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LA PLATA, 06 de junio de 2013.--------------------------------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2360-0162290 del año 2009, caratulado
“BAILO Y GADEA S.A.”.------------------------------------------------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el recurso de apelación
que luce a fojas 2134/2148 interpuesto por los Sres. Carlos Enrique Gadea, por derecho propio y
en representación de la firma Bailo y Gadea S.A., y Nelson José Bailo, por derecho propio,
ambos con el Patrocinio Letrado del Dr. Ángel Marcelo Bassani, contra la Disposición Delegada
SEFSC N° 350, dictada en fecha 13 de Julio de 2011 por el Gerente de la Gerencia de
Operaciones Área Interior, en ejercicio de las facultades delegadas por el Director Ejecutivo de la
Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires -ARBA-, agregada a fojas 2081/2090.--
-------Que el Acto supra señalado determina las obligaciones fiscales de “BAILO Y GADEA S.A.”,
inscripta en el impuesto a los ingresos brutos y por el ejercicio de la actividad verificada de:
“Servicio de transporte de mercadería a granel incluido el transporte por camión cisterna” (NAIIB
602120), por el período comprendido entre enero de 2005 y junio de 2009; estableciendo en su
artículo 3° diferencias a favor de la Administración por haber tributado en defecto el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos en los períodos señalados, por un total de pesos un millón ciento
treinta y nueve mil cuatrocientos cuarenta y tres con setenta centavos ($ 1.139.443,70). En su
artículo 4°, establece los saldos a favor del contribuyente por los períodos 07 y 08 del año 2008,
y 04 y 05 del año 2009. En su artículo 5º, aplica una multa por omisión del cinco por ciento (5%)
del monto dejado de oblar, según lo prescripto por el artículo 61 del Código Fiscal (t.o 2011). En
su artículo 6° establece las responsabilidad solidaria e ilimitada con el contribuyente de autos, de
los Señores Carlos Enrique Gadea y Nelson José Bailo, en carácter de Presidente y
Vicepresidente, respectivamente.------------------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 2248 conforme lo normado por el artículo 121 del Código Fiscal (t.o. 2011), se
elevan las actuaciones a éste Tribunal Fiscal de Apelación.--------------------------------------------------
-------Que a fojas 2250, se deja constancia que la causa ha resultado adjudicada a la Vocalía de
la 8va. Nominación, Sala III, a cargo de la Dra. Mónica Navarro, se ordena su impulso y se intima
a los apelantes a que acrediten el pago de la contribución prevista en el artículo 12 inc. g), “in
fine” de la Ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95).------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 2258 se presenta el Sr. Nelsón José Bailo, en representación de la firma
atento al fallecimiento del Sr. Carlos Enrique Gadea, acompañando Acta de Directorio. Además
adjunta comprobante de pago de la contribución previsional establecida en el artículo 12 inc. g)
in fine de la Ley 6716, y Acta de Directorio.------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 2259 se provee la presentación del Sr. Nelsón José Bailo en representación de
Bailo y Gadea S.A., y se lo intima a que acompañe en el plazo de 10 días certificado de
defunción. Asimismo, se da traslado del recurso de apelación a la Representación Fiscal para
que en el plazo de quince (15) días conteste agravios y en su caso oponga excepciones (Art. 122
del Código Fiscal t.o. 2011), obrando a fojas 2260/2264 el pertinente escrito de réplica.--------------
-------Que a fojas 2271 se tiene por agregado el certificado de defunción y se provee la prueba
ofrecida, desestimándose el pedido de informes por innecesario y haciéndose lugar a los puntos
3, 4 y 6 de la prueba pericial, siendo rechazados los puntos 1, 2 y 5 por inconducentes. A su vez,
se dispone, como medida para mejor proveer (en los términos del artículo 20 inc. a) del Decreto-
Ley 7603/70), agregar puntos al informe contable, designándose para ello a la Contadora Beatriz
Piana, perito de este Tribunal. En la misma providencia, se intima al apelante para que dentro del
plazo de cinco días proponga Perito Contador.-------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 2275 la firma interpone Recurso de Revocatoria contra la denegatoria parcial
de prueba ofrecida, y propone como Perito de parte a la Contadora Valeria María Zeleme
Chanvillard.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 2276 obra Sentencia, registrada bajo el N° 2520, de esta Sala, rechazándose
el Recurso de Revocatoria interpuesto.-----------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 2277 las Peritos Contadoras aceptan el cargo y constituyen domicilio, obrando
a fojas 2338/2348 el informe pericial respectivo. A fojas 2349 se da traslado del mismo a las
partes por el término de 10 días, encontrándose a fojas 2350/2351 las respectivas cédulas de
notificación.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------A fojas 2354 se ordena traslado a las peritos Contadoras actuantes del pedido de
explicaciones formulado por el Sr. Nelson José Bailo a fojas 2352.-----------------------------------------
-------A fojas 2363, encontrándose agregadas las explicaciones dadas por las Contadoras, se da
por cumplida la medida para mejor proveer oportunamente dispuesta.------------------------------------
-------A fojas 2367, mediante proveído de fecha 15 de marzo de 2013, se tiene por agregado la
solicitud de pronto despacho interpuesto por la firma y se llaman autos para sentencia, obrando a
fojas 2368/2369 las respectivas cédulas de notificación, por lo que la causa se encuentra en
condiciones de ser resuelta.-------------------------------------------------------------------------------------------
CONSIDERANDO: I.- Los apelantes postulan que Bailo y Gadea S.A. en el mercado de
transporte únicamente se ha desempeñado como intermediaria, no siendo ajustada la
calificación de la Disposición Delegada SEFFC 350/2011 como “contribuyente directo por la
actividad de prestación de servicios de transporte”.-------------------------------------------------------------
-------Alegan que nunca en toda la vida económica y jurídica de la empresa se han incorporado a
su patrimonio vehículos para prestar tal servicio, ni se ha contratado choferes, como tampoco se
ha realizado gasto alguno referido a la prestación del servicio de transporte de cargas con
medios propios, tales como pago de patentes, reparaciones o mantenimiento de camiones,
combustibles proporcionales a los transportes facturados, salarios de conductores, cargas
sociales, etc.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Agregan que el Fisco ha compulsado la totalidad de la documentación contable y
patrimonial de la empresa sin haber verificado ningún extremo ni obtenido prueba que sustente
la actividad determinada por el ARBA; actividad que de hecho, aclaran, no se ha desplegado ni
circunstancialmente.-----------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Manifiestan que desde sus comienzos el Fisco consideró correctamente la actividad de la
firma como intermediaria, por lo cual no solamente se ha tributado históricamente sobre la base
diferencial que prevé el artículo 195 del Código Fiscal (t.o. 2011), sino que también se les ha
otorgado varios certificados de exclusión en los regímenes de retención y percepción de agentes
de recaudación bancarios y no bancarios, para recuperar los abultados créditos fiscales que se
generaban a su favor. En razón de ello, sostienen que la variación del encuadre en el acto
determinativo y sancionatorio, coloca a Bailo y Gadea S.A. en una virtual situación deficitaria,
que de no modificarse, tornaría inviable la continuidad de la empresa, con el agravante que
podría llegar a determinarse más diferencias a favor del Fisco por otros períodos en los que ha
sido considerada como intermediaria.-------------------------------------------------------------------------------
-------Entienden que en el caso fiscalizado se está en presencia de una doble imposición por
parte del Arba, quien pretende que las prestadoras abonen el impuesto sobre los ingresos brutos
sobre el total facturado a la cargadora y que a su vez, la intermediaria comisionista, ingrese el
tributo con la misma alícuota que el prestador y sobre la misma base imponible.-----------------------
-------Se agravian de los argumentos vertidos por la Inspectora para fundar el reencuadre de la
actividad prestada por la firma. Arguyen que no es cierto que “no existan liquidaciones o
rendiciones a terceros”, como ha sostenido la Funcionaria en el acto preparatorio y en la
resolución apelada; y que tal afirmación queda desechada en el propio informe de la Inspectora
cuando indica que los importes transferidos a los fleteros son registrados contablemente como
gastos. Agregan que las transferencia a los transportistas individuales son liquidaciones de
pagos rendidos a los prestadores efectivos, quienes tienen la facultad legal de prescribir los
medios a través de los cuales se les deben transferir sus créditos, conforme lo establece el
Código de Comercio.----------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Manifiestan que la Inspectora ha sustentado su criterio en un razonamiento ridículo y
jurídicamente irregular, al entender que B&GSA consigue y negocia con el cliente con una
autonomía suficiente para reputar que lo hace por cuenta propia. Explican que tal autonomía es
propia justamente de la figura del comisionista, quien no actúa “por cuenta propia” sino “a
nombre propio” para posteriormente conseguir quien realice el transporte.-------------------------------
-------Esgrimen que la facturación no es contradictoria, como lo ha sostenido la inspectora, sino
tal vez equivocada. Explican que facturan a su nombre el precio integro del servicio, reduciendo
así los costos de transacción para ambas partes, transportistas y cargadores, asumiendo esos
costos como propios y otorgándole una facturación simple a la parte más importante de la
relación económica Siderar SAIC.------------------------------------------------------------------------------------
-------Sostienen que es erróneo que la firma es quien posee al cliente, lo que puede verificarse a
la fecha ya que, han dejado de operar, y los transportistas individuales se encuentran
contratando directamente con Siderar SAIC.----------------------------------------------------------------------
-------Citan diferentes Informes Técnicos (253/06 y 256/06), como así también fallos de este
Tribunal que tratan situaciones similares a las cuestionadas en este caso, exponiendo las
diferencias y similitudes con la actividad de la firma. -----------------------------------------------------------
-------Agregan que el Fisco ha vulnerado el principio de la realidad económica. Citan
antecedentes de la Corte Suprema respecto de la aplicación del citado principio.----------------------
-------Consideran que si bien la existencia de la leyenda “por cuenta de terceros” podría haber
aportado claridad a su ubicación como intermediaria, los funcionarios de Arba no han contado
con la capacidad suficiente para apreciar el papel de la firma en el proceso económico, cual es,
el de la intermediación prevista en el artículo 195 del Código Fiscal.---------------------------------------
-------Plantean la nulidad de la Resolución apelada, en tanto la denegatoria de prueba ofrecida
en las etapas previas y su declaración de innecesariedad o irrelevancia en el acto administrativo
en crisis, afecta su derecho de defensa. Cuestionan que no solamente se denegó la prueba
ofrecida, sino que tampoco se diligenció prueba idónea de oficio tendiente a dilucidar la verdad
material, violándose en consecuencia la carga legal que pesa sobre los funcionarios de Arba.
Sostienen que la Disposición Delegada SEFFC 350/11 se confeccionó de apuro, luego de tomar
conocimiento el Fisco de la promoción de la acción judicial declarativa de certeza iniciada por la
firma para poner fin a la incertidumbre generada.----------------------------------------------------------------
-------Solicitan se deje sin efecto la multa impuesta debiendo declararse en su caso la existencia
de error excusable, en tanto la conducta recriminada ha sido reconocida y aceptada
anteriormente por parte del Arba.-------------------------------------------------------------------------------------
-------Acompañan prueba documental. Ofrecen prueba informativa y documental en poder de
Arba. Ofrecen prueba Informativa y Pericial Contable.----------------------------------------------------------
-------Hacen reserva de caso federal.-------------------------------------------------------------------------------
II- Que a su turno la Representación Fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente
conferido.-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------En relación a la nulidad peticionada, sostiene que la Agencia ha respetado las etapas y
requisitos legales para emitir un acto válido y eficaz, y que la firma ha tenido debida participación
y conocimiento en el procedimiento administrativo, por lo que ha ejercido debidamente su
derecho de defensa, no siendo procedente el agravio a su respecto.--------------------------------------
-------Sobre la denegatoria de prueba ofrecida, manifiesta que el juez administrativo posee
amplias facultades para decidir sobre la pertinencia de las medidas probatorias, y ha expresado
los fundamentos de la improcedencia de las pruebas informativa y documental a fojas 2084 vta.
Cita antecedentes de éste TFABA, y expone que el planteo de nulidad no puede prosperar.--------
-------Respecto al fondo de la controversia, entiende que la misma gira en torno a dilucidar si la
modalidad operatoria de fletes que la firma contrata a terceros, configura una subcontratación o
intermediación.------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Señala que si bien la firma actuó como intermediaria, al igual que cualquier otro sujeto que
desarrolle actividades en etapas intermedias del proceso económico, dicha actuación no es la
intermediación a la que refiere desde el punto de vista tributario, el artículo 195 del Código Fiscal
(t.o. 2011).------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Manifiesta que la fiscalizada no cuenta con documentación que respalde dicha operatoria,
por lo que el inspector ha formulado una adecuada caracterización de la actividad de la firma
como prestadora de servicios y no como comisionista, por lo que el agravio no puede prosperar.-
-------Agrega que la contabilidad del contribuyente es contradictoria con la actividad que alega,
en tanto los fletes reconocidos a cada transportista se han registrado como gasto y no como una
rendición a terceros. Sostiene que de la facturación que emite la empresa, no puede deducirse
que intermedie en fletes por cuenta y orden de terceros, ya que la firma posee al cliente y le
presta el servicio, administra los viajes, recibe los pedidos de Siderar, asigna los viajes a
Transportes Bailo Hnos. y Transportes Gadea Hnos. S.A., y luego le factura a su nombre el
precio integro del servicio reconociéndolo como propio.--------------------------------------------------------
-------Expone que es criterio de éste TFABA, que en los casos en que la operatoria revista
particularidades que la excepcionan del régimen de tributación general, como la actividad de
intermediación, debe probarse en cada caso la operación efectuada. Considera que éste
fundamento veda la aplicación del principio de la realidad económica, y siendo que en el
presente se encuentra ausente toda actuación probatoria eficaz por parte del contribuyente,
solicita que se confirme en lo pertinente la resolución recurrida.---------------------------------------------
-------Sobre la sanción impuesta entiende que se encuentra configurado el tipo objetivo calificado
como omisión de tributos dispuesta en el artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011), y en lo
referente a la figura de error excusable invocada, esgrime que el contribuyente no ha probado la
existencia de circunstancias fácticas que le hayan imposibilitado el cumplimiento de las
obligaciones que le eran imponibles, como así tampoco la comisión de error alguno. Concluye
que la firma se limitó a efectuar una interpretación de las normas tributarias conveniente a su
interés y carente de fuerza probatoria, por lo que solicita el rechazo de la petición traída.------------
-------Por todo lo expuesto, sostiene que los agravios deben ser rechazados y confirmarse en un
todo el acto recurrido, debiendo tenerse presente la reserva del Caso Federal para la etapa
oportuna.--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
III.- VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que, sentado ello, esta Sala debe decidir si
se ajusta a derecho la Disposición Delegada SEFSC N° 350/11, en la medida que ha sido objeto
de agravios.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Corresponde resolver de manera preliminar el planteo de nulidad impetrado por los
recurrentes, basado en la afectación del derecho de defensa por denegación de la prueba
ofrecida, y la ausencia de medidas previas por parte del Fisco para dilucidar la verdad material,
incumpliendo con la carga legal que pesa sobre los funcionarios del Arba.-------------------------------
-------En este sentido, sabido es que el artículo 128 del Código Fiscal (t.o. 2011), establece que
el recurso de apelación comprende el de nulidad, aseveración que implica desconocerle
autonomía a este último, lo que deriva en la lógica consecuencia que, en el supuesto de que la
resolución recurrida en sí misma adolezca de vicios que provoquen su ineficacia, el tratamiento
de la nulidad deberá evacuarse a partir del recurso de apelación (Conf. Sentencias de esta Sala
en autos “Depto. Zona VIII” del 4 de julio de 2002 y “Arévalo Carlos M.” del 15 de agosto de
2002, entre muchas otras).---------------------------------------------------------------------------------------------
-------Dicho artículo continúa diciendo que: “La nulidad procede por omisión de alguno de los
requisitos establecidos en los artículos 70° y 114°, incompetencia del funcionario firmante, falta
de admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la
prueba producida o que admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a
cargo de la Autoridad de Aplicación.”.-------------------------------------------------------------------------------
-------Relacionado al fundamento de las nulidades se ha sostenido in re ”SEMACAR Servicios de
Mantenimiento de Carreteras S.A.” del 5/10/06 de esta Sala que: “...es dable destacar que el
objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio,
debiendo acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de ese derecho.” (Unilever de Argentina
del 30/09/05)...” y “...las nulidades no pueden decretarse para satisfacer un interés teórico, sino
únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio positivo para el derecho de quien las
solicita. Lo contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma.” (Sala III en la sentencia
citada, entre otras).-------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Es posible apreciar que las razones por las cuales la Agencia rechaza la prueba ofrecida,
han sido suficientemente explicadas en los “Considerando” de la Disposición Determinativa y
Sancionatoria, correspondiéndose con las facultades que le son propias en cuanto a la
valoración de la procedencia de aquella, respecto de la clarificación de las cuestiones
controvertidas. En ese sentido el Tribunal ha sostenido que: “La mera exteriorización de un
criterio diverso respecto a aquél que tuviere en su apreciación el ente fiscal, reviste una situación
ajena al marco del recurso de nulidad (TFABA, “Estrella S.A.” del 31-5-88).------------------------------
-------Específicamente, las pruebas ofrecidas, fueron rechazadas por los motivos expuestos a
fojas 2084vta./2085, en tanto se expresó: “Que corresponde rechazar la producción de la prueba
ofrecida: 1) Con respecto a la prueba informativa: no se encuentra controvertido en los presentes
actuados la titularidad o no de medios de transporte a nombre del contribuyente o la veracidad
de las declaraciones juradas de IVA y ganancias y además dichos puntos no resultan
conducentes para resolver las cuestiones planteadas; 2) La documental citada genéricamente ya
que la misma fue examinada y/o agregada durante el curso de la fiscalización. Que se tiene
presente la instrumental ofrecida sin perjuicio de señalar que lo que se hubiera resuelto en los
expedientes citados no resulta vinculante para los presentes actuados.”----------------------------------
-------Asimismo, resulta necesario ratificar las facultades de los jueces administrativos para
analizar y decidir sobre la procedencia de las pruebas aportadas y ofrecidas por las partes
durante el procedimiento determinativo, pudiendo desestimar aquellas que resulten
inconducentes o superfluas para la resolución de la causa, conforme lo autoriza el artículo 384
del Código Procesal (conf. doctrina de esta Sala in re “AUDITORIA ESPECIAL-
CONTRIBUYENTE CAMINO DEL ABRA S.A.” del 15/05/03, entre otras).--------------------------------
-------Ahora bien, en esta instancia a fojas 2271 se procedió a proveer las medidas probatorias
ofrecidas por los apelantes, rechazándose la prueba informativa por innecesaria, y haciéndose
lugar a los puntos 3, 4 y 6 de la pericia contable, desestimándose por inconducentes los puntos
1, 2 y 5 propuestos. Y no obstante ello, mediante una medida para mejor proveer, en los
términos del artículo 20 inc. a) de la Ley 7603/70, se agregaron puntos a la prueba pericial
contable, a los fines de dilucidar la existencia de operaciones por cuenta y orden de terceros.-----
-------A través del análisis realizado, se puede concluir que no ha existido en las actuaciones
afectación del derecho de defensa que conlleve nulidad alguna. Esta Sala ha sostenido que para
que proceda la declaración de nulidad, se debe estar en presencia de un acto viciado de tal
manera que se le haya impedido a la firma el ejercicio amplio de su derecho constitucional de
defensa en juicio, cuestión que no puede tenerse por acaecida en el presente, por ninguna de
las causales que alegan los apelantes, más aún cuando en esta instancia se abrió la causa a
prueba. (en igual sentido, TFABA Sala III “Cabañas al Sur S.A.” del 28/03/2011, Reg. N° 2157).-
-------De acuerdo a lo expuesto anteriormente, puede descartarse también la petición de nulidad
por ausencia de medidas previas por parte del Fisco para dilucidar la verdad material. Es de
resaltar que no puede trasladarse la carga probatoria que pesa sobre el apelante, más aún
cuando el Fisco ha realizado las constataciones posibles, fundamentando el rechazo probatorio
ofrecido por los recurrentes, lo que así se declara.--------------------------------------------------------------
-------Entrando al fondo de la cuestión, los apelantes alegan que el reencuadre efectuado por la
Autoridad de Aplicación es ilegal y antojadizo, por cuanto Bailo y Gadea S.A. no efectuó nunca ni
circunstancialmente, transportes de cargas por cuenta propia, independientemente de la forma
elegida para efectuar la facturación y su posterior registración contable, las leyendas que puedan
aparecer o no en la misma, y su modificación a partir del año 2008 o las que la empresa pudiera
efectuar en el futuro.-----------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en este sentido, el contribuyente ha tributado el Impuesto sobre los Ingresos Brutos
sobre la base imponible diferencial constituida por los ingresos que percibe de parte de los
terceros fleteros en concepto de comisión a la alícuota del 6%, por la gestión de intermediación
efectuada, en el marco de las previsiones del artículo 195 del Código Fiscal (t.o.2011). Por su
parte, el fisco interpreta que la firma debe tributar por la totalidad de los ingresos que percibe en
concepto de fletes realizados por los terceros fleteros tributando a la alìcuota del 1,5% .-------------
-------Que a los efectos resulta necesario analizar la actividad desarrollada por el contribuyente.
Los apelantes en su escrito recursivo indican que la Bailo y Gadea S.A., nació como una persona
jurídica con las perspectivas de unificar en ellas a varias firmas prestadoras de servicio de
transporte de carga (…). Las primeras tareas fueron las de concentrar las operaciones de
gestión de contrataciones, cobros y liquidaciones de esas empresas de transporte, percibiendo
de ellas una comisión…”. En otra parte de su recurso agrega que en ninguna oportunidad la
firma estimó rentable la prestación directa del servicio de carga, por ello nunca, en toda su vida
económica y jurídica incorporó a su patrimonio vehículos para efectuarlas, ni contrató a
conductor alguno, ni incurrió en ningún gasto referido a la prestación de servicio de transporte de
carga con medios propios, tales como pago de patentes de camiones, gastos de reparación o
mantenimiento de camiones, etc. (vide a fojas 2136).-----------------------------------------------------------
-------Por su parte, el Juez Administrativo, sustenta los cargos realizados en el acto recurrido, en
las conclusiones a los cuales arriba la inspección, es así que a fojas 2081vta. indica: “…la
inspectora actuante concluyó que no se encuentra acreditada la figura de la intermediación en
los términos del Código de Comercio (arts. 232 ss. y cc.). Ello en virtud de la ponderación de los
siguientes elementos: 1) Del relevamiento de la contabilidad del contribuyente se observó que no
cuenta con liquidaciones o rendiciones que instrumenten la intermediación entre el contribuyente
y los fleteros, que permitan inferir que la empresa actúa como comisionista por cuenta de un
tercero; 2) La firma verificada es la que consigue el cliente, presta el servicio –reconociendo
como propios el total de esos ingresos- concreta su operación comercial a través de facturas de
venta y compra, negocia con el cliente las condiciones del servicio y desarrolla su gestión
comercial con autonomía suficiente para reputar que lo hace por cuenta propia, emitiendo
facturas por el total del servicio prestado; 3) Las facturas emitidas por el contribuyente no
cuentan con ninguna leyenda que indique que la operación se realiza por cuenta y orden de un
tercero o similar, ni se encuentra individualizado el fletero actuante; 4) Registra los ingresos por
fletes por el total facturado y expone en los estados contables todos los ingresos y como gastos
los importes transferidos a los fleteros (con excepción del ejercicio cerrado en 03/2009); 5) En la
mayoría de los casos el contribuyente le paga a los fleteros el viaje realizado antes de que la
empresa Siderar S.A., le acredite los fondos; 6) Falta de coincidencia entre las tarifas facturadas
al cargador y el importe de la factura extendida por el transportista al contribuyente –que le
practica la empresa Siderar S.A.- son realizadas en su totalidad al contribuyente e imputadas por
éste en sus declaraciones juradas; Que a partir del análisis de todos los elementos detalles ut
supra la inspectora actuante reencuadró la actividad declarada por el contribuyente y atribuyó los
ingresos de la firma al código NAIIB 602120 “Servicios de transporte de mercaderías a granel
incluido el transporte por camión cisterna”…”.--------------------------------------------------------------------
-------Que por otra parte, al momento de contestar los agravios planteados por los quejosos
contra el acto de inicio del procedimiento, el Fisco realiza en primer término un análisis de las
características del contrato de comisión que el contribuyente alega desarrollar. Es así que
agrega “…Que según nuestro derecho positivo, son presupuestos para que exista contrato de
comisión o consignación, los siguientes: a) que el comisionista actúe en nombre propio; b) que
tenga por objeto actos de comercio; c) que tales actos –uno o varios- sean individualmente
determinados…”. Para luego de realizar una reseña de las normas específicas del citado Código
de Comercio (arts. 233, 238, 245, 277), concluye que “…surge de la propia contabilidad que lleva
el contribuyente es contradictoria con la actividad alegada en cuanto los fletes reconocidos a
cada transportista han sido registrados como gastos y no como una rendición de terceros; Que
ello implica que el monto que los fleteros le facturan a la firma de marras, es un costo o gasto de
su explotación mercantil; Que tampoco se deduce de la facturación que emita la firma, que
intermedie en fletes por cuenta y orden de terceros, ya que es el propio contribuyente quien
posee al cliente, le presta el servicio, le factura a su nombre el precio íntegro del servicio
reconociendo como propios el total de dichos ingresos; Que asimismo del análisis de la
documentación agregada no se encuentra reflejada la actividad de comisionista, expuesta en
cuentas de orden, de rendición de líquido producto o cualquier otra que evidencia la existencia
de operaciones por cuenta y orden de terceros; adviértase que la rendición de cuentas es uno de
los deberes propios de la figura del comisionista;…”.-----------------------------------------------------------
-------Que en esta etapa corresponde señalar que el Código Fiscal –t.o.2011, en su artículo 195,
establece cuales son las actividades alcanzadas, al sostener: “Toda actividad de intermediación
que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentaje u otras retribuciones análogas,
tales como consignaciones, intermediación en la compraventa de títulos, bienes muebles o
inmuebles, agencias o representaciones para la venta de mercaderías de propiedad de terceros,
comisiones por publicidad o actividades similares”. En tal sentido, este Tribunal expresó que “no
es cualquier intermediación aquella a que se refiere el artículo citado, sino exclusivamente la que
se desempeña percibiendo comisión, etc. Esto es que debe ser una que merezca esa clase de
retribución y no otra,…” (Sentencia “Golberg David y Cía S.R.L.”. 16/04/57) (citado en sentencia
de esta Sala del 25/08/2009 en la causa “Aquilano Edmundo Luis”.----------------------------------------
-------Que atento a la controversia, resulta de gran relevancia el análisis de la documentación
contable y extracontable, como así también la prueba pericial realizada en esta instancia por la
Contadoras María Beatriz Piana y Valeria María Zeleme Chanvillard (vide a fojas 2338/2348).-----
-------Que en este orden los expertos en el punto d) del informe pericial (fojas 2340/2348),
informan lo siguiente: “…La empresa nos informa que reciben de un dador de carga, casi
exclusivamente la firma SIDERAR SAIC, los pedidos para la realización de los fletes, solicitudes
que eran asignadas a terceros transportistas que efectivamente realizaban los viajes
encomendados, percibiendo por su gestión una comisión de parte de los mismos.
Semanalmente los transportistas enviaban a Bailo y Gadea S.A. los remitos por los viajes
realizados; la empresa clasificaba la documentación en función de las distintas plantas del dador
de carga y procedía a realizar la correspondiente liquidación, documento con el cual emitía la
factura al dador de carga y enviaba a cada transportista la liquidación por los fletes que
había realizado, para que estos últimos emitieran la factura correspondiente, que era
coincidente en cuanto al valor de cada viaje con la factura emitida al dador de carga . Junto
con la liquidación que se les enviaban a los transportistas se le adjuntaba otra liquidación con la
determinación de la comisión, detallando el porcentaje que se le cobraba por cada operación.
Dicha comisión fue considerada en la factura de los fleteros terceros como detracción hasta el
mes de marzo 2008 y a partir de ese período emitían separadamente una nota de crédito…” (lo
resaltado me pertenece). A efectos de avalar lo informado, las peritos contadoras exponen
algunos casos con la respectiva documentación respaldatoria (fojas 2298/2337). Es así que
detallan, las liquidaciones realizadas por las firmas transportistas –T. Bailo Hnos. S.A. o T.
Gadea Hnos. S.A.-, y las facturas que respaldan dichas liquidaciones; la composición de la
liquidación realizada por el fletero, esto es, los remitos del dador y la planta del mismo; la
liquidación realizada por el contribuyente al dador de carga –Siderar SAIC-, como así también la
factura que corresponde a cada liquidación.-----------------------------------------------------------------------
-------En otro pasaje del informe, las peritos agregan que “…los fletes llevados a cabo por
terceros, están incluidos en un asiento resumen mensual, utilizando a tal fin hasta 03/2008 la
cuenta contable “Fletes de terceros contratados”, por la totalidad de la operación y a partir de esa
fecha “Liquidaciones por cta. y orden de terceros –Pasivo”.---------------------------------------------------
-------Por su parte, ante la pregunta “d) Si las liquidaciones efectuadas a los fleteros y los cargos
cobrados a los mismos están contablemente discriminados y reflejados en la Contabilidad, y en
qué cuenta se registran;” los expertos informan que “Semanalmente se enviaban a los fleteros
las liquidaciones por los viajes realizados con la empresa SIDEAR SAIC y se confeccionaba una
liquidación resumen con la determinación de las comisiones sobre estos viajes; el fletero (T.
Gadea Hnos. S.A. y T. Bailo Hnos. S.A.) emitía la factura correspondiente por los acarreos y le
detraía la mencionada comisión, tal cual surge de la documentación respaldatoria que se
adjunta. Esta operatoria no se ve reflejada contablemente hasta abril 2008, donde se comienza a
utilizar la cuenta “Comisión por gestión y logística”, de ingresos…”.----------------------------------------
-------Por su parte, ante la consulta g) Si la firma de autos emite factura al transportista y si en la
misma detalla porcentaje en concepto de comisión;” agregan que “…la firma en autos no emite
factura al transportista, sino que realiza una liquidación semanal de las comisiones con las
características que señalamos en los puntos b) y d). Hasta 03/2008, dicha comisión está incluida
restando en la facturación del fletero, en un ítem aparte, y a partir del 04/2009 (sic), el
transportista emite una nota de crédito mensual por las comisiones…”.-----------------------------------
-------Que tal como lo señalan los expertos, la firma luego de realizar los controles sobre la
documentación, realizaba la correspondiente liquidación y la factura al dador de carga,
-SIDERAR SAIC- y enviaba a cada transportista la liquidación por los fletes realizados, para que
éstos confeccionen la respectiva factura, donde el valor de cada viaje es coincidente con la
factura emitida al dador de carga. Situación ésta ultima que también fue verificada por la
inspección tal como surge de la lectura del Informe final obrante a fojas 2024vta.----------------------
-------Que en este sentido, para resolver las presentes actuaciones no puede desconocerse la
actividad efectivamente realizada por el contribuyente (cfr. TFABA, Sala I, in re “FLETCAR
S.R.L.”, de fecha 05/02/09, Registro Nº 1139), según lo dispone expresamente el artículo 7º del
Código Fiscal (t.o. 2011 y concordantes anteriores).------------------------------------------------------------
-------Que en este orden, es de ver, de la documentación agregada como así tambien de aquella
analizada por los peritos, el circuito comercial de las operaciones, donde surge coincidencia
entre los importes facturados y detallados por la firma a Siderar SAIC y los facturados por los
“fleteros” al contribuyente, permitiendo individualizar cada una de las operaciones realizadas y
los sujetos intervinientes. Es así que entiendo que yerra la Representación del Fisco, cuando
señala que la firma no cuenta con documentación que respalde la operatoria que alega realizar
ni liquidaciones o rendiciones a terceros.---------------------------------------------------------------------------
-------Que si bien hasta el ejercicio comercial cerrado al 31/03/2008, la firma no registraba en
forma correcta la actividad desarrollada, no puede desconocerse que de la documentación que
respalda cada operación surge la actividad de intermediación que realizaba, en todos los
períodos ajustados, situación que de algún modo se ve subsanada contablemente a partir del
ejercicio iniciado el 01/04/2008, tal como lo exponen los expertos en su informe a fojas 2345 in
fine.- --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Debe destacarse por otra parte, como expresan los peritos contables, que la firma no es
titular de camiones para el transporte de carga, por cuanto el 100% de los fletes son realizados
por terceros (cfr. Informe pericial obrante a fojas 2347).--------------------------------------------------------
-------Que, en igual sentido se ha expedido este Tribunal en “Gutierrez, Stella Maris”, Sala I, del
15/10/2009, donde concluye que “...arribo a la íntima convicción que le asiste razón a la
recurrente, toda vez que la operatoria que realiza la contribuyente es de intermediación en el
transporte de mercaderías y, debe tributar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos sobre la base
imponible diferencial prevista por el artículo 169 del Código mencionado. La realidad económica
objetiva indica que “GUTIERREZ, STELLA MARIS”, carece de medios de transporte propios y
contrata con terceros fleteros para hacer frente a la demanda de los clientes, percibiendo una
comisión por su intervención, siendo la base imponible, precisamente esa comisión percibida...”. -
-------Que de este modo, concluyo que, del análisis de la documentación agregada a las
actuaciones y prueba pericial no objetada por la defensa del Fisco, la actividad comercial que
desarrolla la firma BAILO Y GADEA S.A. es de intermediación en la actividad de transporte,
percibiendo de parte de los transportistas una comisión, debiendo tributar el Impuesto a los
Ingresos Brutos en tal concepto, por lo que corresponde dejar sin efecto el ajuste efectuado por
Arba, lo que así declaro.------------------------------------------------------------------------------------------------
--------Que en virtud de ello, deviene innecesario pronunciarse sobre los restantes agravios, toda
vez que los mismos han perdido relevancia y convierten en abstracto el tema, en la medida que
por la falta de perjuicio actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil el
dictado de un pronunciamiento al respecto, según lo expuesto por la Suprema Corte de la
Provincia de Buenos Aires (Cfr. SCBA, “Bodega, Elsa Susana”, Ac. 34991, 1/09/1985; “Millard,
Roberto”, Ac. 55034, 30/08/1994; “Petrillo de Cirella, Marta”, Ac. 78639, 23/05/2001; “Broncería
Peirano S.A.”, Ac. 82248, 23/04/2003; “Rossiter, Carlos Normando”, Ac. 85553, 31/03/2004;
“Lozza, Rafael Horacio”, Rc. 105948, 26/10/2010; entre muchos otros); lo que así finalmente
también declaro.----------------------------------------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada
consideración que me merece la opinión de mi distinguida colega de Sala, entiendo necesario
efectuar mis propias consideraciones, no obstante coincidir con el criterio resolutivo propuesto.---
--------Que en este punto, con respecto al planteo vinculado a la denegatoria de prueba ofrecida,
resulta oportuno resaltar que el mismo ha perdido virtualidad –por expresa reiteración
formalizada por los apelantes en su recurso– con la producción de la misma en esta Instancia,
en el marco de la medida para mejor proveer dispuesta por la Instrucción (vide fojas 2271). De
ese modo, se ha ejercido la facultad que confiere el artículo 124 del Código Fiscal (T.O. 2011 y
concordantes anteriores) por remisión al artículo 116 del mencionado cuerpo normativo. En igual
sentido me he expresado en distintas oportunidades (v.gr. el voto realizado in re “Aguas de la
Costa S.A.”, Sentencia de fecha 23 de octubre de 2008, Registro N° 1515; en “Bühler SA.”,
Sentencia de fecha 3 de diciembre de 2009, Registro Nº 1818, entre muchos otros de esta Sala).
--------Que en virtud de lo expuesto, corresponde desestimar el planteo de nulidad efectuado; que
así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------------------------- ----
--------Que establecido lo anterior y entrando a analizar los agravios de fondo incoados, en
relación con la actividad desarrollada por la firma, comparto —en general — las consideraciones
expuestas por la distinguida Vocal instructora, debiendo efectuar las siguientes consideraciones.-
------------ - -Que para dilucidar la cuestión planteada, reviste fundamental importancia el resultado
de la medida para mejor proveer dispuesta por la Instrucción a fojas 2271. Ello es así, toda vez
que a partir de la documentación contable de la sociedad, los expertos intervinientes arribaron a
resultados que, en líneas generales, coinciden con los expresados por los apelantes (ver a fojas
2338/2348).------------------------------------------------------------------------------------------------------------ ----
--------Que el Informe elaborado por los expertos intervinientes permite tener por acreditada la
posición de los recurrentes y brinda un acabado sustento a su pretensión.Ello es así pues cabe
reconocer validez a las conclusiones de los expertos para la decisión de aspectos que requieren
apreciaciones específicas de su saber técnico, de las que sólo cabría apartarse ante la evidencia
de errores manifiestos o insuficiencia de conocimientos científicos (CSJN en Fallos: 319:469;
320:326), circunstancias que, a criterio de la suscripta, no concurren en el caso.-----------------------
--------Que en efecto, a pesar de que los dictámenes periciales (en el caso, elaborado en el
marco de una medida para mejor proveer) están sujetos -como todo otro elemento probatorio- a
la valoración por parte de los jueces (CSJN en Fallos: 315:2774), si no se observan razones que
desmerezcan las conclusiones del informe pericial, corresponde asignarle suficiente valor
probatorio (CSJN en Fallos 329:5157).-----------------------------------------------------------------------------
--------Que por lo expuesto y las consideraciones concordantes vertidas por la Vocal Instructora,
es posible concluir que le asiste la razón a los apelantes respecto del agravio de fondo incoado,
y el acto dictado no se aprecia en este tramo como una derivación razonada del derecho vigente,
de acuerdo a las circunstancias acreditadas en la causa.-----------------------------------------------------
--------Que en atención a los argumentos desarrollados, corresponde revocar la resolución
apelada; que así se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
--------Que en virtud de ello, y sin perjuicio de la razón —o no— que asista a los recurrentes
respecto de las restantes cuestiones planteadas, éstas han perdido relevancia y convierten en
abstracto el tema, toda vez que por la falta de perjuicio actual, se ha desvanecido el interés
jurídico concreto. Esto, torna inútil el dictado de un pronunciamiento que resuelva dichas
cuestiones, según lo ha resuelto la S.C.B.A. en autos “Tarca, Aldo Alfredo contra Carnevale,
Eusebio Arístides. Cobro de pesos” (de fecha 24/03/04, Ac. 83.006, entre muchos otros); lo que
así también se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------------
--------Que en el sentido indicado, dejo expresado mi voto.-------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Sin perjuicio del respeto que me merecen las
opiniones de mis colegas de Sala, me permito disentir con los fundamentos brindados en la
evaluación de la actividad desarrollada por la firma de autos, lo cual me lleva a realizar las
consideraciones que entiendo apropiadas para la resolución de la
misma.-----------------------------------------------
------ Lo medular de la cuestión resulta ser el encuadre de la modalidad de comercialización de
la actividad desarrollada por Bailo y Gadea SA. Vale precisar que el contribuyente considera
que su actividad es la de intermediación, que le permitiría determinar su base imponible de
acuerdo a las previsiones del artículo 169 del Código Fiscal -TO 2004- ( y aplicar la alícuota
correspondiente. Mientras que el Fisco re-encuadra la actividad declarada por el contribuyente y
atribuye los ingresos de la firma al Código NAIIB 602120 “Servicios de transporte de
mercaderías a granel incluido el transporte por camión
cisterna”.--------------------------------------------------------------
--------Ello así, deben ser merituadas las cuestiones planteadas y las constancias obrantes en
las actuaciones a fin de determinar, si queda acreditada la figura del intermediario. Es necesario
entonces, la verificación, para el caso concreto, de los presupuestos necesarios para la
procedencia o no de las prescripciones del articulo 169 del Código Fiscal (TO 2004) a los
efectos de determinar la base imponible del Impuesto.------------------------------
--------Antes de ahora he sostenido que el intermediario es aquel que hace o sirve de enlace
entre dos o mas personas. El nombre de intermediario se aplica a los comisionistas y
representantes. La figura del comisionista o consignatario se encuentra regulada en el Código
de Comercio, norma que establece que entre comitente y comisionista, hay la misma relación
de derechos y obligaciones que entre el mandante y el mandatario. El articulo 221 define el
mandato comercial como un contrato por el cual una persona se obliga a administrar uno o mas
negocios lícitos de comercio que otro le encomienda, disponiendo el siguiente articulo que “Se
llama comisión o consignación, cuando la persona que desempeña por otros, negocios
individualmente determinados obra a nombre propio o bajo la razón social que representa” (art.
222). Por su parte, el art. 245 de la ley mercantil preceptúa que el comisionista debe comunicar
puntualmente a su comitente, todas las noticias convenientes sobre las negociaciones que puso
a su cuidado, para que este pueda confirmar, reformar o modificar sus ordenes, y en el caso de
haber concluido la negociación, deberá indefectiblemente darle aviso. Y el articulo 274 afirma
que todo comisionista tiene derecho a exigir del comitente una comisión por su trabajo.-----------
--------Asimismo resulta importante considerar el articulo 277 del citado Código, toda vez que
este último dispone que el comisionista, esta obligado a rendir al comitente, luego de evacuada
la comisión, cuenta detallada y justificada de todas las operaciones y cantidades entregadas o
percibidas, Particularmente, en este punto, debe reseñarse que dicha obligación de rendir
cuentas ha sido reglamentada por la Administración Federal de Ingresos Publico, por
Resolución DGI 3419 (y modificatorias), norma que dispone que la obligación en cuestión debe
instrumentarse mediante la cuenta de liquido producto.------
--------Por su parte la Ley 10.837, constitutiva del Régimen Legal de Transporte Automotor de
Cargas, establece que los transportadores por automotor de cargas serán clasificados en dos
categorías: a) para terceros; b) privados. Continua señalando a continuación que “Sera
transporte para terceros el realizado por toda persona física o de existencia ideal propietaria de
autovehiculo que transporte cargas por cuenta de terceros mediante el cobro de fletes en base
a tarifas” (art. 5). A su vez, el decreto 4460/1991, reglamentario de la citada ley, define en el art.
4: “Se denomina transportista, a la persona física o jurídica, organizada o no en empresa, que
efectúa transporte automotor de cargas en cualquiera de las categorías establecida por la ley.
Se denomina servicio de transporte automotor de cargas, en el presente decreto reglamentario,
al efectuado por personas físicas o jurídicas, ya sea para beneficio propio o para terceros, a
titulo oneroso, mediante la utilización de un parque móvil adecuado. Se denomina Agencia de
Fletes y Cargas, a toda persona física o jurídica, que a titulo oneroso, intermedie en el mercado
de fletes. Las mismas no podrán contratar en ningún caso a transportistas no registrados. Se
denomina parque móvil o material rodante, al vehículo o conjunto de vehículos utilizados por la
persona física o jurídica que efectúa el transporte de cargas, en cualquiera de las categorías
definidas por la ley.” y el art. 9 agrega, en su parte pertinente: “ Las agencias de fletes y cargas
serán licenciadas y registradas por la Dirección Provincial de Transporte, a cuyoefecto se
llevara un Registro Publico de Agencias de Fletes y Cargas...” (el subrayado me pertenece).- ---
----------De este modo, a efectos de decidir en esta instancia, si en la operatoria comercial del
apelante se evidencian las características propias del comisionista arriba reseñadas.--------------
-----------La sociedad Bailo y Gadea S.A. tiene por objeto “... dedicarse por si o por terceros al
transporte de mercaderías y cargas generales por vía terrestre en unidades propias o de
terceros ...” (fs 76/78) y se encuentra inscripta en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos como
contribuyente directo, para el ejercicio de las actividades de “Servicios de transporte de
mercaderías a granel, incluido el transporte por camión cisterna” (NAIIB 602120) y “Servicios
bursátiles de mediación o por cuenta de terceros” (NAIIB 671200). La inscripción en AFIP es
para el ejercicio de la actividad de “Servicio de transporte de mercaderías a granel, incluido el
transporte por camión cisterna” (602120), no obstante lo cual declara ingresos por la actividad
635000, que de acuerdo al codificador de actividades de AFIP, corresponde a “Servicios de
Gestión y Logística para el transporte de mercaderías” (Fs. 907/1070).---------------------------------
--------En los periodos fiscalizados por ARBA se declara realizador de la actividad de “Servicios
bursátiles de intermediación o por cuenta de terceros” (671200) (fs 613/749 y 2013 y sgts). Sin
perjuicio de ello la empresa informa a la inspección que la actividad que despliega es la de
“Servicios de Gestión y Logística para el Transporte de mercaderías” relacionada
fundamentalmente con la industria siderúrgica, según consta en Actas obrantes a fs. 1857.
Expresan además, que la empresa fue creada para unificar las flotas de camiones que poseían
“Transporte Bailo Hnos S.A.” y “Transporte Gadea Hnos S.A.” para poder actuar como
proveedor de Siderar, ya que éste exige en el marco de las licitaciones que entre el 70% y 80%
de los camiones afectados al servicio sean propiedad del licitante. (Informe Final fs.
2024).-------------------------------------------------------------------------------------------------------Se impone
examinar si de la facturación emitida por la firma en los periodo fiscalizados (enero 2005 a junio
2009) surge que se han realizado operaciones por cuenta y orden de otras empresas, si en los
periodos en cuestión el contribuyente ha rendido cuenta de las operaciones mediante la emisión
de liquido producto o, en su caso, si existe documentación equivalente.---------------------------------
--------En tal faena, puede apreciarse que en la Pericia, glosada a fs. 2338/2348, se informa que,
en respuesta a los puntos propuestos por la apelante, no pudo verificarse la prestación de
servicios de carga con vehículos de la empresa; que el personal registrado corresponde a
cargos administrativos y de maestranza, afiliados al sindicato de choferes de camiones, no
registrando choferes; que el gasto de combustible es de escasa significación. Se informa
además que los Estados Contables tenidos a la vista, carecen de opinión profesional ante la
ausencia de las tareas de auditoria de los mismos.
--------Observo que la operatoria comercial, es descripta en base a lo que el apelante le informa
a la perito. (Punto b) fs. 2340), es decir que no fue constatada a través de la documentación
examinada en la empresa con motivo de la pericia
practicada.---------------------------------------------------------------
--------Con respecto a la modalidad en la facturación, puedo advertir que el Informe Final a fs.
2024 detalla que: 1) la empresa Bailo y Gadea S.A. emite a su cliente principal SIDERAR una
factura de Venta Tipo A, sin ninguna leyenda que indique “por cuenta y orden de un tercero” y
que consultado el contribuyente manifiesta que no puede incluir la mencionada leyenda por
cuanto el dador de la carga le exige, en el marco de las licitaciones, que entre el 70% y 80% de
los camiones afectado al servicio sean de propiedad del licitante. (fs. 2024 y 2024 vta)
(Recuerdo aquí que la apelante carece de camiones propios). En la factura consta el nombre y
los datos del cliente (Siderar) y en “descripción” contiene el nombre de la planta; cada factura
puede abarcar mas de un transportista pero no se individualizan. El importe que se factura es
conforme al cuadro tarifario vigente al momento de la realización del viaje. En los Estados
Contables con fechas de cierre 03/2005, 03/2006, 03/2007 y 03/2008 el contribuyente expone
como Ventas, los ingresos totales por fletes facturados, bajo la denominación “Servicios de
Gestión y Logística” , cuando los fleteros son Transporte Bailo Hnos SA, Transporte Gadea
Hnos SA y Bailo Hnos SH y a partir de abril de 2008 los ingresos contables reflejan únicamente
las Comisiones, en la cuenta “Comisiones por Gestión y Logística”. (Fs. 2025). Los fletes que
les facturan al “resto de los fleteros” se registran como gastos. El contribuyente en ningún caso
emite facturas a los fleteros detallando la comisión. 2) Respecto de la documentación que
emiten los fleteros se diferencia según los fleteros sean: a)Transporte Bailo Hnos SA,
Transporte Gadea Hnos SA y Bailo Hnos SH por un lado y b) fleteros restantes. En a) Emiten
factura de Compra, por el mismo importe de la factura de Venta emitida por el contribuyente al
dador de la carga (Siderar por ej.), emitiendo luego estos fleteros Notas de Crédito en concepto
de Comisión que calculan en el 3% a favor de la empresa Bailo y Gadea S.A.. Respecto de b) o
sea los “restantes fleteros”, las facturas de compra son emitidas por un valor inferior al facturado
por Bailo y Gadea S.A. al dador de la carga, la tarifa es diferente y de la diferencia surge la
comisión, que fue calculada en el 13 % en promedio.--------------------------------------------------------
--------Por otro lado, observando las respuestas a las circularizaciones efectuadas a los
principales clientes y proveedores, resultan llamativas las respuestas brindadas por Tenaria
Siat, Sidernet SA, Bergada Horacio Ricardo, Siderar SAIC, Tubos Argentinos y Coselva SA, y
Litografica San Luis, en cuanto manifiestan que Bailo y Gadea S.A. prestan servicios de
transporte de cargas, de materias primas, de flete de materiales metálicos. Casualmente,
Transporte Gadea Hnos SA, Transporte Bailo Hnos. SA y Bailo Hnos SH informan que la
apelante realiza servicio de gestión y logística para el transporte de mercaderías, mediante el
pago de una comisión.--------------------------------------------------------------------------------------------- A
los efectos de formar mi convicción respecto de lo medular en discusión, esto es, definir si la
firma Bailo y Gadea S.A., es transportista o agencia de fletes, como los define la ley provincial,
es decir si actúa o no como intermediario, puedo afirmar, en primer lugar que la Pericia
realizada es parcial, no resultando concluyente a tales efectos, y no logra ser lo suficientemente
contundente para modificar el criterio sostenido por la Autoridad de Aplicación, por lo menos en
lo que respecta al periodo transcurrido hasta el cierre de ejercicio 03/2008, ya que las
“comisiones”, como se adelantó, no resultan registradas y la modalidad adoptada para la
facturación y registración contable no es la adecuada, por lo que puedo anticipar que la
intermediación no queda acreditada. Es a partir del ejercicio que se inicia en 04/2008 que se
produce una importante modificación en las
registraciones.---------------------------------------------------------------------------------------------- No
obstante, observo que la apelante no posee parque móvil o material rodante para efectuar el
transporte, por lo que resulta difícil la prestación del servicio sin poseer los vehículos, lo que la
ubicaría en su calidad de Agencia de Fletes, según la ley provincial de transporte, es decir,
como intermediario. Sin embargo, estimo que el caso merece una reflexión adicional, y para ello
me permito recordar que transportista es el que se obliga a transportar mercaderías, mientras
que el intermediario, se obliga a coordinar el transporte de esas mercaderías, esto planteado en
términos sencillos ya que la figura de unos y otros es mucho mas compleja. Se ha sostenido al
respecto, en alguna doctrina internacional, que el intermediario, deberá ser considerado como
un transportista, cuando asume ante su cliente la obligación de trasportar las mercaderías, se
presenta como transportista y la persona que acude a contratar sus servicios lo hace bajo la
convicción de que esta tratando con un transportista y no con un intermediario. (Conf. De Wit,
Ralph. Multimodal Transport, Lloyds of London Press, 1995. Glass, David y Cashmore, Chris;
Introduction to the Law of Carriage of Goods, Sweet & Maxwell, Londres, 1999. Citados por JV
Guzmán Escobar, El Agente de Carga. Mercatoria. Vol.4 2005). Observo que esta situación es
la que se verifica entre Bailo y Gadea S.A. y su cliente principal SIDERAR y algunos otros
clientes que afirman recibir de parte del apelante el servicio de transporte de carga, debiendo
entender por tal servicio que se trata del transportista conforme las exigencias del dador de la
carga (SIDERAR).---------------------------------------------------------------------------------
--------Frente al agravio planteado respecto de la vulneración del principio de la realidad
económica por parte del Fisco Provincial, debo enfatizar que tal principio, no puede ser utilizado
como mecanismo para desvirtuar los alcances del hecho imponible ni la medida de la obligación
tributaria.-------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ---
--------A los efectos de formular mi voto concluyo que no resulta acreditado en autos que la
apelante haya desplegado su actividad como intermediario en los periodos fiscales que abarcan
los cierres de ejercicio: 03/2005 a 03/2008, por lo que resulta improcedente la aplicación del
artículo 169 del Código Fiscal (t.o. 2004) a los efectos de la determinación de la Base imponible.
Es a partir de 04/2008, que puede considerarse aceptada la postura alegada, pudiendo tributar
al respecto por la base imponible diferencial. En orden a todo lo expuesto dejo expresado mi
voto.- ---
POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar al Recurso de Apelación obrante a fojas 2134/2148
interpuesto por los Sres. Carlos Enrique Gadea, por derecho propio y en representación de la
firma Bailo y Gadea S.A., y Nelson José Bailo, por derecho propio, ambos con el Patrocinio
Letrado del Dr. Ángel Marcelo Bassani, contra la Disposición Delegada SEFSC N° 350, dictada
en fecha 13 de Julio de 2011 por el Gerente de la Gerencia de Operaciones Área Interior de la
Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires; 2) Dejar sin efecto la citada
Disposición. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su
despacho. Cumplido, devuélvase.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (por su voto)
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal (en disidencia)
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 2667 - Sala III
