Le rôle du contrôleur de gestion dans le processus ...bibliotheque.cesag.sn/gestion/documents_numeriques/... · CONTROLE & AUDIT Master Professionnel en Audit et Contrôle de Gestion

Présenté par: Dirigé par:

Avril 2014

LE ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION DANS LE PROCESSUS BUDGETAIRE : CAS DU CENTRE HOSPITALIER ABASS NDAO (CHAN)

AMAFOU Gisèle Andrée

Centre Africain d’Etudes Supérieures

Mémoire de fin d’étude

THEME

Promotion 7

(2012-2014)

M. BAMBA Mohamed Lamine

Auditeur Interne à la BCEAO

CESAG BF – CCA BANQUE, FINANCE, COMPTABILITE,

CONTROLE & AUDIT

Master Professionnel en Audit et Contrôle de Gestion

(MPACG)

CESAG - BIBLIOTHEQUE

Le rôle du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire : cas du Centre hospitalier ABASS NDAO

AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page i

Dédicaces

Ce mémoire est dédié à nos parents AMAFOU Camille et CHAYE Françoise épouse

AMAFOU et à nos frères et sœurs.



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page ii

Remerciements

Ce travail est l’aboutissement du soutien de plusieurs personnes à qui nous exprimons notre

profonde gratitude et nos sincères remerciements. Ces remerciements vont en particulier à

l’endroit de :

• Monsieur Moussa YAZI, Chef du Département Banque Finance-Comptabilité

Contrôle Audit (BF-CCA), pour ses conseils et ses orientations ;

• Monsieur Mohamed Lamine BAMBA, Auditeur Interne à la BCEAO et enseignant

associé au CESAG, qui a bien voulu nous encadrer pour la réalisation de ce mémoire.

• Monsieur Alexis KOUASSI, Responsable de la Cellule Assurance et Qualité et

enseignant associé au CESAG pour son soutien.

Ces remerciements vont également à l’endroit de :

• Docteur Youssouph NDIAYE, Directeur Général du Centre Hospitalier ABASS

NDAO (CHAN) pour nous avoir accepté dans son hôpital;

• Monsieur Daouda GUEYE Chef du Service Contrôle de Gestion pour sa grande

disponibilité et ses encouragements ;

• notre famille et nos proches amis qui n’ont cessé de se manifester par leur présence

quand nous en avions besoin. Recevez l’expression de notre profonde gratitude ;

• nos collègues stagiaires de la 7ème promotion du Master Professionnel en Audit et

Contrôle de Gestion du CESAG ;

• tous ceux et toutes celles qui, de loin ou de près, nous ont aidé tout au long de notre

formation.



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page iii

Liste des sigles

AOF: Afrique Occidentale Française

ACP: Agent Comptable Particulier

CHAN: Centre Hospitalier ABASS NDAO

DG: Direction Générale

PCG: Plan Comptable Général

PVR: Procès-Verbal de Réception

PWC: PricewaterhouseCoopers

SAF: Service Administratif et Financier



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page iv

Liste des figures

Figures

Figure 1: Le schéma de la planification budgétaire ................................................................. 10

Figure 2: La hiérarchie et l’interdépendance des budgets ........................................................ 14

Figure 3: Le schéma descriptif de la gestion budgétaire .......................................................... 15

Figure 4: Les étapes de la démarche budgétaire....................................................................... 18

Figure 5: Les étapes de la procédure budgétaire ...................................................................... 19

Figure 6: Le calendrier type d’une procédure budgétaire ........................................................ 20

Figure 7: Le schéma de l’analyse des écarts et des actions correctives ................................... 24

Figure 8: Modèle d’analyse

Tableaux

Tableau 1: Compte de résultat prévisionnel ............................................................................. 58

Tableau 2: Tableau récapitulatif des forces et faiblesses du rôle du contrôleur de gestion dans

le processus budgétaire du CHAN ........................................................................................... 71



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page v

Liste des annexes

Annexe 1: La fiche d’offre d’emploi pour le contrôleur de gestion ……...…..………….87

Annexe 2:Guide d’entretien avec le contrôleur de Gestion …………………..………….88

Annexe 3: Organigramme du CHAN à la date du 30/09/2013 ………………….....….…90

Annexe 4: Lettre d’orientation générale 2013 ……………………………………..…..…91

Annexe 5: Prévision des besoins par Services 2013 ……………………………..………92

Annexe.6: «Z» du 19/06/2013 au 20/06/2013……………………………………………97



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page vi

Table des matières

Dédicaces .................................................................................................................................... i

Remerciements ........................................................................................................................... ii

Liste des sigles .......................................................................................................................... iii

Liste des figures ........................................................................................................................ iv

Liste des annexes ............................................................................. Erreur ! Signet non défini.

Table des matières ..................................................................................................................... vi

INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................ 1

PREMIERE PARTIE: CADRE THEORIQUE DE LA PRESENCE DU CONTROLEUR DE

GESTION DANS LE DEROULEMENT DU PROCESSUS BUDGETAIRE ......................... 7

Chapitre 1: LE PROCESSUS BUDGETAIRE .......................................................................... 9

1.1. Le budget comme outil principal de planification et de gestion ............................. 9

1.1.1. Définition du budget ......................................................................................... 9

1.1.2. Schématisation du budget ............................................................................... 10

1.1.3 Les rôles du budget…………………………………………...….……….…11

1.1.4 La typologie du budget……………………………………..………………..13

1.2. Les méthodes et techniques utilisées dans le processus budgétaire à travers les

principes budgétaires ......................................................................................................... 14

1.2.1. Définition de la gestion budgétaire ................................................................ 15

1.2.2. Les principes du système budgétaire .............................................................. 16

1.3. Les différentes phases liées par le processus budgétaire ....................................... 17

1.3.1. L’élaboration budgétaire ................................................................................ 18

1.3.1.1. La mise à jour des règles de construction budgétaire .............................. 20

1.3.1.2. Les instructions et orientations stratégiques de la Direction

Générale/lettre de cadrage.. ................................................................................... 20

1.3.1.3. La proposition de simulation de budget: les pré-budgets et les budgets

fonctionnels ........................................................................................................... 21

1.3.1.4. La consolidation des budgets fonctionnels.............................................. 21

1.3.1.5. L’arbitrage avec la Direction Générale et approbation du budget définitif

................................................................................................................. 21

1.3.1.6. L’étape de la mensualisation du budget .................................................. 22

1.3.2 L’exécution du budget .................................................................................... 22

1.3.3 Le contrôle budgétaire .................................................................................... 22



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page vii

1.3.3.1 Définition du contrôle budgétaire ........................................................... 23

1.3.3.2 Les différentes phases du contrôle budgétaire ........................................ 24

1.3.3.3 Les outils du suivi –contrôle budgétaire ................................................. 25

Chapitre 2: LE ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION DANS LE PROCESSUS

BUDGETAIRE ........................................................................................................................ 28

2.1. L’importance de la fonction de contrôleur de gestion dans une organisation ....... 28

2.1.1. Les compétences et connaissances pour exercer le métier de contrôleur de

gestion… .................................................................................................................... 29

2.1.2. Les rôles du contrôleur de gestion .................................................................. 31

2.1.3. Les relations du contrôleur de gestion et les opérationnels dans le processus

budgétaire. .................................................................................................................. 32

2.2. Les interventions du contrôleur de gestion dans chacune des étapes du processus

budgétaire .......................................................................................................................... 32

2.2.1. Les actions du contrôleur de gestion dans l’élaboration budgétaire .............. 33

2.2.1.1. La mise à jour par le contrôleur de gestion des règles de construction

budgétaire… .......................................................................................................... 33

2.2.1.2. La transmission des instructions et orientations stratégiques de la

Direction Générale/lettre de cadrage par le contrôleur de gestion ........................ 33

2.2.1.3. La proposition de simulation de budget – les pré-budgets et les budgets

fonctionnels ........................................................................................................... 34

2.2.1.4. Le contrôleur de gestion dans la consolidation des budgets

fonctionnels….. ..................................................................................................... 34

2.2.1.5. L’arbitrage budgétaire avec la Direction Générale et approbation du

budget définitif ...................................................................................................... 35

2.2.1.6. La mensualisation du budget par le contrôleur de gestion ...................... 35

2.2.2. L’importance du recours à la comptabilité analytique dans la phase

d’élaboration budgétaire pour la maitrise des couts ................................................... 35

2.2.3. La contribution du contrôleur de gestion dans l’exécution budgétaire .......... 36

2.2.4. Le contrôleur de gestion premier pilote du contrôle budgétaire .................... 36

2.2.4.1. Le suivi de l’exécution budgétaire effectué par le contrôleur de gestion 37

2.2.4.2. Le contrôleur de gestion concepteur du contrôle budgétaire .................. 38

Chapitre 3: METHODOLOGIE DE L’ETUDE ....................................................................... 41

3.1. Modèle d’analyse .................................................................................................. 41

3.2. Méthode de collecte et d’analyse des données ...................................................... 43



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page viii

3.2.1. L’analyse documentaire liée au CHAN et au service contrôle de

gestion………………………………………………………………………….43

3.2.2. L’entretien avec le contrôleur de gestion du CHAN ...................................... 43

3.2.3. L’observation des différentes étapes du processus budgétaire et des

participations du contrôleur de gestion le long du processus ..................................... 43

3.3 Description de la collecte et l’analyse de données

DEUXIEME PARTIE: ANALYSE DU ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION DANS

LE PROCESSUS BUDGETAIRE DU CHAN……………………………………………….47

Chapitre 4: PRESENTATION DU CENTRE HOSPITALIER ABASS NDAO (CHAN) ...... 49

4.1. Historique .............................................................................................................. 49

4.2. Fonctionnement ..................................................................................................... 50

4.2.1. Les services offerts ......................................................................................... 50

4.2.1.1. Les services opérationnels ....................................................................... 50

4.2.1.2. Les services administratifs et techniques ................................................ 51

4.2.2. Partenariats ..................................................................................................... 51

4.3. Organisation .......................................................................................................... 52

4.4. La mission du chan ................................................................................................ 52

4.5. Le service contrôle de gestion ............................................................................... 52

4.5.1. Les attributions générales ............................................................................... 53

4.5.2. Les attributions spécifiques ............................................................................ 53

Chapitre 5: LA DESCRIPTION DES PRATIQUES DU CONTROLEUR DE GESTION DU

CHAN DANS LE PROCESSUS BUDGETAIRE DE L’HOPITAL ....................................... 55

5.1. La description du processus budgétaire du CHAN ............................................... 55

5.1.1. L’élaboration budgétaire ................................................................................ 55

5.1.1.1. L’élaboration de la note de préparation du budget .................................. 56

5.1.1.2. La préparation des projets de budget....................................................... 56

5.1.1.3. La consolidation des projets de budget ................................................... 56

5.1.1.4. Le premier arbitrage budgétaire .............................................................. 57

5.1.1.5. Le deuxième arbitrage budgétaire ........................................................... 57

5.1.1.6. L’approbation du budget ......................................................................... 57

5.1.1.7. Le bouclage du budget final .................................................................... 57

5.1.1.8. La validation du budget définitif ............................................................. 57

5.1.1.9. La réception des budgets définitifs pour exécution ................................. 57

5.1.2. Le contrôle budgétaire .................................................................................... 58



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page ix

5.2. La description détaillée du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire du

CHAN….. ......................................................................................................................... 59

5.2.1. Le rôle du Contrôleur de Gestion dans l’élaboration budgétaire ................... 59

5.2.1.1. L’étude et l’analyse de l’environnement ................................................. 59

5.2.1.2. L’élaboration de la note de préparation du budget .................................. 59

5.2.1.3. La préparation des projets de budget....................................................... 60

5.2.1.4. La consolidation des projets de budget ................................................... 60

5.2.1.5. Le premier arbitrage budgétaire .............................................................. 61

5.2.1.6. Le deuxième arbitrage budgétaire ........................................................... 61

5.2.1.7. L’approbation du budget ......................................................................... 61

5.2.1.8. Le bouclage du budget final .................................................................... 61

5.2.1.9. La validation du budget définitif ............................................................. 62

5.2.1.10. La réception des budgets définitifs pour exécution ................................. 62

5.2.2. L’exécution budgétaire par le contrôleur de gestion ...................................... 62

5.2.3. Le contrôle budgétaire .................................................................................... 62

5.2.3.1. Le suivi/contrôle budgétaire au niveau de l’engagement des dépenses .. 63

5.2.3.2. Le suivi/contrôle des recettes .................................................................. 65

5.2.3.3. Le contrôle budgétaire (écart, mise en œuvre des actions correctives) ... 66

Chapitre 6: ANALYSE DU ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION DANS LE

PROCESSUS BUDGETAIRE DU CHAN ............................................................................. 68

6.1. Présentation des résultats ....................................................................................... 68

6.1.1. Les forces ....................................................................................................... 68

6.1.1.1 Les forces liées à l’organisation du CHAN ............................................. 69

6.1.1.2 Les forces liées au rôle du contrôleur de gestion dans le processus

budgétaire

6.1.2. Les faiblesses………………………………………………………………..70

6.1.2.1 Les faiblesses du CHAN liées à son organisation et au processus du processus

budgétaire ................................................................................................................... 70

6.1.2.2 Les insuffisances liées à la présence du contrôleur de gestion dans le

processus budgétaire

6.2. Analyse des résultats de l’étude…………….……………………………...…………72

6.2.1. Les forces ....................................................................................................... 72

6.2.1.1. Au niveau de l’organisation .................................................................... 72

6.2.1.2. Au niveau du processus budgétaire ......................................................... 74



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page x

6.2.2. Les faiblesses relevées par l’étude. ................................................................ 77

6.2.2.1. Au niveau de l’organisation .................................................................... 77

6.2.2.2 Au niveau du processus budgétaire ......................................................... 78

6.3. Les recommandations ............................................................................................ 80

6.3.1. Recommandations liées au Service de Contrôle de Gestion .......................... 80

6.3.2. Recommandations liées au processus budgétaire et au rôle du contrôleur de

gestion dans le processus ........................................................................................... 80

CONCLUSION GENERALE .................................................................................................. 84

ANNEXES ............................................................................................................................... 86

BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 101


INTRODUCTION GENERALE



AMAFOU GISELE Andrée Odile MPACG ; 7ème promotion ; CESAG Page 2

L’évolution des pratiques dans la gestion des entreprises due à l’environnement économique

instable pousse ces dernières à avoir recours à des moyens de gestion qui leur permettrons de

prévoir, analyser afin d’anticiper et gérer au mieux les situations complexes, imprévisibles

auxquelles elles seront confrontées et aussi d’avoir les réactions adéquates.

L’outil budgétaire est selon Bescos & al (2003:2) est l’un des dispositifs les plus utilisés en

contrôle de gestion. De plus, il soutient que la plupart des entreprises ont mis en place un

système de gestion budgétaire. La gestion budgétaire permet d’avoir une bonne visibilité

quant au niveau de réalisation des objectifs fixés. La gestion budgétaire comporte tout un

processus comprenant différentes phases que sont d’abord, l’élaboration qui est une étape de

préparation permettant d’évaluer tous les moyens dont on peut disposer.

Il y a également ,l’exécution qui est la phase «pratique» qui permet la réalisation de ce qui a

été prévu et enfin le suivi -contrôle. Aussi, faut-il ajouter un élément très important qui

concerne les parties prenantes à ce processus budgétaire. Il s’agit en particulier du contrôleur

de gestion, même s’il arrive que dans certaines entreprises le budget soit l’affaire du Service

Administratif et Financier. Cette gestion budgétaire peut être adaptée à tous types

d’entreprises c’est-à-dire aussi bien des entreprises industrielles, commerciales que des

entreprises de prestations de services dont celles dans le domaine de la santé.

Toutefois il semble que le secteur de la santé, est un secteur très préoccupant pour tous les

gouvernements en général et africains en particulier car ceux-ci doivent s’assurer d’une

meilleure prise en charge médicale des populations. La gestion difficile des hôpitaux

publiques dans les pays africains due très souvent à un manque de ressources tant financières,

que matérielles entraine parfois des déficits et une prise en charge des malades qui laisse à

désirer comme ce fut le cas des CENTRES HOSPIALIERS UNIVERSITAIRES (CHU) de

YOPOUGON, de TREICHVILLE à ABIDJAN et du CENTRE HOSPITALIER Abass

NDAO au SENEGAL. Le Sénégal pour assainir au mieux la gestion des hôpitaux s’est vue

adopter par l’Assemblée Nationale le 12 Février 1998 adopté une réforme hospitalière sous la

forme de deux lois complémentaires la première est intitulée « loi portant réforme hospitalière

» la seconde intitulée «loi relative à la création, à l’organisation et au fonctionnement des

établissements publics de santé ».Cette Réforme a pour objectif d’améliorer les performances

des hôpitaux sur le plan de la gestion et de la qualité des soins.




De nouveaux services sont également dans les hôpitaux : Un Service de Soins Infirmiers et un

Service Administratif et Financier (SAF).

En outre, un Agent comptable est nommé dans chaque Hôpital de même qu'un Contrôleur de

gestion.

Tout comme la majorité des hôpitaux au SENEGAL, le CENTRE HOSPITALIER Abass

NDAO s’est vu appliquer cette réforme.

Le CHAN est un établissement public spécialisé en matière des services dans le domaine de la

santé. Il a pour objectif principal la mise à la disposition des populations, d’un centre de santé

compétent traitant de diverses maladies et affections. Comme toute bonne entité soucieuse de

son bien-être et donc de sa croissance, le CHAN doit veiller de façon continuelle à la bonne

gestion de son budget, en vue d’atteinte de ses objectifs. Car si les budgets sont mal préparés,

toutes les prévisions s’avéreront fausses et les décisions qui seront prises à l’issu de ces

prévisions risquent d’aller à l’encontre des objectifs prédéfinis. Les recettes de l’hôpital

proviennent essentiellement des paiements des soins des malades et de toutes les autres

activités génératrices de revenus. L’ensemble des gestionnaires devra s’assurer que le budget

est en phase avec les objectifs que s’est fixée l’administration générale du centre. Ainsi,

l’atteinte des objectifs se fera avec le concours de tout le personnel responsable surtout du

contrôleur de gestion qui est souvent considéré comme un «maitre d’œuvre ou le chef

d’orchestre» au niveau de la gestion courante dont sa principale mission est de veiller à la

gestion efficace et efficiente des ressources. Cette gestion des ressources s’appuie sur une

bonne prévision des recettes et des dépenses et l’exécution budgétaire. Mais l’atteinte de ces

objectifs connaît des difficultés de réalisation du fait de certains problèmes au niveau de la

gestion budgétaire surtout dans la définition du rôle des acteurs du processus en particulier le

contrôleur de gestion qui s’est vu confié la gestion budgétaire du CHAN en application de la

Réforme Hospitalière du 02 Février 1998.

Les causes justificatives que l’on pourrait relever sont:

- le fait que durant le déroulement de la gestion budgétaire, il est remarqué que le

contrôleur de gestion joue en général un rôle de coordonnateur qui est primordial mais

qui n’est pas toujours bien vu car encore méconnu ou incompris par certains

collaborateurs ;




- le cumul de certaines activités à l’endroit du contrôleur de gestion;

- l’intervention du contrôleur de gestion à tous les niveaux de la gestion du CHAN

notamment son implication dans le processus budgétaire, son obligation de signer

certains documents pour autoriser des achats et paiement, ses rapports sur les activités

du CHAN liées aux dépenses et recettes… ;

- le contrôleur de gestion ne reçoit pas toujours à temps les documents ou autres

informations des autres services dont il a besoin pour faire les reporting et ses rapports

trimestriels et annuels. Cette situation est due à manque d’implication des fonctions

opérationnelles.

Toutes ces causes ont nécessairement des conséquences sur la réalisation des objectifs fixés

comme:

- les retards dans l’exercice des tâches du contrôleur de gestion. Il ne peut pas faire

correctement son travail;

- l’absence d’un manuel de procédure;

- le sentiment d’immixtion des agents opérationnels vis à vis du contrôleur de gestion

dans leur travail et qui ne favorise pas une aisance et une bonne ambiance de travail

pour le contrôleur de gestion;

- le fait de ne pas connaître le rôle exact du contrôleur de gestion et qui entraine des

préjugés à l’endroit de ce dernier.

Pour résoudre ce problème, l’on pourrait:

- procéder à une mise en place d’un manuel de procédure dans lequel il sera clairement

spécifié les rôles du contrôleur de gestion et aussi ceux des autres agents fonctionnels

en se référant aux exigences de la réforme;

- Expliquer aux fonctions opérationnelles l’importance de la présence du contrôleur de

gestion au sein du CHAN afin de favoriser l’implication de tous, une bonne ambiance

dans le but de permettre à chacun de bien travailler;

- définir les champs d’intervention du contrôleur de gestion durant chaque étape du

processus budgétaire. C’est-à-dire savoir à quel moment il intervient au niveau de

l’élaboration et du suivi-contrôle budgétaire.

Dans notre cas la solution appropriée serait de mettre en évidence les champs d’interventions

du contrôleur de gestion dans la gestion budgétaire.




De plus, la gestion budgétaire étant tout un processus, il est important de savoir comment le

contrôleur de gestion contribue à chaque étape du déroulement.

Nous avons opté pour cette solution car elle nous permettra de faire un travail méthodique en

ce sens que nous parcourrons tout le processus budgétaire du CHAN afin d’identifier les

étapes dans lesquelles intervient le contrôleur de gestion et les différents rôles qu’il y joue.

Ensuite, nous ferons un diagnostic afin de déceler les insuffisances et anomalies quant aux

rôles joués par le contrôleur de gestion qu’ils pourraient y avoir dans le processus budgétaire

afin de proposer des recommandations pour palier à ces faiblesses.

Au vu de tout ce qui précède, la question principale à laquelle nous tenterons de répondre à

travers cette étude est de savoir: Quelle est la pertinence de la présence du contrôleur de

gestion dans le processus budgétaire du CHAN?

Cette question principale nous amène à nous poser un certain nombre de questions spécifiques

théoriques à savoir:

- qu’est-ce que le processus budgétaire et quelles en sont les étapes?

- qu’est-ce qu’un contrôleur de gestion et quel est son rôle dans le processus budgétaire?

- quels sont les points d’amélioration dans le rôle du contrôleur de gestion dans la

gestion budgétaire du CHAN?

C’est pour répondre à toutes ces interrogations que nous traitons le thème intitulé « le rôle du

contrôleur de gestion dans le processus budgétaire: cas du CENTRE HOSPITALIER ABASS

NDAO».

Cette étude a pour objectif principal de:

- identifier les périodes et actions du contrôleur de gestion dans le processus

budgétaire du CHAN;

- déceler les insuffisances liées aux interventions du contrôleur de gestion durant le

processus budgétaire du CHAN et proposer des recommandations.

Notre étude présente des intérêts à plusieurs niveaux:




- pour l’hôpital Abass NDAO, tout d’abord, cette étude va permettre de comprendre le

système budgétaire et de faire ressortir les failles, afin de prendre des mesures

adéquates mais surtout de mettre en évidence et faire saisir le(s) rôle(s)que joue le

contrôleur de gestion durant le processus budgétaire et aussi les manquements qui

seront éventuellement présents;

- ensuite, pour le CESAG, cette étude va enrichir la variété d’études disponible au sein

de la bibliothèque de l’établissement et pourra fournir une documentation aux

stagiaires. Sa particularité résidera dans le fait que concernant l’entité, il s’agit d’une

entreprise de prestation de service et en particulier d’un hôpital;

- pour nous même, cette étude permettra d’une part d’approfondir nos connaissances

théoriques reçues durant notre formation et d’autre part, cela sera pour nous l’occasion

de mieux cerner le rôle du métier de contrôleur de gestion dans une organisation

surtout concernant le budget.

Ce mémoire comportera deux parties avec trois chapitres chacune.

Dans la première partie, il sera réalisé la revue de littérature avec en premier chapitre les

généralités sur le processus budgétaire en mettant l’accent sur les différents concepts au

niveau du budget, ensuite l’élaboration et enfin le contrôle budgétaire.

Dans le second chapitre, il s’agira d’une part de faire connaissance avec la fonction de

contrôleur de gestion et d’autre part de déterminer les rôles joués par le contrôleur de gestion

dans les étapes du processus budgétaire; à savoir l’élaboration budgétaire, le contrôle

budgétaire.

Le troisième chapitre présentera la méthodologie de recherche et à la collecte de données.

Concernant la deuxième partie, il sera fait dans un premier chapitre une présentation de

l’institution à travers ses missions, son organisation et ses activités.

Le second chapitre, décrira la pratique de la gestion budgétaire au sein du CHAN avec le rôle

du contrôleur de gestion dans celle-ci, puis dans le troisième chapitre, on fera une analyse afin

de déterminer ses forces et faiblesses pour enfin proposer des recommandations en vue de

l’amélioration.


PREMIERE PARTIE: CADRE THEORIQUE DE LA PRESENCE DU

CONTROLEUR DE GESTION DANS LE DEROULEMENT DU PROCESSUS BUDGETAIRE




Force est de constater que le contrôle de gestion soit très souvent assimilé au budget et à la

gestion budgétaire.

Cependant, cette manière de voir n’est pas forcément une erreur puisque le contrôle de gestion

s’opère souvent au moyen du système budgétaire qui selon Bouquin (2010:434) est un

système de gestion prévisionnelle permettant une élaboration et un, contrôle de ce qui a été

planifié et de ses résultats financiers.

Ce système de gestion prévisionnelle a pour objectif principal de mieux maîtriser autant que

possible les évènements à venir, dans le but de rationaliser les prises de décisions. Dans sa

conception habituelle, le système budgétaire se caractérise par la déclinaison de la stratégie de

l’entreprise sur une courte période conformément à la politique générale et par la fixation des

programmes et des budgets de chaque responsable.

Le processus budgétaire, est un processus impliquant la direction et chaque responsable

opérationnel, dans le but de mettre en concordance la stratégie financière et la stratégie

générale de l’entreprise, et de la décliner en plans et budgets qui constituent les bases du

contrôle de gestion.

A l’occasion du déroulement de ce processus budgétaire, parmi les acteurs impliqués dans le

processus on peut citer le contrôleur de gestion. Celui-ci de par sa formation et son expertise

acquise du fait de ses différentes expériences détient une place importante dans ce processus

et y est très actif.

Selon Gervais (2009:12) le contrôle de gestion permet d’orienter les décisions et les actions à

court terme dans le sens de la stratégie et de s’assurer que les actions en cours se déroulent

conformément à cette orientation.

C’est dans cette optique d’orientation, d’assurance que nous pouvons percevoir l’utilité du

contrôleur de gestion dans le processus budgétaire. Ainsi, est-il nécessaire de s’interroger sur

le rôle du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire? Pour ce faire, nous aborderons

dans le premier chapitre, la notion de budget, les types de budgets ainsi que le processus

budgétaire dans son intégralité ; dans le deuxième chapitre, nous parlerons du contrôleur de

gestion à travers la définition de la fonction, ses missions, et son rôle dans le processus

budgétaire. Dans le troisième chapitre, nous aborderons la méthodologie de recherche.




Chapitre 1: LE PROCESSUS BUDGETAIRE

Ce chapitre sera l’occasion d’expliquer les différents termes affiliés à la gestion budgétaire.

Cela reviendra donc dans un premier temps à définir le budget, expliquer les différentes

fonctions que celui-ci peut avoir et également énumérer les différents types de budget qui

interviennent la plupart du temps. Ensuite, il sera fait pareil avec la gestion budgétaire en la

définissant, en expliquant son utilité et les objectifs. Enfin, dans une dernière partie, bien

entendue liée à ce chapitre, nous ferons cas des différentes grandes étapes du processus

budgétaire à savoir l’élaboration et le contrôle budgétaire.

Les notions de budget et gestion budgétaire sont une première partie des notions clés du

thème étudié. De ce fait, il est plus que judicieux pour nous de les définir, de les comprendre

avant de poursuivre notre travail.

1.1. Le budget comme outil principal de planification et de gestion

Le budget apparaît comme l’une des pièces maitresse du système budgétaire. Il existe

plusieurs définitions du concept qu’est le budget, et la littérature concède à ce dernier une

typologie variée. Il en résulte de nombreuses fonctions clés que joue le budget dans la gestion

de l’entreprise.

Avant de commencer notre travail nous devons en savoir un peu plus sur la notion de

«budget» à travers les écrits des auteurs. Car cela servira de base à la compréhension de tout

ce qui va suivre.

1.1.1. Définition du budget

Le budget est défini par Lochard (1998 : 12) comme étant « une prévision chiffrée en volumes

et en unités monétaires de tous les éléments correspondant à un programme d’activités

déterminé établi, en fonction d’objectifs négociés et acceptés ». .On pourrait comprendre par-

là que ce sont des plans d’actions qui sont traduits en données chiffrées des ressources tant

financières que physiques pour leurs réalisations. Il sort de là une notion de prévision que

Selmer (2004:1) confirme en affirmant que« le budget est un plan annuel des activités futures

établies sur la base d’hypothèses d’exploitation et exprimées principalement en termes

financiers (prévisions)».




Pour résumer, on dira que le budget est le plan récapitulatif des activités à réaliser sur une

année et qui met en évidence les recettes et les dépenses prévues. Il est même un moyen sûr

d’atteindre les objectifs fixés car comme le dit Bouquin (2010:431), le budget est « l’embryon

de la planification et permet la mise en place d’une gestion prévisionnelle plus complète ».

On peut conclure en disant que le budget est un outil de planification de l’ensemble des

prévisions de l’entreprise à laquelle elle affecte des ressources en vue de leur réalisation sur

une période d’un an.

1.1.2. Schématisation du budget

Selon Dayan & al. (2004:831), il ressort que le budget traduit la gestion stratégique de

l’entreprise. C’est à dire qu’en amont on a le plan stratégique en lui-même qui est étalé sur un

horizon de 5 à 10 ans. Les objectifs stratégiques sont ensuite traduits en objectifs à moyen

terme (un horizon de 3 ans par exemple) c’est-à-dire en plans opérationnels pour enfin être

exprimés sous forme de budget.

Figure 1: Le schéma de la planification budgétaire

Source: Dayan& al. (2004:831)

A travers ce schéma, il ressort qu’il est constaté que la planification budgétaire se fait en trois

grandes étapes.

- les objectifs stratégiques qui guident les actions de l’entreprise et s’étendent sur le

long terme et permettent l’évolution de l’entreprise et même sa survie.

- les objectifs annuels qui sont des objectifs à court terme de l’entreprise (pour chaque

exercice).Ces objectifs annuels sont des objectifs revisités mais sur le plan

opérationnel d’où la notion d’objectifs opérationnels fournis essentiellement par le

personnel. Ils sont chargés, en priorité, de veiller à la mise en place effective des

conditions de réussite et de l’atteinte de l’objectif stratégique et à long terme de

l’entreprise.

- les budgets annuels qui eux découlent des étapes précédentes.

Objectif stratégique

(Plan stratégique)

Objectifs annuels

(Plan opérationnel)

Budgets




1.1.3 Les rôles du budget

Honorat (2009:1), résume les rôles du budget en trois (3) points: anticipation, délégation,

contrôle.

- Anticipation: pour ne pas se laisser surprendre par certains évènements (comme la

rupture de stock, le manque de ressources pour financer des besoins, l’incapacité à

payer des salaires, de financer la production ou le service proposé) et pour y faire face

plus rapidement.

- Délégation: par une décentralisation pour permettre la participation de tous et aussi un

transfert des pouvoirs de décision pour éviter un cumul des tâches afin que celles-ci

soient bien exécutées et favoriser une clarté du travail, une bonne communication pour

une optimisation des résultats.

- Contrôle: parce que la délégation des tâches appelle un contrôle pour vérifier que ce

qui a été délégué a été exécuté comme il se doit.

Il peut être observé que les trois rôles décrits du budget par Honorat sont tous aussi

importants, utiles et complémentaires les uns par rapport aux autres. En effet, le pouvoir

d’anticipation que confère le budget permet à l’entreprise de prendre des mesures

préventives face à des évènements susceptibles de se produire; et la délégation de pouvoir

peut permettre au personnel concerné de réagir rapidement sur la base des consignes en

prenant une décision qui certes engage sa responsabilité mais sous le regard avisé de son

supérieur hiérarque qui s’assurera du respect des directives.

Des auteurs expliquent comment le budget peut jouer plusieurs rôles déterminants au sein de

l’entreprise.

- Le budget outil essentiel de planification dans la gestion budgétaire .Selon Saada & al.

(2005:128) ce rôle consiste à assurer à la fois la cohérence, la décentralisation et le

contrôle de l’entreprise. Chaque niveau hiérarchique fait part de ses objectifs et c’est

l’occasion pour les responsables d’avoir des explications concernant les écarts par les

subordonnés.

- Ce rôle est également souligné par Horngren & al. (2003:4) pour qui le budget général

permet la synthèse des prévisions figurant dans les budgets particuliers d’une

organisation. Il reflète les décisions relatives à l’exploitation et au financement.




- Le budget élément de gestion de par sa conception et par le rôle qu’il joue en

entreprise est décliné comme un fil conducteur. C’est dans cet ordre d’idée que Dayan

(2004:827), souligne que le mode classique de fonctionnement de l’entreprise servant

de référence au processus de contrôle de gestion montre que le souci de cohésion entre

la planification stratégique et la planification opérationnelle est bien présent.

- Le budget élément de responsabilité et de décision. Le budget est élaboré en partie par

les opérationnels et cela implique leur responsabilité en ce sens que celui –ci concerne

le département ou la division fonctionnelle.

- Selon Pigé (2003:95) le budget comme élément de responsabilité et de décision

permet d’assurer une délégation de certaines fonctions tout en conservant un contrôle

sur l’utilisation des ressources mises à disposition. En définissant le budget par rapport

à la responsabilité, l’organisation peut renforcer le rôle incitatif du budget et aussi en

tant qu’instrument de mesure de la performance des différents services ou entités et de

leurs responsables.

- Le budget élément de communication. Selon Berland (2002:18), les navettes

budgétaires favorisent la communication et la motivation car elles permettent une

optimisation des objectifs du budget. Elles peuvent entrainer aussi des lourdeurs

administratives et créer un rapport de force entre les parties prenantes, avec des

frustrations.

- L’élaboration du budget est donc aussi le lieu de formation des tensions et des

problèmes relationnels.

Le budget permet donc de planifier la gestion globale et annuelle de l’entreprise tout en

délégant les pouvoirs et procurant à chaque responsable opérationnel une certaine autonomie

quant à la gestion des ressources affectées mais sans perdre de vue les objectifs généraux et

globaux de l’entreprise.

Pour résumer il est retenu que le budget est un outil de pilotage de l’entreprise à caractère

participatif et communicatif permettant à tous les acteurs de travailler plus efficacement pour

atteindre les objectifs prévus.




1.1.4 La typologie du budget

Il se dégage donc plusieurs types de budgets et plusieurs façons de les établir.

Bouquin (2010:456) distingue trois grandes catégories de budgets (en dehors des documents

de synthèse que sont le compte d’exploitation prévisionnel, le bilan prévisionnel et le budget

de trésorerie) qui sont:

- les budgets directement reliés au cycle production-vente;

- les budgets d’investissement;

- les budgets des unités non fonctionnellement reliées à la production et à la vente.

Cependant, la typologie des budgets présentée de manière synthétique dans un schéma par

Doriath (2008:291) nous semble plus détaillée surtout avec la distinction des différents

budgets et l’interdépendance existant entre eux. De plus, ils sont adaptés aux différents

besoins d’information des utilisateurs.




Figure 2: La hiérarchie et l’interdépendance des budgets

Source : Doriath (2008 :291)

On retient à partir du schéma ci-dessus que les budgets généraux sont constitués du budget

des ventes, du budget de production, du budget des approvisionnements, du budget des autres

charges et des budgets des investissements. En outre, les budgets généraux permettent de

satisfaire les besoins d’information en élaborant le budget de trésorerie, le compte de résultat

prévisionnel et le bilan prévisionnel.

1.2. Les méthodes et techniques utilisées dans le processus budgétaire à travers les

principes budgétaires

Comme il a été mentionné en introduction, selon Bescos & al (2003:2) l’outil budgétaire est

l’un des outils les plus utilisés en contrôle de gestion et la plupart des grandes entreprises ont

mis en place un système budgétaire pour la planification annuelle des activités dans lequel le

budget préparé et le suivi assuré. Ainsi il peut être déduit que la gestion budgétaire est un

moyen d’avoir une meilleure visibilité des prévisions et des réalisations tout en procédant à

des contrôles pour suivre ces réalisations.

Cela est résumé par ce schéma descriptif de Doriath (2008:1) de la gestion budgétaire.

Plan stratégique (long terme)

Prévision des investissements

Budget de production

Programme des investissements

Budget des ventes

Budget des investissements

Budget des approvisionnements

Budget des autres charges

Budget général

Budget de trésorerie Compte de résultat prévisionnel Bilan prévisionnel




Figure 3 : Le schéma descriptif de la gestion budgétaire

Prévision -Réalisation Contrôle---------

Source: Doriath (2008:1)

1.2.1. Définition de la gestion budgétaire

Selon le PCG (in Alazard & Sépari; 2010:226) et Doriath (2008:290), il ressort que la gestion

budgétaire consiste à traduire les objectifs prévus par l’entreprise sous forme de budgets avec

la participation des opérationnels.

Quant à Gervais (2000:273) il conçoit la gestion budgétaire comme étant un système de

gestion prévisionnel à court terme comprenant des budgets et un processus de contrôle

budgétaire. C’est un point du vue partagé par Leclere (1994:9) pour qui elle recouvre deux

notions notamment la détermination des budgets, le contrôle budgétaire.

Ces deux derniers auteurs nous rappellent les dimensions de la gestion budgétaire qui consiste

à chiffrer d’une part les prévisions retraçant l’avenir de l’organisation à travers le budget et

d’autre part déceler les écarts entre ce qui a été prévu et ce qui a été réalisé en vue de déceler

les écarts pour enfin prendre des mesures correctives.

Le budget est du point du vue de Bouquin (2010:432) l’expression financière du programme

d’action proposé par la direction. La gestion budgétaire contribue quant à elle à la

coordination et à l’exécution de ce programme et tient lieu de feuille de route pour

l’entreprise.

L’analyse de ces définitions montre que la gestion budgétaire joue un rôle extrêmement

important.

Budget élémentaire – coûts réels – Ecarts

Concertation, Mise en œuvre Explications, ajustements

Définition des objectifs d’activité,

Engagement

Responsable




Tous les niveaux de l’entreprise étant concernés, la gestion budgétaire suppose selon Mykita

et Tuszinsky (2002:15) la participation de tous les acteurs de l’organisation. Ce qui aura pour

objectif de l’animer. C’est donc un mode de gestion participatif qui s’appuie sur le principe de

décentralisation des décisions.

Après, la définition faite de la gestion budgétaire, nous allons passer à la détermination des

différents rôles de la gestion budgétaire.

1.2.2. Les principes du système budgétaire

Plusieurs principes guident l’établissement des budgets et la gestion de ceux–ci. Ils servent de

référence donc aux personnes chargées du fonctionnement du processus budgétaire.

Gervais (2009:355-361) nous permet de dégager plusieurs principes de base du budget tels

que:

- le principe de non remise en cause de la politique générale. Le budget s’aligne sur la

politique générale de l’entreprise .Le budget annuel en effet traduit à court terme les

objectifs à long terme de l’entreprise;

- le principe de totalité budgétaire. Le budget doit englober l’ensemble des activités et

s’assurer de l’harmonie des compétences et des missions afin d’éviter les actions qui

se contre carreront ;

- le principe de superposition budgétaire et du système d’autorité. Cette

recommandation concerne à la fois le découpage et la présentation des budgets. Le

découpage budgétaire est fait par services fonctionnels, activités, par produit. Quant à

la présentation du budget, il est souhaitable de séparer les charges maitrisées par le

responsable de celles maitrisées par d’autres ;

- le principe de non destruction de la solidarité nécessaire entre les services. Ce principe

préconise le fait qu’il doit exister une coordination collective et une solidarité. La

hiérarchie doit tenir compte des contraintes des autres;

- le principe de couplage du système budgétaire avec la politique du personnel. Il s’agit

de trouver un système d’animation dont l’orientation est en adéquation avec les

mentalités et la logique budgétaire. Il faudra définir une méthode de direction pour

inciter les opérationnels à aller dans le sens des budgets par leur participation et aussi




proposer un système de pénalité/ récompense reposant sur l’argent pour motiver le

personnel;

- le principe d’actualisation des prévisions au vu de nouvelles informations. La révision

du budget n’est nécessaire qu’en cas de circonstances majeures qui peuvent rendre les

prévisions de départ peu utilisable ou peu réalisable. La révision permet de s’adapter

aux réalités actuelles et en tenant compte des nouvelles informations.

1.3. Les différentes phases liées par le processus budgétaire

Dans les secteurs d’activité dominés par la concurrence, le processus budgétaire repose sur

des paramètres qui ne sont pas toujours aisés dans l’application car le processus peut s’avérer

long dans le déroulement. Celui–ci portant sur l’année, détermine l’avenir et la survie de

l’entreprise. Il s’agira ici d’identifier les différentes étapes du processus budgétaire.

Selon Dayan & al. (2004 : 832), la procédure budgétaire s’étale sur plusieurs mois et peut être

décomposée en trois grandes étapes :

- la phase préparatoire ;

- l’élaboration des pré-budgets et choix définitif des budgets ;

- le suivi et l’actualisation des budgets.

Cependant l’actualisation qui consiste à l’augmentation ou à la réduction des budgets présente

des faiblesses et peut ne pas toujours cadrer avec les objectifs, les réalités actuelles ou futures

de l’entreprise car il y peut avoir la survenance d’autres besoins qui n’ont pas été budgétisé et

donc nécessiter des moyens supplémentaires. De plus, cela pourrait fausser la mesure des

écarts entre le réel du mois concerné et ceux des mois à avenir et même la prévision initiale.

Mais Doriath (2008:290), nous propose deux grandes phases dans le processus budgétaire qui

sont: la prévision budgétaire et le contrôle budgétaire.




Figure 4: Les étapes de la démarche budgétaire

Source: Doriath (2008:290)

On peut donc retenir à partir des pensées de ces deux auteurs deux phases dans le processus

budgétaire qui sont :

- l’élaboration budgétaire ou budgétisation;

- le contrôle budgétaire.

1.3.1. L’élaboration budgétaire

La mise en place d’un système budgétaire se fait progressivement selon plusieurs étapes

incluant l’articulation des différents budgets partiels.

L’élaboration budgétaire est selon nous un processus de mise en place d’un certain nombre

de budgets indispensables au bon fonctionnement d’une organisation étant donné qu’on ne

peut mener des activités sans être doté de ressources. Ainsi, la planification rationnelle des

dites ressources devient nécessaire et importante.

D’après les différents auteurs que sont Berland (2009:68), Alazard & Sépari (2010:226),

Bouquin (2008:441-445) et PWC Consulting (2013 :10) les différentes étapes de l’élaboration

budgétaire qu’on peut retenir sont:




- la mise à jour des règles de construction budgétaire;

- les instructions et orientation stratégique de la Direction Générale à travers la lettre de

cadrage;

- la proposition de simulation de budgets – les pré budgets et les budgets par fonctions

du centre de responsabilités;

- la consolidation des différents budgets fonctionnels;

- l’arbitrage avec la direction générale et approbation du budget définitif;

- la mensualisation des budgets.

Le schéma suivant illustre plus ou moins ce qui a été dit plus haut.

Figure 5: Les étapes de la procédure budgétaire

Source: Berland (2009:68)

A travers la figure5, Berland (2009:68) nous donne plus en détails les phases de la

budgétisation et surtout leur cheminement.




1.3.1.1. La mise à jour des règles de construction budgétaire

D’après PWC Consulting (2013:10), cette phase consiste à mettre à jour les règles de gestion

par rapport à la construction du budget de l’année précédente.

1.3.1.2. Les instructions et orientations stratégiques de la Direction

Générale/lettre de cadrage

PWC Consulting (2010:10) est explicite et simple à ce sujet.

Selon lui c’est à travers la lettre de cadrage que la Direction générale rappelle ses attentes

(objectifs financiers et opérationnels), ses hypothèses économiques, la procédure à suivre

Loning & al (2008:100) nous proposent d’ailleurs un calendrier type d’une procédure

budgétaire.

Figure 6 : Le calendrier type d’une procédure budgétaire

Source: Loning & al (2008:100)

Mai-juin • cadre budgétaire

– hypothèses macro-économiques – orientations DG Juillet-septembre

• navette budgétaire : pré-budgets Septembre-octobre

• arbitrage(s) – confrontation des pré-budgets consolidés aux objectifs

Novembre • approbation DG : arrêt des budgets N + 1

L’année suivante • exécution et suivi budgétaire




1.3.1.3. La proposition de simulation de budget: les pré-budgets et les budgets

fonctionnels

Pour Gervais (2009:363), il s’agit ici de savoir si les objectifs envisagés sont susceptibles

d’être atteints. Pour ce faire, plusieurs sociétés établissent, parfois avant le lancement du

processus budgétaire, une simulation globale fondé sur les estimations des services

fonctionnels. De ce fait, plusieurs scénarii budgétaires sont testés. Ensuite, lorsque la

simulation est achevée, la Direction Générale se réuni en comité budgétaire pour choisir le

meilleur projet qui prend le nom de pré budget.

Pour ce qui concerne les budgets fonctionnels, Bouquin (2010:504) soutient qu’ils ne doivent

pas être chiffrés par les opérationnels mais par un autre acteur important du processus.

Cependant, ce dernier tiendra compte des hypothèses que ceux–ci présentent.

1.3.1.4. La consolidation des budgets fonctionnels

La consolidation permet d’avoir une vue d’ensemble de l’entreprise par une remontée de la

ligne hiérarchique, de faire une vérification interne à travers le prix de cession interne

notamment et enfin d’apprécier le degré de réalisme des hypothèses d’après PWC Consulting

(2013:10). Gervais (2009:364) va plus loin en disant que la consolidation consiste à intégrer

au projet budgétaire initial, les ajustements intervenus.

1.3.1.5. L’arbitrage avec la Direction Générale et approbation du budget définitif

Pour PWC Consultant (2013:10), il s’agirait de faire à ce niveau une comparaison du budget

des Directions opérationnelles aux objectifs de la Direction Générale. Ensuite, la Direction

Générale procédera à des itérations et des arbitrages pour enfin approuver le budget définitif.




1.3.1.6. L’étape de la mensualisation du budget

Selon Bouquin (2010:505), elle doit être menée avec soin car elle servira de référence au suivi

qui lui est en général mensuel. Aussi est-il recommandable de comparer des variations

saisonnières passées

Ayant partagé l’opinion de Doriath (2008:290) et Dayan & al (2004:832), qui retiennent que

deux parties composent le processus budgétaire à savoir l’élaboration que nous venons de voir

et le contrôle budgétaire, nous traiterons donc dans les point suivant, le contrôle budgétaire en

y intégrant le suivi de l’exécution mais en ayant fait au préalable une allusion à l’exécution du

budget.

1.3.2 L’exécution du budget

Le budget, une fois adopté constitue un document financier et de gestion obligatoire qui doit

être strictement appliqué. Selon François Labie (1992 : 56), la délibération budgétaire

nécessite une force exécutoire dès son adoption et sa transmission aux intéressés, les

autorisations de dépenses et de recettes qu'elle contient ne sont pas exécutoires par elles-

mêmes, mais nécessitent la réalisation de toute une série d'opérations administratives aussi

bien en matière de recettes que de dépenses c'est-à-dire des décaissements et des

encaissements.

L'exécution du budget se traduit par l'application de procédures internes fondées sur les

principes budgétaires sus- mentionnés et la comptabilisation des réalisations budgétaires.

Cependant il faut noter que l’exécution du budget dépend de l’organisation et des procédures

internes propres à chaque entreprise de même que son suivi que nous verrons dans le point

suivant.

1.3.3 Le contrôle budgétaire

Il est bien d’élaborer un budget et de mettre en place un plan d’exécution pour atteindre les

objectifs espérés. Cependant, cela ne suffit pas toujours il peut survenir des écarts entre les

prévisions et les réalisations. Ce qui d’ailleurs compromet parfois les plans d’actions établis et

l’atteinte des objectifs visés. Il faut donc procéder à des contrôles.




1.3.3.1 Définition du contrôle budgétaire

Doriath (2008:316) nous définit le contrôle budgétaire comme étant la confrontation

périodique des réalisations avec les budgets, mettant en évidence des écarts qui sont analysés

afin d’entreprendre les mesures de régulation nécessaires. Il permet d’identifier les causes et

les responsabilités internes et externes.

Les différents budgets fonctionnels ayant été élaborés avec des prévisions de réalisations en

cours d’exercice, une comparaison périodique est effectuée afin de voir le niveau de

réalisation. Cette comparaison constitue un contrôle permettant de vérifier périodiquement

ce qui est fait, chercher les causes tant interne que externe en cas de problèmes ou de

dépassement, procéder à des ajustements si cela est nécessaire. Mais il est également vérifié la

gestion budgétaire faite par les agents fonctionnels de leurs budgets pour s’assurer que ceux-ci

respectent ce qui a été prévu pour l’exercice budgétaire et situer les responsabilités de tout un

chacun en cas d’écart.

Pour Hutin (2010:820), «le contrôle budgétaire consiste à comparer le niveau des réalisations

à celui des prévisions. Il permet de dégager des écarts, d’en rechercher les causes et de

proposer des solutions permettant de résorber ces écarts».

Le contrôle budgétaire peut donc être simplement défini comme étant une confrontation

périodique entre ce qui a été préétabli et ce qui a été réalisé afin de mettre en évidence les

écarts qui nécessitent des corrections.

Hutin (2010:820) illustre d’ailleurs nos propos à travers le schéma suivant:




Figure 7: Le schéma de l’analyse des écarts et des actions correctives

Source: Hutin (2010:820)

1.3.3.2 Les différentes phases du contrôle budgétaire

Selon Gervais (2009:623), dans un contrôle par les budgets, les modalités de suivi à mettre en

œuvre s’articulent autour de deux phases:

- la constatation d’un écart budgétaire;

- la réaction face à cet écart, c’est-à-dire l’élaboration d’une action corrective.

Concernant la procédure de constat dans le contrôle Gervais (2009:623) souligne que le

contrôle budgétaire est à la fois permanent et périodique. Puis, pour la mise en œuvre des

actions correctives, il soutient que les écarts qu’on choisit de corriger doivent être significatifs

et donnent différentes natures d’actions correctives.

Cependant, nous proposons deux périodes de contrôle qui sont:

- le suivi budgétaire qui se fait durant l’exécution du budget pour chaque réalisation

budgétaire. Il ne sert à rien de déterminer un budget si celui-ci n’est pas exécuté. Une

fois le budget définitif constitué, c’est l’entrée dans l’exercice budgétaire de manière

plus «pratique». Le budget est ainsi mis en œuvre à travers la réalisation des

prévisions et est suivi continuellement pour chaque réalisation. Ce suivi donc permet




de comparer le degré de réalisation des prévisions. Il sera vu plus en détail dans le

chapitre suivant le comment ce suivi de l’exécution est effectué.

- le contrôle budgétaire proprement dit, tel que décrit dans la définition et qui lui

s’appuie sur le suivi budgétaire préalablement effectué et fait recourir à des actions

correctives après avoir décelé les causes des écarts

On retient donc ici que le contrôle budgétaire est un contrôle qui se fait en deux phases que

nous verrons plus en détail dans le chapitre suivant et avec les acteurs concernés. Ce contrôle

permet de dégager les écarts découlant de la confrontation entre les prévisions et les

réalisations et de prendre les mesures correctives appropriées qui s’imposent pour une

meilleure atteinte des objectifs et prises de décisions pertinentes.

1.3.3.3 Les outils du suivi –contrôle budgétaire

Les outils servant à effectuer le suivi budgétaire ou le contrôle sont multiples. Il s’agit entre autre du:

- tableau de bord: il concerne principalement le responsable budgétaire. Fiore

(2005:141) tente de définir le tableau de bord en soutenant que le tableau de bord est

un instrument de mesure de la performance nécessaire pour la prise de décision pour

tous les acteurs de l’entreprise. Cela pourrait signifier que tout responsable

opérationnel peut en faire usage pour suivre ses activités. Il pourra ainsi suivre

l’évolution de son budget.

Mais Iribarne (2009:6) soutien que les tableaux de bord actuels des entreprises sont le

plus souvent:

• passéistes car les indicateurs financiers indiquent le plus souvent les performances

passées de l’entreprise, ne permettant pas ainsi de constater l’évolution en cours ou

même de mesurer l’avancement de la stratégie.

• partiels: car les indicateurs ne couvrent que partiellement les enjeux de l’organisation,

• isolés: car les indicateurs sont très peu communiqués dans l’entreprise ce qui ne

favorise pas le partage des connaissances et l’implication des individus.




Il préconise donc d’utiliser le tableau de bord prospectif (balanced scorecard) qui lui est

communicant, équilibré et prédictifs en utilisant des indicateurs adaptés. Cela permettra la

participation de tous dans le processus et l’optimisation des résultats

- benchmarking: Selmer (2003: 45) définit le benchmarking une technique de

motivation qui consiste à comparer ses propres pratiques avec les meilleures

provoquant une tension permanente dans la recherche du progrès. Il représente un

avantage pour le contrôle budgétaire de l’entreprise dans la mesure où il donne au

responsable du contrôle budgétaire, une approche comparative de recherche de

solutions ;

- reporting: Pigé & al (2003:9) soutient que reporting signifie rapporter ou rendre

compte et que c’est le compte rendu de réalisations ou encore l’ensemble

d’informations ayant pour but de rendre compte d’une situation à une date donnée ou

sur une période considérée. Bouquin (2010 :512) donne le rôle du reporting en

affirmant que celui-ci a pour rôle de d’informer la hiérarchie sur le degré de réalisation

des objectifs fixés et aussi sur l’utilisation des moyens. De ces deux points de vue, on

retiendra que le reporting représente des rapports, comptes rendus et autres

informations relatives aux réalisations d’une période donnée et destiné à la hiérarchie

ou à être diffusé dans le cadre des relations publiques.

- les réunions de suivi budgétaire : tout comme mentionné plus haut, les réunions de

suivi budgétaires sont importantes lors du contrôle budgétaire. De ce fait,

mensuellement ou bimensuellement, il est souhaitable que se tiennent des réunions

d’examen des comptes pour faire le point. A ces réunions, participeront les

responsables budgétaires d’un niveau hiérarchique donné et leur supérieur. Au cours

de ces réunions, les responsables budgétaires rendront compte des écarts constatés

puis, après échange, les éventuelles corrections à mettre en œuvre seront harmonisées

et d’autres seront décidées pour une meilleure performance.




Conclusion

Au terme de cette partie, il est possible de relever que le processus budgétaire comprend

plusieurs étapes aussi importantes les unes que les autres depuis l’élaboration jusqu’au

contrôle budgétaire. De ce qui précède, il faut souligner qu’il est indispensable car étant un

outil d’aide à la prise de décision et permet une visibilité quant à la gestion des ressources, de

l’exécution des plans d’actions prévus. De ce fait, il ressort de ce développement qu’il

faudrait travailler sérieusement à toutes les étapes du processus budgétaire car il y va de

l’atteinte des objectifs poursuivis et de la bonne marche de l’entreprise.

Le processus budgétaire fait intervenir tant les opérationnels que la hiérarchie et aussi un

acteur particulier en la personne du contrôleur de gestion que nous essaierons de connaitre et

dont nous verrons le rôle dans ce processus dans le prochain chapitre.




Chapitre 2: LE ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION DANS LE PROCESSUS

BUDGETAIRE

Le contrôleur de gestion acteur important de la gestion de l’entreprise s’est vu très souvent

assigné plusieurs rôles surtout en ce qui concerne le processus budgétaire.

Il s’agira dans ce chapitre de présenter le rôle du contrôleur de gestion dans le processus

budgétaire. Mais avant tout, nous essayerons de faire plus ample connaissance avec le métier

de contrôleur de gestion ainsi que les taches qui lui incombent.

2.1. L’importance de la fonction de contrôleur de gestion dans une organisation

Pour Berland (2009:7), précise que le contrôle de gestion a son professionnel en la personne

du contrôleur de gestion et que sa position et ses taches varient d’une entreprise à une autre.

Loning & al (2008:287) précise que le service de contrôle de gestion peut être rattaché à la

Direction Générale ou à la Direction Financière ou encore être rattachée directement aux

opérationnels. Cependant il existe une faiblesse quant aux différentes places que pourrait

occuper le contrôleur de gestion dans l’organigramme d’une entreprise comme la fiabilité des

informations et des rapports d’activités reçus ou envoyés par le contrôleur de gestion. Pour

résumer, la remontée d’information peut être compromise. A cela s’ajoute le manque

d’indépendance du contrôleur de gestion qui pourrait survenir, l’empêchant ainsi de travailler

librement et objectivement. Toutefois, parmi les trois emplacements possibles, il semblerait

opportun de rattacher le contrôle de gestion à la Direction générale plutôt qu’à la Direction

financière et aux opérationnels. Cela permet d’éviter les intermédiaires.

Doriath & Goujet (2007:96) pensent que compte tenu de l’importance des domaines dans

lesquels il apporte son expertise, le rôle du contrôleur de gestion lui confère une influence

réelle sur les décisions qui peut troubler le schéma décisionnel. Cela a pour conséquence la

place ambiguë du contrôleur de gestion entre la direction générale et les responsables

opérationnels.

Selon Guiraud & al (2004:382-), la fonction contrôle de gestion est sujette à de grandes

variations suivant la taille, la complexité, la structure financière, la pression concurrentielle et

surtout la maturité managériale des entreprises. Ainsi la position des services contrôle de

gestion dans les organigrammes et attributions de fonctions est encore sujet de débats; ils




partagent l’avis de Loning & al. (2008:287) et disent finalement qu’on peut rattacher le

contrôle de gestion à la Direction générale ou la Direction financière ou encore à sa principale

source d’information qui est la comptabilité. Comme nous l’avons relevé plus haut, cet

emplacement du contrôleur de gestion préconisé par Guiraud & al et partageant l’avis de

Loning & al présente une faiblesse qui est la même que celle de Loning & al.

Cependant, ils sont plus précis sur les éléments de la fonction dévolue aux contrôleurs de

gestion. Il s’agit de: la conception de systèmes d’information et de pilotage, la production

d’information de gestion (comme les budgets) et les études de rentabilité.

Toutefois, selon nous la définition de la fonction de contrôleur de gestion de Giraud & al,

nous semble meilleure que celle de Berland car elle est plus explicite.

2.1.1. Les compétences et connaissances pour exercer le métier de contrôleur de

gestion

Doriath et Goujet (2007: 96-97) proposent une fiche de métier du contrôleur de gestion. Cette

fiche comprend:

- sa position, il doit être un fonctionnel auprès de la Direction Générale;

- son domaine d’intervention, comptabilité de gestion et gestion prévisionnelle, contrôle

de gestion;

- ses fonctions qui sont au nombre de quatre(4);

• conception, chargé de définir le système d’information de gestion;

• administration, veiller au maintien des conditions de l’obtention de

l’information comptable;

• expertise, expert dans l’analyse des indicateurs de gestion et dans le diagnostic,

il développe la formation et assure une veille technologique concernant son

domaine de compétence;

• conseil et expertise auprès des opérationnels, il les aide dans l’élaboration des

documents ainsi que dans leur interprétation afin d’établir un diagnostic et de

définir des plans.

Cette fiche de poste de Doriath et Goujet (2007 :96-97) rejoint également l’avis de Loning &

al (2008:287) concernant la position du contrôleur de gestion qui selon eux doit être rattaché à




la Direction générale. Avis que d’ailleurs que nous partageons. Le fait de limiter ses domaines

d’intervention à la comptabilité de gestion, la gestion prévisionnelle et au contrôle de gestion

fait penser d’une part qu’il est un spécialiste de la gestion courante de l’entreprise et d’autre

part que cela concerne essentiellement la gestion budgétaire. Les quatre fonctions énoncées

par Doriath et Goujet (2007:96-97), nous amène à penser que le contrôleur de gestion est une

« source d’information » pour l’entreprise car il définit le système d’information, il sait ou

trouver les informations nécessaires à tout un chacun et aussi les analyser.

Giraud &al (2004:401 ) relèvent plusieurs compétences souhaitées pour le métier de

contrôleur de gestion telles que:

- un savoir théorique formation de base et formation continue avec quatre voies d’accès

principales que sont la filière professionnelle des études comptables, la voie

universitaire, les grandes écoles de gestion et les écoles d’ingénieur;

- un savoir-faire du fait des expériences;

- un savoir être due au comportement.

Ils ajoutent à tout ça le fait que les souhaits des recruteurs se sont de plus en plus élargis en

incluant tout ce qui peut faciliter la compréhension et la communication comme les langues

étrangères, les connaissances de la fonction, l’interprétation des informations.

On retient de Loning & al (2008:266) que l’élément principal d’une formation en contrôle de

gestion est constitué de connaissances comptables, financières et fiscales. Il doit également

avoir dans sa boite à outils de solides bases en comptabilité de gestion, comptabilité financière

et en finance d’entreprise. Enfin, en plus des connaissances financières un contrôleur de

gestion doit avoir des assises dans les domaines de l’organisation des systèmes d’information,

des ressources humaines et des techniques d’expression.

Pour exercer le métier de contrôleur de gestion et comme c’est le cas pour tout métier, il faut

adopter certains comportements et avoir certaines aptitudes. Le contrôleur de gestion dans son

cas doit être un gestionnaire complet car il touche à presque tous les domaines de la gestion.

Le profil d’un contrôleur de gestion souhaité dans le cadre d’une offre d’emploi nous ait

d’ailleurs proposé par Loning & al (2008:261) (voir annexe 1).




Les rôles du contrôleur de gestion

Selon Demeestere (2005:212-213) on peut résumer à deux le nombre de mission du contrôleur

de gestion dans son rôle d’expertise en contrôle de gestion. Chaque mission comporte des

rôles bien précis .Il s’agit de:

- tout d’abord une mission d’aide au pilotage, aux objectifs des budgets se traduisant,

par un rôle de coordination et de gestion en matière prévisionnelle (plan à moyen

terme, budget …), un rôle d’aide au suivi des réalisations par rapport aux objectifs des

budgets et plans et enfin un rôle d’expertise en matière de développement

d’instruments de gestion;

- ensuite, le contrôleur de gestion a une mission d’expertise économique qui se justifie

par sa capacité à faire un diagnostic et une évaluation économique des principales

décisions ; une formation et information des responsables opérationnels.

Quant à Gervais (2000:218), il identifie trois (3) rôles essentiels qui sont reliés au processus

budgétaire. Ceux- ci sont:

- la mise en place et l’amélioration du système budgétaire. Le contrôleur de gestion

préconise et explicite la structure de l’organisation et propose l’architecture budgétaire

qui en résulte ;

- Il doit réunir les informations permettant d’élaborer puis de contrôler les budgets .Une

fois le système mis en place, il proposera des améliorations ;

- l’animation de la procédure budgétaire. Lors de l’élaboration, il fournit les données de

base au chef de service, veille à la compatibilité des différents budgets proposés,

procède aux consolidations nécessaires.

L’opinion de Gervais (2000:218) semble meilleur car étant plus détaillé et explicite.de plus il

renvoie au sujet traité.

Giraud & al (2004:393) viennent résumer tout ce qui a été dit plus haut en affirmant tout

simplement que les attributions considérées comme exclusives au contrôleur de gestion sont

entre autre l’organisation de la procédure budgétaire, du reporting et tableaux de bord, du

système d’information de gestion, de la conduite d’études de rentabilités et d’analyses

économiques.




2.1.2. Les relations du contrôleur de gestion et les opérationnels dans le processus

budgétaire.

Il ressort de Doriath & Goujet (2007:95) que les clients internes du contrôleur de gestion sont:

- les responsables opérationnels qui sont au service de la stratégie et de la gestion

opérationnelle de l’organisation;

- la direction générale pour une information de synthèse sur ses unités et son actualité.

2.2. Les interventions du contrôleur de gestion dans chacune des étapes du processus

budgétaire

De ce qui précède, il ressort que le contrôle de gestion est un acteur important dans la gestion

de l’entreprise et intervient à plusieurs niveaux. Il est fait cas de son rôle important dans le

processus budgétaire en particulier. Ainsi, dans la suite de notre chapitre et aussi comme notre

thème l’indique, nous verrons le rôle du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire

surtout à travers les écrits des auteurs.

Une des missions essentielles du contrôleur de gestion selon Mykita et Tuszinsky (2002:9) en

citant Bouquin, concerne la définition des méthodes, l’organisation, la planification et la

délimitation des responsabilités.

Ainsi, les rôles du contrôleur de gestion concernant la mise en place et le fonctionnement du

processus budgétaire sont multiples.

Il renvoie aux départements concernés les modifications apportées par la Direction Générale,

coordonne la procédure de telle sorte que les documents soient établis aux dates prévues;

- le conseil de gestion sur les opérations budgétées et réalisées. Il aide la Direction

Générale à fixer les objectifs, participe aux comités budgétaires et formule des

recommandations, aide à l’implication des écarts jugés anormaux.

- le contrôleur de gestion donne des conseils aux responsables budgétaires à leur

demande sur les actions correctives à entreprendre.

De façon plus poussée, nous essayerons de recenser de manières détaillées quelques

différentes actions du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire.




2.2.1. Les actions du contrôleur de gestion dans l’élaboration budgétaire

Il sera traité du rôle du contrôleur de gestion dans les différentes étapes du processus

d’élaboration budgétaire mentionnées dans le premier chapitre.

2.2.1.1. La mise à jour par le contrôleur de gestion des règles de construction

budgétaire

PWC Consulting (2013:10), pense que c’est le contrôleur de gestion qui intervient à cette

étape en mettant à jour les règles par rapport à la construction du budget de l’année

précédente.

2.2.1.2. La transmission des instructions et orientations stratégiques de la

Direction Générale/lettre de cadrage par le contrôleur de gestion

Selon les auteurs Bouquin (2008:442-443) et Selmer (2004:37), le document permettant la

diffusion des instructions budgétaires de la hiérarchie est souvent transmis par le contrôleur de

gestion. Il doit être signé par le Directeur général ou le président. Ce document comprend:

- les hypothèses à retenir (inflations, évolutions du marché, politique sociale …) préparé

par le contrôleur de gestion;

- le détail des documents à utiliser;

- les responsabilités d’élaboration des informations et propositions d’une part,

d’arbitrage d’autre part;

- le calendrier d’élaboration.

De manière concrète, le contrôleur de gestion doit homogénéiser les hypothèses budgétaires

entre les différents centres de responsabilité, développer le cadrage budgétaire. Ensuite, il

soumet tout cela à la Direction générale qui valide en remettant le document final pour

diffusions aux différents responsables opérationnels. Il va aussi préparer des comités

budgétaires et aussi la réunion de lancement.




2.2.1.3. La proposition de simulation de budget – les pré-budgets et les budgets

fonctionnels

Le rôle du contrôleur de gestion ici selon Gervais (2009:363) et Selmer (2004:37), est

d’estimer par grandes masses à partir des données d’étude préparatoire et d’hypothèses les

résultats possibles pour l’année à budgéter pour s’assurer si les objectifs envisagés seront

atteints.

Lorsque la simulation est achevée, plusieurs projets sont généralement admissibles et la

direction générale se réunit pour la circonstance en comité pour choisir le meilleur plan qui

sera réparti plus tard en budgets fonctionnels ou par activités.

Pour y parvenir chaque dirigeant du haut de la hiérarchie cerne les conséquences du pré-

budget sur le fonctionnement du département opérationnel de façon à déterminer un objectif

quantifié pour les opérationnels. Ensuite, chaque supérieur hiérarchique évalue les

propositions de budget de chacun de ses subordonnés et une discussion s’instaure entre eux au

terme de celle-ci. Soit le supérieur amène le responsable à revoir sa proposition, soit il

approuve le budget proposé sous réserve de l’approbation de la direction générale.

Durant cette période, le rôle du contrôleur de gestion est d’animer, de conseiller, de proposer

éventuellement sa médiation, mais de ne jamais imposer un budget.

2.2.1.4. Le contrôleur de gestion dans la consolidation des budgets fonctionnels

Pour Bouquin (2008:443-444) et Selmer (2004:37) à cette étape, le contrôleur de gestion est le

maître d’œuvre. Le souci majeur du contrôleur de gestion est de s’assurer que les instructions

données dans la lettre de cadrage ont été respectée et que les prévisions sont en phase avec le

plan stratégique. En plus, il consolide les budgets avec la direction des programmes afin de

mesurer après simulation, la contribution de chaque centre de responsabilité à la rentabilité et

la solvabilité générale de l’entreprise. Enfin, il élabore une synthèse pour la Direction

générale après avoir passé en revue les plans, les programmes et les budgets.




2.2.1.5. L’arbitrage budgétaire avec la Direction Générale et approbation du

budget définitif

Selon PWC Consulting (2013:10), l’arbitrage consiste à faire la comparaison du budget des

Directions opérationnelles avec les objectifs de la Direction générale. Les arbitrages et

l’approbation sont faits par la direction générale avec la présence du contrôle de gestion.

L’accord de la Direction générale sur le budget final est formalisé par une lettre de

confirmation, adressée avant le début de l’exercice concerné. PWC Consulting (2013:10) nous

dit que le contrôleur de gestion réalise le support de référence après approbation et procède à

la diffusion du support aux personnes concernées.

2.2.1.6. La mensualisation du budget par le contrôleur de gestion

Selmer (2004:17) et PWC Consulting (2013:10) nous disent qu’à cette étape, le contrôleur de

gestion procède au découpage mensuel du budget et procède à son suivi qui est lui aussi

mensuel.

Le contrôleur de gestion joue un rôle important dans l’élaboration du processus budgétaire. Il

lance la procédure et assure la cohérence des prévisions, stratégies, plans, budgets. Il aide les

opérationnels à traduire les objectifs stratégiques en objectifs opérationnels et à présenter à la

direction des propositions crédibles.

2.2.2. L’importance du recours à la comptabilité analytique dans la phase

d’élaboration budgétaire pour la maitrise des couts

Selon Dubrulle & al. (2003:9- 11), la comptabilité analytique est un outil de gestion conçu

pour mettre en relief les éléments constitutifs des coûts et des résultats de nature à éclairer les

prises de décisions. Elle permet de calculer sur le même modèle appliqué aux calculs des

coûts des différentes activités, des coûts prévisionnels, éventuellement à partir de budgets

établis par les différents services.

La comptabilité analytique est donc un outil de travail important pour le contrôleur de gestion

dans le processus d’élaboration budgétaire et même à tous les niveaux du processus.

D’après Goujet & al. (2007 :3), Dayan & al. (2004 :728) et Grandguillot & al. (2008 : 15),

nous pouvons retenir que la comptabilité analytique a pour objectifs :




- d’analyser la contribution des différentes activités dans le résultat global de

l’organisation ;

- de faire une prévision des charges et des produits notamment dans le processus

budgétaire ;

- de donner au contrôleur de gestion, une base d’anticipation des changements au sein

de l’organisation ;

- d’interpréter les écarts entre les réalisations et les prévisions et d’éclairer les prises de

décisions par les informations qu’elle fournit.

Bouquin (2000 : 9) ajoute par ailleurs, que la comptabilité analytique a pour rôle de produire

des informations qui permettent de modéliser la relation entre les ressources mobilisées et

consommées, et les résultats obtenus en contrepartie, à la fois dans une optique prévisionnelle

pour aider les décideurs, et dans une optique rétrospective pour mesurer des performances.

2.2.3. La contribution du contrôleur de gestion dans l’exécution budgétaire

Comme il a été souligné dans le chapitre précédent le processus d’exécution budgétaire est

propre à chaque organisation selon les procédures et les acteurs qui interviennent.

Toutefois, le contrôleur de gestion peut prendre part à l’exécution budgétaire mais

essentiellement lors du suivi. Il sera vu dans le point suivant comment il y participe.

2.2.4. Le contrôleur de gestion premier pilote du contrôle budgétaire

Leclere (2004:175- 176) et Gervais (2009:626-630) expliquent en détail le rôle du contrôleur

de gestion dans le contrôle budgétaire. On peut retenir les rôles suivants du contrôleur de

gestion.




2.2.4.1. Le suivi de l’exécution budgétaire effectué par le contrôleur de gestion

Leclere (2004:175- 176) explique le rôle du contrôleur de gestion dans cette partie. Le

contrôleur de gestion fait un suivi de l’exécution du budget. Il faut mettre en place des

instruments qui permettent ce suivi. Souvent ce suivi s’effectue par grandes lignes budgétaires

(dans sa forme la plus simple on compare les dépenses engagées aux dépenses autorisées).De

plus, les prévisions ne sont pas figées pour la durée du budget, il est possible de les réviser

lorsque les conditions essentielles à la réalisation viennent à varier de façon inattendue.

Le contrôleur de gestion pendant la phase de préparation des budgets, établit un compte de

résultat prévisionnel suffisamment détaillé comportant autant de lignes que de postes dont il

veut suivre la réalisation budgétaire.

Au début de la période de réalisation budgétaire, à partir de ce compte de résultat il ouvre

autant de compte d’engagement budgétaire que de poste. Chaque compte d’engagement

budgétaire est mouvementé du montent du budget alloué (un compte de charge budgété sera

débité et un compte de produit budgété sera crédité).

Au cours de la période de réalisation budgétaire, l’évolution de chaque compte permettra de

réfléchir et de constater les charges réelles et de suivre à tout moment le budget restant

disponible. Chaque responsable pourra ainsi voir où il en est avec son budget.

A la fin de la période de réalisation budgétaire le contrôleur de gestion pourra avoir sans

problème le solde au sens de la description qui a été faite plus haut.

Au jour le jour, il fait un suivi des recettes et des dépenses de l’entreprise à partir de l’outil de

gestion de son choix qui est en général un tableau de bord ou tableau de suivi. Il compare les

prévisions et les réalisations afin de voir le niveau de réalisation et les montant ou soldes

restant à réaliser. Leclere (2004:175) a appelé cette méthode la «méthode de suivi des

engagements budgétaires». Cette méthode, en effet, utilise la comptabilité d’engagement qui

en générale caractérise la comptabilité publique. Mais, ce procédé est transposé en

comptabilité d’entreprise avec l’utilisation des comptes d’engagement budgétaire.

Le contrôleur de gestion joue son rôle à deux niveaux.




- au niveau de la procédure des dépenses, le contrôleur de gestion intervient précisément

à l’étape de l’expression des besoins internes de l’entreprise. tout d’abord, il est

nécessaire de notifier que les besoins d’achat exprimés doivent avoir été budgétés et

acceptés par la Direction. Les besoins exprimés doivent être portés à la connaissance

du contrôleur de gestion (qui est en général chargé du suivi budgétaire). le contrôleur

de gestion effectue des contrôles avant la réalisation de la dépense. Il s’agira pour le

contrôleur de gestion de vérifier que:

• la dépense a bien été budgétisée;

• si oui, qu’il y a suffisamment de ressources pour l’exécuter;

• que la dépense est vraiment nécessaire et si le besoin a été exprimé dans le

respect des procédures.

Celui–ci se chargera après avoir donné son approbation de manière formelle, de les

transmettre au service chargé des achats ou approvisionnement qui lui est rattaché à la

Direction Administrative et Financière. Son approbation formelle se fait de la manière

suivante: lorsqu’il reçoit un bon de commande, il vérifie que le besoin a bien été budgétisé par

une vérification dans son tableau de bord (tableau de suivi budgétaire) du numéro de compte

du bien ou service. Ensuite, il inscrit le numéro de compte sur le bon de commande, le

montant budgétisé, ainsi que celui du niveau d’exécution atteint à ce jour et enfin le montant

restant à réaliser afin que le fournisseur se rende compte par lui-même des ressources

disponible pour le bien ou service. Il signe le bon de commande, avant que celui-ci ne soit

acheminé chez le Directeur Général pour qu’il confirme à son tour l’achat par sa signature.

- Au niveau de la procédure des recettes, le contrôleur de gestion reçoit chaque jour des

fiches contenant les recettes de la caisse afin de les recenser dans son tableau de suivi

qui est constitué d’une partie recette et d’une partie dépense pour faire le point. Cela

lui permet d’avoir une vue sur les réalisations et les prévisions.

2.2.4.2. Le contrôleur de gestion concepteur du contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire à proprement parlé selon Gervais (2009:626-631) se fait après la

réalisation des dépenses. Dès que l’opération est totalement achevée. Cela permet au

contrôleur de gestion de comparer ce qui a été fait de ce qui a été prévu (budgétisé) .Il pourra

ainsi déceler des écarts s’il y en a par le biais du suivi qu’il aura fait. Si ces écarts existent,




ceux-ci seront analysés par lui afin de prendre les mesures correctives nécessaires ou faire

des réajustements. Il confronte les opérationnels sur les écarts et il argumente en leur faveur

auprès de la Direction Générale pour obtenir des ressources. Demeestere (2005:211) dit que le

contrôleur de gestion aide les opérationnels à diagnostiquer les causes des écarts.

Fiore (2005:142-143) soutient que le tableau de bord budgétaire mis en place et utilisé par le

contrôleur de gestion est un lien entre lui et les managers opérationnels. C’est un outil de

suivi des couts réels par rapport aux couts budgétaires. Cela veut donc dire que dans sa tâche,

le contrôleur de gestion utilise le plus souvent le tableau de bord qui lui fournit des

informations indispensables et parfois à travers des indicateurs.

Ensuite, il y a également le rapport de contrôle qu’il transmet au Directeur Général. C’est un

compte rendu mensuel ou trimestriel qui indique les résultats obtenus pour les contrôles qui

ont été fait, l’analyse des écarts qui a été effectuée et les actions correctives qui ont permis de

corriger les écarts. Il est également responsable du reporting.

Enfin, on a les réunions de suivi budgétaire qui sont des réunions périodiques organisées avec

le contrôleur de gestion, les chefs de service pour faire le point de l’exécution du budget de

chacun, des écarts constatés et des actions mises en œuvres ou à mettre en œuvre pour les

corriger.

Le contrôleur de gestion est un agent fonctionnel très important dans la gestion de l’entreprise

car étant au cœur même de cette gestion. Et comme nous venons de le voir, ce rôle se renforce

par celui qu’il joue dans le processus budgétaire de cette entreprise. Il est à toutes les étapes

du processus et a une place de choix auprès de la Direction Générale et est à la fois proche des

opérationnels. On peut même dire qu’il sert d’intermédiaire entre la direction générale et les

autres opérationnels. Selmer (2004:30-37-45) nous résume le rôle du contrôleur de gestion

dans le processus budgétaire en trois points qui sont:

- le rôle de technicien parce qu’il conçoit, entretien les systèmes d’information et de

gestion tant en terme de délai et de qualité en utilisant des outils et des pratiques

techniques, comme le tableau de bord (avec Excel ou les tableurs) et l’outil

informatique avec l’intranet et les progiciels de gestion budgétaire;

- le rôle de conseiller et d’animateur parce qu’il met au point les procédures différentes

qui concerne tant l’élaboration des objectifs, des programmes, des budgets ou encore




des tableaux de bord. De plus, au cours des réunions d’analyse, il vérifie que

l’information de gestion est correctement utilisée. Toujours à ces réunions, il animera

et mettra en place des procédures de concertation;

- enfin, il organisera le benchmark afin de permettre aux opérationnels de se comparer

entre eux en osant aller chercher les meilleures pratiques dans d’autres organisations.

Conclusion

Après avoir dans un premier temps défini les différents concepts qui se rattachent à la gestion

budgétaire, nous avons passé en revue les étapes clés du processus. Ensuite, nous avons

abordé le rôle du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire dans un chapitre après

avoir fait connaissance avec le métier en lui-même. Sur ce nous passons au chapitre suivant

qui concerne la méthodologie de recherche appliquée.




Chapitre 3: METHODOLOGIE DE L’ETUDE

Comme nous l’avons évoqué dans le chapitre précédent, le contrôleur de gestion est un acteur

important dans le processus budgétaire. Cependant, l’analyse du rôle du contrôleur de gestion

dans le processus budgétaire, ne peut se faire qu’à partir de la définition d’une démarche

d’analyse précise et d’une méthodologie de collecte de données nous permettant de soutenir

notre étude.

C’est dans cette perspective que ce chapitre présentera dans sa première section, le modèle

d’analyse. La deuxième section quant à elle, sera consacrée à la présentation des méthodes de

collecte de données utilisées pour mener à bien notre étude.

3.1. Modèle d’analyse

La méthode d’analyse mise en œuvre pour analyser le rôle du contrôleur de gestion dans le

processus budgétaire au sein du CHAN a été possible grâce à la revue de littérature proposée

dans les chapitres précédents. Il s’agira pour nous, de dérouler cette démarche selon cinq

étapes:

1. la prise de connaissance (elle consistera à prendre connaissance de l’hôpital de manière

générale et du service de contrôle de gestion en particulier à travers son organisation et son

processus budgétaire) ;

2. la description du processus budgétaire (il s’agira à partir de la prise de connaissance du

déroulement du processus budgétaire, d’identifier les différentes étapes de ce processus afin

de décrire leur exécution au sein de l’entreprise) ;

3. la description du rôle du contrôleur de gestion dans les phases identifiées (après avoir

relevé les étapes dans lesquelles le contrôleur de gestion intervient, nous décrirons comment

est-ce qu’il intervient à chacune de ces étapes du processus budgétaire) ;

4. l’analyse du rôle du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire (il s’agira après

avoir décrit le rôle du contrôleur de gestion à chacune des étapes du processus budgétaire, de

relever les forces et les faiblesses liées à ce rôle à chacune des étapes) ;

5. les recommandations (au regard des faiblesses relevées à l’étape précédente, nous

apporterons des recommandations susceptibles d’améliorer la pratique).




Ce modèle d’analyse est présenté schématiquement et de manière synthétique par la figure

suivante qui retrace les différentes phases, étapes et outils à utiliser.

Figure 8: Modèle d’analyse

Source: nous–même

Phases Etapes

Outils utilisés

Prise de connaissance

Description des phases du processus

budgétaire

Analyse du rôle du contrôleur de gestion

dans le processus budgétaire

Recommandations

Prise de connaissance de: • Le centre hospitalier • le service contrôle de gestion • processus budgétaire

Description de chaque phase du processus

Description du rôle du contrôleur de gestion dans le processus

budgétaire

Comparaison du rôle du contrôleur de gestion dans le

processus budgétaire par rapport à la revue de littérature proposée

et à la Réforme Hospitalière

Recensement des forces et

faiblesses de la pratique étudiée et

leur analyse

Propositions de recommandations

• Analyse Documentaire

• Entretien

• Analyse documentaire

• Questionnaire

• L’entretien • Observation

• Guide d’entretien • Revue de littérature • Réforme

Hospitalière

• Guide d’entretien • Observation

• Observations • Revue de

littérature




3.2. Méthode de collecte et d’analyse des données

Pour le bon déroulement de notre étude, nous avons utilisé trois outils nécessaires pour la

collecte de données qui sont : l’analyse documentaire, le guide d’entretien, et l’observation.

3.2.1. L’analyse documentaire liée au CHAN et au service contrôle de gestion

L’analyse documentaire nous permettra tout d’abord de prendre connaissance du Centre

Hospitalier de manière générale à travers la compréhension de ses activités, son

fonctionnement, etc. Ensuite, elle permettra de faire la connaissance du service Contrôle de

gestion à travers son organisation, son fonctionnement mais aussi de comprendre le processus

budgétaire au sein du CHAN et le rôle du contrôleur de gestion dans ce processus budgétaire.

Cette analyse documentaire sera fondée sur la consultation des différents documents internes

au service contrôle de gestion tels que les rapports, l’organigramme, les notes de services, les

budgets des années précédentes, etc.

3.2.2. L’entretien avec le contrôleur de gestion du CHAN

L’entretien est un outil efficace permettant d’obtenir des informations pertinentes. De ce fait,

il nous permettra de mieux apprécier l’environnement de travail mais aussi de mieux

appréhender le déroulement du processus budgétaire ainsi que l’intervention du contrôle de

gestion dans ce processus.

Il se fera à l’aide d’un guide d’entretien composé majoritairement de questions ouvertes (voir

annexe1) et servira de feuille de route pour l’entretien. Il s’agira pour nous d’interviewer le

contrôleur de gestion.

3.2.3. L’observation des différentes étapes du processus budgétaire et des

participations du contrôleur de gestion le long du processus

La période de notre stage coïncidant avec le début de la période de campagne budgétaire

2014, nous effectuerons des observations qui porteront notamment sur les activités

quotidiennes du service contrôle de gestion et sur les activités que nous réaliserons dans le

cadre de l’élaboration du budget de 2014, du contrôle budgétaire de l’année en cours (c’est-à-

dire 2013). Il s’agira pour nous d’observer physiquement le processus budgétaire ainsi que le

rôle du contrôleur de gestion dans le processus. L’observation nous permettra d’apprécier




et/ou confirmer les informations recueillies à partir des entretiens par celles réellement

obtenues et observées.

3.3 Description de la collecte et l’analyse de données

Les outils mentionnés plus haut comme il l’a été dit serviront à obtenir les informations

nécessaires pour traiter la partie pratique du sujet. Durant le stage, il a été procédé à la

consultation de quelques documents présents dans le bureau du contrôleur de gestion et

nécessaire pour mener à bien notre étude. Il s’agit de l’organigramme du CHAN pour voir la

position hiérarchique du contrôleur de gestion dans celui-ci. Il y a également les différents

rapports de gestion ainsi que les notes de services qui ont été consultés afin de voir comment

ceux-ci sont établis, à qui s’adressent-ils et à quelle fréquence. Les différents budgets de

l’année antérieure et de l’année en cours ont été consultés pour avoir une idée de la manière

dont ils sont présentés et leurs compositions. Plusieurs autres documents ont suscité notre

intérêt dont ceux permettant d’en savoir un peu plus l’histoire du CHAN, mais les plus

importants sont ceux que nous avons cités.

Concernant l’entretien il a été fait sur la base d’un guide d’entretien à l’endroit du contrôleur

de gestion qui s’est vu volontiers répondre dans la mesure du possible à nos questions. Quant

à l’observation, cette technique a été utilisée chaque jour durant notre période de stage afin de

suivre dans les moindres faits du contrôleur de gestion, les documents et matériels utilisés par

lui. Ainsi a-t-il pu être observé ce que ce dernier faisait pour suivre l’exécution du budget et

son contrôle vu que la période de stage coïncidait avec la fin de l’exercice budgétaire en cours

et la préparation de l’année à venir.

Pour l’analyse des données, une fois les données recueillies à partir des outils de collecte de

données, une comparaison des informations recueillies a été faite afin d’en retenir les plus

pertinentes.

Ensuite, nous identifierons les différentes phases du processus budgétaire dans lesquelles

interviennent le contrôleur de gestion et le rôle de ce dernier dans les phases concernées afin

de faire un diagnostic.

A l’issue de ce diagnostic, nous apporterons des recommandations susceptibles d’améliorer le

processus budgétaire à travers le rôle que peut jouer le contrôleur de gestion.




Conclusion

Ce chapitre nous a permis de mettre en œuvre une méthode d’analyse claire et synthétique qui

nous servira de démarche à suivre dans le cadre de notre étude. Cette démarche conçue sur la

base de la revue de littérature et des exigences de la Réforme Hospitalière du 02 Mars 1998,

concernant les attributions du contrôleur de gestion en matière de gestion budgétaire ne se

fera qu’à l’aide de techniques de collecte de données qui s’avèrent indispensables et

pertinentes.




Conclusion de la première partie

Au terme de cette première partie, nous sommes dans la capacité de fournir des éléments de

réponse concernant le budget, la gestion budgétaire, le contrôleur de gestion et le rôle de ce

dernier dans le processus budgétaire.

Nous avons pu à travers notre revue de littérature montrer les différents rôles du budget, son

importance dans la gestion de l’entreprise à travers son rôle d’outils d’aide à la prise de

décision par la planification. Ensuite, nous avons fait plus ample connaissance avec la

fonction de contrôleur de gestion et également l’importance du rôle de ce dernier dans le

processus budgétaire à travers son rôle d’animateur du processus et de conseiller tant pour la

Direction générale que pour les opérationnels.

Nous nous proposons au cours de la suite de ce mémoire de faire ressortir le rôle du

contrôleur de gestion dans le cadre spécifique du processus budgétaire au sein du Centre

Hospitalier Abass NDAO (CHAN). Ce travail se fera suivant les différentes étapes constituant

le modèle d’analyse dont nous avons fait la représentation schématique dans le chapitre 3 de

cette première partie.


DEUXIEME PARTIE : ANALYSE DU ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION

DANS LE PROCESSUS BUDGETAIRE DU CHAN




A la suite de la description théorique du processus budgétaire et du rôle du contrôleur de

gestion au sein dudit processus, nous procéderons à une description pratique du thème étudié

ainsi qu’à son analyse. Cette description sera toutefois précédée d’une présentation du CHAN,

hôpital dans lequel nous avons effectué notre stage.

Ainsi, dans le premier chapitre, nous présenterons l’hôpital dans son ensemble et en

particulier le Service qui nous a accueillis dans le cadre de notre stage. Cette présentation

permettra de prendre connaissance de l’historique de l’hôpital et de sa structure

organisationnelle.

Dans le deuxième chapitre, nous aborderons la description du processus budgétaire tel qu’il se

déroule au sein du CHAN ainsi que le rôle du contrôleur de gestion dans ce processus. Aussi,

sera-t-il question de mettre en œuvre la démarche méthodologique décrite dans la revue de

littérature.

Enfin, dans le dernier chapitre nous analyserons le rôle du contrôleur de gestion et la

perception qu’on les autres acteurs du rôle de ce dernier dans le processus et nous apporterons

des suggestions susceptibles d’améliorer cette pratique au sein de notre hôpital d’accueil.




Chapitre 4: PRESENTATION DU CENTRE HOSPITALIER ABASS NDAO(CHAN)

Sous ce chapitre nous procèderons à la présentation de l’entité qui a servi de cadre à notre

étude c’est-à-dire à la présentation du CHAN. Cette présentation s’articulera autour de son

historique, son fonctionnement et enfin son organisation.

4.1. Historique

L’hôpital Abass NDAO s’étend sur une superficie de 34000 m².

La création du Centre Hospitalier Abass NDAO remonte à la période intermédiaire entre les

deux guerres mondiales, conçu pour servir de cadre de repos aux personnes du troisième âge,

le centre a évolué au fil des ans pour abriter des services spécialisés en médecine.

En 1935, Alfred Goux, alors maire de la ville de Dakar, crée une maison de repos pour

vieillard appelée «Centre Repos Mendel» du nom d’un homme politique français Georges

Mendel (1885-1944).Ce centre fut inauguré en 1936 par Monsieur BOISSON, Gouverneur

Général par intérim de l’Afrique Occidentale Française(AOF).

Au début de la deuxième guerre mondiale, les vieillards fut remis à leurs familles respectives

et le centre prêté aux américains qui en ont fait une base militaire. Dès la fin de la guerre, le

centre fut restitué aux français.

Ce n’est qu’en 1950 que les bâtiments furent aménagés en maternité et qu’un petit dispensaire

fut construit près de l’actuel pavillon des urgences.

En 1966, le ROTARY CLUB de Dakar finança le premier bâtiment abritant le centre

diabétique.

En 1974, le centre est converti en hôpital municipal ayant à sa tête un médecin chef assurant

les fonctions de directeur. A cette période, deux autres bâtiments fut édifiés grâce à la

générosité de feu EL Hadj Djily MBAYE. L’hôpital prend alors le nom de Centre Hospitalier

ABASS NDAO en mémoire du médecin résident de la maternité.

Une convention sera ensuite signée entre la municipalité de Dakar et la faculté de médecine

pour l’animation du centre diabétique qui est par ailleurs dirigé par un professeur de

médecine.




En 1980, un nouveau bâtiment est réalisé pour abriter les services de la radiologie et du

laboratoire marquant ainsi la politique d’extension entreprise par la municipalité de Dakar.

En 1989, un chantier s’ouvre pour la construction de l’actuel centre diabétique qui fait

aujourd’hui la spécificité de cet hôpital.

Loin de prétendre répondre à toutes les sollicitations en matière médicale, le CHAN figure

parmi les centres hospitaliers dont l’obédience dépasse l’espace urbain de Dakar. Cela

s’intensifiera davantage lorsque le projet SEN/014 connaitra son apothéose.

4.2. Fonctionnement

Cette section procèdera à présenter le fonctionnement du CHAN à travers les services

opérationnels et les services administratifs.

Les services opérationnels constituent le moteur de la structure sanitaire, mais leurs actions

sont coordonnées par les administratifs.

4.2.1. Les services offerts

En tant qu’entité économique, le fonctionnement de l’hôpital s’apparente à celui de toute

organisation. L’administration par son action coordonne et régule les activités des centres

opérationnels tout en facilitant l’utilisation de ses prestations par ses clients que sont les

patients.

Sur le plan médical, l’hôpital reçoit les malades en consultation, procède à des interventions

chirurgicales, réalise des analyses médicales et biologiques, fait des radiologies, et met en

surveillance ceux de ses clients dont l’état de santé l’exige en les hospitalisant.

4.2.1.1. Les services opérationnels

Les prestations médicales offertes par le CHAN proviennent des services suivants:

- le laboratoire d’analyse et de biologie médicale;

- le service de radiologie et d’imagerie médicale;

- le service de maternité;

- le service des urgences;




- le service de chirurgie homme;

- le service de chirurgie femme;

- le service de médecine interne;

- le service d’endoscopie –fibroscopie;

- le service de pédiatrie;

- le service d’anesthésie –réanimation;

- le service de santé maternelle et infantile;

- le service de cardiologie;

- service de planning;

- le service de la pharmacie.

4.2.1.2. Les services administratifs et techniques

Ces services sont constitués de:

- la direction;

- le service administratif et financier;

- le service contrôle de gestion;

- le service de la comptabilité;

- le service informatique;

- le service des ressources humaines;

- le service de la maintenance;

- le service des archives.

4.2.2. Partenariats

L’hôpital bénéficie du projet SEN/014piloté par LUX-Développement dans le cadre de

l’extension de ses services. Ainsi, grâce ce projet, l’hôpital va acquérir de nouveaux bâtiments

pour abriter les services administratifs, le service des urgences, la radiologie, la cuisine, etc.

Ces bâtiments seront équipés en mobiliers et en matériels techniques.

Des conventions sont également signées avec certaines entreprises de la place permettant aux

agents de celles –ci de pouvoir se soigner à l’hôpital en ne payant qu’un certain pourcentage.

Quitte à l’entreprise de payer la différence à une échéance convenue (en général à la fin du

mois suivant).




4.3. Organisation

Avec la réforme hospitalière de 1998, l’organigramme du CHAN a été modifié pour tenir

compte des exigences du décret d’application.

Il existe quatre (4) pôles majeurs au CHAN que sont les:

- pôle mère-enfant;

- pôle diabétologie-médecine interne;

- pôle chirurgie et spécialités médicale ;

- pôle administratif.

Le nouvel organigramme se présente comme suit:(voir annexe3)

4.4. La mission du CHAN

Le CHAN en tant que structure de référence de niveau 3 a une vocation qui s’étend sur

l’ensemble du territoire national. Ses principales missions consistent à:

- dispenser des prestations en médecine, chirurgie et obstétrique ainsi que des soins

spécialisés à caractère médical et chirurgical;

- participer à un programme national de santé préventive et d’aide aux diagnostics;

- établir un programme de recherche et de formation;

- développer sa mission sociale.

La vision de la Ville de Dakar est d’intégrer le Centre dans la référence horizontale qui ne

s’oppose nullement au système vertical de référence de la pyramide sanitaire.

4.5. Le service contrôle de gestion

Selon l’article 29 du décret N°98-702, portant organisation administrative et financière des

établissements publics de santé, le service contrôle de gestion est institué dans chaque

établissement public de santé, pour le compte du Directeur Général.

Le CHAN s’est doté d’un Service Contrôle de Gestion.

Ce service est piloté par un responsable qui la lourde tâche d’assurer seul cette fonction. Il

est directement lié à la direction générale à qui il doit rendre des comptes régulièrement.




4.5.1. Les attributions générales

Le contrôleur de gestion a plusieurs attributions générales

Il s’agit de:

- recevoir les objectifs et les moyens de la part de la Direction;

- concevoir, mettre en place et assurer le fonctionnement du système d’information de

gestion;

- définir les critères de performance de l’établissement.

4.5.2. Les attributions spécifiques

Les attributions spécifiques sont également présentes et de plusieurs ordres.

Ce sont :

- la définition et mise en œuvre des principes et des systèmes de contrôle de gestion;

- l’élaboration des contrats de gestion entre la Direction et les différents services;

- la gestion budgétaire;

la gestion du processus d’élaboration;

le contrôle des dépenses à priori dans le cadre des enveloppes budgétaires et des

procédures en vigueur;

le suivi de l’exécution budgétaire, la mise à jour de la nomenclature budgétaire;

le contrôle budgétaire;

- la comptabilité de gestion: la mise en place et le fonctionnement du système de comptabilité analytique;

le calcul des couts au niveau des services et des prestations;

les analyses des couts et de la rentabilité;

la maitrise des couts, notamment le suivi en permanence de l’évolution des

effectifs, de la masse salariale et des ressources humaines.

- la mesure des performances, la mise en place et la gestion d’un système de motivation et de l’évolution de la

performance;

la conception des tableaux de bord en relation avec les services concernés;

le suivi et l’élaboration des indicateurs de performance.

- l’aide à la prise de décision,




la mise à la disposition de la Direction et des chefs de service des informations

financières et non financières nécessaires à la prise de décision;

l’assistance et le conseil à la Direction et aux différents services;

la formation du personnel au contrôle de gestion (connaissance et respect des

procédures).

- le reporting, présenter trimestriellement un rapport sur la gestion de l’établissement;

présenter chaque année le rapport d’activité de l’établissement;

faire le point régulièrement sur l’exécution du budget sur la situation de la

trésorerie.

- comptabilité analytique, elle permet d’avoir des informations financières et non

financières, des indicateurs.

Conclusion

Ce chapitre nous a permis d’en savoir un peu plus sur le CHAN à travers ses principales

missions et son fonctionnement. Il nous a aussi permis de comprendre sa structure

organisationnelle notamment celle du contrôle de gestion qui est le service dans lequel nous

avons effectué notre stage. Après cette présentation, nous procéderons dans le chapitre

suivant, à la description de la pratique étudiée afin de mettre à nu les fondements de notre

analyse.




Chapitre 5: LA DESCRIPTION DES PRATIQUES DU CONTROLEUR DE GESTION

DU CHAN DANS LE PROCESSUS BUDGETAIRE DE L’HOPITAL

Le Centre Hospitalier Abass NDAO ayant à son actif plusieurs activités, il est donc essentiel

pour lui de procéder à une planification de celles-ci ainsi que des ressources à affecter à

chacune d’elles.

L’outil de planification que l’hôpital utilise est le budget et la personne chargée de mettre en

place ce budget est le contrôleur de gestion.

Le système budgétaire du CHAN a pour objectifs de satisfaire aux impératifs de délais et

d’élaboration du budget, d’assurer le réalisme des hypothèses, d’harmoniser et diffuser les

éléments d’appréciation des performances et de l’efficacité des responsables budgétaires.

Le système de gestion budgétaire a pour but de décrire les activités que l’hôpital entend

exécuter pendant l'année ainsi que les ressources allouées ou à mobiliser pour leur mise en

œuvre.

Il s’agira pour nous dans ce chapitre de décrire tout d’abord le processus budgétaire du CHAN

depuis l’élaboration jusqu’au contrôle budgétaire. Ensuite, nous décrirons le rôle du

contrôleur de gestion dans le processus budgétaire.

5.1. La description du processus budgétaire du CHAN

Le processus budgétaire du CHAN se découpe en deux phases qui sont l’élaboration

budgétaire et le contrôle budgétaire.

5.1.1. L’élaboration budgétaire

La préparation du budget au CHAN démarre le 1er aout de l’année n-1 pour être adopté au

plus tard le 31 décembre de l’année n -1. Elle dure 5 mois en général.

Le processus d’élaboration budgétaire du CHAN comprend neuf (9) étapes qui sont entre

autre: l’élaboration de la note de préparation du budget, la préparation des projets de budget,

la consolidation des projets de budget, le premier arbitrage budgétaires, le deuxième arbitrage

budgétaire, l’approbation du budget, le bouclage du budget final, la validation du budget

définitif et enfin la réception des budgets définitifs pour exécution.




Nous verrons plus en détail chacune de ces étapes dans la suite de ce point.

5.1.1.1. L’élaboration de la note de préparation du budget

Cette étape est la toute première du processus d’élaboration budgétaire dont le principal acteur

est le Directeur Général.

Dès le début août de l’année «N», le Directeur Général fixe les objectifs globaux et les

priorités en fonction des perspectives du Programme Quinquennal, au regard des missions,

des grandes orientations et des objectifs stratégiques du CHAN.

Ensuite, il signe la note de préparation du budget et la transmet à l’Assistante Administrative

pour notification aux différents responsables budgétaires.

Cette étape à lieu en général dans le mois de Juillet de l’année N.

Cependant au CHAN cette lettre d’orientation a été rédigée au mois d’Aout (voir annexe3)

5.1.1.2. La préparation des projets de budget

A cette étape, les responsables budgétaires élaborent les projets de budget sur la base des

directives du Directeur Général et des objectifs spécifiques à chaque direction ou centre de

responsabilité. Chaque responsable budgétaire se réfère ainsi aux instructions de la note de

préparation du budget pour faire des programmes d’activités et veiller à mensualiser les

budgets conformément aux chronogrammes de mise en œuvre des actions.

5.1.1.3. La consolidation des projets de budget

Il s’agit à cette étape de regrouper les différents budgets provisoires en les consolidant et

ensuite de faire une restitution au Directeur Général. Nous verrons les détails de cette partie

dans la deuxième section de ce chapitre.




5.1.1.4. Le premier arbitrage budgétaire

Le Directeur général avec l’aide d’un autre agent procède à un premier arbitrage.

5.1.1.5. Le deuxième arbitrage budgétaire

Sous la conduite de son Président, le Comité Médical de l’établissement fait son arbitrage et

arrête les projets et programmes consignés dans les projets de budget.

Il s’assure ensuite que les propositions de budget dans leur ensemble assurent un équilibre

optimum entre les moyens disponibles et les objectifs à atteindre.

Enfin, le comité soumet le projet de budget au Conseil d’administration.

5.1.1.6. L’approbation du budget

Ici le Conseil d’administration examine tout d’abord le Projet de budget présenté par le

Directeur Général pour ensuite approuver le budget. L’approbation du budget par le Conseil

d’administration entérine la mise en œuvre du Budget Annuel.

5.1.1.7. Le bouclage du budget final

Le Directeur Général, les Conseillers techniques avec l’aide d’un autre agent chargé du

budget procèdent au bouclage du budget final. Ce bouclage du budget final se fait en plusieurs

phases que nous verrons dans la suite.

5.1.1.8. La validation du budget définitif

Le conseil d’administration examine le budget définitif, fait des annotations si nécessaire; et

valide le budget final ou budget général.

5.1.1.9. La réception des budgets définitifs pour exécution

Chaque responsable budgétaire reçoit le budget qui le concerne et est responsable de son

exécution.




NB: le budget général

Le budget général est établi sous la forme d’un compte de résultat prévisionnel. Il fait la

synthèse des différents budgets des services et de certaines données du budget de trésorerie,

notamment les charges ou produits issus de l’ajustement de la trésorerie.

Il se présentera comme suit:

Tableau 1: Compte de résultat prévisionnel

Charges Produits Comptes Montants Comptes Montants

Source: nous même

Ce document sera complété par un bilan prévisionnel qui est établi sur la base du bilan prévu

à la fin de l’exercice en cours et des données budgétaires de l’exercice à venir.

5.1.2. Le contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire au CHAN est l’affaire de «tout le monde» contrairement à ce que l’on

peut penser. C’est à dire penser que seul le contrôleur de gestion est chargé du contrôle

budgétaire.

Les personnes participant au contrôle budgétaire du CHAN sont l’Auditeur interne, l’Agent

Comptable Particulier, les responsables budgétaires, et un autre agent dont nous verrons le

rôle dans la section suivante.

Le contrôle budgétaire au CHAN consiste à éditer les états de suivi budgétaire; identifier les

écarts entre les réalisations et les objectifs et analyser les écarts pour ensuite proposer des

actions correctives.

A la fin de l’exercice budgétaire, c’est-à-dire au 31 Décembre N chacun des acteurs effectue

un rapport qu’il présente au Conseil d’administration.




5.2. La description détaillée du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire du

CHAN

Dans cette section, il s’agit de décrire le rôle du contrôleur de gestion dans le processus

budgétaire du CHAN.

En effet, comme nous l’avons mentionné dans le chapitre sur la présentation du CHAN le

contrôleur de gestion participe activement au processus budgétaire d’autant plus que la mise

en place du budget, son contrôle font partie des missions de ce dernier.

5.2.1. Le rôle du Contrôleur de Gestion dans l’élaboration budgétaire

Le contrôleur de gestion intervient dans plusieurs étapes du processus d’élaboration

budgétaire.

5.2.1.1. L’étude et l’analyse de l’environnement

Le contrôleur de gestion procède à une étude de l’environnement sur la base des informations

recueillies auprès des responsables des différentes fonctions de l’hôpital. Concernant

l’environnement intérieur, il s’agit de la capacité, des quantités, rendements, ressources

financières… .Quant à l’environnement extérieur, il s’agit essentiellement du marché et de la

concurrence.

Les informations recueillies vont permettre à l’hôpital et surtout au conseil d’administration

de définir les objectifs prioritaires. Celles-ci constituent le point de départ de toute gestion

budgétaire. Car les prévisions nécessaires à la budgétisation dépendent de ces objectifs.

5.2.1.2. L’élaboration de la note de préparation du budget

Le contrôleur de gestion prépare la note de préparation du budget en début du mois d’Aout

qu’il soumet au Directeur Général pour signature. Cette note relate l’objectif général et les

objectifs spécifiques du CHAN mentionnés dans le Projet d’établissement quinquennal validé

par le Conseil d’administration mais également ceux–définis à partir des informations

recueillies.




5.2.1.3. La préparation des projets de budget

Le contrôleur de gestion prépare le budget du service contrôle de gestion comme le font les

autres responsables budgétaires pour leur service au plus tard le 30 Septembre de l’année en

cours. Il prend appuie sur le budget de l’année précédente, les états financiers des 3 dernières

années (compte de résultat, bilan, états annexes), les rapports de gestion de l’année passée et

de l’année en cours. Mais il utilise aussi un budget par centre de responsabilité.

Le contrôleur de gestion transmet dans le mois de juillet à chaque opérationnel une fiche de

besoins en support papier réalisé par lui-même (annexe4:84) et que chacun des responsables

opérationnels doit remplir en fonction des réels besoins de la structure dont il a la

responsabilité. Après, avoir rempli cette fiche il a un mois pour retourner la même fiche en

support papier au contrôleur de gestion par le circuit Assistante administrative.

Cependant, une étude de faisabilité est faite au moment du choix des différents projets à

budgétiser tel que le service d’odontostomatologie. Ce travail est effectué en collaboration par

le contrôleur de gestion avec le Responsable Management Qualité et l’Auditeur interne. Le

contrôleur de gestion leur soumet les différents projets et ensemble ils procèdent à une

évaluation des projets, évaluation durant laquelle les deux autres responsables donnent leur

opinion sur les projets à retenir c’est-à-dire leurs faisabilités, impacts, les risques qui

pourraient intervenir… .

5.2.1.4. La consolidation des projets de budget

Le contrôleur de gestion à cette étape recueille tous les projets de budgets préparés par les

différents responsables pour en faire la synthèse. Ce travail consiste à valoriser les besoins

exprimés avec le Comptable Matière ainsi que le Responsable des Approvisionnements. Cette

étape doit se faire dans les quinze jours qui suivent la transmission des projets de budgets.

Il doit également s’assurer que les documents explicatifs des budgets sont bien argumentés

par les responsables budgétaires (détail des activités, résultats attendus, les moyens

nécessaires, le chronogramme de réalisation).Ensuite, il consolide l’ensemble des projets de

budget conformément à la nomenclature comptable. Puis, il procède à la préparation de la

convocation de la réunion du Comité Médical de l’Etablissement. Enfin, il soumet les projets

de budget, le budget consolidé ainsi que les annexes (fichier des prix des fournisseurs) au

Directeur Général pour les premiers arbitrages.




5.2.1.5. Le premier arbitrage budgétaire

Le premier arbitrage budgétaire a lieu en Septembre entre le contrôleur de gestion et le

Directeur Général. Tous les deux apprécient le réalisme des hypothèses retenues pour la

préparation des budgets, la conformité et la cohérence des budgets avec le plan stratégique.

Aussi, orientent-ils au besoin les projets budgétaires déclinés par les responsables budgétaires

dans la direction du plan stratégique du CHAN qui sont détaillés dans le Projet

d’établissement.

En somme, à cette étape avec le Directeur Général, le contrôleur de gestion procède à un

premier tri des différents budgets afin de se conformer à la note de préparation budgétaire.

5.2.1.6. Le deuxième arbitrage budgétaire

Le contrôleur de gestion accompagne le Directeur Général à ce deuxième arbitrage qui a lieu

durant le mois de Novembre et qui concerne cette fois le Comité Médical afin de prendre note

de ce qui va être dit concernant les budgets; afin de pouvoir plus tard intégrer les remarques

pour l’approbation du budget final.

5.2.1.7. L’approbation du budget

Le Président du Conseil d’administration en l’occurrence Monsieur le maire de la Ville de

Dakar convoque les membres du Conseil avant le 31 décembre afin de statuer sur le budget

final.

Le contrôleur de gestion en principe ne doit normalement pas participer à ce conseil

d’administration. Cependant, il accompagne le Directeur Général lors de la tenue du Conseil

d’administration en tant que secrétaire du Directeur Général, afin de l’aider pendant qu’il. Le

contrôleur de gestion a aussi pour tâche de prendre en compte les recommandations du conseil

d’administration à l’issue de cette réunion.

5.2.1.8. Le bouclage du budget final

Juste après la tenue du conseil d’administration, le contrôleur de gestion aide le Directeur

Général et les Conseillers Techniques à préparer le budget final. Cette préparation du budget

final se fait en trois phases qui sont:




- la correction des projets de budget (sur la base des décisions prises lors de la réunion

d’approbation définitive par le Conseil).Concrètement, il s’agit pour le contrôleur de

gestion d’intégrer les recommandations du Conseil d’administration dans le budget;

- la synthèse du budget final (de la même manière que la synthèse effectuée lors de

l’exploitation des projets de budget);

- l’édition des « états prévisionnels de synthèse» (l’ensemble des états du budget final

de l’année « N+1 »: budgets définitifs pour les différents responsables, commentaires

et tableaux de synthèse et compte prévisionnel d’exploitation).

Ensuite, il s’agira pour le contrôleur de gestion de transmettre une copie des budgets définitifs

(Fonctionnement et Investissement) aux responsables concernés et de classer une copie.

5.2.1.9. La validation du budget définitif

Le contrôleur de gestion n’intervient pas à cette étape car le budget final est envoyé au

Ministre des Finances pour sa validation dans la semaine qui suit la tenue du Conseil. Ce

dernier procède à :

- l’examen du budget définitif ;

- des annotations si nécessaire ;

- la validation du budget.

5.2.1.10. La réception des budgets définitifs pour exécution

Le Ministère des Finances retourne à la direction le budget validé avant le 31 Décembre.

Chaque responsable budgétaire reçoit de la part du contrôleur de gestion le budget qui le

concerne et dont il est responsable de l’exécution.

5.2.2. L’exécution budgétaire par le contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion du CHAN dans son entendement considère qu’il y a deux étapes

dans le processus budgétaire qui sont l’élaboration et le contrôle budgétaire dans lequel il

inclut l’étape du suivi de l’exécution budgétaire qui sera décrit dans la suite du chapitre.

5.2.3. Le contrôle budgétaire




Comme nous l’avons dit un peu plus haut le contrôle budgétaire au CHAN est l’affaire de

plusieurs acteurs et non seulement du contrôleur de gestion. Cependant vu l’intitulé du thème

de notre étude, nous allons nous concentrer sur le rôle de contrôleur de gestion dans le

contrôle budgétaire du CHAN.

Nous allons décrire le rôle du contrôleur de gestion dans le contrôle budgétaire du CHAN

selon plusieurs points qui sont, le suivi/contrôle des exécutions. Tout d’abord, au niveau des

engagements de dépenses, ensuite au niveau des recettes. Enfin, nous décrirons le contrôle en

lui-même qui fera référence à la détection et l’analyse des écarts, la mise en œuvre des actions

correctives et des rapports de gestion effectués par le contrôleur de gestion.

Nous avons procédé à ce découpage dans le souci de nous conformer aux exigences de mises

en forme du mémoire.

5.2.3.1. Le suivi/contrôle budgétaire au niveau de l’engagement des dépenses

Tout d’abord, il faudrait savoir que le contrôleur de gestion de l’hôpital élabore un tableau de

bord dès la phase d’élaboration pour le suivi de l’exécution budgétaire au sein du CHAN. Il

appelle ce tableau de bord, le tableau de bord de suivi budgétaire.

Les budgets de l’hôpital se font par service en recettes et en dépenses. En partant des tableaux

de bord, des états financiers des trois (3) années précédentes et des rapports émis par le

service, le contrôleur de gestion oriente la Direction Générale sur l’imputation des différentes

lignes budgétaires.

Le budget général de l’hôpital mis en œuvre et suivi par le contrôleur de gestion est subdivisé

en deux parties qui sont les recettes d’investissement et de fonctionnement; et les dépenses

d’investissement et de fonctionnement.

Chaque partie est subdivisée en cinq groupes.

Pour les recettes d’investissement et de fonctionnement, on a:

- groupe 1- produits de la tarification (par service);

- groupe 2- autres produits;

- groupe 3- subventions et dotations publiques;

- groupe 4- coopération internationale, partenariats, dons et lègues;




- groupe 5- transferts reçus et autres recettes de fonctionnement.

Pour les dépenses d’investissement et de fonctionnement, on a:

- groupe 1-charges d'exploitation relatives au personnel;

- groupe 2-charges à caractère médical et pharmaceutique;

- groupe 3-charges à caractère général et hôtelier;

- groupe 4-provisions, charges financières et exceptionnelles;

- groupe 5-transferts entre budgets.

Nous procèderons dans les lignes qui vont suivre à la description complète de la procédure

d’engagement afin de pourvoir mettre en évidence le rôle du contrôleur de gestion dans cette

procédure.

Le service demandeur émet une demande en remplissant une «fiche de fourniture». Ensuite,

celui-ci transmet la fiche de fourniture au Service Administratif et Financier (SAF) si ce

besoin est un besoin admiratif. Cependant, si c’est un besoin médical cette fiche de fourniture

est transmise au chef de la pharmacie. Mais, pour plus de simplicité nous prendrons l’exemple

d’un besoin admiratif transmis au SAF.

Le SAF émet ensuite un bon d’achat au fournisseur afin de pouvoir avoir une idée du prix des

besoins. Le fournisseur renvoi une facture pro-forma que va collecter le SAF et établir par la

suite un bon de commande.

Puis, le contrôleur de gestion reçoit le bon de commande et la facture pro forma et effectue

une vérification de l’opération. C’est à dire qu’il vérifie si le besoin a effectivement été

budgétisé.

Effet, le contrôleur de gestion regarde la ligne budgétaire du bien dont on a exprimé le besoin.

Ensuite, il vérifie le taux de réalisation et ce qui reste comme prévision .Si la prévision

disponible est supérieur au prix du besoin exprimé sur le bon de commande, il donne son

approbation. Mais, dans le cas contraire, il demande à ce que le besoin soit revu à la baisse

jusqu’au niveau de prévision disponible.

Ensuite, il impute le montant du besoin exprimé sur le bon de commande sur son tableau de

bord de suivi budgétaire et signe le bon de commande et la facture pro-forma qu’il envoi à son




tour à la Direction Générale pour validation et signature définitive. Cette signature valide la

procédure d’achat.

Les documents validés (facture pro-forma et bon de commande) sont envoyés au SAF qui les

transmet au fournisseur pour la livraison des commandes.

Il existe une Commission de Réception qui vérifie la conformité(en quantité et en qualité) de

la livraison par rapport à la commande .La commission technique signe le bordereau de

livraison ou le procès-verbal de réception technique (PVR).

La Commission de Réception transmet la liasse comptable au SAF. Cette liasse comptable est

composée du bon de commande, de la facture pro-forma, du bordereau de livraison, du PVR,

de la facture définitive.

Le SAF émet l’ordre de paiement et envoi au contrôleur de gestion l’ordre de paiement ainsi

que la liasse comptable. Ce dernier est chargé de vérifier la justesse de la liasse comptable,

puis de signer et imputer l’ordre de paiement.

Le contrôleur de gestion transmet la liasse comptable et l’ordre de paiement au Directeur

Général pour leur signature.

Enfin, les documents sont validés par la Direction générale qui les donne à l’Agent Comptable

Particulier(ACP) pour le contrôle de la liasse comptable et le paiement de l’achat effectué.

5.2.3.2. Le suivi/contrôle des recettes

Concernant les recettes, le contrôleur de gestion remplit la partie des recettes de son tableau

de bord à l’aide du solde quotidien des caisses qui devraient en principe lui être remis par le

SAF. Cependant, il tient tout de même un tableau de bord qu’il appel tableau récapitulatif de

la production. Ce tableau de bord est rempli avec les «Z» (voir annexe4) qui sont des

récapitulatifs détaillés des recettes de la journée et qui lui fournissent les soldes exacts des

recettes de chaque journée et qu’il intègre ensuite dans le tableau de bord de suivi budgétaire.

Toutefois, les «Z» ne lui sont pas remis régulièrement. C’est à dire chaque jour ou chaque

semaine comme cela doit être fait. En outre, ce tableau récapitulatif de production lui permet

de faire ses rapports périodiques à la Direction Générale.




5.2.3.3. Le contrôle budgétaire (écart, mise en œuvre des actions correctives)

Le contrôleur de gestion lors du contrôle budgétaire en lui-même compare les prévisions et le

niveau des réalisations afin de dégager les écarts qui pourraient exister et prendre les mesures

correctives qui s’imposent.

Pour ce faire, il divise l’exercice budgétaire sur quatre(4) trimestres.

Ce qui signifie qu’il doit avoir 25% d’exécution du budget le premier trimestre, 50% à 6 mois,

75% au 3è trimestre et 100% à la fin de l’exercice budgétaire. Cependant, lorsque le

contrôleur de gestion remarque que le niveau de réalisation ou le niveau de recettes est en

dessous des prévisions ou au-dessus il cherche à comprendre les raisons de cet écart avec le

Directeur Général. En effet, chaque matin le contrôleur de gestion se rend dans le bureau du

Directeur Général pour des réunions de suivi ponctuelles. Le contrôleur de gestion en profite

pour parler des problèmes qu’il rencontre et demande s’il n’ya pas de décision à prendre.

Le contrôleur de gestion attire l’attention du Directeur Général en allant voir ce dernier dans

son bureau chaque fois qu’il remarque une anomalie par rapport au budget surtout en ce qui

concerne les écarts du fait de sa plus large visibilité par rapport aux activités de l’hôpital. Le

Directeur Général après , pour vérifier ce que le contrôleur de gestion lui a confié convoque le

chef de service du service concerné pour lui demander de plus amples informations afin de

voir les mesures correctives à prendre avec l’aide du contrôleur de gestion.

Lorsque le niveau de réalisation est inférieur aux prévisions, le contrôleur de gestion et le

Directeur Général procèdent à un ajustement par la baisse. Par contre, si le niveau de

réalisation est supérieur ou trop vite atteint, cela donne lieu à un ajustement à la hausse.

Il peut arriver également que si un service pour les trois(3) mois dépasse les 25% des

prévisions de réalisation, le contrôleur de gestion tire les documents qui le prouve, se

rapproche ensuite du chef de service pour lui demander ce qui ce passe et lui dit qu’il faut

prendre une décision et c’est après cela qu’il va voir le Directeur général.

L’année est subdivisée en quatre trimestres. À la fin de chaque cycle un rapport est remis à la

Direction Générale retraçant le niveau des activités ainsi que les fonds collectés par service.

Les «Z» sont collectés chaque trois mois. On impute les soldes des aides au tableau de bord

de suivi par rapport à ce qui a été prévu dans le budget pour voir le niveau d’exécution et les




recettes prévues chaque trois mois. Ensuite, il fait un cumul encore par rapport aux trois

premiers mois pour voir le niveau global d’exécution sur les 6 mois et ainsi de suite jusqu’à

obtenir le niveau global de réalisation à la fin de l’année.

Des rapports faisant office de reporting périodiques sont faits tous les trois mois à partir du

tableau récapitulatif de production afin de faire le point des recettes

Chaque mois, il y a des réunions de coordination entre le contrôleur de gestion, le Directeur

Général et les autres chefs de service.

Il y a des également des réunions de suivi périodique par la commission de suivi des recettes

chaque trois mois durant laquelle les majors des services se regroupent. Le contrôleur de

gestion chaque jour prend le nombre d’acte et les fonds collectés qu’il met dans un état.

Après, chaque chef de service opère l’état de ses actes. Ainsi, lors de réunion avec la

commission de suivi des recettes la première des choses que fait le contrôleur de gestion est

de vérifier que les actes qui sont dans les cahiers des états-majors sont inférieurs à ce qui était

facturé. Il y aurait problème dans le cas contraire c’est-à-dire si c’était supérieur.

Enfin, il y a le reporting annuel qui est représenté par le rapport de gestion qui présenté à la

fin de l’année c’est-à-dire en Juin au Conseil d’Administration (en même temps que les autres

rapports de l’auditeur interne et de l’ACP) avec l’aide du directeur des décisions sont prises à

partir de ces rapports. Ce rapport fait l’état du suivi des ressources puis, l’état du suivi des

engagements des dépenses et enfin le point sur le niveau de performance à travers des

résultats fournis par les indicateurs d’activités.

Conclusion

Le budget est un outil de planification, de surveillance et d’information financière utilisé pour

la collecte des recettes, l'allocation des ressources, l'exécution et la gestion des programmes

de l’hôpital. C’est aussi un indicateur du niveau des activités de l’hôpital.

Le contrôleur de gestion est quant à lui un acteur important du processus budgétaire du

CHAN et intervient à presque toutes les étapes du processus budgétaire depuis l’élaboration

jusqu’à l’exécution. Il est l’animateur principal de la procédure, conseille les acteurs, effectue

plusieurs contrôles afin de déceler les écarts pour ensuite aider le Directeur Général à les

corriger.




On pourrait dire qu’il est le pilier de la gestion au sein du CHAN.

Chapitre 6: ANALYSE DU ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION DANS LE

PROCESSUS BUDGETAIRE DU CHAN

Le processus budgétaire est un processus entier et complet qui part de l’élaboration des

budgets jusqu’à leur contrôle. Le processus budgétaire traduit la vision stratégique

matérialisée de l’organisation sur une année sous forme de budgets qui sont élaborés, et dont

la réalisation est également contrôlée. Le contrôleur de gestion est également un acteur majeur

dans le déroulement du processus budgétaire et même de l’organisation. C’est dans cette

perspective que le CHAN a opté pour la mise en place d’un service de contrôle de gestion et

l’attribution de la gestion budgétaire. Toutefois, force est de déterminer le rôle exact du

contrôleur de gestion dans le processus budgétaire au sein du CHAN. C’est d’ailleurs ce que

nous avons tenté de décrire dans le chapitre précédent. Suite à cette description, il serait très

important de procéder à une analyse du rôle. Objectif de ce chapitre, il s’articulera autour de

la présentation des résultats, l’analyse des résultats et la formulation de recommandations en

vue d’une amélioration.

6.1. Présentation des résultats

La démarche d’analyse que nous avons envisagé d’utiliser lors de notre étude a consisté à

procéder à une comparaison entre la revue de littérature expliquant le rôle du contrôleur de

gestion dans le processus budgétaire et la description de la pratique du contrôleur de gestion

dans le processus budgétaire au sein du CHAN. Il s’agira pour nous de faire le point des

forces et des faiblesses relevées lors de notre étude sur la base des observations, et des

entretiens effectués avec le contrôleur de gestion.

6.1.1. Les forces

Il s’agira ici de relever tant les forces liées directement à la gestion du CHAN et les forces

liées au processus budgétaire du CHAN ainsi qu’au rôle du contrôleur de gestion dans ce

processus.




6.1.1.1 Les forces liées à l’organisation du CHAN

Lors de notre étude au sein du CHAN, nous avons pu relever un certain nombre de points

forts dans l’organisation notamment :

- la gestion du CHAN qui prend appui sur la réforme hospitalière avec l’implication des

autorités étatiques,

- la présence du contrôleur de gestion au sein du CHAN apporte un souffle nouveau

dans la gestion et une amélioration de celle –ci.

- le service contrôle de gestion est un service incontournable qui travaille avec tous les

autres services,

- le découpage de l’hôpital en centres de responsabilité,

- une décentralisation des budgets qui permet la participation des chefs de services qui

sont les chefs des centres de responsabilité et autres acteurs du processus budgétaire,

- l’existence d’un contrôleur de gestion qui voit dans ses attributions la charge de la

gestion budgétaire et donc du processus,

- la préparation budgétaire qui a commencé plutôt dans les temps c’est-à-dire dans le

mois de Juillet par rapport à ce qui se fait d’habitude.

6.1.1.2 Les forces liées au rôle du contrôleur de gestion dans le processus

budgétaire

Nous avons pu relever des points forts au niveau du rôle du contrôleur de gestion dans

l’élaboration et le contrôle du budget. Ces points forts se matérialisent par :.

- son rôle d’animateur et coordinateur du processus budgétaire, de conseiller auprès des

autres acteurs du processus (Directeur général, et responsables opérationnels),

- de concepteurs et contrôleur, d’expert et pilote du système d’information comptable

de gestion et budgétaire,

- le suivi et le contrôle budgétaire effectué par le contrôleur de gestion quand bien

même les outils de contrôle ne sont pas variés,

- le contrôleur de gestion qui tient régulièrement à jour son tableau de bord avec les

éléments dont il dispose,

- le contrôleur de gestion essai de faire correctement et consciencieusement son travail

malgré le manque d’implication des autres agents fonctionnels.




6.1.2. Les faiblesses

Des faiblesses ont été relevées durant notre étude tant au niveau de la gestion budgétaire du

CHAN que dans l’implication du contrôleur de gestion dans ce processus.

6.1.2.1 Les faiblesses du CHAN liées à son organisation et au processus du


L’existence de quelques insuffisances au niveau de l’organisation et du processus budgétaire

est marquée par:

- une inadéquation entre les fiches de postes et les tâches réellement exécutées,

- le fait que le contrôleur de gestion soit seul dans son service vu la charge de de travail

qui lui incombe,

- que le rôle du contrôleur de gestion ne se limite qu’à la mise en place du budget et de

son contrôle,

- une absence de manuel de procédures finalisé et actualisé concernant les procédures

budgétaires et les rôles assignés.

- Les choix à court terme concernant les objectifs, les moyens et les résultats

n’apparaissent pas comme des obligations de rentabilité passés entre la Direction

générale et les services,

- Le manque d’implication, de rigueur et de professionnalisme des agents fonctionnels.

6.1.2.2 Les insuffisances liées à la présence du contrôleur de gestion dans le


Au niveau de l’élaboration du budget et du contrôle budgétaire, nous avons pu relever comme

faiblesses:

- l’incompréhension du rôle du contrôleur de gestion, le fait d’utiliser seulement un

seul modèle de budget pour l’élaboration budgétaire,

- les retards dans la transmission des informations et documents au contrôleur de

gestions,

- l’exécution de certaines taches par le contrôleur de gestion qui en principe devraient

être exécutées par un autre service,

- le respect parfois difficile des réalisations par rapport au calendrier budgétaire,




- les difficultés rencontrées par le contrôleur de gestion pour exécuter certaines de ses

missions,

- les outils de contrôle budgétaires qui ne sont pas variés,

- Le fait de ne pas utiliser la comptabilité analytique pour le calcul et la maitrise des

couts.

Le tableau ci-dessous présente le récapitulatif des forces et faiblesses qui ont pu être relevées

lors de notre étude.

Tableau 2: Tableau récapitulatif des forces et faiblesses du rôle du contrôleur de gestion

dans le processus budgétaire du CHAN

Forces Faiblesses

Dans l’organisation

Le découpage de l’entreprise en centres de

responsabilité;

la décentralisation des budgets;

l’existence d’un contrôleur de gestion avec

un service sous sa tutelle et des

attributions afférentes à la gestion

budgétaire.

Dans l’organisation

Un seul membre dans tout le service de

contrôle de gestion;

L’absence d’un manuel de procédures

pour la gestion budgétaire finalisé et

mis en pratique selon les exigences de

la Réforme Hospitalière.

Dans le processus budgétaire

Rôle d’animateur et de coordinateur dans

le processus budgétaire;

rôle de conseiller dans le processus auprès

de la Direction Général et des autres

responsables opérationnels;

rôle de contrôleur et de concepteur ;

rôle d’expert et de pilote du système

d’information comptable et de gestion

budgétaire.

Dans le processus budgétaire

Incompréhension du rôle du contrôleur

de gestion par certains acteurs du

processus budgétaire;

exécutions de certaines tâches par le

contrôleur de gestion qui ne sont pas les

siennes comme le fait d’aller chercher

les «Z» au SAF et de procéder à leur

saisie pour constituer le tableau

récapitulatif de production ;

le non utilisation de la comptabilité

analytique

Source: nous-même




Suite à nos observations et entretiens, nous avons pu relever un certain nombre de forces et

faiblesses dans la présence du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire du CHAN.

Ces forces et ces faiblesses relevées apparaissent au niveau de l’organisation et du processus

budgétaire en lui-même.

Les forces représentent les pratiques qu’il faudra maintenir. Cependant, les faiblesses quant à

elles représentent les points qu’il faudra améliorer afin de renforcer le rôle et les pratiques du

contrôleur de gestion dans le processus budgétaire.

6.2. Analyse des résultats de l’étude

Après la section portant sur la présentation de nos résultats, nous procéderons dans cette

section, à l’analyse de ces résultats.

Il s’agira pour nous, de dire en quoi les forces relevées sont-elles réellement des forces et en

quoi ces faiblesses relevées sont-elles vraiment des faiblesses.

Cette analyse s’appuiera notamment sur la comparaison entre la pratique telle que déroulée au

sein du CHAN et notre revue de littérature.

6.2.1. Les forces

L’analyse que nous avons eue à effectuer dans le cadre de notre stage au sein du CHAN, nous

a permis de relever des points forts liés à la présence du contrôleur de gestion dans le

processus budgétaire tant au niveau de l’organisation, qu’au niveau du processus budgétaire.

6.2.1.1. Au niveau de l’organisation

S’appuyant sur les observations faites dans le déroulement des activités du service contrôle de

gestion en matière de processus budgétaire, nous pouvons noter l’existence de conditions

favorables de travail et d’une organisation plus ou moins bonne sur le plan technique. Cette

bonne organisation se traduit par le découpage de l’entreprise en centres de responsabilités, la

décentralisation des budgets et par l’attribution de la gestion budgétaire au contrôleur de

gestion dans ses missions.




6.2.1.1.1. Le découpage de l’entreprise en centre de responsabilité et la

décentralisation des budgets

Le CHAN s’est vu centres de responsabilité budgétaire à travers certains services rattachés

directement à la Direction Générale qui jouissent d’une certaine autonomie dans la

détermination de leurs besoins et prévisions budgétaires.

La force du CHAN avec ce découpage en centre de responsabilité est qu’il a permis la

décentralisation des budgets qui de ce fait voit la participation de ces centres de responsabilité

dans le processus d’élaboration budgétaire et non de recevoir des prévisions déjà toutes faites

par le contrôleur de gestion qu’ils se contenteront juste d’exécuter.

Cette décentralisation des budgets permet donc une élaboration plus précise des budgets en ce

sens que chaque structure connait au mieux ses besoins et peut dans ce cas, élaborer son

budget en conséquence.

Cela permet aussi aux structures d’avoir une certaine indépendance et une certaine souplesse

dans la prise de décision et la gestion de leur budget.

Le découpage en centres de responsabilité quant à lui, rend plus efficace les structures.

Il a permis de coordonner les différentes activités de ces structures et d’analyser

efficacement les flux que sont les dépenses et les recettes et au contrôleur de gestion d’avoir

une plus claire visibilité sur l’hôpital, les activités, d’être en mesure de mieux mesurer les

différentes performances.

La décentralisation du budget d’une certaine manière évite au contrôleur de gestion d’avoir

une charge de travail supplémentaire qui est celle effectuée par les responsables opérationnels.




6.2.1.1.2. Présence du contrôleur de gestion qui a à sa charge le processus

budgétaire du CHAN

La présence du contrôleur de gestion au sein du CHAN se justifie par un décret comme nous

l’avons mentionné plus haut dans le chapitre portant sur la présentation de l’hôpital.

Ce qui veut dire que les compétences et l’importance de cette fonction sont reconnues par

l’Etat dans la gestion d’une organisation et en particulier des établissements de santé.

Aussi, l’attribution dans ses missions de la gestion budgétaire est- il un réel atout pour le

CHAN car celui–ci est un spécialiste du budget et de la pratique de la gestion budgétaire

comme nous le démontre la revue de littérature sur les rôles, missions de la fonction de

contrôleur de gestion et surtout sa quasi présence à tous les niveaux du processus budgétaire

et des rôles qu’il y joue.

Il est donc la personne la mieux indiquée pour organiser le processus budgétaire de l’hôpital

et le fait de le mettre à la tête d’un service qui est rattaché à la Direction Générale comme le

veut le décret est une force car il est en contact direct avec celle-ci.

Ceci constitue une grande force pour le CHAN qui auparavant avait de gros problèmes de

gestion. Car, il peut avoir une vision claire des stratégies et objectifs de cette dernière et

travailler à leur mise en œuvre en les développant et les organisant au mieux.

La présence du contrôleur de gestion renforce l’effectif des membres du processus budgétaire

et confère à ce processus une certaine régularité et pertinence.

Le contrôleur de gestion bénéficie d’une certaine indépendance dans le pilotage du processus

budgétaire car n’étant pas sous les ordres d’un département ou d’un autre service.

6.2.1.2. Au niveau du processus budgétaire

Au-delà, des points forts relevés au niveau de l’organisation du service, nous avons pu relever

des points forts dans le rôle du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire. Ces forces

concernent le rôle d’animateur ou coordinateur dans le processus budgétaire, le rôle de

conseiller dans le processus auprès de la Direction Général et des autres responsables

opérationnels, concepteur et pilote du système d’information et contrôleur budgétaire.




Le rôle d’animateur ou coordinateur dans le processus budgétaire

Le contrôleur de gestion joue un rôle d’animateur et de coordinateur du processus budgétaire

en ce sens même que déjà de par sa mission, le processus budgétaire de manière générale

repose sur lui. De ce fait, on en déduit que c’est lui le chef d’orchestre.

Il coordonne le processus budgétaire car c’est lui qui développe les différentes étapes du

processus depuis l’élaboration jusqu’au contrôle du budget. Il intervient dans le processus aux

différentes étapes en jouant un rôle bien précis et en travaillant avec les autres acteurs. Dans la

phase d’élaboration, il prépare certains documents nécessaires dans le processus aux dates

voulues comme la lettre de cadrage qu’il soumet au Directeur général pour signature, les

fiches d’expression des besoins pour les opérationnels, les résultats des études de marché pour

les aider à mieux faire les prévisions. Il est un agent de communication car il communique

beaucoup avec les opérationnels à travers les navettes budgétaires, la consolidation et sert de

relais entre ceux-ci et les volontés de la Direction Générale (modifications faites sur les

budgets après les arbitrages), veille à la bonne exécution des différents budgets définitifs.

Ce rôle d’animateur ou de coordinateur du contrôleur de gestion est un réel atout dans la

mesure où cela favorise la participation de tous, cela évite que les autres acteurs ne soient

exclus.

Ce rôle assuré par le contrôleur de gestion permet d’éviter le désordre dans le processus

budgétaire.

6.2.1.2.1. Le rôle de contrôleur budgétaire et de concepteur d’outils de

contrôles et suivi budgétaire

Le contrôleur de gestion procède également au suivi des réalisations à travers des outils qu’il

met en place lui-même en occurrence le tableau de bord dans lequel il inscrit les différentes

prévisions et qu’il peut comparer avec les réalisations afin de déceler les écarts, chercher les

causes de ces écarts et voit les mesures à prendre pour les corriger. Il procède au contrôle des

réalisations en intervenant dans le circuit d’engagement des dépenses par la vérification de la

régularité des pièces, des lignes budgétaires pour voir si le besoin a bien été budgétisé et que

les ressources sont suffisantes pour son acquisition. Il suit également la régularité des recettes

à la fois sur son tableau de bord et avec les chefs de service par un mécanisme mis place par

lui-même et fait le point avec ces derniers pour plus de transparence.




Il met en place et utilise la comptabilité de gestion pour pouvoir utiliser en retour les comptes

d’engagement budgétaire.

Le tableau de suivi budgétaire permet également de voir le taux de réalisation et de mesurer le

degré de performance des activités.

Ce rôle du contrôleur de gestion est important car il permet de donner une certaine assurance,

transparence et un degré de fiabilité des prévisions, des réalisations; mais par-dessus tout de la

procédure budgétaire en elle-même et aussi de mettre en place ses propres outils de contrôle

budgétaire

6.2.1.2.2. Le rôle d’expert et de pilote du système d’information

De par l’avantage qu’il possède du fait de sa position ou de son rôle dans le processus

budgétaire, le contrôleur de gestion du CHAN est une vrai source d’information et sait ou

obtenir les informations dont lui-même il a besoin et dont les autres acteurs ont besoin durant

le processus budgétaire tant dans la phase de préparation du processus budgétaire que dans la

phase de contrôle. Il sait comment traiter ces informations et comment les utiliser comme

c’est le cas avec celles données par son tableau de suivi budgétaire qui lui permet de savoir les

sources (services concernés, activités impliquées) des écarts entre les prévisions et les

réalisations, de faire des rapports périodiques (reporting).Il met en œuvre et administre les

procédures et veille à leur respect comme la procédure de vérification des recettes avec les

majors des services qu’il a mis en place et qui est propre au CHAN. Il est un expert car il

utilise des indicateurs adaptés pouvant lui fournir les informations qu’il recherche sur les

activités.

C’est un point fort pour le processus budgétaire de l’hôpital car chacun des participants peut

disposer d’informations pertinentes pour la prise de décision et conduire au mieux ses

activités et remplir sa mission dans le processus.

La Direction Générale peut disposer des informations permettant de savoir si sa stratégie

déclinée en budget est efficace ou pas et si elle lui permet d’atteindre ou non ses objectifs.

6.2.1.2.3. Le rôle de conseiller




Le fait que le contrôleur de gestion aide les acteurs du processus durant le déroulement de

celui-ci en les orientant durant l’élaboration budgétaire, en étant à leur disposition pour

l’interprétation des informations comme c’est le cas avec le directeur général par rapport aux

écarts et les actions correctives à mettre en œuvre; ou encore lorsque le contrôleur de gestion

s’adresse directement aux chefs de service en cas de problème pour savoir ce qui ne va pas est

une vrai force pour le CHAN.

Le contrôleur de gestion par son rôle de conseiller met la puce à l’oreille de la Direction

Générale en cas de défaillance qu’il aurait détecté durant son contrôle du fait sa vision globale

de l’hôpital.

C’est une vraie force dans le processus budgétaire de l’hôpital car il oriente et guide les

acteurs et leur permet de prendre des décisions plus appropriées et permet d’anticiper certains

faits ou évènements et de rendre l’hôpital plus performant.

Le contrôleur de gestion apporte un souffle nouveau dans la gestion de l’hôpital et a contribué

à une meilleure gestion par rapport aux années précédant sa venue.

6.2.2. Les faiblesses relevées par l’étude.

Après avoir identifié les forces du CHAN à travers le rôle du contrôleur de gestion dans le

processus budgétaire, il nous paraît judicieux d’analyser certaines faiblesses que nous avons

pu déceler notamment au niveau de l’organisation du service et au niveau du processus

budgétaire.

6.2.2.1. Au niveau de l’organisation

Au niveau de l’organisation, nous avons pu constater un point faible qui est le fait qu’il y ait

un seul membre dans le service contrôle de gestion qui n’est nul autre que le contrôleur de

gestion lui-même.

Cela se justifie par le fait que sa tâche a été minimisée d’une certaine manière et que les

dirigeants ont cru qu’une seule personne pouvait faire fonctionner ce service.

La conséquence est le fait qu’il soit débordé de travail et sous pression durant le processus,

qu’il n’arrive pas à respecter certains délais ou encore qu’il y ait des erreurs ou des

insuffisances dans son rendement.




Enfin, comme autre faiblesse relevée lors de nos entretiens, nous avons remarqué le fait que le

manuel de procédure bien qu’il existe ne soit pas fonctionnel, actualisé et utilisé car n’ayant

pas encore été validé.

Cette faiblesse se justifie par le fait que le manuel de procédure ne constitue pas une priorité

pour le CHAN qui se contente de se référer aux expériences des agents.

La conséquence directe est que le contrôleur de gestion travaille donc sur la base de ses

expériences passées et fait fonctionner par la même occasion le processus budgétaire sur cette

même base.

Cela peut être inapproprié car certaines pratiques peuvent ne pas être adaptées aux besoins de

l’hôpital et donc peut engendrer des insuffisances ou une mauvaise répartition des tâches, des

incompréhensions avec les autres acteurs.

6.2.2.2 Au niveau du processus budgétaire

Hormis ce que nous avons pu observer comme faiblesse au niveau de l’organisation, nous

avons également relevé des points faibles au niveau du processus budgétaire. Ces points

faibles concernent l’incompréhension du rôle du contrôleur de gestion dans le processus

budgétaire et l’exécution de certaines tâches qui ne sont pas les siennes par le contrôleur de

gestion.

6.2.2.1.1. L’incompréhension du rôle du Contrôleur de Gestion dans le


Suite à nos entretiens et observations au CHAN durant notre stage, il ressort que le rôle du

contrôleur de gestion n’est pas très bien perçu par les autres collaborateurs de celui–ci en

particulier des responsables opérationnels.

Car n’étant pas habitué à la présence d’un contrôleur de gestion dans la gestion de l’hôpital et

une vision un peu limitée de la fonction de contrôleur de gestion.

Par conséquent, du fait de son rattachement direct à la Direction Générale, de ses différentes

missions et taches qu’il exécute dans le processus budgétaire dans l’organisation, il est perçu

comme un gendarme ou l’œil de la Direction Générale. Les autres acteurs se sentent surveillés




et pas trop libre de prendre certaines décisions dans le cadre de la gestion interne de leurs

services.

Cette incompréhension est donc source de tensions et de réticences et rend le travail difficile

pour le contrôleur de gestion.

La présence du contrôleur de gestion tout au long du processus budgétaire et

l’accompagnement des acteur qu’il effectue ,ainsi que le manque de manuel de procédure fait

qu’il y a une confusion dans la définition des taches et une méconnaissance de celles–ci par

les opérationnels. La tâche n’est de ce fait pas du tout facile pour ce dernier

6.2.2.1.2. L’exécution de certaines tâches qui ne sont pas siennes par le

Contrôleur de Gestion

En effet, durant notre stage nous avons pu observer que le contrôleur de gestion exécutait

certaines tâches qui ne devraient pas être exécutées par lui comme le fait de tenir le tableau

récapitulatif de production pour avoir le solde des recettes.

La cause est que cette tâche incombe plutôt au SAF mais celui –ci ne sentant pas toujours

l’obligation d’accomplir cette tâche qui lui revient la laisse au contrôleur de gestion.

Mais celui- ci n’ayant pas le choix, vu qu’il en a besoin pour rédiger ses rapports et remplir

son tableau de suivi budgétaire, il se charge lui-même de cette tâche. En outre, travaillant avec

les «Z» qui donnent le montant des recettes de la journée, fournies normalement par le SAF, il

se trouve que celui-ci ne les envois pas à temps et donc le contrôleur de gestion est dans

l’obligation d’aller les chercher lui-même.

Ces retards occasionnent également des retards au niveau de la disponibilité des rapports aux

dates prévues, parfois même au niveau de la tenue du tableau de suivi budgétaire.

La conséquence de cette faiblesse est un cumul de taches pour le contrôleur de gestion,

pouvant le perturber son travail et porter préjudice à l’atteinte de ses objectifs, biaiser ses

résultats, et par la même occasion ceux de l’hôpital.

6.2.2.1.3. La non-utilisation de la comptabilité analytique




Le CHAN n’utilise pas de comptabilité analytique alors que sa mise en place fait partie des

attributs du contrôleur de gestion et cela a même été stipulé dans la réforme hospitalière de

1998. Cela constitue une grosse faiblesse car comme nous l’avons vu dans la revue de

littérature, la comptabilité analytique joue un rôle à toutes les étapes du processus et constitue

un outil à la fois de prévision et de contrôle.

Toutefois, cela peut être justifié par le fait que le contrôleur de gestion est seul dans son

service et ne peut pas tout faire à la fois. Il est acculé par les autres taches qu’il doit exécuter

dans le processus budgétaire .La conséquence de cette faiblesse est la non maitrise des couts

et le manque de précision dans les calculs.

6.3. Les recommandations

Il s’agira pour nous dans cette section de proposer des recommandations suite aux différentes

faiblesses que nous avons pu relever dans le rôle du contrôleur de gestion dans le processus

budgétaire. Ces recommandations viseront à améliorer ses pratiques tout au long du processus

et par la même occasion au sein du CHAN.

6.3.1. Recommandations liées au Service de Contrôle de Gestion

Dans le but d’améliorer l’organisation du service contrôle de gestion afin de renforcer son

efficacité et son rôle dans le processus budgétaire, la Direction Générale doit:

- recruter et attribuer au contrôleur de gestion un assistant ou même deux pour l’aider et

l’assister dans sa tâche;

- actualiser et valider le manuel de procédure qui sera mis à la disposition de tous les

acteurs du processus budgétaire afin de règlementer le processus, spécifier les taches

de chacun et les procédures à suivre, indiquer les outils de gestion et de contrôle

adaptés aux besoins de l’hôpital.

6.3.2. Recommandations liées au processus budgétaire et au rôle du contrôleur de

gestion dans le processus

Suite aux différentes faiblesses que nous avons pu relever au niveau du processus budgétaires

à travers le rôle du contrôleur de gestion, nous proposerons quelques recommandations ayant

pour but d’améliorer la pratique. Ce sont:




- le contrôleur de gestion doit former le personnel et montrer l’importance de sa

fonction de contrôleur de gestion dans l’hôpital en prenant appui sur la réforme

hospitalière. Il lui faudra expliquer les différentes tâches qui incombent à sa fonction

et pourquoi il en est ainsi; afin de leur faire comprendre qu’il n’est pas un ennemi ou

un agent chargé de surveiller leur moindre fait et geste et encore moins de s’immiscer

dans leur gestion interne.

Mais qu’il est présent pour les accompagner, les conseiller et veiller au bon

déroulement de l’exercice budgétaire et aussi de la gestion des ressources et du bon

déroulement des activités de l’hôpital;

- En somme, il faudra s’atteler à changer leur manière de voir la fonction de contrôleur

de gestion et leur perception du rôle de celui-ci dans le processus budgétaire et dans

l’hôpital. Cela pourra faire baisser les tensions et les préjugés.

- exhorter chaque acteur à plus de professionnalisme, à exécuter la tâche qui lui

incombe dans les délais avec rigueur et sérieux en leur expliquant qu’il y va de la

bonne marche de l’hôpital. De plus, si besoin est, mettre en place des sanctions

disciplinaires en cas de refus ou si quelqu’un ne fait pas son travail correctement;

- procéder à des évaluations en cours et en fin d’exercice budgétaire pour évaluer des

acteurs sur des comportements, des performances;

- le contrôleur de gestion doit être plus proche des opérationnels et faire preuve de

patience vu leur méconnaissance et la confusion à propos du rôle qu’il joue dans la

gestion de l’hôpital et dans le processus budgétaire;

- mettre en place une comptabilité analytique qui permettra de déterminer les différents

couts en choisissant méthode de calcul de cout adaptée aux besoins de l’hôpital parmi

les différents modèles, de savoir les montants à facturer pour les prestations(couts

préétablis),de choisir une méthode de budgétisation(ABC,ABB…).

Egalement, l’hôpital et l’Etat doivent mettre des ressources tant financières que

humaines à sa disposition pour la mise en place de cette comptabilité analytique dont

le recrutement de personnel dont nous avons parlé un peu plus haut.




Conclusion

Ce chapitre portant sur l’analyse du rôle du contrôleur de gestion dans le processus budgétaire

du CHAN, nous a permis de relever quelques insuffisances concernant le rôle du contrôleur

de gestion dans le processus budgétaire. Le contrôleur de gestion étant un acteur important

voir incontournable du processus budgétaire, son rôle doit être bien compris de tous les autres

acteurs du processus budgétaire, afin d’assurer le bon déroulement de ce processus, de

l’exercice budgétaire, mais aussi la bonne gestion de l’hôpital. CESAG - BIBLIOTHEQUE



Conclusion de la deuxième partie

Cette deuxième partie a été l’occasion pour nous, de prendre connaissance de l’organisation

du CHAN, plus particulièrement du service contrôle de gestion et du rôle du contrôleur de

gestion tout au long du processus budgétaire. Cette prise de connaissance nous a par la suite

permis de procéder à une analyse de la pratique sur la base des observations et entretiens. Les

résultats de cette analyse ont mis en évidence des insuffisances tant au niveau de

l’organisation qu’au niveau du processus en lui-même auxquelles nous avons tenté d’apporter

des recommandations en vue de les combler.


CONCLUSION GENERALE




Le contrôle de gestion au fil des années a su se montrer incontournable dans la gestion des

entreprises. Cela s’est vu reconnaitre à travers l’article 29 du décret N°98-702, portant

organisation administrative et financière des établissements publics de santé qui veut que

désormais tous les établissements hospitaliers publique au Sénégal soient dotés d’un

contrôleur de gestion qui travaillera pour le compte du Directeur Général.

Parmi ses attributs nous avons remarqué une place importante pour la gestion budgétaire et

plus particulièrement son intervention dans toutes les étapes du processus budgétaire.

Tout au long du processus budgétaire c’est-à-dire depuis l’élaboration jusqu’au contrôle

budgétaire, le contrôleur de gestion intervient pour animer la procédure, conseiller les acteurs

dans la prise de décision, suit et veille au bon déroulement des procédures et réalisations

parfois au point d’exécuter des tâches qui ne lui incombent pas. Aussi, effectue-t-il des

contrôles afin de comprendre les causes des écarts entres les prévisions et les réalisations afin

de prendre les mesures correctives appropriées; après avoir cherché les causes de ces écarts en

allant à la source, ce qui implique parfois d’interroger le responsable des services concernés.

Ce qui n’est pas toujours bien vu car il est pris pour un inspecteur et cela crée des blocages.

Cela nous amène à dire que son rôle n’est pas bien perçu de ses collaborateurs.

Cependant, l’analyse que nous avons effectué lors de notre stage, nous a permis de connaître

les insuffisances concernant l’organisation du service contrôle de gestion et les limites du

processus budgétaire à travers les rôles du contrôleur de gestion dans ce processus. Au regard

de ces insuffisances et limites relevées, il serait judicieux de la part du CHAN de prendre les

dispositions idoines afin d’y remédier pour renforcer et légitimer le rôle du contrôleur de

gestion dans le processus budgétaire et dans sa gestion de l’hôpital.


ANNEXES




Annexe 1: La fiche d’offre d’emploi pour le métier de contrôleur de gestion




Annexe 2: Guide d’entretien avec le Controleur de Gestion

Processus d’élaboration budgétaire

1-Quel est votre calendrier budgétaire?

2-Prenez-vous part au processus d’élaboration budgétaire?

3-Quelles sont les étapes du processus d’élaboration budgétaire au CHAN?

4-Comment s’effectue votre participation à ce processus d’élaboration budgétaire?

5-A quel moment êtes-vous convoqué pour la présentation de votre budget?

6-Quel(s) rôle(s) assignez-vous au budget?

7-Comment est lancé le processus budgétaire et quel est votre rôle dans le lancement?

8-Quelles sont les étapes lors de l’élaboration du budget et quel est votre rôle dans chacune de

ces étapes?

9-Quels sont vos clients directs dans le processus budgétaire et que faites-vous pour eux?

Le suivi budgétaire – le contrôle dubdgetaire

10-Qu’est-ce que le suivi budgétaire selon vous?

11-Faites-vous une différence entre suivi et contrôle budgétaire?si oui quelle est cette

différence?

12-Quelles sont les étapes du suivi budgétaire?

13-Quels sont les outils que vous utilisez? et comment les utilisez-vous?

14-Quel est votre rôle dans le suivi budgétaire?

15-Avec qui travaillez-vous durant cette phase de suivi budgétaire? et que faites-vous?




16-Faites-vous des réunions de suivi budgétaires?si oui est ce vous qui les organisez? Avec

qui participez-vous à ces réunions? quelle est leur périodicités et leur fréquence?et quand ont-

elles lieu?

17-Qu’est-ce que selon vous le contrôle budgétaire?

18-Quel est votre rôle dans le processus de contrôle budgétaire?

19-Quels sont les outils que vous utilisez dans le contrôle budgétaire et pourquoi ce choix?

20- A quel moment et comment prenez-vous les mesures correctives? et avec qui les prenez-

vous?

21-Comment analysez-vous les écarts?

22-Quels sont les sources d’information du contrôle budgétaire?

23-Comment réajustez-vous le budget en cours d’année?

24-Quelles difficultés rencontrez-vous dans le processus budgétaire?

25-Avez–vous un manuel de procédure?




Annexe 3: Organnigramme du CHAN à la date du 30/09/2013




Annexe 4: Lettre d’orientation générale 2013




Annexe 5: Prévision des besoins par Services 2013

1- PREVISION DES FOURNITURES INFORMATIQUES

Type de fournitures Unité Quantité Cout unitaire Montant

TOTAL

2- PREVISION DES BESOINS EN IMPRIMES ET REGISTRES-FACTURETTES CAISSE

Type d’imprimés Unité Quantité Cout

unitaire Montant

TOTAL




3- PREVISIONS DES BESOINS EN FOURNITURES DE BUREAU DIVERSES

Type de fournitures Unité Quantité Cout unitaire Montant

TOTAL

4- PREVISIONS DES BESOINS EN PRODUITS DE NETTOYAGE, D’HYGIENE ET LESSIVELS

Type de produits Unité Quantité Cout unitaire Montant

TOTAL




5- PREVISIONS DES BESOINS EN PRODUITS DESINFECTANTS


TOTAL

6- PREVISIONS DES BESOINS EN PETITS MATERIELS HOTELIERS ET EMBALLAGES

Type de produits Unité Quantité Cout

unitaire Montant

TOTAL




7- PREVISIONS DES BESOINS EN GAZ NON MEDICAL


TOTAL

8- PREVISIONS DES AUTRES INTRANTS


TOTAL




9- PREVISIONS DES BESOINS EN INVESTISSEMENTS ET EQUIPEMENTS

NATURE DE L’INVESTISSEMENT Quantité Cout unitaire Montant IMMOBLISATONS INCORPORELLES (Logiciel) BATIMENTS, INSTALLATIONS TECHNIQUE ET AGENCEMENT

MATERIELS TECHNIQUES MATERIELS DE BUREAU MATERIELS MEDICAUX AUTRES TOTAL




Annexe 6: «Z» du 19/06 /2013 au 20/06/2013











BIBLIOGRAPHIE




Ouvrages

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Sources Internet

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Autres Sources

34. Centre Hospitalier Abass NDAO(2013), Classeur des « Z »

35. Centre Hospitalier Abass NDAO(2013), Manuel de contrôle de gestion

36. Centre Hospitalier Abass NDAO(2013), Projet d’établissement 2013-2017 ,155 pages.

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39. Centre Hospitalier Abass NDAO(1998), Réforme Hospitalière, 24 pages.

40. Centre Hospitalier Abass NDAO(2013), Tableau de suivi budgétaire.


Documents

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