào rúi ro kiểm toán có thể được vận dụng theo cách thức biến đổi thích hợp trong quan hệ với khả nàng tiềm ẩn rủi ro bỏ qua sai phạm trọng yếu.

Trọng tảm của một chương trinh kiểm toán là các thủ tục kiểm toán. Thủ tục kiểm toán là những dự kiến còng việc cụ thể để thu thập một dạng bằng chửng cá biệt trong điều kiện và hoàn cảnh cụ thẻ. Thủ tục kiểm toán rất đa dạng có thể áp dụng hiệu quả trong trường hợp này nhưng lại khống đem lại kết quả mong muốn trong những tình huống tương tự. Như vậy, ngoài việc thiết kế một chương trình kiểm toán hợp !ý. kết quả kiểm toán còn phụ thuộc vào người thực hiện chương trinh kiểm toán. Trong những cồng ty kiểm toán lớn, chương trinh kiểm toán áp dụng cho khách hàng cụ thẻ được KTV sử dụng theo một chương trinh kiểm toán chuẳn cho các khoản mục hoặc nghiệp vụ. Các chương trinh kiềm toán này do các chuyên gia kiểm toán hàng đầu viết với chỉ phí khá cao nhưng bù lại khi KTV thực hiện theo, chúng có thể làm giảm rủi ro kiểm toán.

f) Thực hiện chương trinh kiểm toán

KTV thực hiện các trắc nghiệm trực tiếp đối với số dư các tài khoản và các tài liệu để thu thập được bằng chứng theo các cơ sở dẫn liệu. Từ đó, KTV đưa ra kết luận về độ tin cậy, khách quan của thông tin trình bảy trên báo cáo tàỉ chinh. Những trắc nghiệm nảy cùng với kết quả thực hiện (kể cả những điều chỉnh) sẽ được trình bày trên giấy iàm việc của KTV (working papers).

Mỗi công ty kiểm toán thường thiẻt kế mẫu Giấy làm việc riẽng cho các KTV sử dụng trong khi thực hiện kiểm toản. Bảng 2.2 là một mẫu giấy lảm việc được KTV sử dụng trong khi thực hiện kiểm toán khoản mục TSCĐ.

37

B B ^ ạ : í : m M x ầ M m ìm c ù ẳ K m ĩH ự G m im ¥ . \ M ^ jo m M H e M m ụ Q ữ s m ỉCÙA;QÔt&OƠTXì\'(Kiềm:toỞTìiktìóảíBrnụfì,tó^:họ^ĩSGOp

Tềrt

t ến: tài :"k hũàĩiì ■ 2 w

Ổwc:-cõng'|/iệGkKiềrrirtra^số^[fệLệtổí%ìỆiợp^

T ha ra í c h lế lií: JSJ Bũ W1]

Năniđàỉ.chjníiứ2ũa9n

Nôíp-iđhi^chiệrtỉỉyi^tor^^ràgọii;-

Nặ%:=îtehiệỉỆĩ3t^12f42ữ0l?>

N píd tÉ i^^ SB£M? Tầrt§ tr<^ngìt§ỳ<: Gỉẳmỉừớrtg SBCKỈ

TK11Í1U TSeĐtiCm hinhì h42ỗỉỂ7^,95^;739 ^m w ::ĩ3 m m ỵ ; 2.182Ỉ715^WÍ ỉ 5^ ỉ:^^Ị32BíG6§^

Nl^â;Gửa'vậtfkiểiftrủG:5 Ịt82;ề58:;S82, ĩ6Q 8,970.;e51;2tP ; Ị82ỉẳ53;l82<76Qi0

lỊ/láyamóettilết^ịĩ d m m m m ỉm ỉ 1 5.7W íO T;W í I2 ^ § ẹ iỉ8 m i

Plntemg5gệrệ\íậiị>tải^ 8®?32ỈM}K ỉ 2 m ẫ m ĩì ĩm ^ ) 14\ì 7E;^Q3]33B1

tn ỉé tâ ị ỉdựíiỊgỉCự-qiiảrảlý r ' 1,245]32?Ẹ890:ỉ'' m , m m ĩy 3 ,2 ® # ^ í . ' 1.25Zịỗ&fi24W

gỳỷThM gỉềâm ầếẩiỆ ỉ^ắầịểm Ém m ỉ

K ?ilỉậíảoủấỊằCW điiựẹ>thWfifetech0ỉằỈTáEắhc!iàrig à eG:đongíừ toÌBuBâìácáG^kiểĩérítoảrìiđLỂạc ữìỉếíầ<ế^ẩÉâáíîgiá^vète^^ cN ie iiirB tecáG É îểm tc^rắèâxÉ ^to tò íi^N inh ỉíà toộaả^bàyìthBC^cCíaũảiẩrmạe-KiểầatoÉrẺ-Ngoái cárrKđốlàưựfigì|ihỆni:báxácấxiìínèii:đrê#,í ịbáòí cáaìầiềiéítoánìeàm điểợt^íhỗ%èáOỉ€h0 chửiảỢỉ^àeảc:bêmriiẽít-qtaạR EÓ:éh0i^ |pMch;i vửiỉeQrvgìtytkhrái^^hảr^K.

2 j2 J : IT fo i* g fậ ể ỉ^ ừ ổ á tó h iS p ầ rọ T ^ fệ # Ề rG r^ Ìặ p ầ ầ è à fG te

2.2 J . 1. iK m M ịậ m i r ũ ^ g ệ ứ

tíntîỉqupmitrộrỊgíCủa mộtttoầíỂimựGicK^ầiaîệmntrộngịgếAÌèàB^toà^ tảm <]Ịưm^ừậỉ^g^0ốị vớ /:a /^và^ạa /T íừ «§ f/jứl/?éíếàoi£^r50g^ỊỊỊhir^ toán.K W '€ ố :r t^ ljQ % u ý ỷióặxặ klwp^ífGM gì^ mot nghiệp^ỊvựtnGiặGí-ữiột:ầWảrá^mạcjtà trong yếéj> KNảiíîệfậrỉvề-tír1íì>tr(pm§^ỹệỉèdảỉkfiáiriiiem có-lầrà‘ảntiì 'tnTOrigiiộm^’ lớn,- KTV vận cỉiỊngỉ;kt%áiíniệm trộỉ^gr;ỹ4u>trDmg,X3cấđjdíiiìíỉiội'yưng và’plii-ạrariựiicửaíeuíỘ0Vktểm toán báo ' cá0rtà1tch:ính cụ th ề if ĩ f1e©“€áGl^:;tìếp0ận'^dự4 -^ên rủfir0;ằiẻmrtoẩỉi=rKW'tliyHỜrigỉ|)fiiảỂír tíGỉt írủỉủro về àtiả!áiăĩ^ỉi|òfiịtại3saÌ5|)liảraĩitrộỉT3gì;ytó tòìỉ1ạỉc^^ khéảrảlioặGikteảíiVTinọGicụthẻtc

ĩ\\éũẽế<BBỈĩẤrẹngỉfậéiàỉằỉiém iệni?ahỈjđậỉữmmmỉmộtcSis^^^ lech thêầg^ệnỉầấấ)ấĩế:mmirùng những ^nằỉỀưáríg^ẹựĩihổìồhiMgỉặáMiỉigịậ^ềừềmỆtả^ấ'^

m

nhàn dựa trên thông tin này có thể bị ảnh hưởng hoặc bị thay đổi. Trong kiểm toán đối với một khách hàng, việc đánh giá trọng yếu không phải đơn giản là xác định số tiền cụ thể trên báo cáo tải chính của công ty khách hàng. Chẳng hạn, một số nghiệp vụ thường được quan tâm nhiều hơn so VỚI các nghiệp vụ khác nên chúng có thể ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tin để đằu tư hoặc cho còng ty vay. KTV cần hiểu ai íả những người sử dụng thông tin và người sử dụng thường thực hiện những loại đánh giá nào thường dựa trên báo cáo tài chinh. Ví dụ, một sự thay đối số tiền nhỏ nhưng là cơ sờ cho việc chỉ đạo về thu nhập, về hoạt động bán hàng của một công ty trẽn mạng có thể lả trọng yếu đối với người sử dụng mặc dù số tiền không phải là lởn so với tài sản hoặc tổng doanh thu.

Mục đích của cuộc kiểm toán là phát hiện ra sai phạm trọng yéu trên báo cáo tài chính. Vi vậỵ, mức trọng yếu theo kế hoạch phải được sử đụng như ỉà một cơ sờ cho việc xác định khối lượng công việc sẽ được thực hiện. Thông thường KTV sẽ quyết định về mửc trọng ỵếu theo kế hoạch thực hiện đối với toàn bộ báo cáo tài chính. Sau đó, họ sẽ phân bổ mức trọng yếu tồng thề cho số dư các tài khoản/khoản mục cụ thể. Đây chính là mửc sai phạm tối đa có thể chấp nhận được của từng số dư tài khoản/khoản mục trên báo cáo tải chính.

2.2.1.2. Phương pháp tiếp cận đánh giá tinh trọng yếu

Hầu hết các công tỵ kiểm toán độc lập đưa ra chỉ dẫn nhằm hỗ trợ cho KTV của mình để làm táng tính hiệu lực đối với những đánh giá về công ty khách hàng. Hướng dẫn của cống ty kiểm toán thường xác định một mức tỷ lệ phần trăm so với số liệu gốc. Ví dụ, các cõng tỵ kiểm toán độc lập xác định mức trọng yếu theo tỷ lệ % so với tổng tàl sản. tồng doanh thu, hoặc so với lựi nhuận trước thuế. Khi đã lựa chọn CO’ sỏ’ cho xác định mức trọng yéu, cơ sờ ấy sẽ đư ợc xem xét áp dụng ồn định qua các năm. Do đó, mức ước lượng trọng yếu tổng thể thường không dao động giữa các kỳ kiểm toán. Tuy nhiên, nếu cơ sớ đé xác định mức trọng yếu là dựa vào thu nhập thì chỉ tiẽu này lại thường b! ảnh hưởng nhiều hơn so với tồng tải sản hoặc doanh thu. Đối với một cống ty kinh doanh nhò, kiểm toán thường xây dựng mức trọng yếu lả 1% so với tồng tái sản hoặc doanh thu, bất cử trường hợp nào khác cũng có thể áp dụng mức tỷ lệ cao hơn. Tỷ lệ phần trảm ấy có thể tháp hơn nếu áp dụng trong một công ty có quy mô lờn. Một số công ty kiểm toán độc lập có những hướng dẫn phức tạp hơn, những hướng dẫn này dựa trên bản chát của ngành hoặc quyết định tổng hợp của các chuyên gia trong còng ty kiểm toán. Tuy nhiên, dù KTV có áp dụng bất cứ hướng dẫn nào thi họ cũng chỉ có thề sử dụng nó như là một điểm khởi đầu cho việc đánh giá trong nhCrng điều kiện định tính của một cuộc kiểm toán cụ thể. Bên cạnh đó, mửc trọng yếu vẫn có thể bị giới hạn bởi những điều khoản trong hợp đồng của khách hàng, ví dụ tỷ !ệ áỵ giữ ờ mức ỉt nhất lả 2 hay 1. Néu mức ước lượng trọng yếu tổng thể gần với yêu cầu thì mức trọng yếu tổng thể nhỏ hơn có thể được áp dụng cho kiểm toán tài sán lưu động và các khoản nợ phải trá. Như vậy, không có phương án giống nhau cho các khách hàng kiểm toán khác nhau. Trong mỗi cuộc kiếm toán cho khách hàng cự thé, mức ước lượng trọng yếu có thể khác nhau. KTV có thẻ bắt đầu bằng những hướng dẫn kiềm toán nhưng những hướng dẫn chung của công ty kiểm toán phải được bổ sung bằng những đánh giá của các KTV có kinh nghiệm.

39

2.2.1.3. Trình tự đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính

Để đánh giá trọng yếu trong công ty kiém toán, KTV có thể thực hiện theo trình tự gồm các bước công việc sau:

a) Thiết lập mức ước lượng ban ơầu vé trong yếu

Thõng thường, một KTV sẽ sớm đưa ra quyểt định về số lượng sai phạm írên báo cáo tải chính trong quan hệ với trọng yếu, Đánh giá ban đầu về trọng yếu là mức tối đa mà ở mức ấy KTV tin rằng, báo cáo tài chinh có thể còn có sai phạm nhưng không ảnh hường tới quyết định của người sử dụng. Đây là một trong số những đánh giá nghề nghiệp quan trọng có ảnh hường quyết định tới cuộc kiểm toán.

KTV thực hiện đánh giá ban đầu về trọng yếu để lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Nếu KTV thiết lập mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu ở mức thấp, họ sẽ phải thu thập bằng chừng kiếm toán nhiều hơn so VỚI thiết ỉập mừc trọng yếu ở mửc cao hơn.

KTV thường thay đồi đánh giá ban đầu về trọng yếu trong cuộc kiểm toán. Sau khi thay đổi, mức ước lượng mới được hình thành. Có nhiều nguyên nhân khác nhau lý giải cho việc thay đổi mức ước lượng ban đầu về trọng yếu. Chẳng hạn, sự thay đổi của một nhân tố được sử dụng trong thực hiện đánh giá ban đầu có thể dẫn tới kết quả đánh giá là quả cao hoặc quá thấp. Vì vặy, để đánh giá một cách thích hợp về trọng yếu trong bước đánh giá ban đầu, KTV nên chú ý những nhân tố sau khi đánh giá:

Một là, trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối. Một sai sót với số tiền nhất định có thể trọng yếu đối với một công ty nhỏ, trong khi với cùng số tiền như vậy sai sót ấy !ại không phải là trọng yếu tại một công ty lớn. Điều này nghĩa là, KTV không thể dựa vào một mức/quy mò cụ thể của một nghiệp vụ hay sai sót để khẳng định là trọng yếu hay không:

H ai là, cơ sở cho đánh glá trọng yếu: Khái niệm trẽn cho tháy, trọng yếu là một khái niệm tương đối. Trọng yếu cần phải có cơ sớ để thiết lập nhằm xác định khi nào một nghiệp vụ hay sai sót là trọng yếu. Phân tích nêu trên cho thấy. KTV có thẻ dựa vào cơ sở là tồng tài sản, tổng doanh thu hay thu nhập thuần để đánh giá trọng yếu. Trong khi sử dụng cơ sở để xác định mức trong yếu, KTV cần chú ý tới tinh nhất quán và sự ổn định của cơ sở sử dụng:

Ba /à, các yếu tố định tính có thể ảnh hưởng tới trọng yếu; Một sai sót có cùng quy mô cỏ thể quan trọng đối với người sử dụng thông tin này hơn những đối tượng sử dụng khác. Một số yếu tố sau đây có ành hưởng tói ViệG xấc định mức trọng yếu ban đầu:

- Gian lận thường được xem là quan trọng hơn đối với những hành vi sai sót có cùng số tiền;

- Sai sót có thể trọng yếu hoặc không trọng yếu nếu chúng ảnh hưởng tới một xu hướng trong thu nhập. Ví dụ, nếu báo cáo thu nhập tăng 3% hàng năm trong 5 năm qua nhưng thu nhập cho năm hiện tại lại sụt giám 1% thì sự thay đổi của xu hướng này có thể được đánh giá là trọng yếu. Tương tự, việc bỏ sót thông tin là nguyên nhân của lỗ (kinh doanh) nhưng được báo cáo như một khoản lãi sẽ là sai phạm trọng yéu,

- Việc bỏ sót thông tin với số tiền nhỏ có thể trọng yếu nếu có những kết quả phát sinh theo nghĩa vụ ghi trên hợp đồng. Ví dụ, khi vốn íưu động chỉ lớn hơn một lượng nhỏ so với yêu cầu vốn lưu động tối thiểu trong hợp đồng vay. Nếu vốn lưu động thực tế nhỏ hơn yêu cầu vốn lưu động tối thiểu theo yêu cẩu của hợp đồng vay thì phân ỉoại nợ ngắn hạn và nự dài hạn có thể bị ảnh hưởng trọng yếu.

40

b) Phân bổ ước lượng ban đầu vê trọng yếu cho các khoản mục

Đày là mức ước lượng tối đa mà một khoản mục có thẻ bị sai nhưng không ảnh hưởng tớí người sử dụng thõng tin. Việc phân bố ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục là cần thiết vì bằng chứng phải được thu thập tử các khoản mục, chu trình hơn fà từ báo cáo tải chính. Khi KTV có mức phân bổ trọng yếu cho khoản mục hoặc tài khoản cụ thể, thi họ có thé xác định những bằng chửng phải thu thập.

Trong thực hành kiểm toán, các KTV thường phân bổ trọng ỵếu ban đầu cho bảng cân đối kế toán hơn lả cho báo cáo kết quả kinh doanh. Hầu hết những sai phạm trên báo cáo kết quả kinh doanh có ảnh hưởng ngang bằng với ảnh hường trẽn bảng cân đối kế toán (vì nguyên tắc ghi kép trong kế toán). Vì thế, KTV có thẻ phản bổ trọng yếu cho bảng cân đối kế toán hoặc báo cáo kết quả kinh doanh. Tuy nhiên, vì số lượng tài khoản của bảng cân đối ít hơn so với các tài khoản có liên quan tới báo cáo kết quả kinh doanh nên hầu hết các thủ tục kiểm toán thường tập trung vào những tài khoản trên bảng cân đối kế toán - là một phương án phân bổ trọng yếu thích hợp.

Khí KTV phân bổ đánh giá ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục/tải khoản, mức trọng yếu tổng thể được phân bổ cho các số dư tải khoán - là m ức sa i só t có thể chấp nhận được (toỉerabie missỉatement). Ví dụ, nếu KTV quyết định phân bồ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho khoản mục phải thu khách hàng íả10.000.000VNĐ (trong giá trị ước íưựng trọng yếu tổng thể báo cáo là500.000.000VNĐ) thì sai sót có thể cháp nhận được là 10.000.000 VNĐ. Như vậy, khoản mục phải thu khách hàng sẽ được trình bày trung thực, khách quan nếu sai sót của khoản mục này không lớn hơn 10.000.000 VNĐ.

Trong khi phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục/tài khoản trên bảng cân đối kế toán, KTV thường phải giải quyết một số khó khán có liên quan như: phải xác định/kỳ vọng những tồi khoản (chắc chắn) có nhiều sai phạm hơn các tài khoản khác; xem xét cả hai khả nâng đảnh giá tăng và đánh giá giảm; quan hệ giữa chi phí kiểm toán với việc phân bổ ước lượng trọng yếu cho khoản mục cụ thể. KTV có thể sử dụng một số kỹ thuật phân bổ cụ thể như:

Một là, KTV nhân mức trọng yéu tổng thể với một số nhân tố, thường ià 1,5 hoặc2, sau đó phân bổ cho các tải khoản cụ íhể;

Hai là, KTV phân bổ mức ước lưựng ban đầu cho các khoản mục được kiểm tra trong quan hệ với mẫu kiểm toán. Theo đó, KTV giảm mức ưởc lượng ban đầu bằng cách ước tính tổng số lượng sai phạm có thể không bị phát hiện, s ố lượng saỉ phạm (không được phát hiện) thé hiện kỳ vọng vi KTV chỉ thiết kế các trắc nghiệm nhằm phát hiện ra các sai phạm trọng yếu - một số lượng nhỏ có thể không bị phát hiện. Một phần trong mức ước ỉượng tổng thể về trọng yếu bị giảm bởi mức ước lượng về sai phạm không bị phát hiện, sau đó đưọ’c sử dụng như lả mức sa i sót có thể chấp nhận được với các tải khoán sẽ được kiểm tra trong mẫu kiểm toán.

c) ưởc tính sai só t và so sánh với đánh giá ban đàu về trọng yếu

Những công việc trong giai đoạn náy có liên quan trực tiếp tới việc thực hiện các trắc nghiệm kiểm toán. Khi KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán cho mỗi khoản mục, họ sẽ ghl lại phát hiện kiểm toán trên gláỵ làm việc. Giả sử, KTV phát hiện 6 sai phạm trong một mẫu kiểm toán gồm 200 phần tử khi kiểm tra chi phi mua hàng hoá. Những sai phạm được phát hiện sẽ được sử dụng trong ước tính tống sai sót của hàng tồn kho - thường gọi íà dự kiến sa i sót (projection). Trong hướng dẫn Chuẩn mực Kiểm

41

toán nhiều nước có chỉ dẫn cụ thể đế ước tính khả năng sai sót dự kiến. Sai sót dự kiến được tỏng cộng cho mỗi tài khoản, sau đó óược kết họp trong bảng tính (trên giấy làm việc). Sau cùng, KTV so sảnh sa/ sót kết hợp (toàn bộ sai sót của các tài khoản) với mửc trọng yếu ban đầu.

Bảng 2.2. so SÁNH SAI SỐT TỒNG CỘNG ( ư ớ c TỈNH) v ở l ĐÁNH GIÁ BAN ĐÂU VÊ TRỌNG YÊU

Đơn vị: 1.000 VNĐ

Khoản mụcSai sót có thể chấp

nhản

Dự kiến trực tiếp

Sai sót do lấy mẫu

Tổngcộng

Tiền 4.000 0 n/a 0

Phải thu khách hàng 20.000 12.000 6.000 18.000

Háng tồn kho 36.000 31.500 15.750 47.250

Tổng ước lượng sai sót 43.500 16.800 60.300

Đánh giá ban đầu về trọng yếu 50.000

n/a = Không áp dụng

Tiền; thực hiện kiểm tra 100%

Bảng 2.2 minh hoạ việc thực hiện ước iượng sai sót và so sánh với đánh gíá ban đầu về trọng yếu. Trong ví dụ trên, KTV thực hiện ước tính sai sót dựa trên các trắc nghiệm kiểrn toán thực tế đối với công ty khách hàng (trích dẫn đối với 3 tài khoản). Giả sử. kiểm toán đối với hàng tồn kho, KTV phát hiện số tiền bị đánh giá tăng lên (thuần) là 3.500 (đà bù trừ cả những sai sót đánh giá tàng, đánh giá giảm) trong một mẫu kiểm toán có số tiền là 50.000 trong tống thể mẫu là 450.000. Một cách ước tính sai sót lả ước tính trực tiếp sai sót dự kiến từ mẫu chọn so với tổng thể cộng với ước tính sai lệch chọn mẫu.

ước tính sai sòt trong mẫu chọn (thuần)

Tổng kích cỡ mẫu chọn

Tổng giá trị của các phần tử

trong tống thề

Dự kién (trực tiếp) sai sót

ước tính

3.500

50^000

ư ớ c lượng đối với sai sót chọn mẫu tồn tại vỉ KTV chỉ thực hiện kiểm tra đối với mẫu chọn (chọn một phần từ tồng thể). Trong ví dụ đơn giản nêu trên, ước ỉượng đối với sai sót chọn mẫu là 50% so với dự kiến trực tiếp về sai sót ước tính (đối với những khoản mục có áp dụng chọn mẫu để kiểm tra).

Bảng 2.2 cũng cho tháy, tổng cộng saí sót dự kiến trực tiếp lả 43.500 lớn hơn tồng cộng sai sót dự kiến trực tiếp của mỗi khoản mục kiểm tra (do sai sót chọn mẫu ở mức sai sót tối đa trong các tài khoản không được kiểm toán). Tổng sai sót ước tinh là 60.300 lớn hơn mức đánh giá ban đầu về trọng yếu. 50.000. Hơn nữa, khu vực khó khăn trong kiểm toán là hàng tồn kho. ở khoản mục này, sai sót ước tính là 47.250, iớn hơn sai sót có thể chấp nhặn được là 36.000. Bởi vì sai sót kết hợp ước

42

tính iớn hơn đánh giả ban đầu về trọng yếu nên báo cáo tài chính trên ià không thể chấp nhận. KTV có thể xác định sai sót ước íính cụ thể vượt quá 50.000 bằng cách thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc yêu cầu khách hàng thực hiện điều chỉnh theo sai sót ước tinh. Nếu các thủ tục kiểm toán bổ sung được thực hiện thì những thủ tục này nên tập trung vào khoản mục hàng tồn kho.

Giả sử sal sót chọn mẫu là 10.000, nếu giá trị của hàng tồn kho bị đánh giá tăng (thuần) là 28.000 (= 18.000 + 10.000), KTV có thể không thực hiện mở rộng các trắc nghiệm kiểm toán vì giá trị đánh giá tăng hảng tồn kho (thuần) đă thoả mãn cả hai điều kiện: thấp hơn sai sót có thể chấp nhận được (36.000) và thấp hơn đánh giá ban đầu về trọng yếu (18.000 + 28.000 = 46.000 < 50.000). Trên thực tế, việc đưa ra kết luận nảy có thể có "độ trễ" nhất định vì kết quả các thủ tục kiểm toán đốí với tiền và khoản phải thu khách hàng chỉ đã ra các íài khoản này là chấp nhận được (nằm trong giới hạn của sai sót có thể chấp nhận được). Nếu KTV đã tiếp cận kiểm toán các tài khoản này theo cách liên tục thi những phát hiện từ kiểm toán các khoản mục trước có thể được sử dụng để xem lại mức sai sót có thể chấp nhận được đối với các tài khoản khác. Trong ví dụ trên, nếu KTV thực hiện kiểm toán đối với khoản mục tiền vả phải thu khách hàng trước khi kiểm toán hàng tồn kho thì mức sai sót có thể chấp nhận được đối với hàng tồn kho có thể thay đổi theo hướng tăng lên.

2.2.2. Rủi ro kiểm toán

2.2.2.1. Xem xét rủi ro trinh bày thông tin sai lệch trọng yếu trong kiềm toán tài chính

Trong cách tiếp cận kiểm toán dựa vào rủi ro đề thực hiện một cuộc kiểm toán, KTV nên đánh giá rủi ro về khả nàng số dư một tài khoản bị trình bày sai lệch, sau đó điều chỉnh các thủ tục kiểm toán nhằm làm giảm khả năng những thông tin trình bày sai lệch khõng bị phát hiện. Chát lượng của quá trinh đánh giả rủi ro ảnh hướng tới cả hiệu quả và tính hiệu Ịực cùa cuộc kiểm toán. Cụ thể. khi KTV đánh giá đúng rủi ro kiém toán sẽ giúp họ sử dụng các thủ tục kiểm toán theo cách có hiệu quả nhất. Theo cách nảy, KTV tập trung vào những tài khoản, khoản mục hoặc nghiệp vụ quan trọng để có thể giảm thiểu được khả năng không phát hiện được những thông tin trình bày sai lệch trẽn báo cáo tài chính.

Xem xét những rủi ro vả nguyên nhân tiềm ẩn của việc trinh bàỵ thông tin sai lệch, KTV có thế kết hợp với xem xét các cơ sở dẫn liệu của ban quản trị có liên quan. Ví dụ, rủi ro đốl với khoản phải thu khách hảng có thể là bị đánh giá tăng vỉ doanh thu được ghi chép không đúng kỳ với mục đích báo cáo hoạt động tài chỉnh tốt hơn. Như vậy, rủi ro đối với khoản phải thu khách hàng trinh bày trong báo cáo tài chính là khả năng không thu được tiền từ những khoản phải thu khách hàng (vi những điều kiện khác nhau). KTV đánh giá rủi ro của việc trình bày sai lệch thông tin trong quan hệ với nguyên nhản tiềm tàng của chúng, sau đó điều chỉnh thủ tục kiểm toán thích hợp.

Việc đánh giá rủi ro kiểm toán là cần thiết để hưởng dẫn các công việc trong chuẩn bị một kế hoạch kiểm toán đối với khách hàng. Mô hình được xem xét dưới đây mô tả về cách tiếp cận của nhiều công ty kiểm toán độc lập trong một cuộc kiểm toán đẻ nhận diện và kiểm soát rủi ro kiểm toán.

43

2.2.2.2. Khái nịệm rủi ro kiểm toán

Rủi ro ià một thuật ngữ rất rộng. Trong kiểm toán, khái niệm rủi ro kiểm toán cần phái được phân biệt với rủi ro kinh doanh. Vì vậy. để hiểu rõ khái niệm này trong kiểm toán, trước hết chúng ta hâỵ định nghĩa về rúi ro cam kể ỉ (engagement risk) hay rủi ro kinh doanh vả rủ i ro kiểm toán (audit risk).

Rủi ro cam kết liên quan tới những rúi ro khác nhau mà một công ty kiểm toán phải đối mặt trong quan hệ với một khách hàng kỉểm toán cụ thé. Rủi ro cam kết có nguy cơ phải chứng minh trước toà, chẳng hạn; mất uỵ tín nghề nghiệp không được trả phi hoặc mất khách háng;... Rủi ro cam kết có thể tảng lên khi có mối liên hệ với sự liêm chính của bản quản trị, cỏ thể lả kết quả của việc tăng giá phí kiểm toán. Ngay cả khi không có thông tin trinh bày sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chinh vả công việc kiểm toán tuân thủ theo các chuẩn mực kiểm toán thì rủi ro cam kết vẫn có thể tồn tại. Ví dụ, trong một cuộc kiểm toán với khách hàng. KTV có thể không thu được phỉ kiểm toán do khách hàng bị phá sản.

Rủi ro kiểm toàn là rủi ro mà KTV có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về những báo cáo tài chính có sai lệch trọna yếu đang tồn tại. Rủi ro kiềm toán có thể dẫn tới các vụ kiện hoặc KTV và công ty kiểm íoản phải bồi thường vật chất cho các thiệt hại của cồng ty khách hàng cũng như người sử dụng thông tin.

KTV đánh giá rủi ro cam kếí để xác định: 1 - Khả năng chấp nhận khách hàng kiểm toán tiềm náng: 2 - Nếu chấp nhận khách hàng (trong điều kiện tồn tại rủi ro), KTV cần tim cách để chắc chắn về khả năng trình bày ý kiến sai ít xảy ra. Thực chất, KTV lựa chọn cách thức làm giảm rủi ro kiểm toán. Giữa rủi ro kiểm toán và rủi ro cam kết có quan hệ chặt chẽ với nhau. Trong quy trinh kiểm toán, KTV sẽ đánh gjá rủi ro cam Kết đàu tiẽn, sau đỏ dựa vào kết quả đánh giá rủi ro cam kết để thỉết lập m ức rủ i ro kiểm ĩoán mong muốn cho cuộc kiểm toán cụ thể. Mối quan hệ giữa hai loại rủi ro này có thể khái quát theo bảng 2.3 dưới đây:

Bảng 2.3: QUAN HỆ GIỮA RỦI RO CAM KỀT VẢ RỦI RO KIÉM TOÁN

Xác định quan hệ giữa rủi ro cam kết và rủi ro kiểm toán

Đánh giá của KTV về rủi ro cam két

Rất cao Cao Thấp

Đề xuất về rủi ro kiểm toản

Không chấp nhận khách

hảng

Rủi ro kiểm toán rất thấp

Rủi ro kiểm toán ớ mức cao hơn nhưng không vượt quá mức cho phép theo nhũ'ng chuần mực nghề nghiệp

Trong nhiều trường hợp, KTV có thể trở thành bị đơn (trong các vụ kiện) khi chính họ có liên quan tới những hoạt động kinh doanh bị thát bại hoặc trong những hoạt động kính doanh bị phát hiện có hành vi gian lận. Khí chấp nhận khách hàng kiểm toán cụ thể, KTV phải đối mặt với mức rủi ro cao hơn (vì họ có khả năng bị kiện hoặc bị mất uy tin nghề nghiệp). Trên thực tế, nhiều công ty kiểm toán đâ phát triển các thủ tục mang tính hệ thống nhằm trợ giúp cho việc ra quyếí định có chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán một khách hàng hay không. Những yếu tố thường được công ty kiểm toán độc lập (yêu cầu) đánh giá để xác định có chấp nhận kiểm toán đối với một khách hàng và lặp kế hoạch về thời gian cũng như về phạm vi của các thủ tục kiểm toán gồm:

44

- Nhà quán lý cấp cao "chuyên quyền” đối với các quyết định phê chuẩn hoặc hoạt động giám sát bởi Ban Giám đốc;

- Những vấn đề tài chinh cụ thẻ như: thu nhập bị giảm sút, vốn lưu động không phù hợp. hoặc khế ước vay/nợ không linh hoạt,

- Hệ thống kiểm soát bị phá vỡ;- Tỷ lệ thu hồi vốn cao trong những hoạt động tài chính chủ yếu;- Ghi chép (trước) về những khoản thanh toán lớn bất thường cho các nhá tư vấn

trong quan hệ với các dịch vụ được cung cấp;- Cấu trúc liên kết, hợp tác phửc tạp mà không có sự đảm bảo;- Nguy cơ đối với các cồ phiếu của công ty trẽn thị trường chứng khoán.v ề rủi ro kiểm toán, phân tích trong phần trên đã chỉ rõ, ý kiến kiểm toán không

đúng trong một cuộc kiểm toán có thể xảy ra khi một KTV:- Đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc bác bò trong khi các báo cáo tài chính

không tồn tại thống tin trình bày sai lệch trọng yếu;- Đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong khi các báo cáo tài chính chứa đựng

những thông tin trinh bàỵ sai ỉệch trọng yếu.Cả hai trường hợp trên đều dẫn tới khả năng tồn tại rủi ro kiểm toán ngang nhau

nhưng bản chất rủi ro trong hai trường hợp ỉà khòng giống nhau. Nếu bằng chứng chứng minh sự tồn tại một sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chinh trong khi báo cáo tài chinh lại không tồn tại sai ỉệch trọng yếu thì ban quán trị thường không nghi ngờ về quá trình đánh giá và có thể đề xuất KTV thu thập thêm bằng chửng kiểm toán. Tuy nhiên, việc trình bày sai lệch thông tin trọng yếu trên báo cáo tàí chính không tồn tại nên công việc kiểm toán bổ sung cũng đưa đến kết luận kiểm toán đúng.

Mặt khác, nếu bằng chứng kiểm toán đưa đến một kết luận chấp nhận hoàn toàn khỉ thực tế báo cảo íại chừa đựng thông tin trình bày sai lệch trọng yếu thì ban quản trị thường không phản đối ý kiến của KTV. Trong trường hợp này, KTV sẽ không thực hiện bát cứ công việc kiểm toán bố sung nào (vì họ cho rằng kỹ thuật kiểm toán đã thực hiện là phù hợp với những cơ sờ dẫn liệu quản lý về tính trung thực, khách quan của thông tin trên báo cáo tài chính). Vì thế, người sử dụng ỷ kiến của KTV và báo cáo tài chính có chứa đựng thổng tin trinh bày sai lệch trọng yếu trong việc ra quyết định, có nguy cơ đưa ra quyết định sai hoặc thất bại trong kinh doanh. Người sử dụng thông tin có thể kiện KTV ra toà và có thể phải bồi thường thiệt hại. Do đó, việc xác định rủi ro kiểm toán để có thể kiểm soát rủi ro này lả rất cần thiết. KTV cũng cần nhận thức rằng, ngay cả khị tất cả cắc yếu tố kiểm tra đều hoàn hảo th i rủ i ro kiểm toán vẫn tồn tại vì không có những nhàn tố bố sung làm giảm rủ i ro này.

2.2.2.3. Mõ hình rủi ro kiểm toán

KTV phái đánh giá rủi ro kiềm toán mong muốn/hay rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được {Desired Audit Risk/Acceptable Auditỉng Risk) ở mức thích hợp cho một cuộc kiểm toán trong giai đoạn lặp kế hoạch kiểm toán. KTV ấn định rủi ro kiểm toán mong muốn dựa trên đánh giá về rủi ro cam kết. Nếu mức rủi ro cam kết ở mức rất cao, KTV sẽ không chắp nhặn cuộc kiểm toán. Néu rủi ro này ờ mức thấp, thỉ họ cỏ thẻ ấn định rủi ro kiểm toán mong muốn ở írên mức trung binh. Như vậy, cuộc kiểm toán vẫn đảm bảo được thực hiện theo những hưởng dẫn của GAAS. Trẽn thực tế. KTV thường không đồng ý với việc xem xét rủi ro cam kết trong lập kế hoạch kiểm toán. Quan điểm phản đối việc điều chỉnh thu thập bằng chứng kiểm toán vì rủi ro

45

cam kết cho rằng: KTV không cung cấp ý kiển kiềm toán đối với các mức độ khàc nhau của dịch vụ đảm bảo và vì thé khõng cung cắp nhiều hay ít sự đàm bảo v i rủi ro cam kết. Ngược lại, quan điểm ủng hộ việc điều chỉnh thu thập bằng chứng lại cho rằng; việc điều chình thu thập bằng chứng là phù hợp và cần giao nhiệm vụ cho những cà nhàn có kinh nghiệm, kiềm tra cuộc kiểm toán ỉỉ m ỉ đặc b iệt đối vớ i những phần công việc kiểm toán có biểu hiện pháp lý cao, thực hiện theo mức độ dịch vụ đảm bào để không làm giảm dưới mức ỉó i đa (hợp lý) khi rủi ro cam kết ở m ức thấp^^.

Trong trường hợp chấp nhận điều chỉnh thu ỉhặp bằng chứng vì rủi ro cam kết, rủi ro kiểm toán sẽ được kiểm soát ở mửc rủi ro kiểm toán mong muốn. Tuỵ nhiên, trong một số trường hợp KTV cần một mức rủi ro kiểm toán thấp hơn cả mức rủi ro kiểm toán mong muốn vì những nhân tố rủi ro kiểm toán cam kết. Nhiều nghiên cứu chứng minh, rủi ro cam kết chịu ảnh hường bời nhiều nhân tố và những nhân tố này cũng ảnh hưởng tới rủi ro kiểm toán mong muốn^^. Thông thường có 3 nhân tố cơ bản được xem xét để phân tích ảnh hưởng tới rủi ro cam kết là: mửc độ mà khách hàng tin tưởng vả dựa vào báo cáo tài chính; khả năng khách hàng gặp khó khán về tài chính sau khi cỏng bố báo cáo kiểm toán; Sự liêm chinh của ban quản trị.

Một số công ty kiểm toán độc lập định lượng chỉ tiêu này bằng những con số cụ thể như: rủi ro kiểm toán mong muốn ở mửc 0,1 là những khách hàng có rủi ro cao và 0,05 đối với những khách hàng có mức rủi ro thấp. Một số công ty kiểm toán khác lại ấn định rủi ro kiểm toán mong muốn theo mức, gồm: mức cao, mức trung bình và mức thấp. Trên cơ sờ đó. KTV điều chỉnh các thủ tục kiểm toán theo các mức ấn định như trèn. Bảng 2.4 sẽ minh hoạ cách thức xác định rủi ro kiểm toán mong muốn.

Bảng 2.4: PHƯƠNG PHÁP s ử DỤNG TRONG ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIÉM TOÁN MONG MUỐN

Nhản tố Phương pháp sử dụng để đánh giá

Người sử dụng bẽn ngoài dựa vào báo cáo tài chinh

Kiểm tra báo cáo tài chính, kể cả các thuyết minh báo cáo tài chinh.

Kiểm tra các biên bản họp hội dồng giám đốc để xác định các kế hoạch trong tương lai, dự kiến kết quả,...

Kiểm tra thông tin trên thị trường chứng khoán.

Thảo luận những kế hoạch tầỉ chính với nhà quản lý.

Công ty khách háng gặp khó khăn về tài chinh

Phân tích báo cáo tải chinh để phát hiện những khó khàn bằng cách sử dụng các tỷ suất và các thù tục phân tich khác.Kiểm tra báo cáo lưu chuyển tiền và dự toán tiền.

Sự liêm chính của ban quản trị công^ty khách hàng

Kiểm tra theo các điều kiện để kiểm chứng sự liêm chinh của ban quản trị.

A h in^ A. Arcns, Randal J. Hldcr. M ark s. Bcaslc) . A ud itiiìg and Assurancc Scrvices; An íntctiralcd Approach, N inth Edition. Prcnúcc ỉla li- 2003- p.243

'lYích dần tương tự. p.243

46

Như đã biết, rủi ro kiểm toán là rủi ro của KTV công bố ỷ kiến chấp nhận hoàn toàn đối với các báo cáo tài chính trinh bày sai lệch trọng yếu. Điều này chỉ có thể xảỵ ra khi hai sự kiện độc lập diễn ra gồm: Một là, sự trinh bày sai lệch trọng yếu xảy ra trong quá trinh ghi chép thông tin tài chinh; Hai !à, KTV thất bại trong việc phát hiện ra sự trình bàỵ sai lệch thông tln trên báo cáo tài chính. KTV nên xem xét một số yếu tố chỉ dẫn dưới đây khi xác định rủi ro kiểm toán:

- Những nghiệp vụ không thường xuyên hoặc những nghiệp vụ phửc tạp thường có nhiều sal sót hơn những nghiệp vụ diễn ra thường xuyên hoặc định kỳ:

- Một số nhà quản lý có thể cho phép trình bày sai lệch các khoản thu nhập hoặc các tài sản để đạt được mục đích riêng;

- Hoạt động kiểm soát tốt của một đơn vị sẽ làm cho khả năng trinh bày thông tin sai lệch thấp hơn;

- Số lượng và tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được thu thập nên tập trung khai thác vào sự trình bày sai lệch thông tin trọng yếu tồn tại trong các ghi chép kế toán. Nghĩa là. khi rủi ro về thông tin trình bày sai lệch trọng yếu càng cao thì càng cần nhiều bằng chửng kiểm toán tin cậy.

Những nội đung đề cập trên được liên kết trong mô hình về rủi ro kiểm toán (Auditỉng Risk) với ba bộ phận cấu thảnh là rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk), rủi ro kiểm soát (Control Risk) và rủi ro phát hiện (Detecíion Risk).

a) Rủi ro tiém tàng - IR

Rủi ro tiềm tàng ià khả năng tồn tại các sai phạm trọng ỵếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán (chưa tính đển sự tác động của bát cứ hoạt động kiểm toán nào kể cá kiểm soát nội bộ).

Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc váo đặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán, loại hinh kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. KTV không tạo ra và cũng không thẻ kiểm soát rủi ro tiềm tàng mà chỉ có thể đánh giá loại rủi ro này.

Đẻ đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV có thể dựa vào nhiều nguồn thông tin khác nhau như: Bán chất của hoạt động kinh doanh; kết quả kiểm toán của các năm trước; cam kết kiểm toán lẩn đầu hay cam kết kiểm toán cho khách hàng đã từng kiềm toán; các bên thứ ba; các nghiệp vụ không liên tục; đánh giá đối với các nghiệp vụ hoặc số dư tài khoản có ước tính hoặc điều chỉnh: đặc trưng của phần tử cấu thành tống thể mẫu;... Ví dụ, KTV có thề đánh giá rủi ro tỉềm tàng dựa vào kết quả của cuộc kiềm toán năm trước: nếu năm trước kết quả kiểm toán chỉ ra rằng không phát hiện bất cứ sai phạm trọng yếu nào thì KTV nên đánh giá khả năng rủi ro tiềm tàng là lớn và cần phải chú ý nhiều hơn. Hoặc thông qua thu thập các thông tin về ngành nghề kinh doanh của khách thể kiểm toán, về chính sách kinh tế, tài chính kế toán của đơn vị được kiểm toán, KTV có thể hiểu được bản chát kinh doanh của đơn vị. hiểu được tính chất phức tạp của các nghiệp vụ ,... trên cơ sở đó, KTV đưa ra dự đoán về rủi ro tiềm tàng.

b) Rủi ro kiểm soát - CR

Rủl ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện, ngân ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. KTV không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát chúng. Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến.

47

c) Rủi ro phát hiện - DR

Rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Ngược lại vói rủi ro tiềm tàng và rủl ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục đề thu thập các bằng chứng kiẻm toán nhằm quản lý và kiềm soát đối với rủi ro phát hiện,

Một vấn đề cụ thể khi nghiên cứu về rủi ro phát hiện là rủi ro do những thủ tục kiểm toán không phát hiện được những sai phạm trọng yếu. Chẳng hạn thủ tục phân tích, trong trường hợp KTV phân tích sai, sử dụng mô hinh phản tích không phù hợp hoặc thậm chí là do các điều kiện khách quan cũng có thể dẫn tớl rủi ro phát hiện cao.

d) Mô hình rủi ro kiểm toàn

Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể được phản ánh qua một mô hình rủi ro sau đây:

AR = f(IR, CR, DR)Mô hình rủi ro kiểm toán đôi khi được viết theo một mò hình toán số nhân để minh

hoạ về mối liên hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán như sau:A R = IR X C R X DR

Với mô hình này, KTV có thể sử dụng nó để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đâ được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn. Chẳng hạn, KTV thực hiện cuộc kiểm toán tại công ty khách hàng có nhiều nghiệp vụ phửc tạp nhưng lại cỏ hệ thống kiểm soát nội bộ yếu. Trong trường hợp này KTV sẽ đánh glá cả rủi ro tiềm tàng vá rủi ro kiểm soát ở mức tối đa. Điều này ảnh hường tới rủi ro phát hiện và sự mở rộng của các thủ tục kiém toán. Căn cử để thực hiện có thể xác định từ việc sử dụng mô hình như sau;

AR = I R x C R x D R nên DR = A R / ( I R x CR)

DR = 0.05/(1,0x1,0) = 0,05 (hay là 5%)Rủi ro phát hiện bằng 5% nói lên rằng: KTV phải thực hiện mờ rộng các kỹ thuật

kiểm tra trực tiếp đối với các khoản mục trên báo cáo tài chinh của công tỵ vì họ không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để phát hiện và sửa chữa thông tin trinh bày sai lệch tiềm ẩn. Như vậy, nếu hệ thống kiểm soát yếu kém, và khá năng trinh bày sai lệch thông tin cao thi KTV sẽ phải thực hiện các thủ tục kiểm toán mở rộng để có thể giữ rủi ro kiểm toán ợ mực có thệ Qhấp nhậ.n được,

KTV sẽ bị đánh giá là đã không thận trọng nghé nqhiệp thich đáng nếu rủi ro về khả năng không phát hiện đưực sal phạm trọng yếu trong báo cáo tài chính tồn tạỉ ở mức quá cao, ví dụ:

AR = IR (=0,80) X CR {= 0,80) X DR (= 0.50) = 0,32 Trong thực hành, vận dụng khái niệm rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện luôn đi

đôi với khái niệm trọng yếu. Xét trong một cuộc kiểm toán, việc đánh giá rủi ro kiểm toán, đánh giá trọng yếu sẽ giúp cho KTV đưa ra kế hoach thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp.

e) Những giới hạn của mô hỉnh rủi ro kiểm toàn

Mặc dù mô hỉnh rủi ro có tính ứng đụng cao trong thực hành kiểm toán, tuy nhiên, mô hình này cũng có một vài điểm giới hạn tạo ra những khó khăn trong quá trình áp dụng trên thực té. Thêm vào đó, KTV sẽ gặp nhiều rủi ro nếu áp dụng mô hình một

48

cách máy móc. Các công ty kiểm toán độc íặp xác định việc áp dụng mô hình nảy sẽ có những hạn chế sau đây:

- Rủi ro tiềm tàng rất khó đánh giá một cách chính thống;

- Rủi ro kiểm toán được xác định mang tính chủ quan;

- Mô hình này thực hiện đánh giá với mỗi loại rủi ro cấu thành như là những bộ phận riẽng rẽ, độc iập nhưng trên thực tế chúng lại không độc lập:

- Công nghệ kiểm toán không được phát triển một cách thận trọng trong khi những bộ phận của mô hình có thể được đánh giá một cách chính xác.

Để khắc phục những vấn đề trên. KTV có thẻ thực hiện điều chỉnh rủi ro. Rủi ro kiểm toán tống thể được xác định khi bắt đầu cuộc kiểm toán bời chủ phần hùn hoặc chủ nhiệm kiểm toán trên cơ sở rủi ro cam kết. Mửc rủi ro nàỵ có thể được điều chỉnh tởi mừc phù hợp trong trường hợp chúng bị ảnh hưởng bời: chính sách hoặc hướng dẫn của công ty kiểm toán; quan điểm rủi ro bộ phận của KTV.

Trên thực tế nhiều công ty kiểm toán độc lặp có một cách ứng xử khác. Cụ thể, KTV thực hiện đánh giá riêng rẽ về rủi ro tồn tại những gian lận với đánh giá các yếu tố cấu thành trong mô hình rủi ro kiểm toán nèu trên. Đây cũng có thể coi như một điểm đặc thù riẽng trong cách tiếp cận kiểm toán dựa vào rủi ro. Có ba điều kiện thường dẫn tới khả năng sal phạm trọng yếu xuất phát từ hành vi gian lận diễn ra là:

Một là. động cơ/áp lực: Nhà quản lý hoặc nhân viên khác của công ty có những động cơ hoặc áp lực dẫn tới hành vi gian lận;

Hai là, cơ hội: Trong một vài tình huống, điều kiện nhất định có thể tạo ra cơ hội cho ban quản trị hay nhân viên thực hiện hành vi gian lận;

Ba là, quan đlểm/sự iý giải duy lý: Đôi khi quan điểm của nhà quản lý, tinh cách hoặc thiết lập những giá trị đạo đức,.,, đã cho phép nhà quản lý dung túng nhân viên thực hiện hành vi sai phạm có chủ ỷ hoặc chúng tạo ra môi trường với áp lực cao tới mừc làm cho họ có những hành động duy !ý.

Để nhận diện khả năng tồn tại nhũ’ng điều kiện nẻu trên, KTV có thể xem xét những ỵếu tố sau:

- Những ỵếu tố rủi ro cụ thể liên quan tới báo cáo tài chính có gian lận và trinh bày tài sản không thích hợp;

- Tìm kiếm thông tin từ những KTV cổ kinh nghiệm liên quan tới hiểu biết về công ty khách hàng, về ngành;

- Kết quả trả lời phỏng ván của nhà quản lý (cho KTV) về những quan điểm của họ đối với rủi ro tồn tại gian lận, cách thức mà nhà quản lý xây dựng thủ tục kiềm soát nhằm hạn chế những hành vi gian lận;

- Kết quả thực hiện thủ tục phân tích trong lập kế hoạch có thể chỉ ra những khả năng và mối quan hệ bất thường hoặc ngược với kỳ vọng;

- Những hiểu biết từ việc xem xét chấp nhận khách hàng, quyết định tiếp tục kiểm toán, kiểm tra báo cáo tài chính vào thời điểm trước ngày kết thúc năm tải chính vá xem xét rủi ro tiềm tàng.

49

2.3. C ơ S ở DẪN LIỆU QUẰN LÝ VÀ VIỆC HÌNH THÀNH MỤC TIÊU KIẾM TOÁN

Cơ sớ dẫn liệu quản lý (Management Assertions) là nhũ’ng báo cáo một cách chủ động về tình trạng đang tồn tại. Đối với báo cáo tải chinh, cơ sở dẵn liệu mang đến sự khẳng định một cách công khai hoặc ngầm định của ban quản trị về việc trình bày của những bộ phận trên báo cáo tài chinh. Cơ sở dẫn liệu quán ỉỷ cũng có thể liên quan tới các vấn đề khác như tình trạng hệ thống kiểm soát nội bộ, tinh trạng hệ thống quản lý chuỗi trong cung ừng là hiệu quá nhát trong ngành,,,. Cơ sờ dẫn liệu quản lý thống báo tình trạng đang tồn tại nhưng không mâu thuẫn với thực tế của tình trạng. KTV cần chứng íhực đối với một cơ sở dẫn liệu chỉ khi đặc tinh xác định (là đích cần đánh giá) tồn tại có một sự liên hệ với cơ sở dẫn tiệu được đánh giá. Trong vi dụ trên, một hệ thống kiểm soát nội bộ tồt được xác định phải bao gồm những thủ tục kiểm soát cụ thể và phải đạt được các chuẩn mực hoạt động cụ thể. Tương tự như vậy, trong kiểm toán tải chính, báo cáo tài chính trình bày trung thực được xác định là báo cáo phải trinh bày theo GAAP và được vận dụng đúng cho các hoạt động của công tỵ.

Phân tich trên chí rõ, cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính có liên quan trực tiếp với các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận rộng rãi. Các cơ sờ dẫn liệu này được ban quản lý sử dụng như một phần của các chuẩn mực trong việc íhnh báy và báo cáo các thông tin kế toán trên các báo cáo tài chính. Do vặỵ. KTV cần phải hiểu các cơ sở dẫn liệu đó để thực hiện các cuộc kiểm toán thích hợp,

Trong kiểm toán tài chính, hầu hết các chuẳn mực kiềm toán đã xác định được những cơ sở dẫn liệu cơ bán (chung) cho cac khoán mục, nghiệp vụ trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chinh. Các cơ sở dẫn liệu chung bao gồm 5 nhỏm:

> Sự hiện hữu hoặc phát sinh (Existence or Occurrence)

Cơ sở dẫn liệu này khẳng định tài sản, nợ trình bày trên báng cân đối kế toán tồn tại vào ngàỵ lập bảng cân đối kế toán, các nghiệp vụ phát sinh trình bày trên báo cáo tài chính đã xảy ra trong kỳ lập báo cáo tài chính.

Khi thực hiện kiểm toán, KTV kiém tra cơ sỡ dẵn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh là nhằm thu thập các bằng chừng đế khẳng định rằng các tài sản, công nợ, và vốn chủ sớ hữu thực sự tồn tại và các nghiệp vụ doanh thu, chi phi đã thực sự phát sinh, Do đó, KTV có thể phải kiém Kê tiẲn và háng tồn khọ họặc tài sán khác, lấy xác nhận các khoản phải thu, và thực hiện các thủ tục khác để thu thập các bằng chửng liên quan tới các mục tiêu cụ thế nhằm xác định xem liệu tiền, hàng tồn kho, các khoản phải thu và các tài sản khác có thực sự đang tồn tại hay không.

> Trọn vẹn, đầy đủ (Completeness)

Cơ sở dẫn liệu trọn vẹn khảng định các nghiệp vụ và số dư tàí khoản được trình bảy trên báo cáo tài chính lả đầy đủ, không bị bỏ sót,

Trong kiểm toán tài chính, KTV kiém tra cơ sở dẫn liệu trọn vẹn là thu thập các bằng chứng nhằm khẳng định tất cả các nghiệp vụ và các khoán mục cần được trình bày trên báo cáo tài chính đã đưọ’c trinh bày đầy đủ. Chẳng hạn, mục tiêu của KTV là thu thập bằng chứng kiểm toán để xác định xem iiệu tất cả hàng tồn kho hiện có đã được trình bày đầy đủ trên báo cáo tài chính hay chưa (kể cá số hàng tồn kho gửi bán hoặc ký cược).

30

> Quyên và nghĩa vụ (Right and Obligertion)

Theo cơ sở dẫn liệu nàỵ, bảng cân đối kế toán trình bày tồng hợp quyền và nghĩa vụ của công ty. Trong đó, tài sản và nợ được báo cáo thực tế phản ánh đúng quỵền và nghĩa vụ. Cụ thể, tài sản phản ánh quyền sở hữu hoặc quyền kiểm soát lâu dài, nợ phải trả phản ánh đúng nghĩa vụ phải trả của công ty.

KTV kiểm tra cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ là thu thập bằng chứng kiểm toán để khẳng định những con số được báo cáo là tài sản của công ty phải đại diện cho quyền về tài sản của công ty và những con số được trinh bày lả công nợ của công ty thì chúng đại diện như nghĩa vụ đối VỚI công ty. Khi xem xét về cơ sở dẫn liệu nảy KTV cần lưu ỷ về khải niệm quyền, vi công tỵ có thể đang nắm giữ một tài sản nào đó nhưng trên thực tế tài sản đó lại không thuộc quyền sờ hữu của đơn vị, ví dụ như tài sản đi thuê hoạt động.

> Tính giá và đo lường (Valuation)

Cơ sờ dẫn liệu này khẳng định tài sản, giá phí được phản ánh theo đúng giá thực tế, đúng với chí phí thực tế phát sinh và các tinh toán có liên quan là chính xác.

Kiểm tra theo cơ sớ dẫn ỉiệu này ià thu thập bằng chứng kiểm toán để xác định liệu các tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, doanh thu và chi phí có được tập hợp, cộng dồn và ghi sổ đúng số tiền hợp ỉý không.

> Trình bày và khai bảo (Presentation and Disclosure)

Theo cơ sở dẫn ỉịệu này, các nghiệp vụ và số dư tải khoản được phân loại đúng và các giải thích phải được trinh bày trên báo cáo tải chính. Phân loại íiên quan trực tiếp tới các nhóm được sử dụng và số chí tiết được trình bày.

KTV cần xác định xem các chỉnh sách tài chinh kế toán, các nguyên tắc kế toán có được lựa chọn, áp dụng một cách hợp lý khõng vả liệu các thông tin cần khai báo có đầy đủ và thích đáng không. Cụ thẻ hơn nữa đối với cơ sờ dẫn liệu nàỵ là việc sắp xếp, phân loại, tổng hợp và trình bày các khoản mục trên báo cáo tài chính có phù hợp với chuẩn mực kế toán, nguyên tắc kế toán hay không.

Đẻ hiểu rõ hơn về cơ cở dẫn liệu, hãy xem xét cụ thể về cơ sở dẫn liệu có liên quan tới một khoản mục hàng tồn kho trẽn bảng cân đối kế toán;

Tài sản ngắn hạn;

Hàng tồn kho (cuối kỳ):.................................. 250 000.000 VNĐ

Khi báo cáo khoản mục này trên bảng cân đối kế toán thì ban quản !ỷ đã khẳng định rõ ràng các cơ sờ dẫn liệu sau: (1) Hàng tồn kho trong báo cáo hiện đang tồn tại (sự hiện hữu), và (2) Hàng tồn kho có giá trị đủng và tính toán chính xác là250.000.000 VNĐ (đo lường). Ban quản lý tất ỵếu cũng khẳng định các cơ sở dẫn liệu sau một cách ngầm định; (3) tất cả hàng tồn kho của đơn vị đâ được báo cáo, các nghiệp vụ về hàng tồn kho được ghi chép đủ (tinh đầy đú), (4) tất cả số hàng tồn kho đâ báo cáo là hàng tồn kho của đơn vị (quyền và nghĩa vụ), và (5) Hảng tồn kho được trlnh bàỵ trên báo cáo đúng theo quy định, đúng vào khoản mục hảng tồn kho, phương pháp kế toán hàng tồn kho phải được trình bày trên báo cáo (trình bày và khai báo),... Nếu bất cứ một trong số các cơ sờ dẫn liệu trên bị phản ảnh sai lệch thì báo cáo tài chính có thể bị trình bày thông tin sai lệch trọng yếu.

Cơ sở dẫn liệu quản lỷ là cơ sở quan trọng giúp KTV lựa chọn một thủ tục kiểm toán để klém tra đối với chỉnh những cơ sờ dẫn liệu ấy. Vi vậy. cơ sở dẫn liệu cũng

51

là căn cử quan trọng đề KTV phát triền chươna trinh kiẻm toán phù hợp với khoản mục hay chu trinh kiểm toán. KTV kiểm tra theo các cơ sò’ dẫn liệu nhằm chừng thực chúng sẽ hinh thành mục tiêu kiểm toán. Theo đò, KTV sẽ hình thành 5 mục tiêu tương ứng với các cơ sở dẫn liệu quán lỷ. Trên thực té, việc chứng thực mục tiêu chung trong kiểm toán tài chính đòi hỏi KT\/ phải kểí hợp sự đảm bảo đối với các nghiệp vụ và số dư tài khoản có liên quan. Vì vậy, mỗi mục tiêu kiểm toán chung nêu trên có thể cụ thể hoá vảo một khoản mục/tài khoản hay nghiệp vụ để hình thành một hoặc nhiều mục tiêu đặc thù.

* Mục tiêu kiém toán chi tiết theo các loại nghiệp vụ

Mục tiêu kiểm toán chi tiết theo các loại nghiệp vụ mang đặc điểm chung của mục tiẽu chung. Mục tiêu nảy cung cấp cho KTV cơ sỏ- để thu thặp bằng chứng kiểm toán đầy đủ, đáng tin cậy về các loại nghiệp vụ liên quan trong nhửng trường hợp cụ thể. Điểm khác biệt giữa mục tiêu kiểm toán chi tiết cho các loại nghiệp vụ - có liên quan chung tới các loại nghiệp vụ và mục tiêu kiểm toán chi tiết theo nghiệp vụ - có liên quan tới mỗi nghiệp vụ cụ thể. Mục tiêu kiểm toán liên quan tới các loại nghiệp vụ (chung) áp dụng cho các loại nghiệp vụ khác nhau, Mục tiêu kiềm toán liên quan tới nghiệp vụ cụ thể áp dụng cho mỗi loại nghiệp vụ nhưng chúng được thiết kế cụ thé đối với loại nghiệp vụ đó, chẳng hạn nghiệp vụ mua hàng. KTV có thề sử dụng 5 mục tiêu kiểm toán chung nêu trên áp dụng cho các loại nghiệp vụ khác nhau gồm:

Một là, xảy ra (Occurrence): Mục tiêu này xem xét các nghiệp vụ đã ghi chép trẽn sồ thực tế đả xảy ra. Ví dụ: nghiệp vụ mua hàng ghi trên Nhât ký mua hàng thực sự đã xảy ra (có căn cứ chừng minh về nghiệp vụ mua đã thực hiện);

Hai ỉà, trọn vẹn (Compỉeteness): Mục tiêu nảỵ xem xét tát cá các nghiệp vụ đã xảy ra đều được ghi chép đầy đủ trên sổ kế toán. Ví dụ, hoạt động mua hàng đã xẩỵ ra trong kỳ phải được ghi đầy đủ trên số Nhật ký mua hàng Ngược lại, nếu khõng ghi chép đủ thì sai phạm nảy ảnh hưởng tới mục tiêu đầy đủ.

Ba là, chính xác (Accuracy); Mục tiêu này xem xét tinh chinh xác của thông tin về các nghiêp vụ kế toán. Ví dụ. kế toán có thẻ nhân và tính tống số tiền phải trả người bán sai - ảnh hường tới mục tiêu chính xác. Mục tiêu này lả một phần trong việc chứng thực cơ sở dẫn liệu đánh giá và phân bổ (Valuation and Allocation).

Bốn ỉà, phàn loại (Classitication): Mục tiêu này kiểm tra các nghiệp vụ trên sổ kế toán được phân loại đúng hay Khộpg Ví dụ, írọng nghiêp vụ mưa hàng, kế toán ghi chép mua chịu thành mua thanh toán trực tiếp bằng tiền. Mục tiêu này là một phần trong việc chửng thực cơ sở dẫn liệu đánh giả vả phân bổ-

Năm là, đúng kỳ (Timing): Mục tiêu này kiểm tra các nghiệp vụ được ghi chép đúng ngày hay không. Vi phạm mục tiêu nảy xảy ra trong trường hợp nghiệp vụ không được ghi chép đúng ngày nghiệp vụ xảy ra, Mục tiêu nàỵ ià một phần trong việc chứng thực cơ sờ dẫn liệu đánh giá và phân bổ.

Sáu là, tổng hợp và chuyển sổ (Posting and Summarization): Mục tiêu này xem xét các nghiệp vụ được ghi chép đâ được thể hiện trong các sổ chi tiết, được tổng hợp đúng chưa. Mục tiêu này xem xét tinh chinh xác trong việc chuyển sổ liệu từ các nghiệp vụ được ghi chép trên nhật ký chuyển vào các sồ phụ và sổ cái.

Bảng 2.5 đướí đây trình bày vi dụ về mục tiêu kiểm toán theo các loại nghiệp vụ và chi tiết cho nghiệp vụ cụ thể (nghiệp vụ mua hàng).

52

Bảng 2.5. MỤC TIỂU KIỂM TOÁN THEO CÁC LOẠỈ NGHiỆP v ụVÀ CHI TIÉT CHO NGHIỆP v ụ c ụ THÉ (nghiệp vụ mua háng)

Cơ sớ dẫn liệu quán lý

Tồn tại và xảy ra

Trọn vẹn

Đánh giá vả phàn bồ

I_____

Quyền vả nghĩa vụ

Trình bảy và công bố

Mục tièu kiếm toán chi tiế t theo các loại nghiệp vụ

Xảy ra

Trọn vẹn

Chính xác

Phân loại

Đúng kỷ

Tổng hợp vả chuyển sổ

n/a

n/a

Mục tiêu kiểm toán liên quan tớ i nghiệp vụ mua hàng

Nghiệp vụ mua hảng trẽn sổ đã xảy ra.

Các nghiệp vụ mua hảng tôn tại được ghi sổ đủ.

Nghiệp vụ mua hàng được tinh toán và ghi chính xác số tiền.

Nghiệp vụ mua hảng được phân loại đúng.

Nghiệp vụ mua hàng được ghi chép đúng ngày.

Nghiệp vụ mua hàng được tổng hợp đúng trong sổ chi tiết và được chuyển sổ đúng.

n/a

n/a

* Mục tlèu kiềm toán liên quan tới số dư khoản mục/tài khoản

Tương tự như mục tiêu kiểm toán lièn quan tới các loại nghiệp vụ, mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư khoán mục/tài khoản dựa theo cơ sở dẫn liệu quản lý, chúng cung cấp cho KTV cơ sờ đẻ thu thập bằng chừng kiểm toán đầy đủ. đáng tin cậy.

Có thể phân biệt mục tiêu kiểm toán liên quan tớí số dư tài khoản và mục tiêu kiểm toán liên quan tới nghiệp vụ ờ chỗ: mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư khoản muc được áp dụng cho số dư khoản mục/tài khoản; có nhiều mục tiêu cho số dư tài khoản hơn số lượng mục tiêu kiểm toán cho nghiệp vụ. Đa số các mục tiêu kiểm toán iiên quan tới số dư tài khoản áp dụng cho các tài khoản/khoản mục cụ thể trên bảng cản đối kế toán. Tuy nhiên, các mục tiêu này có thể áp dụng cho một sổ tải khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

Sứ dụng các mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư làm cơ sở cho việc tim kiếm bằng chứng kiểm toán. Dựa trên cơ sở đó. KTV thu thập bằng chửng để kiểm tra chi tiét, chúng hỗ trợ kiểm tra số dư tài khoản hơn là kiểm tra trực tiếp số ơư tài khoản ấy. Các mục tiêu kiểm toán liẽn quan tới số dư tài khoản gồm:

Môt là. tồn tại (Existence): Mục tiêu này xem xét số tiền trên báo cáo tài chinh phái tồn tại íhụ’c tế. Vỉ dụ, phổi thu khách hàng trên bảng cân đối kế toán có số dư là 300-000,000 VNĐ. Nếu không có khoản phải thu nào thực tế tồn tại có nghĩa !á vi phạm mục tiêu này.

Hai là. trọn vẹn: Mục tiêu này xem xét tất cả số tiền phải được ghi nhặn đâ được ghi nhặn ổú trên thực tế hay không. Ví dụ. phải thu khách hảng có sổ dư là300.000.000 VNĐ trên bảng cán đối kế toán. Nếu thực tế, số tiền phải thu khách hàng vào cuối kỳ là 320.000.000 VNĐ thaỵ vì số tiền trên tức lả đã vi phạm mục tiêu này.

53

Ba là, đúng kỳ (Cuíoff); Mục tiêu này xem xét các nghiệp vụ phát sinh gần ngày lập bảng cân đối kế toán có được kế toán ghi chép đúng kỳ kế toán không. Mục tiêu này dường như là mục tiêu kiểm toán liên quan tởi nghiệp vụ. Mặc dù vậy, mục tiêu này thường được xem là một phần trong Kiểm tra cả số dư tải khoản và nghiệp vụ cổ liên quan (thống thường KTV sử dụng mục tiêu này cho số dư khoản mục).

Bốn là, chính xác: Mục tiêu này có ỉiên quan tới số tiền thực íế trình bày trên báo cáo tài chỉnh đảm bảo được tính toán tuỵệt đối chỉnh xác (số học).

Năm là, phân loại: Mục tiêu này liên quan tói việc xác định những khoản mục có trình bày đúng trên các tài khoản haỵ không. Ví dụ, nếu sai phạm trong phân ỉoại từ một khoản phải trả người bán vào mục nợ dài hạn thì vi phạm mục tiêu này.

Sáu là, giá trị có thể thực hiện (Realizable Value): Mục tiêu này liên quan tới một số dư tài khoản đã được ghi giảm từ giá phi lịch sử tới giá trị thuần cỏ thể thực hiện được. Ví dụ, nếu hàng tồn kho vẫn ghi nhặn và trình bày theo giá mua ban đầu trong khi thực tế, giá của hàng mua đã bị giảm so với giá mua 10% nghĩa là vl phạm mục tiêu này.

Bảy lả, quyền và nghĩa vụ: Mục tiêu náy gắn liền với mục tiêu tồn tạí. Theo đó, tài sản phải thuộc sờ hữu của công ty trong khi nợ phải trà phải phản ánh đúng nghĩa vụ của công ty.

Tám là, trình bày vả công bố: KTV kiểm tra để chắc chắn là số dư các khoàn mục và thòng tin có liên quan được xây dựng đúng trên báo cáo tài chính, thuyết minh đúng trên Thuyết minh báo cáo tài chính.

Chín lả, sự khớp đúng (Deíaii T ie-ln): Mục tiêu này xem xét sự khớp đúng của số chi tiế t trên tài khoản với số tiền tồng cộng trên sổ kế toán liên quan, khớp đúng với tổng cộng số tiền trên tài khoản, với tổng số tiền trên sổ cái tài khoản.

Sau khi xây dựng mục tỉêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản (chung), KTV có thể phát triển mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản cụ thể. Mỗi mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản (chung) có ít nhất một mục tiêu kiểm toán cho tài khoản cụ thể trừ khi KTV tin rằng mục tiêu kiểm toán liẽn quan tới số dư tài khoản (chung) không liên quan hoặc không quan trọng trong tình huống cụ thẻ. Thông thường, số lượng mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản cụ thể sẽ nhiều hơn số lượng mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản chung.

Bảng 2.6 mô tả về cơ sờ dẫn liệu quản lý với việc hình thành mục tiẽu kiểm toán liên quan tới số dư tải khoản chung và liên quan tới số dư tài khoản cụ thể (hảng tồn kho).

KTV phải thu thập được bằng chứng đầy đủ, đáng tin cậy đẻ chứng thực cho các cơ sở dẫn liệu quản lý của báo cáo tài chính. Để hoàn thành mục tiêu này, KTV phải thu thập bằng chứng để kiểm tra theo nghiệp vụ (gồm các loại nghiệp vụ và mỗi loại nghiệp vụ cụ thể), theo số dư (gồm mục tiêu liên quan tới số dư chung và mục tiêu liên quan tới số dư tài khoản cụ thể). Một sự kết hợp tốt các loại bằng chứng thu thập được trong kiểm tra nghiệp vụ và số dư tài khoản sẽ giúp KTV đưa ra ý kiến xác đáng về độ tin cậy. khách quan của thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. Tất nhiên, trong quá trình thu thập bằng chứng, KTV phải sử dụng các thủ tục kiểm toán đã được xây dựng trong Chương trình kiểm toán và tuân thủ theo quỵ trình chung của cuộc kiểm toán đã xảy dựng.

54

Bảng 2.6. MỤC TiỂU KIÉM TOÁN THEO CÁC LOẠI NGHIỆP v ụVÀ CHI TIÉT CHO NGHIỆP vụ cụ THẾ (nghiệp vụ hàng tồn kho)

Cơ sở dẫn liệu quản lý

Mục tiêu kiểm toán chi tiết theo số dư (chung)

IVlục tiêu kiểm toán líén quan tới số dư tài khoản cụ thẻ

Tồn tại và xảy ra

Tồn tại Tất cá số dư hàng tồn kho chi tiết ghi trên sổ đều tồn tại vào ngáy lập Bảng cân đối kế toán.

Trọn vẹnTrọn vẹn Tẩt cả số dư hàng tồn kho chi tiết đang tồn tại

đèu được ghi vả trình bày trên sổ đủ.

Chinh xác Số lượng háng tồn kho trên sổ khớp với kết quả kiếm kẽ;Giá sứ dụng đánh giá hàng tồn kho lả đúng: Đơn giá nhân với số lượng được tính đúng và chi tiết được tinh đúng.

Đánh giá vả phân bổ

Phân loại Hàng tồn kho được phân loại đúng theo mỗi loại hàng tồn kho cụ thể.

Đúng kỷ Nghiệp vụ mua hàng vào cuối năm được ghi đúng

Sự khớp đúng Tổng cộng giả trị hàng tồn kho khớp với số dư tài khoản hảng tồn kho trên sổ cái.

Giá trị có thể thực hiện Hàng tồn kho được ghi giảm xuống giá trị thuần có thể thực hiện được.

Quyền và Nghĩa vụ

Quyền vả nghĩa vụ Công ty thực hiện đánh mã cho tảt cả hàng tồn kho trong danh mục;Hảng tồn kho không cỏ hàng bị cầm cố.

Trinh bảy vả công bố

Trinh bày và công bố Những nhóm hàng chinh và cơ sớ cho đánh giá hàng tồn kho đưực công bố;Hàng tồn kho nhặn cầm cố hoặc chứng từ chuyển nhượng hàng được công bố.

C Â U H Ỏ I Ô N T Ả P

2.1. Trình bày qui trình thực hiện kiếm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán độc lập thực hiện. Ý nghĩa của qui trinh thực hiện kiểm toán?

2.2. Phân biệt giữa gian lận vá sai sót trong quan hệ với độ tin cậy thông tín trình bày trên báo cáo tài chính và khả náng có thể kiếm tra được của kiểm toán. Lấy ví dụ minh họa,

2.3. Phân biệt cơ sở dẫn liệu quản iỳ với mục tiêu kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính. Tại sao phải xác định mục tièu kiểm toán trong thực hiện kiém toán tài chinh?

2.4. Rủi ro kiểm toán là gì? Phân biệt rủi ro kiém toán với rủi ro kinh doanh? Phân tích việc sử dụng mô hinh rủi ro trong đánh giá rủi ro kiểm toán khi thực hiện kiẻm toán báo cáo tài chính?

2.6. Trọng yếu là gì? Tạị sao kiểm toán viên phải xem xét và đánh giá trọng yếu trong khi thực hiện kiểm toán báo cảo tài chính? Đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính được thực hiện như thế nào?

55

6 i ,o ,

BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ Hồ sơ KIỂM to á n

3.1. BẢN CHẤT CỦA BẢNG CHỨNG KIÊM TOÁN

Quỵ trình kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng là quá trinh các KTV thực hiện những công việc khác nhau để tim kiếm bằng chứng kiểm toán giúp đưa ra ý kiến về đối tượng được kiểm toán. Bằng chửng kiểm toán là tất cả những thông tin được KTV sử dụng để xác định thông tin (được) kiểm toán trình bày có phù hợp với những đặc tính đã được thiết lập khống. Bằng chửng kiềm toán có ý nghĩa quan trọng ảnh hường quyết định tới thành công của cuộc kiểm toán. Đối với một số tồ chức kiểm toán như kiểm toán độc lập và kiểm toán nhà nước, bẳng chừng kiểm toán còn là cơ

sờ để giám sát chất lượng hoạt động của các KTV trong thực hiện kiểm toán.

Theo Chuẳn mực Kiểm toán Việt Nam số 500; “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin xác thực mà KTV thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toàn và dựa trên các thông tin này KTV hinh thành nên ý kiến của mình”. Theo Chuẩn mực này, Đoạn 10 quy định; “KTV và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ càc bằng chứng kiểm toán thiclì họp đề làm cơ sở đưa ra ỷ kiến của mình vé bào cáo tài cíiính của đơn vị được kiểm toàn’\ Như vậy, quá trình kiểm toán thực chất là quá trinh KTV thu thập bằng chứng để đưa ra các kết luận kiểm toán. Với mỗi loại kiếm toán, quá trình thu thập bằng chứng mang những đặc điểm chung vá có những đặc thù riêng phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau mà yếu tố trước hết vá chủ yếu !à đối tượng kiểm toán.

Kiểm toán tải chính có đối tượng là các báo cáo tái chính mang những đặc điểm riêng. "Báo cáo tải chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ ké toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ

yếu của đơn Báo cáo tài chính là bảng tổng hợp những thông tin lập ra tạl một thời đìém cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tống họp và chi tiết dựa theo nhũ’ng quy tắc cụ thể, xác định, Mỗi thông tin chứa đựny trong bảo cáo tải chính trèn một khoản mục cụ thể đều thể hiện nhiều mối quan hệ theo những hướng khác nhau; giữa khoản mục này với khoản mục có liên quan khác, giũ’a số tiền ghi trên khoản mục với số dư hoặc số phát sinh của các tài khoản tương ứng, giữa thông tin trên từng loại khoản mục với các quy tắc xác lập chúng,... Do đỏ, đẻ thực hiện kiểm tra độ tin cậy, khách quan của những thông tin trên báo cáo tài chinh, KTV không thể tách rời việc xem xét các thông tin ấy với tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tố chức quản lý của đơn vị. Điều này khõng những ánh hướng trực tiếp tới việc xác định mục tiêu kiểm toán tài chính mà còn ảnh hưởng tó’i việc vận dụng các phương pháp đẻ thu thập bằng chửng kiểm toán thích hợp. Vi vậy, íhu thập bẳng chừng kiểm toán trong kiểm toán tải chính thường hưởng tới:

Chuân mực kiếm toán Việt Nam số 200 " Ì)oạn 04.

56

Một là, xác định sự trung thực và Khách quan của thông tin trình bày trên các báo cáo tải chính;

Hai ià, đưa ra ỷ kiến về sự trung thực và hợp lý của thông tin kế toán;Ba là, khẳng định về sự tuân thủ luật kế toán, chế độ tài chinh, kế toán hiện hành

cũng như những quy định pháp luật có liên quan.Phân tích trẽn đây cho thấy, quá trình thu thập bằng chừng của kiểm toán báo cáo

tài chỉnh thể hiện những điểm đặc thù riêng, bằng chứng kiểm toán phải hướng tới mục đích chính của kiểm toán tồi chính. Quá trình thu thâp vá sử dụng bằng chứng của KTV íhường được phân biệt với cách thức thu thập và sử dụng bằng chứng của các chủ thể khác như các nhà khoa học, luật sư, nhà sừ học, nhân viên an ninh,...

3.2. CÁC YÊU CẦU ĐỐI VỚI BẰNG CHỨNG KIÉM TOÁN

Bằng chứng kiểm toán là mục đích của quá trinh kiểm toán và !à điều kiện tiên quyết để đưa ra ý kiến kiểm toán. Không có bằng chứng kiểm toán, không có KTV nào có thể dựa vảo lý trí để đưa ra một kết luận hợp iý. Vỉ dụ sau đây minh hoạ cho sự cần thiết phải thu thập bằng chửng kiểm toán thích hợp, đầy đủ.

Giả sử có thông tin trẽn một tờ báo như sau: 10% tổng số xem máy đang lưu hành trên địa bạn Hà Nội trong tình trạng thiếu an toàn vì ta lông trên lốp xe đã mòn, không còn đủ tiêu chuẩn độ dày (tiẽu chuẩn íà 1mm). Bạn sẽ thực hiện kiểm tra kết luận này bằng cách kiểm tra lốp xe của 100 xe máy trong khu vực lân cận. Thống kê các kết quả được thể hiện trong bảng sau:

Bảng 3.1: BẢNG THÔNG KÉ KẾT QUẢ KIÉM TRA TA LỔNG LỒP XE

Thứ tự kiểm tra

Tồng xe được

kiểm tra

Xe có lốp khòng đủ tièu chuẩn

% xe không đủ tiêu ch iiần

Số !ưạng Cộng dồn % Cộng dồn (%)

10 xe đầu tiên 10 2 2 20 20

10 xe tiếp theo 20 0 2 0 20

10 xe tiếp theo 30 1 3 10 30

10 xe tiếp theo 40 0 3 0 30

10 xe tiếp theo 50 1 4 10 40

10 xe tiếp theo 60 2 6 20 60

10 xe tiếp theo 70 1 7 10 70

10 xe tiếp theo 80 2 9 20 90

10 xe tiếp theo 90 0 9 0 90

10 xe tiếp theo 100 1 10 10 100

Nếu bạn không thể khẳng định 100 xe máy đã được kiểm tra mang tính đại diện cho tất cả các xe máy lưu hành trên địa bàn Hà Nộí íhì kết luận của bạn thường Ịà công nhận kết luận của tờ báo trẽn. Trong giai đoạn đầu của quá trinh kiểm tra, các kết quả khảo sát có thé dẫn tới phán đoán kết luận trên (bảo) không đúng (có nhiều hơn

57

hoặc có ít hơn 10% số xe có ta lông iốp xe được kiểm tra không tốt). Tuy nhiẽn, khi thực hiện kiểm tra tiếp và phân tích kết quá nhận được thì kết luận của bạn thay đối - kết luận của bài báo là đúng.

Như vậy, cũng giống nhưng những chủ thể kiểm tra khác, điểm chung ờ đây là kết luận cần phải dựa trên cơ sở vững chắC- Vi vậỵ, trong quá trình thu thập bằng chứng KTV cần phải thận trọng. Trong ví dụ trên, nếu bạn kiềm tra xe tại một nơi đông đúc thì kết quả sẽ khác nhiều so với việc kiểm tra xe lưu hành trên một đường phố vắng hay những chiếc xe đỗ tại bến đỗ của một công ty... Như vậy, ngoài yêu cầu về độ tin cậy và số lượng bằng chứng thì bằng chứng kiểm toán chỉ có thể được chấp nhận khi chúng có liên quan.

Phân tích ví dụ trên cho thấy, để đưa ra kết luận KTV cần phải có bằng chửng kiểm toán thuyết phục. Sự thuyết phục của bằng chứng kiểm toán bao gồm yêu cầu bằng chửng phải hiệu lực và đầy đủ.

* Thứ nhất: Bằng chứng kiểm toán phải hiệu lực

Hiệu lực (competence) của bằng chửng liên quan tới các mức độ bằng chứng được KTV xem xét về độ tin cậy hoặc sự tin tường (vào bằng chứng). Nếu bằng chứng kiểm toán được đánh giá là hiệu iực cao, chúng sẽ thuyết phục KTV đưa ra ỷ kiến về độ íin cậy, trung thực cùa thông tin được trình bàỵ trên báo cáo tài chính. Ví dụ, nếu KTV chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho thì bằng chứng nàỵ sẽ hiệu iực hơn là thông tin của nhà quản lý cung cấp cho KTV về hàng tồn kho, Thông thường, hiệu lực của bằng chứng đồng nghĩa với độ tln cậy của bằng chứng kiểm toán (reliability).

Hiệu lực của bằng chứng kiểm toán thường chỉ được xem xét với thủ tục kiểm toán được ỉựa chọn và không thể cải thiện được khi tăng kich cở của mẫu chọn khi thực hiện kiểm toán. Vì thế, KTV có thể cải thiện hiệu lực của bằng chứng bằng cách lựa chọn các thủ tục kiểm toán với chất lượng cao hơn khi thoả mãn một hoặc nhiều nhân tố sau đây:

Một /à, sự liên đới của bằng chửng: Bằng chửng kiểm toán phái có liên quan hoặc thích đáng với mục tiêu kiểm toán mà KTV đang kiẻm tra trước khi xem xét tới độ tin cậy. Ví dụ, KTV nghi ngờ khả năng nghiệp vụ bán hàng bị ghi trùng lặp làm doanh thu tăng (mục tiêu xảy ra). Sau đó, KTV chọn một mẫu hoá đơn bán hàng và thực hiện đối chiếu theo trình tự kế toán tới Nhật ký bán hàng, hoá đơn vận chuyển, bièn bản bàn giao hàng hoả. Trong trường hợp này, bằng chứng KTV thu thập khống có liẻn đới tới mục tiêu kiểm toán. Vì vậy, bằng chứng thu thập được khống có độ íin cậỵ với mục tiêu xảy ra (trong kiềm tra nghiệp vụ bán hàng). Sự liên đời cúa bằng chứng chi có thể được xem xét trong quan hệ với những mục tiẻu kiểm toán cụ thể. Bằng chứng có thể liên đởi tớl một hoặc nhiều mục tiêu kiém toán nhưng không thể liên quan tới tất cả các mục tiêu kiểm toán;

Hai /â, sự độc lập của nguồn cung cấp bằng chửng: Bằng chứng thu thập được từ những nguồn bên ngoài công ty khách hàng thường đáng tin cậy hơn so với thu thập trong nội bội. Ví dụ. KTV thu thập bằng kết quả phỏng vấn ngân hàng, luật sư của công ty, khách hàng của công ty,... thường tin cậy hơn những bằng chứng phỏng vấn từ công tỵ khách hàng;

Sa là, sự hoạt động hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ: Khi hệ thống kiểm soát nộí bộ của công tỵ khách hàng hoạt động hiệu quả, bằng chừng thu thập được thường có độ tin cậy cao hơn so với trường hựp hệ thống kiểm soát nội bộ yếu. Ví dụ, nếu kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bán hàng và phát hành hoá đơn là hiệu ỉực thì KTV

58

có thể thu thập được bằng chứng hiệu lực từ hoá đơn bán hàng, chứng từ vận chuyển (với độ tin cậy cao hơn là trong điều kiện kiểm soát nội bộ yếu);

Bốn là, hiểu biết trực tiếp của KTV trong thu thập bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu thập được một cách trực tiếp bởi KTV qua kiểm tra tài liệu, quan sát, tính toán và điều tra thường hiệu !ực hơn thông tin có được một cách gián tiếp. Ví dụ, néu KTV tính toán lại giá vốn hàng bán và so sảnh vởi giá vốn hàng bán đã ghi sồ thì đáng tin cậy hơn so với việc dựa vào tinh toán của kiểm soát viên liên quan;

Năm là, các mửc độ khách quan trong thu thập bằng chứng: Bằng chứng liên quan cụ thể tới mục tiêu thường đáng tin cậy hơn so với bằng chứng yêu cầu có đánh giá để xác định xem thông tin có đáng tin cây khổng. Chẳng hạn, bằng chứng theo mục tiêu bao gồm: thư xác nhận khoản phải thu khách hàng và tiền gửi ngân hàng, kết quả kiểm kê, danh sách các khoản phải trả để xác định xem số dư của chúng có thống nhất vớí số dư trên sồ cát tài khoản hay không, thường được xem là bằng chứng có độ tin cậy cao hơn so với những bằng chứng cần có sự đánh giá của chuyên gia.

Sáu là, sự hiểu biết của cá nhân cung cấp thông tin: Mặc dù nguồn cung cấp thông tin là độc lập, bằng chứng kiểm toán sẽ không đáng tin cậy nếu cá nhân cung cấp bằng chứng không có đủ sự hiểu biết cần thiết để làm việc đó. Chẳng hạn, bằng chứng thu thập từ luật sư của công ty hay thư xác nhận từ ngân hàng về số dư tài khoản tiền gửi cỏ thể có độ tin cậy cao hơn bằng chửng là thư xác nhận khoản phái thu khách hàng khi người xác nhận khõng có hiểu biết về hoạt động kinh doanh liên quan. Trong một số trường hợp khác, bằng chừng kiểm toán do KTV trực tiếp thu thập nhưng KTV lại thiếu kỹ năng trong đánh giá bằng chứng thì những bằng chứng ấỵ có thề không đáng tin cậy;

Bảy là, sự kịp thời của bằng chứng; Tính thời điểm của bằng chứng có thể liên quan tới khí nào bằng chứng được thu thập hoặc kỳ liên quan tới cuộc kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán thường có độ tin cậy cao hơn khi KTV thu thập bằng chứng càng gần với ngày lập báo cáo tài chinh, Ví dụ, bằng chứng từ quan sát kiểm kẽ hàng tồn kho vào 30/12 sẽ có độ tin cậy cao hơn nếu quan sát kiểm kê hàng tồn kho vào 30/10 năm đó.

Khi xem xét về độ tin cặy của bằng chứng kiểm toán, KTV thường sử đụng những hướng dẫn để thẩm định bằng chửng như sau;

- Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ bên ngoài doanh nghiệp có sức thuyết phục hơn là bằng chửng thu thập được bên trong doanh nghiệp:

- Bằng chứng thu thập được hoặc được lập ra bởi các bên thử ba không liên quan thuyết phục hơn bằng chứng thu được từ các bên có liên quan;

- Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ bên trong doanh nghiệp cỏ sức thuyết phục hơn trong trường hợp công việc kiểm soát nội bộ có hiệu lực;

- Bằng chứng kiểm toán thu thập được trực tiếp thông qua tiến hành so sánh, kiểm tra tài liệu, quan sát hoặc kiểm kẻ có sức thuyết phục hơn những bằng chứng được thu thập gián tiếp thông qua phòng ván;

- Bằng chứng kiểm toán thu được từ một chuyên gia có sửc thuyết phục hơn là bằng chứng thu từ những người không có trình độ;

- Bằng chửng kiểm toán dưới dạng các chửng từ hoặc văn bản có sức thuyết phục hơn là trinh bày miệng:

Các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ nhiều nguồn dẫn tớị cùng một kết luận thì có sức thuyết phục hơn bằng chứng thu thập từ duy nhất một nguồn.

59

* Thứ hai: Bằng chứng kiểm toán phải đầy đủ

Số lượng bằng chừng kiểm toán thu thập phái đáp ứng đu’Ọ’C yêu cầu, tức lả bằng chửng thu thập phải đầy đủ. Bằng chứng kiểm toán phái đầy đủ iiên quan trước hết tới mẫu chọn (do KTV lựa chọn). Với một thủ tục kiérn toán nhắt định, bằng chừng kiểm toán thu thập từ một mẫu có 100 phần tử thường đầy đủ hơn là thu thập bằng chừng từ một mẫu có 60 phần tử. Trong khi chọn mẵu, KTV cần chú ý tới một số nhân tố ảnh hưởng tới việc xác định kích cỡ mẫu chọn thích hợp trong một cuộc kiểm toán. Lièn quan tới chọn mẫu kiểr^^toán, KTV thường xem xét hai yếu tố quan trọng ảnh hưởng lớn tới việc xác định kííáí cở mẫu là kỳ vọng của KTV và hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ cỗhg tỵ khách hàng. Ngoài ra, các khoản mục được lựa chọn để hình thành mẫu cũng ảnh; hường tới số lượng bằng chứng kiểm toán. Như vậy, việc xác định số lưựng bằng c h ^ g kiểm toán bằng các thủ tục kiểm toán, có thể dựa vào những định hướng cơ bản sau;

- Tính chất cùa các đối tượng kiểm toán như số dư tài khoản hoặc các loại hình nghiệp vụ (bao gồm số lượng, quy mô và kích cở tương ứng của các khoản mục trong các đối tượng đó);

- Khả năng bỏ qua các sai sót trọng yếu trong những cơ sờ tiêu chí iập báo cáo tài chính nằm trong mục tiêu kiểm toán;

- Tính chất vả thời điểm của các thủ tục kiểm toán theo ké hoạch;- Bằng chứng kiểm toán thu thặp được từ các thủ tục kiểm toán khác.Tính thuyết phục của bằng chứng chỉ cố thể được đánh giá sau khi xem xét kết hợp

cả hai yếu tố phân tích trên. Trong quá trình kết hợp các yêu cầu của bằng chửng, KTV phải xem xét các yếu tố ảnh hưởng cụ thể tới hiệu lực và sự đầy đủ của bằng chửng kiểm toán. Chẳng hạn, một số lượng ỉớn bằng chứng do bên ngoài độc lập cung cáp sẽ íà những bằng chứng không thuyết phục trừ khi chúng có liên quan tới mục tiêu kiểm toán được kiểm tra. Tương tự, nếu có một sổ lượng ỉớn bằng chứng có liên đới nhưng không hướng tới mục tièu kiểm tra cụ thể thì những bằng chừng ấy cũng không thuyết phục. Hoặc, KTV chỉ có thể thu thập đươc một hoăc hai bằng chứng (số lượng nhỏ) thỉ bằng chứng kiểm toán trong trường hợp nảy cũng không thuyết phục cho dù chúng cổ hiệu lực cao.

K ĩy cần xem xét sự thuyết phục của bằng chứng với chi phí để thu thập chúng. Vì bằng chứng thường không có sẵn nên KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm toán với số lượng và phạm vi khác nhau trong mỗi trường hợp cụ thẻ để thu thập đủ bằng chửng kiểm toán đáng tin cậy. Do đó, chi phí thu íhâp bằng chửng luôn phát sinh nhưng có thể có quy mô tởn, nhỏ khác nhau tuỳ thuộc vảo mỗi trường hợp cụ thể. Hiệu quả của cuộc kiểm toán chỉ có thể đạt được khi thu thập đưọ’c đủ bằng chửng kiểm toán đáng tin cậy với chi phí bỏ ra là thấp nhất có thể (chi phí phài tiỉưng ímg với chất lượng). Trong trường hợp này. việc vận dụng một cách thích hợp các kỹ thuật kiểm toán trong mỗi điều kiện cuộc kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán cô thể giúp cho KTV và công ty kiểm toán tiết kiệm chi phí mà vẫn giữ được rủi ro kiểm toán ở mức mong muốn.

3.3. THU THẬP BÀNG CHỨNG KIẾM TOÁN

3.3.1. Kỹ thuật thu thập bằng chửng kiếm toán

Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV cố thé sử đụng kết hợp các phương pháp kỹ thuật khác nhau. Trong kiềm toán tài chính cũng như là các loại hình

60

kiểm toán khác, các kỹ thuật kiểm toán thường được sử dụng là: kiểm kê; kiểm tra tài liệu; phỏng ván; quan sát; xác nhận; so sánh; và tính toán, Mỗi kỹ thuật này đều cỏ những U’U điểm và nhược điểm riêng, việc kếí hợp được các phương pháp kỹ thuật này để hạn chế những nhược điểm và phát huy những ưu thế của từng kỹ thuật phụ thuộc nhiều vào khả năng của KTV.

a) Kiểm tra vật chất (kiếm kê)

Kiểm tra vật chất là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Kết quả của quá trình kiểm tra thưò’ng là các biên bản kiểm kê, bièn bản kiểm tra, biên bản đánh giá, bảng thống kẽ,...

Với đặc điềm như trên thì ưu điểm của kỹ thuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhát, vì kiềm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Tuỵ nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhầt định. Đối vói một số tài sán cố đinh như đát đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị... chỉ cho biết sự hiện hữu của tàl sản, không cho biết quyền sờ hữu của đơn vị đối với tài sản đó; hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài sản thuê ngoài, haỵ đã đem thế chấp... Đối với hảng hoá, nguyên vật íiệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chát lượng, tinh trạng kỹ thuật, phương pháp đánh giá đúng hay sai thi chưa thể hiện. Điều này dẫn tới một thực tế là, KTV muốn có được bằng chứng tin cậy hơn thì cần thực hiện phương pháp này với các kỹ thuật khác.

b) Xác nhận

Kỹ thuật xác nhận là quá trình thu thâp thông tin do bên thứ ba độc Ịập cung cấp đề xác minh tính chính xác của thông tln mả KTV nghi vấn. Hình thức thực hiện việc xác nhận thường là bằng ván bản (thư xác nhận), Thư xác nhận (sau khi đâ có kỷ, duyệt của đại diện đơn vị được kiểm toán) có thể được KTV gửi trực tiếp đến người thứ ba đề nhờ xác nhận thông tin theo yèu cầu, sau đó sẽ được gửi trở lại theo địa chỉ của KTV. Thông thường, đơn vỊ được kiểm toán cỏ thể gửi thư nhờ xác nhận đến người thứ ba theo yêu cầu của KTV, nhưng thư trả lời vẫn phải gửi trực tiếp về địa chỉ cùa KTV và KTV phải kiểm soát được toàn bộ việc gửi và nhận các xác nhận.

Phương pháp kỹ thuật nảy có nhiều ưu điểm !à bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nếu KTV thực hiện đúng quy trinh và đảm bảo các yèu cầu:

- Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu càu của KTV;

- Sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản;

- Sự độc iập của người xác nhận thông tin;

- KTV phải kiểm soát được toàn bộ quá trinh thu thập thư xác nhận.

Kỹ thuật láy xác nhận có thể đưọ'c thực hiện theo hai hinh thức là gửi thư xác nhận phủ định và thư xác nhận dạng khẳng định. Theo hinh thức thứ nhất, KTV yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin KTV nhờ xác nhận. Theo hinh thức thứ hai, KTV yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà KTV quan tâm. Hai hinh thức nảy khác nhau về điều kiện vận dụng, độ tin cậy vá những rùi ro khi vận dụng kỹ thuật nảy. Bảng 3.2 dưới đây minh hoạ về những thông tin cần xác nhận và nơi xác nhận tương ứng.

61

Bảng 3.2: v í DỤ VÈ LOẠi THÔNG TIN VÀ NƠI XÁC NHẶN

Thông tin cần xác nhận Nơi xác nhặn

Tiền gửi ngân hàng Ngàn háng

Khoản phải thu Người mua

Hàng tồn kho nhặn ký gửi Bèn có hàng ký gửi

Hàng tồn kho ở đại lý Đại lý

Phải trả người bản Nhà cung cấp

Trả trước của khảch hàng Khách háng

Trái phiếu phải trả Người mua írái phìều

Nợ ngoài ý muốn Luật sư, ngân hảng

Tài sản đem đi ký quỹ cho chủ nợ Chủ nợ

Mặc dù có nhiều ưu điểm nhưng kỹ thuật này cũng có hạn chế là chi phỉ thực thi khá lớn, do đó phạm vi áp dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia.., Hơn nữa KTV cũng cần quan tâm đến khả năng các xác nhận của bên thử ba đà qua sự dàn xếp trước của đối tượng được kiểm toán. Khả năng nhận được thư xác nhận sẽ ià rất nhỏ hoặc khống chính xác khi người được xác nhận không hợp tác. Chính vi vậy, khi áp dụng kỹ thuật này, ngoài việc tuân thủ quy trình như trên, KTV cũng cần sử dụng thêm các kỹ thuật kiểm toán khác.

c) Kiểm tra tài liệu

Kỹ thuật kiểm tra tài liệu lả quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị. Phương pháp này thông thường được áp dụng đối với các hoá đơn bán hàng, phiếu nhập kho, xuất kho, hoá đơn vận tải, sổ kế toán. Kỹ thuật nảy đem lại bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao, thuận tiện trong thực hiện và chi phí áp dụng thấp hơn so với các kỹ thuặt khác. Tuy nhiên, kỹ thuật này cũng có hạn chế là nó phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng. Những tài liệu được KTV đối chiếu, kiểm tra có thé bị làm giả, sửa chữa,... do đỏ iàm mất đí tính khách quan, đôi khi dẫn đến kết luận sai.

Khi áp dụng kỹ thuật này, KTV cần chú ý cách thức vận dụng trong từng trường hợp cụ thể. Thứ nhất, néu KTV cần thu thập bằng chứng kiểm toán cho kết luận của mình từ một kết luận đà có trước thi cần phải dựa vảo đặc điểm, các tài liệu có liên quan để đối chiếu làm cơ sờ cho kết luận. Chẳng hạn, KTV muốn kiểm tra quyền sớ hữu của tài sản cố định thỉ có thể kiểm tra hồ sơ tăng, giảm của tài sản ắy; muốn kiểm tra để khẳng định việc thanh toán cho một hoá đơn mua hàng là đủ thủ tục thì có thể kiểm tra căn cứ thanh toán của nghiệp vụ áy như hoả đơn mua hàng, phiếu yêu cầu mua, đơn đặt hàng, biên bản giao nhận;... Thứ hai, KTV cần kiém tra cac tài liệu của một nghiệp vụ được ghi trên sổ sách ké toán. Trong quá trình kiểm tra, KTV có thé tiến hành theo hai hướng:

- Từ trên xuống (Top - Down): Việc kiểm tra sẽ bẳt đầu từ chứng từ gốc, kiểm tra theo trinh tự ghi sổ kế toán đến sổ sách. Trường hợp này, KTV muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đâ được ghi sổ đầy đủ.

62

- Từ dưới lẽn (Botton - Up): Việc kiểm tra sẽ bắt đầu từ sổ sách kiểm tra ngược theo trinh tự ghi sổ kế toán về chứng từ gốc Trong trường hợp này, KTV thường thu thập bằng chửng về tính có thật cúa mọị nghiệp vụ được ghi sồ.

d) Quan sát

Quan sát ià việc sử dụng các giác quan để đánh giá một số hoạt động nhất định. Trong một cuộc kiểm toán, có rát nhiều tình huống có thể sử dụng các giác quan để đánh giá một phạm vi lớn các sự việc. Chẳng hạn, KTV có thể quan sát về máy móc thiết bị đang hoạt động trong nhà máy cỏ hoạt động không? Mới hay đả cũ? Tự động hoả hay thủ công?...

Kỹ thuật này rát hữu ích trong nhiều phần hành cùa cuộc kiểm toán, bằng chứng thu được đáng íin cậy nhưng mang tính thời đém và hiếm khi được coi là đầy đủ. Để khắc phục nhược điểm của kỹ thuật nảy trong quá trình kiểm toán, KTV cần sử dụng kết hợp quan sát với các kỹ thuật khác xuất phát từ những ấn tượng ban đầu của quan sát.

e) Phỏng vắn

Phỏng vấn lả quá trinh KTV thu thập thông tin bằng cách thẩm vấn (hỏi) những người hiểu biết về vấn đề KTV quan tâm. Kết quá thu được từ phỏng vấn lá biên bản phỏng vấn. ghi chép của KTV, hoặc các loại băng đĩa từ,... ghi lại cuộc phỏng vấn. Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thường bao gồm các bước sau đày:

* Bước 1: Lập kế hoạch cho cuộc họp

KTV phải xác định được mục đích, đối tượng và nội dung cần phỏng vấn (có thể cụ thể hóa ra thành những trọng điềm cần phỏng ván), thời gian, địa điểm phỏng vấn....

* Bước 2: Thực hiện phỏng vắn

KTV giới thiệu lí do cuộc phòng vấn, trao đổi về những trọng điểm đả xác định. Khi thực hiện phóng vấn cần lưu ý những điểm sau:

Một là, đặt câu hỏi: Có hai loại cảu hỏi chính có thể được sử dụng là câu hỏi “đóng" hoặc câu hỏi “mở”. Câu hỏi “mờ" giúp KTV thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ, được sử dụng khi KTV muốn thu thập thêm thông tin. Loại câu hỏi này thường có các cụm từ “thẻ nảo", “cái gì?”, "tại sao?’’. Câu hỏi "đóng” giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn. được sử dụng khi KTV muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết. Loại cảu hòi nàỵ thường có các cụm từ “có hay khồng", “tôi (không) biết rằng...” .

Hai là, lắng nghe các câu trà lời: Để khuyến khích khách hàng cung cáp cho bạn thông tin bạn phải chú ý lắng nghe nhửng điều khảch hàng nói. Một khi mà bạn đưa ra các câu hỏi thì cần phải lắng nghe các câu trả lời.

Ba là, đánh giá các câu trà lời: Thu thập bằng chứng kiểm toán là một quá trình gồm hai giai đoạn; trước hét là thu thập các thông tin và sau đó đánh giá chúng. Khi thực hiện một cuộc phỏng ván, KTV phải cẩn thận đẻ không đánh giá hoặc loại bỏ các thông tin được nghe thấy nhưng lại không được chú ý một cách đúng đắn, Hãy suy nghĩ nhũ'ng gì được nóí ở đâỵ vả cố gắng phân tích các câu trả lời để thấy được sự không nhất quán hoặc không có khả năng xảy ra.

Bốn là, nêu thêm cấc cảu hòi: KTV không chấp nhận các câu trả lời quan trọng theo vẻ bề ngoài, nhưng cũng không loại bò chúng. Nếu như người được phỏng vấn đưa ra những câu trả lời có vẻ là không phù hợp hoặc hiểu lầm vấn đề thì KTV nên tiếp tục hỏi những câu hỏi khác, nghĩa là KTV luôn phải xem xét câu trả lời và hỏi thêm các câu hỏi nếu cần thiết. Việc này đòi hỏi ta luôn phải cân nhắc, xem xét về mặt chuyên môn.

63

Nàm là, các điểm hỗ trợ chính: Khi đánh giá các câu trả lời của Ban giám đốc, KTV không nên glả định rằng họ không trung thực và cũng khồng nên giả định rằng cần phải xem xét tinh trung thực của họ, mà nên kiểm tra những lời giải thích được đưa ra trong những câu trả iời về những vấn đề quan trọng đối VỚI những dữ íiệu có tinh hỗ trợ và độc lập nếu có thể.

Sáu /à, két luận bằng một phần tóm iắt ngắn: KTV nên tóm tắt sự hiểu biết của minh về các thông tin bằng việc cho phép người được phỏng vấn xác nhận sự hiểu biết của bạn.

Bấy là, ghi chép: Ghi chép là một việc quan trọng. Ghi chép giúp KTV nhớ được những gì đã được nóĩ, nó đóng vai trò là bằng chứng trên giấy tờ của các thông tin được thu thặp và là sự trợ giúp cho việc đảnh giá vả kếí luận. Tối thiểu, các phần ghi chép phải bao gồm tất cả các vấn đề quan trọng được nêu ra, những câu trả lời và ỉưu ý những điểm cần theo dõi thêm về sau.

* Bước 3; Kết thúc phỏng vắn

KTV cần đưa ra kết luận trên cơ sở thõng tin đã thu thập được. Tuy nhiên, KTV cũng cần lưu ý đến tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng ván để có kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập được.

Với những đặc tính trên, ưu điểm của kv thuật này là giúp KTV thu thập được những bằng chứng để củng cố luận cứ của KTV. Tuy nhiên, nhưực điểm của kỹ thuật này là độ tin cậy của bằng chứng khống cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nẽn thiếu tính khách quan, chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và sự hiểu biết của người được hỏi.

f) Tính toán

Đâỵ là quá trình KTV kiểm tra chính xác về mật số học của việc tính toán và ghi sồ- Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chinh xác thuần tuý về mặt số học, không chú ý đến sự phù hợp của phương pháp tinh được sử dụng. Do đó, kỹ thuật này thường được sử dụng cùng với các kỹ thuật khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chát, phân tích trong quá trình thu thập bằng chứng.

Khi sử dụng kỹ thuật này KTV có thể thu thập được bằng chứng có độ tin cậy cao. xét về mặt số học. Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này lá các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, iuồng tiền ra vào rất lớn, trong trường hợp đó, để thực hiện kỹ thuật này KTV cần được trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy tinh xách tay ... để thuận tiện cho quá trình kiểm tra và kiểm tra có hiệu quả.

g) So sánh

Kỹ thuật này là việc đối chiếu về mặt ỉượng của cùng một chỉ tiêu, nó bao hàm cả việc đối chiếu giữa số thực tế với số ỉiệu ước tính cùa KTV. So sánh được thực hiện theo nhiều hình thức khác nhau:

- So sánh giữa số cuối kỳ và số đầu nàm, giữa các kỳ, giữa các bộ phận vả tổng thể của cùng một chỉ tiêu trên báo cáo;

- So sánh số dự toán, số định mức, số kế hoạch vó’ỉ số thực tế của cùng một chỉ tiêu;- So sánh cùng một nghiệp vụ, chứng từ nhưng đưọ’c bảo quản, ghi chép ở những

địa điểm khác nhau, quản lý ở những đơn vị khác nhau;- So sánh tỷ trọng của một chỉ tiêu tại một thời điểm so với cùng tỷ trọng của chỉ

tiêu ấy nhưng tính tại thời điểm khác;

64

- So sánh giữa con số ước tỉnh của KTV VỞ! số liệu thực tế của chí íiêu ấy tại đơn vị được kiểm toán;

- So sánh trị số của chỉ tiêu VỚI trị số của các chỉ tiêu cấu thành chỉ tiêu ấy;

So sánh được thực hiện bẳng nhiều hình thừc khác nhau nhưng về cơ bản thì kỹ thuật nảy đem lại thông tin về sự thay đổi trị số là chủ yếu để từ đó giúp KTV có thể dự đoán cũng như khẳng định về đối tượng kiém toán, Mặc dù kỹ thuặt này đem lại những thông tin về trị số của một chì tiêu nhưng để có được kết luận từ sự so sánh ấy. KTV cần phải có khả năng phán đoán, liên hệ giữa các chỉ tiêu cũng như sự biến động của chứng. BỞI vậy, ngoài việc so sánh thuần tuý KTV phải hiểu được bản chất của chỉ tiêu mới có thể thành công trong khí sử dụng kỹ thuật này. Trong trường hợp như vậy, KTV cũng cần có sự trợ giúp của các kỹ thuật kiểm toán khác.

3.3.2. Quan hệ giữa thu thập bằng chứng với rủi ro kiểm toán và cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính

Như đâ biết, thuật ngữ rủi ro kiểm toán iiẽn quan tởi khả năng KTV có thề íhất bại trong việc đưa ra ý kiến thích hợp về báo cáo tàl chính cỏ chửa đựng thông tin trinh bảỵ sai lệch trọng yếu. Đây lả rủi ro mà KTV phát hành một báo cáo trong đó đưa ra kết luận chấp nhặn hoàn toàn về báo cáo tài chính được kiểm toán có thống tin bị trình bày sai lệch trọng yếu. số lượng bằng chửng kiểm toán cần thu thập bị ảnh hường bởi cả rủi ro trình bảy sai lệch thông tin và chất iượng của bằng chứng kiểm toán.

KTV phải thu thập bằng chửng kiểm toán đầy đủ, thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán tới mức thấp có thể chấp nhận được trong mọi cuộc kiếm toán. Khi KTV cho rằng số lượng bằng chửng hiện tại là chưa đú, thỉ họ sẽ phái tăng cường vá mờ rộng phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán - thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Một cách tiếp cận khác trong những trường hơp này là KTV sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán đem lại hiệu quả cao. Chẳng hạn, thay vì thu thập bằng chứng từ nội bộ công ty khách hàng, KTV có thể thu thập từ những nguồn bên ngoài Các yèu cầu về số ỉượng và chất lượng bằng chứng kiểm toán được phán ánh trong Chuần mực Kiểm toán Việt Nam số 500; "KTV và Công ty kiểm toàn phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán ịhich hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đợn vị được kiểm toàn"^^.

Một cách tiếp cận khác trong thii thập bằng chứng dựa vào mối quan hệ giữa rủí ro và quá trình thu thập bằng chứng kiém toán, được khái quát trong sơ đồ 3.1. Theo đó. KTV có 2 cách có thể thay đổi việc thu thập bằng chứng để đối phó với rủi ro kiểm toán;

Một là, cam kết kiểm toán yêu cầu có nhiều hơn các KTV có kính nghiệm; Các công ty kiểm toán độc ỉập nên chuẩn bị nhân viẽn kiểm toán chất lượng cho tất cả các cuộc kiểm toán. Tuỵ nhiên, đối với khách hàng thiết lập rủi ro kiểm toán mong muốn ở mừc tháp thì công ty cần đặc biệt thận trọng trong chuản bị nhản viên cho cuộc kiểm toán.

Hai là, đánh giá cẩn thận hơn (binh thường) đối với cam kết kiểm toán: Công ty kiểm toán cần chắc chắn các file kiểm toán như tài liệu trong lập kế hoạch, bằng chừng tích !uỹ, các kết luận cũng như những vấn đề khác trong cuộc kiểm toán phải được kiểm tra theo cách thích hợp. Khi rủi ro kiểm toán mong muốn ờ mức thấp, KTV

Chuấn mục K iêm toán V iệ t Nam số 500.

65

thường mở rộng những kiểm tra nảy, kề cả việc kiểm tra các cả nhản không tham gia vào cam kết kiểm toán. Nếu rủi ro tiềm tàng hoặc rủi ro kiểm soát là cao đối với tài khoản/khoản mục nhất định, người kiểm tra sẽ phải kiém tra thận trọng hơn đẻ đảm bảo các bằng chứng thu thập ỉà phù hợp vả đã được đánh giá đúng đắn.

- Bản chất của hoạt động kinh doanh

- Kết quả kiểm toán trước

- Cam kết tiếp tục kiềm toán với kiểm toán lần đầu

- Bẽn thứ ba có liên quan

- Các nghiệp vụ không thông thường

- Xây đựng tổng thể

- Đánh giá

- Yếu tố liên quan tới trình bảy sal lệch thõng tin từ lặp báo cáo tài chính gian lặn (*)

- Sự nhạy cảm của tài sản đối với khả năng bị trình bảy thiếu hợp !ý n

- Hiệu lực cùa hệ thống kiểm soát nội bộ

“ Độ tin cậy dự kiến

- Sự tin cậy bởi những người sửRủi ro kiểm

dụng bên ngoài toán mong- Khả năng gặp khó khăn vê tải chinh muon

- Sự liêm chính của ban quản trj (DAR)

D D

Rủỉ ro Rủi ro

T

Kế hoạchtiềm 1 phát 1 thu thậptàng hiện bàng

(IR) (DR) chửng

Sơ đồ 3.1: Ảnh hường của rủi ro tới thu thập bẳng chứng

D; Quan hệ trực tiếp; 1: Quan hệ ngược chiều

*: Các yếu tố rủi ro xảy ra gian lận có thể ảnh hưởng tới DAR, CR

Dựa vào mối quan hệ giữa rủi ro và quá trình thu thập bằng chứng, KTV có thể sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán để dự đoán về số lượng bằng chửng kiểm toán cằn thu thập trên cơ sở đánh giá và dự kiến về các bộ phận của rủi ro kiém toán. Minh hoạ về mối quan hệ giữa rủi ro (các bộ phận cấu thành rủi ro kiém toán) với thu thập bằng chứng kiểm toán được khái quát trong bảng 3.3.

66

Bảng 3.3: MÔỈ QUAN HỆ GiỮA RỦI RO KIẾM TOÁN VÀ THU THẤP BẰNG CHỨNG KtÉM TOÁN

TT DAR ÍR CR DR Yèu cầu về số iLPọng bằng chửng

1 Cao Thắp Thấp Cao Thấp

2 Thấp Thấp Thẳp Trung bình Trung binh

3 Thấp Cao Cao Cao

4 Trung binh Trung bình Trung bình Trung bình Trung binh

5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung binh

Trong chương 2, mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và trọng yếu đã được phân tích. Theo đó, rủi ro là thước đo khả năng không chắc chắn, trong khi trọng yếu là thước đo tầm quan trọng và quỵ mô. Tồng hợp lại, trọng yếu và rủi ro cùng đo lường khả năng không chắc chắn xảy ra gắn với một quy mô nhất định. Phân tich trên đây cho tháy mối liên hệ mật thiết giừa rủi ro kiểm toán với thu thập bằng chừng. Trên thực tế, mức sai sót tối đa có thể chấp nhận - mức trọng yếu phân bổ cho các khoản mục, cũng có quan hệ chặt chẽ với quá trinh thu thập bằng chứng trong kiểm toán. Mối quan hệ giữa sai sót cỏ thể chấp nhận và rủi ro kiểm toán với thu thập bằng chứng kiểm toán được khái quát trong sơ đồ 3.2.

Sơ đồ 3.2; Mối quan hệ giữa sai sót có thể chấp nhận và thu thặp bằng chứng

D: Quan hệ trực tiếp; I; Quan hệ ngược chiều

Để thu thập bằng chứng kiểm toán theo kế hoạch, KTV xây dựng các íhủ íục vả thực hiện các thủ tục kiểm toán ấy trong suốt quá trình kiểm toán.

67

3.3.3. Xây dựng thủ tục kiểm toán và thu thập bằng chứng trong chiHơng trình kiềm toán

Thủ tục kiểm toán (audit procedure) là nhũ’ng dự kĩến chi tiểt công việc để thu thập một bằng chứng kiềm toán cụ thể. Trong quá trình kiểm toán, KTV thực hiện các thú tục kiểm toán khác nhau để thu thập bằng chửng kiểm toán làm cơ sở đưa ra kết luận kiểm toán phù hợp về độ tin cậy, trung thực, khách quan của thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. Các thủ tục kiểm toán được thiết kế và trình bày trong chưung trình kiểm toắn. Mỗi Chương trình kiềm toán có thể gồm nhiều thủ tục kiểm toán khác nhau. Mỗi thủ tục kiểm toán được thiết kế để hướng tới kiểm tra ít nhất một mục tiêu kiểm toán cụ thể gắn với khoản mục, nghiệp vụ hoặc hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng.

KTV có thể sử dụng 2 loại thủ tục kiểm toán phồ biến, gồm:

Thứ nhất: Thủ tục kiểm toán cơ bản

Thủ tục kiểm toàn cơ bản (Substantive Procedures) được sử dụng trong một cuộc kiểm toán nhằm đối phó VỚI rủi ro trình bày sai lệch thông tin dự kiến, có mục tiêu thực hiện là thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp để đạt được mức dịch vụ đảm bảo dự kiến cho mỗi phần hành kiểm toán. Trong cách tiếp cận kiểm toán dựa vảo rủi ro, KTV áp dụng thủ tục này theo cách thức sau: đầu tiên, xác định khu vực có rủi ro cao; sau đó, KTV sẽ lựa chọn nhiều thủ tục kiểm toán hiệu quả.

Thủ tục kiểm toản cơ bản bao gồm thủ tục phàn tích (Analytical Procedure) và thủ tục kiểm tra chi tiết (Tests of Details). Trong đó, thủ tục kiểm tra chi tiết bao gồm các nội dung kiểm tra chi tiết khác nhau như kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dư tải khoản vả kiểm tra việc trình bày:

- Thủ tục kiểm tra chi tiết số dư nhằm phát hiện khả năng tồn tại những saỉ phạm trọng yếu trên số dư của tài khoản/khoản mục;

- Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ nhằm phát hiện khả nàng tồn tại những saiphạm trọng yếu trong quá trình ghi chép nghiệp vụ trong kỳ;

- Kiểm tra chi tiết việc công bố (thòng tin) nhằm xác định việc công bố thông tin báo cáo tài chính có được trình bày đúng theo chuẩn mực kế toán, các quy định của chế độ kế toán hiện hành.

Thủ tục phân tích liên quan tới những đánh giá thông tin báo cáo tài chính bằng cách nghiên cứu mối quan hệ giữa dữ liệu tài chính và dữ liệu phí tài chính. Thông thường, KTV sử dụng thủ tục phân tích đẻ đạt được bằng chứng về sự phù hợp của các khoản mục trên báo cáo tài chinh. Kết quả của thủ tục phân tích là cơ sở quan trọng cho các quyết đnh tiếp theo của KTV liên quan tới việc áp dụng các thủ tục kiểm toán tuỳ thuộc vào mỗi tình huống cụ thể. Chí tiết hơn về thủ tục này sẽ được trinh bày trong chương 4.

Thứ hai: Thủ tục kiểm tra hoạt động kiểm soát

Thủ tục kiểm tra hoạt ơộng kịẻm soát (Tests of Control) được thiết kế để kiểm tra sựhiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngán chặn và phát hiện những hành vi sai phạm trọng yếu. Thủ tục kiểm tra hoạt động kiểm soát sê được trình bày chi tiết trong chương 5.

Khi thiết kế thủ tục kiểm tra chi tiết hay thủ tục phân tích, KTV cần lưu ý những vấn đề sau:

“ Thời điểm thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết;

68

- Sự mở rộng của thủ tục kiểm tra chi tiết;- Chi phí cho các thủ tục kềm toán.Các thủ tục kiểm toán được chuẩn bị và trình bày trong chương trinh kiểm toán. Mỗi

chương trinh kiểm toán bao gồm nhiều thủ tục kiểm toán khác nhau, chúng được thiết kế để hỗ trợ việc thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ, đáng tin cậy với mức chi phí hợp lý. Bảng số 3.4 là một ví dụ về chương trình kiểm toán một khoản mục do một công ty kiểm toán độc ỉập thực hiện.

Bảng 3.4: CHƯƠNG TRÌNH KỈÉM TOÁN KHOẢN MỤCTSCĐ

(Kiểm tra chi tiế t khoản mục TSCĐ)

Chương trình làm việc Thamchiếu

Ngườithựchiện

Ngày

1. Đối chiếu

1.1 - Đối chiếu số dư đầu kỳ so với báo cáo tài chính năm trước (đã được kiểm toán hoặc đã được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt)

1.2 - Đối chiéu số dư giữa Báo cáo tải chính và biên bản kiểm kê (nếu có). Nếu có chênh lệch phải tỉm rõ nguyên nhân.

1.3 - Đối chiếu sồ chi tiết TSCĐ với Biên bản kiểm kê (về số lượng và giả trị)

1.4 - Đối chiếu sổ chi tiết vá sổ tổng hợp với Bảo cáo tài chỉnh (Bảng tồng hợp tăng, giảm TSCĐ)

2. Kiểm tra

2.1 - Phản íich sự biến động về cơ cáu tải sản giữa nám trước và năm nay. phân tich sự bất thường

2.2 - Lập bảng tổng hợp phát sinh theo đổi ứng tài khoản để phát hiện ra những nghiệp vụ kinh tế bát thường

2.3 - Kiểm tra số phát sinh táng TSCĐ trong kỳ

- Kiểm tra 100% chứng từ

Các TSCĐ tảng trong kỳ phải cỏ đầy đủ các tải liệu chửng minh sự tồn tại, quyền sở hữu đối với tải sản, việc phản ánh trên sổ sách kế toán có đúng với giá trị tải sản không:

Có đủ hoả đơn bán hàng hợp íệ.

Có hợp đồng, thanh lý hợp đồng.

“ TSCĐ mua sắm mới đã có đủ các quyết định đầu tư, phê duyệt nguồn hinh thành tài sản.

” Có đầy đủ biên bản bản giao TSCĐ.

69

- Các tài sản mua sắm trong nảm phải được tuản thủ đúng quy chế của đơn vị.

------------ Đối chiếu các phần hành khác đế kiềm tra việc xác định nguyên giá TSCĐ cỏ được tập hợp đầy đủ chưa.

2.4 - Kiểm tra phát sinh giảm TSCĐ trong kỳ

- Kiểm tra 100% chứng từ, kiểm tra cản cử ghi giảm TSCĐ.

- Xác định rõ nguyên nhân giảm TSCĐ (Do thanh lý, điều chuyển)

- Kiểm tra quyết định giảm TSCĐ (Quyết định về thanh lý tài sản của cấp có thảm quyền).

- Đối chiếu các phần hành khác cỏ liên quan đến thanh íý TSCĐ (TK 711, 811)

2.5 - Kiểm tra việc phân loại tài sản cỏ theo đúng mục đích sử dụng không

2.6 “ Đối chiếu với nguồn đối ứng

3. Kiềm tra giấy tờ làm việc và điền đủ tham chiếu

Trong một cuộc kiểm toán KTV cỏ thể bị giới hạn bởi nhiều yếu tố khác nhau như chi phí kiểm toán, số lượng KTV, địa bàn hoạt động rộng lớn của công ty khách hàng, thời gian thực hiện kiểm toán,... Vì vậy, trong một cuộc kiểm toán tài chinh, KTV thường không thể thực hiện kiểm tra tất cả nghiệp vụ, sổ dư khoản mục trèn báo cảo tài chính. Trong khi đó, nguyên tắc thận trọng nghề nghiệp đúng mực đòi hỏi KTV phải thu thập đủ bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy phục vụ cho kết luận của minh. Đẻ khắc phục được tinh trạng này, đồng thời vẫn đảm bảo được mục tiêu rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức có thể chấp nhận được, các KTV thường sử dụng kỹ thuật chọn mẫu để thực hiện lựa chọn những phần tử cho cuộc kiểm tra. KTV cũng có thẻ thực hiện các cách thức khác để tìm kiếm bằng chứng kiểm toán đầy đủ, đáng tln cậy.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 "Lấỵ mẫu kiểm toán và các thủ tục iựa chọn khác" nêu rõ: "Khi thiết kế cảc thủ tục kiểrn toàn, K IV phài xác định các phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần từ kiểm tra". Theo chuẩn mực này các kỹ thuật lựa chọn phần tử để thực hiện thử nghiệm có thể là; chọn toàn bộ, chọn các phần tử đặc biệt, lấy mẫu kiểm toán. Tùy từng trường hợp cụ thể, mà các kỹ thuật nàỵ sẽ được sử dụng khác nhau.

3,4. LƯU TRỮ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN - Hồ s ơ KIỂM TOÁN

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 230: "Hồ sơ kiềm toán là các tài liệu do KTV lập, phàn loại, sử dụng và lưu trữ trong một cuộc kiểm toàn. Hồ sơ kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiềm toàn đù làm cơ sờ cho việc hình thành ý kiến của KTV và chứng minh rằng cuộc kiểm ỉoản đã được thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc chuẩn mực quốc tế được chấp nhận”. Như vậy, hồ sơ kiểm toán đóng vai trò vố cùng quan trọng đối với KTV và công ty kiểm toán

70

trong một cuộc kiểm toán đối với một khách hàng khống những ờ năm kiểm toán mà còn các năm tài chính khác, Với ý nghĩa đó, hồ sơ kiém toán sẽ có tác dụng nhiều mặt:

Là cấn cứ để lập kế hoạch kiếm toán: Để lập kế hoạch kiểm toán đầy đủ cho năm hiện hành, KTV cần tham khảo thông tin sẵn có (thông tin mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, các kết quả kiểm toán năm trước. .) trong hồ sơ kiểm toán.

Hồ sơ kiểm toán ghi chép những bằng chứng thu được và kết quà của các thử nghiệm: Hồ sơ kiểm toán là phương tiện chủ yếu để chửng minh một cuộc kiểm toán đã được tiến hành theo chuần mực. Đồng thời, hồ sơ kiểm toán cũng giúp KTV chứng minh với cơ quan pháp luật là cuộc kiểm toán được hoạch định và giám sát đầy đủ, thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp và báo cáo kiểm toán đã đánh giá đúng đắn các kết quả kiểm toán.

Là dữ kiện cho việc lặp bảo cáo kiểm toán: Hồ sơ kiểm toán là nguồn tư liệu quan trọng giúp KTV iựa chọn loại báo cảo kiểm toán phù hợp trong từng tình huống cụ thể. Hồ sơ kiểm toán lưu giữ toàn bộ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kết luận của KTV nên có tác dụng minh chứng cho phạm vi kiểm toán đúng đắn và tỉnh trung thực của báo cáo tái chính.

Là càn cứ để các giàm sàt viên kiểm toán (supervisors) và các chủ phần hùn (parỉners) kiểm tra: Hồ sơ kiểm toán !à hệ thống tài liệu căn bán để giúp cấp lânh đạo quản lý cuộc kiểm toán,

Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán rất đa dạng, chúng có thể là các văn bản, chứng từ bằng giấỵ, phim ảnh, phưo’ng tiện tin học hay bát cử phương tiện lưu trữ nào khác được pháp ỉuật hiện hành chấp nhận. Tuy nhiên, cần lưu ý lả hồ sơ kiểm toán khống bao hàm tát cả tài liệu, thông tin liên quan đến cuộc kiểm toán. Việc lưu trữ tát cả các tài liệu, thông tin liên quan này sẻ trở thành không hiệu quả vả thực tế là khống thể thực hiện được do khối lượng tải liệu líẽn quan tới cuộc kiểm toán ỉà rát lờn. Phạm vi và nội dung của từng hồ sơ kiểm toán do K ĨV xác định tuỳ theo sự đánh giá của KTV. Yêu cầu cơ bản là hồ sơ kiểm toán phái bảo đảm đầy đủ cơ sở cho KTV đưa ra ý kiến kết luận, báo đảm cho KTV khác và những ngườ’i không tham gia vào cuộc kiếm toán cũng như người kiểm tra, soát xét cỏng việc kiểm toán hiểu đưọ’c công việc kiểm toán và cơ sở ý kiến của KTV.

Hồ sơ kiểm toán thường được phản chia làm hai loại chính trên cơ sở mục đích và tính chất lưu trử của chúng !à hồ sơ kiểm toàn chung (Permanent Audltỉng Flle) và hổ sơ kiếm toán năm (Current Auditing File).

Hồ s ơ k iểm toán chung (tài liệu bất biến) là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung về khách hàng liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toán trong nhiều nám tài chinh của một khách hàng, Do đó, hồ sơ Kiềm toán chung thường bao gồm các dữ kiện có tính lịch sử hay mang tính liên tục qua các năm tài chính, Tuy nhiên, hồ sơ kiểm toán chung cũng được cập nhặt hàng năm khi cò sự thay đổi liên quan đến những nội dung iưu trữ có liên quan. Thông thường hồ sơ kiểm toán chung bao gồm những nội dung cơ bản sau:

- Tên vả số liệu hồ sơ; ngày, tháng lập và ngày tháng lưu trữ hồ sơ;

- Các íhông tin chung về khách hàng, bao gồm các ghi chẻp hay bản sao các tài liệu pháp lý, thoả thuận và biên bản quan trong như; quyết định thành lập, Giấy phép đảng ký kinh doanh, Điều ỉệ Công tỵ, Biên bản họp Hội đồng quản trị, họp Ban giám đốc, bổ cáo...;

71

- Tài liệu về thuế: các vàn bản, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoạt động của khách hàng, các íáí liệu về việc thực hiện chế độ thuế hàng năm.

- Tài liệu về nhân sự: các thoả ước lao động, các quỵ định riêng của đơn vị được kỉẻm toán về lao động, các quỵ định về quản lý vả sừ dụng quỹ lương;

- Các tài liệu về kiểm toán (các nguyên tắc kiém toán áp dụng, báo cáo tài chính...), phản tích về các tài khoản quan trọng như: TSCĐ, nợ dài hạn, vốn chủ sở hữu để xem xét tính biến động qua các kỳ, và kết quá kiểm toán những năm trước;

- Các hợp đồng hoặc thoả thuận VỚI bên thứ ba có hiệu lực trong thời gian dài (ít nhất hai năm tài chính); Hợp đồng kiểm toán, Hợp đồng cho thuê, Hợp đồng bảo hiểm, thoả thuận vay...;

- Các tài liệu khác.Hồ s ơ kiềm toán năm là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin về khách hàng

chỉ liên quan đến cuộc kiểm toán một nàm tài chính, Hồ sơ kiểm toán năm bao gồm các dữ liệu áp dụng cho năm kiểm toán. Các dữ liệu này có thề bao gồm:

- Các thông tin về người lập, người kiểm tra, soát xét hồ sơ kiểm toán;- Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế,... của cơ quan nhả nước và cáp trên có

liên quan đến năm tài chính;- Báo cáo kiểm toán, thư quản lý, báo cáo tài chinh,.,.- Hợp đồng kiểm toán, thư hẹn kiểm toán, phụ lục hợp đồng (nếu có) và biên bản

thanh lý hợp đồng:- Bằng chứng về kế hoạch chiến lược, chương trinh kiểm toán và những thay đổi

(nếu có);- Những bằng chừng về sự íhay đồi hệ thống kiểm toán, hệ thống kiểm soát nội bộ

của khách hàng;- Những bằng chứng và đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiềm soát và

các đánh giá khác;- Các sự kiện phát sinh sau khi kết thúc niên độ;- Những ghi chép về nội dung, chương trinh và phạm vi của những thủ tục kiểm

toán được thực hiện và kết quả thu được;- Những thông tin chung của doanh nghiệp.- Bảng cân đối thử tạm thời.- Các bút toán điều chỉnh và các bút toán phân loại.- Các bảng kê chi tiết.- Bản giải trinh của Giám đốc hay người đứng đầu đơn vị được kiểm toán. Các kết

luận của KTV về các ván đề trọng yếu của cuộc kièm toán.“ Các bằng chứng về sự kiểm tra, soát xét của KTV và người có thẩm quyền đối

với những công vjệc do KTV, trợ lý kiểm toán hay các chuyên gia khác thực hiện;- Các tài liệu liên quan khác.Hồ sơ kiểm toán là tài sản của còng ty kiểm toán. Thông tin được lưu trữ trong hồ

sơ kiểm toán về khách hàng được giữ bí mật. Công ty khách hàng chỉ được phép sử dụng khi có sự đồng ý của Công ty kiểm toán. Trong một số trường hợp đặc biệt, thông tin trong hồ sơ kiểm toán cũng có thể được các cơ quan luật pháp có thẩm quyền sử dụng theo quy định của pháp luật.

72

CÂU HỎI ÔN TẬP

3.1. Trình bàỵ khái niệm về bằng chửng kiểm toán theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Ý nghĩa của việc thu thập bằng chứng kiém toán trong kiểm toán tài chỉnh?

3.2. Các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán là gì? Phân tích các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính?

3.3. "Độc lập’* trong kiểm toán là gì? Phân tích sự độc lập của kiểm toán viên trong quan hệ với quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính công ty khách hàng?

3.4. Hồ sơ kiểm toán lá gì? Phân loại hồ sơ kiểm toán trong thực hiện kiểm toán báo cáo tải chinh?

3.5. Liệt kê các kỹ thuật thu thập bằng chửng kiểm toán? So sánh độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán thu thập được bằng các kỹ thuật nêu trên?

73

( DV ^ í l l t ’oMv<Ị ^ í’

RỦI RO KINH DOANH TRONG QUY TRÌNH KIỂM t o à n

4.1. TÌM HIẾU RỦI RO KINH DOANH TRONG KIẾM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

4.1.1. Rủi ro kinh doanh

Trong quá trinh kinh doanh, mỗi cống ty phải đối mặt với nhiều loại rủi ro khác nhau. Chúng có liên quan tới nhiều hoạt động, bộ phận và có ảnh hướng tới kết quả kinh doanh, ảnh hưởng tới độ tin cậy thông tin do công ty cung cấp. Đối vởì mỗi loại rủi ro khác nhau, cống ty có thể kiểm soát hoặc không thể kiểm soát được, Rủi ro có thể ảnh hưởng tới quyết định của nhà quán !ý đồng thời ảnh hưởng tới thông tin trình bày trên báo cáo tài chính, Rúi ro có thẻ ảnh hưởng tới công tác dự toán các nghiệp vụ trọng yếu, có thể ỉàm cho thông tin kế toán chửa đựng nhiều sai phạm trọng yếu, kể cả những gian lận. Vi vậy, khi thực hiện kiểm toán KTV có thể cải thiện được hiệu quả cúa cuộc kiểm toán bằng cách tập trung quan tâm nhiều hơn đối với các rủi ro mà công ty khách hàna đang phải đối mật,

Trên thực tế, cỏ nhiều định nghĩa khác nhau về rủi ro. Tuy nhiên, nhũ’ng định nghĩa thường được sử dụng đều thống nhất cho rằng rủi ro là thuật ngữ thể hiện tổn thất tiêm tàng đối với một ỉổ chức:

Tổn thất dự kiến = Xác suất xảy ra X Giá trị có liên quan tới tổn thát

Trong quan niệm trẽn, rủi ro được xem như là một kết quả bất lợi luôn tiềm ẩn (tổn thát “ potential loss) nhưng những nhà quản lý có xu hướng nhin nhận về rủi ro như sau:

Một là, rủi ro thể hiện mối quan hệ chặt chẽ giữa các rủi ro và nhũ’ng cơ hội;Hai là, rủi ro với íợi ích hoặc tốn thất được ghi nhận tương ứng với kết quả tích cực

hoặc tiêu cực;Ba là, rủí ro luôn có xác suất xảy ra (tồn tạl) và các kết quả.

Ví dụ sau đây sẽ làm rõ hơn quan niệm về rủi ro nêu trên; Giả sử, ban quản trị của Công ty Trâm Việt đang xem xét việc giói thiệu một sản phẩm mới ra thị trường. Nếu giới thiệu sản phẩm mới không thành công, công tỵ sẽ phải đối mặt với khả năng thua lỗ lớn do chí phí phát triển và chi phí marketing mà doanh nghiệp đã bỏ ra. Ngược lại, nếu sản phẩm mới đem lại thành công, công ty có thể đạt được ưu thế trên thị trường và kết quả khả quan, Vì vậy, một kết quẩ bất lợi hoặc có lợị trong trường hợp này là một sự đánh đổi. Trong trường hợp, công ty không giới thiệu sản phầm mới ra thị trường mà vẫn duy trì hoạt động sản xuất như cũ, thi công ty sẽ không phát sinh các chi phí nghiên cứu phát triển và marketing,... Tuỵ nhiên, rủi ro vẫn tồn tại trong các hoạt động của công ty cho dù nó có giới thiệu sản phẩm mới ra thị trường hay không. Chẳng hạn, Trâm Việt không thực hiện phương án kinh doanh mởi nhưng thị phần, doanh thu, lợi nhuận,... của công ty vẫn có thể bị ảnh hưỏ’ng. Như vậy, một kết quả có

74

íợị hoặc bất lợi của công íy có thé được tạo ra trong hoạt động kinh doanh tương ứng VỚI xác suất thành công (dự đoán khả năng thành công) hoặc xác suất thất bại nhẳt định (dự đoán khả năng thất bại).

Đẻ quản trị công ty hiệu quả và có thể đạt được hiệu năng quản lý, nhà quản tr phải nhận điện và đánh giá những vấn đề trong nền kinh tế, những thay đổi trong th trường, lợi thế mang tính chiến lược kể cả những rủi ro trong những chiến lược ắy. Nhà quản trị của công ty phải thực hiện những hành động cần thiết để tối đa hoá những lợi ích của công ty trong quan hệ với rủi ro. Tuy nhiẻn, quan điểm cho rằng "rủi ro càng lớn thì khả năng sinh lợi càng cao" (High risk, high retun) không phải là quy luật hay nguyên tắc luôn đúng. Chẳng hạn, khi rủi ro càng cao sẽ tồn tại nhiều yếu tố biến đổi trong kết quả của công ty. Trong khi đó, sự biến đổi ắy thường không theo kết quả mong muốn mang tính chủ quan của người ra quyết định. Vì thế, chủng có thể tác động tiêu cực tới kết quả hoạt động của công ty.

Phân tích trên đây cho thấỵ cần phải nhận thức đúng đắn về rủi ro. Theo đó, rủi ro là một khái niệm để diễn tả một vấn đề chưa chắc chắn về các sự kiện hoặc các kết quả có thể ánh hưởng trọng yếu tởl công ty. Rủi ro có liên hệ chặt chẽ với hoạt động kiểm soát bởi vi các hoạt động kiểm soát tồn tại để ỉàm giảm rủi ro hoặc giữ cho rủi ro nằm trong một giới hạn có thể chấp nhận được. Rủi ro và kiểm soát là những khải niệm rộng. Trong phạm vi chương này, chúng ta không đi sâu vảo những khái niệm về kiểm soát, quỵ trinh và sự vận dụng hoạt động kiểm soát trong kiểm toán (được trình bày ở chương sau) mà tập trung vào xem xét rủi ro trong quan hệ với lập kế hoạch kiểm toán.

Sơ đồ 4.1 sẽ mô tả khái quát về quá trình phân tích rủi ro trong kinh doanh của cống tỵ theo ba yếu tố cấu thánh chính gồm: đánh giá rủi ro. quản lý rủi ro và thông tin, giám sát rủi ro.

Sơ đồ 4.1. Phân tích rủl ro kinh doanh

75

Nhiệm vụ của nhà quản lý là đánh giá rủi ro. quản !ỷ rủi ro và thòng tin về cách tiếp cận được thực hiện cho các bên thừ ba liên quan (quan trọng) trong quá trình quản lý, bao gồm cả hội đồng giám đốc, các cổ đông và nhũ’ng thảnh viên của hội đồng quản trị. Sơ đồ 4.1 cho thấy đánh giá rủi ro ngầm hiểu là quá trình nhận biết rủi ro, đo lường và sắp đặt thứ tự ưu tiên cho các loại rủi ro. Ban quản trị không chỉ ỉàm giảm rủi ro mà còn thực hiện các phương pháp để kiểm soàt rủi ro. chia sẻ hoặc chuyển rủi ro, phàn tán rủi ro hoặc tránh rủi ro.

Rùi ro có thể được kiểm soát thông qua nhiều cơ chế khác nhau, từ hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với một hoạt động cụ thể như thanh toán tiền, tới những hoạt động có phạm vi rộng, liên quan tới nhiều khâu như nghiên cứu thị trường trước khi giới thiệu sản phẩm. Rủi ro có thể được chia sẻ hoặc được chuyển thông qua các hợp đồng bảo hiểm hoặc bán lại cho các đơn vị khác. Rủi ro cũng có thể tránh được bằng cách không cam kết đối với một số nghiệp vụ. Công ty cũng có thể làm phân tán rủi ro bằng cách sử dụng hoặc thiết iập và phát triển các quỹ đầu tư. Cuối cùng, ban quản trị có thể chấp nhận một số loại rủi ro ở các mức khác nhau trong quá trình thực hiện các hoạt động. KTV thường mong muốn đạt được sự đảm bảo liên quan tới việc đơn vị được kiểm toán có cơ chế phù hợp để đánh giá, quản lý và thõng tin về các rủi ro.

4.1.2. Đánh giá rủí ro kinh doanh - Cơ sờ của lập kế hoạch kiểm toán

Trong quy trình thực hiện kiểm toán, phương pháp kiểm toán đưực áp dụng đẻ nhận diện và đánh giá rủi ro là một phần quan trọng của mỗi cuộc kiểm toán đối với một khách hàng cụ thể. Mỗi công ty kiểm toán có thể sừ dụng những cách tiếp cận khác nhau để thực hiện đánh giá rủi ro. Tuy nhiên, các KTV thường thực hiện đánh giá theo những nội dung cơ bản sau đây:

- Hiểu quá trình quản lý để nhận diện, đánh giá và quản lỷ rủi ro;- Đạt được và mở rộng hiểu biết (độc lập) về hoạt động kinh doanh cũng như là

những rủi ro mà công ty phải đối mặt;- Dựa vào những rủi ro đã được nhận diện để xây dựng kỳ vọng, mục tiêu kiềm

toàn đối với số dư tài khoản và những kết quả tài chính có liên quan;- Đánh giá chất lượng của hệ thống kiểm soát nộí bộ trong quản lý rủi ro;- Xác định rủi ro còn lạt và điều chỉnh kỳ vọng đối với số dư tài khoản trên báo cáo

tài chính;

- Quản lý rủi ro (đang tồn tại) về khả năng sai phạm trong 5Ố dư tài khoản bằngcách xác định những thử nghiệm trực tiếp số dư tài khoản.

Mối liên hệ giữa các bước công việc nêu trên được khái quát trong sơ đồ 4.2. Sơ đồ cũng trình bày những thủ tục cơ bản tương ứng với mỗi bước công việc trong quy trình kiểm toán.

Cách tiếp cận được trình bày trên đây còn được biết tới với tên gọi là kiểm toán theo hoạt động kinh ơoanh (The business audit). Cách tiếp cận kiểm toán này nhấn mạnh vào việc KTV cần hiểu được những rủi ro đối với công ty, cách thức quản lý rủi ro. Theo đó. KTV cũng có thể đề xuất kiến nghị nhằm cải thiện hoạt động của công ty khách hàng. Tuy nhiên, điểm mấu chốt trong kiểm toán báo cáo tài chính là thiết lập được mối quan hệ giữa các tài khoản khi thực hiện kiểm tra.

76

Đánh giá rủi ro

Hiểu những quá trình quản lý cùa

ban quản trị

Thủ tục kiểm tra tương ứng

Phỏng vấn ban quản trị và uỷ ban kiểm toán/kiểm soát, xem xét íại các chính sách, xem xét biên bản của ban giám đốc,

xem xét các báo cáo kiểm toán nội bộ

Mờ rộng hiểu biết về hoạt động kinh doanh và những

rủi ro

Sử dụng những nguồn dữ liệu trực tuyến; xem xét các ấn phẩm tài chinh, dữ !iệu kinh tế của ngành, giấy làm việc của

KTV tiền nhiệm; phòng vấn ban quản trị.

Phát triển kỳ vọng

Sử đụng thủ tục phân tích: phân tích hoạt động kinh doanh, các đối thủ canh tranh,... để xác đinh những kỳ vọng về kết

quả tàí chính

Đánh giá chât lượng của hệ

thống kiểm soát nộl bộ

Phân tích chất lượng hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty, đặc biệt những kiểm soát có tác dụng giảm sát hoạt động

Xác đinh rủi ro còn lại

Vận dụng hiểu biết cụ thể về hoạt động kính doanh, nền kinh tế, đối thủ cạnh tranh,... đẻ xác định rủi ro tiềm tàng về sai

phạm trên tài khoản

Quản lý rủi ro kiểm toán còn

tồn tại

Thực hiện thủ tục kiểm tra sau với mức rùi ro phát hiện đã xác định từ những thủ tục đánh giá. Vận dụng những hiểu

biết chắc chắn về nghiệp vụ kinh doanh để đảnh những nghiệp vụ kinh tế trọng yếu

w

Sơ đồ 4.2. Cách tiếp cận kiểm toán theo rủi ro kinh doanh

a) Tim hiều nhừng quá trình quản lý của ban quản trị

Quản lỳ rúi ro bắt đầu được xem xét với cách tiếp cận tổng thể đối với tổ chức để quản lý công ty. Mặt khác, quá trinh này cũng cỏ thể được bắt đầu đối với các cổ đòng hoặc những người nắm giữ số lượng cồ phần lớn trong công ty. Quá trinh này có thể được thực hiện từ ban giám đốc, uỷ ban kiểm toán/kiểm soát, vá sau đỏ là ban quản trị. Quả trình quản lỵ rủi ro nên được thực hiện đủng cách, kết hợp với phương phảp đo lường rủi ro trong những mô hình ra quyết định và tiếp tục giám sát đối VỚ! những loại rủi ro mà đơn vị đang phải đương đầu.

Đẻ hiểu được quá trình quản lý rủỉ ro của ban quản trị, KTV thường vận dụng một số hoặc toàn bộ những kỹ thuật sau đây:

- Mờ rộng sự hiểu biết về những quá trình được hội đồng giám đốc và nhà quản lývận dụng, thực hiện đánh giá rủi ro định kỳ;

- Xem xét cách tiếp cận kiểm toán dựa vào rủi ro đối với kiểm toán nội bộ, vớitrưởng bộ phận kiểm toán nội bộ vả uỷ ban kiểm toán/ban kiém soát;

- Phỏng vấn ban quản trị về cách tiếp cận đồi với rủi ro, những vấn đề liên quan tới rủi ro và mối liên hệ giữa phân tích rủí ro và tập kế hoạch chiến lược;

- Xem xét các báo cáo chinh thức ra "bèn ngoài", gửi cho những đâu, xác định những chính sách và thủ tục hướng tới rủl ro;

77

- Xem xét chính sách của còng ty và những thủ tục để xác định rủi ro;“ Đạt được sự hiểu biết về cơ chế thưỏ'ng “ phạt của còng ty nhằm xác định sự

phù hợp của những chính sách ấy với nhũ'ng chính sách về rủi ro;- Xem xét hoạt động của năm trước để xác định những hành động hiện tại có phù

hợp với cách tiếp cận rủi ro đã được thảo luận với ban quán trị không;- Xem xét tài liệu về việc quản lý rủi ro.Nếu công ty có chính sách quản lý rủi ro tốt và những thú tục kiểm soát rủì ro thích

hợp, KTV có thể xem xét lại những chính sách, đánh giá chúng trên cơ sở hiểu biết về hoạt động kinh doanh và phát triển chương trinh kiểm toán. Trong những trường hợp như vậy, KTV và công ty kiểm toán có thể giảm số lượng các thử nghiệm kiểm tra trực tiếp đối với số dư tài khoản. Mặt khác, nếu công ty khách hàng không có một quá trình quản !ỷ rủi ro phù hợp, KTV cần đánh giá rủi ro cam kết ở mức cao, rủi ro kiểm toán ở mức thấp hơn và tăng cường các thử nghiệm kiểm tra trực tiếp.

Minh hoạ về mối quan hệ giữa quản lý rủi ro với thử nghiệm kiểm tra trực tiếp số dư tài khoản như sau: Giả sử quy trình quản lý rủi ro giống như việc đối phó với khả năng bị ướt vi trời mưa - rủi ro. Người ta sẽ phải sử dụng ô để chống lại khả nàng bị ướt. Trong trường hợp khách hàng A có hệ thống kiểm soát nội bộ tốí (có chiếc ô tốt che được mưa), hệ thống này có thể ngăn chặn đáng kể các sai phạm trọng yếu nên KTV chỉ cần thực hiện kiểm tra chi tiết với số lượng tối thiểu. Ngược lại, khách hàng B có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu (chiếc ò có nhiều !ỗ thủng không thể che mưa được), hệ thống này không thể ngán chặn những sai phạm trọng yếu nên KTV phải thực hiện mở rộng các trắc nghiệm trực tiếp đối với số dư và nghiệp vụ nhằm phát hiện những sai phạm. Hỉnh AA minh hoạ cho ví dụ này một cách rõ hơn.

Rủi ro của khách hàng có thể tạo ra những sai phạm

tiềm tảng

Tinh hiệu quả của hệ thống kiém soát rủi ro

Rủi ro tồn tại sai phạm trọng yếu trong các báo cáo tài chính

Mờ rộng thu thặp rủi ro cần thiết bằng kiểm tra số dư tải khoản

- Kiểm chứng tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ- Thủ tục phân tich tài khoản

- Thủ tục kiểm tra trực tiếp số dư tài khoản- Tìm thêm các bằng chứng thuyết phục, tăng kich cỡ mẫu, ...

Hinh 4.1. Ảnh hưởng của việc phân tich rủi ro tớỉ kế hoạch kiểm toán

78

b) M ở rộng hiểu biết vể hoạt động kinh doanh và rủi ro

KTV sẽ vận dụng những kỹ thuật khác nhau để tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng và rủi ro có liên quan. Với sự phát triển của hệ thống xử lý dữ liệu điện tử, nhiều hoạt động sẽ được hoàn thành thông qua sự giám sàt bằng những ấn bản tài chính (báo điện tử hoặc báo truyền thống), uỷ ban chứng khoán, phân tich của nhà đầu cơ, hệ thống quản lý hoạt động của bản thân công ty cũng như bằng cách sử dụng những trung tâm xử lý điện tử và nhũ’ng nguồn thông tin trực tuyến khác về công ty. KTV phải hiểu biết về chiến lược mà ban quản trị đang thực hiện trẽn thị írường kể cả những ảnh hướng tiềm tàng của chiến lược ấy tới hoạt động của công ty.

Những nguồn thông tin điện tử mà KTV có thế sử dụng thường gồm các trang web trên mạng internet, hệ thống quản lý sự hiểu biết về khách hàng, xem xét lại các báo cáo của uỷ ban chứng khoán, vvebsỉte của công tỵ, số liệu thống kê kinh té, tạp chí của các tổ chức hoặc hiệp hội kế toán, kiểm toán chuyên nghiệp,... Ngoài ra, KTV có thể khai thác từ những nguồn khác như kết quả phòng vấn ban quản trị, tài liệu của các KTV khác, xem xét lại giấy làm việc của KTV tiền nhiệm, quan sát hoạt động và tài sản của khách hàng, xem xét iại tmng tâm xử lý dữ liệu, xem xét khế ước nợ quan trọng và báo cáo của ban giám đốc, xem xét lại các chinh sách quản lý và nhiệm vụ pháp !ỷ của công ty khách hàng,... Thông qua những cách thức trên, KTV có thể thu thập vả mở rộng hơn những hiểu biết về ngành, lĩnh vực kinh doanh của công ty khách hàng, về công ty khách hàng, thông tin về hệ thống kế toán, những yêu cầu phải thực hiện,... về hành động của các đối thủ cạnh tranh đối với cống ty khách hảng.

KTV phải hiểu được những quá trình kinh doanh chính của công ty khách hàng. Mỗi công ty có một vài quy írỉnh then chốt, giúp cho công ty có được lợt thế cạnh tranh đối với các công ty khác (đôi khi quy trình then chốt tạo ra những bát lợi). KTV nên thu thập đầy đủ thông tin để hiểu những quy trình chính, những yếu íố của ngành ảnh hưởng tới quy trình chính, cách thức nhà quản lý giám sát quỵ trình ấy cùng những ảnh hường về tài chinh và hoạt động tiềm tàng liên quan tới quy trình chính.

Mỗi công ty kiểm toán có cách tiếp cận ít nhiều khác nhau để đo lường rủi ro và thực hiện. Một số nội dung chính trong quy trình thực hiện mà KTV thường thực hiện gồm các bước sau :

™ Hiểu những lợi thế chiến lược cùa công ty khách hàng;- Hiểu những rủi ro đe doạ tới các mục tiêu của công ty khách hàng:- Hiểu những quy trinh chỉnh, náng iực có ỉiẽn quan cần thiết để nhận diện được ỉựi

thế chiến lược cùa công tỵ khách hàng,- Đo lường và đánh giá hoạt động cúa các quy trình;- Ghi chép iạí những hiểu biết về khả năng của công tỵ khách hàng nhằm sáng tạo

ra giá trị và tạo ra dòng tiền trong tương lai qua sử dụng mò hình kinh doanh của khách hàng, phân tích các quy trinh, các chỉ số về hoạt động chính vả dữ liệu về rủi ro kinh doanh.

KTV cần xác định mối liên hệ giữa những phát hiện kiểm toán với việc thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán. Theo sơ đồ 4.1, KTV sẽ sử dụng hai thủ tục sau đâỵ nhằm xác định mối liên hệ trên;

- Sử dụng hiểu biết về hoạt động kinh doanh để phát triển kỳ vọng về những cơ sờ dẫn liệu báo cáo tài chính chủ yếu;

- So sánh kết quả tài chính với kỳ vọng tương ứng và thiết kế những trắc nghiệm kiểm toán bổ sung để xác định khoảng cách giữa kỳ vọng và kết quả đã báo cáo.

79

Những quá trình kinh doanh chủ yếu sẽ phụ thuộc vào mỗi ngành và mỏi cõng ty hoạt động trong một ngành xác định. KTV nên ghi chép lại quá trình kinh doanh chính, những mối đe doạ tới khách hàng và những chiến lược mà công ty khách hảng vậndụng để xác định rủi ro. Quá trình được sử dụng để nhận điện và ghi chép những rủi romang tính hệ thống, có vai trò quan trọng. Thực tế, nhiều công ty kiểm toán sử dụng phần mềm máy tính và hệ thống bảng tinh để trợ giúp KTV thực hiện phân tich những vấn đề trên.

c) Phát triển kỳ vọng

KTV nên phát triển kỳ vọng một cách độc lặp vởi ban quản trị và khách quan dựa trên cơ sở phân tích về công ty và những hoạt động của công ty khách hàng. Kỳ vọng của KTV nên được ghi chép lại cùng với những giải thích cho xây dựng kỳ vọng tương ứng. Phân tích về công ty khách hàng nên được trao đổi với tất cả những thành viên của tổ/nhóm kiểm toán và nhấn mạnh vảo những lĩnh vực (ỉiên quan) mà KTV được giao nhiệm vụ kiểm toán. Cuộc kiểm toán sẽ không thể hoàn thảnh nếu kỳ vọng trong cuộc kiểm toán ấy không được xây dựng. Tuy nhiên, nhiều nghiên cứu chỉ ra rằng, sẽ tốt cho KTV khi độc lập xác định kỳ vọng, mục tiêu kiểm toàn hơn là xác định những tài khoản bắt thường, sau đó mới yêu cầu khách hàng giải thích vể những khác b iệ t ấy^^.

Những thủ tục phân tích có thể giúp KTV trong quá trình xây dựng kỳ vọng. Thủ tục phân tích có thể thực hiện đơn giản nhưng có thể phức tạp, có thể được áp dụng ở mức tổng quát nhưng có thể được áp dụng ờ mức chi tiết.

d) Đảnh glà chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ

Hoạt động kiểm soát tồn tại để giúp cho đơn vị quản !ý rủi ro tốt hơn. Hoạt động kiểm soát có phạm vi rất rộng, từ những chính sách của hội đồng quản trị tới hoạt động giám sát hiệu quả, bắt đầu với ban giám đốc và sự chấp thuận của ban quản trị cho tới tất cả các cấp ờ trong đơn vị. Sự yếu kém của hệ thống kiểm soát trong đơn vị có thể ảnh hường tới tất cả các lĩnh vực hoạt động của đơn vị áy. Mặt khác, nếu hệ thống kiểm soát hoạt động hiệu quả, KTV có thể kết luận các rủi ro đã được quản lý ờ mức phù hợp. KTV có thể tin tường vào sự đúng đắn của số dư khoản mục trên báo cáo tài chính trên cơ sờ một hệ thống Kiểm soát hiệu lực của công ty khách hàng và kỳ vọng đã được xây dựng khách quan.

Trong bước công việc này, KTV thường xem xét về quán !ý, giám sát tống thể để xác định nguyên nhân, nếu một quá trình đang hoạt động không đúng. Một số hoạt động giám sáưmột số chỉ sổ hoạt động chủ yếu gồm:

- Mức độ hoàn thành công việc;- Số lượng sản phẩm bị trả lại;- Gia tăng số lượng tranh chấp liên quan tớí khoản phải thu hoặc khoản phải trả;- Kết quả khảo sát về sự thoả mãn của khách hàng về sản phẩm hoặc dịch vụ;- Số nhân viên vắng mặt;

- Năng suất giảm theo dòng sản phẩm, quá trình chế biến hoặc ờ các bộ phận;

- Sai sót trong quá trình xử lý thông tin;

- Gián đoạn trong các quá trình xử ỉỷ quan trọng tăng lẻn.

Larry E. Rittenbcrg. Bradley J. Schvvicgcr. Auditirm : Conccpts for a chaneiniĩ environmenl. tliird edition. 2001. p. I 33T

80

Một vấn đề quan trọng là hoạt động giám sát/chỉ số hoạt động then chốt được thiết kế tập trung vảo các mục tiêu quản lý và các quả trinh chủ yếu. Vì vậy, nếu thủ tục kiểm soát không phù hợp, KTV sẽ nhận thức về rủi ro (còn) tồn tại trong số dư tài khoản. Chi tiết hơn về hoạt động kiẻm soát và đánh giá hoạt động kiểm soát trong kiểm toán tài chính được trinh bày trong chương 5.

e) Xác định rủi ro kiểm toán còn lạị

Rủi ro kiểm toán còn lại (residual audit risk) là khả năng sai phạm còn tồn tại trong số dư tài khoản cụ thể sau khi KTV đã đánh giá tất cả những nhân tố kết hợp với kỳ vọng về tính trung thực, khách quan của số dư tải khoản, Rủi ro còn iạị tiềm ẩn ảnh hưởng tới độ tin cậy của số dư tài khoản hoặc chênh lệch so với số dư tài khoản (đối với ước tính kế toán). Rủi ro kiểm toán còn iại giúp cho KTV dự kiến rủi ro phát hiện cho mỗi số dư tài khoản trọng yếu.

Rủi ro kiểm toán còn lại ở mức thấp nghĩa ỉà KTV có thể đạt được kỳ vọng về số dư tài khoàn với rủi ro phát hiện ờ mức cao. Vì vậy. KTV có thể thu íhập bằng chứng kiểm toán thuyết phục từ nhiều nguồn khác mà không nhất thiết phải từ thủ tục kiểm tra chì tiết số dư tài khoẩn. Như vậy, với việc vận dụng cách tiếp cận rủi ro kình doanh phù hợp, KTV có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán thuyết phục mà không nhất thiết phải thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản. Một số thủ tục khác (ngoài kiểm tra chi tiết) như thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát có thể giúp KTV đạt được những bằng chứng thuyết phục về tính đúng đắn của số dư tài khoản trong báo cáo tài chính. Tuy nhiên, mặc dù KTV có thể thu thập được bằng chửng thuyết phục từ các thủ tục khác nhưng không có nghĩa là không cản thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản. Trên thực tế, KTV chí có thể giảm số lượng các thủ tục kiểm tra chi tiết nếu rủi ro được xác định phù hợp.

f) Quản lý rủi ro kiểm toàn còn lạị

Trong quá trinh thực hiện kiểm toán, KTV có thể quản lý rủi ro còn lại thông qua những cách thức sau đây:

Một là, điều chỉnh việc bố tri nhân lực thực hiện kiểm toán tương ứng với rủi ro liên quan tới khách hàng;

Hai là, phát triển thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tái khoản phù hợp với rủi ro phát hiện, quan hệ với phân tích rúi ro;

Ba /à, ngăn chặn sai phạm tiềm tàng hoặc những vấn đề về kế toán ỉiên quan tới số dư tài khoản;

Bốn fà, điều chỉnh thời điểm thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán tống thể. Ví dụ, một công ty với mức rủi ro còn lại cao thường yêu cầu nhân viên kiểm toán có nhiều kinh nghiệm đồng thời phải táng cường thủ tục kiểm toán chl tiết số dư tài khoản thực hiện vào cuối nàm tải chính. Ngược lại, một công ty có rủi rocòn lại thấp sẽ yêu cầu các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản ít hơn được thựchiện vào cuối năm và dựa vào kết quả thủ tục phân tích.

4.2. THIẾT KẾ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN

4.2.1. Tổng quan về thủ tục phân tích

Theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, số 520 thi; "Thủ tục phàn tích là quà trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu càc mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ ỉiệu tài chinh và dữ liệu phi tài chinh. Nó

81

bao hàm cà việc so sánh só liệu trên sổ với các số liệu ước tinh của KTV^^". Theo chuẩn mực này. thủ tục phân tích được sử dụng ở các giai đoạn khác nhau của cuộc kiẻm toán với mục đích khác nhau.

KTV nên sử dụng kỹ thuật phân tích tài chính đối VỚI các báo cáo tài chính chưa được kiểm toán vả dữ iiệu của ngành để có được nhặn đinh tốt hơn đối vớí rủi ro về sai phạm trong số dư tài khoản cụ thể, KTV có thẻ sử dụng mòt số phần mềm để tính toán các xu hướng, tỷ suất, tỷ trọng,... Dựa vào két quả phân tich, KTV có thể xác định khu vực cần tập trung điều tra. Nhũ’ng xu hưởng đã tính toán và các tỳ suất được so sánh với xu hướng của ngành, của năm trước, so sánh VỚI kỳ vọng, so sánh với sự phái triển kinh tế hiện tại trong khu vực mà cống ty khách hàng đang hoạt động.

Trong thực hiện phân tích, K ĨV phải dựa trên nhiều giả thiết khác nhau. Một giả thiết cơ bản trong áp dụng thủ tục phân tích iả glả thiết về mối Hên hệ thích hợp giữa những dử liệu có thể có cơ sở để tồn tại và tiếp tục hoạt đông trong bối cảnh thiếu vắng những điều kiện đối với trường hợp ngược lại. Dưới đây là một số ví dụ về mối íiên hệ và nguồn dữ iiệu thường được sử dụng trong quá trình kiểm toán, gồm:

Một /à. thông tin tài chính của nhũ’ng kỳ trước tương ứng: xu hưó’ng của doanh thu trong bốn qui bán hàng của 3 nàm trước, phân tích số tiền và tý lệ phần tràm thay đổl so với năm trước;

Hai là, kỳ vọng hoặc những dự kiến (phát triền từ ké hoạch ngân sách) vả nhũ’ng dự đoán khác. Vi dụ: so sánh hoạt động thực tế của chi nhánh với hoạt động được lập dự toán;

Ba là, so sánh mối liên hệ giữa các tài khoản có liên quan với nhau: Ví dụ. lợt thế thương mại và việc thu hồi aiá trị đã đầu tư để có được lơi thế thương mại;

Bổn là, tỷ suất thông tin tải chính. Ví dụ: kiểm tra mối liên hệ giữa doanh thu và giá vồn hàng bán hoặc tính và phân tích tỷ trọng của những chỉ tièu này trên báo cáo tài chính;

Năm /á, xu hướng cúa công ty và cúa ngành: Chẳng han, so sánh tỷ !ệ % lài gộp theo chủng loại sản phẩm hoặc tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho so với mức trung binh của ngành;

Sáu /à, khảo sát đối với những thông tin phi tải chính có liên quan: Chẳng hạn, phân tích mối tiên hệ giữa số lượng các chi tiết được chuyển giao và chi phí vặn chuyển hoặc số tượng nhân viên và chi phí lương.

Thông thường, thủ tục phân tích thực hiện được phân chia thành haì loại phân tích cơ bản là phãn tích xu hưởng và phân tich tỷ suát

4.2.2. Phân tích xu hướng

Phân tích xu hướng bao gồm việc so sánh đơn giản nâm này với nám khác đối với số dư các tài khoản, trình bày bằng đồ thị và phân tích dữ ỉiệu tài chính, các tỷ suất và đưa ra dự đoán về số dư tài khoản dựa vào sự thay đổi của sổ dư những tài khoản này trong những nàm trước,... Phân tích xu hướng thực sự cần thiét đối với KTV. Phân tích xu hướng giúp KTV thiết lập nguyên tắc ra quyết định, nhằm nhận diện những kết quả không mong muốn để thực hiện điều tra bổ sung. Chẳng hạn, quyết định của KTV cần điều tra bổ sung được đưa ra khi chênh lệch về giá trị vượt quá mức 1/3 hoặc 1/4 giá trị trọng yếu theo kế hoạch. Trong một số trường hợp khác, quyết định điều tra bổ sung được đưa ra nếu như chênh lệch vượt qua một tỷ lệ % nhất định (chênh iệch chấp nhận được).

Chuấn mực K icm toán V iệ l Nam, số 520.

82

Trong quá trình kiểm toán, KTV thường sử dụng phân tích xu hướng đối với một số nảm cho những khoản mục quan trọng. Thông thường, phân tích nảy sẽ áp dụng trong 5 - 1 0 năm dữ liệu (theo các nhà phân tích tài chính có kinh nghiệm thì dữ liệu trên 10 năm thì phân tích xu hướng sẽ khõng chính xác hoặc dưới 5 năm thì chưa đù cơ sớ cho một dự đoán về xu hướng). Việc lựa chọn chỉ tiêu sẽ phân tích trong phân tích xu hưó'ng còn tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán VỚI khách hàng cụ thẻ và tuỳ thuộc vào mục đích phân tích. Chẳng hạn, KTV có thể sử dụng các chỉ tiêu như tổng doanh thu, doanh thu hàng bán bị trả ỉại, lâi gộp, tính % sự thaỵ đổi so với năm trước, và tính % doanh thu các năm so với doanh thu của kỳ gốc,... Trong quá trình phân tích xu hưởng, KTV cũng có thể sử dụng mô hinh phân tich hồi quy để dự đoán xu hướng biến động của các chỉ tiêu.

4.2.3. Phân tích tỷ suất

Phân tích tỷ suất thường được xem là có hiệu quả hơn so với phân tích xu hướng. Khi áp dụng phân tích tỷ suất, KTV phải xem xét các mối quan hệ kinh tế giữa haj hoặc nhiều số dư tải khoản với nhau theo mối quan hệ đã xác định. Phân tích tỷ suất thường được sử dụng phổ biến vì khả năng phát hiện từ kết quả của kỷ thuật này đối với những thay đồi bất thường hoặc những thaỵ đổi không mong muốn là tương đối cao. Phân tích xu hướng cũng được sứ dụng hữu hiệu trong việc nhận diện những khác biệt đáng kẻ giữa kết quả của cõng ty khách hàng với một tiêu chuẩn (chẳng hạn như tỷ suất cùa ngảnh) hoặc giữa kỳ vọng của KTV và kết quả thực tế của công ty khách hàng. Ngoái ra, kỹ thuật này cũng tỏ ra hữu hiệu trong việc phát hiện những vấn đề kiềm toán tiềm ẩn nhờ xem xét sự thay đồi của tỷ suát giữa các năm.

Bằng việc so sánh tỳ suất qua các thời điểm khác nhau của khách hàng và ngành (công ty khách hàng hoạt động), KTV có thể thu thập được sự hiểu biết có liên quan tới vấn đề kiểm toán cụ thề. Chẳng hạn, tỷ !ệ phần trăm doanh thu hàng bán bị trả !ạị và giảm giá hàng bán so với doanh thu có thể không có sự biến động lớn so với mửc trung bỉnh của ngành ở trong kỳ hiện tại (kiểm toán). Tuy nhiên, phân tích bằng cách so sánh tý lệ qua các năm lại cỏ thể giúp cho KTV thu thập được những thông tin trái ngược với dự đoán trước.

Xem xéí ví dụ sau đây về tý lệ doanh thu háng bán bị trả lại của một công ty thương mại.

Bảng 4.1. v ỉ DỤ VÈ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TỲ SUÂT

Doanh thu hàng bán bị trả lại

Nảm 2009 2008 2007 2006 2005

Khách hảng 2,1% 2.6% 2.5% 2,7% 2.5%

Ngành 2,3% 2,2% 2,2% 2.1% 2.0%

Số liệu so sánh trong bảng 4.1 cho tháy: tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại năm 2009 là rất gần với mức trung bình của ngành nhưng tỷ lệ % hàng bán bị trả lại (so VỚI doanh thu) của công ty khách hàng giảm đáng kể so với năm 2008. Trong khi đó, tỷ lệ nàỵ của ngành lại có xu hướng tăng (kết quả so sánh với những nám trước). Thêm vào đó, ngoại trừ năm 2009, tỳ !ệ này cùa công ty khách hàng đều vượt mức của ngành.

83

Kết quả là không mong đợi và KTV nên điều tra nguyên nhân của sự thay đổi này. Nguyên nhân có thề !à:

- Khách hàng đâ cải thiện được hệ thống kiểm soát nội bộ, từ đó làm giảm số lượng hàng bán bị trả lại;

- Doanh thu ghi trong năm 2009 không có thực;- Khách hàng ghi nhận doanh thu hàng bán bị trả ỉại trong năm 2009 không đủng. Trong trường hợp nêu trên, KTV phải thiết kế thủ tục kiểm toán để xác định nguyên

nhân cụ thể của những thay đổi trên vả để xác định khả năng tồn tại những sai phạm trọng yếu.

Khi thực hiện kỹ thuật phân tích tỷ suất, KTV thường sử dụng những tỷ suất sau đây:

Bảng 4.2. NHỮNG TỲ SUÂT TÀI CHỈNH THƯỜNG s ử DỤNG

TT Tỷ suất Còng thức tính

Tỷ suất khả náng thanh toán nhanh

1 Tỷ suất thanh toán hiện thời Tài sản lưu động/Nợ ngắn hạn

2 Tỷ suất thanh toán nhanh (Tiền + Tương đương tiền + Phái thu)/Nợ ngắn hạn

3 Tỷ suất nợ so với tải sản Nợ ngắn hạn/Tổng tải sản

Tỷ suất liên quan tới khoản phải thu

4 Tỷ suất thu hồi khoản phải thu Doanh thu bân chịu/Phải thu khách hảng

5 Số ngày thu hồi khoản phải thu 365./Tỷ suất thu hồi khoản phải thu

Tỷ suất về hàng tồn kho

6 Tỷ suát quay vòng HTK Giá vốn hàng bán/Hảng tồn kho cuối kỳ

7 Số ngày quay vòng HTK 365/Tý suất quay vòng hàng tồn kho

Đo lường khả năng lọ*i nhuận

8 Tỷ suất lãi thuần Thu nhập thuần/Doanh thu thuần

9 Khả năng sinh lời vốn chủ sờ hữu Thu nhập thuần/Vốn chú sở hũ’u

Tỷ suất đòn bầy tài chính

10 Tỷ suấí nợ so với vốn chủ sờ hữu Tổng nợ/Vốn chủ sờ hữu

11 Tỷ suất nợ so với tài sản Tổng nợ/Tổng tài sản

Tỷ suất sinh lời cùa vốn

12 Tỷ suất về tinh lòng của tái sản Tàl sản lưu động/Tồng tài sản

13 Tỷ suất sinh lời của tải sản Doanh thu thuần/Tồng tải sản

14 Tỷ suẳt giá trị thuần với doanh thu Vốn chủ sở hữu/Doanh thu thuần

Trong thực hiện kiểm toán, kỹ thuật phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng thường được thực hiện ở ba mức khác nhau gồm:

Một là, so sánh dữ iiệu khách hàng với dữ liệu của ngành;Hai là, so sánh dữ liệu của khách hàng với dữ liệu của cùng chỉ tiêu ở kỳ trước;

84

Ba /à, so sánh dữ liệu cơ bản của khách hảng với các kỳ vọng được xây dựng từ những xu hướng của ngành, các kế hoạch ngân sách của khách hàng, hoặc số dư tài khoản khác, hoặc những cơ sờ khác của kỳ vọng. Thủ tục phân tích cung cấp cho KTV một cơ sở để xác định rủi ro và phát triển những ước đoán về số dư tài khoản. Kết quả phân tích có những điểm giới hạn trong thực hiện cách tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro- Thực tế, thủ tục phản tích chỉ thực sự phát huy ưu thế khi những kỳ vọng (dự kiến đáng tin cậy) của KTV có thể xác định mức độ rủi ro còn lại trong số dư những tài khoản trọng yếu. Khỉ áp dụng các kỹ thuật phân tích, KTV cần lưu ý các kỹ thuật sử dụng trong phân tích chứa đựng sự kết hợp của việc so sánh với ngành và kỳ vọng về ngành. Mặc dù được thực hiện ngay từ thời điểm bắt đầu của cuộc kiểm toán nhưng loại kỹ thuật này tiếp tục được sử dụng cho tới khi kết thúc kiểm toán.

4.3. PHÂN TÍCH RỦI RO VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIÉM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI SAI PHẠM

4.3.1. Trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện và báo cáo sai phạm

Một cuộc kiểm toán được thiết kế để giảm thiểu những rủi ro trình bày thông tin có chứa đựng sai phạm có nguồn gốc từ những hành vi không có chủ ý (sai sót) hoặc hành vi có chủ ý làm sai lệch thông tin (gian lận). Tuỵ nhiên, KTV có nghĩa vụ cống bố hiếu biết về những yếu tố rủi ro (có thể là biểu hiện của gian lận). Bên cạnh đó, KTV phải có kế hoạch kiểm toán phù hợp để cung cấp sự đảm bào hợp lý đối VỚI việc phát hiện những sai phạm trọng yếu trong quá trình thực hiện kiểm toán.

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, trình bày thông tin trung thực, khách quan nghĩa là không có những sai phạm trọng yếu hoặc những hành vi bất hợp pháp ảnh hưởng tới các báo cáo tài chính của đơn vị. Vì vậy trong mỗi cuộc kiểm toán, KTV phải thận trọng nghề nghiệp thích đàng (proíessional skepticism) để cảnh báo về bất cứ dấu hiệu nào của sai phạm, đặc biệt là hành vi gian lận, đồng thời mờ rộng các thủ tục kiểm toán theo những dấu hiệu phát hiện được. Trong mố hình áp dụng phân tích rủi ro kinh doanh, KTV cần phải xác định các rủi ro (về khả năng trình bày thông tin có sai phạm trọng yếu) bao gồm cả những gian lận có thể đang tồn tại trên báo cáo của công ty khách hàng.

Đối với sai sót: KTV phải đảm bảo các báo cáo tài chính không chứa đựng những sai sót trọng yếu. Trẽn thực tế, sai phạm trọng yếu thường xảy ra rơi vào những dạng khác nhau của sai sót. Những sai sót có thề xảy ra do sự hiểu biết yếu kém của người xử !ý nghiệp vụ, thiếu thận trọng trong tảc nghiệp, sai sỏt phảt sinh do nhừng vấn đề trong thiết kế của hệ thống kế toán, hoặc áp dụng chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành không đúng. Những sai sót cho dù là sai sót trọng yếu, được phân biệt với các dạng sai phạm khác chẳng hạn như với gian lận hoặc những hành vi không tuàn thủ (bời vì các sai sót là những hành vi không có chủ ý, không cố tình trình bày sai lệch vi một mục đích cụ thể). Trong kiểm toán báo cáo tài chính, KTV phải lập kế hoạch kiểm toán thích hợp để phát hiện ra những sai sót trọng yếu.

Đối với gian lận: Gian lận có thể phân chia thành hai dạng cơ bản là biển thủ (deíalcation) và báo cáo tài chinh thiếu trung thực (íraudulent íinancial reportlng). Một dạng phổ biến trong những hành vi gian lận chinh lả cố tình lừa dối nhằm làm lợi cho cá nhàn, Hành vi biến thủ đưọ’c xem là dạng của gian lận. trong đó nhân viên biển thủ tải sản của đo’n vị nhằm trục iợi cho bản thân. Chẳng hạn, nhân viên của công ty lấy cắp hàng hoá, làm giả chứng từ đề lấy tiền,... Vì thế. các công ty thường xây dựng quy

85

định về phân công phân nhiệm, thực hiện bất kiêm nhiệm,, . để ngàn chặn và phát hiện những hành vi gian lận tương tự. Theo quan niệm truyền thống, KTV phải cảnh báo vè những hành vi biển thủ nhưng phải phát hiện tắt cà. chẳng hạn như hành vi ăn cắp tài sản, đặc biệt khi số lượng không trọng yéu thì làm như vậy có thể làm tăng chi phí không cần thiết.

Báo cảo tài chính thiếu trung thực là hành vi làm sai iệch thông tin có chủ ý đối với các kết quá tài chính trình bày trên báo cáo tài chinh với mục đích iàm cho người sử dụng thông tin có những hiểu nhầm về tình hinh hoạt động của công ty (theo hướng tốt hơn là chủ yéu hoặc xấu đi). Mục đích của những hành vi gian lận này thường là kiếm lời từ việc giá cồ phiếu tăng lên, giá trị của công ty cao hơn đồng thời !àm táng lợi ích của cá nhân. Với quan niệm, “rủi ro càng cao, càng có lợi nhiéu" iàm cho nhiều công ty đã vi phạm luật pháp, thực hiện hành vi gian lận theo cách tưo'ng tự đẻ đạt được mục tiêu. Một số trường hợp, báo cáo tài chính thiếu trung thực vó'i mục đích tạo ra những khoản lỗ kinh doanh khõng đúng, với mục đích cuối cùng là thỏn tinh lẵn nhau.

Người sử dụng thông tin bẽn ngoài thường mong muốn KTV phát hiện và báo cáo các hành vi gian lận. Một số quan điềm cũng cho rằng chừc năng quan trọng nhất của các công ty kiểm toán độc iập là phát hiện những hành vi gian lận và thiếu trung thụx:. Hầu hết bên thứ ba đểu thống nhất với quan điểm này. Trên thực tế, công chúng tin rằng đã có nhiều công ty thất bại chỉ vi ban quản trị đâ sử dụng các nghiệp vụ kinh tế để làm sai lệch kết quả tài chính.

Tạl những nước có hoạt động kiểm toán phát trlển. những tố chức nghề nghiệp thường có trách nhiệm hỗ trợ trong nghiên cứu về hành vi báo cáo tài chính thiếu trung thực. Trẽn cơ sở kết quả nghiên cứu, những tổ chức nghề nghiệp (kết hợp với uỷ ban soạn thảo chuẩn mực) có thể soạn thảo và ban hành các chuẩn mực kiểm toán trong đỏ làm rõ về trách nhiệm của KTV với việc phát hiện và báo cáo về hành vi gian Ịận KTV phải đánh giá về khả năng xáy ra sai sót và gian lận. Dựa vào những đánh giá, KTV phải thiết kế kế hoạch kiểm toán để cung cấp sự đảm bảo hợp lý về việc phát hiện các sai sót và gian lận có ảnh hưởng trọng ỵéu tới báo cáo tái chính. Hầu hết các chuẩn mực kiểm toán đều nhấn mạnh về sự cần thiết đối với KTV về tính thận trọng nghề nghiệp đúng mực trong quá trình thực hiện kiểm toán, Mục đich cùa việc vận dụng nguyên tắc này nhằm không bỏ qua bất cứ dấu hiệu nảo về khả nàng xảy ra gian lận.

4.3.2. Đánh giá rủi ro tồn tại hành vi gian lận và thiết kế thú tục phát hiện

Nhiều nghiên CÚ’U vè hành vỉ gian lận đã đưa ra Kết luận: đặc thù cúa tố chức và đặc điểm cá nhàn thường có quan hệ với thực thể kinh doanh hoặc nhà quản lý cấp cao trong việc ngán chặn hoặc làm gia tăng hành vi gian tận Nhửng trường hợp xảy ra gần đây cho thấy, gian lận có thể xảy ra trong những đơn vị co CO’ cấu tổ chức quản lý yếu kém, tư tường tư lợi cùng với chế độ lương bổng bất họp lý bằng chứng khoán hoặc những quyền chọn mua chứng khoán vả nhu cầu quản lý thu nhập nhằm giữ cho giá chứng khoán ở mửc cao.

Trong thực hành phân tích rúi ro, KTV cần nhận diện rủi ro trong quan hệ với gian lận. Thông thường, những đặc tính của gian lận thường tiẽn quan tới các nhân tố rủi ro xảy ra gian lận (íraud hsk íactors). Chuẩn mực kiểm toán của nhiều quốc gia đã nhận diện một số nhân tố liên quan tới báo cáo thông tin tài chinh thiéư trung thực. KTV cần tìm kiếm những chỉ tiêu chỉ ra khả nàng xảy ra gian lận trên bác cáo tái chinh theo cảc nhóm: Đặc thù quản lý và ảnh hưởng đối với môi trường kiếm soát (ví dụ, chế độ

86

thưởng^ phạt của ban quản trị dựa trên khả nàng tạo ra lợi nhuận); Điều kiện của ngành (Vi dụ, nhu cầu cùa khách hàng suy giảm hoặc sự thay đổi công nghệ nhanh chóng); Đặc thù hoạt động và sự ổn định tình hình tài chính (ví dụ, nghiệp vụ quan trọng, phức tạp, cỏ quan hệ chặt chẻ vó’ỉ nhau). Đẻ phát hiện hành vi gian lận, KTV phái thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán thích hợp,

Khi KTV đảnh giá khả năng tồn tại hành vĩ gian iận ở công ty khách hàng cao hơn mừc tối thiều, thì họ phải thực hiện những thú tục thích hợp như; giao cho những KTV có kinh nghiệm đề thực hiện hợp đồng kiếm toán; xác định cách thức có nhiều khả náng nhát trong đó hành vi gian tận có thể đâ xáy ra; phát triển thủ tục kiểm toán cụ thể để xác định gian lận có tồn tại hay không,

Thủ tục kiểm toán phù hợp được thiết kế phải dựa trên loại gian iận thường xảy ra. Đối với những hành vi báo cáo thông tin tài chính thiếu trung thực, KTV thường tìm kiếm những nghiệp vụ không có thực, ưu tiên các nghiệp vụ tài sản, giá tn tài sán không đúng, bỏ sót nự phải trả. Đối với hành vi biển thủ, KTV thường tập trung vào sự phản tách hợp lý trách nhiệm hoặc những hoạt động kiểm soát không hiệu quả có thể đã không ngăn chặn và phát hiện được hành vi gian Ịận. Khi hệ thống kiểm soát nội bộ ỵếu, KTV nên phát triển các thủ tục cụ thể tặp trung vào xác định khả năng một hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém đã bỏ qua những hành vi gian lận và sai sót trọng yếu,

4.3.3. Báo cáo hành vi biền thủ và trinh bày thông tin tài chính thiếu tru n g thự c

Nếu hành ví biển thủ trọng yếu xảy ra nhưng không thể phát hiện thi thống tin trinh bày trên các báo cáo tài chính đã bị sai lệch, số tiền biển thủ không phải là một khoản chi phí vi vậỵ các báo cáo tài chính cần chỉ ra múc nhỏ nhất và phân loại lại đối với chi phí phát sinh sang một khoản lỗ. KTV sẽ phải xác định khoản mục phù hợp và phân loại cho khoản ỉỗ này. Một số quan điểm cho rằng, số tiền này nên phân loại như là một khoản điều chỉnh có giải thích rõ ràng trong Thuyết minh báo cáo tải chính. Nếu báo cáo tài chính được điều chỉnh phù hợp và có đủ các thuyết minh hợp lý thì ý kiến của KTV có thể ià chấp nhận hoàn toàn (unqualiíied opinion).

Nếu KTV phát hiện báo cáo tài chính bị sai lệch, thi họ có nghĩa vụ phải báo cáo điều này tới cấp trên của cắp để xảy ra hành vi gian lận nảy. Trong hầu hết các trường hợp, KTV phải báo cáo cho uỷ ban kiểm toán và ban giám đốc. Bới vì báo cáo tài chính chửa đựng thông tin sai phạm, KTV nên tim kiếm sai phạm, thực hiện điều chỉnh đẻ báo cáo tài chính phản ánh đúng ốức tíũnh tùi chính của công ty- Nếu sau khi điều chỉnh, báo cáo tài chính phản ánh trung thực tinh hinh tài chính thi ý kiến của KTV đưa ra lả chấp nhận hoàn toàn. KTV không được yẽu cầu ban quản trị mô tả về những gian lận trong báo cáo tài chinh, nhưng ban quản trị có thể íự thự c hiện điều này. Trong một số trường hợp, bản chất của các gian lận có thể lảm cho KTV không thể đưa ra ý kiến vì tinh ỉiêm chính của ban quản trị được đánh giá ờ mức quá thấp, Với những trường hợp như vậy, KTV có thể đưa ra ý kiến từ chối và thông báo nguyên nhân về ý kiến tù chối hoặc rút khỏi cuộc kiểm toán, sau đó thông báo cho ủy ban kiẻm toán của công ty khách hàng.

4.3.4. Trách nhiệm phát hiện và báo cáo hành vi không hợp pháp

Hành vi bấỉ hợp phàp (illegal acts) được hiểu là những hành vi xâm phạm !uặt pháp, hoặc xâm phạm những quy định của Chinh phủ. từ phía nhà quán lý hay những

87

nhản viên đại diện cho công tỵ. Một số hành vi không hợp pháp có íhể lả kết quả từ nhiều hành vi chống ỉạí công ty cũng như những cá nhân có liên quan. Những hành vi này có thể không xảỵ ra hoặc không dẫn tới nhiều sai phạm nhưng cần thiết phải cống bố. Hành vi bất hợp pháp thường có ảnh hưởng trực tiếp tới báo cáo tài chinh (có một số hành vi không hợp pháp có íhể ánh hường gián tiếp tới báo cáo tài chính của công ty khách hàng). Vì vậy, KTV phái thiết kế cuộc kiểm toán để phát hiện những hành vi bất hợp pháp có ảnh hưởng trực tiếp, ảnh hướng trọng yếu tới các báo cáo tài chinh.

Trong quá trình kiểm toán, một số thú tục được thiết kế để kiểm tra sự tồn tại của các hành vi bất hợp pháp. Tuy nhiên, chỉ một số thủ tục có thẻ cung cấp thông tin để từ đó phát hiện ra những hành vi bất hợp pháp nếu chúng tồn tại. Một số thủ tục khác bao gồm cả đọc báo cáo của công ty, thầm vấn ban quản trị, tư vẩn luật pháp, và thực hiện kìém tra chi tiết.., lại phục vụ cho những nghiệp vụ hoặc số dư cụ thể khác. Trong những thông tin như vậy, KTV nên đưa ra cảnh báo về những khoản thanh toán lớn (cho các dịch vụ không cụ thể, cho tư vấn hoặc cho những nhân viên), hợp đồng bán hàng lớn. những khoản thanh toán cho Chính phủ không giải thích được, những nghiệp vụ phửc tạp không cần thiết hoặc những nghiệp vụ không được phê chuẩn.

Nếu những hành vi bất hợp pháp được phát hiện, KTV nên hỏi ý kiến của người tư vấn luật pháp của khách hàng về việc áp dụng luật có liên quan bởi vì việc xác định một hành vi có hợp pháp hay không có thể vượt quá náng lực hành nghề của KTV. Nếu hành vi ấy ảnh hưởng tới báo cáo tài chinh, KTV nẽn thực hiện từng bước để đám bảo sự trình bày trung thực trẽn báo cáo tài chính (bao gồm cả các điều chỉnh vả khoá sổ chính xác nếu cần thiết). Cuối cùng, KTV nên trao đổi với uỷ ban kiềm toán/kiểm soát, ban giám đốc hoặc cấp tương đương về bản chất của hành vi bất hợp pháp.

4,4. PHÂN TlCH RỦI RO VÀ THỰC HIỆN CUỘC KIỂM TOÁN

Cách tiép cận rủi ro để kiểm toán với ý nghĩa có sự íhay đổi cụ thể trong cấu trúc và cơ cấu của công ty kiểm toán cũng như các nhóm kiểm toán đòi hỏi KTV phải là những người hiểu biết hoạt động kinh doanh và là người cảnh báo về rủi ro đối vởi hoạt động ấy. Sự tập trung của hoạt động kiém toán chuyển hướng từ các kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tới việc phân tích những hiểu biết về công ty vả rủi ro của công ty. Tuy nhiên, những rủi ro, chiến lược và rất có thể là nhũ’ng số dư tài khoản có thể bị làm sai lệch. KTV phải xác định khả năng tồn tại những rủi ro tương tự như rúi ro cúa hai khách hàng A và B trong vỉ dụ minh hoạ trên hình 4,1.

KTV phải xác định khả năng thủ tục phân tích rúi ro thực hiện tách rời rủi ro còn lại trong khi xem xét số dư của tải khoán trọng yếu Rủi ro có thể xảy ra vì luôn tồn tại khả năng xảy ra một sal phạm trọng yếu ớ một số dư tàí khoản (vì công ty đã khống ghi nhận những nghiệp vụ trọng yếu trong khi nghiệp vụ này lại tồn tại trong thực tế). Chẳng hạn, KTV kết luận, có rủi ro cao vả ờ mức nàỵ ban quản trị phải sử dụng "khoản dự phòng" hoặc sừ dụng các ước tính kế toán để quản lý thu nhập, Trong nhũ’ng trường hợp này, KTV phải thiét lập tính trọng yếu ở mức phù họp và thực hiện các thủ tục để phát hiện nếu có bằng chửng rõ ràng về sư írình bây sai lệch đối vói khoản dự phòng để tác động tới thu nhặp thuần được báo cáo.

KTV thường được ỵêu cầu thảo luận vởi uỳ ban kiểrr, ỉoán/quản lý không chỉ về sự trung thực của thông tin được trình bảy trên báo cáo tàĩ chinh phù họp với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận phổ biến (GAAP) mà còn xem xét các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán được ban quản trị lựa chọn có phải lá phương pháp thích hợp nhất hay

88

không, Mặc dù thuật ngữ "thích hợp nhất" được hiểu ỉà một yếu tố mang tính định tính, Khó có thể định nghĩa nhưng uỷ ban soan thảo chuẩn mực kế toán quốc tế đã đưa ra những hướng dẫn giúp KTV có thể thực hiện đánh giá sự phù hợp của phương pháp kế toán trong đơn vị. Những hướng dẫn này bao gồm;

- Tính trung thực, nghĩa ià các nghiệp vụ được ghi chép theo sự tồn tại của hoạt động kinh tế. phản ánh khách quan rủi ro có liên quan tới các bên;

- S ự tồn tại, nghiệp vụ kính tế được ghi nhận đã xảy ra vảo một thời điếm xác định tại các bộ phận trong phạm vi công ty;

- ư ớ c tính kế toán, những ước tính dựa trên cơ sở các mô hình đâ được kiểm chứng. Khách hàng thực hiện điều chỉnh chi phí thực tế với các ưởc tinh trong một khoản thời gian. Trong trường hợp này, những giả thiết kinh tế phải có hiệu lực đối với sự thay đổi cụ thể trong các ước tính kế toán.

CÂU HỎI ÔN TẤP

4.1. Tại sao phải tim hiểu hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính?

4.2. Thủ tục phân tích lả gì? Lấy ví dụ về việc vận dụng thù tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty khách hàng?

4.3. Liệt kê những nhóm tỷ suất thường sử dụng trong phân tích? Mối quan hệ giữa thủ tục phân tích với rủi ro trong mỗi khoản mục có liên quan như thế nào?

4.4. Mối liên hệ giữa thủ tục phân tích với các thủ tục kiểm tra chl tiết tài khoản/nghiệp vụ như thế nào? Trong quan hệ với xấc định đối tượng và phạm vi thực hiện thú tục kiểm toán cơ bản như thế nào?

4.5. Liệt kê những vấn đề cần lưu ý trong thủ tục phân tích? Phân tích một vấn đề mà bạn cho là quan trọng nhất trong quan hệ với rủi ro kiểm toán.

89

n x Ị 5uỉVVno

ĐÁNH GIÁ HÍỆU Lực HOẠT ĐỘNG KlẩM SOÁT NỘI BỘ

5.1. HOẠT ĐỘNG KIẾM SOÁT NỘI Bộ TRONG DOANH NGHIỆP

5.1.1. Bản chất của kiểm soát nội bộ

Trong những hoạt động khác nhau của một tổ chức, một doanh nghiệp, hoạt động kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trinh quản lý. Vì thề chất lượng hoạt động kiểm soát không những ảnh hường tới tính trung thực của thông tin tài chính má nó có khả năng chi phối các quyết định sản xuất kinh doanh hoặc duy trì hoạt động kinh doanh của mộí doanh nghiệp. Nhiều doanh nghiệp yèu cầu hệ thống kiểm soát nội phải đưực thiết kế song hành cùng với những rủi ro trong ngành/lĩnh vực hoạt động và trong bản thân doanh nghiệp. Khl thực hiện kiểm toán, KTV phải đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng vởi lý do:

-Đ ể đạt được những hiéu biết sâu hơn về khách hàng, về những rủi ro của doanh nghiệp và nhà quản lý đã ỉàm như thế nào để quản lý và giải quyết vấn đề phát sinh từ rủi ro.

- Đẻ có thể đánh giá rủi ro kiểm soát và từ đó KTV xác định được những loại sai phạm phổ biến có thể tồn tại;

- Để lập kế hoạch mờ rộng thử nghiệm chi tiết số dư nhằm íhu thập bằng chửng kiểm toán cần thiết cho trình bày ỷ kiến.

Kiểm soát nội bộ /à một quá trinh chịu ảnh hưởng bởi hội đồng giảm đốc, ban quản trị và những cá nhân liên quan, được thiết kế nhằm đảm bảo đạt đuực những mục tiêu: độ tin cậy của các thông tin báo cáo, thực hiện các chế độ pháp lý và những quỵ định, hiệu nàng và hiệu quả của hoạt động, và bảo vệ tài sán. Bảo bệ an toàn các tài sản bao gồm những hoạt động kiểm soát được thiết kế để chống ỉại những hành vi khác nhau như lấy trộm tài sản, sử dụng bất hợp pháp, mua sắm và thanh lý tài sản không được phê chuẩn. Kiểm soát nội bộ là một quả trình được thiết lập từ ban giám đốc và ban quán trị của công ty để đạt được bốn mục tiêu liệt kê ở trên Quá trình này bao gồm việc thực hiện các thủ tục kiểm soát và các chính sách để đảm bảo tất cả các nghiệp vụ được ghi chép đã được phê chuần, được ghi chép đúng kỳ, được ghi chinh xác giá trị và các tài sản được bảo vệ phù hợp. Hoạt động kiểm soát nội bộ tốt còn phải đảm bảo sẽ cung cấp những thông tin phản hồi cho ban quản trị về hiệu quả của những thủ tục kiểm soát đã thiết lập.

Ban quản trị có thể lựa chọn những thủ tục kiểm soát đa dạng khác nhau nhằm tạo ra một cơ cấu kiểm soát nội bộ cho doanh nghiệp. Chẳng hạn, ban quản trị đảm bảo trách nhiệm được phân chia giữa một người nhận tiền và một cá nhân khác ghi nhận khoản phải thu. Kiểm soát có thể được chi tiết trong mỗi trường hợp cụ thể. Tuy nhiên, kiểm soát cũng có thể rất rộng, chẳng hạn như kiểm soát nhũ^ng chính sách được ban quản trị thông qua, tiếp đó nó cần được thực hiện liên tục trong phạm vi những nghiệp vụ tài chính, cả các nghiệp vụ phi tài chính,.,, chịu ảnh hưởng của môi trường và cả đạo đức của người thực hiện.

90

5.1.2. Sự cần thiết đối với hoạt động kiểm soát

a) Kiểm soát là m ột chức năng của quản lý

Hiểu theo một cách chung nhất, quản lý là một quá trình định hướng và tổ chừc thực hiện các hướng đã định trên cơ sỏ' những nguồn lực xác định nhằm đạt hiệu quả

cao nhất^®. Quá trình này bao gồm nhiều chức năng và có thể chia thành nhiều pha (giai đoạn); ờ giai đoạn định hướng cần có những dự báo về nguồn lực và mục tiêu cần và có thẻ đạt tới, kiểm tra lại các thông tin về nguồn lực và mục tiêu, xây dựng các chương trình, kế hoạch... Sau khi các chương trình, kế hoạch đà được kiểm tra có thể đưa ra các quyết định cụ thể để tổ chức thực hiện, ở giai đoạn tổ chức thực hiện, cần kết hợp các nguồn lực theo phương án tối ưu, đồng thời thường xuyên kiểm tra diễn biến và kết quả của các quá trình để điều hoả các mối quan hệ, điều chỉnh các định mửc và mục tiêu trên quan điểm tối ưu hoá kết quả hoạt động. Vì thế, kiểm soát thường được xem là một chức năng trong quá trinh quản lỳ các hoạt động.

Trong một công ty, hoạt động kiém soát đóng vai trò quan trọng đối với các cổ đông, đặc biệt là kiểm soát đối với các kết quả tàl chính. Nếu hoạt động kiểm soát nội bộ kém thì kết quả tài chính thường nghèo nàn và có thể là kết quả thua lỗ. Trong nhiều nghiên cửu về thất bại của công ty thì nguyên nhân chủ yếu đâ được tổng hợp là sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Sự thiếu vắng hoạt động kiểm soát thường bắt đầu từ nhà quản iý cấp cao quản lý công tỵ. Tiếng nói của nhà quán lý cầp cao ỉả nhân tố rất quan trọng đỏng góp vào sự minh bạch của quá trình báo cáo tải chính. Chẳng hạn, nếu nhà quản lý áp đặt một nguỵẽn tắc, một thủ tục có liẽn quan tới hạch toán thuế thì thông tin trình bày trên báo cáo tài chính có thể chứa đựng sai phạm.

Khống chỉ những hành vi gian lặn có nguyên nhân từ hoạt động kiểm soát không hiệu quả, hoạt động kiểm soát có thể ảnh hưỏ’ng tời sự tồn tại của doanh nghiệp. Trên thực tế, nhiều hoạt động kinh doanh mới nhanh chóng bị thất bại vì công ty đã không quan tâm tới việc xây dựng nền tảng kiểm soát tốt đối VỚI các hoạt động. "Những nghiên cứu gần đây cho tháy, có tới hơn 80% những gian lận tài chính do SEC phát hiện có liên

X 19quan tới nhà quản lý câp cao trong doanh nghiệp (kê cả CEO hoặc CFO)”Bởi vi vai trò quan trọng của hoạt động kiém soát nói chung và kiểm soát nội bội nói

riêng, nhiều đổi tượng khác nhau (với mục đích sử dụng khác nhau) cùng quan tâm tới sử dụng một hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả, bao gồm cả những đối tượng sử dụng trong nội bộ và bên ngoài doanh nghiệp (kể cả các KTV). Tuỵ nhiẽn, ngay cả khi hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế lioằn hẩo thì hệ thống này cũng không thế ngân ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra. Vì vậy, trong các trường hợp, rủi ro kiểm soát luôn luôn tồn tại.

b) Báo cáo vê hoạt động kiểm soát nội bộ

Thõng thường, những báo cáo vẻ hoạt động kiểm soái trong doanh nghiệp được chia thành 5 loại sau đây:

Một là, báo cáo nội bộ cho ban quản tn: Ban quản trị thường mong muốn báo cáo về chất iượng của hoạt động kiểm soát nội bộ để đảm bảo công ty có thể đạt được nhũ'ng mục tiêu chính vả để đảm bảo hệ thống này khỏng chỉ ra nhũ^ng ''rủi ro không cần th iể t. Ban quản trị thường nhận bảo cao vê hệ thống kiểm soát nội bộ từ ba nguồn

Nguycn Quang Quvnh. Lý thuvẻl kiêm loân. 2{){}5. tr.8RiUcnbcrg, A ud iling : Conccpis for a changing cnvironmcnl. 2()C)l. p. 172

91

cơ bản lả: Báo cáo quản Ịỳ từ các hoạt động: Các báo CCÌO kiểm toán nội bộ; Các báo cáo ngoại kiểm;

Hai /à, báo cáo ngoại kiểm từ ban quản trị: Ban quản trị cũng có thể được yêu cầu đưa ra báo cáo về đánh giá đối với hệ thống kiểm soát, Trong báo cáo này. thông tin trình bày thường bao gồm những nội dung cơ bán sau; Mục đích của hoạt động kiểm soát cũng như là gìớl hạn của hoạt động này; Ban quản trị đưa ra giả thiết về những trách nhiệm đối với việc thực hiện vá quán lý một hệ thống bao gồm cả việc xây dựng chính sách và thủ tục lựa chọn \/ầ đào tạo nhân sự cho kiếm soát; Ban quản trị sử dụng kiểm toán nội bộ như là một yếu tố kiểm soát chinh; Uý ban kiểm toán có liên quan tới quá trình kiểm soát; Ban quản trị cũng nhận được những thông tin phản hồi về hoạt động kiểm soát từ các KTV bên ngoài.

Ba là, báo cảo theo yêu cầu vể tính tuân thủ: Dạng báo cáo này thường tồn tại trong những điều kiện, tình huống nhất định. Chẳng hạn, uý ban chứng khoán Nhà nước có yêu cầu báo cáo về hoạt động kiểm soát nội bộ đối với kế toán.

Bốn là, báo cáo vẻ thưxyng mại điện tử: Những báo cáo này chỉ tồn tại ờ những quốc gia có hoạt động thương mại điện tử phát triển. Các báo cáo về thương mại điện tử sẽ cung cấp thông tin đồng thời giám sát các nghiệp vụ giao dịch điện tử. Ví dụ, ở Mỹ, Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ (AICPA) đã phát triển hai loại báo cáo chính để trợ giúp cho các vấn đề trong thương mại điện tử là VVebTrust và SysTrust. Các báo cáo này được soạn thảo nhằm đảm bảo cho sự an toàn của khách hàng, các hoạt động kiểm soát nội bộ của công ty và các chinh sách có liên quan tới hoạt động giao hàng an toàn,...

Năm là, báo cáo của uỷ ban kiểm toàn: Các uỷ ban kiểm toán được yêu cầu phát hành các báo cáo về trách nhiệm của họ trong đỏ bao gồm cả đánh giá về hệ thống kiểm soát nộl bộ. Báo cáo này thường có nội dung giống với báo cáo nội bộ cho ban quản trị. Hiện nay, trong mô hình tổ chức các doanh nghiệp Việt Nam không tổ chức uỷ ban kiểm toán.

5.2. TÌM HIẺU VÀ ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI Bộ

5.2.1. Các yếu ỉổ cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ

Để đáp ứng yêu cầu quản lý cũng như đảm bảo hiệu quả trong hoại động các đơn vị vá tổ chức cần xây dựng và khòng ngừng củng cố hệ thống kiểm soát nội bộ với năm yếu lố cơ bản là: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiềm soát, thông tin và truyền thông, giám sát.

a) Môi trường kiềm soát

Môi trường kiểm soát thiết lập một tiếng nói chung trong ơoanh nghiệp bằng càch tạo ành hưởng tới ý thúx: của cá nhàn trong đơn vị. Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tinh môi ta^ờng íác động đến việc thiết kế, hoạt động vồ xử lý dữ liệu của các loại hinh kiểm soát nội bộ.

Các nhân tố thuộc môi trưò’ng kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan điểm, thái độ và nhận thức cũng như hành động của các nhả quản lý trong doanh nghiệp. Trên thực tế, tính hiệu quả của hoạt động kiểm tra kiểm soát trong các hoạt động của một tổ chức phụ thuộc chủ yếu vào các nhà quản lý tại doanh nghiệp đó. Nếu các nhà quản lý cho rằng công tác kiểm tra kiểm soát là quan trọng và không thể thiếu được đối VỚI mọi hoạt động trong đơn vị thì mỗi thành viên của đơn vị thường có nhặn thức

92

đúng đắn về hoạt động kiểm tra kiểm soát và tuân thủ mọi quy định cũng như chế độ đề ra. Ngược iại, nếu hoạt động kiểm tra kiểm soát bị coi nhẹ từ phía các nhà quản lý thì chắc chắn các quy chế về kiểm soàt nội bộ sẽ khống được vận hành một cách có hiệu quả bời các thành viên của đơn vị.

Môi trường kiểm soát của một tổ chức rất phức tạp và đôi khl đánh glá thường mang tỉnh chủ quan, Tuy nhiên, điều nảy khống ngán càn KTV có thể hiểu và đánh giá được tinh hiệu quá của môi trường kiểm soát trong việc làm giảm rủi ro của việc trình bày sai lệch thông tin kế toán, Thực hành kiểm toán thường đề xuất KTV nên xem xét những yếu tố sau khi đánh giá về môi trường kiểm soát;

Một là, triết lý quản trị và phong cách điều hành hoạt động-. Kiểm soát là một chức năng quản trị chịu sự tác động bời các hành vi của con người theo một cách thức nhất định để đạt được các mục tiêu cụ thể của tổ chức. Như vậy nhân tố quan trọng là hành vi của con người. Triết lý quẩn trị và phong cách điều hành dẫn tới các quan điểm khác nhau trong điều hành hoạt động doanh nghiệp của các nhà quản tỷ. Các quan điểm đó sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến chính sách, chế độ, các quỵ định và cách thức tổ chức kiểm tra kiểm soát trong doanh nghiệp (vì chính các nhà quản lý này đặc biệt là các nhà quản lý cấp cao nhất sẽ phê chuẩn các quỵết định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụng tại doanh nghiệp).

Hai là, cấu trúc của tổ chức: cấu trúc/cơ cấu của tổ chức được xâỵ dựng hợp lý trong doanh nghiệp góp phần tạo ra mòi trường kiểm soát tốt. cấu trúc tổ chức hợp lý đảm bảo một hệ thống xuyên suốt từ trên xuống dưới trong việc ban hành các quyết định, triển khai các quyết định đó cũng như kiểm tra, giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp. Một cơ cấu tổ chức hợp tý còn góp phần ngăn ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và saí sót trong hoạt động tải chính kế toán của doanh nghiệp.

Một cáu trúc tổ chức hợp lý phải thiết !ập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động và các ỉĩnh vực của doanh nghiệp sao cho không bị chồng chéo hoặc bỏ trống: thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các chức năng; bảo đảm sự độc lập tương đối giữa các bộ phận, tạo khả nàng kiểm tra, kiểm soát ỉẵn nhau trong các bước thực hiện công việc.

KTV nên tìm hiểu những cơ chể thông thường được áp dụng trong công tỵ khách hàng liẽn quan tới trách nhiệm, phê chuẩn thích hợp,... từ đó có thể xem xét những chức năng ấy có hoạt động đúng hay không? Tự chủ như thế nào? Có nhân viên kiểm tra lại các nghiệp vụ đó không? Ai phê chuẩn nhũ'ng chỉ tiêu đối với dòng sản phẩm mới? ...

Ba là, chinh sách nhân sự: Sự phát triển của mỗi doanh nghiệp luồn gẳn liền với đội ngũ nhân viên và đây là nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát cũng như chủ thể trực tiếp thực hiện mọi thủ tục kiểm soát trong hoạt động của doanh nghiệp, Nếu nhân viên có năng lực và tin cậy, nhiều quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo được các mục tiêu đề ra của kiểm soát nội bộ. Bên cạnh đỏ, mặc dù doanh nghiệp có thiết kế và vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhưng với đội ngũ nhân viên kém năng lực trong công việc và thiếu trung thực về phẩm chất đạo đức thì hệ thống kiểm soát nội bộ không thẻ phát huy hiệu quả.

Với những lý do nêu trên, các nhà quản Ịý doanh nghiệp cần có những chính sách cụ thể và rõ ràng về tuyển dụng, đảo tạo. sắp xếp, đề bạt, khen thưởng, kỷ luật nhân viên. Việc đào tạo, bố tri cán bộ và đề bạt nhân sự phải phù hợp với năng lực chuyên môn và phẩm chất đạo đức, đồng thời phải mang tính kế tục.

93

Trong kiểm toán. KTV nên xem xét những chính sách nhản sự được thiết kế nhằm đạt được hiểu biết về thết íỷ kiểm soát tổng thể trong phạm vi những chính sách ấy và xem xét những chính sách nhân sự có được ửng dụng một cách hiệu quả không. Hơn nữa, thông tin về chính sách nhân sự còn ảnh hường tới chi phí lương vả những khoản nợ phải trả tương ứng.

Bốn là, ban giám đốc và Uỷ ban kiểm toán: Thành viên của Ban giám đốc là những đại diện của các cồ đông được bầu và có trách nhiệm chính là giám sát quản trị, bao gồm cả đánh giá và phê chuẩn chiến lược cơ bản cúa tồ chức. Uỷ ban kiểm toán tà những người trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị như thành viên của Hội đồng quán trị nhưng khồng kiêm nhiệm các chức vụ quản lý và nhũ’ng chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm toán. Uỷ ban kiểm toán thường có nhiệm vụ và quyền hạn sau;

“ Giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty:

- Kiểm tra và giám sát công việc của KTV nội bộ;

- Giám sát tiến trình lập báo cáo tài chinh;

- Dung hoà những bất đồng (nếu có) giữa Ban giám đốc với các KTV bên ngoài.

Năm là. sự liêm chỉnh và già trị đạo đức: Hiệu lực của những chính sách và những thủ tục kiểm soát nộl bộ gắn liền với sự liêm chính và giá trị đạo đức của những người tạo ra, quản lý vá giám sát chủng. Sự liêm chinh và giá trị đạo đức có thể xem như lá sản phắm của những chuẩn mực hành vi và đạo đức cúa công ty (họ trao đổ! như thế nào? hợp tác trong công việc như thế nào?). Ngoái ra, chúng còn bao gồm cả những hoạt động quản lý để thay đổi hoặc giảm những yếu tố nhạy cảm và sự cám dỗ - đâỵ ià những nhân tố tác động tới các cá nhân có những hành vi không lương thiện, không liêm chính hoặc vi phạm đạo đức. Bên cạnh đó, chúng cũng bao gồm cả những trao đổi về các giá trị đạo đức và chuẩn mực hành vi cho cá nhản từ những thống báo về chính sách và tiêu chuẩn thực hiện,...

Sáu là, cam kết vể năng lụx: thực hiện: Nàng lực là sự hiểu biết và các kỹ năng cần thiết để thực hiện những nhiệm vụ được xác định trong từng công việc cụ thẻ. Cam kết về nàng lực thực hiện bao gồm việc xem xét của ban quản trị về mức độ năng lực để chuẩn bị cho mỗi công việc cụ thể. Điều này còn bao gồm cả việc xem xét năng lực được chuyển hoá váo trong các kỹ năng và sự hiểu biết của người thực hiện như thế nào.

M õi trư ờ n g bén ngoà i: Môi trường kiểm soát chung của một doanh nghiệp còn phụ thuộc vào các nhân tố bên ngoài, Các nhân tố này tuy không thuộc sự kiểm soát của các nhà quản lý nhưng có ảnh hưởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của các nhà quản lý cũng như sự thiết kế và vận hành các quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ. Thuộc nhóm các nhân tố náy bao gồm: Sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nước, ảnh hưởng của các chủ nự. mõi trường pháp ỉỷ, đường lối phát triển của đất nước ...

Môi trường kiểm soát của công ty khách hàng sẽ mở rộng khi đơn vị thay đổi để bắt kịp với những lực lượng cạnh tranh trên thị trường. Vì thế, một đơn vị có môi trường kiểm soát tốt trong năm nay có thể khác trong năm tới với một ban quản írị mới. Do đó. KTV phải bảo vệ bằng cách đạt được sự hiểu biết (rõ) về công ty khách hàng. Chẳng hạn, một số công ty kiểm toán yẻu cầu chủ phần hùn hoặc giám đốc kiềm toán hoàn thành một bảng kiểm tra đẻ đánh giá những yếu tố của môi trường kiểm soát được cụ thể hoá trong chuẩn mực. Một số công tỵ khác ỵêu cầu chuẩn bị một bản ghi nhớ, tóm

94

tắt đánh giá của KTV về môi trường kiểm soát, và mô tả việc áp dụng kết quả đánh giá cho thực hiện kiểm toán.

b) Đành giá rủi ro

Mục đích đảnh giá rủi ro (của khách thẻ kiểm toán) là xác định, phân tích và quản lý nhũ’ng rủi ro ảnh hưởng tới khả náng của khách thể hoàn thành những mục tiêu hoạt động chủ ỵếu. Khi một loại rủi ro được xác định, ban quản trị sẽ xem xét những dấu hiệu, sự tồn tại của chúng và tìm cách quản lý chúng. Ban quản trị có thể xây dựng kế hoạch, chương trinh hoặc đè xuất những công việc cụ thẻ để xác định các loại rủi ro (cụ thể), hoặc ban quản trị có thể quỵết định chấp nhận rủi ro vi yếu tố chi phí hoặc những xem xét khác. KTV nên xác định quá trinh này với cách tiép cận tuần tự từ xác định/nhận diện, đánh giá và quản lý các rủi ro.

c) Hoạt động kiểm soát

Hoạt động kiểm soát là những chính sách và thủ tục tạo nên sự đảm bảo đối với các chính sách, đường lối của ban quản trị được thực hiện đúng đắn và đúng thời gian, Thông thường, hoạt động kiểm soát có thể liên quan tới một cuộc kiểm toán báo cáo íál chính của một công ty gắn liền với việc thực hiện đánh giá hoạt động, quá trinh xử lý thông tín, kiểm soát vật chất và việc phản chia trách nhiệm. Một hoạt động kiém soát tồn tại thường để thực hiện một mục tiêu cụ thể. Tuy nhiên, không thẻ có một hoạt động kiểm soát hoàn hảo tới mức có thể ngán chặn và phát hiện được tấí cả những sai phạm có thể xảy ra bới vì những hạn chế vốn cỏ của các hoạt động và của cả hệ thống kiểm soát. KTV phải xem xét toàn bộ các hoạt động và xác định xem những hoạt động kiểm soát có hiệu quả đối với việc thực hiện các mục tiêu kiểm soát tổng thể hay không.

Khỉ thực hiện đánh giá hoạt động kiểm soát, KTV cần nhận thức rõ một hệ thống kiểm soát được thiết kế hoàn hảo vẫn có thé bỏ qua những sai phạm trọng yếu do những hạn chế cố hữu. Những yéu tố được liệt kê dưới đây là tác nhân trực tiếp hoặc gián tiếp dẵn tới những hạn chế của hoạt động kiểm soát nội bộ:

- Ban giám đốc thường đặt ỵêu cầu giá phi của một thủ tục kiểm tra không vượt quả những lợi ích mà thủ tục đó mang lại vì thế có thé thủ tục kiểm soát có thể không được xây dựng:

- Phần lởn công tác kiểm tra nội bộ thường sẽ tác động đến nhũ^ng nghiệp vụ lặp đi lặp lại mà khồng tác động đến nhũ'ng nghiệp vụ bất thuừng;

- Khả nàng rủi ro. sai sót của con người, xuất phát từ sự thiếu chủ ý, sai sót về xét đoán hoặc do không hiểu các chỉ thị là không thẻ tránh khỏi và đôi khi rất khó kiểm soát.

- Khả năng vượt íầm kiểm soát của hệ thống kiềm soát nội bộ do có sự thông đồng của một người trong Ban giám đốc hay một nhân viên với những người khác ờ trong hay ngoài đơn vị. Hành vi này rất khó có thế phát hiện vì sự hợp lý hoá các chứng từ tài liệu đâ được tạo ra để che dáu sai phạm.

- Khả nàng những người chịu trách nhiệm thực hiện kiểm soát nội bộ íạm dụng đặc quyền của mình. Hoặc do có sự biến động tình hinh, các thú tục kiểm soát có khả năng không còn thích hợp và do đó không được áp dụng.

95

d) Thông tin và truyền thông

Khả năng đưa ra những quyết định phù hợp trong quản trị vả trong kiểm soát các hoạt động của thực thể pháp ỉý (công ty khách hàng) và để chuẩn bị các báo cáo tài chính phụ thuộc vào hiệu lực của hệ thống thông tin bao gồm cả hệ thống kế toán. Một hệ thống thông tin kế toán hiệu lực phải:

- Nhận diện và ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh;

- Phân loại chinh xác các nghiệp vụ cho mục đích lập báo cáo tải chính,

- Đo lường giá phí và giá trị tài sản phù hợp với giả thlét kế toán được chấp nhận;

~ Ghi chép các nghiệp vụ đúng kỳ:

- Trinh bày kết quả của các nghiệp vụ song song với báo cáo một cách chính xác trong báo cáo tài chính.

Hoạt động truỵền thông liên quan tới việc cung cấp sự hiểu biết về vai trò và trách nhiệm. Cá nhân nên biết phải làm gì khi một sự kiện/kết quả không mong muốn xảy ra, sau đó cần tìm hiểu nguyên nhân. Vì vậy, một phần của truyền thông hiệu ỉực đang chỉ ra những kết quả tốt và không tốt, chẳng hạn như những báo cáo loại trừ, có thể đượcsử đụng như là một công cụ quán lý hiệu quả. Một KTV nên xem xét cả hai dòngtruyền thông chính thống và dòng truyền thông không chính thống đẻ đánh giá yếu tố kiểm soát.

e) Giám sát

Giám sát liên quan tới việc đánh giá bởi một cá nhân thich hợp về việc thiết kế và hoạt động của kiểm soát trên cơ sờ thời gian vả thực hiện những hành động cần thiét. Giám sát có thể được hoàn thành từ những hoạt động đang thực hiện hoặc từ những đánh giá riêng rẽ. Thủ tục giám sát hoạt động được xây dựng trong chính những hoạt động đang thực hiện bình thường của thực thể pháp lý, bao gồm các báo cáo quản trị định kỳ và hoạt động giám sát cấp cao. Kiểm toán nội bộ thường được xem là một yếu tố kiểm soát quản lý có hiệu quả cao. Giám sàt đang trở thành một yếu tố kiểm soàt then chốt trong việc xác định rủi ro và vỉ vậy nó càng được quan tâm nhiều hơn trong các cam kết kiểm ỉoán. Nếu ban quản trị phát triển một hệ thống kiểm soát tốt để xem xét một cách hiệu quả những rủi ro. sau đó thiết lặp hệ thống giám sát có hiệu quả nhằm đảm bảo hệ thống kiểm soát đang hoạt động đúng thì KTV nên tập trung vào đánh giá rủi ro và tinh hiệu lực của hệ thống giám sát.

Một vài hoạt động giám sát đưọ'C thiết lập và thỤ'C hiện giấm ỗát từ bẽn ngoài đơn vị sẽ có ảnh hưởng khác nhau tới hoạt động và kết quả của đơn vị. Khách hàng hoàn toàn có thể chửng thực về dừ liệu đẻ lập hoá đơn bằng quả trình thanh toán cho những hoả đơn (của họ) hoặc sự phàn nàn của khách hàng về các phí tổn họ phải trả,... KTV có thề trao đổi với khách hàng về những vấn đề ảnh hướng tới hoạt động kiểm soát nội bộ.

Hoạt động giám sát thường bắt đầu từ các báo cáo, sau đó áp dụng ờ tát cả các cáp của đơn vị. Dưới đây ià một số vi dụ về hoạt động giám sát cụ thể:

- Các báo cáo về doanh số thực hiện và lợi nhuận gộp so với năm trước ;- Các báo cáo sản xuất so với năm trước, so với doanh thu thực hiện, ngân sách;- Số lượng các khách hàng phản nàn về hoá đơn và chất lượng sản phầm;

96

5.2.2. Tìm hiếu và đánh giá hệ thống kế toán

Hệ thống kế toán nhận diện, ghi chép, tổng hợp và báo cáo thông tin tài chính. Trong bất cứ doanh nghiệp nào, với quy mô khác nhau, hệ thống kế toán bao gồm nhiều hệ thống bộ phận kế toán hợp thành. Những hệ thống nhỏ độc lập tương đối so với hệ thống kế toán của cả công tỵ. Hệ thống kế toán cúa đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống báo cáo kế toán. Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ doanh nghiệp. Sơ đồ 5.1 sẽ trình bày khái quát về mô hình luân chuyển chứng từ trong doanh nghiệp.

So* đồ 5.1. Khái quát trinh tự luân chuyển chứng từ

Vớí sự phát triển của công nghệ máy tính, ỵêu cầu cung cấp thông tin của người sử dụng dẫn tới hệ thống kế toán ngày nay ửng đụng nhiều hơn những xử !ý dữ liệu bằng máy tinh (Electronic Data Processing - EDP). Theo ổó, hệ thổng kế toán cần được thiết kế để thu thập những dữ liệu quan trọng, thực hiện ỵêu cầu chuyển đổi, lập báo cáo vả cung cấp thông tin cho người sử dụng (với các ỵêu cầu khác nhau). Tuy nhiên, cho dù một hệ thống thủ công hay có ứng dụng máy tinh trong xử lý dữ liệu thì quy trình ghi chép của kế toán dường như không thay đồi. Bên cạnh đó, nhũ’ng modul chương trình kế toán ứng dụng máy tính cũng được thiết kế tương ứng với những phần hành kế toán trong mô hinh kế toán thủ công, Sơ đồ 5,2 mô tả quy trình ghi chép một nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong một doanh nghiệp.

Sơ đồ 5.2. Quy trinh ghì chép ké toán

Bảing 5.1 sẽ khái quát những phần hành kế toán phổ biến trong các doanh nghiệp.

97

Bảng 5.1. PHÂN HÀNH KÉ TOÁN PHÔ BIÊN

Phần hành kế toán ị Nội dung chú yếu

Bán hàng ' Ghi chép nghiệp vụ bán hàng, cập nhật thông tin hàng tồn kho :’ và kế toán các Khoản phải thu. ị

Kế toán các khoản ; Ghi chép sự thay đối trong số dư tài khoản phải thu khách i phải thu ; háng, phàn tích về khả nảng thu nợ.

Kế toán phải trả ' Ghì chép các nghiệp vụ mua hàng, hệ thống mảy tính íự động người bản I ghi ngày trả và tự động iập danh mục thanh toán.

Thanh toán tiển : Ghi chép nghiệp vụ thanh toán tiền vả ghi chép giảm nợ tương ửng.

Quản lý tiền í Ghi chép vả quản ỉý những nghiệp vụ tiền mặt, bao gồm cả; những khoản tương đương tiền.

Tiền lương j Dữ liệu tồng hợp về tiền lương và tạo ra bảng lương để kiểmtra, dữ liệu ké toán đối với chi phi hàng tôn kho vả chi phí lương.

Tài sản cố định : Cung cấp thông tin kế toán chi tiết về tắt cả những tài sản cố định. của doanh nghiệp, bao gồm cả chi phi, khấu hao luỹ kế. khấu hao :

hàng nảm, sự khác biệt giữa báo cáo tài chính và bảo cảo thuế.

Hàng tồn kho Ghi chép vá phán loại háng tồn kho từ hệ thống cấu thành baogồm những ghi chép theo phương pháp kè khai thường xuyèn, chi phi đối VỚI hảng tồn kho vả phân tich hảng íồn kho.

Mục đích của một hệ thống ké toán của một tổ chức tá sự nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chinh của tổ chức đó, thoả mãn chức năng thõng tin và kiểm tra của hoạt động kế toán. Một hệ íhống kế toán hữu hiệu phải bảo đảm các mục tiêu kiểm soát chi tiết:

- Có thực: Cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép những nghiệp vụ không cóthực vào sổ sách của đơn vị;

- Phê chuản: Bảo đảm mọi nghiệp vụ xảy ra phải được phê chuẩn hợp lý;- Đầy đủ: Bảo đảm việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh;- Đánh giá: Báo đảm không có sai phạm trong việc tỉnh toán các khoản giá và phí;- Phân loại: Bảo đảm các nghiệp vụ được ghi chép đúng theo sơ đồ tài khoản và

ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán;- Đủng kỳ: Bảo đảm việc ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh được thực hiện kịp thời

theo quy định;- Quà trinh chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán được ghi vào sổ phụ

phải được tổng cộng và chuyển sổ đúng đắn, tổng hợp chinh xác trên các báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

Trong kiểm toán, hoạt động kiểm soát nội bộ và số dư các khoản mục trẽn báo cáo tài chính được KTV quan tâm vì nó có thẻ ảnh hưởng tó’i độ tin cậy của thông tin trinh bàỵ trên báo cáo tái chính. K W thu ờng phải đánh glá rủi ro kiếm soát cho từng cơ sở dẫn liệu quan trọng đối với mỗi loai nghiệp vụ và số du’ các lài khoản. Công việc này được xem như là một yéu tố cơ bản cho việc !ập kế hoạcn kiẻm toán Tuy nhiên, điều này khống có nghĩa !à KTV phải đảnh giá rủi ro kiểm soát cho tát cả số dư các tài khoản trên báo cáo tài chinh. KTV bắt đầu đánh giá đối với những bộ phận kiểm soát nội bộ của đơn vị bao gồm đánh giá môi trường kiểm soát, quá trình đánh giá rủi ro,

98

các hoạt động kiểm soát, thông tln vả truyền thông, vả đánh giả hoạt động giám sát.Sau đó, KTV phải xác định cơ cáu kiểm soát tóng thể có được áp dụng đối với bộ

phận hay không, chẳng hạn như đối với các chi nhánh, hoặc các bộ phận phòng ban. Cơ cấu kiểm soát tổng thể náy ảnh hưởng tới hệ thống kế toán cụ thể như tiền lương, bán hàng, phải trả, phải thu,... Mỗi hệ thống thông tin kế toán đơn lẻ này lại được thiết lập nhũ’ng thủ tục kiểm soát để đảm bảo cho các mục tiêu xử lý dữ liệu. Dưới đây là những nguyên tắc sẽ ảnh hướng tới kiểm toán:

- KTV cần đánh giá hệ íhổng kiểm soát nội bộ đối với mỗi tổ chức vì hệ thống này ảnh hưởng tới quá trinh xử iỷ các nghiệp vụ kế toán;

- KTV chỉ cản giá chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ đốl với hệ thống kế toán trên những số dư tài khoản trọng yếu;

- Rủi ro kiểm soát đối với từng nghiệp vụ cụ thé, số dư tải khoản hoặc các cơ sờ dẫn liệu được xác định bởi sự đánh giá tổng hợp về chất ỉượng của cơ cấu kiểm soát chung và các thủ tục kiểm soát cụ thể trong từng hệ thống kế toán quan trọng:

- Để lảm rủi ro kiểm soát dưới mức cao, KTV phải thu thập được bằng chứng về cơ cấu kiểm soát là được thiết kế hợp lý và hoạt động hiệu quả.

Thực tế, nhiều chuẩn mực kiểm toán yêu cầu KTV phải đạt được sự hiểu biết về hoạt động kiểm soát nội bộ trong bất cứ hợp đồng kiểm toán nào.

Để đánh giá rủi ro kiểm soát, KTV có thẻ thực hiện đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm soát dựa trèn một trong hai phương pháp sau: Hệ thống cơ sở ~ khõng có nghiệp vụ (Non transaction - Based Systems); Hệ thống cơ sở “ nghiệp vụ (Transaction - Based Systems).

* Thứ nhất, phương phàp hệ thống cơ sở - không có nghiệp vụ

Có nhiều hệ thống không tồn tại các nghiệp vụ. Ví dụ trong hoạt động tiền ỉương: có nhiều vấn đề lớn !iẽn quan tới cá nhân nhưng không liên quan tới yếu tố định lượng của nghiệp vụ. Những vấn đề này có thể gồm việc áp dụng những văn bản luật pháp có liên quan, đánh thuế, tỉnh vả ước tính chính xác chi phí bảo hiểm xã hội và những khoản còn phải trả. Cách tiếp cận của KTV là dựa trên phân tích rủi ro tổng thể - đâ được trình bày ở chương trước. Từ việc phân tích rủi ro, KTV đánh giá môi trường kiểm soát thông qua việc phỏng vắn nhà lãnh đạo cao cáp. đánh giá sự tận tâm của các nhân viên và quan sát môi trường làm việc chung. Sau đó, KTV xác định nên sử dụng cách tiếp cận nào để xác định rủi ro và những thù tục kiểm soát nào được thực hiện để xác định những rủi ro này. Dựa vằo đánh giá rủi ro và tính hiệu lực của các thủ tục kiềm soát, KTV xác định sự cần thiết phải mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với số dư tài khoản.

Nếu KTV tin rằng các thủ tục kiểm soát tại đơn vị hiệu quả, trong trường hợp này KTV có thể sử dụng hệ thống kiếm soát hiệu quả để tối ưu hoá những thủ tục kiểm toán sẽ được áp dụng.

* Phương pháp dựa trên hộ thống cơ sở - nghiệp vụ

Mỗi một hệ thống kế toán bộ phận có thể được thiết kế để kiểm soát các nghiệp vụ về tính đầy đủ và tính đúng kỳ, Các công ty kế toán viên công chửng ở trến thế giới có thé xảy dưng những mục tiêu kiểm soát khác nhau nhưng nó thực sự chì khác nhau về nội dung chi tiết. Các mục tiêu kiểm soát cơ bản được thiết lập từ những cơ sờ dẫn liệu đối với số dư tài khoản. Mối quan hệ giữa các cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm soát được thế hiện trong bảng 5.2.

99

Bảng 5.2. MỒI LIÊN HỆ GIỮA cơ sở DÃN LIỆU ĐÔI VỚI sô Dư TÀI KHOẢN VÁ CÁC MỤC TIÊU KIẾM SOÁT c ồ LIÊN QUAN

C a sờ dẩn liệu

Tồn tại

Trọn vẹn

Quyền vá

nghĩa vụ

Đánh giả

I Các m ục tiêu kiểm soá t có liên quan

! Các nghiệp vụ được ghi sổ đều có cản cử vững chắc,

ị Các nghiệp vụ được ghi chép đúng thời gian, đúng với kỳ kế I toán mà chúng diễn ra.

: Tất cả các nghiệp vụ đều phải được ghi chép.

; Các nghiệp vụ được ghi chép đúng thời gian, đúng với kỳ kếị toán mà nghiệp vụ xảy ra.i _ _ .. , . ............. _ . ...... . ......1 Các nghiệp vụ được ghi chép đã được phè chuần đúng đắn.

I Các nghiệp vụ được ghi chép và những khoản phải trả phản Ị ảnh đúng đẳn quyền sờ hữu hoặc nghĩa vụ phải trả.

' Các nghiệp vụ được ghi chép với số tiền đúng, các tính toán có■ lièn quan tới những ghi chép ấy được thực hiện chinh xác.

Ị Tất cả các nghiệp vụ vả những điều chỉnh đối với số dư tàiỊ khoản được ghi chép trong liên hệ với các nguyên tắc kề toán

■ được chấp nhận rộng rãi (GAAP).

’ Trình bày và công bố Tất cả các nghiệp vụ phát sinh được phân loại đúng đắn

Các cơ sở dẫn liệu về số dư tài khoản có liên hệ trực tiếp tới các mục tiêu xử lý các nghiệp vụ bời vi nó liên quan tới cấc hoạt động kiểm soát phục vụ cho việc đảnh giá các số dư tài khoản và lá sự thể hiện rõ nhát của các ghl chép về nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Một KTV phải xác định các quá trình của một hệ thống, các mục tiêu kiểm soát vả thông qua đó có thể xác định được các kiểm soát đặc thù cho việc đánh giả hệthống kiểm soát. Trong cách tiếp cận này. KTV cần lưu ý một số điểm liên quan tới mốiquan hệ giữa mục tiêu kiểm soát và các thủ tục kiểm soát như sau:

- Một số hoạt động kiểm soát sẽ ảnh tới nhiều hơn một mục tiêu kiểm soát;- KTV có thẻ đánh giá mỗi cơ sở dẫn íiệu như là một phần của quá trỉnh xác định

rủi ro kiểm soát tổng thẻ:- KTV nên kiểm tra quá trình xác định các hoạt động kiểm soát chủ yếu cho việc

đánh giả tính hiệu quả hoạt động đẻ giảm những đánh giá về rủi ro kiém soát dựa trên cơ sở việc thiết kế hệ thống và các hoạt động kiểm soảí trong hệ thống ấy.

Nếu trong trường hợp KTV nhận thấy rằng hoạt động kiểm soát không đảm bảo để thực hiện các mục tiêu kiểm soát thi KTV sẽ phải lưu ý tới những vấn đề sau:

- V iệc thiết kế cơ cấu kiểm soát không hiệu quả, đó là có hay không các hoạt động kiểm soát đang biến mất hoặc không hoạt động hiệu quả.

- Các kết quả tương lai của hệ thống kiểm soát không hiệu quả, đó ià các loại trinh bày sai lệch có thể xảy ra và có khả năng sẽ không bị phát hiện bời vì các hoạt động kiểm soát không được thực hiện đúng.

- V iệc áp dụng cho thực hiện kiểm toán đó là các thủ tục kiểm tra trực tiếp đối VỚI số dư tài khoản sẽ được điều chỉnh như thế nào để phát hiện những thông tin trình bày sai lệch có thể xảy ra nếu hoạt động kiểm soát không thực hiện đúng.

100

5.2.3. Tìm hiểu những quy định chủ yếu trong thiết kế hoạt động kiểm soát nội bộ

a) Phàn cõng, phàn nhiệm

Theo nguyên tắc này, trách nhiệm và công việc cần được phân chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều người trong bộ phận. Việc phản công, phân nhiệm rõ ràng tạo ra sự chuyên môn hoá trong công việc, sai sót ít xảy ra và khl xảy ra thường dễ phát hiện.

Nguyên tắc đầu tiên của sự phân nhiệm có ảnh hưởng rất lớn tới tính hiệu quả trong hoạt động kiểm soát là sự phân tách giữa các chức năng:

- Quyền phê duyệt một nghiệp vụ;~ Thực hiện nghiệp vụ;- Quản lý trực tiếp tài sản;- Ghi sồ các nghiệp vụ và tải sản.Nếu đơn vị thiết kế hệ thống kiểm soát tuân thủ theo quy định cơ bản này thì hệ

thống kiểm soát sẽ giúp đơn vị đưa ra kết luận các hoạt động kinh doanh có được kiểm soát một cách thích hợp không.

Nguyên tắc thứ hai của việc phân chia trách nhiệm là khi không thể phân chia chức năng thì phải có biện pháp kiểm tra bổ sung trong hoạt động có liên quan. Đây có thể coi như là một thủ tục kiểm soát bù trừ để làm giảm sự ảnh hưởng của sự thiếu vắng những thủ tục kiềm soát chủ yếu. Ví dụ, chúng ta có thể ghi nhận nghiệp vụ tiền mặt theo giấy biên nhận bời các cá nhân độc lập và sau đó so sánh giữa sổ gốc và sổ quỹ.

Nguyên tắc thừ ba có liên quan là nếu việc kiểm soát phụ thuộc vào sự phân chia trách nhiệm trong phạm vi một chửc năng cụ thể thì Ban giám đốc phải phân bổ trách nhiệm một cách phù hợp. Ví dụ. tài khoản tổng hợp các khoản phải thu phải được bảo vệ bới ké toán trường độc lập với cá nhân giữ sổ cái tài khoản doanh thu.

b) Quy định trách nhiệm rõ ràng

Sự phàn chia nhiệm vụ sẽ khó khăn, không hiệu quả nếu không có quy định về trách nhiệm cụ thề. Thông thường, điều nảy có thể thực hiện được bời một sơ đồ tổ chức, kết hợp với việc mô tả công việc liên quan. Cả hai phương diện kỹ thuật này được sử dụng trong nhiều tồ chức để cho mọí người đều có thể hiểu rõ về trách nhiệm của minh và họ phải chịu trách nhiệm trước ai mặc dù đặc điểm và những quy định là khác nhau ở trong mỗi đơn vị.

c) K iểm soá t vậ í chắ t

Các hoạt động kiểm soát này chính là việc giới hạn trong việc tiếp cận về vật lý đối với tài sản của công ty. Chẳng hạn, sự kiểm soát đơn giản đối với hàng tồn kho lá giữ chúng trong kho có khoá, chỉ có các cá nhân có thẩm quyền mới được tiếp cận. Sự tiếp cận nàỵ đôi khi được quy định rõ cả tiếp cận trực tiếp và tiếp cận giản tiếp (thông qua sử dụng tài liệu). V iệc tiếp cận gián tiếp bằng tài liệu đề cập đến một thực tế là hàng tồn kho cần thiết phải được kiểm soát trong các nghiệp vụ xuất, nó chỉ được xuất khi có lệnh. Rõ ràng nếu bất cứ ai cũng có thể ra vào kho hàng mà không cần có sự cho phép thì việc bảo quản hàng tồn kho bằng khoá sẽ không còn ỷ nghĩa.

d) Thẩm quyền phê duyệt và sự phê chuẩn

Một điểm được nêu ra tương đối quan trọng đối với hoạt động kiểm soát nội bộ nói chung là thẩm quyền phê duyệt và sự phê duyệt. Trong hướng dẫn kiểm soát nội bộ, quy định rằng "mọi nghiệp vụ cần có sự cho phép hoặc sự phê duyệt bở i cá nhân có

101

thầm quyền. Giới hạn vẻ thẩm quyền này phải được quy định rỡ'- Chẳng hạn trong vi dụ về hàng tồn kho, một đơn đặt hàng bát kỳ gửi đến phòng vận tải hàng hoá thì sự cho phép xuất hàng từ kho trước khi gứi hàng cho khách hàng phải cỏ chũ’ ký của nhân viên phụ trách đơn đặt hàng có thẳm quyền và chũ’ ký của người kiểm soát tín dụng. Thủ kho phải được chỉ thị không xuất kho trừ khi có chữ ký của cá nhân có thẩm quyền. Trong một chừng mực nhất định, thủ kho cũng cổ thể được chỉ thị về việc giao hàng khi có sự chấp nhận của cá nhân cấp cao hơn trong tổ chức.

e) Kiểm soát số học và kiểm tra kế toán

Trong hướng dẫn về hoại động kiểm soát nội bộ đã nêu rỗ, hệ thống kiểm soát nội bộ có thể kiểm tra trong chức náng ghi sổ, kiểm tra tính đipợc phép trong ghi sổ và xử lý, kiểm tra tính đầy đủ trong ghi chép, kiểm tra tính chính xác và xử lý đúng. Các hoạt động kiểm tra này bao gồm việc kiểm tra sự chính xác số học của sổ sách, klẻm tra tồng số, sự khớp đúng số tiền trên sổ giũ’a tài khoản kiểm tra và kết quả kiểm tra, sự khớp đúng giữa nghiệp vụ kế toán với các tài liệu.

f) Kiểm soát nhàn sự

Một điểm cần lưu ý là các hoạt động kiểm soát trong nội bộ có quan hệ với nhau, hỗ trự nhau. Kiểm soát nhân sự có quan hệ chặt chẽ với cả hai hình thức kiểm soát về số học vả kiểm soát về quyền phê duyệt. Điểm nhấn mạnh ờ đây là mọi người nên thực hiện chức năng ấy theo năng lực, quan điểm và kinh nghiệm của mình. Hiệu quả của hệ thống kiểm soát phụ thuộc nhiều vào năng lực và tính chinh trực của những người tiến hành công việc. Điều này có thể lý giải tại sao có những trường hợp kiểm soát trên giấy tờ là rất tốt nhưng thực tế ỉại rất yếu.

g) Giám sá t

Bất cứ hệ thống kiểm soát nội bộ nào đều phải bao gồm cả sự giám sát bởi các nhân viên có trách nhiệm đối với các nghiệp vụ hàng ngày và ghi sổ các nghiệp vụ đó. Việc giám sát này !à phần bổ trợ quan trọng để đảm bảo rằng hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động đúng, đảm bảo thực hiện được các mục tiêu kiểm soát.

h) Kiểm soát về mặt quản lý

Các hoạt động kiểm soát này tương tự các hoạt động kiểm soát nhưng thường không gắn liền với công việc kinh doanh hàng ngày. Chính hoạt động kiểm soát này lại quan tâm tới việc giám sát tổng thể, kiểm soát này thường bao gồm những biện pháp kỹ thuật tạo ra hiệu quả của hoạt động kiểm tra như: lặp kế hoạch ở các cáp, tính chiến lược của công việc kế toán, quản lý và kiểm tra ngân sách, kiểm toán nội bộ,... cần lưu ý rằng, hoạt động giám sát là kiểm soát trực tiếp thực hiện bởi những người có kinh nghiệm trong khi kiểm soát quản lý ià kiểm soát gián tiếp, nó tạo ra "bộ khung" để những hoạt động giám sát trực tiếp thực hiện.

5.3. ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI Bộ

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, KTV phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chĩ để xác minh tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị.

Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ có ý nghĩa quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Công việc này được thường được tiến hành theo sơ đồ 5,1.

102

Sơ đồ 5.1. Trinh tự đánh giá hệ thổng kiểm soát nội bộ

Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện theo một trinh tự nhất định vả có thể khái quát qua bốn bước cơ bản sau:

Bước 1: Đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ

KTV cần thiểt phải có được sự hiểu biết về năm yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị bao gồm: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, và hoạt động giám sát. KTV có thể sử dụng nhiều thông tin đâ được tích luỹ ở những cuộc kiềm toán trước (trong hồ sơ kiểm toán năm) và tiếp íục

103

cập nhật những thay đồi thường xuyên vào hồ sơ kiểm toán. KTV có thẻ sử dụng các câu hỏi và danh mực nội dung kiểm tra để cập nhật những hiểu biết thêm về môi trường kiểm soát và việc đánh giá rủi ro của cống ty khách hàng. Ngoài ra. KTV có thể chọn cách phỏng vấn để thu thập những hiểu biết và thực hiện đánh giả đối với những yếu tố khác nhau cúa hệ thống kiểm soát nội bộ.

Tiếp theo, công việc của KTV là xác định những hoạt động kế toán chủ yếu trong hệ thống kế toán và đạt được những hiểu biết về việc áp dụng của hệ thống náy ngay cả khi rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao. Trong giai đoạn này, KTV phải xác định các chính sách kiểm soát và các thủ tục kiểm soát có được thực hiện haỵ không. Quá trình nảy cung cấp cho KTV những hiểu biết về quy trình luân chuyển chửng từ, tài liệu, mớ rộng việc sử dụng hệ thống máy tính và những loại sai phạm có thể xảy ra.

Thông thường, trong lập kế hoạch kiểm toán không yêu cầu phải có sự hiểu biếí rất chi tiết đối với các thủ tục kiềm soát đối với từng sổ dư tài khoản, mỗi nghiệp vụ hoặc các cơ sở dẫn liệu, KTV phải thu thập nhiều thông tín cần thiết khác để mở rộng sự hiểu biết của mình về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và nhũ^ng hoạt động giám sát. Một KTV có thể đưa ra quyết định ban đầu để đánh giá rủi ro kiểm soát dưới mức tối đa chỉ khi KTV tin tưởng vào cơ cấu kiểm soát tống thể và nhũ’ng hoạt động kiểm soát thực hiện cỏ hiệu quả để ngăn chặn sai phạm trọng yếu.

Trong giai đoạn này KTV tìm hiểu về kiểm soát nội bộ của đơn vị trên cả hai mặt: Thiết kế kiểm soát nội bộ (bao gồm thiết kế quy chế kiểm soát và thiết kế bộ máy kiềm soát) và vận hành các thủ tục kiểm soát (có vặn hành liên tục và có hiệu lực hay không?).

KTV có thể thu thập thông tin về hệ thống kế toán và những hoạt động kiểm soát nội bộ bằng cách:

- Thực hiện các kỹ thuật ''kiềm tra từ đảu đển cuố r đối với hệ thống kế toán và thủ tục xử lý của hệ thống kế toán;

“ Thực hiện thầm ván đối với nhân viên kế toán và nhản vièn thực hiện (bao gồm cả việc thực hiện thảm vấn nhân viên khác của công ty khách hàng để điền vào cảu hỏi kiểm tra hoạt động kiểm soát);

- Thực hiện thăm quan nhà xưởng và hoạt động của đơn vị;- Kiểm tra tài liệu do khách hàng chuẩn bị bao gồm cả những hưởng dẫn kế toán,

những chương trinh và việc mô tả hệ thống;“ Kiểm tra giấy làm việc của KTV tiền nhiệm hoặc của năm kiểm toán trước.Kỹ thuật kiểm tra từ đầu tới cuối (VValkthrough Tesỉ): Kỹ thuật này có thể cung cấp

cho KTV hiểu biết về bản chất của những quá trinh kế toán quan trọng. Sau khi đạt được sự hiểu biết chung về hệ thống kế toán, KTV chọn một nghiệp vụ và thực hiện lại nghiệp vụ này theo quá trình đã xác định (trong hệ thống) để xác định thực trạng hoạt động của hệ thống. Kỹ thuật kiểm tra này thường được kết hợp với kỹ thuật phỏng vấn. KTV phải thường xuyên ghi chép lại những hiểu biết về khách thể kiểm toán trong suốt quá trinh thực hiện kỹ thuật này và thể hiện trong bảng tường thuật hoặc trong lưu đồ.

Thẳm vấn: KTV phỏng vấn những nhân viên quan trọng trong nhiều vị trí kế toán để đạt được sự hiểu biết về việc phàn tách nhiệm vụ, việc mở rộng các ứng dụng máy tính, những tài liệu được tạo ra từ việc ứng dụng hệ thống máỵ tính, thực hiện và hoạt động thực íế của các thủ tục kiểm soát và bản chất của quá trình xử lý nghiệp vụ trong phòng kế toán. Kỹ thuật thẩm vấn ngày càng trờ lẻn quan trọng. KTV phải trờ thành một người phỏng vấn nhậy cảm để hỏi và đánh giá những câu trả lời từ phía nhân viên của công ty khách hàng.

104

Tham quan nhà mày và quan sàt hoạt động sàn xuất kinh doanh; Nhiều thủ tục kiểm soát dựa vào tỉnh nguyên vẹn của thông tin trong những lĩnh vực nằm trong phạm vi của kế toán. Chẳng hạn, thông tjn quan trọng cần đề ghi hàng tồn kho bắt đầu từ việc nhận hàng. Hàng tồn kho hoặc công nhân sản xuát cung cấp thông tin theo trình tự luân chuyển của sản phẩm từ quá trình sản xuất tới khi tạo ra sản phẩm hoàn chỉnh. KTV nên đánh gíá lòng nhiệt tinh của các nhân viên trong thực hiện sản xuất bằng cách vận dụng những thủ tục trên. Một phần của quá trinh đánh giá này có thể được thực hiện bằng cách kiềm tra tài liệu nhưng phần khác KTV có thẻ thu thập được từ việc thăm quan, phỏng vấn với các cá nhân.

Văn bản do khách hàng chuẩn bị: Nhiều khách hàng chuẩn bị tài liệu để mô tả hệ thống ké toán của đơn vị được giao nhiệm vụ. hoạt động như thế nào. Những thông tin này có thể cung cấp sự hiểu biết đầu tiên về các thủ tục. Tuy nhiên, KTV phải chú ý khi sử dụng vi nhiều đơn vị không cập nhật các tải liệu một cách thường xuyên. Vì vậỵ, những mô tả về hệ thống kiểm soát có thề không phản ánh đủng với quá trình hoạt động thực tế.

Cấc giấy làm việc của năm kiểm toán trước: Đánh giá hoạt động kiềm soát của đơn vị là một quá trình đánh giá liên tục. Giấy lảm việc của KTV nám trước thường mô tả những hoạt động kế toán và những thủ tục xử !ý then chốt. KTV có íhể sử dụng những tài liệu này như là một cơ sở cho việc kiểm tra và cập nhật khi cần thiết. Cõng việc của KTV trong năm kiểm toán hiện tại có thể tập trung vào tìm hiểu những thay đổi đã diễn ra trong những hoạt động kế toán chủ yếu và xác định những thay đổi này ảnh hưởng như thế nào tớl cuộc kiểm toán hiện tại.

Sau khi có được sự hiểu biết của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng, KTV phải thực hiện việc mò tả về những hoạt động kế toán và hoạt động kiểm soát then chốt trên tài liệu. Hình thức thể hiện trên tài liệu giúp cho KTV xem xét và đánh giá rủi ro một cách rõ ràng hơn, đồng thời giúp KTV phân tích ảnh hưởng của hệ thống kiểm soát tới áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản. KTV có thể sử dụng các kỹ thuật lưu đồ (flowchart), bảng câu hỏi (questionnaires) và bảng tường thuật (narratives).

Bàng tuúng thuật: Bảng tường thuật là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Tải liệu này thường được dùng phối hợp với các tài liệu khác về kiểm soát nội bộ. Đối với những hệ thống đơn giản, KTV có thể sử dụng duy nhất bảng tường thuật để ghi nhận sự hiểu biết về kiểm soát nội bộ. Khi sử dụng bảng tường thuật cần chú ý tới vàn phong, bố cục. Mặc dù bảng tường thuật giúp cho KTV có được sự mô tả rất chi tiết. Tuy nhiên, kỹ thuật này chỉ phát huy tác dụng đối với hệ thống kiểm soát quy mô nhỏ. hoạt động kiểm soát có phần đơn giản,... Trong nhiều trường hợp, sử đụng bảng tường thuật lại tạo ra những khó khăn trong việc xem xét tổng quát nhiều mối quan hệ giữa các bộ phận, trình tự kiểm soát,... trong đơn vị.

Bảng câu hỏi vẻ hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB): Bảng này liệt kê các câu hỏi đà được chuẩn bị trước đối với các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực, kể cá môi trường kiềm soát. Bảng nàỵ thường đưa ra các câu hỏi theo 7 mục tiêu chi tiết của hệ thống KSNB. Các câu hỏi được thiểt kế dưới dạng trả lời "có" hoặc "không" và các câu trả lời "không" sẽ cho thấỵ nhược điểm cùa KSNB. ư u điểm của công cụ này là được !ập sẵn nên KTV có thể thực hiện nhanh chóng và không bỏ sót các ván đề quan trọng. Tuy nhièn, do được thiét kế chung nên bảng câu hỏi có thể không phù hợp với công ty khách hàng đang thực hiện kiểm toán. Ngoài dạng câu hỏi "đóng" như trên, KTV cũng có thể sử dụng dạng câu hỏi “mở” trong bảng câu hỏi (ít được sử dụng).

Lưu đồ: Lả tập hợp những hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan bằng cách sử dụng những ký hiệu được quy ước thống

105

nhất. KTV có thể sử dụng các ký hiệu được quy ước chung để mô tả thống nhất các công việc theo từng chức năng một cách đơn giản, rõ ràng đối vởi từng loại nghiệp vụ, đối với trình tự luân chuyển chứng từ, các thủ tục kiểm soát,... KTV nên sử dụng kỹ thuật này theo hướng từ trái sang phải, từ trên xuống, và trình bày theo các cột để mô tà những công việc ở từng bộ phận chức năng, của từng nhàn viên. Bằng cách này, KTV có cái nhin tổng thể về toàn bộ hệ thống củng như là mối quan hệ giữa các bộ phận chức năng trong công ty đồng thời nó giúp KTV phân tích có hiệu quả trong việc phát hiện ra những thiếu sót của hệ thống. Tuy nhiên, kỹ thuật này mất nhiều thời gian và đôi khi không thể mô tả được rõ mối quan hệ đang diễn ra hoặc cũng có thể dễ dàng bị bỏ sót do hệ thống quá phức tạp,...

Bước 2: Đảnh giá ban đầu vê rủi ro kiểm soát

Sau khi hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ vả hệ thống kế toán của công ty khách hàng, KTV thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiềm soát. Việc đánh giá ban đầu về rùi ro kiểm soát là cần thiết vì nó sẽ hướng dẫn KTV thực hiện các công việc tiếp theo của cuộc kiềm toán. Nếu KTV đánh giá rủi ro kiểm soát ờ mức cao thì những phần thủ tục kiểm toán còn lại của cuộc kiểm toán phải được lập kế hoạch mà không thẻ dựa vào hoạt động kiểm soát của công ty khách hàng và ngược lại.

Theo VSA số 400, đoạn 28 quy định "Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toàn và hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng só dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu".

Rủi ro kiểm soát được đảnh giả thông qua những hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hũ’u hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại.

Sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệ thống KSNB, KTV sẻ đưa ra đảnh giá (ban đầu) về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết. Công việc này được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ theo các bước sau đày;

Một là. nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quà trinh đánh giá vận dụng: Trong bước này KTV sẽ vận dụng các mục tiêu KSNB cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty.

Hai là, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: KTV không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chi phải nhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát dự kiến có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thoả mãn mục tiêu kiểm soát mà sẽ mang lại hiệu quả cho cuộc kiểm toán.

Ba là, nhận diện và đánh giá nhược điểm của hệ thống KSNB: Nhược điềm của hoạt động kiểm soát nội bộ là sự vắng mặt của những quá trinh kiểm soát thích đáng mà điều này sẽ làm tăng rủí ro về khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính. Đẻ làm được việc này, KTV thực hiện theo trinh tự; (1) Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có; (2) Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu; (3) Xác định khả năng các saí phạm nghiêm trọng có thẻ xảy ra; (4) Nghiên cứu khả năng tồn tại của quá trinh kiểm soát bù trừ/thay thế.

Bốn /à, sừ dụng bảng mõ hình kiềm soát: Phần lớn các thẻ thức liên quan với kiểm soát ảnh hưởng đến nhiều mục tiêu kiểm soát trong khi đó, một vài íhủ tục kiểm soát khác nhau lại có thể ảnh hường đến cùng một mục tiêu kiểm soát nhất định. Tính chất phức tạp của hoạt động kiểm soát khiến cho việc sử dụng bảng mố hình kiểm soát cỏ vai trò quan trọng, giúp KTV đánh giá rủi ro kiềm soát một cách thích đáng. Bèn cạnh đó, bảng mô hình

106

kiểm soát được dùng để giúp cho KTV nhận diện các quá trình kiểm soát cùng với nhược điểm của hoạt động kiểm soát. Đây là cơ sở quan trọng cho KTV đánh giá rủi ro kiểm soát.

Năm là, đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi đã nhận diện được quá trinh kiểm soát và những nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV sẽ tiến hành đảnh giá ban đầu đối với rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế. KTV có thể đánh giá rủi ro theo mừc (định tính) gồm; mừc thấp, mửc trung binh vả mửc cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) số 400. KTV thường đặt ra mức độ rủi ro kiểm soát là cao trong trường hợp: hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không được áp dụng đúng hoặc đánh giá sự áp dụng của hệ thống kế toán vả kiểm soát nội bộ được xem là không đủ. Mức độ rủi ro kiềm soát ban đầu này sẽ được chứng minh bằng việc thực hiện các khảo sát (thử nghiệm kiểm soát) ờ giai đoạn hai của cuộc kiểm toán (giai đoạn ttiực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) trước khi KTV đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được sử dụng trong cả cuộc kiểm toán. Trong nhiều trường hợp, ban giám đốc của công ty khách hàng có thẻ phản ứng lại trước những rủi ro tiềm tàng bằng cách thiết lập hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để ngản ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót (vì rủi ro tiềm tàng vả rủi ro kiểm soát có mối liên hệ chặt chẽ với nhau). Khi đó, KTV phải đánh gỉá chung cho cả

hai loại rủi ro ìà rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong khi đánh giá rủí ro kiểm toán^°.Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hường

trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ờ mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu lực, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu) thì KTV không thể dựa vào kiểm soát nộí bộ của đơn vị để giảm bớt các thừ nghiệm cơ bản írên số dư và nghiệp vụ. Vì thế, KTV phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản để phát hiện những hành vj sai phạm trọng yếu. Trong trường hợp này, KTV không cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ).

Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn mức tối đa, KTV có thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Trong trường hợp này, KTV sẽ thực hiện tuần tự thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản trong quy trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.

Bước 3: Thực hiện kiểm tra hoạt động kiểm soát

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ về các khía cạnh như hệ thống này đã được thiết kế và hoạt động như thế nào. Tuy nhiên, nhũ’ng KTV có kinh nghiệm biết rằng có nhiều hệ thống kế toán không hoạt động trong cả năm theo một cách thức như đã được thiết kế (để hoạt động). Các cá nhân có thể đã gián tiếp tạo ra điều này. Chẳng hạn, một số thủ tục kiểm soát có thể bị bỏ qua khi những nhản viên phòng kế toán chịu áp lực cao phải thực hiện một khối lượng lớn các nghiệp vụ. Hoặc người quản lý của chi nhánh có thể bỏ qua những hoạt động kiểm soát để đạt được một sự thoả thuận với một khách hàng. Nếu KTV đang đánh giá rủi ro kiểm soát mở mức thấp thì KTV phải thu thập sự đảm bảo về tính hiệu ỉực của những hoạt động kiểm soát nội bộ đà diễn ra trong năm tài chính được kiểm toán.

Mục đích của kiểm tra hoạt động kiểm soát ỉà íhu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế và thủ tục kiểm soái để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ.

T heo ISA Số 400. Doạn 40.

107

Trong khi kiềm tra hoạt động kiềm soát, KTV có thể vận dụng những kỹ thuật khác nhau tuỳ thuộc từng trường hợp cụ thể. Chẳng hạn, phương pháp kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện tại các thủ tục kiểm soát thường được áp dụng trong trường hợp các thủ tục kiểm soát (đã thực hiện) để lại “dấu vết” trực tiếp trên tài liệu (ví dụ: các chữ kỷ phê duyệt, hoá đơn lưu,...) hoặc để lại dấu vết gián tiếp.

Nếu các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết trong tài liệu, KTV có thể tiến hành quan sát các hoạt động liên quan đến kiểm soát nội bộ hoặc phỏng ván nhân viên đơn vị về các thủ tục kiểm soát. Ngoải ra, KTV cũng sử dụng các phương pháp bổ sung để xác minh kết quà thừ nghiệm. Ví dụ, phương pháp kiểm tra íừ đầu đén cuối (walk through test) “ là cách thức rà soát sơ lược có thể được KTV thực hiện bổ sung đối với một số nghiệp vụ và thủ tục kiểm soát quan trọng trong hoạt động của đơn vị. Với phương pháp này KTV có thề theo dõi từng bước thực hiện nghiệp vụ đó trên sổ sách hoặc trong thực tế để đánh giá hoạt động kiểm soát đối với nghiệp vụ này.

Bước 4. Đánh già bồ sung vê rủi ro kiểm soàtCông việc của KTV ỉà đạt được sự hiểu biết về hoạt động kiểm soát nội bộ của

công ty khách hàng không chỉ dừng lại ở việc thực hiện kiểm tra các hoạt động kiểm soát. KTV có thể cần thực hiện những đánh giá bổ sung về rủi ro kiểm soát trước khi kết luận về rủi ro kiểm soát. Đây là một phần của quy trình kiểm toán đâ được thiết kế đẻ thực hiện một cuộc kiểm toán đạt được hiệu quả mong muốn trong khi vẫn giữ được rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được.

Nếu rủi ro kiểm soát được đánh gíá mở mức cao thi cả phạm vi và số lượng các thủ tục kiểm toán cơ bản sê tăng lên. Thêm vào đó. trong một số trường hợp KTV cần phải dựa vào một số bằng chứng kiểm toán bên ngoài khi có mâu thuẫn với những bằng chửng kiểm toán được thu thập trong nội bộ.

Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp, KTV cần dựa vào nhiều hơn những tài liệu nội bộ công tỵ cung cáp và có thẻ giảm số iượng các thủ tục kiểm toán cơ bản trong khi vẫn duy trì mức rủi ro kiểm toán chung ờ mức ban đầu. số lượng bằng chửng kiểm toán phải thu thập trong quá trinh thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản dựa trên cơ sờ đánh giá về rủi ro kiểm soát sẽ được trình bày ở các chương sau.

Lưu ý là trong quá trình thực hiện trên, KTV phải ghi chép lạt những đánh giá của minh về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng trên giấy làm việc hoặc số tay làm việc của KTV. Riêng đối với trường hợp đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, KTV cần phải lưu hồ sơ về các cơ sở đánh giá.


5.1. Hệ thống kiểm soát nội bộ là gì? Liệt kê các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ trong một công ty?

5.2. Tại sao phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong quá trinh thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính? Trình tự thực hiện đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong quan hệ với qui trinh kiểm toán như thế nào?

5.3. Lấy ví dụ về một thủ tục kiểm soát đối với tiền mặt tồn quĩ hoặc hàng tồn kho? Phân tích những yếu tố ảnh hưởng tới hiệu lực kiểm soát trong trường hợp này?

5.4. Mối quan hệ giữa đánh giá rủi ro kiểm soát với rủi ro kiểm toán như thế nào? Ảnh hường của việc đánh giá rủi ro kiểm soát với việc thu thập bằng chứng như thế nào?

5.5. Liệt kê và thực hiện phân tích đối với ít nhất 4 yếu tố ảnh hưởng một cách "khách quan” tới hiệu lực của kiểm soát để giải thích tại sao rủi ro kiểm soát luôn tồn tại?

108

ttó íxg / 6

THỦ TỤC KIỂM TRA CHI TIẾT số Dư TÀI KHOẢN

6.1. KHÁI QUÁT VÈ THỦ TỤC KIỂM TRA CHI TIẾT TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN

6.1.1. Phương pháp tiếp cận thu thập bằng chứng kiểm toán

Thu thập bằng chứng kiểm toán là một quá trình gồm nhiều công việc khác nhau trong suốt cuộc kiểm toán. Thông thường, KTV không thể có được một kết luận đúng hay sai khi thu thập các bằng chứng kiểm toán. Trên thực tế, KTV xem xét rủi ro kết hợp với xem xét số dư của một tài khoản/khoản mục hoặc những biện pháp đo lường khác đối với hoạt động kinh doanh, nhửng dạng bằng chứng có sẵn và độ tin cậy của các nguồn bằng chứng kiểm toán là cơ sở để phát triển một cách tiếp cận khi thực hiện cuộc kiểm toán.

Kiểm toán báo cáo tài chính là IDỘÍ quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán để kiểm tra các cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính. Ban quản trị đà tạo ra những cơ sở dẫn liệu với một số điểm khác biệt, chẳng hạn: thu nhập của công ty và tinh hinh tài chính; hoạt động kiềm soát nội bộ của công tỵ và thực trạng hoạt động của hệ thống này: việc tuân thủ những quỵ định của nhà nước và những phương pháp đo lường khác đối với hoạt động kinh doanh. Hoạt động cần được kiểm toán rất rộng nhưng phạm vi của kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng giới hạn bởi nhu cầu đối với thông tin đáng tin cậy và một hệ thống thông tin có thể kiểm toán được {auditable).

Trên thực tế, hai cuộc kiểm toán thường không thể giống nhau. Một mặt do đơn vị được kiểm toán có thể có quỵ mô rộng, phức tạp, có thể sử dụng hệ thống xử lý dữ liệu điện tử (electronic data Processing ~ EDP) kẻ cả kiểm toán những khách thể đang hoạt động trong lĩnh vực thương mại điện tử. Bên cạnh đó, khách hàng kiểm toán cũng rất đa dạng, thuộc nhiều lĩnh vực hoạt động khác nhau - các định chế tài chính {ỉinancìal instituỉions), những đơn vị hoạt động công ích. cơ quan nhà nước (trung ương và địa phương), các tồ chức phi lợi nhuận, công ty bán lẻ/bản buôn, công ty sản xuất, công ty kinh doanh mạng, những nhà cung cấp dịch vụ,... Tuy nhiên, tất cả những đơn vị này đều có một nhu cầu chung là kiểm tra độ tin cậy của thông tin trình bày trên các báo cáo tài chính ” thường được thực hiện bời các công ty kiểm toán độc lập.

Như đâ phân tích trong các chương trước, sự cần thiết đối với bằng chứng kiểm toán do hai nguyên nhân cơ bản:

Sự cản thiết phài giảm thiểu mức rủi ro kiểm toán: Rủi ro kiểm toán được xem như là khả nàng thất bại trong thực hiện kiểm toán, không phát hiện được những sai phạm trọng yếu trẽn báo cáo tài chính. Vì íhế, KTV có thể giảm thiểu rủi ro kiểm toán bằnq cách thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, đáng tin cậy theo quy trình kiểm toán tống quát được trình bày trong sơ đồ 6.1. Khỉ thu thập bằng chửng kiểm toán. KTV cần tập trung trước hết vào những khu vực có chửa đựng những nhân tố ảnh hưởng tới sai phạm đối với số dư tài khoản và với số dư tài khoản có khả năng bị sai phạm cao. Sau

109

khi đánh giá rủi ro, KTV phải thực hiện thù tuc kiểm tra trực tiếp đối với những số dư tài khoản có chửa đựng rủi ro còn lại về khả nãng sai phạm tiềm tàng.

Trong khi xem xét cách thức tốt nhất đẻ tiếp cận thu thập bằng chứng kiềm toán, KTV cần xem xét những yếu tố khác có ảnh hưởng tới độ tin cậy của các dữ liệu tài chính, chẳng hạn: sự liêm chính của ban quản trị, rủi ro kinh doanh của khách hàng, chất lượng của hệ thống thông tin, cơ cấu kiểm soát cùa khách hàng, đặc điểm thị trưởng, hành động của các đối thủ cạnh tranh,... Sự liêm chính và năng lực của ban quản trị ảnh hường tới quá trình thiết ké và vận hành hệ thống thông tin của công ty khách hàng. Bản thản hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng cũng chứa đựng những rủi ro khác nhau nẽn cần có sự đánh giá của ban quản trị và của KTV (vì kết quả kinh tế của những nhản tố này không được thể hiện kể cả trong trường hợp ứng dụng hệ thống máy tính). Bên cạnh đó, những đối thủ cạnh tranh có thể đang giới thiệu một sản phẩm mới/xúc tiến các chính sách, có ảnh hường tới thị phần của công ty từ đó ảnh hường gián tiếp tới thông tin trình bày. Do đó, khỉ kiềm toán báo cáo tài chinh của một công ty (trong môi trường kinh doanh phức tạp) KTV không thể chuẩn bị một chương trình kiểm toán để kiểm tra trực tiếp độ tin cậy của thông tin trên báo cáo tài chính mà không xem xét các nhân tố rủi ro ảnh hưởng tới khoản mục được kiểm tra.

Bảng 6.1 trình bày một cách tiếp cận kiểm toán tổng quát theo những nhân tố ảnh hường tới rủl ro kiểm toán, tới độ tin cậy của hệ thống thông tin và ảnh hưởng tớỉ bằng chứng kiểm toán.

Bảng 6.1. T!ÊP CẬN KIỂM TOÁN TÔNG THẾ

Bước còng việc

1. Hiểu biết về khách hàng vả ngành.

2. Đánh giá rủi ro môi toi-ờng thõng qua mỗi bộ phận cụ thể của thông tin tài chính vả thông tin khác của khách hảng.

3, Thủ tục kiểm tra chi tiết số dư các tải khoản và nghiệp vụ.

4. Đánh giá sự phù hợp của các bằng chứng được thể hiện trèn giấy lảm việc và phát hành báo cáo.

Những vấn đề liên quan

- Đặc điểm của ngành.- Tính liêm chính của ban quản trị, các áp lực ảnh hường tới độ tin cậy của dữ liệu.- Bản chất vả chất lượng của hệ thống thông tin,- Các ảnh hướng kinh tế.

- Rui ro tiem tang.- Rủi ro kiểm soát.- Các hệ thống mảy tinti.

- Bao nhiêu thủ tục.- Những thủ tục nào.- Khi nào thực hiện.

- Sự cần thiết của các đảnh giá?- Sự thiếu sót của hệ thống.

Hành động của KTV

- Xem xét dữ liệu của khách hàng và của ngành.- Đảnh giá tinh iiêm chính của ban quản trị.- Nhận diện dấu hiệu đặc biệt.- Thực hiện thủ tục đánh giả ban đầu.

- Nhặn diện các nhân to ảnh hương tới độ tin cặy của dử liệu.- Đậl đượt sự ỉiiểu biết về hoạt động kiểm soát và trong trường hợp thích hợp thi thực hiện kiểm tra hoạt động kiểm soát.

Thực hiện thủ tục phản tích vả thù tục kiểm tra chi tiết số dư vả nghiệp vụ đối với những dử liệu tài chinh hoặc thông tin khác về hoạt động của đơn vị.

- Thực hiện thủ tục phân tích cuối cùng vả các thủ tục bổ sung (nếu cần)- Quyết định về loại báo cáo với các bằng chứng bổ trợ.

Mỗi bước công việc trên cung cấp bằng chứng quan trọng về độ tin cậy của thông

110

tin trình bảy trên báo cảo tài chính của công ty khách hàng, Mặt khác, nó tạo dựng sự tin tưởng về khả nàng sửa chừa sai phạm trên báo cáo tài chính của công ty khách hàng từ mỗi bước công việc nêu trên.

Phân tích thêm các bước trong quy trình kiểm toán nêu trẽn, KTV cần quan tâm tới3 điểm quan trọng trong quá trình này:

Một là, các báo cáo cần xây dựng mang tính định kỳ hoặc theo năm đối với các báo cáo tài chinh, hoặc báo cáo thể hiện sự liên tục (ví dụ, báo cáo về sự đầy đủ của nguồn dữ liệu công bố);

H ai là, quá trình này có xu hướng theo sau các kết quả: Mỗi bước có thể chịu ảnh hường bởi số lượng vả loại công việc cần thiết phải thực hiện trong các giai đoạn sau;

Ba là, dựa vào nội dung của báo cáo, báo cáo ờ kỳ gần nhất, thì những bằng chứng kiém toán quan trọng có thẻ thu thập từ mỗi bước là khác nhau.

Chuẩn mực kiểm toán ở nhiều nước thưởng yêu cầu các KTV thực hiện theo trình tự gồm các bước công việc như trên (bảng 6.1). Tuy nhiên, có 2 nhân tố ảnh hưởng tới bản chất của việc thu thập bằng chứng. Thứ nhất, KTV có thể íhu thập được bằng chứng kiểm toán tốt hơn nếu xác định những loại rủi ro và đánh giá rủi ro về khả nâng sai phạm trọng yếu có thể tồn tại trên báo cáo tài chính. Thứ hai, KTV có xu hướng tập trung vào kiểm toán hệ thống - trong điều kiện khách hàng kiểm toán có ứng dụng hệ thống xử lý dữ liệu điện tử. Trong trường hợp này, KTV có xu hướng tập trung vào thu thập sự hiểu biết và đạt được sự đảm bảo về độ tin cậy của hệ thống xử !ỷ dữ liệu điện tử. Tuy nhiên, theo bất cứ cách tiếp cận nào thì KTV phải xác định mức độ bằng chứng kiểm toán cần thiết để lý giải cho ý kiến của mỉnh phù hợp vởi mô hình rủi ro kiểm toán.

6.1.2. Bán chất của thủ tục kiểm tra trực tỉếp số dư

Kiểm tra trực tiếp số dư là một thủ tục giúp KTV thu thập được bằng chứng kiém toán có độ tin cậy cao. Kiểm tra trực tiếp số dư được thiết kế bằng cách xác định cách thức hiệu quả nhất để chứng minh những cơ sờ dẫn liệu có liên quan tới khoản mục/tài khoản cần kiểm tra. Khi thực hiện kiểm tra trực tiếp số dư, KTV thường tập trung vào hai dạng cơ bản của bằng chứng kiểm toán là:

Tài liệu kế toán: Những tài liệu kế toán cơ bản như sổ nhật ký. sổ cái, những tải liệu ghi chép nội bộ bằng hệ thống máy tính, bản đối chiếu.... là nguồn thu thập bằng chửng tốt;

Thông tin chứng thụx:: Đây là những thòng tin xác nhận về tính hợp lệ của những tài lĩệu kế toán cơ bản,

Dữ liệu kế toán cơ bản phải được kiểm tra về sự chinh xác cơ học vả KTV có thể kiểm tra đối với những khoản mục bất thường. Thông tin chứng thực rất cần thiết nhằm cung cấp một sự đảm bảo hợp lý đối vó’i những thống tin trong các tài liệu kế toán cơ bản là chinh xác và đầy đủ.

Theo quan điểm truyền thống, KTV phải tập trung hầu hết những thủ tục kiểm toán vào kiểm tra trực tiếp đối với số dư tái khoản tài sản thay vì kiểm tra các nghiệp vụ trong nám vì số lượng các khoán mục có số dư cuối kỳ thường ít hơn số lượng các khoản mục liên quan tới nghiệp vụ xảy ra trong năm. Chẳng hạn, một công ty khách hàng thưởng có ít các khoản mục hàng tồn kho cuối kỳ hơn là số lượng nghiệp vụ mua và bán hàng được ghi nhận trong nám; bằng chứng tin cậy có thể được KTV thu thập một cách hiệu quả đối với khoản mục có số dư cuối kỳ hơn là nghiệp vụ, ví dụ; KTV có thể quan sát hàng tồn kho cuối kỳ nhưng không thể quan sát đối với hàng đâ bán,...

111

Tuy nhiên, KTV lạí áp dụng cách thức kiểm tra khác (với cách trên) đối với nhữngkhoản mục nự phải trả, tài sàn dài hạn khác (không phải là tài sản cố định cùa công tykhách hàng) và những tài khoản vổn chủ sờ hữu. Cụ thể, KTV thường được chỉ đạo kiểm tra theo hướng tập trung vào những thay đồi trong số dư tài khoản trong năm nếu số dư đầu nám đâ được kiểm toán (kiểm toán ở năm tai^ớc).

6.2. THIẾT LẬP CÁC THỦ TỤC KIÉM TOÁN

6.2.1. Tổng quan về thú tục kiểm toán

Theo quan niệm chung, thủ tục kiểm toán thực chất là công việc cụ thẻ được KTV thực hiện đẻ thu thập một bằng chứng kiểm toán xác định (gắn với mục tiêu kiếm toán). Các thủ tục kiểm toán được KTV sử dụng rất đa dạng tuỳ thuộc vào rủi ro của công ty khách hảng và phụ thuộc vào những phương pháp được kế toán công ty khách hàng sử dụng để ghi chép nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Bảng 6.2 sẽ khái quát một số cơ sở để nhận diện các phương pháp tiếp cận thực hiện kiểm toán và thủ tục kiềm toán theo ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán.

Bàng 6.2. cơ sở XÂC ĐỊNH PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN VÀ THỦ TỤC KIẾM TOÁN

A. Lập kê hoạch ban đâu và phản tích rủi ro- Xem xét công việc kiểm toán năm trước.- Xem xét tài liệu có sẵn về đơn vị được kiềm toán.- Thực hiện thủ tục phân tích.- Phỏng vấn ban quản trị vá nhân vièn công ty khách hảng.B. Tim hiểu và đánh giá hệ thổng- Đối vời tất cả các hệ thống: Phỏng vấn ban quản trị, cán bộ quản lý; Xem xét hệ thống tài liệu, văn bản; Quan sát hệ thống đang hoạt động; Thé hiện trên tài liệu hệ thống ỉưu chuyển và kiểm soát những điểm chính; Chọn các nghiệp vụ và tìm dấu vết sai phạm từ quá trinh xử lý.- Các hoạt động thực hiện bổ sung đối với hệ thống máy tinh : Sử dụng phần mềm đểtim dấu hiệu sai phạm trong các nghiệp vụ từ hệ thống nảy ; sử dụng phần mềm chọnnghiệp vụ để kiểm tra kỹ hơn ; Kiểm tra các hoạt động kiểm soát máy tinh chẳng hạn như kiểm tra việc sửa chữa số liệu đầu vảo, quyền truy cập và các hoạt động đảm bảo an toàn.c. Thực hiện kìẻm tra số dư các tài khoản hoặc các phươ-ng pháp đo lường hoạt động kinh doanh khác- Kiểm tra trực tiếp các số dư tài khoản; Xem xét việc phê chuẩn các nghiệp vụ và tài liệu; Kiểm tra những tài liệu lưu giữ của khách hàng; Kiểm tra các tải liệu, văn bản từ bên ngoài; Kiềm tra những bản ghi điện tử và những hinh ảnh về tài liệu.- Bằng chửng bằng thu thập từ sự chứng thực; Phỏng vấn cá nhân thuộc công ty khách hàng; Phỏng vấn và phản tích trách nhiệm từ các bên thử ba ngoải cõng ty khách hàng.- Các bằng chứng KTV tự khai thác: Quan sát trực tiếp: Thực hiện tính toán lại bao gồm cả tính lại vả các thử nghiệm toán học; Thực hiện iại một quá trinh nghiệp vụ theo nguyên gốc trong những ghi chép sau cùng; Đối chiểu ngược từ những ghi chép cuối cùng tới chứng từ; Kiểm tra vật chất tải sản; Thực hiện thủ tục phân tich.

Mỗi một thủ tục sử dụng đều có những điểm mạnh và điểm ỵếu nhất định nên KTV cần xem xét trong quá trình sử dụng chúng để thực hiện cam kết kiểm toán. Mục đích

112

của KTV lả xác định những thủ tục xác định để thu thập được bằng chứng đáng tin cậy, để đạt được sự hiểu biết nhất định về rủi ro kiểm toán với chi phí ít nhát. KTV tìm kiếm bằng chứng kiểm toán đầy đủ, đáng tin cậy từ ba giai đoạn khác nhau trong quy trình kiểm toán. Tuy nhiên, khi thực hiện các thủ tục kiểm toán sẽ phát sinh những mâu thuẫn cần được KTV xem xét, giải quyết (chẳng hạn, chi phí kiểm toán với độ tin cậy và số lượng bằng chứng).

6.2.2. Định hiKỚng kiểm tra trực tiếp

Thủ tục kiểm tra trực tiếp liên quan tới kiềm tra chi tiết các nghiệp vụ hoặc số dư các khoản mục/tải khoản theo cả hai hướng là đánh giá táng hoặc đánh giá giảm. Kiém tra chỉ tiết có thể giúp KTV đạt được hiệu quả của cuộc kiểm toán bằng cách tận dụng những ưu điểm về kiểm tra, đối chiếu của phương pháp ghi kép trong kế toán. Kiểm tra chi tiết có thể đem iại những lợi ich trên vì:

- Sai phạm trong các tài khoản diễn ra theo nhiều hưởng khác nhau, và trong cùng một dạng sai phạm íhi chúng cũng có thể rất khác nhau về quy mô và tính chất nghiêm trọng:

- Kiểm tra chi tiết số dư tài khoản cung cấp bằng chứng về các yếu tố cấu thành tài khoản và những vấn đề khác có liên quan;

- Một số cơ sờ dẫn liệu có chỉ dẫn cụ thể về nội dung, chẳng hạn, cơ sờ dẫn liệu về tính hiệu hữu xác định khả năng đánh giá tăng, trong khi cơ sở dẫn liệu trọn vẹn lại xác định khả năng đánh giá giảm.

Việc sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiét phụ thuộc vào sự sẵn có của các tài liệu bằng chứng, thời gian vả chi phí thực hiện. Tỉnh hiệu quả đòi hỏi KTV phải xem xét những ảnh hưởng của thủ tục kiểm tra chi tết đối với một tài khoản cụ thé và mối quan hệ với các tải khoẩn khác. Bảng 6.3, tóm tắt mối quan hệ giữa kiểm tra trực tiếp và lập kế hoạch kiểm toán, đồng thời là một chỉ dẫn quan trọng trong thực hiện kiểm tra.

Bảng 6.3. KIÉM TRA TRỰC TIÉP VÀ CÁC BÂNG CHỨNG GIÁN TIÉP c ó LIÊN QUAN

Số dư tài khoản

Thủ tục kiểm tra trự c tiếp

Bằng chứng gián tiếp đối với các ỉà i khoản có liên quan

Các tài sản Nợ phải trả Doanh thu Chí phí

Tài sản Đánh giá táng Đánh giá giảm Đánh giá tăng Đánh giá tăng Đánh giá giảm

Nợ phải trảĐánh giá

giảmĐánh giá giảm Đánh giá tăng Đánh giá tăng Đánh giá giảm

Doanh thu

Đánh giả giảm

Đảnh giá giảm Đánh giá tăng Đánh giả tăng n/a

Đánh giá tăng Đánh giá tăng Đánh giá giảm Đảnh giá giảm n/a

Chi phí Đánh giá tàng Đánh giả giảm Đánh giá tăng n/a Đánh giá giảm

Các tài sản của công ty khách hàng thường được kiểm tra theo hướng đâ được đánh gỉá tăng. Trong trường hợp như vậy, các thủ tục kiểm toán sẽ cung cấp những bằng chứng gián tiếp đối với khả năng bị đánh giá tăng của doanh thu và nợ phải trả,

113

đồng thời đánh giá giảm đối với chi phi và các tài sản khác. Nẻu tài khoản phải thu khách hảng bị đánh giá táng, doanh thu có thé bị đánh giá tâng vì đã ghi nhận trước doanh thu hoặc tiền có thẻ bị đánh giá giảm néu hoạt động thu tiền khòng được ghi nhận. Nếu hàng tồn kho bị đánh giá tăng thì khoản mục phải trả người bán bị đánh giá tảng nếu "quyền" vẫn chưa được chuyển giao đối với hảng đang chuyển hoặc giá vốn hàng bán bị đánh giá giảm. Với cách iý giải tương tự, các bạn có thé lấy ví dụ đối với kiểm tra nợ phải trả, kiểm tra doanh thu,...

Mục đích của KTV khi sử dụng các bằng chửng kiểm toán đa dạng từ nhiều nguồn khác nhau, ỉả để xác định một số dư tài khoản có bị sai lệch hay không. Kiểm tra trực tiếp giúp KTV thực hiện sự kết hợp sử dụng các kết quả và điều đó sẽ làm cho các cuộc kiểm toán hiệu quả hơn.

6.2.3. Thủ tục kiềm toán phổ biến sứ dụng đế kiềm tra trực tiếp số dư tài khoản

KTV có thể vận dụng nhiều phương pháp kỹ thuật khác nhau để kiểm tra số dư tài khoản. Nhửng kỹ thuật cơ bản được KTV sử dụng đẻ kiểm tra trong các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính gồm: quan sát, kiểm kê vật chát, phỏng ván. kiểm tra tài liệu.

tính toán lại, xác nhận và so sánh (ngoài ra còn có kiểm tra từ đầu đến cuối^^ và kiểm22 ^ .

tra ngược ). Tuy nhiên, KTV thường sử dụng nhiêu nhât 5 trong sô 7 kỹ thuật nêu trên là:

- So sánh (Ví dụ: So sánh các thông tin được ghi chép trong sổ sách kế toán với các thông tin trong chửng từ gốc);

- Tính toán (Ví dụ: Kiểm tra độ chinh xác về mặt toán học và thời hạn các khoản phái thu trong số cái phụ);

- Xác nhận (Ví dụ: Xác nhận các khoản nợ thương mạl. tiền mặt. nợ. hàng tồn kho...):

- Kiểm tra tài liệu (Ví dụ; Kiểm tra tài liệu giấy tờ thế chấp, bảo ỉãnh),

- Kiểm kê (Ví dụ: Kiểm tra hàng tồn kho hoặc một số TSCĐ nhất định).

Nội dung cụ thể của các kỹ thuật này đã được trình bày trong chương 3 trong đó cỏ nêu rõ điều kiện vận dụng, hoàn cảnh áp dụng của mỗi kỹ thuật.

Một vấn đề không kém phần quan trọng trong quá trình thực hiện kiểm tra chi tiết là khi nào chúng ta áp dụng kỹ thuật này, khi náo thì kết thúc và thực hiện các kỹ thuật khác haỵ khi nào thi thực hiện đồng thời các kỹ thuật thu thập bằng chứng khác nhau,... KTV sẽ phải quyết định thủ tục kiếm tra chi tiết sẽ được thực hiện vào ngày lặp báo cảo hay vào một ngày giáp danh giữa các kỳ,.., Thực hiện thủ tục này trước ngày lập báo cáo tài chính sẽ cho phép KTV có thể kết thúc sớm hơn cuộc kiểm toán và có thể giảm tải đối với nhân viên kiểm toán. Đây cũng có thế là mong muốn của ban quản trị để công bố báo cáo tài chinh sớm hơn ra công chúng, Tuy nhiên, thực hiện kiểm toán vào thời điểm giáp danh hai kỳ dường như sẻ làm tăng rủi ro đối với những sai phạm trọng yếu giữa thời điềm kiểm toán với ngày lập báo cáo tài chính. Trong trường hợp này, KTV có thể phải thực hiện thêm các kỹ thuật nếu các nghiệp vụ bắt thường được kế toán ghi chép vào thời điểm giáp danh vớí kết thúc năm tài chính. Quỵết định về thời gian thường dựa vào đánh giá rùi ro két họp với tài khoản, tính hiệu quả của hệ

Phương pháp này là sự két hợp các kỹ thuặt trên dc kicm tra theo hìnli thức ehi sô ke loãn đối với mộl nghiệp vụ,Phương pháp này là sự kếl hợp các kỹ thuậí trên dè kiêm tra một imhiệp \'Ụ ihco Irình tự ngược với

trinh lự ké loán.

114

thống kiểm soát nộị bộ, bàn chất của các tải khoản và sự bố trí về nhân sự kiểm toán.

Với hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu quả, rủi ro về khả năng sai phạm có thể xảy ra giữa ngày thực hiện kiểm toán (vảo thời điểm giáp đanh) và kết thúc nám tài chính bị táng lên. Ví dụ, nếu hoạt động kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ về khoản phải thu khách hàng là tốt. KTV có thể quyết định lấy xác nhận của khách háng trong một tháng trước ngày kết thúc năm tài chính và sự tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ đảm bảo rằng số dư của tài khoản phải thu khách hàng vào cuối nàm là chính xác. Vì vậy, sẽ có ít các kỹ thuật kiểm tra chi tiết được thực hiện đối với sự thay đồi trong khoảng thời gian còn lại của tài khoản náy.

Một ván đề khác cần được quan tâm là đối với một số tài khoản thì KTV có thể thu được bằng chứng kiểm toán hiệu lực khi kiểm tra các nghiệp vụ trong nâm hơn lả kiểm tra số dư cuối cùng. Chẳng hạn, nếu số dư đầu kỳ của tài khoản tài sản cố định hữu hình đã được kiểm toán ở kỳ trước, KTV sẽ kiểm tra các nghiệp vụ tăng tài sản và giảm tài sản trong năm. Như vậỵ, một số lượng lớn các công việc kiểm tra có thể được hoàn thành trước ngày lập báo cáo tài chính. Cách tiếp cận tương tự có thể được thực hiện đối với những khoản phải thu dài hạn, càc nghiệp vụ về vốn chủ sở hữu,...

Song song với vấn đề thời gian thực hiện thủ tục kiểm tra chì tiết, KTV cũng cần lưu ý tới khả nàng phải quyết định mờ rộng thủ tục này. Trong trường hợp này, KTV phải quyết định về số lượng bằng chứng. Việc sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản được thiết kế đẻ bổ sung những đánh gỉá của KTV trước về rủi ro, kết hợp với số dư của tài khoản cần kỉẻm tra. Việc mớ rộng kiểm tra chỉ tiết số dư tài khoản thường chịu ánh hường bời 4 nhân tố sau:

- Đánh giá của KTV về rủi ro của tài khoản có thể chứa đựng khả năng sai phạm;

- Quy mô của sai phạm có thể được đánh glá là trọng yếu;

- Chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ:

- Tính thuyết phục của những dạng bằng chứng thay thế.

Số lượng bằng chửng kiểm toán cũng có thể bị ảnh hưởng bời sự ưu tiên đối với rủi ro cá nhân KTV chuyên nghiệp. Bằng kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán, KTV sẽ có được những hướng dẫn để xác định số lượng bằng chứng kiềm toán thu thập là đầy đủ. Tuy nhiên, bản thân kỹ thuật này cũng chứa đựng những rủi ro.

6.3. CHƯƠNG TRÌNH KIÉM TOÁN VÀ GHI CHÉP BẰNG CHỨNG KIÊM TOÁN

6.3.1. Phát triền chương trình kiềm toán

Chương trình kiểm toán được xây dựng nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán cũng như kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán thông qua các thủ tục kiểm toán. Thủ tục kiểm toán được thiết kế để thu thập bằng chứng kiểm toán theo các cơ sờ dẫn liệu quản lý. Một chương trinh kiểm toán gồm các thủ tục kiểm toán khác nhau nhằm thu thập, ghi chép và đánh giá bằng chứng kiếm toán. Chương trỉnh kiểm toán bao gồm cả quá trinh giải thích nguyên nhân của KTV để đưa ra kết luận. Theo Điều 10, Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế số 310 thì “Chương trình kiểm toán là tập hợp những hướng dẫn cho càc thành viên tham gia kiểm toán, và là phương tiện để kiểm tra việc thực hiện công việc. Chương trình kiềm toán cũng có thể bao gồm các mục tiêu kiểm toán cho từng khoản mục, và ước tinh thời gian cần thiếĩ để kiểm tra từng khoản mục, hay

115

để thụx: hiện từng thủ tục kiểm toán"^^. Như vậy, trọng tâm của một chương trình kiểm toán chính là các thủ tục kiểm toán.

Các chương trình kiểm toán giúp xác định những vấn đề có liên quan như cần kiểm tra bao nhiêu nghiệp vụ, tổng thể mẫu được xác định là gi để xác định tính hiệu lực của một số dư tài khoản cụ thể. Một chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp sẽ đem lại nhiều lợi ích cho cuộc kiểm toán thể hiện ở những điểm cơ bản sau:

Một là, sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các KTV cũng như hướng dẫn cho các KTV chưa có nhiều kinh nghiệm vỉ theo chương trình kiểm toán, các KTV này sẽ biết các thủ tục kiểm toán cụ thể nào được thực hiện;

Hai là, chương trình kiểm toán là phương tiện đẻ chủ nhiệm kiểm toán (người phụ trách kiểm toán) quản !ý. giám sát cuộc kiểm toán thông qua việc xác định các bước công việc nào còn phải thực hiện;

Ba là, chương trình kiểm toán iá bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. Thông thường, sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, KTV ký tên hoặc ký tắt lên chương trình kiểm toán liền ngay với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành.

Trong quá trình thiết kế chương trình kiểm toán, KTV sẽ xây dựng các thủ tục kiểm toán gắn liền với việc xác định quy mô kiểm tra (quy mô mẫu), phần tử được chọn để kiểm tra vả thời gian thực hiện cũng như kết thúc thủ tục. Mỗi KTV có cách kết hợp các thủ tục tốt nhất để kiểm tra các cơ sở dẫn tiệu cho mỗi khách hàng và có nhiều lựa chọn để xác định một số dư tài khoản cụ thể.

Bảng 6.4 sẽ tổng hợp về ưu thế của các kỹ thuật kiểm tra trong xác định các cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính.

Bảng 6.4. TỈNH HIỆU QUẢ CỦA CÂC THỦ TỤC KIÉM TOÁN TRONG XÁC ĐINH CÁC cơ sở DÃN LIỆU QUÁN LÝ

Tính hiệu quà trong việc xác đ ịnh các cơ sở dẫn liệuKỹ thuậ t

Tồn tại Trọn vẹnQuyền và nghĩa vụ

Đo lường và tính giá

Trinh bày và thề hiện

Quan sát Cao Thấp Thấp Thấp n/a

Kiểm kê Cao Thắp Thấp Trung binh n/a

Phỏng vấn Thấp Thấp Thấp Trung binh Trung bình

Xác nhận Cao Trung binh Trung bình Trung binh Thẩp

Kiểm tra tái liệu Cao Trung binh Cao Cao CaoTinh toán lại n/a Trung bình Thấp Trung binh Thắp

Kiểm tra từ đầu đến cuối Thấp Cao Trung bình Thấp n/aKiềm tra ngược Cao Thấp Trung binh Cao Thấp

So sánh Trungbình

Trung binh tới cao

Thấp Trung bình tới cao

Thấp

KTV thường xây dựng một chương trình kiểm toán bắt đầu từ kế hoạch kiểm toán. Chương trình kiềm toán gồm các thủ tục cụ thể để thực hiện phản tích rủi ro kinh

■MSA310, Điều 10.

116

doanh và phân tích rủí ro môi trường. Trên cơ sờ kết quả nầỵ, KTV sẽ đánh giá rủi ro kiểm toán tồn tại để xác định những số dư tài khoản nào cần phải kiểm tra trực tiếp. Chương thnh kiểm toán để kiểm tra trực tiếp các số dư tài khoản được xây dựng cỏ liẻn hệ trực tiếp với các cơ sở dẫn ỉiệu báo cáo tài chính. Mối liên hệ này được khái quát trong sơ đồ 6.1.

Hiểu biết về kháội hàng và lỊg

Lập khách hàngv 1 Cơ sở dẫn liệu Chương tnnh 1kỉếm ỉo á n ^ ^ É

Bằng chứng k iể rn ^

S a đồ 6.1. Lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng chương trình kiểm toán

6.3.2. Ghi chép bằng chứng kiểm toán trong quy trình kiểm toán

Trong vai trò của một người kiểm tra. KTV có thể đã giả thiết rằng công việc của mình sẽ không bao giờ bị nghi ngờ. Tuy nhiên, giả thiết này dường như không thích hợp bời trên thực tế, công việc của KTV luôn luôn được kiềm tra, giám sát với một sự thận trọng nghề nghiệp. Vì vậy, KTV sẽ thận trọng ngay từ những khâu công việc đầu tiên sau khi chấp nhận một khách hàng, từ lập kế hoạch, ghi chép bằng chứng và đánh giá bằng chứng, đồng thời làm căn cứ để đưa ra kết luận về tính trung thực của thông tin trinh bảy trẽn báo cáo tài chính. Như vậy, việc ghi chép hoạt động kiểm toán ỉà cần thiết đẻ tiếp tục công việc đánh giá bằng chửng kỉểm toán độc lập với người thực hiện công việc áy. Giấy làm việc của KTV là một hình thức cụ thẻ thể hiện kết quả ghi chép bằng chứng của KTV trong quá trình thực hiện công việc kiểm toán. Giấy làm việc thường gồm những nội dung sau;

- Bằng chứng của việc lập kế hoạch kiểm toán bao gồm cả chương trình kiểm toán;

- Bảng cân đối số phát sinh hoặc bảng tính nháp của khách hàng và các điều chỉnh của KTV đối với những tài liệu nảy:

- Copy những tải liệu được chọn lựa từ trong nội bộ hoặc tài liệu từ bên ngoài;

- Bản ghi nhớ mô tả cách tiếp cận của KTV đối với cuộc kiểm toán và quá trinh xác định lý do cho kết luận về các số dư tài khoản;

- Bản in ra giấy về các thủ tục phân tích và kiểm tra đối với những ghi chép của khách hàng;

- Bằng chứng chứng minh KTV đã thực hiện phản tích số dư tài khoản.

117

Kết hợp các yếu tố sẽ được trinh bày trong giầy làm việc của KTV- Giấy làm việc được quản lý, lưu giữ như !à bằng chứng cơ bản trong việc đưa ra két ỉuận kiểm toán. Các giấy làm việc thường được chuẩn bị bằng tay. Ngày nay, với sự phát triển cùa công nghệ thông tin giấy làm việc của KTV thường đưọ‘C chuẩn bị và lưu trữ trên máy tính với sự thuận tiện và độ an toàn cao.

a) Ghì chép liên quan tới tài liệu lập ké hoạch kiểm toán

Quá trình lập kế hoạch kiểm toán đã được thảo luận trong chương 4 đặt cơ sở cho cuộc kiểm toán, vỉ thế quá trình này nên được KTV ghi chép lại một cách cẩn thận. KTV nên ghi lại tóm tắt nội dung các cuộc phỏng vấn đối với lãnh đạo cao cấp của đơn vị theo những vấn đề có liên quan tới cuộc kiểm toán trong một cuốn sổ ghi nhớ của kiểm toán đẻ thực hiện kiểm toán.

Đối với thủ tục phân tích cũng như thủ tục kiểm toán khác được áp dụng, KTV phải ghi lại những dấu hiệu xác định (rõ ràng) về những tài khoản cần đặc biệt chú ý khi thực hiện kiểm toán. Ngoài ra, những đánh giá của KTV về tính trọng yếu, cách tiếp cận kiểm toán tổng quát và nhu cầu về nhân sự nên được KTV tóm tắt và ghi chép lại. Những tài liệu KTV thu thập được như trẽn đáp ứng cho chức năng ỉập kế hoạch đối với một cuộc kiểm toán. Tài iiệu lập kế hoạch kiểm toán cũng cung cấp bằng chửng về việc thực hiện trách nhiệm cá nhân của KTV trong việc đánh giá những vấn đề tiềm năng hoặc những tình huống đặc biệt có liên quan hoặc có íiên hệ tới cuộc kiểm toán.

b) Ghi chép liên quan tới chương trinh kiểm toán

Mỗi một chương trinh kiểm toán sẽ gồm những thủ tục thực tế được thực hiện để thu thập bằng chứng kiểm toán theo yẽu cầu về các cơ sở dẫn liệu trong báo cáo tài chính. Các KTV thực hiện mồi thủ tục nẽn chí rõ kết quả của mỗi bước cõng việc trong chương trình kiểm toán bằng việc ký tắt vào bước công việc áy khi kết thúc. Chương trình kiểm toán hướng dẫn thực hiện kiểm toán đồng thời là một bộ phận tài liệu quan trọng nhát trong một hợp đồng kiém toán. Thêm vào đó, một chương trinh kiểm toán thích hợp sẽ cáp những phương pháp hiệu quả cho:

- Tổ chức và việc phân công công việc kiểm toán;

- Giám sát quy trình và tiến trinh kiểm toán;

- Ghi chép các công việc kiểm toán đâ được thực hiện;

- Xem xét lại về tính trọn vẹn và tính thuyết phục của các thủ tục đã thực hiện.Trong thực tiễn kiểm toán, có nhiều công ty kiểm toán đã phát triển những chương

trình kiểm toán chuẳn. Khi thực hiện kiẻm toán một khách hàng, KTV có thể dựa vào chương trình kiểm toán chuẩn để sửa đổi cho phù hợp với nhCrng đặc điểm của công ty khách hàng. Chẳng hạn, chương trình kiểm toán đối với khoản phải thu trong nhiều doanh nghiệp thương mại có thể tương tự như nhau nhưng nó cũng có thể khác nhau sự phức tạp của khảch hàng và dựa vào chế độ tin dụng đói với nợ phải thu. Điều này có thẻ sẽ ảnh hưởng tới lựa chọn thủ tục cụ thể và kích cỡ mẫu cụ thể. Một chương trình kiểm toán chuẩn được thiết kế để xác định các cơ sớ dẫn liệu íièn quan tới mỗi tải khoản/khoản mục cụ thể.

Bảng 6.5 ià một ví dụ minh hoạ về một phần của chương trình kiểm toán chuẩn đối với khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do một công ty kiểm toán độc lập phát trỉẻn.

118

Bảng 6.5. CHƯƠNG TRÌNH KIÉM TOÁN CHUÁN ĐỒI VỚI KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG

Các mục tièu kiểm toán:1. Xác định cảc tài khoản phải thu khách háng là chắc chắn thuộc sử hữu của công ty khách hàng (tinh hiện hữu và quyền).2. Kiềm tra các khoản phải thu bao gồm tất cả số tiền do công ty sở hữu (Tính trọn vẹn).3. Xác định khoản dự phòng phải thu khỏ đòi là phù hợp vả không vượt quá. Xác địnhnhững khoản phải thu không thu được đã được ghi xoá sổ (Định giá).4. Kiểm tra rằng các khoản phải thu khách hàng được trinh bày đúng đắn, các bẽn có liên quan tới khoản phải thu được công khai (Trình bày và công bố).5. Xác định rằng khoản phải thu được phân loại phù hợp trên Bảng cân đối kế toán.

Thủ tục kiểm toán ị Thực hiện b ở r LÌên hệ

1 Kiềm tra tính chính xác vả tinh đầy đủ của các g h i: chép kế toán từ việc chuyền file dữ liệu tài khoản p hả i:

- thu vả sự khớp đúng với sổ cái.

' 2 ' Chọn một mẫu số dư của khoản phải thu khách háng Ii I vả khẳng định số dư VỚI khách hàng (Tồn tại, Đánh :Ị : giá, Quyền).

ỉ 3 I Kiểm tra tuổi khoản nợ để bổ sung cho các tải liệu,I thảo luận với nhà quản lý về khả náng thu hồi khoản ;phải thu, và kiềm tra lại với khách hàng (Đánh giá).

4 ’ Phân tích các khoản dự phòng phải thu khách háng: :so sánh với kỳ trước vả xu hưởng của ngành để xem xét sự phù hợp.

5 Chọn một mẫu các khoản phải thu khách hàng được’ ghi chép trên sổ và chuẩn bị một danh sách các hoá ;: đơn thanh toán để xác định néu chúng đâ được thanh ^: toán đầy đủ trước khí kết thúc kiểm toán (Tồn tại, Ị

: Ị Đánh giá, Quyền). ị i

: 6 I Kiểm tra kỳ kế toán đối với doanh thu, hoả đơn thanh !! Ị toán, hảng bán bị trả lại bằng việc kiểm tra các nghiệp Ị ;' ; vụ gần ngáy kết thúc năm (Tinh trọn vẹn, Tồn tại). ị !

: 7 ị Xác định sự hợp lý trong trinh bày, công bố cho bên có I Ị' liên quan đối với các khoản phải thu khách hàng. I I

c) Ghi chép lién quan tới bàn sao các tài liệu

Trong quá trình kiểm toán, KTV có thể đánh giá một số tài liệu nhận được là quan trọng mặc dù chúng chỉ là một bản copy được đính kèm trong giấy làm việc của KTV. Những bằng chứng dạng này bao gồm cả bằng chứng thu thập từ nội bộ hay ờ bên ngoài công ty cung cấp. Những bản sao của các hợp đồng thuê tài chính, báo cáo của hội đồng giám đốc về chia cố tức, các hợp đồng mua trái phiếu, trao đối chính thức với cơ quan quản lý nhà nước theo những cuộc điều tra có liên quan tới công ty khác;' hàng, các hợp đồng vay,... thường được sao chép và lưu giữ trên giấy làm việc của KTV. Trong những trường hợp khác, KTV có thể ghi hoặc lưu giữ lại những bản trả lời các cho ỵêu cầu khẳng định thông tin của KTV về khoản phải thu, về những vụ kiện (do

119

có tranh chấp) chờ phán xèt hoặc về những khoản vay ngân hàng,... được xem là những tài liệu cung cấp từ bên thứ ba có độ tin cậy cao. Ngoài những tài liệu này, KTV cũng thu thập và ghi chép lại những cam kết của nhà quản lý.

d) Các bàn ghi chép của KTV

Các KTV có kinh nghiệm thường kết nối các bằng chửng lại với nhau vả đưa ra ý kiến về một số dư tài khoản cụ thể là đúng hoặc có sai phạm trọng yếu hay không. Các KTV cần ghi chép lại những tài liệu về quá trình tìm hiểu lý do liên quan tới tài khoản được ước tính hoặc đánh giá của mình. Đây là cơ sờ quan trọng để hỗ trự cho các kết luận về sự phù hợp của số dư tài khoản. Chẳng hạn. một KTV cao cáp có thể soạn thảo một bản ghi mô tả về sự đầy đủ của thủ tục kiểm kê vật chất hàng tồn kho trong công ty khách hàng. Chủ nhiệm kiểm toán hoặc chủ phần hùn có thể tóm tắt đầy đủ những công việc kiểm kê hàng tồn kho và lý do cho các kết luận về số dư tài khoản ấy.

e) Đối với những tài liệu in ra từ hệ thống máy tính

KTV đôi khi thực hiện cả việc kiềm tra trực tiếp đối với tài liệu in ra từ hệ thống máy tính và kiểm tra cả quá trình xử lý dữ liệu máy tinh. Thông thường, KTV thực hiện công việc này trên giấy hoặc những bản sao file dữ liệu từ máy tính. Chẳng hạn, khách hàng có thể in hai bản kê khai cuối cùng về hàng tồn kho trong đó, một bản cho họ và một bản cho công ty. Nếu KTV thực hiện kiểm tra trên bản in írên giấy hay cho dù làm việc này trên các file dữ liệu máy tính thi KTV cũng nên ghi lại công việc mình đã thực hiện trên các tài liệu như !à một phần dữ liệu của cuộc kiểm toán.

Các giấy làm việc của KTV cung cấp những tài liệu ban đầu của cuộc kiểm toán. Giấy làm việc được KTV sử dụng trong suốt quá trinh kiểm toán. Kết thúc kiểm toán, giấy làm việc được lưu giữ trong hồ sơ. Một giấy làm việc được thiết kế tốt thường gồm những nội dung cơ bản sau:

- Phần tiêu đề bao gồm: tên của khách hàng, tiêu đề giải thích và ngày lập báo cáo tài chính ;

- Chữ ký của KTV thực hiện thủ tục kiểm toán và ngày thủ tục ấy hoàn thành ;

- Chữ ký của chủ nhiệm kiểm toán hoặc chủ phần hùn kiểm tra lại giấy làm việc và ngàỵ việc kiểm tra hoàn thảnh ;

“ Mô tả các kỹ thuật kiểm tra được thực hiện và những phát hiện kèm theo :

- Đánh giá về các kỹ thuật áp dụng có phát hiện ra khả năng có sai phạm trọng yếu trong số dư tài khoản hay không:

“ Đánh dấu và ghi chú về nội dung công việc do KTV thực hiện;

- Một mục lục xác định vị trí của các giấy làm việc :

- Một tham số đối chiếu đối với những giấy Ịàm việc có liên quan khi cần thiết.

Bảng 6.6 sẽ mô tả về một giấy lảm việc của KTV trong thực hiện kiểm tra giá của hàng tồn kho. Trong ví dụ về giấy lảm việc này bao gồm các thử nghiệm được thực hiện, nguồn bằng chứng mà KTV kiểm tra, và kết luận của các thử nghiệm kiểm toán. Giấy làm việc cũng chỉ rõ quy mô số tiền được kiểm tra và với quy mô số tiền nào không được kiểm tra. Trong trường hợp không có bất cứ vấn đề nào cần lưu ỷ, KTV vẫn sẽ tiếp tục ghi chép trên tài liệu và sẽ dự đoán về sai phạm tiềm tàng đối với toàn bộ số dư tài khoản để xác định công việc kiểm toán tiếp theo nhằm phát hiện những sai phạm trọng yếu trong số dư tài khoản hoặc khẳng định.

120

Bảng 6,5. GIÂY LÀM VIỆC CHO KIỂM TRA GIÁ HÀNG TỒN KHO

(Đơn vị: 1.000VNĐ)

Nhá máy MamoxahoKỹ thuật kiểm tra giả hảng tồn kho31 - 12 -2 0 0 4

C1-3Chuẩn bị bởi: Ngày: 28/02/2005 Kiểm tra lại bởi: A

Khoản mục số Tên Sô iLPợng Giá đon vị Tồng cộng

3000 Mảy lọc siêu thấm 22* 5.128Ỷ 112.816ị5002 Mô tơ máy ín 10* 3 9 t 390Í

2000 Máy lọc siêu thấm 1 25* 1 2 t 300Í

5007 Máy đỏng dấu 200* 2.100t 420.000t5009 Bộ phận lọc 300* 4 2 t 12.600t

0098 Máy đỏng dấu 2 1.000* 4 8 t 48.000tTồng giá trị của các khoản mục kiểm tra

549.106

Các khoản mục không kiểm tra 1.802.000

Số dư TK sổ cái 2.396.106&

Những khoản mục trên được lựa chọn bằng kỹ thuật lấy mẫu theo đơn vị tlèn tệ với mức trọng yếu lả 50.000VND với hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá tốt.Giải thích các ký hiệu:* Số lượng khớp đúng với số liệu kiểm kê hàng tồn kho được thực hiện trước đó. t Lần theo dấu vết của hệ thống tính giá chuẩn của khách hàng và đã được kiểm tra độc lập. Số lượng khớp đúng với chi phí chuẩn của khách hảng, t Đâ kiểm tra mở rộng, không có ngoại lệ.& Tính cuối cùng, khõng có ngoại ỉệ. sổ liệu khớp đúng với Bảng cân đối nháp.Kết luận: Theo ý kiến của tôi, giá và tính chính xác ghi chép của hàng tồn kho là đúng đắn


6.1. Thủ tục kiểm tra chi tiết là gì? So sánh thủ tục kiểm tra chi tiết với thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính?

6.2. Phân tỉch những điểm khác biệt giữa thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản với thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ?

6.3. Chương trình kiểm toán là gi? So sánh giữa chương trình kiểm toán với kế hoạch kiểm toán tổng quát?

6.4. Lấy ví dụ về một thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ. Phân tích thủ tục này để thấy được: các kỹ thuật sử dụng, dạng bằng chứng thu thập được, mục tiêu kiểm toán hướng tới và đánh giá độ tin cậy của bằng chửng?

6.5. Phân tich mối quan hệ giữa thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản và thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ? Lấy ví dụ minh họa về mốí quan hệ này?

121

i r o ’ í

o

CHỌN MẪU KIỂM TOÁN

7.1. KHÁI QUÁT CHỌN MẨU TRONG KIẾM TOÁN

Kiểm toán tái chính nói riêng hay kiểm toán nói chung là quá trinh các KTV thực hiện các công việc khác nhau để tìm kiếm bằng chửng kiểm toán để đưa ra các ỷ kiến về đối tượng được kiểm toán. Trong kiểm toán tải chính, KTV phải thu thập đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp phục vụ cho kết luận về tỉnh trung íhực và khách quan của thông tin được trỉnh bày trẽn báo cáo tài chính. Do đó, K W luôn phải đối mặt với nhiều thử thách khác nhau để thu thập các bằng chứng kiểm toán một cách hiệu quả nhất. Tuy nhiên, bản thân KTV luôn bị giới hạn bời nhiều ỵếu tố ảnh hường tới việc thu thập bằng chửng kiểm toán. Một trong những yếu tố ấy ỉà chi phí cho kiểm toán, KTV thường không thể có đủ chi phí cho kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Chẳng hạn, chúng ta có tới 250.000 hoá đơn bán hàng trong nàm thi chi phí cho kiểm tra toàn bộ các hóa đơn nàỵ sẽ là rát lớn, Mặt khác, ngay cả khi KTV kiểm tra toàn bộ các hoá đơn bán hàng thì họ cũng không thể khẳng định chắc chắn là đâ phát hiện ra tát cả các sai phạm đã xảy ra trên các hoá đơn bán hàng trong năm. Vi vậy, KTV kiểm tra một mẫu các hoá đơn bán hàng được phân loại từ các nghiệp vụ hoặc các sổ chi tiết của một số dư tài khoản. Tuy nhiên, KTV phải thực hiện chọn một mẫu mà mẫu này phải đại diện cho tổng thể toàn bộ các hoá đơn bán hảng trong năm để giảm thiểu rủi ro trong quá trình suy rộng kết quả kiểm tra từ mẫu đâ lựa chọn cho tồng thể.

Như vậy. chọn mẫu kiểm toán chính lả việc áp dụng các thủ tục kiểm toán đối với dưới 100% các phần tử trong tồng thể (thuộc đối tượng kiểm toán) nhằm dự đoán về những đặc trưng của toàn bộ tổng thể ấy. Nói cách khác, chọn mẫu kiểm toán lả việc thực hiện kiểm tra đối với một nhóm nhỏ các phần tử sau đó suy rộng kết quả kiểm tra cho toàn bộ đối tượng được kiểm toán. Trong quá trình thực hiện chọn mẫu, KTV thường đặc biệt quan tâm tới tinh hiệu quả của các thủ tục kiểm soát, tính chính xác của quá trình xử iý nghiệp vụ và tính chinh xác của các số dư tài khoản.

Khi đánh giá tính hiệu quả của các thủ tục kiềm $ọát, vấn đề đối với cuộc kiểm toán là phải thu thập đủ bằng chứng tin cậy về khả năng ngán chặn và phát hiện những sai phạm trong bất cứ nghiệp vụ phát sinh nào của hệ thống kiểm soát nội bộ trong công ty khách hàng. Tập hợp những nghiệp vụ phát sinh hình thảnh "tổng thể" được kiểm tra. Trong chọn mẫu, một tổng thẻ là một tập hợp của các yếu tố đơn lẻ cấu thành (gọi là đơn vị mẫu). Chẳng hạn như các hoá đơn bán hàng được xử lý trong năm ở ví dụ trên hoặc là những loại hàng tồn kho cụ thể cấu thành khoản mục hàng tồn kho gọi là đơn vị mẫu. Đơn vị mẫu được lựa chọn cho việc kiểm tra phải mang tính đạí diện cho cả tổng thể. Vì vậy, bằng chứng thu thập được từ mẫu đã chọn sẽ giúp KTV không đưa ra các kết luận sai về tổng thể.

Trong khi thực hiện chọn mẫu, KTV cần thực hiện bốn quyết định sau đây:- KTV nên kiểm tra tổng thẻ nào và đặc trưng của tổng thể ấy là gi?- KTV cần kiềm tra bao nhiêu khoản mục {sample size)7

122

- KTV nên chọn những khoản mục/nghiệp vụ nào?- Những thông tín nào về mẫu chọn (được chọn ra để kiểm toán) liên quan tới tổng thề?Trong khi chọn mẫu, rù i ro chọn m ẫu {samplíng risk) luôn ỉuôn tồn tại. R ủi ro chọn

m ẫu lá khả năng kết luận của KTV dựa trên mẫu sai lệch so với kết luận mà KTV cũng dùng thử nghiệm tương tự áp dụng đối với toàn bộ tổng íhẻ. Nóí cách khác, rủi ro chọn mẫu là sự sai khác giữa kết quả mẫu chọn với kết quả thực tế. Ví dụ, KTV chọn một mẫu hoá đơn bán hàng, sau khi kiểm tra mẫu, KTV đưa ra dự kiến tối đa 6% tồng hoá đơn bán hàng “chưa được phê duyệt bản chịu”. Trong khi đó, nếu kiểm tra tất cả doanh thu bán chịu của thời kỳ đó, KTV sẽ thấy tỉ lệ hoá đơn “chưa được phè duyệt” chiếm 8%. Như vậy, sai lệch giữa tỉ lệ thực tế (8%) với tỉ lệ theo kết quả mẫu chọn (6%) là sai số chọn mẫu (2%). Khả năng tạo ra sự sai lệch nảy íả rủi ro chọn mẫu.

Khi tăng kích cỡ của mẫu chọn sẽ íàm giảm rủi ro chọn mẫu. Nếu tăng kích cỡ mẫu chọn cho tới khi toàn bộ tồng thể được kiểm tra thì khi đó rủi ro chọn mẫu bằng không. Tuy nhiên, khi kích cỡ mẫu tăng lên đồng nghĩa với chi phí kiểm toán cũng tăng lên. Do đó, yếu tố chủ yếu liên quan tới chọn mẫu kiểm toán hiệu quả là sự cân đối giữa rủi ro chọn mẫu với chi phí do mẫu chọn có kích cỡ lớn.

KTV cũng có thể đưa ra những kết luận sai lầm không phải do lỗi chọn mẫu mà xuất phát từ những yếu tố không liên quan trực tiếp đến việc chọn mẫu. Khả năng xảy ra tình trạng này được gọi là rủ i ro khõng ơo chọn m ẫu (non-sam pling risk). Chẳng hạn. KTV có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không phù hợp với mục tiêu kiểm toán hoặc sử dụng đúng thủ tục nhưng không phát hiện ra sai phạm trong mẫu đã chọn do thiếu thận trọng. Các trường hợp dẫn tới rủi ro không do chọn mẫu thường bao gồm:

Một là, đánh giá rủi ro tiềm tàng không đúng: KTV có thể đảnh giá sai lầm về rủi ro tiềm tàng trong đối tượng kiểm toán. Có thể KTV cho rằng, có ít sai phạm trọng yếu tồn tại trong đối tượng kiểm toán nên họ có xu hướng giảm quy mô công việc cần thực hiện, do đó không phát hiện được các sai phạm;

Hai /ả, đánh giá không đủng về rủi ro kiểm soát: KTV có thể quá lạc quan, tin tường vào khả năng của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa kịp thò i các sai phạm nẽn họ có xu hưởng giảm khối lượng công việc cần thiết, vi vậy kết quả cũng giống như trường hợp đánh giá sai về rủi ro tiềm tàng là không phát hiện hết các sai phạm;

Ba là, lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện công việc kiểm toán khống hợp lý: Như ví dụ trên đâ đề cặp, KTV có thể chọn các thử nghiệm kiểm toán không phù hợp với mục tiêu kiổm toán. Ví dụ, gủ’i thư xác nhận các khoản phải thu theo số sách trong khi đó mục tiêu ỉà tìm ra các khoản phải thu chưa được ghi sổ hoặc cũng có thể đã chọn được các thủ tục thích hợp nhưng việc triển khai các thủ tục đó lại để xảy ra sai sót. KTV có thể kiểm soát được rủi ro khống do chọn mẫu và có khả năng lảm giám rủi ro không do chọn mẵu tới mức có thể chấp nhân được thông qua lập kế hoạch và giám sát việc thực hiện kế hoạch một cách chu đáo, đồng thời phải thực hiện các thủ tục kiểm soát chát lượng chặt chẽ vồ thích hợp đối với công việc kiểm toán.

Có hai cách tiếp cận trong thực hiện chọn mẫu kiểm toán gồm: Chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê. Hai cách tiếp cận trẽn, nếu được áp dụng hợp !ý, đều có thể cung cấp đủ các bằng chứng có hiệu íực. Trên ỉhực tế, KTV và công ty kiẻm toán thường kết hợp cả hai cách trong các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính.

Trước khi SAS 39 “Lấy mẫu kiểm toán" được công bố nám 1981, KTV thường xem chọn mẫu phi thống kê là chọn mẫu theo nhận định. Tuy nhiên, Chuẩn mực Kiểm toán

123

quốc tế không định nghĩa giống như vậy, bởi lẽ cả hai cách chọn mẫu đều cần tới sự nhận định của KTV. Chẳng hạn, không kể là chọn mẫu thống kê haỵ phi thống kê, KTV phải sử dụng những nhận định của mình để xác định những khoản mục cằn quan tâm đặc biệt (chẳng hạn: những đơn vị có số tiền lởn, có tính bất thường, hoặc rủi ro cao) để thiết kế và thực hiện kế hoạch chọn mẫu cho thích hợp.

Chọn mẫu thống kê không phải là không cần tới những nhận định nghề nghiệp. Các nhận định nghề nghiệp luôn được sử dụng, chẳng hạn KTV phải xác định quy mô tổng thể, lựa chọn những đặc tính có liên quan tới mục tiêu kiểm toán, đánh giá khả năng sai phạm và nhận định về kết quả mẫu. Những vấn đề đó rất cần tới sự phán xét và kỉnh nghiệm của KTV.

7.2. PHƯƠNG PHÁP CHỌN MẲU TRONG KIỂM TOÁN

7.2.1. Chọn mẫu thống kê

Chọn mẫu thống kê là cách chọn mà KTV sử dụng lý thuyết xác suát để xác định kích cỡ mẫu và suy rộng kết quá cho tổng thể. Chọn mẫu thống kê cần phải thoả mãn hai điều kiện sau:

- Mầu chọn ra để kiểm tra phải mang những đặc tính của tổng thể (còn gọi là mẫu đại diện), xác suất lựa chọn phải định lượng được;

- Kết quả mẫu phải định ỉượng được hoặc tính toán được.Có ba kỹ thuật chọn mẫu thống kê thường được KTV sử dụng là: chọn mẫu thuộc

tính, chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ, và chọn mẫu theo những biến động.Một là, chọn mẫu thuộc tính (Attribute Sampling): Kỹ thuật này thường được sử

dụng để ước tính tỷ lệ của một tống thế mang một đặc trưng cụ thể, Kỹ thuật này được sử dụng chủ yếu trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong trường hợp này, KTV muốn xác định tỷ lệ sai lệch cho quá trình thực hiện kiểm soát trong hệ thống kế toán của công ty khách hàng. Chẳng hạn, KTV có thể ước tính xem thông thường việc đối chiếu nợ phải trả với đơn đặt hàng không được thực hiện trước khi hàng được chuyển giao bao nhiêu lần. Đo lường tỷ lệ sai lệch được KTV sử dụng đề xem hệ thống kiểm soát có thể dựa vào quá trinh xử lý các nghiệp vụ kế toán chính xác hay không, và vì vậy sẽ khẳng định về mức đánh giá rủi ro kiểm soát của KTV. Chọn mẫu thuộc tính có thể được sử dụng đối với các thử nghiệm cơ bản cho các nghiệp vụ khi mà một thử nghiệm được thực hiện với kiểm tra hệ thống kiểm soát như là một thử nghiệm hướng tới nhiều mục đỉch - thử nghiêm Sõng song {áual puĩpose test).

Hai ià, chọn mẫu theo đơn vị liền tệ {Monetary Unit Sampling): KTV sử dụng kỹ thuật chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ để ước tính về giá trị của những thông tin bị trình bày sai lệch của một loại nghiệp vụ hoặc cùa một số dư tài khoản. Các yếu tố có thể thay đổi trong kỹ thuật này bao gồm:

- Xác suất hợp lý đốí với quy mô mẫu chọn;- Chọn mẫu với số tiền cộng dồn;- Phối hợp với chọn mẫu theo thuộc tính, Trong thời gian gần đây, kỹ thuật này đã

được sử dụng rộng rãi bời các KTV bời vi những ưu điểm của nó so với các kỹ thuật chọn mẫu theo những biến động.

Ba là, chọn mẫu theo những biến động {Classical Varíables Samplingy. Đây là phương pháp chọn có sử dụng các kỹ thuật lấy mẫu theo những kỹ thuật thống kê phổ biến. Mục đích của KTV trong sử dụng kỹ thuật chọn mẫu này là:

124

- Đẻ ước tính số lượng tiền cho một nghiệp vụ hoặc tài khoản;- Đé xem xét khả năng loại nghiệp vụ hoặc số dư nào có sai phạm trọng yếu.KTV thường sử dụng kỹ thuật chọn mẫu thaỵ thế với mục đích là ước tính về số

tiền của loại nghiệp vụ hoặc số dư tài khoản. Tuy nhiên, thực tế kiểm toán cho thấy KTV và công ty kiểm toán thường được sử dụng theo mục tiêu thứ 2. Khi KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu thay thế để xác định xem một tài khoản chửa đựng sai phạm trọng ỵếu thì họ có nên kiểm tra lại các giả thiết hay không. KTV sẽ kiểm tra giả thiết về khả năng một số nghiệp vụ hoặc số dư tài khoản hạch toán sai trọng yếu có thể tồn tại.

7.2.2. Chọn mẫu phi thống kê

Ngược lại với chọn mẫu thống kê, chọn mẫu phi thống kê là việc chọn mẫu dựa vào phán xét nghề nghiệp của KTV chử không dựa vào lý thuyết xác suất. Bất cứ mẫu chọn nào không đạt đủ hai yêu cầu của chọn mẫu thống kê thỉ đều thuộc chọn mẫu phi thống kê.

Trên thực tế, dù là chọn mẫu thống kê hay phi thống kê thì mẫu chọn phải giúp KTV đưa ra kết luận đúng về tổng thể mà mẫu được chọn ra. Hơn nữa, các sai phạm phát hiện được trong mẫu thống kê hay phi thống kê phải được sử dụng để dự kiến số sai phạm trong tồng thể. Tuy nhiên, chọn mẫu phi thống kê không cho phép lượng hoá mửc rủi ro chọn mẫu.

Vì kĩ thuật chọn mẫu thống kê dựa trên xác suất do vậy KTV có thể kiểm soát mức rủi ro chọn mẫu. Do đó chọn mẫu thống kê có thể giúp KTV trong việc: (1) thiết kế mẫu hiệu quả, (2) xác định đủ lượng bằng chứng cần thu thập, và (3) đánh giá kết quả mẫu một cách khách quan. Tuy vậy, vẫn có những hạn chế khi sử dụng chọn mẫu thống kê như: (1) làm phát sinh thêm chỉ phí đào tạo cho các nhân viên kiểm toán, (2) đôi khi phát sinh chi phí thiết kế thêm mẫu. Vì vậy, chọn mẫu phi thống kê được các KTV sử dụng rộng rãi, đặc biệt khi kiểm tra các tổng thể tương đối nhỏ.

Trong chọn mẫu phi xác suất, các phần tử không có cơ hội như nhau để được lựa chọn vào mẫu mà KTV dựa vào nhận định nhà nghề để phán xét và quỵếí định chọn phần tử nào vào mẫu. Theo phương pháp này, KTV sẽ không có biện pháp rõ ràng nào khi kiểm soát rủi ro chọn mẫu. KTV chỉ có thể dự đoán về những sai phạm phát hiện vả thực hiện đánh giá xem chúng có khả năng ỉà những sai phạm trọng yếu hay không, Tiép đó, KTV sẽ quyết định có cần thiết phải tăng cường các thủ tục kiềm toán hay không.

Chọn mẫu phi xác suất bao thường gồm chọn mẫu theo khối (ỉô) và chọn mẫu theo nhận định nhà nghề. Chọn mẫu theo khối (lỏ) là việc chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một tổng thể. Trong trường hợp này, phần từ đầu tiên trong khối được chọn thì các phần tử còn lại cũng được chọn tát ỵếu. Mễu chọn có thể là một khối ỉiền hoặc nhiều khối rời gộp lại.

Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề dựa trên cơ sở những nhận định của bản thân KTV trong quá trinh thực hiện kiểm toán. KTV nghiên cửu những đặc trưng của tồng thể và quyết định lấy những phần tử để kiểm tra. Trong nhiều trường hợp, đặc biệt khi có kích cỡ mẫu nhỏ hoặc có các tinh huống không bình thường thì chọn mẫu theo nhận định sẽ tạo cơ hội tốt cho sự xuất hiện của những mẫu đại diện

7.3. ÁP DỤNG MẨU TRONG KIẾM TRA HẸ THỐNG KIỂM SOÁT

7.3.1. Chọn mẫu thuộc tinh

Chọn mẫu thuộc tính là một phương pháp chọn mẫu thống kê để ước tính tỷ lệ của

125

một đặc trưng trong tổng thề. Trong quá trình áp dụng kỹ thuật này dể kiểm tra hệ thống kiểm soát, KTV thường cố gắng xác định tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát nội bộ trong quan hệ với những sai lệch so với những chính sách kiểm soát nội bộ quy định.

Trong thực hiện chọn mẫu thuộc tính cho kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV thường thực hiện theo trình tự các bước công việc gồm: lập kế hoạch, thực hiện chọn mẫu và đánh giá mẫu chọn. Nội dung chi tiết trong từng bước công việc được khái quát trong bảng 7.1.

Bảng 7.1. CÁC B ư ớ c TRONG THỰC HIỆN CHỌN MÃU THUỘC TÍNH

t TT Nội dung

: 1. Lập kế hoạch

Xem xét các mục tiêu kiểm tra hệ thống kiểm soát Xác định sự sai lệch so với những chính sách hoặc thủ tục kiềm soát Xác định tổng thể Xác định đơn vị mẫuXác định kích cỡ mẫu chọn ị

^ Xem xét rủi ro chấp nhận trong đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp^ Xem xét tỷ lệ sai lệch chấp nhận được ^ Xem xét tỷ lệ sai lệch tồng thể mong muốn ^ Xem xét ảnh hưởng của quy mô tổng thể

2 .' Thực hiện

■ Lựa chọn ngẫu nhièn các khoản mục■ Thực hiện các thủ tục kiểm toán

3. Đánh giá

■ Tính toán những kết quả mẫu■ Thực hiện phản tích sai lệch i" Đưa ra những kết luận cuối cùng !

a) Lập kế hoạch

Việc lập kế hoạch chọn mẫu thuộc tính liên quan tới các bước sau đây:Một là, xác định các mục tiêu của những thử nghiệm kiểm tra hệ thống kiểm soàt

Mục tièu của lấy mẫu thuộc tính khỉ áp dụng cho kiểm tra hệ thống kiểm soát là để đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ được quy định (đâỵ !à cơ sờ mà KTV có thể dựa vào để giảm rủi ro kiểm soát xuống dưới mức tối đa). Vì vậỵ, KTV cố gắng đánh giá tỷ lệ sai lệch tồn tại cho mỗi hoạt động kiểm soát được lựa chọn cho kiểm tra. Lấy mẫu kiểm toán cho kiểm tra hệ thống kiểm soát thường được sử dụng trong những trường hợp hoạt động kiểm soát không có các bằng chứng tài liệu. Chẳng hạn, hầu hết các nghiệp vụ bán hàng thì chỉ viết hoá đơn bán hàng khi hàng đâ được chuyển giao cho người mua. Vì vậy, không có nghiệp vụ bán hàng nào được ghl nhận trừ khi có văn bản phê chuẩn về hàng hoá được chuyển giao cho người mua xuất trình trước để ghi chép vào nhật kỷ bán hàng, KTV có thể kiểm tra một mẫu các hoá đơn bản hàng về tính hợp lý trong ghl chép các nghiệp vụ íhồng qua kiểm tra với cảc tài liệu chuyển giao hàng.

Hai là, xác định sự sa i lệch từ chinh sách và thủ tục kiểm soàt: Đối với việc kiểm tra

126

hệ thống kiểm soát, một sự sai lệch có thể xảy ra xuất phát từ quá trinh thực hiện hoạt động kiểm soát nội bộ đâ được quy định trước. Điều này lả rất quan trọng đối với KTV để xác định cái gi sê được xem xét là sai lệch.

Ví dụ, KTV đang thực hiện một thử nghiệm kiềm soát đối với việc đo lường các nghiệp vụ bán hàng. Một trong những hoạt động kiểm soát mả KTV quyết định thửnghiệm là rà soảt íại các hoá đơn bán hàng đã đtPực kiểm tra bởi một nhân viên kếtoán. Việc kiểm tra của nhân viên kế toán này bao gồm:

- So sảnh số lượng trên mỗi hóa đơn với các chứng từ vận chuyển;- So sánh giá trên mỗi hoá đơn với bảng giá đã được phê chuẩn;- Kiểm tra tính chính xác số học của mỗi hoá đơn;- Kỷ lẽn mỗi hoá đơn để khẳng định hoá đơn đả được kiểm tra.Trong khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát này, KTV có thể xem một nghiệp vụ lả sai

lệch nếu bất cứ một hoặc một số điều kiện sai lệch sau đây tồn tại:- Số lượng trên hoá đơn không khớp với chứng từ vận chuyển;- Giá trên hoá đơn không thống nhất với giá trên bảng giá đã phê chuẩn;- Bản sao hoá đơn không có chữ ký của nhân viên kế toán;- Hoá đơn vẫn có những sal sót về mặt số học.Như vậy, khi thực hiện bước công việc này KTV phải lưu ý là các thuộc tính và những

điều kiện sai íệch cần phải được xác ỗịnh rõ trước khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.Ba là, xác định tổng thể: Các khoản mục cấu thảnh số dư tài khoản hoặc các loại

nghiệp vụ tạo nên tổng thể. Bời vi kết quả chọn mẫu có thể được suy rộng cho cả tổng thể nên KTV cằn xác định rõ tổng thể mà từ tổng íhể này thì mẫu được chọn ra là phù hợp với mục tiêu kiểm toán cụ thể. Chẳng hạn, nếu KT\/ muốn kiểm tra tính hiệu lực của một hoạt động kiểm soát được thiết kế nhằm khẳng định rằng tất cá các vận đơn đã được ghi chép đầỵ đủ như một khoản doanh thu, thì họ sẽ không chọn một mẫu từ nhặt kí bán háng, vì tổng thể đó bao gồm các khoản doanh thu đã ghi sổ và có thề chúng không bao gồm những vận đơn mà chưa được ghi sổ. Tổng thể hợp iý để có thể phát hiện sai iệch này phải là một tổng thể bao hàm tất cả các nghiệp vụ vận chuyển (chẳng hạn như tặp hồ sơ lưu các vận đơn).

Bốn là. xác định đơn vị mẫu: Những cá thể trong tổng thể gọi là đơn vị mẫu (sampHng unìt). Một đơn vị mẫu có thể là một vàn bản. một nghiệp vụ hoặc một khoản mục trên một dòng. Mỗi đơn vị mẫu tạo nên một phần tử của tồng thể ấy. Đơn vị mẫu này thường được xác định trong quan hệ với hoạt động kiểm soát đang được kiểm tra. Ví dụ, khi chúng ta xem xét hoạt động kiểm soái trong phê chuẩn bán chịu. Đơn vị mẫu có thẻ xác định là các chửng từ bán hàng bao gồm: đơn đặt hàng của khách hàng, hoá đơn vận chuyển, hoá đơn bán hàng.

Nàm là, xác định kích cỡ mẫu: Khi sử dụng phương pháp iấy mẫu thống kê, KTV phải xem xét các nhân tố để xác định kích cỡ mẫu phù hợp. Dưới đây là 4 nhân tố mả KTV nên xem xét khi xác định kích cỡ mẫu:

- Rủi ro chấp nhận trong đánh giá rủi ro kiểm soát íà quá thấp;- Tỳ lệ sai lệch cháp nhận được;- Tỷ ỉệ sai lệch tổng thể mong muốn;- Quy mô tổng thể.Làm thế nào để KTV xác định được rủi ro chấp nhận trong đánh giá rủi ro kiểm soát

là quả thấp? Câu trả lời là bằng nhận định nghề nghiệp. Rủi ro của việc đánh giá rủi ro

127

kiểm soát quá thấp là khả năng mà tỉ lệ sai lệch thực tế lớn hơn so với ti lệ sai lệch cho phép, Rủi ro này ảnh hường tớí tính hiệu lực/hiệu năng của cuộc kiểm toán. Vì kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong việc xác định nội dung, quy mô và thời gian của các thủ tục kiểm toán khác, do vậy KTV luôn xác định rõ rủi ro phải ở mức tháp từ 5% đến 10%. Nói cách khác, nếu mức rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là 5% thì cũng đồng nghĩa với mức 95% tin cậy.

KTV xác định tỉ lệ sai lệch cho phép dựa trên; 1 - Mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá theo kế hoạch; 2 - Mức độ tin cậy dựa vào kết quả đánh giá từ mẫu. Khi mức rủi ro kiểm soát đâ đánh giá theo kế hoạch càng thấp (hoặc mức tin cậy dựa vào đánh giá từ kết quả mẫu càng cao) thì tĩ lệ sai lệch cho phép càng thấp. Theo kinh nghiệm của các KTV, tỉ lệ sai lệch cho phép có thể biến đổi như sau:

Bảng 7.2. TỲ LỆ SAI LỆCH cỏ THÉ CHÁP NHẬN ĐỔI VỚI CÁC MỨC ĐÁNH GIÁ

RỦI RO KIÉM SOÁT24

Mửc rủi ro kiểm soát được đánh giá theo

kế hoạch

Mừc tin cặy mong muốn từ thử nghiệm kiểm soát

dựa trên mẫu

Rủi ro của việc đánh giá rủi ro

kiểm soát quả thấp

Tỉ iệ sai lệch cho phép

Mức thấp Cao 5 % -1 0 % 2 - 6%

Mức vừa Thấp hoặc trung binh 10% 7 -1 0 %

Tương đối cao Thấp 10% 11 -2 0 %

Cực đại Không Bò qua thử nghiệm

* Xác định tỷ lệ sai lệch tổng thể mong muốn

Bên cạnh tỉ lệ sai lệch cho phép và rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp thì tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thẻ cũng ảnh hưởng tới quy mô mẫu chọn trong chọn mẫu thuộc tính. Tỉ lệ sai lệch của tổng thể rất quan trọng vì nó đại diện cho tỉ lệ sai lệch mà KTV dự kiến sẽ tìm thấy trong mẫu mà họ chọn ra từ tồng thẻ.

Đẻ ước đoán tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể KTV thường sử dụng kết quả mẫu từ nám trước, chúng được iưu trong hồ sơ kiểm toán. KTV cũng có thể ước đoán tỉ lệ này dựa vào kinh nghiệm của mình với các thừ nghiệm tương tự đã thực hiện đối với các cuộc kiểm toán khác, hoặc bằng việc kiểm tra thử một mẫu nhỏ.

* Xem xét ảnh hưởng của quy mô tổng thể

Quy mô tồng thể thường có ảnh hường nhỏ hoặc không có ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu chọn. Nếu tổng thể chứa đựng hơn 5.000 đơn vị thì ảnh hường của quy mô tổng thể là không đáng kể. Dưới đây là ví dụ minh hoạ về điều này với giả thiết rủi ro chấp nhận khi đánh giá rủi ro kiểm soát là thấp hơn 5%, tỷ !ệ sai lệch chấp nhận là 5% và tỷ ỉệ sai lệch tổng thể mong muốn là 1%.

W illiam F. Messier, Aud iting : A Systematic Approach. N X B M cG rovv ỉỉill Pubỉishcrs, 1997. p. 282

128

Bảng 7.3. ví DỤ VÉ ẢNH HƯỞNG CÙA QUY M ồ TỒNG THÉ TỞ! KÍCH c ỡ MÂU25

Quy mô tổng thể Kích cỡ mẫu

100 64

500 87

1,000 90

5.000 93

100.000 93

Bảng 7.3 chỉ rõ, khi quy mô tổng thể nhỏ hơn 5.000 đơn vị thì kích cỡ mẫu từ có thể bị điều chỉnh theo các nhân tố sửa chữa giới hạn tổng thể ựinite population correction ỉa c to r - FPCF) như sau;

FPCF=: J l -V N

Trong đó; n - Kích cỡ mẫu.N - Số lượng phần tử trong tổng thể.

Ví dụ, kích cở mẫu ià 93 khi tổng thể là 100.000. Nếu kích cở của tồng thể là 1.000 thì kích cở mẫu cỏ thể được điều chỉnh như sau:

í, 93S am ple -S ize = 9 3 j 1 - - ... = 9 0

V 100

Như đã đề cập ờ trên, ba yếu tố cơ bản quyết định tới kích cở mẫu bao gồm rủi ro của việc đánh giá quá tháp rủi ro kiểm soát, tỉ lệ sai lệch cho phép và tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể. Quy mô tổng thể cũng có ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu nhưng chỉ khi tổng thể rát nhỏ. Bảng 7.4, tóm tắt sự ảnh hưởng của 3 yếu tố vừa nêu đối với quy mô mẫu cần có cho thử nghiệm kiểm soát.

Bảng 7.4. CÁC YÉU TÔ ẢNH HƯỞNG TỚI KÍCH cỡ MAU cử a th ử nghiệm KIÉM SOÁT^®

Yếu tổLiên hệ với kích cỡ mẫu

Ví dụSự thay đối của

các yéu tốÁnh hường tớ i cờ

mẫu cần có

Rủi ro chấp nhặn đối với đánh giá rủi ro kiểm soát ỉà quá thấp

Ngược lạiThấp hơn Tăng

Cao hơn Giảm

Tỷ lệ sai lệch chấp nhận được Ngược lạiThâp hơn TángCao hơn Giảm

Tỷ lệ sai lệch tổng thể mong muốn

Cùnghưởng

Tháp hơn Tăng

Cao hơn Giảm

Quy mô tổng thểTăng kich cỡ mẫu chỉ khi quy mõ tổng thề !ả nhỏ. Vì vậy quy mô tổng thé thường khòng ảnh hướng tới kích cỡ mẫu.

NVilliarn 1-'. Mcssicr, Aud iling ; A Svslcmatic Approach. N X B M cG rovvH lll Publishers, 1997, p.283 W ịllian i 1'’. Mcssier, Auditinẹ: A Systcmatic Approach. M cG ro w !ỉill Pubỉishcrs, 1997. p. 284

129

Để giúp KTV ứng dụng chọn mẫu thuộc tỉnh mà không cần đến các công thức toán học phửc tạp, bẩng 7.4 được xây dựng đề hỗ trợ KTV xác định kích cỡ mẫu cho thử nghiệm kiểm soát với mức 5% rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp.

b) Thực hiện lấy mẫu

Sau khi việc áp dụng các kỹ thuật !ấỵ mẫu kiểm toán đã được xâỵ dựng, KTV thực hiện việc chọn mẫu theo trinh tự các bước công việc: Chọn ngẫu nhiên các phần tử mẫu; Thực hiện các thủ tục kiểm toán.

Một là, chọn ngẫu nhiên các phần tử hinh thành mẫu: Khi KTV sử dụng kỹ thuật chọn mẫu thống kẽ, mẫu được chọn là ngẫu nhiên. KTV thường sử dụng cách lấy mẫu ngẫu nhièn không giới hạn (không thay thế) trong khi lấỵ mẫu kiểm toán. Điều này cỏ nghĩa là một khoản mục đLPỢC chọn, phần tử này được loại khỏi “giới hạn lấy mẫu” và không được chọn lần thứ hai. Với mục tiêu của KTV nhất định, điều này phụ thuộc vào xét đoán của KTV để quyết định chọn khoản mục nào vào mẫu. Đẻ tạo ra cách chọn ngẫu nhiên, KTV có thể sử dụng bảng số ngẫu nhiên hoặc chương trinh máy tính (để tạo ra những số ngẫu nhiên).

Hai /á, thực hiện thủ tục kiểm toàn: Sau khi những khoản mục trong mẫu được lựa chọn, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán đã được xây dựng. Trong quả trình thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm tra hệ thống kiém soát, KTV có thể bắt gặp những tình huống sau:

- Những tái liệu không cỏ giá trị: Đôi khi KTV có thể lựa chọn những tài liệu không có giá trị vào trong mẫu chọn. Nếu các tài liệu thực sự không có giá trị, thì nó không thề hiện sự sai lệch. Khoản mục được chọn nên được thay thế bằng một khoản mục khác trong mẫu.

- Các tài ỉiệu chưa biết hoặc không thể sử dụng được; Đôi khi một khoán mục được lựa chọn không phù hợp với việc xác định hoạt động kiểm soát. Chẳng hạn, KTV có thể xác định một sự sai lệch đối với một nghiệp vụ mua hàng khi hoá đơn của người bán không cỏ sự bố trợ của báo cáo nhận hàng. Nếu KTV lựa chọn một hoá đơn điện thoại hoặc hoá đơn chi phí lặt vặt thi những tài liệu này không phải là cản cứ cho kiểm tra nghiệp vụ trên. Trong những trường hợp như vậy, việc thiếu các chứng từ bổ trợ như báo cáo nhận hàng sê khòng phải là sự sai lệch. KTV có thể thay thế khoản mục này bằng một nghiệp vụ mua háng khác.

- Các tài liệu bị thất lạc: Đối với hầu hết các thử nghiệm kiềm soát, KTV kiếm tra các tài liệu để tìm kiếm bằng chứng về hoạt động kiểm soát. Nếu KTV không thể thực hiện kiểm tra một tài liệu hoặc để sử dụng một thủ tục thay thế phục vụ cho kiểm tra xem hệ thống kiém soát hoạt động có phù hợp không thì khoản mục (trong mẫu) thể hiện sai lệch đối với mục tiêu đánh giá kết quả mẫu chọn.

- Kết thúc kiểm tra trước khi hoàn thành: Nếu phát hiện sớm có sự sai lệch là lớn trong việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV sẽ xem xét dừng thử nghiệm náy bởi vì các kết quả của thứ nghiệm này sẽ không trợ giúp cho mức đánh giá về rủi ro kiểm soát theo kế hoạch. Trong trường hựp như vậy, KTV có thẻ dựa vào các hoạt động kiểm soát nội bộ khác hoặc thiết lập rủi ro kiểm soát ỏ' mức tối đa đối với các mục tiêu kiểm toán bị ánh hưởng và xem xét lại những thử nghiệm cơ bản có ỉiên quan.

Sau khi các thủ tục kiểm toán đã hoàn thành, KTV xem xét những đảnh giá về kết quả lấy mẫu.

130

c) Đánh già

Trong giai đoạn đánh giá, KTV thường thực hiện các công việc như; Tính toán kết quả chọn mẵu; Thực hiện phản tích sai lệch và đưa ra kết luận cuối cùng.

Một /à, tính toán kết quả chọn mẫu: Sau khi hoàn thành các thủ tục kiểm toán, KTV sẽ tổng hợp sự sai lệch theo các thủ tục đã được kiểm tra và đánh giá kết quả. Xác định các kết quả chọn mẫu đối với việc áp dụng phương pháp chọn mẫu thuộc tính có thẻ được thực hiện bằng chương trình máy tỉnh hoặc các bảng chọn mẫu thuộc tính. KTV tính độ sai lệch mẫu và tỷ lệ sai lệch cao nhất đã tỉnh toán, Tỷ lệ sal lệch chọn mẫu là số sai lệch được phát hiện trong mẫu chia cho số lượng khoản mục trong mẫu. Tỷ lệ sai lệch mẫu chọn phản ánh ước lượng tốt nhất của KTV về tỷ lệ sai lệch tổng thể. Bời vì kết quả này dựa trên một mẫu chọn nên KTV phải xem xét rủi ro chọn mẫu. Tỷ lệ saí lệch cao nhát đã tính toán thể hiện giới hạn phía trên cho tỷ lệ sai lệch tổng thể được dựa trên kích cỡ mẫu. số lượng sai lệch, và mức rủi ro theo kế hoạch trong đánh glá rủi ro kiểm soát lả quá thấp.

Hai là, ỉhực hiện phân tích sai sót: KTV nên đánh giá những khía cạnh chất lượng của các sai lệch được nhận diện. Điều này có liên quan tới hai vấn đề cần xem xét. Thứ nhất ỉà bản chất của sai lệch và nguyên nhân của sai lệch. Thử hai !à KTV nên xem xét những sai lệch này có thể ảnh hưởng như thế nào tới các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán.

Ba là, đưa ra kết luận cuối cùng: Trong kết luận về việc ứng dụng lấy mẫu thống ké trong thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV so sánh tỷ lệ sai lệch cỏ thể cháp nhận được với tỷ lệ sal lệch cao nhát theo tính toán. Nếu tỷ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán thấp hơn tỷ Ịệ sai lệch cháp nhận được, KTV đưa ra kết iuận; có thể tin tường và dựa vảo hệ thống kiểm soát. Nếu tỷ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán lớn hơn tỷ lệ sai lệch cháp nhận được. KTV phải kết luận; hệ thống kiểm soát đang hoạt động thấp hơn mức cỏ thể chấp nhận được (không thể dựa vào hệ thống kiểm soát).

Tuy nhiên, kết luận cuối cùng về rủi ro kiểm soát đối với hệ thống kế toán sẽ được kiểm tra dựa váo những đánh giá mang tính chuyên nghiệp của các KTV từ kết quả chọn mẫu và những thử nghiệm kiểm soát có liên quan như thẩm vấn hoặc quan sát. Nếu KTV kết luận rằng bằng chứng này củng cố cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch thi các thử nghiệm cơ bản không cần có bất cứ sự thay đổi nào. Mặt khác, nếu rủi ro kiểm soát theo kế hoạch không được bổ trợ từ kết quả chọn mẫu và những thử nghiệm kiểm soát khác thì KTV nên: 1 - Thực hiện các thử nghiệm đối với những thủ tục kiểm soát khác; hoặc 2 - Tăng mức đánh giá rủi ro kiểm soát và cỏ thể thay đối nội dung, mở rộng hoặc xem xét thời điểm thực hiện các thử nghiệm cơ bản.

Bảng 7.5 chỉ ra những rủi ro của KTV khl đánh giá bằng chứng chọn mẫu đối với mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch. Nếu bằng chứng này củng cố cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và hệ thống kiểm soát nội bộ là đáng tin cậy thi KTV đâ thực hiện một quyết định đúng đắn. Tương tự, nếu bằng chứng này không bố sung cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và hệ thống kiểm soát nội bộ là không đáng tin cậy thi một quyết định đúng đắn đâ được thực hiện.

Nếu bằng chửng khẳng định về mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và hệ thống kiểm soát nội bộ lả không đáng tin cậy. KTV sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát quá tháp vả quá lệ thuộc vào hệ thống kiềm soát nội bộ. Kết quả này làm cho KTV dự kiến rủi ro phát hiện quả cao và dẫn tới quyết định thu thập số lượng ít bằng chửng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bán. Vì vậy. rủi ro đối với KTV là khả năng những thông tin sai lệch

131

trọng yếu có thể không được phát hiện sẽ tăng lên trên báo cáo tài chính. Nếu điều này xảy ra, KTV có thé bị kiện ra íoà.

Bảng 7.5. RỦI RO CỦA KTV KHI ĐÂNH GỈÁ BẢNG CHỨNG CHỌN MÂU ĐỐI VỚI MỨC Rùl RO KIÉM SOÁT THEO KÉ HOẠCH

Quyếl định của KTV dựa trên vấn đề về bằng chừng

Báo cáo trung thực về hệ thống kiểm soát nội bộ

Đáng tin cậy Không đáng tin cậy

Củng cố mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch

Quỵết định đúng đắn Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp

Không bổ trợ cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch

Rủi ro của việc đánh giả rủi ro kiểm soát quá cao

Quyết định đúng đắn

Nếu bằng chứng không khẳng định mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch vá hệ thống kiểm soát nội bộ đáng tin cậỵ, KTV sẽ không có đủ độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro phát hiện sẽ được dự kiến ở mức quá thấp. Vì vậy, số lượng lớn bằng chửng kiểm toán sẽ được thu thập bằng các thử nghiệm cơ bản. Điều này thường dẫn tới vượt quá phạm vi kiểm toán và lảm cho cuộc kiểm toán không hiệu quả.

7.3.2. Chọn mẫu phi thống kê

Khi thực hiện chọn mẫu phi thống kè cho kiểm tra các hoạt động kiểm soát. KTV xem xét các bước công việc trong bảng 7.1. Trong quá trinh thực hiện chọn mẫu phi thống kê có những điểm khác biệt so với chọn mẫu thống kê thể hiện trong các bước công việc là; xác định kích cỡ mẫu; lựa chọn ngẫu nhiên các khoản mục hình thành mẫu; tính toán kết quả chọn mẫu.

a) Xác định kích cờ mẫu

Trong quá trình áp dụng chọn mẫu phi thống kê, KTV nên xem xét rủi ro chấp nhận được của việc đánh gíá rủi ro kiểm soát quá thấp, tỷ lệ sai lệch có thể chấp nhặn và tỷ lệ sai lệch tổng thể mong muốn khi xác định kich cở mẫu. Tuy nhiên, KTV không sử dụng công thức thống kê hoặc bảng tính sẵn đẻ xác định kích cỡ mẫu. Thay vào đó, những đánh giá chuyên nghiệp của các KTV được sử dụng trong quan hệ với những nhân tố và xác định kích cỡ mẫu phù hợp cho việc thực hiện chọn mẫu.

b) Chọn ngẫu nhiên các khoản mục

Trong khi chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu hệ thống phải được áp dụng trong chọn mẫu thuộc tính thì chọn mẫu phi thống kê cho phép việc sử dụng những phương pháp iựa chọn trên cũng như là các phương pháp lựa chọn khác như chọn "tình cờ". Một mẫu chọn "tình cờ" chứa đựng những đơn vị mẫu được lựa chọn không theo bất cứ một xu hướng nào. KTV nên tránh ỉàm thay đổi bản chát của phương pháp lấy mẫu này. Ví dụ như tránh chọn những khoản mục lởn. bất thường hoặc những khoản mục đầu tiên hoặc cuối cùng trong tồng thể.

c) Tính toán kết quả chọn mầu

Với một mẫu chọn phi thống kê, KTV cỏ thể tính toán tỷ lệ sai lệch mẫu chọn nhưng không thể định lượng tỷ lệ sai lệch cao nhát theo tính toán và rủi ro chọn mẫu được kết hợp với thử nghiệm.

132

Theo nghlèn cứu về các thủ tục kiểm toán của AICPA về lấy mẫu kiểm toán, các chuyên gia đã cung cắp những chỉ dẫn cho việc xem xét rủi ro chọn mẫu trong thực hiện thử nghiêm kiểm soát đối với mẫu phi thống kê:

"KTV hoàn toàn đúng khi giả thiết rằng các kết quả chọn mẫu không củng cố cho mức rủi ro kiềm soát theo kế hoạch nếu tỷ lệ sai lệch được xác định trong mẫu vượt quá tỷ iệ sai lệch tổng thể mong muốn (sử dụng trong thiết kế mẫu chọn). Trong trường hợp này, dường như tồn tại một mức rủi ro cao không thể chấp nhận, tỷ iệ sai lệch tổng thề đúng có thẻ vượt trèn tỷ lệ sai lệch có thể bò qua, Điều nảy có ý nghĩa trong thực hành kiểm toán, để mờ rộng thử nghiệm đối với những khoản mục bồ sung đủ đề làm giảm rủi ro kiểm soát tới mức có thể chấp nhặn. Hơn thế, khi kiểm tra các khoản mục bổ sung sẽ lả cơ sở để tảng mức đánh giá về rủi ro kiểm soát của KTV bởi vì các kểt quả mẫu chọn thường củng cố cho mức rủi ro kiểm soát cao"^^.

7.4. CHỌN MẲU CHO THỬ NGHIỆM c ơ BẢN ĐỐI VỚI s ố Dư TÀI KHOẢN

7.4.1. Kế hoạch chọn mẫu cho thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản

a) Lập kế hoạch

Trong lập kế hoạch thực hiện chọn mẫu thống kê và phi thống kê cho thử nghiệm cơ bản. KTV phải thực hiện những đánh giá sau đây trong mỗi bước công việc:

Một là, xác định mục tiêu của các thử nghiệm: Chọn mẫu có thể được sử dụng cho thực hiện thử nghiệm cơ bản để: thực hiện kiểm tra tính hợp lý của các cơ sở dẫn liệu về số tiền được trình bày trên báo cáo tài chính; phát triển một ước tính về một vài số liệu trên báo cáo.

Hai là, xác định tổng thể; KTV phải xác định tổng thể để mẫu được chọn là phù hợp với các mục tiêu kiểm toán (sẽ được kiểm tra). Nếu KTV kiểm tra về khả năng đảnh giá giảm - là kết quả từ các khoản mục bị lược bớt (tính trọn vẹn) thì mẫu được chọn không được lấy từ các nghiệp vụ đà được ghi chép trong một tổng thể áy. Để phát hiện ra những sal phạm đánh glá giảm, KTV nên lựa chọn những khoản mục nghiệp vụ từ một tổng thể bao gồm cả những khoản mục bị lược bớt.

Ba là, xác định đơn vị mẫu: Những khoản mục tạo nên tổng thể có thể được sử dụng như là đơn vị mẫu. Vì vậỵ, một đơn vị mẫu có thể là một tài khoản phải thu, một nghiệp vụ cụ thể, một khoản mục trẽn một dòng hoặc một đơn vị tiền tệ cụ thể trong một tài khoản. Chẳng hạn. trong khí thực hiện chọn mẫu đối với tàl khoản phải thu khách hàng vào cuối năm, đơn vị mẫu có thể là số dư trong tài khoản phải thu khách hàng hoặc một hóa đơn bán hàng (liên quan tới nghiệp vụ bán hàng tạo thành tàí khoản phải thu khách hàng). Tương tự, nếu chọn mẫu được thực hiện đối với hàng tồn kho cuối kỳ, đơn vị mẫu có thể là một khoản mục trên một dòng trong bảng liệt kê danh mục hảng tồn kho,... Khi chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ thì đơn vị mẫu là một đơn vị tiền tê cụ thể chứa đựng trong tống thể.

Bốn /á, lựa chọn kỹ thuật chọn mẫu: KTV phải quyết định phương pháp chọn mẫu phù hựp để sử dụng cho thử nghiệm cơ bản. Quyết định đầu tiên !à KTV chọn mẫu thống kê hay phi thống kê. Nếu KTV chọn phương pháp tiếp cận chọn mẫu là chọn mẫu thống kê thi phải lựa chọn giữa chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ hoặc chọn mẫu theo những biến động.

AIC PA. A u d il Sampling (Research on A ud iting Proccdures). NevvYork: A IC PA , 1996, p. 3.62

J33

Năm là, xác định kích cỡ mẫu: Các đánh giá của KTV đều được xem xét khi xác định kích cỡ mẫu. Thông thường, KTV sẽ xem xét các yếu tố gồm: Sự thay đồi trong tổng thể; Rủi ro chấp nhận được vè những sự chấp nhận không đúng đắn; Thông tin sai lệch cỏ thể bỏ qua; Sai lệch mong muốn; Quỵ mô tồng thể.

Xem xé ỉ sự thay đổi trong tổng thể: Trong hầu hết tổng thề về kế toán, số lưọng các khoản mục cụ thể !à khác nhau. Thước đo sự thay đổi nàỵ trong phạm vi tồng thể chinh là độ lệch chuẩn (Standard Deviation). KTV có thể ước tính sự thay đổi của tồng thể bằng cách chọn một mẫu nhỏ hoặc sử dụng kết quả kiểm tra của nàm trước. Khi sự thay đồi của tổng thể tăng lên, kích cỡ mẫu phải táng lên.

Một cách để làm giảm sự ảnh hưởng khi có sự thay đổi của tổng thể là phân tầng tổng thể thành nhiều nhóm thuần nhất. Mỗi nhóm trong tổng thể được phân chia gọi là "tầng". Các mẫu riêng rẽ được iấy từ mỗi tầng và các kết quả được kết hợp với nhau để hình thành kết luận chung về tổng thể. Sự thay đổi cùa tồng thề không ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu khi chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (bởi vi phương pháp chọn mẫu này xem xét sự thay đổi của tổng thề mẫu một cách gián tiếp). Đơn vị mẫu trong phương pháp chọn mẫu này là đơn vị tiền tệ nên không có sự thay đổi giữa các đơn vị mẫu. Tuy nhiên, nếu sử dụng phương pháp chọn mẫu theo những biến động, sự thay đồi tổng thể có ảnh hường lớn tới kich cỡ mẫu (bởi vi đơn vị mẫu thường là một số dư và nó thay đổi giữa các đơn vị mẫu). Sự thay đồi của tồng thể cũng nên được xem xét khi KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu phi thống kê.

Xác định rủi ro có thể chấp nhận; Rủi ro của những thống tin khõng đúng là loại rủi ro mà mẫu chọn khẳng định và kết luận rằng các số dư tải khoản được ghi nhận là không trọng yếu (nhưng trên thực tế là trọng yếu). Rủi ro này có liên quan tới tính hiệu quả của cuộc kiểm toán. Trong việc xác định một tỳ lệ rủi ro chấp nhận của những thông tin không đúng, KTV nên xem xét các yếu tố của mô hỉnh rủi ro kiểm toán: rủi ro kiểm toán chấp nhận, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện dựa trên những thử nghiệm cơ bản như là thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết. Nếu KTV chấp nhận một số dư tài khoản là trung thực trong khi không biết rằng bản thân số dư này lại chứa đựng những sai phạm trọng yếu thì KTV sẽ cho phép phát hành báo cáo tài chính thiếu trung thực. Người sử dụng báo cảo tài chính có thể sẽ kiện KTV vi những thiệt hại do sử dụng thông tin tài chính đà được kiểm toán. Như vậy, quan hệ giữa rủi ro khi chấp nhận những thông tin không đúng và kích cỡ mẫu là ngược chiều nhau: rủi ro chấp nhận tháp thì kích cở mẫu sẽ tăng lèn vá ngược lại.

Xác định sai lệch có thể bỏ qua: Sal lệch có thề chấp nhận là quy mô (số tiền) đánh giá ban đầu về tính trọng yếu được phân bổ cho một tài khoản. Chỉ tiêu này thể hiện quy mô (số tiền) tối đa mà tài khoản này có thẻ bị sai lệch và KTV vẫn sẽ chấp nhận số liệu này là trung thực. Sai lệch có thể bỏ qua cũng có quan hệ tỷ lệ nghịch với kích cỡ mẫu.

Xem xét ành hưởng của quy mô tổng thể: Quy mô tổng thể có quan hệ trực tiếp tới kích cở mẫu. Nếu những yếu tố khác là không đổi thi quy mô tổng thể càng lớn đòi hỏi kích cỡ mẫu sẽ càng lớn. Bảng 7.6 sẽ tóm tắt sự ảnh hưởng của 5 yếu tố tới kích cở mẫu.

134

Bảng 7.6. ẢNH HƯỞNG CỦA CÁC NHÂN T ố CHỌN MÃU T Ớ I KÍCH c ỡ MÃU28

Nhân tố

Tổng thể thay đổi

! Quan hệ với ị

■ Ị Thay đổi các nhân tố ị Ảnh hưởng tới mẫu '

1 Đối với chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ, sự thay đổi của tổng , thể hoặc độ lệch chuẩn không ảnh hường tới kich cỡ mẫu, ĐỐI với chọn mẫu phi thống kê hoặc chọn mẫu theo những

: biến động, sự thay đồi của tồng thể ảnh hưởng tới kích cỡ ; mẫu nhưng những ảnh hường này có thể kiểm soát được từ kỹ thuật phân tằng đối với tổng thể.

■ Rủi ro khi chấp nhặn ; thông tin sai

: Sai lệch có thể chấp nhặn

Sai lệch mong muốn

Quy mô tổng thể

Trái ngược

Trái ngược

Trực tiếp

Trực tiếp

Cao hơn

Thấp hơn

Cao hơn

Thấp hơn

Cao hơn

Thấp hơn

Cao hơn

Thầp hơn

Giảm xuống

Tăng lẽn

Giảm xuống

Tãng lên

Tăng lên

Giảm xuống

Tăng !ẽn

Giảm xuống

b) Thực hiện

Sau khí việc áp dụng chọn mẫu đã được lên kế hoạch, KTV thực hiện các bước công việc; Xác định phương pháp lựa chọn các phần tử trong mẫu; Thực hiện các thủ tục kiểm toán.

Một là, xác định phương pháp lựa chọn các phần tử trong mẫu: Trong việc lựa chọn các khoản mục trong mẫu chọn, KTV cố gắng lấy mẫu để chọn được các phần tử mang những đặc trưng của tống thể. Thông thường, KTV sử dụng phương pháp chọn ngẫu nhiên và chọn mẫu theo những biến động. Chọn mẫu theo xác suất tỷ lệ với kích cỡ (PPS: Probability “ Proportional " t o - sìze) có thể được KTV sử dụng trong chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Chọn ngẫu nhiên và chọn mẫu theo xét đoán cũng có thể được sử dụng trong lảỵ mẫu phi thống kê.

Hai /à, thực hiện thủ tục kiểm toàn: Sau khi các phần tử trong mẫu được lựa chọn, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán theo ké hoạch. Trong một vài tình huống thay thế, KTV có thể không thực hiện những thú tục được xây dựng trước đối với một đơn vị mẫu. Điều này hoàn toàn có thể xảy ra (ví dụ như những tài liệu bổ trự bị mát). Trừ khi có những bằng chứng kiểm toán khác, những phần tử này nên được xem xét đẻ phát hiện ra sai sót. KTV phải cẩn trọng khi thực hiện các thủ tục kiểm toán để tránh những sai sót không do chọn mẫu. Sau khi tát cả các thủ tục kiểm toán hoàn thành. KTV tiến hành đánh giá các kết quả chọn mẫu.

c) Đánh giá

Việc đảnh giá việc áp dụng chọn bao gồm các bước công việc: Tính toán kết quả chọn mẫu; Thực hiện phân tích sai lệch; Đưa ra kết luận cuối cùng.

2« William F. Messier, Auditing: A Systematic Approach, M cGrowHill Publishers, 1997, p. 312

135

Một ỉà, tinh toàn kểt quà chọn mẫu: Sau khi hoàn thành các thủ tục kiểm toán, KTV nên dự đoán về những sai phạm được phát hiện trong mẫu chọn từ tổng thẻ. Phương pháp tiếp cận để tinh toán kết quả chọn mẫu và đánh giá kết quả có thẻ khác nhau theo phương pháp chọn mẫu sử dụng.

Hai là, thực hiện phàn tích sai sót: KTV nên đánh giá những đặc tính về nội dung của các sai phạm được nhận diện. Điều này đã được phân tích trong phần trên.

Ba là. đưa ra kết luận cuối cùng: Trong kết iuặn về việc áp dụng chọn mẫu thống kê cho thử nghiệm cơ bản, sai phạm có thể chấp nhận được so sánh với tổng sai phạm được dự đoán cộng với khoản dự phòng cho rủi ro chọn mẫu. Nếu tồng sai phạm dự kiến cộng với dự phòng cho rủi ro chọn mẫu nhỏ hơn sai phạm có thể chấp nhận thì KTV thường đưa ra kết luận tài khoản này lả trung thực (đối với các cơ sở dẫn liệu đã kiểm tra). Nếu sai phạm dự kiến cộng với dự phòng rủi ro lấy mẫu lớn hơn sai phạm cỏ thể chấp nhận thì KTV phải kết luận rằng tài khoản này trình bày không trung thực. Bảng 7.7 minh hoạ về rủi ro của KTV khi đánh giá về số dư tài khoản trên cơ sở những vấn đề liên quan tới bằng chứng từ chọn mẫu.

Bảng 7.7, CÁC RỦI RO CỦA KTV KHÍ ĐÁNH GIÁ s ô D ư CÁC KHOẢN MỤC TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH (dựa vào mẫu chọn)

Các quyết định của KTV dựa Bảo cáo trung thực về khoản mục

vao bang chưng Trình bày trung thực Trinh bảy không trung thực

Khẳng định về tính khách Ị Các quyết đnh đúng ; Rủi ro của sự khẳng định saiquan của số dư tài khoản (incorrect accepíance)

Không củng cố cho khẳng Rủi ro của việc từ Quyết định đúngđịnh về tính khách quan của bỏ những sai lệchsố dư tài khoản : (incorrect rejecíion) I

7.4.2. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ

Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ sử dụng Ịý thuyết chọn mẫu thuộc tính thể hiện kết luận bằng đơn vị tiền tệ. Bời vì chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ có những ưu điểm so với chọn mẫu theo những biến động nên KTV thLPỜng áp dụng những ứng dụng quan trọng cho kỹ thuật lấy mẫu này. Một trong những ứng dụng này bao gồm kiểm toán tài khoản phải thu, phải thu khác, các khoản đầu tư ngắn hạn và hàng tồn kho. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ được thiết kế trước hết để phát hiện những sal phạm đánh glá tăng. Tuy nhiên phương pháp này có thể phát hiện sai phạm đánh giả giảm nếu KTV có sự xem xét đánh giá đặc biệt trong quá trình thực hiện đánh giá kết quả mẫu. ư u điểm của phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ có thể chỉ ra ở những điểm sau đây.

Phương pháp này có những ưu điểm nổi bật là:

- Khi KTV hy vọng không có những sai phạm, chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ thường sẽ cho kết quả ngay trong một mẫu có kích cỡ nhỏ hơn là khi áp dụng phương pháp chọn mẫu thay thế.

- Tính toán kích cỡ mẫu và đánh giá kết quả mẫu chọn không dựa vào sự biến động giữa các khoản mục trong tổng thẻ.

- Khi áp dụng phương pháp xác suất tỷ lệ với kích cỡ mẫu thi chọn mẫu theo phương

136

pháp này thưò’ng tự động cho kết quả trong các "tầng mẫu". Vì vậy. những khoản mục có số tièn lớn thường được chọn với xác suất cao, Trong khi đó, chọn mẫu theo những biến động, tổng thể phải được phân tầng đề có thể lẩy được kích cỡ mẫu hiệu quả.

Việc chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ có thẻ sử dụng chương trinh máy tính hoặc lựa chọn phương pháp tiếp cận hệ thống. Phương pháp lựa chọn này được xem như ià phương pháp chọn mẫu xác suảt tý lệ với kích cỡ mẫu. Phương pháp lựa chọn mẵu theo xác suất tỷ lẹ với kích cở mẫu lấỵ mỗi đơn vị tiền tệ trong tồng thể là một cơ hộị đưọ’c lựa chọn và phân chia tổng thể thành nhiều nhóm tiền tệ bằng nhau. Mỗi nhóm tiền tệ thẻ hiện một khoảng cách mẫu {sampling interval). Khoảng cách mẫu được xác định bằng cách láy giá trị của tổng thể chia cho kích cỡ mẫu.

Bảng 7.8. ví DỤ VÊ CÁCH CHỌN MÃU THEO ĐƠN V! TIẾN TỆ TẠI CÔNG TY KHÁCH HÀNG

1 VNĐ 4.000.000 29.000,000 54.000,000 79.000.000 2,500.000.000

Bẳt đầu lấy mẫu

NN Mầu 1

Mâu 2 Mầu 3 Mâu 4

Các cty cty Long cty Kiểm Tồng Ctỵđơn vị Makeno Thuận toán KLT TLKLogic 2.350.000 15.954.000 945.000 35.750.000

Bảng 7.8 !à một ví dụ về cách lấy mẫu theo khoảng cách hay hệ thống. Giả sử tài khoản phải thu khách hàng của công ty khách hảng có giá trị ghi sổ là 2.500.000.000 VNĐ và KTV quyết định lấy một mẫu gồm 100 khoản mục. KTV lựa chọn một số ngẫu nhiên giữa 1 vả 2.500.000.000 đồng thời xác định khoảng cách mẫu. Trong trường hợp này, khoáng cách mẫu là 25.000.000 (K - 2.500.000.000/100). KTV lựa chọn một số ngẫu nhién trong khoảng 1 và 25.000.000. chẳng hạn là 4.000.000, đây là điểm khới đầu cho quá trình lấy mẫu và tài khoản phải thu khách hàng có giá trị của đồng (VN) thứ 4.000.000 sê được lựa chọn cho kiểm tra. Trong trường hợp công ty Makeno có một số dư tài khoản phải thu khách hàng là 2.350.000 VNĐ sẽ được lựa chọn cho kiểm tra. Sau đó, KTV bắt đầu cộng thêm số tiền được ghi nhận của các đơn vị loglc từ tổng thé và lựa chọn mỗi đơn vị logic chứa đựng đồng (VN) thử n. Tiếp theo quá trình trên, khoản mục thử 2 được Ịựa chọn chứa đựng đồng thử 29.000.000 (tính bằng 4.000.000 + 25.000.000), khoản mục thứ 3 chứa đựng đồng thử 54.000.000,... Phương pháp này có ưu điểm là mỗi đơn vị tiền tệ trong tổng thé cỏ cơ hộị như nhau trong việc iựa chọn, các đơn vị logic chửa đựng số tiền lớn có nhiều cơ hội được lựa chọn vào mẫu.

* Xác định kích cỡ mẫu

Kích cở của mẫu được chọn theo đơn vị tiền tệ, được xác định theo phương pháp

137

chọn mẫu thuộc tính. Trước hét, KTV xác định rủi ro về khả năng sai phạm trọng yếu, tiếp đến biến đổi sai phạm có thể chấp nhận và sai phạm mong muốn theo tỷ !ệ phần trăm vớí giá trị ghi sổ. Ví dụ, KTV đâ lập mức sai phạm có thể chấp nhận là125.000.000, mức sai phạm tốị đa (expected misstatement) có thẻ chấp nhận ỉà25.000.000 đối với tài khoản phải thu khách hàng (với giá trị của các khoản phải thu khách hàng là 2.500.000.000). Tỷ lệ sai phạm có thể chấp nhận sẽ là 5% (=125.000.000/ 2,500.000.000) và tỳ Ịệ sai phạm kỳ vọng sẽ là 1% (25.000,000/2.500.000.000). Nếu rủi ro về khả năng chắp nhận sai lệnh có tỷ lệ ứng dụng là 5%, KTV sẻ sử dụng bảng 7.9 đẻ xác định kích cỡ mẫu.

Bảng 7.9. c ỡ MẨU THỐNG KÊ CHO THỬ NGHÍỆM KIÉM SOÁT VỚI MỨC 5%(Tỉ lệ sai lệch cho phép trong ngoặc đơn)^^

PR Tỉ lệ sai lệch cho phép

(%) 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% 15% 20%

0.00 149 (0) 99 (0) 74 (0) 59 (0) 49 (0) 42 (0) 36 (0) 32 (0) 29 (0) 19(0) 14(0)0.25 236(1) 157(1) 117(1) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1)0.50 * 157(1) 117(1) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1)

0.75 * 208 (2) 117(1} 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1)1.00 « * 156 (2) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1)1.25 * *r 156 (2) 124 (2) 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1)1.50 ■* it 192 (3) 124 (2) 103 (2) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1)1,75 * ir 227 (4) 153 (3) 103 (2) 88 (2) 77 (2) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1)2.00 * ử * 181 (4) 127 (3) 88 (2) 77(2) 68 (2) 46(1) 30(1) 22(1)2.25 * * 208 (5) 127 (3) 88 (2) 77 (2) 68 (2) 61 (2) 30(1) 22(1)2,50 * ik * * 150 (4) 109 (3) 77 (2) 68(2) 61 (2) 30(1) 22(1)2.75 * * * * 173 (5) 109 (3) 95 (3) 68 (2) 61 (2) 30(1) 22(1)3,00 * * * 195 {6) 129 (4) 95(3) 84 {3) 61 (2) 30(1) 22(1)3,25 * * * * * 148 (5) 112(4) 84 (3) 61 (2) 30(1) 22(1)3,50 Ì Ị H * * * 167 (6) 112(4) 84(3) 76(3) 40(2) 22(1)

375 ử * * * 185 (7) 129 (5) 100 (4) 76 (3) 40 (2) 22(1)4,00 1f * * * n 146 (6) 100 (4) 89 (4) 40(2) 22(1)5.00 Kr * • * * * 158 (8) 116 (6) 40 (2) 30 (2)6.00 * * * i f 1r Ì Ị * 179 (11) 50 (3) 30 (2)7.00 ■* * * * * * i t * * 68 (5) 37 (3)

Ghi chủ:

- Bảng này áp dụng cho tổng thẻ lớn.

- Bảng này trình bày các giới hạn trên

- Dấu *: Thẻ hiện tỉ lệ sai lệch trên đat

theo tỉ lệ phần trăm,

được lởn hơn 20%.

29Nguồn: AICPA.

138

Nếu không sử dụng phương pháp chọn mẫu thuộc tính, KTV có thể tính kích cỡ mẫu theo công thửc sau đây^°;

BV

" T t m (E M x E F )' /R F

Trong đó: SS: Kích cở mẫu

BV: Giá trị ghi số

TM: Sai phạm có thể cháp nhận

EM: Gíá trị sai phạm tối đa

EF; Nhân tố mở rộng

RF: Nhân tố độ tin cậy

Vận dụng vào ví dụ trên, chúng ta có kích cỡ mẫu là:

2.500.000.000ss =125.000^000-(25"000 000 X l .ó )

..............- = 88/3 ,0

Trong công thức trên, nhân tố độ tin cậy là 3,0 được xác định (bảng 7.10) trong liên hệ với mừc rủi ro của sự chấp nhận không đúng là 5%. Nhân tố mở rộng cho mức 5% lá 1,6 được xác định từ bảng 7.11.

Bảng 7.10. CÁC NHÂN T ố Đ ộ TIN CẬY ĐỔI VỚI NHỮNG SAI SỐT ĐÁNH GIÁ TÃNGHOẶC GIẨM^'

Số lượng sai : só t đánh giá

tăng hoặc giảm

i

Rùi ro của việc chấp nhận không đúng là 5%

Nhán tố độ Ị Sự thay đổi tin cậy (tảng lên)*

Rủi ro của việc chẩp nhận không đúng là 10%

N h á n tố d ộ Sự thay đồi tỉn cậy (tăng lên)

0 ỉ 3,00 1 0,00 2,31ị ;

Ị 0,00

1 4,75 Ị 1.75 3,89 1,58

2 6,30 ■ 1,55 5,33 1,44

3 7.76 1,46 6,69 1,36

4 ■■■ T 9.16 Ị 1,40 8,00 1,31

5........... Ị 10,52 1 1.36 9.28 Ị 1.28

6 ỉ 11,85 ị 1.35 10,54 ỉ 1.26. I I , I . , w v 1 I W , W I 1 l , » - w

(*) Sự thay đồi tàng lên được tính toán bằng cách lấy nhân tố độ tin cậy hiện tại trừ đi số này của năm trước. Chẳng hạn, đối với mức rủi ro của việc chấp nhận không đúng trong điều kiện sự thay đồi tâng lên từ 0 sai sót tới 1 sai sót sẽ là 1,75 (bằng 4,75 - 3,00).

W illiam Messier. Auditing: A Syslematic Approach. NXB M cG row H ill Publishcrs, 1997, p. 317. W illiam ì \ Messicr, A ud iling : A Systemalic Approach. N XB McGrovvHill I^b lishers, 1997, p. 318.

139

Bảng 7.11. CÁC NHÂN T ô MỞ RỘNG CỬA CÂC SAI SỎT MONG MUỐN^^

Rủi ro của việc chấp nhận saỉ Nhán tố m ở rộng

1% 1.9

5% 1,6

10% 1.5

* Đánh giá kết quả chọn mẫu

Sai phạm được phát hiện trong mẫu phải được dự kiến cho tống thể, Việc áp dụng chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ được thiết kế ban đầu để kiểm tra những sai sót theo hướng bị đánh giá tăng. Dự kiến về những sai sót đảnh giá tăng đối với tổng thể được đề cập ờ đây như íà giới hạn trên của các sai phạm (Upper Limit Misstatements - ULP), Nếu các sai sót đánh giá giảm được phát hiện, giới hạn trên của sai phạm được tính toán bằng cách điều chỉnh ULM đối với những sai sót đánh giá giảm được phát hiện. Dự kiến về các kết quả mẫu chọn bao gồm cả "dự phòng” rủi ro chọn mẫu. Một vấn đề ỉìên quan tới mẫu chọn khi thực hiện đánh giá kết quả chọn mẫu là; khòng có những sai phạm được phát hiện trong mẫu hoặc trong mẫu có các sai phạm.

Đối với vấn đề thứ nhất là: không có những sal phạm được phát hiện trong mẫu. Nếu không có sai phạm nào được phát hiện trong mẫu. dự kiến về kết quả chọn mẫu sẽ là 0 VNĐ cộng với khoản dự phòng cho rủi ro chọn mẫu. số liệu này được xem như là mức chuẩn cơ sờ (basic precision) có thể nhỏ hơn hoặc bằng sai phạm có thể chấp nhận được đâ sử dụng để thiết kế mẫu. Mức chuẩn cơ sở thể hiện mức dự phòng cho rủi ro chọn mẫu tối đa (với giả thiết không có sai sót).

Đổ/ vấn đề thứ hai ỉà : các sai phạm được phát hiện trong mẫu. Nếu các sai sót được phát hiện trong mẫu chọn, KTV cần tính toán các sai phạm dự kiến và mức dự phòng rúi ro chọn mẫu. Bời vì đơn vị tiền tệ lựa chọn thể hiện bằng một nhóm tiền tệ nẽn tỷ lệ sai phạm trong đơn vị loglc thể hiện tỷ lệ phần trăm của những sai phạm trong khoảng cách mẫu. Trong trường hợp này, KTV cần quan tâm tới những trường hợp như: Đơn vị logic bằng hoặc lớn hơn khoảng cách mẫu; Giá trị ghi số của đơn vị logic nhỏ hơn khoáng cách mẫu, và tỷ lệ sai phạm là 100%: Giá trị ghi sồ của đơn vị logic nhó hơn khoảng cách mẫu, và tỷ lệ sai phạm nhỏ hơn 100%.

CÂU HỎI ÔN TẬP7.1. Chọn mẫu kiểm toán là gì? Tại sao phải thực hiện chọn mẫu kiểm toán trong

thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính?7.2. Chọn mẫu kiểm toán ảnh hưởng tới rủi ro kiểm toán như thế náo? Để khắc

phục, kiềm toán viên phải làm gì?7.3. Trình bày bản chất phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên? Sự khác biệt nhát

giữa chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu phi ngẫu nhièn là gì?7.4. Trình bày nội dung vận dụng phương pháp chọn mẫu thuộc tính trong thực

hiện kiểm toán báo cáo tài chính?7.5. Phân tích mối liên hệ giữa chọn mẫu kiểm toán với việc thực hiện các thủ tục

kiểm toán? Giũ’a chọn mẫu kiểm toán với đối tượng kiém toán?

Trích dẫn lươna tự.

140

G i uxiửýịx^ 8

KẾT THÚC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

8.1. XEM XÉT CỦA KTV ĐẾ KẾT THÚC c u ộ c KIỂM TOÁN

8.1.1. Những sự kiện bất thường ảnh hường tới kiểm toán

Những sự kiện bất thường có thể ảnh hưởng tới thông tin trình bày trên báo cáo tài chính, từ đó ảnh hường tới người sử dụng thông tin báo cáo tải chính. KTV phải xem xét nhửng sự kiện bất thường có thể ảnh hưởng tới kết luận kiểm toán. Những sự kiện bất thường bao gồm:

- Khả năng không thu hồi được những khoản phải thu khách hàng và khoản cho vay:

- Nghĩa vụ bảo hành sản phẩm;

- Khả năng bị mất tài sản ờ nước ngoài;

™ Tranh chấp, kiện tụng liên quan tới những khoản phải thu vả đánh giá tài sản;

- Những nghĩa vụ phải trả ngân hàng/chủ nợ theo các điều khoản tín dụng;

- Thoá thuận mua lại;

- Các cam kết mua và bán (lớn).

Đối với các sự kiện bất thường, nhà quản lý có trách nhiệm thiết kế, duy trì những chính sách và thủ tục để có thể nhặn diện, đánh giá và kế toán đối với các sự kiện bất thường có ảnh hường tới thống tin kế toán trên báo cáo tải chính. KTV có trách nhiệm xác định xem công ty khách hàng có nhận diện, kế toán và công bố các sự kiện bất thường ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chinh một cách thích hợp không. Nếu một sự kiện bất thường có khả năng và có lý do ảnh hường tới những ước tính kế toán thì những sự kiện bắt thường cần phải được trình bày theo yêu cầu trong íập và trình bày báo cáo tài chính. Tuy nhiên, KTV cần nhận thức rõ không phải tất cả những thống tin trẽn báo cáo tài chính đều yêu cầu phẩi có những ước tính chính xác trước khỉ chúng được ghi số. Chẳng hạn, hầu hết các định chế tài chính không thế biết một cách chỉnh xác có tổng cộng bao nhiêu khoản nợ (cho vay) không thể thu hồi nhưng cũng không thể xoá sổ chúng trừ phi có các ước tính và bằng chửng phù hợp.

Đẻ thu thập bằng chứng về các sự kiện bát thường, KTV có thể íhu thập từ nhiều nguồn khác nhau tuỳ thuộc vào mỗi trường hợp cụ thể. Nguồn thu thập bằng chửng cơ bản từ ban quản trị của công ty khách hàng. KTV nên thu thập những thôna tin sau đây từ ban quán trị của công ty khách hàng;

Một là, mô tả và đánh giá những sự kiện bất thường tồn tại vào ngày lập báo cáo tài chính hoặc phát sinh trước khi két thúc cõng việc điều tra và công việc của luật sư đâ tư vấn;

Hai là, sự đảm bảo của nhà quản ỉỷ thể hiện trong thư quản !ý/xác nhận về thông tin kế toán vá những công khai !à phú hợp với chuẩn mực kế toán vả GAAP.

141

Documents

KIỂM TOÁN - dulieu.tailieuhoctap.vndulieu.tailieuhoctap.vn/books/ke-toan-tai-chinh-thue/ke-toan-kiem... · Giáo trình KIỂM TOÁN ... và hiệu năng quản Iv cũng như