Réalisé par : Fanny Carroit

Entreprise : e.l.m. leblanc

Tuteur universitaire : Mr. Lassalle

Tuteur d’entreprise : Mme. Prioul

Le suivi budgétaire au service de la

performance financière des

entreprises industrielles

Mémoire de Master pour l’Obtention du Master Comptabilité, Finance, Fiscalité et Patrimoine – Spécialité « Contrôle- Audit-Conseil » (C.A.C.)

Aix-Marseille Université

Faculté de Sciences Economiques et de Gestion

Master Comptabilité, Finance, Fiscalité et Patrimoine

Spécialité « Contrôle-Audit-Conseil » (C.A.C.)

Année universitaire 2013/2014

Remerciements

Je remercie Madame Florence Prioul, responsable des services

comptabilité et contrôle de gestion de l’entreprise e.l.m leblanc, d’avoir accepté

de m’accueillir au sein du service contrôle de gestion.

Je remercie tout particulièrement Monsieur Alan Le Bihan et Madame

Sadija Gharout pour m’avoir guidée tout au long de ma mission.

Je remercie toute l’équipe du contrôle de gestion et du contrôle interne,

Mesdames Sadija Gharout et Juliette Savey pour m’avoir fait partager leur

quotidien professionnel et m’avoir confié certaines de leurs tâches pour réaliser

ma mission.

Je remercie l’ensemble du personnel de ce service et des autres

départements notamment la comptabilité, le marketing, le commercial, les

achats et la logistique pour leur accueil chaleureux.

Enfin, je remercie mon tuteur universitaire, Monsieur Frédéric Lassalle

pour son encadrement et pour l’aide qu’il m’a apportée afin de m’accompagner

au mieux dans la réalisation de ce mémoire.

Sommaire

Introduction ...................................................................................................... 1

I- Le suivi budgétaire d’une entreprise industrielle ....................................... 6

A- Le suivi budgétaire ..................................................................................... 6

B- Rôle d’aide à la décision pour l’entreprise industrielle ............................. 19

II- Le suivi budgétaire, pilote de la performance financière d’une entreprise industrielle .................................................................................... 28

A- Une performance bidimensionnelle à piloter ............................................ 28

B- Le suivi budgétaire et la performance ...................................................... 39

Conclusion ...................................................................................................... 45 Annexes .......................................................................................................... 49 Bibliographie .................................................................................................. 53

1

Introduction

De nos jours les entreprises industrielles sont confrontées à une

mondialisation et une concurrence nationale et internationale de plus en plus

accrues. Elles doivent, sans cesse, s’adapter au secteur et au marché en

mettant en œuvre des nouveaux produits et process pour être au plus près des

besoins des consommateurs. Ceci les oblige à être très rapidement réactives.

En parallèle, les entreprises industrielles se doivent d’optimiser au maximum

l’utilisation de leurs moyens de production afin de produire à moindre coût pour

être compétitives. En effet, avec la montée des pays émergents, les

réglementations et normes, la compétitivité et la rentabilité, les entreprises

industrielles sont confrontées à des exigences de plus en plus contraignantes.

Tout ceci fait que le secteur industriel est en perpétuel évolution.

Dans ce mémoire nous verrons que le suivi budgétaire est au service de la

performance financière des entreprises industrielles.

Une entreprise industrielle fait partie du secteur secondaire, elle produit

des biens en série et en grand nombre grâce à la transformation de matières

premières.

L’industrie est issue de trois révolutions techniques et organisationnelles qui ont

eu lieu en à peine plus de deux siècles :

- La révolution de la machine à vapeur, à la fin du XVIIIème siècle, permet

la mécanisation de la production dans les grandes usines,

- La révolution du pétrole et de l’électricité, de l’automobile et de l’aviation

et de l’Organisation Scientifique du Travail et de la chaîne de montage, à

la fin du XIXème siècle, engendrent l’apparition de la production et de la

consommation de masse,

- La révolution des technologies de l’information et de la communication

(internet, …) donnent naissance à « des firmes globales qui optimisent à

l’échelle mondiale leurs chaînes de conception-production-distribution et

2

mettent tous les pays en compétition pour la localisation de leurs

activités (p.8) » (Giraud, et al., 2013).

Avec toutes ces mutations, un bien manufacturé devient complexe, il incorpore

de plus en plus de services nécessaires à sa production ou vendus avec lui. En

effet, un bien nécessite des infrastructures et des réseaux de communication.

Le but des entreprises industrielles est d’obtenir le plus possible de parts de

marché en offrant des produits compétitifs et de qualité aux clients. Pour ce

faire, deux possibilités s’offrent à elles afin d’obtenir un avantage concurrentiel,

soit la maîtrise des coûts (stratégie de domination par les coûts), soit la création

de valeur (stratégie de différenciation). En effet, les entreprises industrielles

peuvent posséder une maîtrise des procédés de fabrication et donc ont la

possibilité de proposer des produits standards à bas prix. Ainsi, l’avantage

adopté est leur capacité à réduire au maximum leurs coûts tout au long de leur

chaîne de valeur et à chaque étape. Cependant, face à la concurrence des

entreprises issues des pays à bas salaires qui proposent des produits à plus

faibles prix, les entreprises françaises sont tentées de délocaliser une partie ou

la totalité de leurs activités vers ces pays.

Une autre manière de proposer des produits compétitifs s’offre aux entreprises

industrielles. En effet, elles ont la possibilité d’opter pour une stratégie de

différenciation. Cette dernière consiste à proposer un produit ayant une valeur

supérieure reconnue par le client, ce dernier est alors prêt à payer un prix plus

élevé pour obtenir un produit bénéficiant d’une image forte, ou plus innovant,

par exemple.

Les coûts sont alors des éléments primordiaux à suivre pour les

entreprises. Nombreuses sont les entreprises industrielles utilisant le suivi

budgétaire comme outil pour piloter les coûts. C’est dans les années 30 que le

contrôle budgétaire fait son apparition dans les entreprises industrielles en

France, inspiré fortement par la comptabilité « industrielle ». Il est mis en place

dans les structures de gestion composées par des centres de responsabilités :

3

- Le centre de production, qui permet de suivre les coûts imputés à

chaque pièce et produit.

- Le centre des services supports (marketing, ressources humaines,

recherche et développement,…) pour lesquels des budgets sont alloués

afin qu’ils puissent atteindre les objectifs fixés par l’entreprise.

- Le centre des ventes pour lequel sont suivis le chiffre d’affaires et le

budget qui leur est alloué, destiné au placement des produits à la

clientèle.

- Le centre de profit rassemble les trois centres précédents pour mettre en

relation les résultats et les moyens mis en œuvre. Le but étant la

maximisation du profit.

- Le centre des investissements pour lequel est suivie l’évolution des

différents investissements.

Lors de la procédure budgétaire chaque centre (ou service) se voit allouer un

budget avec des objectifs « personnels » à atteindre, en ligné avec les objectifs

stratégiques de l’entreprise.

Le système budgétaire peut être représenté grâce au schéma suivant de

Nicolas Berland.

Les étapes de la procédure budgétaire : les enchainements (Berland, 2009)

Plans opérationnels

Plans stratégiques

Plans d’actions Contrôle a priori

Pré-budgets

Budgets par centres de responsabilité

Contrôle a posteriori Mise en évidence d’écarts

Lettre de cadrage de la direction Référence de la stratégie

Remise en cause de la stratégie

Navettes budgétaires

Mise en évidence d’écarts mensuels : pilotage et reporting

Mise en évidence d’écarts annuels : évaluation des responsables

4

Grâce à ce suivi, les dirigeants peuvent prendre des décisions stratégiques afin

que leur entreprise soit performante financièrement. La performance financière

provient, selon Henri Bouquin (2010) de trois éléments :

- une économie au niveau des ressources, c’est-à-dire la capacité à se

procurer les ressources à moindre coût,

- une efficience des processus, c’est-à-dire une maximisation des moyens

de production,

- une efficacité des résultats, c’est-à-dire le fait d’atteindre les objectifs

déterminés de l’entreprise.

Problématique générale de la performance (Bouquin, 2010)

Toutes les entreprises n’utilisent pas les mêmes usages derrière ce

concept de contrôle budgétaire, c’est pourquoi pour accompagner les apports

théoriques, le cas de l’entreprise e.l.m leblanc viendra les illustrer. Cette

entreprise française créée en 1932 appartenant depuis 1996 au groupe

allemand Robert Bosch GmbH (=SARL), conçoit, fabrique, commercialise et

assure le service après-vente d’appareils de chauffage (chauffe-eau et bains,

chaudières à gaz et systèmes solaires). L’entreprise e.l.m leblanc qui fait partie

de la branche thermothechnologie, réalise un chiffre d’affaires de plus de 200

millions d’euro. Le schéma organisationnel suivant permet de situer l’entreprise

e.l.m leblanc dans le groupe Robert Bosch GmbH.

Efficience Efficacité

Processus Résultats Ressources

Economie

5

Robert Bosch GmbH

Grâce aux apports théoriques et à l’illustration avec le cas d’une entreprise,

nous verrons :

Pourquoi le suivi budgétaire est-il un outil permettant la performance financière dans une entreprise industrielle ? Pour répondre à cette problématique nous analyserons dans une

première partie le suivi budgétaire avec, tout d’abord une définition du système

en lui-même et ensuite son rôle de business partner et d’informateur grâce à

l’intermédiaire du contrôleur de gestion.

Puis une seconde partie sera consacrée d’abord à la performance financière et

ensuite au rôle du suivi budgétaire dans la performance financière d’une

entreprise industrielle.

UBE Energie UBG Biens de consommations

UBI Industriel UBK Automobile

Termotechnologie (TT)

Autres pays (Allemagne, Turquie, Suède, Portugal,…)

France (FR)

TTFR : -e.l.m leblanc -Drancy Dyp

TTGX : -St Thegonnec -Haguenau -Wattwiller

SA (ventes) WB (production et administration)

6

I- Le suivi budgétaire d’une entreprise industrielle

A- Le suivi budgétaire

Le système du suivi budgétaire d’une entreprise industrielle doit s’adapter

à l’environnement et aux stratégies de cette dernière. C’est pourquoi sa

construction diffère d’une entreprise à l’autre. Cet outil est une solution du

pilotage de la performance pour les entreprises industrielles car il s’adapte

facilement aux différentes instabilités de l’environnement et aux différents types

de managements stratégiques. Selon Henri Bouquin (2010), le suivi budgétaire

est « l’expression comptable et financière des plans d’actions retenus pour que

les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers

la réalisation des plans opérationnels (p.432)». Le suivi budgétaire est ainsi

composé d’une démarche prévisionnelle pendant laquelle sont déterminés les

objectifs et les plans d’actions en cohérence avec la stratégie de performance

de l’entreprise. Le but est de faire participer tous les acteurs de l’entreprise

dans ce processus par leur implication dans cette phase. Puis, un suivi et une

analyse des résultats réalisés sont nécessaires pour s’assurer que les objectifs

déterminés sont atteints. Le suivi budgétaire permet ensuite au contrôleur de

gestion de rendre compte à la direction et de la conseiller pour sa prise de

décision.

Le contrôle budgétaire peut se résumer par le schéma suivant.

Le contrôle : un processus en double boucle (Giraud et al.,2008)

Planification Action Suivi des réalisations

Boucle de régulation

Boucle d’apprentissage

7

1) La démarche prévisionnelle

La démarche prévisionnelle permet de cadrer l’action et d’apprécier les

réalisations en s’appuyant sur une planification. Cette planification doit être

établie en cohérence avec les objectifs de la performance tout en étant réaliste

et suffisamment ambitieuse afin que l’entreprise soit compétitive. Une

distinction est à faire entre la planification et la prévision. En effet, la

planification se constitue par le choix des plans d’actions et de leur

construction, alors que la prévision correspond aux objectifs de résultats

poursuivis. Deux profils de choix découlent de cette différenciation. Certaines

entreprises industrielles vont définir le choix des plans d’actions et la

construction des objectifs conjointement afin qu’ils soient le plus cohérent

possible avant la mise en œuvre. D’autres vont fixer préalablement les objectifs

en s’appuyant sur les résultats des années précédentes en y intégrant un

accroissement de la performance, puis en fonction des objectifs définis, elles

détermineront des plans d’actions cohérents à mettre en œuvre pour atteindre

ces derniers. La pertinence et le réalisme en termes de ressources (financières,

matérielles et humaines) des objectifs stratégiques et économiques seront

validés grâce au business plan qui rassemble les informations du marché et les

limites de production. Ainsi cette planification va permettre aux managers de se

projeter dans l’avenir, de définir les plans d’actions et de valider leur pertinence

et tout cela dans un objectif d’amélioration de la performance.

Le choix des plans d’actions est donc un élément primordial de la démarche

prévisionnelle. Il doit prendre en compte la concurrence qui est instable et

s’intensifie et l’analyse des résultats passés qui permet de tirer des leçons de

l’expérience. Ainsi, les entreprises industrielles vont devoir, soit mettre en place

des actions dans la continuité avec le passé si l’objectif est une amélioration

progressive de la productivité, soit rechercher des actions complètement

différentes du passé si l’objectif est de bénéficier de gains significatifs. Dans les

deux cas l’objectif final est le progrès continu.

Cependant, la planification peut conduire à des irréversibilités comme, par

exemple, si des décisions d’investissements ont été prises, il n’est plus possible

8

de revenir dessus. C’est pourquoi il est impératif de ne pas faire des

estimations trop détaillées (en n’allant pas jusqu’au nombre de ventes par

client, par exemple).

Ainsi, la démarche prévisionnelle doit déterminer une cible à atteindre, les plans

d’actions et les ressources nécessaires pour y parvenir.

De plus, selon les types d’objectifs à atteindre et les moyens qu’ils nécessitent,

l’horizon vers lequel il faut se projeter est à plus ou moins long terme. A chaque

niveau de planification correspond un type de décision. Il existe trois niveaux de

planification, d’après Alcouffe, Boitier, Rivière, & Villesèques-Dubus (2013).

Les niveaux de planification du court au long terme (Alcouffe et al., 2013)

Le plan stratégique sert de référence pour élaborer le plan opérationnel

et le budget. Il définit les intentions stratégiques et les besoins qui vont être

nécessaires pour y parvenir. Il permet à l’entreprise d’assurer la continuité de

sa croissance à long terme.

Le plan opérationnel va définir les politiques financières avec les

décisions d’investissements, les politiques commerciales avec notamment les

décisions concernant les produits, et enfin les politiques de ressources

humaines afin de répondre aux besoins à moyen terme.

Le budget détermine les objectifs de ventes et les décisions au niveau

des services afin d’atteindre le plan stratégique à court terme.

plan stratégique (5 à 10 ans)

plan opérationnel (3 ans)

budget (1 an)

Décisions concernant la croissance externe, les gammes de produits

Décisions concernant les politiques commerciales, financières et ressources humaines

Décisions au niveau du service

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La planification sert ainsi de cadre pour l’action et doit permettre de

s’adapter aux éventuelles évolutions de l’environnement à chaque niveau, tout

en restant en adéquation avec l’intention stratégique.

Dans l’entreprise e.l.m leblanc, il existe un calendrier pour la définition des

plans et du budget.

Janvier à mars : le plan stratégique Etabli pour une durée de six ans, il est déterminé conjointement entre les

présidents de la branche thermotechnologie des différents pays

(Allemagne, France, République Tchèque, Portugal, Chine, Inde, Brésil,…)

et le responsable allemand. Celui-ci est présenté aux services concernés

en avril lors de réunions tenues par le président et le directeur financier.

Juin : le plan opérationnel Grâce à la définition du marché et des parts de marché, les volumes

prévisionnels et les évolutions de prix sont déterminés. En fonction de

ceux-ci le chiffre d’affaires prévisionnel est calculé.

Prenons l’exemple des ventes : les objectifs de ventes sont déterminés par

le responsable commercial qui a la charge d’estimer le volume des ventes

par produit, ici par types de chaudières, et pour chaque mois.

Il les détermine en fonction des ventes de l’année passée. Un pourcentage

d’augmentation ou de diminution est appliqué selon les prévisions de la

demande et des plans stratégiques donnés par la direction. Les ventes

sont toujours prévues en augmentation par rapport aux années passées

pour assurer la bonne continuité de l’activité de l’entreprise. Des directives

peuvent être données par la direction telles que vendre moins de

chaudières « non condensation » et se focaliser davantage sur les « à

condensation » qui sont plus innovantes et dont le marché est en

croissance. Dans les prévisions le responsable doit tenir compte de ces

directives.

10

1 Dans l’industrie, ceci désigne l’organisation de la production en fonction de la demande. 2 Le PPC variable est calculé en fonction des objectifs de l’efficiency (détaillée dans la partie suivante).

De plus, le responsable commercial va devoir tenir compte des périodes

de demandes dites hautes (de septembre à février) et basses (de mars à

août) pour estimer au mieux les ventes de chaque mois.

Comme les usines ont une capacité maximale par ligne de production, cela

doit être pris en compte. Les objectifs ne doivent pas être trop optimistes

par rapport à la demande réelle. La production se fait alors à flux tendu1

afin de ne pas produire trop tôt et donc avoir des coûts de stockage qui ne

seraient pas rentables pour l’entreprise.

Mai à début septembre : le budget Les frais fixes (coûts standards de main d’œuvre indirecte usine, frais

généraux des fonctions liées à l’usine), frais variables (coûts standards de

main d’œuvre directe, énergie usine, frais du capital sur stocks) et frais sur

matières (coûts standards d’achats de matières, composants, produits

finis, transport sur achat, frais de douane et consommables usine)

prévisionnels sont définis en s’appuyant sur les résultats du plan

stratégique ce qui constitue le plan des coûts de production (Plan

Production Costs) 2. Il est basé sur les coûts standards unitaires appliqués

aux quantités produites. En ce qui concerne les coûts des services

supports, ils sont répartis à l’aide de clés de répartition définies lors du

plan pour l’ensemble des activités.

Si, à l’occasion des prévisions des ventes, il est prévu une forte

augmentation de la production de chaudières par rapport à l’année

précédente et selon la capacité de production de l’usine, son ouverture

exceptionnelle un samedi dans le mois est planifiée. Ceci est un

investissement pour l’entreprise puisque cette ouverture exceptionnelle va

engendrer des coûts supplémentaires (charges fixes comme l’énergie, et

des charges de salaires,…). Il faut donc porter une attention toute

particulière sur ce type de plan d’actions car, si les demandes ne sont pas

effectives, il n’y aura pas de retour sur investissement et cela pourrait être

irréversible pour l’entreprise.

11

Enfin, de juin à fin août, le budget est défini en collaboration avec les

opérationnels.

En fonction des objectifs fixés, chaque service va déterminer des plans

d’actions pour pouvoir répondre au mieux à ceux-ci. Les coûts de ces

actions sont évalués. En parallèle, le service contrôle de gestion fait un état

des dépenses engagées l’année N-1 pour chaque service.

Des discussions entre le contrôle de gestion et les différents services sont

organisées afin d’établir un budget répondant à leur besoin tout en restant

cohérent avec l’année précédente.

A partir de juillet : navettes budgétaires Des navettes budgétaires (qui seront développées par la suite dans le I-B-

1)), commencent entre le contrôle de gestion, les opérationnels et le

directeur financier pour que les besoins des opérationnels soient en

cohérence avec les « enveloppes budgétaires » confiées au directeur

financier pour chaque service.

Par exemple, un budget financier est alloué aux services marketing et

commercial afin qu’ils puissent mettre en place des plans d’actions pour

atteindre les objectifs fixés par leurs responsables.

Le service commercial met en place des remises (appelées

bonifications) qu’il attribue aux différents clients en fonction du chiffre

d’affaires que e.l.m leblanc leur a facturé au cours de l’exercice précédent.

Ces bonifications peuvent être accordées soit à un groupe industriel comme

Saint Gobain, soit directement à l’une ou plusieurs de ses filiales comme

par exemple Brossette. De plus, des tarifs préférentiels peuvent être

octroyés à certains clients sur des produits particuliers.

12

2) Le suivi et l’analyse

Le suivi de la performance se fait par la mesure d’écarts par rapport aux

objectifs déterminés lors de la démarche prévisionnelle et au réalisé. Cette

mesure permet de prendre des décisions correctives et voire même de remettre

en cause la stratégie le cas échéant. Ainsi ces écarts entre prévision et

réalisation servent d’alerte lorsqu’un résultat est significativement inférieur aux

prévisions.

Le modèle classique du contrôle de gestion a été créé par les entreprises

du secteur industriel. Ainsi, ce sont les grands groupes industriels américains

qui ont développé au XXème siècle le contrôle budgétaire.

Le service marketing a la possibilité d’utiliser son budget de

différentes manières et à différents moments. En effet, suivant la

progression des ventes par rapport aux objectifs fixés par la direction, il va

mettre en place des campagnes publicitaires afin de mettre en avant les

produits pour lesquels les résultats sont trop éloignés des prévisions. Par

exemple, à l’occasion de salons ou de foires, des actions peuvent être

organisées pour les clients afin de leur présenter les nouveaux produits et

leurs avantages par rapport aux anciens. Aussi, pour mettre en avant le

savoir-faire de e.l.m leblanc des visites d’usines et des présentations dans

le showroom (présent au sein même du site de Drancy) sont organisées

pour certains clients. Des formations pour les clients sont planifiées afin

qu’ils puissent se familiariser et/ou se perfectionner avec les nouveaux

produits ou ceux que e.l.m.leblanc veut mettre en avant.

Début septembre à mi décembre : navettes budgétaires

A ce moment, commencent les navettes budgétaires entre l’Allemagne et

le directeur financier pour fixer les budgets définitifs.

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Les suivis peuvent être de types financier ou non financier, quantitatif ou non

quantitatif. Différents outils de pilotage de la performance s’offrent ainsi aux

entreprises industrielles suivant les niveaux et le stade de pilotage de celle-ci.

Le reporting est un outil de pilotage permettant le suivi de la réalisation des

objectifs. En effet, cet outil de collecte et de synthèse de données comptables

et financières rend compte de la performance financière de l’entreprise avec les

facteurs qui l’influencent. Il est constitué par les données réelles qui sont celles

du mois, historiques qui sont celles du même mois mais de l’année antérieure

et les estimations qui émanent du budget, définies lors de la démarche

prévisionnelle.

Le contrôle budgétaire va permettre de suivre les variations des frais de

fonctionnement de chaque unité de gestion au fur et à mesure de l’évolution de

l’activité de l’entreprise. Ainsi, le contrôle budgétaire va mettre en lumière les

écarts entre le budget, le réalisé et l’année passée autour d’objectifs et de

standards. Cette analyse mensuelle montrant l’évolution d’indicateurs

financiers, peut être complétée par une analyse avec des indicateurs non

financiers tels que ceux utilisés dans le tableau de bord.

En effet, le tableau de bord offre une vision multidimensionnelle de la

performance en incorporant des indicateurs stratégiques non financiers

accompagnés de commentaires sur les points forts et les points faibles, ainsi

que les actions correctives à mettre en œuvre pour remédier aux éventuelles

dérives.

Chez e.l.m leblanc, plusieurs types de suivis sont effectués.

• Suivis quotidiens :

o Chiffre d’affaires

Qui ? Ce reporting s’adresse au président, au directeur

financier, au responsable commercial et à celui du service

après-vente. Il est également envoyé à la maison mère en

14

Allemagne.

Pourquoi ? Le chiffre d’affaires quotidien et le cumul

mensuel permettent de suivre l’évolution des ventes

journalières. Il est vérifié que le chiffre d’affaires quotidien est

supérieur à celui de l’année précédente et les probabilités

d’atteindre le plan sont évaluées. Ces surveillances et

analyses quotidiennes permettent d’être beaucoup plus

rapidement réactif en cas de retard par rapport au plan

puisqu’elles donnent la possibilité de prendre des décisions

immédiates. Cette analyse permet de vérifier que les

objectifs fixés n’ont pas été trop ambitieux et/ou s’il est

nécessaire de mettre en place des actions marketing ou

commerciales.

Comment ? Grâce au suivi des ventes quotidiennes du

service commercial, le contrôle de gestion peut valoriser les

ventes de la veille pour calculer le chiffre d’affaires par types

de chaudières. Il se décompose en différents chiffres

d’affaires effectués par les ventes à des tiers (négoce,

chantier, pièces détachées, service après-vente), ceci pour la

France et pour l’export. A ceux-ci il faut ajouter les ventes à

des entités du groupe en France et à l’export.

Les ventes sont calculées sur la base des quantités vendues

avec les prix catalogue desquels sont déduites les remises

individuelles accordées aux clients ainsi que les ristournes de

fin d’année réservées aux groupements d’entreprises

(bonifications). Un autre calcul est effectué pour les ventes

internes au groupe Bosch sur lesquelles est appliqué un prix

de transfert fixé sur la base du plan. Ce chiffre quotidien est

ajouté au résultat cumulé depuis le début du mois. Le réalisé

est comparé aux chiffres de l’année précédente du même

mois et au plan.

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• Suivis hebdomadaires :

o Efficience de l’usine

Qui ? Ce suivi est communiqué aux directeurs de l’usine,

financier et au responsable du contrôle de gestion.

Pourquoi ? L’ « efficiency » est un indicateur de productivité

de l’usine. Il permet de comparer le temps de production

standard au réel. Il s’agit donc de la valorisation du temps de

production standard.

Comment ? Grâce au relevé des heures cumulées des

ouvriers effectué par le service ressources humaines et la

déclaration de production, le contrôleur de gestion effectue

une analyse de la productivité. Celle-ci est établie en

comparant ce résultat avec ceux des semaines précédentes

et ceux de l’année N-1. Cette analyse est détaillée par type

de fonction (production, service après-vente et support) et par

type de produit (chauffe-eau et chauffe-bain, chaudière à

condensation, …).

o Input inventories

Qui ? Ce reporting est effectué pour la maison mère

allemande.

Pourquoi ? Il permet à l’Allemagne de connaitre l’état des

stocks de la semaine S-1 mais surtout des produits qui

entrent en stock et donc prêts à être livrés.

Comment ? Le reporting est effectué en faisant une

extraction des entrées en stock dans le logiciel de gestion

des stocks de l’entreprise.

• Suivis mensuels :

Le suivi mensuel constitue la clôture mensuelle qui est effectuée

pendant les cinq premiers jours du mois suivant. A l’occasion de celle-ci

16

plusieurs reporting et suivis sont effectués. Tout ceci est destiné à la

maison mère située en Allemagne pour qu’elle puisse faire une

consolidation de tous les sites et rendre le résultat mensuel de la

branche thermothechnique.

o Chiffre d’affaires

Pour le chiffre d’affaires de la clôture mensuelle, les mêmes

opérations que pour celui du quotidien sont effectuées.

Cependant des éléments sont réintégrés :

- les Produits Constatés d’Avance qui sont des contrats

payés à l’année et reportés sur chaque mois

- les retards contrats, qui sont calculés par rapport au

pourcentage de l’année passée. C’est une estimation de la

valeur des contrats non renouvelés que l’entreprise pense

récupérer dans les mois à venir. Une provision est donc

calculée et intégrée au chiffre d’affaires du mois.

- le chiffre d’affaires non intégré, qui est du chiffre d’affaires

non comptabilisé. Ce sont des interventions non facturées du

fait d’un problème technique (celles-ci concernent les

garanties). Une provision est calculée.

- les garanties export, une estimation est faite des avoirs à

recevoir par rapport à l’année passée (montant réel de

l’année N-1/12) et en prenant en compte les avoirs déjà

reçus.

- les refacturations, certains produits ont été comptabilisés

comme étant du chiffre d’affaires, hors cela n’en est pas (par

exemple, les rebus de cuivre suite à la fabrication). Donc une

réimputation de ces produits est nécessaire afin qu’ils

viennent diminuer les frais dans des comptes et sections

analytiques différents.

- les bonifications (ou remises) comptabilisées en

comptabilité sont prises en compte.

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o Suivi des coûts

- Les coûts de production

Du PPC (Plan Production Costs = coûts planifiés de

production) à l’APC (Actual Production Costs= coûts réels de

production).

C’est un indicateur de suivi des coûts réels de production. Il

est composé des coûts réels d’achat de matières, des coûts

directs, et des coûts indirects. Il est basé sur les dépenses

réelles comptabilisées. La différence entre les PPC et les

APC mesure donc l’écart entre les coûts planifiés et les coûts

réels.

- Les coûts fixes et variables (commerciaux, recherche et

développement, administratifs).

La même démarche que pour les coûts de production leur est

appliquée.

o Coût de revient

Un suivi des coûts de revient est effectué pour chaque

produit. Grâce à des clés de répartition définies lors du plan,

les coûts de matières, d’approvisionnement, de distribution,

de production et administratifs sont imputés à chaque

produit, chaudières et accessoires. Cette opération permet

de vérifier la rentabilité de chacun de ces produits et d’opérer

à des ajustements si nécessaire. De l’ensemble de ces

opérations la marge de chacun des produits est déterminée.

o Compte de résultat analytique

Grâce à tous les reporting, aux ajustements effectués

précédemment sur le chiffre d’affaires et une répartition qui

permet de répartir le vrai chiffre d’affaires entre les différentes

business unit (par type de chaudières), un compte de résultat

18

1 IFRS= International Financial Reporting Standards

analytique du CA est établi.

Une comparaison est faite entre les différents postes du

réalisé cumulé de l’année N, le réalisé cumulé de l’année N-1

et le plan. Ceci permet de constater l’évolution positive ou

négative du chiffre d’affaires.

• Suivis annuels :

o Compte de résultat

Le compte de résultat est établi à l’occasion de la clôture

annuelle. Il représente le cumul à décembre car l’entreprise

clôture son exercice en fin d’année civile. Les mêmes

opérations que pour le suivi mensuel sont effectuées pour le

chiffre d’affaires, et un reporting de tous les frais est établi.

Ceci permet de communiquer la situation annuelle de e.l.m

leblanc à la maison mère en Allemagne et aussi de constater

l’évolution positive ou négative du chiffre d’affaires, de la

marge sur coûts variables et du résultat opérationnel (selon

les réglementations IFRS1). (annexe 1 : compte de résultat).

Pour illustrer l’étude théorique, l’étude pratique se limitera aux budgets des

services marketing et commercial.

A l’occasion de la clôture mensuelle effectuée pendant les cinq premiers

jours du mois suivant, un reporting des dépenses engagées par le service

marketing et commercial est établi. Ceci dans le but de déterminer le

montant des provisions à enregistrer en comptabilité liées aux dépenses

commerciales et marketing de la société.

Le responsable marketing transmet au service contrôle de gestion un état

des dépenses effectuées. Ensuite, le contrôle de gestion va vérifier ces

données en faisant une extraction du logiciel de comptabilité et donc

19

B- Rôle d’aide à la décision pour l’entreprise industrielle

Le contrôle de gestion a subi des évolutions notamment dans ses

missions et dans son environnement de travail avec l’apparition des nouvelles

technologies de l’information et de la communication. Il occupe désormais une

position stratégique optimale au sein de l’entreprise industrielle.

La communication a un rôle très important dans le suivi budgétaire. En effet,

d’une part la décision des objectifs se fait en partenariat avec les opérationnels

comparer les factures enregistrées avec l’état des dépenses.

Cette vérification permet de contrôler qu’il n’y a pas de surfacturation ou de

facture non comptabilisée par exemple. Ceci permet de suivre l’évolution

des dépenses par rapport au budget alloué au service (annexe 2 : suivi du

budget marketing).

Lors de la clôture mensuelle, le service contrôle de gestion effectue un

autre reporting concernant le service commercial. Un suivi des

bonifications accordées aux clients est établi. Ce suivi est fait pour chaque

client et aussi pour le groupe auquel il peut appartenir. Pour un client

donné le service contrôle de gestion extrait du logiciel de comptabilité

l’intégralité des factures reçues et des avoirs accordés. Les avoirs sont

émis et sont défalqués des factures à venir. Ceci permet de vérifier que les

bonifications accordées n’aient pas dépassé celles prévues à l’occasion de

la démarche prévisionnelle faite par le responsable commercial. Certains

clients envoient des factures qui leur seront directement payées. En cas

d’anomalie, le service contrôle de gestion doit demander des explications

au service commercial. Le cas échéant il devra en informer le responsable

du service commercial et le directeur financier. (annexe 3 : suivi des

bonifications).

20

et d’autre part le contrôle de gestion, grâce à son analyse des écarts, va

permettre à la direction de prendre des décisions stratégiques. Grâce à son

statut le contrôleur de gestion dispose de nombreuses informations avec

lesquelles il va pouvoir comprendre et expliquer les causes et les

conséquences des décisions stratégiques que l’entreprise va prendre. Ainsi, le

contrôleur de gestion a un rôle d’animateur avec l’aide à la détermination des

objectifs et un rôle d’information et de conseil vis-à-vis de la direction.

Responsable opérationnel (capitaine ou pilote)

La démarche du contrôleur de gestion (Giraud et al., 2008)

1) Déterminer les objectifs avec les opérationnels

La détermination de l’objectif à atteindre est un élément essentiel dans le

suivi budgétaire. Afin de déterminer des objectifs réalisables et pertinents, il est

primordial de collecter des informations directement avec les opérationnels. Les

responsables d’unités opérationnelles deviennent alors les principaux

interlocuteurs des contrôleurs de gestion dans la démarche du suivi budgétaire.

Le contrôle de gestion constitue un intermédiaire entre la planification

stratégique et sa mise en œuvre opérationnelle, il devient alors un véritable

business partner. En effet, il décline les objectifs stratégiques en objectifs ciblés

par fonction et par niveau de responsabilité. Cette décomposition va permettre

aux opérationnels de comprendre les objectifs qui leur sont confiés et donc

permettre à l’entreprise d’être la plus performante possible. Puis, il participe au

suivi de la performance avec les différents responsables opérationnels.

Système de contrôle

Contrôleur de gestion (navigateur)

Finalisation

Aide à la décision Animation Conception

21

Plusieurs auteurs, comme Berland & Simon, (2010) et Giraud, Saulpic,

Bonnier, & Fourcade, (2008) se rejoignent sur l’idée que pour la détermination

des objectifs, deux types d’approches s’offrent à l’entreprise : le bottom up et le

top down.

Le bottom up est une synthèse pour laquelle on collecte d’abord des

informations de l’échelon le plus bas de la hiérarchie de l’entreprise, puis le

contrôle de gestion consolide ces informations et en fait une synthèse. Dans le

bottom up le pilotage est participatif, c’est-à-dire que le choix de l’objectif est

laissé aux personnes en charge de la démarche prévisionnelle. Les

opérationnels sont directement impliqués et/ou consultés dans la démarche

prévisionnelle. Les responsables proposent leurs plans d’actions afin d’atteindre

les objectifs et donc la performance de l’entreprise. Cependant, ces objectifs ne

doivent pas être trop faciles à atteindre et doivent être en cohérence avec la

stratégie de l’entreprise. Une navette budgétaire se met alors en place entre les

différents niveaux hiérarchiques afin que les objectifs soient en parfaite

cohérence avec la performance globale. La navette budgétaire peut être de

deux types, selon Nicolas Berland (2009). Elle est horizontale lorsqu’il s’agit

d’ajustement des prévisions du budget au sein du même service. Elle est

verticale lorsqu’il s’agit d’un désaccord entre deux niveaux hiérarchiques

différents.

Quant au top down, c’est un pilotage directif car ce sont les dirigeants qui fixent

les objectifs sans consulter les opérationnels. L’avantage de ce système est de

garantir l’alignement des plans sur les objectifs stratégiques de l’entreprise.

Dans les deux cas pour définir les objectifs, les dirigeants se doivent de se

rapprocher des contrôleurs de gestion. En effet, ce sont les personnes qui sont

les plus aptes à fournir des chiffres clés afin d’établir des comparaisons

pertinentes grâce à leur parfaite maîtrise des méthodes d’analyse et de part la

relation très liée avec le système de gestion. Selon Nicolas Berland et François-

Xavier Simon (2010) « le contrôle de gestion est la seule fonction à posséder

une vision globale et transversale et la compétence technique qui lui permettent

de réaliser des simulations ; autres avantages, sa capacité à chiffrer différents

scénarios de façon cohérente (p.44)».

22

Ensuite, le contrôleur de gestion va se positionner comme un partenaire,

un business partner, vis-à-vis des opérationnels avec un rôle d’assistance et de

conseil. En effet, il va aider au pilotage de la performance en proposant des

pistes pour définir et atteindre les objectifs grâce à sa connaissance du

processus et des activités de l’entreprise. Il assiste donc les différents

responsables opérationnels dans l’élaboration de leur budget. Il va aussi les

aider à identifier les risques de non performance et les pistes de progrès

possibles.

Après la détermination des objectifs il y a une phase de déploiement au niveau

des opérationnels. Le contrôleur de gestion va devoir récolter auprès des

différents services de l’entreprise industrielle et traiter un nombre important

d’informations afin de choisir les indicateurs de suivi et évaluer les éventuels

impacts de ces derniers sur la performance. De plus, dans le cadre du suivi

budgétaire, le contrôleur de gestion va devoir expliquer et faire agir l’ensemble

des acteurs de l’entreprise pour s’assurer de la bonne pratique et de la mise en

œuvre du suivi des plans d’actions déterminés au préalable. Le contrôleur de

gestion doit ainsi s’assurer que :

- les responsables opérationnels ont une vision claire des missions et des

objectifs à atteindre,

- les outils de mesure et de suivi sont mis à leur disposition afin qu’ils puissent

comprendre l’origine des éventuels écarts

- les opérationnels mettent en œuvre les actions correctives appropriées pour

remédier aux dérives constatées.

Le contrôleur de gestion va aider les responsables à trouver les causes des

écarts et il va avoir pour mission de suggérer des solutions correctives pour y

remédier. Nous pouvons citer la devise du contrôleur de gestion de Xavier

Bouin et François-Xavier Simon pour résumer ces missions « Pas d’objectif

sans mesure ; pas de mesure sans réaction (p.21)».

Le contrôleur de gestion coordonne l’ensemble des budgets et en assure la

cohérence avec la stratégie et l’environnement de l’entreprise industrielle.

23

Dans l’entreprise e.l.m leblanc le rôle de business partner du service

contrôle de gestion envers les opérationnels apparait en particulier à

l’occasion de la détermination des budgets de chaque service.

En effet, à partir du mois de juin le service de contrôle de gestion prépare

une analyse des dépenses engagées de l’année N-1 pour chaque service.

Puis, il va mettre en place un planning de réunions en fonction des

disponibilités des différents services. Lors de celles-ci il discute avec les

opérationnels des besoins de ces derniers en matière de budget afin qu’ils

puissent réaliser dans les meilleures conditions possibles les objectifs de

l’entreprise fixés préalablement. Cette démarche est une représentation

typique de l’approche bottom up. En effet, l’entreprise e.l.m leblanc fait

participer et implique directement les opérationnels dans la détermination

de leurs budgets. Ceci se fait grâce à l’intermédiaire des contrôleurs de

gestion qui collectent et font remonter les besoins de chaque service.

Ils mettent en relation les actions planifiées et le budget prévu et effectuent

une comparaison avec celui de l’année précédente afin de vérifier la

cohérence de celui-ci.

Le contrôle de gestion présente au directeur financier les budgets des

différents services pour validation. Des navettes budgétaires commencent

alors entre le contrôle de gestion et le directeur financier puis avec les

opérationnels. Ces négociations sont faites dans l’optique de limiter les

dépenses tout en s’approchant au mieux des besoins des services.

Une fois les budgets prévisionnels validés, le directeur financier discute

avec la maison mère en Allemagne de leur approbation en cohérence avec

les objectifs stratégiques du groupe. Une fois celle-ci obtenue, les

différents responsables des services se voient attribuer une « enveloppe »

budgétaire définitive pour l’année suivante. Ceci permet d’affecter

rationnellement les ressources de l’entreprise.

Le contrôle de gestion met alors en place un outil de reporting mensuel

24

2) Informer et conseiller la direction

A la suite du suivi budgétaire des différents postes, le contrôleur de

gestion va en tirer une analyse et ainsi va remplir une mission d’aide à la

décision pour la direction.

A cause de l’instabilité de l’environnement à laquelle est confrontée l’entreprise

industrielle, une réactivité et une prise de décisions sont nécessaires dans les

plus brefs délais.

Le contrôleur de gestion va centraliser les différents budgets des services

et en faire une synthèse destinée à la direction. La performance individuelle des

services engendre la performance globale de l’entreprise. Ces performances

sont contrôlées hiérarchiquement et donc nécessitent le développement d’un

système de pilotage et d’évaluation pour chaque niveau de l’entreprise comme

nous l’avons vu précédemment.

Après en avoir fait une analyse (comparaison entre la prévision et le réel), il va

ensuite faire part de ses observations à la direction. Il doit vérifier que les

données sont fiables et les transmet à la direction générale.

Le contrôleur de gestion a donc deux missions principales dans le cadre du

suivi budgétaire envers la direction.

D’une part, il doit informer la direction. En effet, après avoir collecté les

informations, il les formalise afin qu’elles soient plus parlantes pour la direction.

Cette phase qui consiste à matérialiser l’outil de suivi budgétaire en un

document qui retrace l’évolution de l’activité de manière synthétique et

périodique (mensuel, semestriel, annuel) grâce aux indicateurs financiers et

non financiers. Ces analyses sont communiquées à la direction afin de

afin que le responsable du service puisse suivre l’évolution des dépenses

et la bonne utilisation de cette enveloppe. En effet, le budget doit être

utilisé de manière plus ou moins égale sur la période des douze mois de

l’année.

25

l’informer de la situation de la performance des différents services et de son

avancement par rapport au budget. La transmission de ces documents permet

aussi d’informer de la réussite ou de l’échec des actions menées et de voir les

effets des actions correctives sur les dérives. Lors de la clôture annuelle, ces

documents font un bilan de l’année sans mettre en avant tous les plans

d’actions mis en œuvre, mais les résultats. Le contrôleur de gestion doit être le

plus proche de la réalité en possédant une capacité à faire la part des choses

entre des visions axées opérationnelles et d’autres stratégiques. C’est pourquoi

il est essentiel dans l’aide à la prise de décision. Il montre que les ressources

sont utilisées par les opérationnels de manière efficace et efficiente dans

l’optique de la réalisation des objectifs de performance de l’entreprise.

D’autre part, il doit conseiller la direction. Dans les entreprises

industrielles le contrôleur de gestion a un statut qui lui permet d’influencer la

direction de par son rattachement au service financier ou à une fonction de

production. En effet, le contrôleur de gestion n’a plus le simple rôle de

compteur, mais il a une réelle mission de conseil pour la prise de décision de la

direction. Grâce à ses connaissances de l’entreprise et de son environnement

et à ses analyses du passé, il est dans la capacité de « prévoir » le futur et

donc va être en mesure de conseiller directement les preneurs de décisions en

essayant toujours d’être dans la lignée de la stratégie de performance de

l’entreprise. Grâce à ses analyses d’écarts dans le suivi budgétaire, le contrôle

de gestion met en lumière les dérives par rapport au passé et au budget et

propose des solutions correctives à la direction. Ces solutions ont pour but soit

de minimiser au maximum l’impact de ces écarts négatifs, soit de changer de

plan d’actions et de trouver une autre alternative pour arriver à la performance.

Chez e.l.m leblanc, les contrôleurs de gestion informent et conseillent le

président de l’entreprise par l’intermédiaire du directeur financier grâce

notamment à la mise en évidence d’écarts mensuels, trimestriels et

annuels. Ces écarts sont calculés par rapport aux données réelles,

prévues et passées des différents postes des budgets.

26

Le service contrôle de gestion reprend toutes les charges par secteur

d’activité (ventes, production,…) et met en évidence les chances et risques

pour chaque poste comptable. Par exemple les chances et risques au

mois d’avril sont calculés en soustrayant au réel des charges totales de

l’année N-1, les trois premiers mois de cette même année et en y ajoutant

le réel des trois premiers mois de l’année en cours. Ensuite ce chiffre est

comparé au prévisionnel des dépenses de l’année N. S’il est supérieur,

cela signifie qu’il y a un risque de dépenser davantage que ce qu’il a été

prévu. Par contre s’il est inférieur, cela peut laisser présager qu’il y aura

une chance de dépenser moins que le plan. Cependant, cette mise en

évidence d’écarts significatifs positifs ou négatifs doit être expliquée. Les

contrôleurs de gestion doivent alors chercher l’état des comptes et faire

une comparaison des factures en comptabilité des trois premiers mois de

l’année N-1 avec celles de l’année N.

Prenons l’exemple d’un risque : en début d’année l’entreprise a dû faire

intervenir un consultant extérieur pour un problème informatique avec le

logiciel d’achat. Cette dépense n’a pas pu être prévue, ce qui entraine

donc un risque de dépasser le plan.

En ce qui concerne une chance, nous pouvons citer l’exemple du papier à

en-tête qui a été commandé en début et fin d’année N-1 donc il est peu

probable que l’entreprise fasse une autre commande pour l’année N. En

effet, il y a eu deux commandes effectuées en N-1 alors que les autres

années une seule est effectuée. Ceci fait donc apparaitre une chance de

dépenser moins que prévu au plan. (annexe 4 : suivi des VVGK).

Un autre élément est communiqué à la direction, l’analyse du résultat

opérationnel (OVC=operating value contribution). En effet, ce suivi fait

apparaitre la rentabilité de chaque produit et donc de chaque catégorie de

produits, appelée business unit (par exemple dans la business unit WB-N

= chaudière classique non condensation, il y a plusieurs produits comme

27

Le contrôle de gestion a donc un rôle d’aide à la décision avec la

détermination des objectifs et de conseil dans les prises de décisions.

Cependant, il n’a pas le rôle de preneur de décisions. Cette aide va permettre à

la direction de prendre des décisions qui vont mener l’entreprise à être plus

performante.

les chaudières Acléis, Egalis, Mégalis et les accessoires). Grâce à cette

analyse, les contrôleurs de gestion informent le directeur financier des

produits qui ne sont pas suffisamment rentables. De plus ils conseillent sur

d’éventuels ajustements sur les pourcentages de marge sur coût variable

par exemple. (annexe 5 : suivi de l’OVC).

Toutes ces analyses sont alors communiquées au directeur financier qui, à

son tour, va en discuter avec le président de l’entreprise. Ils vont ensemble

prendre des décisions pour refaire une prévision du plan appelée forecast

(ceci sera développé dans la partie II-B)).

28

II- Le suivi budgétaire, pilote de la performance financière d’une entreprise industrielle

Ces dernières années la performance financière est devenue une priorité

pour les dirigeants des entreprises industrielles. En effet, le secteur industriel a

connu un fort développement et une pression accrue du marché financier. Ceci

a obligé les dirigeants à mettre en place des moyens pour piloter et mesurer

cette performance.

A- Une performance bidimensionnelle à piloter

La performance ne se limite pas seulement à l’aspect « réduction des

coûts », mais aussi à une logique de recherche de « valeur » à apporter à

l’entreprise industrielle afin qu’elle puisse se différencier de la concurrence. En

effet, l’entreprise consomme des ressources pour répondre aux besoins des

clients (actuels et futurs) qui vont être prêts à acheter ses produits car ils leur

reconnaissent une certaine valeur supérieure par rapport à ceux de la

concurrence. Nous allons voir que cette performance à double aspect doit se

mesurer et se piloter à l’aide d’indicateurs financiers et non financiers

déterminés par les acteurs de l’entreprise industrielle.

1) Le rapport valeur/coût

La performance est un terme complexe à définir. En effet, selon le

contexte et l’environnement, elle peut prendre des formes multiples. Pour avoir

de la performance il est nécessaire de créer de la valeur pour les clients en

répondant à leur besoin grâce à une offre de produits qui va répondre à

certaines exigences comme le coût, le délai et la qualité, tout en préservant un

profit pour l’entreprise. Cette création de valeur est ainsi une conséquence

directe des maîtrises des processus d’actions, des combinaisons d’activités et

une coopération organisée de tous les services et corps de métiers au sein de

l’entreprise. Philippe Lorino résume bien cette provenance de la performance

29

« La performance de l’entreprise est donc fondée sur la compréhension et la

maîtrise collectives de processus d’action et de compétences

organisationnelles (p.XII)». Dans les entreprises industrielles, la performance

recherchée est souvent un objectif de rentabilité des activités et des produits en

mettant l’accent sur la qualité des produits ou la minimisation de leur coût et

donc de leur prix.

Jusqu’au début du XXème siècle avec la concurrence, la performance des

entreprises industrielles reposait uniquement sur une maîtrise de leurs coûts.

Ceci est à l’image du Fordisme qui a mis en œuvre les principes de

l’organisation scientifique du travail de Taylor en y ajoutant le travail à la chaîne

avec le convoyeur. L’objectif de cette méthode était d’accroitre la productivité et

la production de l’entreprise tout en réduisant au maximum les coûts,

notamment avec l’élimination des pertes de temps, la standardisation des

produits et la production de masse. Les entreprises industrielles pouvaient alors

bénéficier d’économies d’échelle et d’effets de taille. L’aspect financier était

alors omniprésent, les objectifs étaient définis par rapport à la concurrence et

en adéquation avec les exigences des actionnaires afin de bénéficier d’une

bonne position concurrentielle. Mais ce concept de performance a subi de

nombreuses évolutions pour arriver à un concept de performance plus

diversifié.

Depuis le XXème siècle, l’innovation s’est fortement accrue ce qui a

entrainé l’augmentation de l’automatisation des moyens de production et donc a

réduit les sources possibles de baisse des coûts. La concurrence est devenue

plus intense et plus compétitive. Ceci a obligé les entreprises industrielles à se

différencier de leurs concurrents en diversifiant leurs efforts sur d’autres

aspects de la performance. Le prix n’est donc plus le seul objectif pour obtenir

de la performance, mais la création de valeur reconnue par le client devient

aussi un facteur primordial qui n’est plus possible de négliger pour être

performant. Ainsi, le rapport valeur/coût devient un élément clé de la

performance pour l’entreprise industrielle. Comme le souligne Philippe Lorino

30

(2003), la performance est tout ce qui contribue à améliorer le couple

valeur/coût : « Est donc performance dans l’entreprise tout ce qui, et seulement

ce qui, contribue à améliorer le couple valeur-coût, c’est-à-dire à améliorer la

création nette de valeur (a contrario, n’est pas forcément performance ce qui

contribue à diminuer le coût ou à augmenter la valeur, isolément, si cela

n’améliore pas le solde valeur-coût ou le ratio valeur/coût) (p.5)». La

performance est par conséquent issue de l’alliance d’une maîtrise des coûts

avec un supplément de valeur perçu par le client. La minimisation des coûts et

la production de valeur sont donc indissociables pour la performance de

l’entreprise industrielle. En effet, il serait dangereux pour une entreprise, en

terme de rentabilité, de se focaliser uniquement sur la création de valeur en

oubliant l’aspect coût et inversement la focalisation sur les coûts en ne prenant

pas en compte la qualité des produits et leur adaptation à la demande serait

tout aussi un choix stratégique néfaste pour l’entreprise.

La performance financière d’une entreprise industrielle est donc

bidimensionnelle et s’apprécie grâce à son rapport valeur/coût.

Les deux versants de la performance : coûts et valeur (Giraud et al., 2008)

PERFORMANCE

Valeur client Coûts

L’entreprise e.l.m leblanc a adopté depuis sa création des valeurs telles

que la satisfaction et le service client, la qualité des produits et l’innovation.

Dans ces valeurs se retrouvent les deux aspects de la performance qui

sont la maîtrise des coûts notamment par l’innovation des process et la

création de valeur pour le client notamment avec sa satisfaction.

31

D’une part, la maîtrise des coûts dans l’entreprise s’est faite

progressivement. En effet, e.l.m leblanc possède à ce jour une usine à

Drancy avec des équipements de haute technologie. Ceci lui permet de

rationaliser ses process de production. L’intégration de l’entreprise au

groupe Bosch en 1996 a apporté la standardisation des postes de travail,

l’installation d’une nouvelle ligne de montage hautement performante en

2001 dans la nouvelle usine de Drancy. Tout ceci a contribué à la

réduction des coûts de production. Aussi, sur ce site sont regroupés la

production, le développement, les services commerciaux et le service

après-vente afin de faciliter la communication et de réduire les coûts.

L’investissement dans la recherche et développement permet d’augmenter

la qualité de la fabrication des produits et de diminuer les défauts.

Chaque usine du groupe est spécialisée dans la fabrication d’un type de

produit, par exemple à Drancy c’est la fabrication des chaudières murales

à ballon intégré. Cela permet d’optimiser la production, il n’est pas besoin

de modifier les lignes de montagne puisque la fabrication est toujours la

même. Ceci participe à l’obtention d’économies d’expérience et d’échelle.

En effet les process sont parfaitement maitrisés et peuvent être plus

facilement améliorés, les achats de matière première pour ces chaudières

sont centralisés à Drancy.

Les dépanneurs de l’entreprise disposent de l’e-dépanneur, qui est un

équipement informatique leur permettant de recevoir directement les

adresses des clients chez qui ils doivent intervenir et aussi d’envoyer leurs

comptes-rendus de visites. Ces éléments réduisent notamment les coûts

et les temps de communication et de déplacement mais aussi valorisent

l’image de l’entreprise auprès de ses clients.

D’autre part, la création d’un supplément de valeur perçu par les clients est

une quête permanente pour l’entreprise. En effet, très vite après la création

du premier atelier, les produits fabriqués bénéficiaient déjà d’une

excellente réputation pour leur qualité.

32

De plus, depuis de longues années, le groupe consacre en moyenne le

double en recherche et développement comparativement à ses

concurrents.

En 2013, le groupe a dépensé environ 10% de son chiffre d’affaires, soit

4,5 milliards d’euro. Il est l’un de ceux qui dépose le plus de brevets au

monde. Aujourd’hui un bureau d’études de conception, un laboratoire

d’essais autorisé CE1 et une cellule endurance composent le département

de recherche et développement. E.l.m leblanc est la première entreprise à

avoir développé puis produit en 1970 le système de corps de chauffe sur

lequel les deux circuits d’eau chaude sanitaire et de chauffage sont

séparés. Ceci assurant ainsi l’autonomie des deux circuits garantissant un

risque de pannes plus faible. Puis dans la recherche constante

d’innovations, en 1997 il y a eu le lancement de nouvelles gammes de

chauffe-eau et chauffe-bain, en 1998 c’était au tour des chaudières

murales avec un pilotage par la régulation numérique intégrale de faire

leur apparition. Ces dernières, grâce à leur système silencieux, ont reçu le

prix du « décibel d’or » en 1999 décerné par le ministère de

l’environnement. En 2007, l’entreprise lance la Thermibox qui permet la

communication de rapports hebdomadaires et d’alarmes de suivi de

l’évolution dans le temps de la chaudière, ceci se fait par l’envoi de sms

au centre technique. Cette avancée technologique permet aux

dépanneurs de commander les pièces détachées avant même que celles-

ci soient totalement en panne. L’entreprise développe ainsi des produits et

des systèmes variés et innovants répondant ou devançant les demandes

des clients.

L’entreprise fait de la qualité une de ses priorités pour satisfaire ses

clients. Tous les éléments de chaque chaudière sont contrôlés à tous les

stades de la fabrication jusqu’à l’expédition chez le client. Ceci a permis à

e.l.m leblanc d’être récompensé avec l’obtention du trophée « TT Quality

Award » en 2012.

1 Cela permet à l’entreprise d’obtenir directement les agréments aux diverses normes

européennes.

33

2) Le pilotage et la mesure de la performance

Nous venons de voir que la performance financière est un objectif pour

les entreprises industrielles, maintenant nous allons voir comment elles la

pilotent.

Piloter la performance signifie que l’entreprise va mettre en œuvre les

moyens nécessaires pour atteindre les objectifs qu’elle s’est fixée et cela de

manière collective, c’est-à-dire en faisant participer tous les opérationnels. De

plus grâce aux résultats du passé, l’entreprise va apprendre de ses expériences

et donc améliorer de plus en plus sa performance au fil du temps (P.Lorino,

2003). « Piloter, c’est donc déployer la stratégie en règles d’actions

opérationnelles et capitaliser les résultats et les enseignements de l’action pour

enrichir la réflexion sur les objectifs (retour d’expérience) (p.11) »

Pour satisfaire au mieux ses clients en terme de délai de livraison,

l’entreprise a mis au point un transtockeur qui permet l’automatisation de la

gestion des commandes de pièces détachées à l’aide d’un robot.

La performance financière de l’entreprise e.l.m. leblanc est bien

bidimensionnelle. Le président met tout en œuvre pour satisfaire ses

clients en leur proposant des produits des plus innovants et d’excellente

qualité, tout en maîtrisant au mieux les coûts.

34

La boucle du pilotage (Lorino, 2003)

Nombreux sont les auteurs (Bouquin, 2010), (Giraud, et al., 2008) qui se

rejoignent pour dire que la performance se mesure par rapport aux résultats

obtenus. Pour ce faire, les entreprises industrielles utilisent des indicateurs

financiers et non financiers. Un indicateur est un indice quantitatif ou qualitatif

permettant de mesurer les évolutions effectuées par rapport à des objectifs

fixés. Selon Philippe Lorino (2003), « un indicateur de performance est une

information devant aider un acteur, individuel ou plus généralement collectif, à

conduire le cours d’une action vers l’atteinte d’un objectif ou devant lui

permettre d’en évaluer le résultat (p.130)». Des seuils sont déterminés au-

dessous desquels les plans d’actions seront nécessaires. D’après Demeestère,

Lorino, et Mottis (2009) « Contribuant au déploiement de la stratégie, les

indicateurs doivent permettre d’orienter les décisions vers les objectifs

stratégiques et de mesurer les effets des actions engagées (p.10)». Ces

auteurs montrent bien que les indicateurs sont établis dans le but d’alerter les

managers lorsque les résultats obtenus ne sont pas à la hauteur ou dans la

lignée stratégique des objectifs prédéfinis. Dans ce cas, des actions correctives

seront nécessaires pour revenir à la performance. Les indicateurs doivent

apprécier l’atteinte des objectifs déterminés lors de la démarche prévisionnelle.

L’indicateur est donc déterminé par un acteur de l’entreprise, souvent le

contrôleur de gestion, ce n’est donc pas une mesure objective puisqu’il est

déterminé en rapport avec la stratégie dictée par la direction de l’entreprise

Objectifs stratégiques

Opérations activités

Déploiement Retour d’expérience

35

industrielle. Ces indicateurs peuvent être sous forme de chiffres ou non (par

exemple, sous forme de oui / non, ou encore d’un jugement qualitatif). Philippe

Lorino (2003) analyse cet indicateur comme un ensemble d’informations : la

cible ou l’objectif auquel il est rattaché, les acteurs qui en sont responsables, sa

périodicité, ses éventuels segmentations (géographiques, lignes de

produits,…), son mode de suivi et sa liste de diffusion.

Philippe Lorino (2003) propose une distinction entre indicateur de résultat

et indicateur de suivi. En effet, l’indicateur de résultat permet d’évaluer le

résultat final et donc il ne permet pas d’opérer des actions correctives pour

remédier aux éventuelles dérives. Il a pour seul but de mettre en lumière si les

objectifs ont été atteints ou pas, il fait un constat. C’est donc un outil permettant

de contrôler les objectifs.

En ce qui concerne l’indicateur de suivi, il a pour but de suivre la progression

des résultats au fur et à mesure. Il permet ainsi de voir les tendances

d’évolution et donc d’anticiper et de mettre en œuvre des actions correctives si

nécessaire.

Les auteurs (Bouquin, 2010), (Demeestère, et al., 2009), (Lorino, 2003),

(Berland, et al., 2010), (Giraud, et al., 2008) dénombrent deux types

d’indicateurs : financiers et non financiers.

D’abord, certains managers préfèrent utiliser les indicateurs financiers tels que

la marge brute, l’excédent brut d’exploitation, le résultat d’exploitation, etc. En

effet, étant établi sur la base des valeurs comptables ceux-ci leur accordent une

objectivité, une fiabilité certaine. Les indicateurs financiers permettent de

comparer les entreprises entre-elles sur des critères identiques. Les indicateurs

vont être établis à partir de documents légaux exprimés dans une mesure

unique et directement disponible au sein de l’entreprise. Ces indicateurs

financiers vont synthétiser et résumer la performance financière de l’entreprise

à court terme. Cependant, ces indicateurs financiers ont des limites, de par leur

simple vision à court terme, de leur signal tardif car ils sont issus de documents

établis a posteriori et donc ne permettent pas aux managers d’être assez

36

rapidement réactifs. De plus, il est difficile de les interpréter car ils ne

permettent pas de trouver directement les causes des écarts puisqu’ils sont la

conséquence de multiples décisions plus ou moins anciennes.

Des indicateurs non financiers sont alors nécessaires pour venir

compléter la mesure de la performance. Certaines entreprises vont préférer

utiliser les indicateurs non financiers car ils mesurent mieux les deux aspects

de la performance financière. En effet, Nicolas Berland et François-Xavier

Simon (2010), montrent qu’avec les rapides évolutions technologiques et le

raccourcissement des cycles de vie des produits les indicateurs non financiers

sont plus pertinents. Comme nous l’avons vu précédement d’autres élements,

comme la valeur perçue par le client, entrent en jeu dans la performance. Un

indicateur financier seul ne permet pas de l’évaluer. Par exemple, la fidélité et la

satisfaction des clients, les innovations, la qualité, etc ne peuvent pas être

mesurées par des indicateurs financiers, car ils sont difficilement chiffrables et

ne sont pas présents en comptabilité. C’est pourquoi les indicateurs non

financiers doivent venir compléter les indicateurs financiers pour pouvoir

mesurer la performance financière de l’entreprise industrielle.

Les indicateurs sont donc des outils de mesure pertinents des résultats

des actions engagées dans l’entreprise. Cependant, cette mesure doit être

interprétée, il est ainsi nécessaire d’analyser le résultat de ces indicateurs pour

comprendre les origines et les causes des écarts et aussi pour comprendre

comment et grâce à quels facteurs l’entreprise a réussi à atteindre la

performance. Ainsi, les moyens mis en œuvre doivent être mis en lumière pour

que les dirigeants puissent avoir connaissance de tous les éléments. Ces

indicateurs vont offrir aux dirigeants une vision compléte de la situation de leur

entreprise et ainsi leur permettre de contrôler et de comprendre si les objectifs

fixés ont été atteints. Ceci permettra aux dirigeants avec l’aide du contrôle de

gestion, comme nous l’avons démontré dans la partie précedente, de prendre

des décisions, notamment en mettant en place des actions correctives sur les

37

sources des écarts. De plus, ces indicateurs permettent d’avoir une vision à

plus long terme et d’être plus réactif pour la prise de décision.

Pour piloter la performance grâce au suivi budgétaire, l’entreprise e.l.m

leblanc effectue deux types de nouvelles prévisions.

A l’occasion des clôtures mensuelles des mois de mars, mai,

septembre et novembre des forecast sont réalisés. Ils consistent à

effectuer d’autres prévisions en fonction du réalisé des mois précédents.

Grâce aux chances et risques déterminés auparavant, le contrôle de

gestion va conseiller le directeur financier pour réévaluer les prévisions

des budgets de dépenses jusqu’à la fin de l’année. Le business plan n’est

pas changé, mais le cumulé à fin décembre de l’année est bien évidement

en dessous ou au dessus de celui-ci après les nouvelles prévisions. Ceci

est fait pour être au plus près de la réalité.

Tous les mois le directeur de l’entreprise, avec l’aide du directeur

financier et grâce à l’analyse du suivi budgétaire, va établir des nouvelles

prévisions du chiffre d’affaires pour les six prochains mois.

Par exemple pour le chiffre d’affaires du mois d’avril, si les demandes

n’ont pas été à la hauteur des objectifs déterminés, le contrôleur de

gestion va conseiller le directeur financier pour les prévisions. Ils vont

analyser les chiffres d’affaires réalisés en avril des années N et N-1. A

partir de là ils feront de nouvelles prévisions des objectifs pour essayer

d’être au plus proche de la réalité. Ils vérifient que les objectifs déterminés

lors de la prévision n’étaient pas trop optimistes par rapport à la même

période de l’année précédente. Le plan étant annuel, il n’est donc pas

mensualisé, ce qui permet une marge de manœuvre. En effet, au vu de la

saisonnalité de l’activité il est tout à fait compréhensible que les ventes

soient basses à certaines périodes et par contre beaucoup plus hautes à

d’autres. Les prévisions peuvent être revues à la baisse comme à la

hausse, mais dans le cas d’une baisse, elles ne doivent en aucun cas être

en dessous des ventes de l’année précédente.

38

Pour mesurer la performance financière le suivi budgétaire utilise

uniquement des indicateurs financiers. Afin de palier au manque de

mesure de la valeur perçue par le client, dans le cadre du suivi budgétaire

cette dernière est mesurée par l’intermédiaire d’autres facteurs.

L’évolution du nombre d’intervention sous garantie permet de

constater la fiabilité et la qualité des produits. S’il y a un grand nombre

d’interventions sous garantie, cela indique que les clients ne vont pas

percevoir la qualité du produit et voire même envisager de ne pas

renouveler leur contrat à l’échéance. Au contraire un nombre faible

d’interventions sous garantie est le gage que la qualité est perçue par le

client. Ce dernier sera donc prêt à payer ce produit plus cher que celui

d’un concurrent moins innovant et de moindre qualité.

Le pourcentage de contrats renouvelés est suivi par rapport à

l’année précédente. Celui-ci permet d’apprécier la satisfaction des clients.

Si ce pourcentage baisse d’une année sur l’autre cela signifie que les

clients ne sont pas assez satisfaits des produits que l’entreprise leur

propose et donc ne vont pas être fidèles à la marque. Dans le cas

contraire, il en est déduit une certaine satisfaction du client qui va alors

renouveler son contrat d’année en année, et donc se fidéliser.

Le suivi de l’évolution du nombre de vente en quantité permet de

juger de l’appréciation des innovations des produits proposés. En effet, s’il

y a une augmentation du nombre de vente cela signifie que les produits

bénéficient d’une bonne image en termes de qualité, d’innovation, de

fiabilité et de rapport qualité/prix auprès des professionnels et des

particuliers. Dans le cas où la demande globale est en croissance et que le

nombre de ventes de l’entreprise ne suivrait pas cette évolution, il en serait

déduit que les produits ne correspondraient pas aux besoins des clients.

39

B- Le suivi budgétaire et la performance 1) Le budget, un outil de contrôle

Le budget est un outil de contrôle puisqu’il permet de voir si les

ressources allouées à un objectif sont bien utilisées par l’entreprise. Anthony et

Dearden (1984), ont défini le contrôle de gestion comme « un dispositif

permettant de s’assurer que les ressources sont utilisées de manière efficace et

efficiente pour atteindre les objectifs de l’entreprise ». Une distinction est à faire

entre efficacité et efficience. L’efficacité est la capacité à parvenir à atteindre

des objectifs fixés. L’efficience est la capacité de rendement, de performance,

c’est-à-dire le rapport entre les ressources qui ont été utilisées par l’entreprise

et les résultats qui ont été obtenus grâce à ces dernières. Le budget va être là

pour contrôler que ces ressources sont donc bien utilisées à l’aide du suivi des

dépenses qu’elles soient physiques, financières, humaines, matérielles et

immatérielles. Le contrôle de gestion à l’aide de son budget va chercher à

optimiser les moyens pour répondre au mieux aux objectifs fixés en évitant tous

types de gaspillages ou de surconsommations. Son action n’est absolument

pas un contrôle contraignant mais a vraiment pour but d’optimiser les moyens

pour atteindre les objectifs.

Chez e.l.m leblanc, grâce au budget il a été possible de mettre en

évidence des dérives sur certains postes lors de l’exercice 2013. Par

exemple, les coûts de transports ont connu une forte augmentation par

rapport aux années précédentes.

Les coûts des transports ont été analysés en détail. En effet, une

étude a été effectuée mettant en évidence l’évolution des coûts des

transports pour les deux dernières années. Cette étude est établie par

pays et par transporteur.

40

Des changements de transporteurs, pour la Turquie et l’Italie, ont été

effectués car ils ne respectaient pas les règles Bosch (délais et qualité). En

théorie, le choix des nouveaux transporteurs est toujours étudié afin que

les coûts soient au maximum égaux aux anciens.

Pour la Turquie, deux transporteurs se partageaient 98% du marché.

L’année suivante l’intégralité du marché a été confiée à l’un des deux. A la

suite de quoi, il a été constaté une augmentation des coûts de 20%.

Pour l’Italie, 97% du marché était confié à un unique transporteur, il a été

remplacé par un autre. Une augmentation de 48% des coûts a été

constatée l’année suivante suite à ce changement.

En ce qui concerne le Portugal, il n’y a pas eu de changement de

transporteur mais il y a eu malgré tout une hausse des coûts de 13%.

En parallèle une analyse de l’évolution des quantités transportées a

été faite. Cela a permis de déterminer si l’augmentation des coûts était en

lien avec un éventuel accroissement des quantités transportées.

Pour la Turquie, les quantités transportées ont augmenté seulement de

15%, ce qui n’est pas proportionnel aux 20% de hausse des coûts. Il est

donc nécessaire de trouver la ou les causes de cette différence. Il faudra

certainement négocier une réduction des prix avec le transporteur.

Pour l’Italie, il a été constaté une baisse de 5% des quantités transportées

par rapport à l’année précédente. Malgré cela, le nouveau transporteur

s’est avéré nettement plus onéreux. Il faut vérifier que le choix de ce

nouveau transporteur et de ses tarifs sont justifiés. Si cette augmentation

est justifiée, se pose la problématique suivante : faut-il privilégier la qualité

ou les coûts ?

Pour le Portugal, comme les quantités transportées ont augmenté de 12%,

ce qui est proportionnel à l’augmentation des coûts, celle-ci est justifiée.

41

2) Le budget, un outil de performance

Le calcul des écarts ne suffit pas à piloter la performance. En effet, il est

primordial d’analyser ces écarts et de réagir en effectuant des actions

correctives adaptées.

Selon Giraud, Saulpic, Bonnier, & Fourcade (2008), trois cas de figure de

réaction sont possibles en cas d’écart significatif entre les prévisions et la

performance observée :

- soit les plans d’actions sont modifiés pour atteindre les objectifs

(régulation),

- soit les objectifs sont modifiés sans remettre en cause la stratégie

(ajustement),

- soit c’est la stratégie qui est modifiée (apprentissage).

Le schéma suivant représente les trois types de réaction.

L’apprentissage, troisième niveau de réaction à un écart (Giraud et al., 2008)

Le troisième niveau, l’apprentissage est le plus compliqué à mettre en œuvre

car il consiste à remettre en cause la stratégie. Cependant, afin de choisir la

bonne réaction, il est primordial de comprendre ce qu’il s’est passé. Ceci passe

par la recherche des causes de ces écarts et donc une connaissance parfaite

de l’environnement de l’entreprise est nécessaire.

Stratégie : Hypothèses Modèle de performance

Objectifs

Plans d’action

Résultats

Ecarts

Ajustement

Régulation Apprentissage

42

Les budgets sont aussi des outils de performance de par leur aspect de

motivation pour les opérationnels. En effet, Touchais (1998) avec son enquête

statistique menée au sein d’entreprises, a hiérarchisé selon leur importance les

différentes fonctions du contrôle budgétaire. La motivation du personnel est

l’objectif qui représente 20% du suivi budgétaire, ce qui la place à la cinquième

position par ordre d’importance.

Déléguer les responsabilités 10%

Coordonner les activités de différents services 20%

Evaluer les responsables 20%

Les motiver 20%

Affecter rationnellement les ressources 30%

Les contrôler 45%

Prévoir, réfléchir au futur proche 80%

Suivre le bon déroulement de l’activité 85%

La répartition des fonctions du contrôle budgétaire dans les entreprises (Touchais,

1998)

Les budgets deviennent des outils de délégation et permettent de définir des

objectifs « personnels ». Ils ont donc un rôle de motivation pour chacun.

L’aspect d’objectif personnel et précis des budgets est plus concret pour les

salariés qu’une simple consigne de performance générale. De plus, ils

augmentent la satisfaction au travail avec leur nature participative, ce qui

améliore la performance des salariés qui se sentent investis d’une mission.

Les managers et les collaborateurs peuvent interpréter les budgets comme des

défis. Il faut que ces derniers soient suffisamment ambitieux pour arriver à un

niveau de performance élevé. Plus l’effort demandé par les supérieurs est

élevé, meilleur sera la performance. Cependant, il ne faut pas fixer des objectifs

trop optimistes qui risqueraient de décourager et auraient des conséquences

néfastes sur la performance.

43

Dans la branche termothechnique de Bosch, les usines sont

spécialisées dans la fabrication d’éléments qui peuvent être utilisés par les

différentes marques d’appareil de chauffage appartenant au groupe. En

effet, depuis le rachat de la société Géminox en 1993 et de la société

Budérus en 2005, les différentes usines se sont réparties la fabrication et

l’achat des produits en commun. L’étude des budgets a mis en avant des

écarts au niveau de la production des cuves inox ou des achats de

vannes, par exemple. Ainsi dans le cadre de la régulation des plans

d’actions, des décisions ont été prises afin de réduire les coûts et

d’optimiser les moyens de production.

Par exemple l’usine de Saint Thégonnec (ancienne marque

Geminox) est la seule à fabriquer des cuves en inox. Celles-ci sont

revendues à e.l.m leblanc pour qu’il les intègre dans la fabrication de ses

produits. Ces pièces sont vendues à l’intérieur du groupe à des prix de

transfert calculés sur le prix de revient auxquels sont appliquées des

marges réduites. Ceci est fait dans l’optique de réduire les coûts. En effet,

l’usine qui fabrique bénéficie d’économies d’échelle car elle va pouvoir

produire en quantité supérieure par rapport à ses seuls besoins. Pour

l’usine qui achète, le prix de transfert est inférieur à ce qu’aurait pu lui

coûter un achat à l’extérieur ou une fabrication locale.

De plus, les usines en France effectuent des achats en gros

qu’elles revendent à des prix de transfert aux autres usines. Ces prix de

transfert sont aussi calculés avec une marge réduite. Toutes les usines

utilisent le même pourcentage de marge lorsqu’elles se revendent des

produits entre-elles qu’ils soient fabriqués ou achetés. Par exemple, e.l.m

leblanc achète en grande quantité toutes les vannes et sondes et les

revend aux autres usines françaises.

Ces régulations ont permis à l’entreprise d’être plus rentable et donc d’être

plus performante.

44

Comme vu précédemment, le budget a mis en lumière une

augmentation des frais informatique en 2014. Cela a été dû à

l’intervention d’un consultant pour un problème technique d’un logiciel.

L’entreprise n’a pas eu la possibilité de prévoir cette dépense qui a eu

pour conséquence le dépassement du budget prévu. Ainsi, l’action

corrective pour faire face à cette dérive est l’ajustement du budget en

l’augmentant pour le reste de l’année.

Il en est de même pour le gaz industriel qui a subi une forte augmentation

de ses prix qui n’avait pas été prévue. Les prévisions des dépenses de

l’usine ont donc été dépassées par le réel. Les objectifs de dépenses ont

donc été réajustés à la hausse.

45

Conclusion

L’environnement des entreprises industrielles de plus en plus

concurrentiel les oblige à maîtriser au maximum leurs coûts et à concevoir des

produits ayant une certaine valeur pour le client. Pour cela elles utilisent des

outils permettant de mesurer l’évolution des coûts et donc de prendre des

décisions. Celles-ci vont consister à mettre en place des actions correctives et

donc d’améliorer la performance financière. Le contrôle budgétaire est un

processus de pilotage de la performance qui est effectué par le service de

contrôle de gestion en collaboration avec les opérationnels et le directeur

financier de l’entreprise. Il permet de s’assurer que les ressources sont utilisées

de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs stratégiques de

l’entreprise industrielle. Nombreuses sont les entreprises industrielles qui

aujourd’hui utilisent cet outil pour mesurer et prendre des décisions qui auront

des répercutions sur la performance de l’entreprise. Cet outil peut et doit être

adapté aux spécificités de l’organisation de chaque entreprise. Sa construction

doit donc être en cohérence avec notamment la stratégie, la structure et la

culture de l’entreprise.

Le but de ce mémoire était de mettre en évidence les apports du suivi

budgétaire dans la performance financière d’une entreprise industrielle et donc

de répondre à la problématique suivante :

Pourquoi le suivi budgétaire est-il un outil permettant la performance financière dans une entreprise industrielle ?

Le système budgétaire peut être décomposé en trois étapes principales :

les prévisions, le suivi et les actions correctives.

Lors de la démarche prévisionnelle, le contrôleur de gestion a un rôle de

business partner avec sa mission d’assistance et de conseil auprès des

46

opérationnels pour la définition des objectifs et des plans d’actions dans le

respect de la stratégie définie par la direction de l’entreprise. Cette dernière

élabore des budgets permettant d’apprécier l’amélioration ou la dégradation de

la performance par rapport aux objectifs définis.

Dans le cadre du suivi budgétaire, des jalons (mensuels, trimestriels,…)

sont mis en place et servent de référence pour apprécier les performances

réelles. Ceci permet de ne pas rester passif et de prendre les décisions

nécessaires (par exemple, des actions commerciales ou sur les coûts) pour

réagir rapidement et remédier aux éventuels écarts. C’est pourquoi lors de la

planification, il est nécessaire de déterminer des indicateurs de résultats

notamment financiers afin de servir de référence et d’apporter éventuellement

des actions correctives toujours en cohérence avec ce qui a été décidé lors de

la prévision.

Ainsi, grâce à l’analyse du suivi budgétaire, effectuée par le contrôleur de

gestion, les dirigeants de l’entreprise industrielle vont pouvoir prendre des

décisions en cohérence avec la stratégie et toujours dans une optique

d’amélioration de performance.

Après avoir mis en évidence des dérives grâce aux contrôles des

budgets, trois réactions possibles sont à la disposition des dirigeants :

- la régulation, la modification des plans d’actions,

- l’ajustement des objectifs,

- l’apprentissage, la modification de la stratégie.

Ces modifications consistent à mettre en place des actions correctives qui vont

mener à la performance financière. Celle-ci se définit par deux aspects : la

valeur et le coût. Le but pour l’entreprise est d’optimiser ce rapport.

Ainsi, le suivi budgétaire rempli parfaitement son rôle de contrôle des

évolutions des budgets en mettant en évidence des écarts. Ces derniers sont

alors pris en compte par la mise en place d’actions correctives qui vont mener

l’entreprise à être plus performante.

47

Cependant, le suivi budgétaire se heurtent à certaines limites, telles que :

- des actions ex post,

Le processus budgétaire se basant sur des écarts qui découlent

d’analyses effectuées à partir de données du passé même très

proche ne permet pas d’anticiper mais seulement de constater.

- des reporting complexes,

La collecte des informations peut être longue car les données doivent

être vérifiées et validées par les responsables. Lorsqu’elles sont

issues d’une extraction, il est nécessaire de s’assurer de leur

exhaustivité.

- des standards basés sur le passé,

Les objectifs sont déterminés par rapport aux résultats de l’année

passée sur lesquels est appliqué un pourcentage d’augmentation.

Rien ne permet objectivement d’anticiper les résultats du futur. Le

futur est incertain, il est difficile de pouvoir anticiper ses degrés de

fluctuations.

- une procédure longue,

La détermination du budget lors de la démarche prévisionnelle

s’établit sur une période de minimum quatre mois. Le système des

navettes budgétaires qui est issu du bottom up est un processus

certes participatif mais coûteux en temps.

De plus, les périodes de reporting sont longues comme expliqué

précédemment.

- des prévisions obsolètes,

Il est nécessaire d’effectuer des forecast plus ou moins fréquents

pour ajuster les prévisions en fonction des derniers résultats réels

collectés. Ceci est fait pour être au plus près de la réalité puisque la

tendance de la période précédente peut être totalement différente de

l’actuelle.

- l’origine des écarts,

Il est effectivement compliqué d’attribuer la responsabilité de la non

atteinte d’un objectif particulier à un responsable. L’origine d’un écart

48

n’est pas forcement dépendant d’un unique facteur. Il peut être dû à

la conjugaison de facteurs multiples et divers.

- des indicateurs financiers,

Le suivi budgétaire utilise uniquement des indicateurs financiers, ce

qui rend plus compliqué l’évaluation du facteur valeur client de la

performance financière.

Pour pallier certaines de ces limites, ne serait-il pas opportun de

compléter le suivi budgétaire avec un autre outil ?

Le tableau de bord n’étant pas lié au système comptable, il permet d’être plus

réactif et utilisant entre autres des indicateurs non financiers, il pourrait être

l’outil complémentaire du suivi budgétaire.

49

Annexes

Annexe 1 : Compte de résultat ......................................................................... 50

Annexe 2 : Suivi du budget marketing .............................................................. 51

Annexe 3 : Suivi des bonifications .................................................................... 51

Annexe 4 : Suivi des VVGK .............................................................................. 52

Annexe 5 : Suivi de l’OVC ................................................................................ 52

50

Annexe 1 : Compte de résultat

51

Annexe 2 : Suivi du budget marketing.

Annexe 3 : Suivi des bonifications. Les données confidentielles ont été

modifiées.

52

Annexe 4 : Suivi des VVGK (chances et risques). Les données confidentielles

ont été modifiées.

Annexe 5 : Suivi de l’OVC.

53

Bibliographie

Livres Alcouffe S., Boitier M., Rivière A., Villesèque-Dubus F., Contrôle de gestion

sur mesure, Dunod - 2013.

Berland N., Simon F-X., Le contrôle de gestion en mouvement, Eyrolles -

2010.

Bouin X., Simon F-X., Les nouveaux visages du contrôle de gestion, Dunod

3ème édition - 2009.

Bouquin H., Le contrôle de gestion, PUF 9ème édition - 2010.

Brulhart F., Les 7 points clés du diagnostic stratégique avec la méthode des

cas, Eyrolles édition d’organisation - 2009.

Demeestère R., Lorino P., Mottis N., Contrôle de gestion et pilotage de

l’entreprise, Dunod 4ème édition - 2009.

De Rongé Y., Cerrada K., Contrôle de gestion, Synthex économie et gestion

3ème édition - 2012.

Giraud F., Saulpic O., Bonnier C., Fourcade F., Contrôle de gestion et

pilotage de la performance, Gualino éditeur 3ème édition - 2008.

Giraud P-N., Weil T., L’industrie française décroche-t-elle ?, La documentation

française - 2013.

Lorino P., Méthodes et pratiques de la performance. Le guide du pilotage,

Editions d’organisation - 2003.

Documents internet

Berland N., Mesurer et piloter la performance, www.management.free.fr - 2009.

Dictionnaire Larousse.

Lettre 36, www.acting.finances.com - 2008.

www.tvdesentrepreneurs.com

54

Table des matières

Introduction ...................................................................................................... 1

I- Le suivi budgétaire d’une entreprise industrielle ....................................... 6

A- Le suivi budgétaire ..................................................................................... 6

1) La démarche prévisionnelle.....................................................................7

2) Le suivi et l’analyse .............................................................................. 12

B- Rôle d’aide à la décision pour l’entreprise industrielle ............................. 19

1) Déterminer les objectifs avec les opérationnels ................................... 20

2) Informer et conseiller la direction .......................................................... 24

II- Le suivi budgétaire, pilote de la performance financière d’une entreprise industrielle .................................................................................... 28

A- Une performance bidimensionnelle à piloter ............................................ 28

1) Le rapport valeur/coût .......................................................................... 28

2) Le pilotage et la mesure de la performance ......................................... 33

B- Le suivi budgétaire et la performance ...................................................... 39

1) Le budget, un outil de contrôle ............................................................. 39

2) Le budget, un outil de performance ...................................................... 41

Conclusion ...................................................................................................... 45

Annexes .......................................................................................................... 49 Annexe 1 : Compte de résultat ...................................................................... 50

Annexe 2 : Suivi du budget marketing........................................................... 51

Annexe 3 : Suivi des bonifications................................................................. 51

Annexe 4 : Suivi des VVGK .......................................................................... 52

Annexe 5 : Suivi de l’OVC ............................................................................. 52

Bibliographie .................................................................................................. 53

Le suivi budgétaire au service de la performance financière des entreprises industrielles.

De nos jours les entreprises industrielles sont confrontées à une rivalité intra-

sectorielle forte qui les oblige à chercher à être les plus compétitives possible.

Pour cela elles ont mis en place des outils dans le but de mesurer et contrôler

leur performance financière. Parmi ces outils, malgré ses limites, le suivi

budgétaire est encore le plus utilisé au sein des entreprises industrielles. Il

permet de mettre en évidence des écarts et donc de prendre des décisions qui

auront des conséquences positives sur la performance financière de l’entreprise

industrielle.

Mots clés : – Suivi budgétaire – Performance financière – Entreprise

industrielle – Outil de pilotage – Business partner.

Nowadays industrial companies are faced with a strong intra-sectorial rivalry

which obliges them to be the most competitive possible. For this they have

developed tools with the aim of measuring and monitoring their financial

performance. Among these tools, despite its limits, the budget monitoring is still

the most used in industrial companies. It allows to highlight gaps and thus to

make decisions which will have positive impacts on the financial performance of

the industrial company.

Keywords : – Budget monitoring – Financial performance – Industrial

company – Steering tool – Business partner.

Master Comptabilité, Finance, Fiscalité et Patrimoine

Spécialité « Contrôle-Audit-Conseil » (C.A.C.)

Faculté de Sciences Economiques et de Gestion – Aix-Marseille Université

14 avenue Jules Ferry 13100 Aix-en-Provence

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