UNIVERSITATEA SPIRU HARET

GHEORGHE ALECU (coordonator)

RADU.STANCU .SORIN.STǍNCIULESCU.

DREPT FISCAL ŞI

CONTENCIOS FISCAL

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE

2

© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2009 ISBN: 978-973-163-466-1

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României ALECU, GHEORGHE Drept fiscal şi contencios fiscal / Gheorghe Alecu, (coord.) Radu Stancu, Sorin Stănciulescu – Bucureşti: Editura Fundaţiei „România de Mâine”, 2009 ISBN: 978-973-163-466-1

I. Alecu, Gheorghe (coord.) II. Stancu, Radu III. Stǎnciulescu, Sorin 336.22(498)

IV. Calciu, Diana V.

3

UNIVERSITATEA SPIRU HARET Prof. univ. dr. GHEORGHE ALECU(coordonator)

Prof. univ. dr. RADU.STANCU. Lector univ. drd. SORIN.STǍNCIULESCU.

DREPT FISCAL ŞI

CONTENCIOS FISCAL

Editura Fundaţiei România de Mâine Bucureşti, 2009

4

Autori: Prof. univ. dr.. GHEORGHE.ALECU(coordonator) : Partea I: capitolele II(2.5.;2.6.), IV(4.1.- 4.6.; 4.8.), V(5.1.), VI(6.1.- 6.4.), VII(7.1.- 7.6.) Partea a II-a: capitolele I(1.1.- 1.4.), III(3.1.- 3.2.), IV(4.5.) Prof. univ. dr. RADU.STANCU: Partea I: capitolele I(1.1.), II(2.1.- 2.4.), III(3.1.- 3.3.)

. Partea a II-a: capitolele II(2.1.- 2.3.), III(3.3.), IV(4.1.- 4.4.), V(5.1.)

Lector univ. drd. SORIN.STǍNCIULESCU: Partea I, capitolele IV(4.7.), V(5.2.-5.3.), VIII(8.1.- 8.2.).

5

Partea I

DREPT FISCAL

6

7

Capitolul 1

SCURT ISTORIC AL FISCALITĂŢII ÎN ROMÂNIA

1.1. Apariţia şi dezvoltarea bugetului statului român

Bugetul statului a apărut din necesitatea corelării cheltuielilor publice cu veniturile publice din fiecare an.

În doctrină1se remarcă necesitatea extinderii procesului de constituire şi de formare a veniturilor publice, pentru a asigura acel echilibru între venituri şi cheltuieli, care constituie dezideratul major al oricărei administraţii publice.

Se susţine că termenul de buget provine din franceza veche, având la origine cuvintele ,,bouge” sau ,,bougette” care desemnau o pungă de piele sau o pungă de bani2. Procedeul financiar al bugetului statului a apărut în Anglia, la începutul secolului al XIX-lea.

În ce priveşte apariţia şi evoluţia bugetului statului la români este de menţionat că încă înainte de formarea statelor feudale Ţara Românească şi Moldova, în cadrul cnezatelor şi voievodatelor, care le-au precedat, locuitorii dădeau conducătorilor lor anumite dări în natură şi le prestau diferite munci.

O anumită organizare fiscală, cu un sistem de obligaţii, apare abia după întemeierea statelor feudale române în secolul al XIV-lea. Până spre sfârşitul secolului al XIV-lea cheltuielile domnilor şi familiilor acestora, cheltuielile curţilor domneşti şi ale statului se asigurau din obligaţiile ţăranilor dependenţi de pe moşiile domneşti, din dări impuse pentru ridicarea de cetăţi şi

1 I. Condor, R.Stancu, Drept financiar şi fiscal român, Ed.Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2002, pp.18-19// Gh. Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press, Constanţa, 2007, p. 12.

2 R..Stancu, Drept financiar şi fiscal, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2007, p. 60.

8

biserici, din plocoane la praznice şi nunţi, iar mai apoi şi din vămi şi amenzi. La începutul secolului al XV-lea, o serie de dări încep să devină obligatorii şi regulate, căpătând denumiri proprii: vama oilor, vama porcilor, găletărit, vinărici, dijmărit, cositul fânului, oaste, cărături, podvoade, gloabe.

Din necesitatea apărării ţării, tot în secolul XV apare o obligaţie nouă, numită bir şi care se plătea în bani. Apariţia dărilor permanente, generalizate şi regulate, la fel ca şi în alte state, este legată de apariţia armatei regulate.

Tezaurul în ţările româneşti, ca de altfel şi în celelalte state, constituia o rezervă de metale preţioase şi alte obiecte de valoare care se afla la dispoziţia domnilor pentru nevoile statului sau pentru cele personale. Cum actele cancelariilor domneşti ale acelor vremuri se redactau fie în limba latină, fie în slavonă, pentru a desemna tezaurul s-a folosit fie latinescul ,,thesaurus”, fie cuvintele slave ,,rizniţa” în ţara Românească şi ,,skrovişte” în Moldova, toate cu sensul de loc de păstrare a hainelor pompoase ale domnului, a unor obiecte din aur şi pietre preţioase, a coroanei şi a altor însemne ale suveranului.

Dezvoltarea economică a statelor, intensificarea circulaţiei monetare în secolele XVII-XVIII au determinat ca tezaurele să-şi piardă rolul principal de depozit al avuţiei domnilor. Începând de la Constantin Brâncoveanu, aceştia si-au depus averile, formate mai ales din monede şi lingouri de aur, la bănci din Viena sau Veneţia.

Din secolul al XV-lea, în formarea şi întrebuinţarea veniturilor domniei şi ale statului începe să se facă distincţie, folosindu-se şi termeni diferiţi, astfel: vistieria pentru veniturile care erau destinate a servi necesităţilor publice (apărarea ţării, întreţinerea oastei şi cetăţilor, întreţinerea curţii domneşti, plata obligaţiilor către puterile suzerane etc.) şi cămara care constituia o instituţie particulară, proprietate a domnului ţării. Cămara domnească era administrată şi condusă de marele cămăraş, iar vistieria de protovistier, numit mai târziu mare vistier. Deşi

9

vistieria şi cămara erau separate şi distincte, în realitate, domnii foloseau şi vistieria pentru cheltuielile proprii.

După principiul aşezării lor, dările impuse în perioadă feudală se împărţeau în:

a) dările de repartiţie (birurile) care erau stabilite în funcţie de potenţialul fiscal al contribuabililor, adică de ansamblul bunurilor lor;

b) dările de cotitate (dijmele din cereale, vin, vite mici, stupi) care erau stabilite în funcţie de materia impozabilă. Dările puteau fi în muncă, în bani şi în natură.

Sistemul fiscal al Ţării Româneşti şi Moldovei a cunoscut o dezvoltare treptată, de la o organizare simplă, la începutul secolului al XV-lea la una complexă în secolele XVII-XVIII, cu un aparat fiscal diversificat, cu organe speciale pentru fiecare operaţiune fiscală, cu procedee de evidenţă modernă (condici de tot felul). Activitatea fiscală cuprindea:

♦ constatarea numărului contribuabililor şi a averii lor; ♦ impunerea sau aşezarea dărilor;

♦ perceperea sau strângerea lor; ♦ urmărirea, în cazul neîndeplinirii obligaţiilor. În ce priveşte aparatul fiscal, după marele vistier, dar tot în

aparatul central, erau vtorivistierul şi tretivistierul (al doilea şi al treilea vistier), mai mulţi logofeţi şi dieci de vistierie. În ţară, într-o primă fază, birarii se ocupau de toate operaţiunile. Mai târziu, începând cu secolul al XVI-lea apar organe anume pentru fiecare dare şi chiar operaţiune fiscală.

În secolul al XVI-lea ca organe de constatare erau: • crestătorii, numele lor derivând de la răboajele

crestate;

10

• pererubnicii şi perepisnicii (în slavonă napisati = a scrie).

Ca organe de impunere erau birarii de judeţ, samnicii şi zlotaşii.

Organele de percepere erau birarii (Ţara Românească) şi dăbilarii (Moldova).

Organe de executare erau aprozii şi armaşii, care aveau sarcina de a sili pe contribuabili la plata dărilor prin orice mijloace.

Dregătorii fiscali care se ocupau de dările de cotitate, de munci şi slujbe purtau numele obligaţiei: găletari, ilişari, fumari, cincizeciari, tăleraşi, sulgeri, vieri, dijmari, desatnici (zeciuială), goştinari, vinariceri, gărdurari, olăcari etc.

În perioadă feudală, în Transilvania, au fost folosite trei categorii de obligaţii pentru ţărănimea dependentă: faţă de stat, faţă de stăpânul de moşie şi faţă de biserică. Obligaţiile fiscale către stat au fost plătite mai întâi în natură, iar mai târziu în bani, în cuantumul fixat prin diferite diplome regale.

Obligaţiile către Poarta Otomană, care au durat mai bine de patru secole, erau atât în forma bănească, cât şi în natură (cai, boi, oi, şoimi, unt, seu, ceara, miere, cereale, furaje, cherestea). Dacă la începutul secolului al XVI-lea aceste obligaţii erau nesemnificative, la sfârşitul aceluiaşi secol ele reprezentau 30% din veniturile ćării Româneşti, iar la sfârşitul secolului al XVII-lea au ajuns la 50% din veniturile ţării.

În perioadă feudală, în Ţara Românească şi Moldova, populaţia, din punct de vedere fiscal, era împărţită în:

♦ bresle fiscale; ♦ birnici. Condica lui Constantin Brâncoveanu, care cuprindea

veniturile şi cheltuielile Ţării Româneşti, între 1693 şi 1703, indica existenţa a 36 de bresle fiscale, dintre care amintim câteva din cele mai importante:

11

• veliţii boieri – reunea marii dregători care aveau un număr de 3-8 dări anuale de repartiţie;

• mazilii (boierii foşti mari dregători) care aveau cam acelaşi număr de dări anuale,

• aleşii (boiernaşii de ţară) cu 1-3 dări anuale, • clerul înalt şi mânăstirile, cu 1-3 dări anuale; • preoţii de mir, formau bresle pe eparhii şi contribuiau

cu 8-10 dări pe an; • sutaşii, breasla cea mai înstărită dintre slujitori, plăteau

4-5 dări anuale. Ţărănimea, atât cea liberă cât şi cea aservită, intra în

categoria birnicilor. Începând cu apariţia celor mai vechi formaţiuni statale pe

teritoriul ţării noastre, o categorie importantă de venituri au constituit-o taxele vamale. Ele se încasau pentru orice fel de marfă, la frontiere, la trecerea prin centrele urbane, cu ocazia vânzării, precum şi la ieşirea din ţară. În perioadă de început a formaţiunilor statale, taxele vamale au constituit aproape singura sursă principală de venituri în bani şi mărfuri a domnilor, aplicându-se asupra tuturor mărfurilor importate, exportate sau în tranzit. Dreptul de a fixa şi încasa taxe vamale a fost un atribut domnesc, care putea fi concedat, în parte, sau arendat marilor proprietari funciari.

Regimul taxelor vamale a fost fixat prin convenţii, tratate sau privilegii comerciale încheiate cu conducătorii celorlalte formaţiuni statale precum şi cu anumite centre comerciale sau asociaţii de negustori. Până spre sfârşitul secolului al XVI-lea, aceste taxe erau, în general, uniforme.

Domnii aveau dreptul să oprească exportul unor anume produse sau îşi rezervau posibilitatea de a cumpăra, înaintea altora, orice marfă.

12

În afară de vama principală, mai erau vămi mari, vămi mici (vămi de fiecare centru urban), vămi de hotar, vămi de strajă, vămi de uscat şi vămi de apă. Unii boieri sau dregători domneşti aveau dreptul de a fixa puncte vamale sau chiar de a fi proprietari de vămi.

Vama mică privea în special comerţul intern şi se plătea de negustori, meseriaşi şi chiar de ţărani la intrarea în oraşe. Vama mare îngloba taxele plătite pentru importul sau exportul de mărfuri după valoarea pe care o aveau. Vama principală se plătea numai de negustorii străini pentru mărfurile importate, exportate sau în tranzit. Încasarea vămilor necesita un aparat foarte complicat şi o delimitare precisă a raporturilor şi competenţelor între personalul vamal şi cel al localităţilor.

Spre sfârşitul secolului al XVII-lea şi în secolul al XVIII-lea au avut loc unele reforme fiscale ce au pregătit apariţia bugetului statului în forma lui modernă.

Reforma lui Matei Basarab este cea mai însemnată reformă fiscală din secolul al XVII-lea. În anul 1635, Matei Basarab a dispus să se facă un recensământ fiscal amănunţit, cu numele birnicilor, domiciliul lor fiscal şi averea de care dispuneau. Acest recensământ a purtat numele de seama talerului, în urma evaluării stabilindu-se, în taleri capacitatea financiară a ţării şi repartizarea pe judeţe, sate, categorii sociale şi gospodării. Pe aceste baze s-au stabilit cotele de impunere în toate dările de repartiţie.

Reformele lui Antioh Cantemir şi Constantin Brâncoveanu. În anul 1700 în Moldova, Antioh Cantemir, şi în 1701 în ćara Românească, Constantin Brâncoveanu, au făcut o reformă a sistemului fiscal, care viza simplificarea acestuia. Toate dările de repartiţie au fost înglobate într-una singură, ce urma să fie achitată în patru rate anuale.

Reforma lui Constantin Mavrocordat aplicată în 1740 în ćara Românească şi în toamna lui 1741 în Moldova a început cu

13

recensământul gospodăriilor birnice, consultarea stărilor şi apoi luarea următoarelor măsuri:

♦ scutirea de dări a mânăstirilor, clerului şi a marilor boieri;

♦ desfiinţarea unor dări grele ca văcăritul (cuniţa) şi pogonăritul;

♦ desfiinţarea privilegiilor fiscale ale unor bresle administrative că: armaşii, aprozii, vistiernicii ş.a.;

♦ fixarea unui domiciliu fiscal al fiecărui contribuabil; ♦ desfiinţarea principiului solidarităţii fiscale ce permitea

zlotaţului să ia banii birului pentru o persoană de la altă persoană;

♦ contopirea cămării cu vistieria. În 1761 Constantin Mavrocordat, convocând adunarea

stărilor, a adus modificări propriei sale reforme. S-a făcut un recensământ amănunţit, alcătuindu-se catastife de visterie cu unităţile administrative şi categoriile fiscale, apoi o foaie de cislă fiecărui sat ce cuprindea toţi sătenii şi care se păstra de preotul şi bătrânii satului. Se mai întocmea un ,,răvăşel”, dat la mâna fiecărui gospodar birnic pe care era înscrisă suma ce o avea de plătit, stabilită în funcţie de puterea să economică. Pentru a se ajuta la plata dărilor sătenii se puteau uni mai mulţi la un loc, formând unităţile fiscale numite ,,cruci”. Între catastiful de la visterie, foaia de cislă şi răvăşelele birnicilor trebuia să existe o perfectă concordanţă. Pentru nepotrivirile dintre datele din acestea, dregătorii însărcinaţi cu alcătuirea lor erau făcuţi răspunzători.

Reforme fiscale au mai înfăptuit şi Alexandru Ipsilanti în 1775, Constantin Ipsilanti în 1804, Ion Caragea în 1814-1815. Propuneri de modificări ale sistemului fiscal, dar şi unele

14

schimbări neesenţiale au mai fost făcute în 1819, 1821-1822 şi 1826.

Regulamentele organice adoptate la Bucureşti la 29 aprilie 1831 şi la Iaşi la 20 octombrie 1831, au desfiinţat dijmele, iar în materie comercială, au introdus în locul lor ,,patenta”, o dare unică datorată numai statului. Birul a fost redus simţitor, stabilindu-se şi o cotitate precis delimitată.

În Transilvania, în această perioadă, a secolelor XVIII-XIX, organul superior care se ocupa de încasarea veniturilor fiscale era Tezaurariatul, care a avut sediul, în cea mai mare parte a timpului la Sibiu.

Tezaurariatul era condus de un tezaurar, ajutat de patru inspectori care se ocupau de următoarele domenii:

• mine (de aur şi de sare); • domenii fiscale; • dijme fiscale; • vămi. Au existat perioade în care Tezaurariatul era împărţit

numai în două secţiuni: • sare, vămi, domenii şi dijme fiscale; • mine şi păduri. Cu celelalte probleme financiare se ocupa Consiliul

Gubernial Regesc care era un organ auxiliar al Guberniului. (Înaltul guberniu regesc al Vestitului Mare Principat al Transilvaniei, creat în 1693, după încorporarea de iure în Imperiul austriac prin Diploma leopoldină din 4 decembrie 1691, situaţie ratificata prin Tratatul de pace de la Karlovitz, era cel mai înalt oficiu provincial).

O legislaţie fiscală modernă, bazată pe principiile burgheze a fost aplicată în Transilvania în timpul dualismului austro-ungar (1867-1918). Printr-o lege din 1861 s-a organizat ,,Tribunalul de administraţie-financiară” care avea ca principală atribuţie soluţionarea în ultimă instanţă a cauzelor

15

controversate dintre contribuabili şi fisc, cauze care până atunci erau soluţionate numai de Ministerul Finanţelor.

Printr-o altă lege din 1870 a fost înfiinţată o Curte de Conturi, organ de control în materie fiscală ce verifica încasările şi cheltuielile conform bugetului anual al statului.

În ce priveşte momentul apariţiei bugetului de stat, în înţelesul actual al acestei noţiuni, în Ţara Românească şi Moldova acesta este legat de introducerea Regulamentelor Organice, care folosesc pentru prima oară acest termen. După Unirea Principatelor Române din 1859, în 29 noiembrie 1860 domnitorul Alexandru Ioan Cuza a promulgat ,,Regulamentul de Finanţe” în care se precizează că: ,,recentele (veniturile) şi cheltuielile publice ce au a se efectua pentru serviciul fiecărui exerciţiu, vor fi autorizate prin legile de finanţe şi vor forma bugetul general al statului.”

Un regulament de contabilitate publică inspirat după Decretul francez asupra contabilităţii din 1838, a fost întocmit pentru prima dată în Principate la 29 noiembrie/11 decembrie 1860 de ministrul finanţelor din acea perioadă Manolache Costache. La 1/13 ianuarie 1865 a apărut prima Lege privitoare la contabilitatea generală a statului care, în 1893, a fost extinsă şi asupra celorlalte instituţii publice.

Titlul IV al Constituţiei din 1866 poartă denumirea ,,Despre Finanţe”.

Art.108 al acestei Constituţii prevede că impozitele sunt aşezate în folosul statului, judeţului sau comunei. Nici un impozit al statului, prevede mai departe art. 109, nu se poate stabili decât numai în puterea unei legi. În ce priveşte bugetul statului, art. 113 prevede:

,,În fiecare an Adunarea Deputaţilor încheie socotelile şi votează bugetul.

Toate veniturile sau cheltuielile statului trebuiesc trecute în buget şi în socoteli”. Constituţiile din 1923 şi 1938 reproduc textul Constituţiei din 1866. Prin legile din 1865, 1879, 1880,

16

1893 ş.a. au fost puse în aplicare universalitatea bugetară, specializarea creditelor, limitarea cheltuielilor la creditele autorizate prin buget, separarea şi incompatibilitatea între funcţiile de administrator, ordonator şi cea de contabil şi s-a organizat controlul administrativ asupra operaţiunilor bugetare.

Anul financiar începea la 1 aprilie şi se încheia la 31 martie, exerciţiul bugetar având aceeaşi durată. Alcătuirea bugetului revenea Ministerului Finanţelor care trebuia să asigure un echilibru între cheltuielile tuturor departamentelor şi necesarul de venituri publice.

În Transilvania, în perioadă dualismului, bugetul general al statului era adoptat anual printr-o lege votată de Parlament.

După realizarea statului naţional unitar român la 1 Decembrie 1918, principala problemă a constituit-o echilibrarea bugetului statului şi unificarea sistemului financiar. Reforma fiscală iniţiată în 1921 de Nicolae Titulescu instituia impozitul cedular completat cu unul global pe venit progresiv pe lux, cifra de afaceri şi anexe precum şi scutiri pentru minimum de existenţă.

Conform Constituţiei din 1923 (art.114), dar şi a celei din 1938 (art.83) creditele necesare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu se deschideau prin legea anuală de finanţare. Ministerele aveau bugete interioare de execuţie.

Constituţia R.P.Române din 1948 prevedea că Marea Adunare Naţională votează bugetul de stat şi încheierea exerciţiilor bugetare, fixează impozitele şi modul lor de percepere.

17

Capitolul 2

NOŢIUNI INTRODUCTIVE

2.1. Definiţia şi obiectul dreptului fiscal

Ştiinţa dreptului a pus în evidenţă fenomenul formării de noi ramuri ale dreptului, în special prin desprinderea din alte ramuri ale dreptului deja consacrate. Aşa a luat fiinţă şi ramura „dreptului financiar public” desprinsă din „dreptul administrativ”, desprins, la rândul lui, din „dreptul constituţional”.

Dreptul financiar public cuprinde în obiectul său de studiu:

– normele de „drept bugetar” - privitoare la sistemul unitar de bugete;

– norme de „drept fiscal” - privitoare la realizarea veniturilor incluse în sistemul unitar de bugete;

– norme privind controlul financiar şi fiscal; – norme privind datoria publică. După reglementarea relaţiilor din sfera realizării veniturilor

publice, prin „Codul fiscal” şi „Codul de procedură fiscală”, susţinătorii ideii unor ramuri distincte de drept, intitulată „drept fiscal”, dispun de argumente în plus pentru autonomizarea acestei desprinderi din dreptul financiar public. Sunt însă, în continuare, autori care tratează dreptul fiscal ca subramură a dreptului financiar public, pe considerentul că impozitele şi taxele fac parte din structura finanţelor publice. Sunt state în cadrul cărora impozitele şi taxele nu sunt reglementate autonom, ci coordonat cu celelalte elemente ale finanţelor publice.

Autonomizarea de dată recentă a dreptului fiscal nu a permis încă o definire unitară a acestuia, cu atât mai mult cu cât nu sunt prea multe încercări în acest sens.

18

Etimologic şi funcţional, noţiunea de drept fiscal duce la o îngustare a sferei acestei ramuri în raport de veniturile ce se cuprind în bugetele publice, pentru că nu toate aceste venituri, aşa cum vom arăta, au o natură fiscală. În plus, nici aspectele privind controlul în sfera finanţelor publice nu intră în totalitate în dreptul fiscal. Aceasta pentru că o parte a controlului este de natură financiar-bugetară, care priveşte respectarea regulilor bugetare, numit control financiar, iar cealaltă parte priveşte declararea, evidenţierea şi plata către stat a impunerilor cu caracter fiscal, numit control fiscal.

În împărţirea tradiţională a dreptului, ramurile acestuia sunt fie de drept material (substanţial), cum sunt dreptul civil şi dreptul penal, fie de drept procesual, cum sunt dreptul procesual civil şi dreptul procesual penal. Mergând pe această împărţire, s-ar impune şi o ramură de „drept procesual fiscal”, cu atât mai mult cu cât avem şi un „Cod de procedură fiscală”.

Prin urmare, o definiţie la acest moment a dreptului fiscal ar fi una imperfectă. Obiectul de studiu al acestei ramuri, aşa cum este în prezent, adică în stadiu incipient, ne-ar permite să definim dreptul fiscal ca ramură a dreptului public care studiază raporturile juridice care iau naştere, se modifică sau se sting în procesul realizării veniturilor de natură fiscală ale bugetelor publice.

Obiectul dreptului fiscal îl constituie realizarea veniturilor fiscale ale bugetelor publice.

2.2. Codificarea dreptului fiscal. Izvoarele dreptului fiscal

Trecerea, după 22 decembrie 1989, de la economia

socialistă, centralizată şi planificată, la o economie de piaţă a impus adoptarea de reglementări legale prin care să se asigure veniturile necesare funcţionării statului şi unităţilor administrativ-teritoriale. Reglementările adoptate în această

19

perioadă de tranziţie, firesc, au avut imperfecţiuni. Fiecare venit al statului avea o reglementare separată. În plus, şi aderarea la Uniunea Europeană impune, în continuare, perfecţionări ale cadrului legislativ al fiscalităţii.

Cu titlu exemplificativ, privind reglementarea, numeroasă şi neunitară în acelaşi timp, nominalizăm câteva dintre actele normative adoptate în domeniu:

– impozitul pe dividende: Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societăţile comerciale, abrogată prin Ordonanţa Guvernului nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende;

– impozite şi taxe locale: Legea nr. 27/1994 privind impozitele şi taxele locale;

– Taxa pe valoare adăugată (TVA): Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată; Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată;

– Impozitul pe profit: Legea nr. 12/1991, abrogată prin Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 şi Legea nr. 414/2002.

Exemplele sunt numeroase şi nu pot fi redate integral. Se impunea realizarea unui cadru unitar, obiectiv realizat

prin cele două coduri amintite: – Codul fiscal al României, adoptat prin Legea nr.

571/2003 (M. Of. nr. 927/23.12.2003), care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2004. Potrivit art. 1, acesta stabileşte cadrul legal pentru impozitele locale, precizează contribuabilii care trebuie să plătească aceste taxe şi impozite, modul de calcul şi plată al acestora. Codul fiscal, în materie fiscală, prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative. Conţine reglementări privind următoarele impozite şi taxe: impozitul pe profit, impozitul pe venit; impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi, impozitul pe reprezentanţe, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitele şi taxele locale;

20

– Codul de procedură fiscală al României, adoptat prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (republicat în Monitorul Oficial al României nr. 863/26.09.2005), a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2004. Reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal (art. 1). De asemenea, se aplică şi pentru administrarea drepturilor vamale, precum şi pentru administrarea creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, în măsura în care legea nu prevede altfel. Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume, în Codul de procedură fiscală, se înţelege ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: 1) înregistrarea fiscală; 2) declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; 3) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.

Izvoarele dreptului fiscal, în sens formal, sunt actele normative din sistemul de drept, care reglementează cadrul legal de stabilire a veniturilor fiscale ale bugetelor publice, colectarea acestora, drepturile şi obligaţiile subiectelor raporturilor juridice fiscale.

Aceste izvoare ale dreptului fiscale pot să fie: – izvoare specifice - care au ca obiect numai aspectele

fiscale; – izvoare comune cu alte ramuri de drept, care au un alt

obiect de reglementare, dar care conţin şi norme care interesează dreptul fiscal, cum sunt, de exemplu, actele normative care prevăd sancţiuni cu amendă contravenţională, contenciosul administrativ, codul de procedură fiscală ş.a.

Cele două coduri - fiscal şi de procedură fiscală - sunt principalele izvoare specifice ale dreptului fiscal. În afara lor mai sunt şi alte izvoare specifice. Dintre acestea exemplificăm

21

cu reglementările privind evaziunea fiscală, Codul vamal, cazierul fiscal, inspecţia fiscală, Garda Financiară, ANAF ş.a.

2.3. Concepţii despre fiscalitate

De-a lungul timpului, dreptul statului de a percepe dări de la

persoanele aflate pe teritoriul său, sau chiar în afara acestuia, a constituit o preocupare, un obiect de studiu, nu numai pentru doctrina juridică, pentru constituţionalişti, dar şi pentru doctrina economică.

Impunerea de dări a apărut, aşa cum am arătat la disciplina „drept financiar”, odată cu apariţia primelor formaţiuni sociale, căpătând oficializare odată cu apariţia formaţiunilor statale. În spaţiul european, în perioada Imperiului roman, perceperea de dări s-a făcut, la începuturi, numai de la popoarele cucerite. Mai târziu, impozitele, pe imobile, în primă fază, şi, ulterior, pe bunurile mobile, au fost percepute şi de la cetăţenii imperiului.

În evoluţia impunerii, se disting următoarele etape1: – etapa veche, care a durat până la începutul secolului al

XVI-lea, în care structurile fiscale erau rudimentare, specifice civilizaţiei agricole. Se caracterizează prin: stabilirea arbitrară a obligaţiilor fiscale; existenţa inegalităţilor decurgând din privilegii; lipsa regularităţii; practicarea impozitelor de repartiţie şi, abia spre sfârşitul perioadei, a impozitelor de tip real;

– etapa liberală, care s-a întins până în a doua jumătate a secolului al XIX-lea, a fost determinată de pătrunderea relaţiilor de tip capitalist. Revoluţia franceză de la 1789 a fost momentul trecerii spre actualele structuri fiscale. În „Declaraţia drepturilor omului şi ale cetăţeanului”, alături de celebra statuare „toţi oamenii se nasc şi rămân liberi şi egali în drepturi”, se aflau şi prevederi privind contribuţiile necesare susţinerii statului: • Art. 13

1 cf. Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Ed.

Codecs, Bucureşti, 1998, pp. 52-70.

22

- „pentru întreţinerea forţei publice şi pentru o administraţie, o contribuţie comună este indispensabilă. Ea trebuie raportată egal între toţi cetăţenii în măsura posibilităţilor”. • Art. 14: „toţi cetăţenii au dreptul să constate ei înşişi sau prin reprezentanţi necesitatea contribuţiei publice, să consimtă liber asupra utilizării şi determinării calităţii, aşezării, modului de încasare şi duratei”. În etapa liberală a apărut acciza (1643, Anglia), care nu influenţa direct privilegiile fiscale şi consta într-un ansamblu de impozite pe actele de consum sau de circulaţie. S-a extins treptat în practica ţărilor europene. A urmat capitaţia graduală, alcătuită din capitaţia reală asupra produselor pământului şi capitaţia personală asupra comerţului şi industriilor în formare. După Revoluţia de la 1789, sistemul fiscal francez se caracteriza prin:

–.impozit cu tarif specific pe obiecte determinate; –.impozit funciar pe proprietăţi construite şi proprietăţi

neconstruite; – capitaţie graduală, înlocuită în 1791 prin capitaţie fixă, sub

forma unui impozit personal egal cu valoarea a trei zile de muncă a fiecărui locuitor francez şi străin, indiferent de sex, drepturi şi reputaţie;

– impozit pe transmiterea proprietăţii imobiliare, indiferent de forma transmiterii - vânzare, donaţie, moştenire;

– impozit asupra profesiunilor (patenta); – impozit pe ferestre; – evaluarea materiei impozabile pe semne exterioare; – neimpozitarea anumitor venituri - rentele, salariile

funcţionarilor publici, creanţe ipotecare, dobânzi, câştigurile scriitorilor şi artiştilor.

Revoluţia de la 1848 a determinat şi ea schimbări în fiscalitate. Impozitele de cotitate erau considerate democratice, iar cele de repartiţie arbitrare, despotice, rudimentare. Adam Smith, sub influenţa filosofiei iluministe a Revoluţiei franceze, se pronunţa, în sensul ca fiecare să contribuie în funcţie de veniturile pentru care statul îi asigură protecţia. Justiţia fiscală (în sensul ideii

23

de dreptate şi nu a puterii judecătoreşti) nu mai însemna a plăti toţi sau nu impozite, ci cum acestea sunt plătite. Necesitatea proporţionalităţii, certitudinii, excluderii arbitrariului, comodităţii contribuţiei şi costului perceperii au influenţat structurile fiscale. Politica statelor liberale se baza pe preponderenţa impozitelor directe, în special prin introducerea impozitului pe venit;

– etapa modernă a debutat după 1870 când s-a produs a doua fază a revoluţiei industriale şi a început procesul de concentrare a structurilor microeconomice. Evoluţia sistemelor fiscale a fost complexă şi ca urmare a evenimentelor sociale şi politice din secolul al XX-lea.

La baza dezvoltării sistemului fiscal au stat o serie de teorii dintre care redăm3:

– teoria contractului social a lui J. J. Rousseau. Dreptul statului de a percepe impozite decurge din convenţia dintre stat şi cetăţeni care renunţă astfel la o parte din libertăţile lor în favoarea statului care trebuie să rezolve problemele de interes general;

– teoria solidarităţii. Potrivit acestei teorii, impozitele şi taxele sunt contribuţii benevole acceptate de cetăţeni în virtutea solidarităţii sociale şi naţionale;

– teoria echivalenţei impozitelor (teoria schimbului sau teoria intereselor), formulată de Adam Smith şi continuată de Montesquieu, potrivit căreia impozitele reprezintă preţul serviciilor prestate de către stat.

2.4. Principiile fiscalităţii

Codul fiscal al României prevede următoarele principii ale fiscalităţii (art. 3):

a) neutralitatea măsurilor fiscale, în raport de diferite categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate,

3 Vezi Emil Bălan, Drept financiar, ed. a III-a, Ed. All Beck,

Bucureşti, 2004, p. 162.

24

asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin. Potrivit acestui principiu, impozitele şi taxele nu vor fi diferenţiate în funcţie de cetăţenia investitorului sau originea capitalului (român sau străin) şi nici în funcţie de forma de proprietate;

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, termenele, modalitatea şi termenele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Pentru întărirea acestui principiu, codul fiscal mai prevede că acesta se modifică şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare a Codului fiscal intră în vigoare începând cu prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege. Principiul certitudinii trebuie să asigure contribuabilului convingerea că legea fiscală se aplică de o anumită manieră, că interpretarea ei este unitară, necontroversată şi se aplică la fel în toate situaţiile de acelaşi fel;

c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora. Echitate nu înseamnă egalitate. Introducerea cotei unice de impozitare nu înseamnă abdicarea de la principiul echităţii, impozitele fiind diferenţiate atât după mărimea lor, dar şi după natura lor;

d) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal astfel încât să nu ducă la efecte retroactive defavorabile, pentru persoane fizice sau juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore. Aşa cum rezultă din formulare, acest principiu este strâns legat de cel al certitudinii dar şi de principiul neretroactivităţii legii, în speţă legii fiscale. Rezultă că legea fiscală dispune numai pentru viitor. Condiţionarea de a nu

25

duce la efecte retroactive defavorabile generează asemănări cu legea penală care nu retroactivează decât în cazul legii penale mai favorabile. Deşi nu prevede în acest sens, se poate interpreta că legea fiscală mai favorabilă poate retroactiva. Denumirea principiului, respectiv eficienţei impunerii, impune ca interpretarea şi aplicarea legii fiscale să se facă astfel încât să producă efecte, să nu fie lipsită de efecte, să ducă la realizarea legii fiscale şi ajungerea în buget a sumelor ce se cuvin acestuia. Apreciem că definirea legală făcută acestui principiu în Codul fiscal este imperfectă, deficitară, incompletă.

2.5. Normele de drept fiscal

Norma de drept fiscal poate fi definită ca fiind o regulă de

conduită generală şi impersonală care prescrie drepturi şi obligaţii subiecţilor participanţi la relaţiile fiscale4.

Norma de drept fiscal are aceeaşi structură logico-juridică ca şi celelalte norme de drept, având ca elemente: ipoteza, dispoziţia şi sancţiunea.

A. Ipoteza normei de drept fiscal trebuie să cuprindă descrierea clară şi precisă a obligaţiilor fiscale ce revin contribuabililor pentru a se permite astfel subiecţilor raporturilor juridice care se nasc prin aplicarea normei juridice fiscale, să respecte regula de conduită prescrisă.

B. Dispoziţia este, de regulă, imperativă, în sensul că obligaţia fiscală instituită trebuie aplicată întocmai, în mod obligatoriu.

C. Sancţiunea arată care sunt consecinţele nerespectării dispoziţiei. Se disting:

sancţiuni comune şi celorlalte ramuri de drept, cum ar fi cele disciplinare, administrative, penale şi patrimoniale;

4 Gh. Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press,

Constanţa, 2007, p. 15.

26

sancţiuni fiscale, specifice acestei ramuri de drept, ca de exemplu: amenzile fiscale,dobânzile, penalităţile etc.

2.6. Raporturile juridice fiscale

Relaţiile fiscale rezultă din raporturile care apar între stat şi contribuabili în legătură cu prelevarea în cuantumul şi la termenele prevăzute de lege a unor cote părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice şi/sau juridice în vederea acoperirii cheltuielilor publice şi intervenţiei statului în economie şi societate. Prelevarea fiscală nu obligă statul la prestarea în favoarea plătitorului a unui serviciu echivalent direct şi imediat.

Raporturile juridice ce se nasc în dreptul fiscal au la bază propriile norme juridice5. Aceste raporturi cuprind drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legislaţiei în vigoare, în realizarea modalităţilor concrete de stabilire şi percepere a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.

A. Subiecţii raporturilor juridice fiscale In această calitate apar statul, unităţile administrativ-

teritoriale, contribuabilii şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii similare în cadrul acestor raporturi6.

a. Statul, reprezentat prin organele sale abilitate, respectiv Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi celelalte organe fiscale teritoriale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice care au dreptul de a stabili veniturile publice (impozite, taxe etc.), de a verifica şi definitiva sumele cuvenite bugetelor publice, de a încasa în contul bugetelor publice sumele reprezentând venituri publice şi de a îndruma, controla şi urmări, inclusiv prin executare silită, realizarea impozitelor şi taxelor,

5 Gh. Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press,

Constanţa, 2007, p. 16. 6 Ibidem, pp.16-17.

27

respectând în toată această activitate, drepturile şi interesele contribuabililor;

b. Contribuabilul, al doilea subiect participant la aceste raporturi juridice este orice persoană, fizică sau juridică, care, potrivit Codului fiscal are obligaţia de a plăti anumite impozite, taxe sau alte venituri publice.

Contribuabilii sunt obligaţi să se înregistreze la organul fiscal.

B. Conţinutul raporturilor juridice fiscale Conţinutul raporturilor juridice fiscale include drepturile

şi obligaţiile ce revin subiecţilor acestor raporturi. Organele fiscale de stat au dreptul şi obligaţia de a acţiona

pentru stabilirea şi încasarea veniturilor publice, de a le administra în mod corespunzător, de a le repartiza potrivit destinaţiilor legale.

În acelaşi timp, al doilea subiect al raporturilor juridice are îndatorirea de a executa obligaţia fiscală ce îi revine (spre exemplu de a plăti impozitul stabilit) şi dreptul de a pretinde să se aplice corect legea de către organul fiscal, putând, la nevoie, ataca măsurile nelegale, la organele competente.

C. Obiectul raporturilor juridice fiscale Obiectul raporturilor juridice fiscale este complex şi poate

cuprinde activităţi de natură organizatorică în materie fiscală, acţiuni privind stabilirea şi încasarea veniturilor publice, acţiuni referitoare la administrarea fondurilor publice, acţiuni pentru repartizarea acestor fonduri pe destinaţii legale, acţiuni de control fiscal.

28

2.7. Sistemul fiscal din România

Conceptul de sistem fiscal are două accepţiuni: a) ansamblul măsurilor stabilite, cadrul legal adoptat, în

vederea realizării veniturilor bugetelor publice; b) ansamblul instituţional-administrativ destinat realizării

veniturilor bugetelor publice. Sistemele fiscale, în prima accepţiune, au fost clasificate

după mai multe criterii7: a) după natura impozitelor predominante: Sisteme fiscale în care predomină impozitele directe,

din care fac parte cele rudimentare, de tip arhaic, specifice primelor entităţi de tip statal din punct de vedere economic, bazate pe venitul net şi impozitul pe societate;

sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte, specifice fostelor ţări socialiste, statelor subdezvotate sau ţărilor în criză economică;

sisteme fiscale cu predominanţă complexă, în care principalele impozite au ponderi apropiate;

sisteme fiscale în care predomină impozitele generale, specifice ţărilor dezvoltate. În aceste sisteme se aplică impozitul pe venit, impozitul de tip general şi impozitul pe cifra de afaceri sau TVA, tot impozite de tip general;

sisteme fiscale în care predomină impozitele particulare, caracteristice structurilor fiscale neevoluate cu impozite pe anumite categorii de venituri;

b) după intensitatea presiunii fiscale: sisteme fiscale grele, în care ponderea prelevărilor fiscale

în ansamblul veniturilor bugetare este mare (80%-90%), iar ponderea din PIB a prelevărilor fiscale este de 25%-30%. Sunt caracteristice ţărilor dezvoltate economic, dar şi statelor în tranziţie datorită marilor necesităţi financiare necesare reformelor;

7 Vezi Carmen Corduneanu, op. cit., pp. 68-70.

29

sisteme fiscale uşoare, specifice ţărilor subdezvoltate în perioade de tranziţie spre stadiul dezvoltat, dar şi „paradisurilor fiscale”. Ponderea prelevărilor fiscale din PIB este mai redusă -10%-15%.

Din acest punct de vedere, sistemul fiscal din România se încadrează la sisteme fiscale grele.

În cea de-a doua accepţiune, de ansamblu instituţional-administrativ, Codul de procedură fiscală prevede că statul, ca subiect al raportului juridic fiscal, este reprezentat de Ministerul Economiei şi Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală (ANAF) şi unităţile sale teritoriale.

ANAF a fost înfiinţată prin Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003. În subordinea sa funcţionează şi Autoritatea Naţională a Vămilor (HG nr. 165/2005). În cadrul Ministerului Economiei şi Finanţelor mai funcţionează şi Garda Financiară.

Pentru aplicarea unitară a reglementărilor fiscale în cadrul Ministerului Finanţelor Publice funcţionează Comisia fiscală centrală.

În afara organelor fiscale centrale şi locale ale Ministerului Finanţelor Publice, din sistemul fiscal mai fac parte şi organele administraţiei publice locale cu atribuţii în domeniul fiscal.

Deci sistemul fiscal, ca ansamblu instituţional-administrativ, este format din organele cu competenţă fiscală de la nivel central şi din teritoriu ale Ministerului Economiei şi Finanţelor (ANAF), precum şi din organele cu competenţă fiscală ale autorităţilor unităţilor administrativ-teritoriale.

30

31

Capitolul 3

CONCEPTE PRIVIND VENITURILE BUGETELOR

PUBLICE

3.1. Elementele definitorii (esenţiale) ale veniturilor bugetelor publice

Veniturile bugetare se caracterizează prin anumite

elemente esenţiale rezultând din modul de determinare, provenienţa lor, termene de plată, calificarea lor ş.a., care se află în actul normativ de stabilire a lor, în cele mai multe cazuri în Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, dar şi în alte acte normative specifice sau comune cu alte ramuri de drept.

Aceste elemente esenţiale sunt: denumirea venitului bugetar, care este dată de natura

sa financiar-economică, putând fi: impozit, taxă, contribuţie, prelevare ş.a.

subiectul impunerii, denumit în Codul de procedură fiscală contribuabilul, este orice persoană fizică sau juridică sau orice entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat, în condiţiile legii. I se mai spune şi debitorul obligaţiei fiscale. Uneori contribuabilul nu are relaţii directe cu bugetul public, pentru el făcând plata o altă persoană (plătitorul), cum este cazul angajatorului pentru impozite pe salarii, pentru contribuţiile de asigurări sociale ş.a. În alte situaţii relaţia cu bugetul poate să se realizeze prin împuternicit care poate fi:

– persoană fizică, împuternicită prin act autentic; – prin avocat, împuternicit potrivit delegaţiei avocaţiale. Desemnarea împuternicitului este obligatorie în cazul

contribuabilului fără domiciliu fiscal în România.

32

Dacă nu există împuternicit, organul fiscal trebuie să solicite instanţei de judecată numirea unui curator fiscal pentru:

– contribuabilul absent; – contribuabilul cu domiciliul fiscal necunoscut; –.contribuabilul care, din cauza bolii, unei infirmităţi,

bătrâneţii sau unui handicap de orice fel nu poate să-şi exercite şi să îşi îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile care îi revin potrivit legii. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal este plătit potrivit hotărârii judecătoreşti şi toate cheltuielile de reprezentare cad în sarcina reprezentatului (contribuabilului).

În cazul asociaţiilor fără personalitate juridică, pentru obligaţiile fiscale ale acestora răspund solidar asociaţii.

Sunt asocieri fără personalitate juridică cu obligaţii la bugetul public, în sensul Codului fiscal:

– orice asociere în participaţiune; – orice grup de interes economic (GIE); – orice societate civilă sau altă entitate care nu este o

persoană impozabilă distinctă. Codul fiscal face vorbire şi de persoane afiliate, acestea

putând fi: a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică

dacă acestea sunt rude până la gradul al III-lea; b) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană juridică

dacă persoana fizică deţine, direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minim 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;

c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin:

– prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minim 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de

33

vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;

– a doua persoană juridică deţine, direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minim 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;

– o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minim 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.

Contribuabilul, persoană fizică, poate fi: – persoană fizică rezidentă dacă îndeplineşte cel puţin una

dintre următoarele condiţii (deci condiţii alternative şi nu cumulative):

1. – are domiciliul în România; 2. – centrul intereselor vitale ale persoanei se află în

România; 3. – este prezentă în România pentru o perioadă sau

mai multe perioade ce depăşesc în total 183 zile, pe parcursul unui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat;

4. – este cetăţean român care lucrează în străinătate ca funcţionar sau angajat al României într-un stat străin;

– persoană fizică nerezidentă: 1) orice persoană fizică care nu este persoană fizică rezidentă; 2) cetăţeanul străin cu statut diplomatic sau consular în România; 3) cetăţeanul străin care este funcţionar sau angajat al unui organism internaţional şi interguvernamental înregistrat în România; 4) cetăţeanul străin care este funcţionar sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora.

Domiciliul fiscal este: – pentru persoanele fizice – adresa unde îşi au domiciliul

sau adresa unde locuiesc efectiv când aceasta este diferită de domiciliu;

34

– pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, atunci când acestea nu se realizează efectiv la sediul social declarat;

– pentru asocierile sau entităţile fără personalitate juridică, adresa persoanei care o reprezintă, iar, în lipsa acesteia, adresa sau domiciliul fiscal al unuia dintre asociaţi.

Atunci când domiciliul fiscal nu poate fi stabilit, astfel cum s-a arătat mai sus, acesta este locul unde se află majoritatea activelor.

În cazul obligaţiei de plată neîndeplinită de debitor, devin debitori ai acestei obligaţii următoarele persoane:

a) moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;

b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării, fuziunii sau reorganizării judiciare;

c) persoana stabilită răspunzătoare potrivit prevederilor legale privitoare la faliment;

d) persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului prin angajament de plată sau alt act autentic, cu asigurarea unei garanţii reale;

e) alte persoane, în condiţiile legii. Răspunderea solidară pentru debitorul insolvabil revine: a) persoanelor fizice sau juridice care, în cei trei ani anteriori

deschiderii insolvabilităţii, cu rea-credinţă, dobândesc în orice mod active de la debitorii care îşi provoacă astfel insolvabilitatea;

b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor mobile sau imobile din proprietatea acesteia;

c) persoana juridică care, direct sau indirect, controlează, este controlată sau se află sub control comun, dacă este îndeplinită, alternativ, una dintre condiţiile:

35

– 1) desfăşoară aceiaşi/aceleaşi activitate/activităţi cu debitorul;

– 2) utilizează cu orice titlu active corporale de la debitor, iar valoarea contabilă a acestor active reprezintă cel puţin jumătate din valoarea contabilă netă a tuturor activelor corporale nete ale utilizatorului;

– 3) are raporturi comerciale contractuale cu clienţii şi/sau furnizorii care, în proporţii de cel puţin jumătate, au avut raporturi contractuale cu debitorul;

– 4) are raporturi de muncă sau civile de prestări de servicii cu cel puţin jumătate dintre angajaţii sau prestatorii de servicii ai debitorului.

În sensul legii, control înseamnă majoritatea drepturilor de vot, fie în adunarea generală a asociaţiilor unei societăţi comerciale, asociaţii sau fundaţii, fie în consiliul director al acestora, iar control indirect este activitatea prin care o persoană exercită controlul prin una sau mai multe persoane.

• Unitatea de evaluare este un alt element esenţial. Stă la baza determinării veniturilor bugetare. Poate fi:

– o sumă fixă care se aplică de regulă asupra unor bunuri (autovehicule, animale) sau acte juridice (obţinerea unor autorizaţii, avize, vize etc.;

– o cotă procentuală din valoarea masei impozabile sau taxabile. Cota procentuală poate fi: 1) proporţională, atunci când mărimea procentului rămâne neschimbată indiferent de materia impozabilă, cum este cazul cotei unice de 16% pe veniturile din România; 2) proporţional progresivă, când procentul creşte cu masa impozabilă, cum a fost cazul impozitului pe venit înainte de trecerea la cota unică; 3) proporţional regresivă, în care procentul scade pe măsură ce masa impozabilă creşte, cum este cazul taxelor judiciare.

• Unitatea de impunere este unitatea de măsură a obiectului sa materiei impozabile, în funcţie de care se determină obligaţia fiscală (per capita – persoană, în cazul

36

anumitor taxe, unitatea monetară pentru veniturile băneşti, capacitatea cilindrică în centimetri cubi pentru autovehicule, unitatea de suprafaţă pentru imobile.

• Modul de determinare a obligaţiei fiscale (asieta) reprezintă procedeul prin care se stabileşte subiectul impunerii sau taxării (debitorul), obiectul sau materia impozabilă, evaluarea acesteia şi determinarea mărimii obligaţiei fiscale.

• Încasarea venitului bugetar – constă în ajungerea efectivă a acestuia într-unul din bugetele publice şi se poate face prin mai multe metode:

– metoda plăţii directe, când contribuabilul achită, direct, în numerar sau prin instrumente de decontare bancară obligaţia bugetară, din proprie iniţiativă şi la termenele prevăzute de lege;

– metoda reţinerii şi vărsării (stopajului la sursă), când plătitorul este o altă persoană decât contribuabilul. Din drepturile băneşti cuvenite contribuabilului se reţin obligaţiile bugetare (fiscale) datorate de acesta şi se virează la bugetul public. Exemplu: impozitul pe salarii datorat de angajat, reţinut (colectat) de angajator şi virat la bugetul public, impozitul pe dividende, impozitul pe venitul pentru dobânzile obţinute la depozitele bancare, reţinut şi virat de bancă.

• Termenul de plată – este data până la care obligaţia fiscală trebuie îndeplinită. Dacă nu este stabilit prin legea de instituire a impozitului taxei, contribuţiei în cauză, se stabileşte de Ministerul Economiei şi Finanţelor. Pentru întârzieri se stabilesc penalităţi sau dobânzi.

• Drepturile, obligaţiile şi înlesnirile debitorilor sunt stabilite prin lege şi îi apără de eventualele abuzuri din partea organelor fiscale.

• Calificarea veniturilor bugetare priveşte natura acestora şi bugetul public unde se încasează. În ce priveşte natura lor, pot fi impozite, taxe, contribuţii, prelevări, vărsăminte ş.a. În funcţie de regularitatea lor, pot fi: venituri ordinare, cele care au caracter permanent, se încasează cu

37

continuitate sau venituri extraordinare, utilizate atunci când veniturile ordinare sunt insuficiente – împrumutul public, emisiunea de monedă, instituirea unor obligaţii fiscale extraordinare în caz de război etc.

3.2. Definirea şi clasificarea veniturilor publice

Veniturile bugetelor publice sunt venituri curente şi venituri de capital. La rândul lor, veniturile curente cuprind venituri fiscale şi venituri nefiscale.

Veniturile din capital sunt venituri ale bugetelor publice

rezultate ca urmare a valorificării unor bunuri din proprietatea statului, unităţilor administrativ-teritoriale, ale instituţiilor publice, precum şi din valorificarea stocurilor de la rezervele de stat şi de mobilizare.

Impozitele sunt definite, în doctrină, ca obligaţii de natură bănească, cu caracter nerambursabil, stabilite prin lege, în sarcina persoanelor fizice sau juridice pe seama veniturilor care

38

le realizează, a activităţilor aducătoare de venituri pe care le realizează sau pe seama bunurilor pe care le posedă, le dobândesc sau le înstrăinează.

Taxele sunt tot obligaţii de natură bănească, stabilite prin lege, cu caracter nerambursabil, plătite de persoanele fizice sau juridice, către stat, unităţile administrativ-teritoriale sau instituţiile publice, pentru activităţi sau servicii prestate în favoarea plătitorilor acestor taxe de către stat, de către unităţile administrativ-teritoriale sau de instituţiile publice sau obligaţii băneşti pentru circulaţia ori consumul anumitor bunuri.

Deosebiri între impozite şi taxe: – în cazul impozitului lipseşte obligaţia prestării unui

serviciu în favoarea debitorului taxei; – la impozite, cuantumul se stabileşte în funcţie de masa

impozabilă; – la taxe, deşi depind de serviciul prestat, nu sunt

echivalente; – impozitele se plătesc la termenele stabilite prin legea de

instituire, pe când taxele se plătesc la momentul solicitării serviciului.

Denumirea de taxă nu este atribuită numai taxelor ci şi unor impozite indirecte, cum sunt taxa pe valoarea adăugată sau taxele vamale. Calificarea ca impozit sau taxă nu este dată de denumire ci de natura juridică a venitului în cauză.

Aşa cum se observă în schema de mai sus, veniturile fiscale sunt alcătuite din:

• Impozite directe, care se percep direct de la contribuabili, la termenele prevăzute de lege. Ele pot fi impozite directe reale sau impozite directe personale. Impozitele directe reale au ca obiect averea (impozitul pe teren, impozitul pe clădiri, impozitul pe mijloacele de transport). Se mai percep pe activităţi industriale, comerciale şi profesii liberale, pe capitalul mobiliar. Nu au în vedere persoana contribuabilului ci materia impozabilă. Impozitele directe personale au în vedere, în principal, persoana

39

contribuabilului. Intră în această categorie impozitul pe venit, impozitul pe salarii, impozitul pe succesiuni, donaţii, impozitul pe obiecte de consum.

• Impozitele indirecte nu vizează persoana contribuabilului şi nu se stabilesc direct în sarcina acestuia. Ele pot fi taxe de consumaţie, monopoluri fiscale, taxe vamale. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se suportă în final de consumatorul final dar care se varsă la buget, pe fiecare verigă a circuitului economic, de către comerciant (agent economic).

Sunt şi alte clasificări al veniturilor bugetare. În funcţie de scopul urmărit: a) impozite financiare, care au rolul de a asigura venituri

bugetare; b) impozite de ordine, care au ca scop descurajarea unor

activităţi sau sectoare economice sau alt scop decât cel economic (exemplu, taxa de celibat).

În funcţie de nivelul la care se administrează: – venituri ale bugetelor centrale (de stat, al asigurărilor

sociale de stat); – venituri ale bugetelor locale; – venituri ale bugetelor instituţiilor publice.

3.3. Funcţiile impozitelor şi taxelor

Numărul şi denumirea funcţiilor, fiind creaţie a doctrinei,

nu este acelaşi la toţi autorii. Într-un stat, având finanţele publice organizate pe principii moderne, impozitele şi taxele au următoarele funcţii:

– de formare a fondurilor generale ale societăţii, la nivel de stat, unităţi administrativ-teritoriale sau instituţii publice;

– de redistribuire a unor venituri primare sau derivate în scopul satisfacerii atât a trebuinţelor individuale, cât şi a celor sociale;

40

– de dirijare sau reglare a unor fenomene economice sau sociale. Statul poate interveni prin politica fiscală (impozite, taxe) pentru descurajarea unor activităţi sau ramuri economice, ori prin ajutoare de stat, subvenţii, transferuri, prime pentru susţinerea unor ramuri sau activităţi.

Capitolul 4

VENITURILE BUGETELOR PUBLICE

41

4.1. Impozitul pe profit şi pe dividende

Funcţiile impozitului pe profit

Impozitul pe profit reprezintă acea parte din veniturile persoanelor juridice pe care acestea au obligaţia prin lege să o ,,cedeze” statului8.

În literatura juridică de specialitate9 sunt definite ca funcţii ale impozitului pe profit:

- sursă certă de alimentare cu venituri a bugetelor publice în vederea asigurării mijloacelor financiare necesare pentru îndeplinirea funcţiilor statului;

- stimulator al activităţii economice.

Subiecţii impozitului pe profit Subiect al impozitului pe profit este persoana juridică

obligată prin lege la plata acestui impozit. Spre deosebire de impozitele indirecte, precum taxa pe valoarea adăugată sau accizele, unde plătitorii acestora nu suportă povara fiscală, ei fiind doar intermediari între suportători şi buget, în cazul impozitului pe profit plătitorii de impozit pe profit sunt, totodată, şi cei care suportă povara fiscală.

Subiecţi ai impozitului pe profit sunt contribuabilii persoane juridice care desfăşoară activităţi economice generatoare de profit, fie că sunt agenţi economici, fie că sunt instituţii, fie că sunt societăţi non-profit, fie că sunt societăţi cooperatiste sau agricole, singurul element comun al acestora fiind desfăşurarea unei activităţi economice generatoare de profit, cu excepţia agenţilor economici cu capital integral privat, care îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi încadraţi ca

8 Gh. Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press, Constanţa, 2007, p. 77.

9 I.Condor, Drept financiar, bugetar şi fiscal, Ed. Fundaţiei România de Mâine, 2004, pp. 11-12.

42

microîntrprinderi care, deşi desfăşoară activităţi economice generatoare de profit, sunt plătitori de impozit pe venit10.

Obiectul impozitului pe profit

Obiectul impozitului pe profit îl reprezintă materia impozabilă, respectiv profitul realizat sau stabilit prin lege corectat cu elemente care să încurajeze sau să descurajeze anumite laturi ale activităţii agenţilor economici.

Profitul impozabil se obţine prin deducerea din veniturile impozabile a cheltuielilor deductibile aferente, respectiv a acelor cheltuieli care contribuie la realizarea veniturilor.

Baza de impozitare

Baza de impozitare cuprinde elemente stabilite strict prin lege, care face distincţie între cheltuieli deductibile şi cheltuieli nedeductibile.

Calculul impozitului pe profit Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea la profitul

impozabil a cotei de impozitare stabilită conform legii. Cota generală de impozit pe profit este de 16%. De la această cotă sunt şi unele excepţii11.

Declararea impozitului pe profit

Declararea impozitului pe profit reprezintă o obligaţie legală reglementată de Codul fiscal, art.34-35 şi de Codul de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr.92/2003), art.78-80.

10 Titlul IV din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicată în

M. Of. 927/2003 11 A se vedea art.17, 18 şi 38 din Legea 571/2003 privind Codul

fiscal, publicată în M. Of. 927/2003.

43

Plata impozitului pe profit

Plata impozitului pe profit reprezintă, alături de compensare, exonerare şi executare silită, una din modalităţile de stingere a obligaţiilor, această modalitate reprezentând regula şi având poderea cea mai importantă. Plata constituie transferul în contul bugetului de stat a sumelor datorate şi, ca orice stingere de datorie, are efectul liberării debitorului.

Plata impozitului pe profit se face la anumite termene stabilite prin lege12.

Impozitul pe dividende

Dividendele reprezintă răsplata investitorului, sau, altfel spus, preţul efortului său investiţional iar de cele mai multe ori şi preţul efortului său fizic, intelectual şi psihic. Datorită sistemului fiscal, care impozitează ,,în cascadă” rezultatele activităţii, o parte însemnată a acestora (29% în România) se fac venit la bugetul statului.

Cota de impozit pe dividende este în ţara noastră de 16% începând cu data de 01.01.2006 pentru persoanele fizice române, respectiv 10% pentru persoanele juridice române. Deoarece cota cea mai uzitată pentru impozitarea dividendelor pe plan mondial este de 10%, persoanele fizice nerezidente, prin efectul convenţiilor de evitare a dublei impuneri, beneficiază de o cotă discriminatorie faţă de persoanele fizice române.

O persoană juridică română care plăteşte dividende către o persoană juridică română are obligaţia să reţină şi să verse impozitul pe dividende reţinut catre bugetul de stat. Aceasta este şi raţiunea pentru care dividendele primite de o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română sunt venituri neimpozabile. Impozitul care trebuie reţinut se plăteşte la bugetul de stat până la data de 20 inclusiv a lunii următoare celei

12 A se vedea art. 34-35 din Legea 571/2003.

44

în care se plăteşte dividendul. În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 31 decembrie a anului respectiv.

Dividendele primite de o persoană juridică străină de la o persoană juridică română se impozitează, prin stopaj la sursă, cu o cotă de 15%13, dacă aceasta este mai mică decât cea prevăzută în convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată cu statul de rezidenţă, şi este cea prevăzută în respectiva convenţie dacă este o cotă mai mică decât 15%. Pentru a beneficia de prevederile convenţiei beneficiarul nerezident al dividendelor trebuie să prezinte, persoanei juridice române care plăteşte dividendele, un certificat de rezidenţă fiscală eliberat de autoritatea fiscală a statului de rezidenţă.

4.2. Impozitul pe venit

Sfera de cuprindere a impozitului Impozitul pe venit14, se aplică următoarelor venituri: a) în cazul persoanelor fizice rezidente române, cu

domiciliul în România, veniturilor obtinute din orice sursa, atât din România, cât şi din afara României;

b) în cazul persoanelor fizice rezidente, altele decât cele prevăzute la lit. a), numai veniturilor obţinute din România, care sunt impuse la nivelul fiecǎrei surse din categoriile de venituri prevăzute la art. 41C.F.;

c) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfǎşoarǎ activitate independentǎ prin intermediul unui sediu permanent în România, venitului net atribuibil sediului permanent;

13 art.116, alin.(1), lit. c din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal,

publicată în M. Of. 927/2003. 14.Aşa cum a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr.

138/2004.

45

d) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitate dependentă în România, venitului salarial net din această activitate dependentă;

e) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care obţin veniturile prevăzute la art. 39 lit. d), venitului determinat conform regulilor prevăzute în prezentul titlu, ce corespund categoriei respective de venit.

Categorii de venituri ce se impoziteazǎ:

o Venituri din activităţi independente

Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.

Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerţ ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3), precum şi din practicarea unei meserii.

Constituie venituri din profesii libere veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii.

Veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala provin din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrica şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea.

o Venituri din salarii

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoana fizică ce desfăşoară

46

o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporară de muncă.

În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a

unei funcţii de demnitate publică, stabilite potrivit legii; b) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a

unei funcţii alese în cadrul persoanelor juridice fără scop lucrativ;

c) drepturile de solda lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;

d) indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome;

e) sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin subscripţie publică;

f) sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor, în consiliul de administraţie, în comitetul de direcţie şi în comisia de cenzori;

g) sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite, potrivit legii;

h) indemnizaţia lunara a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de asigurări sociale;

i) sumele acordate de organizaţii nonprofit şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaţii din instituţiile publice;

47

j) indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite administratorilor societăţilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generala a acţionarilor;

k) orice alte sume sau avantaje de natura salarială ori asimilate salariilor.

Nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile: ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, tichetele de creşă, tichetele de masă şi drepturile de hrana acordate de angajatori angajaţilor, contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii, indemnizaţiile de instalare , veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator etc.

Avantajele primite în bani şi în natură şi imputate salariatului în cauza nu se impozitează.

Deducerea personală reprezintǎ suma de bani ce se scade din salarii, la locul unde se afla funcţia de bază, înainte de calcularea impozitului, ce se realizeazǎ în funcţie de membrii de familie aflaţi în întreţinere15. Actualmente aceasta se acordǎ persoanelor fizice care au un venit lunar brut de până la 1000 lei inclusiv.

15 Gh. Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press,

Constanţa, 2007, p. 108 // R..Stancu, Drept financiar şi fiscal, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2007, pp. 179-180.

48

Determinarea impozitului pe venitul din salarii se calculează lunar şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţa între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii(contribuţii privind asigurǎrile sociale, şomaj, pensia suplimentarǎ, sǎnǎtate), aferente unei luni, şi următoarele:

- deducerea personala acordata pentru luna respectiva; - cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; -.contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel

încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro;

Pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, se aplicǎ cota de 16% asupra diferenţei între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora;

Acest impozit se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a plătit.

Plătitorul este obligat sa determine valoarea totalǎ a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.

Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume reprezentând până la 2% din impozit pentru susţinerea entităţilor nonprofit.

Obligaţia calculării, reţinerii şi virării acestei sume, revine organului fiscal competent.

o Venituri din cedarea folosinţei bunurilor

Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile, obtinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal, altele decât veniturile din activităţi independente.

49

Venitul net anual, din cedarea folosinţei bunurilor, se determinǎ prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor calculate, aplicându-se o cotǎ de 25% asupra venitului brut.

Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură şi se stabileste pe baza chiriei sau a arendei prevăzute în contractul încheiat între părţi pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei sau arendei. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziţiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deţinător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă

o Venituri din investiţii

Sunt venituri din investiţii: a) dividendele; b) veniturile impozabile din dobânzi; c).câştigurile din transferul titlurilor de valoare.

Reprezintă titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiţii sau alt instrument financiar, calificat astfel de către Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum şi părţile sociale;

d) veniturile din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe baza de contract, precum şi orice alte operaţiuni similare;

e) veniturile din lichidare sau dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice.

Sunt neimpozabile: a) venituri din dobânzi la depozitele la vedere/conturile

curente; b) venituri din dobânzi aferente titlurilor de stat şi

obligaţiunilor municipale;

50

c) venituri sub formă dobânzilor bonificate la depozitele clienţilor constituite în baza Legii nr. 541/2002, cu modificările şi completările ulterioare.

Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi.

Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata.

o Venituri din pensii

Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative şi cele finanţate de la bugetul de stat.

Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin deducerea din cuntumul pensiei a unei sume neimpozabile lunare de 900 lei şi a contribuţiilor obligatorii calculate, reţinute şi suportate de persoana fizicǎ.

Orice plătitor de venituri din pensii are obligaţia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l retine şi de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor prezentului articol.

Impozitul se calculează de cǎtre plătitorul de venituri din pensii, prin aplicarea cotei unice de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii, virându-se pânǎ la 25 ale luni urmǎtoare celei pentru care se face plata pensiei.

o Venituri din activităţi agricole

Acestea vizeazǎ cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor, zarzavaturilor, arbuştilor, plantelor decorative, ciupercilor, exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole etc.

51

Venitul net dintr-o activitate agricolă se determinǎ pe baza de norme de venit stabilite de către direcţiile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale.

Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafaţă. Impozitul pe venitul net din activităţi agricole se

calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe baza de norme de venit, cât şi în sistem real, impozitul fiind final.

o Venituri din premii şi din jocuri de noroc

Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, cu excepţia celor stipulate de art.42 Cod fiscal(premiile obţinute de sportivii medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la jocurile olimpice, primele şi indemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor, premiile obţinute de elevi şi studenţi în cadrul competiţiilor interne şi internaţionale etc.).

Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot, altele decât cele realizate la jocuri de tip cazino şi maşini electronice cu câştiguri.

Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma reprezentând venit neimpozabil.

Venitul sub forma de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reţinerea la sursă, cu o cota de 16% aplicată asupra venitului net.

Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 20% aplicată asupra venitului net care nu depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei şi cu o cotă de 25% aplicată asupra venitului net care depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei.

Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri.

52

Sunt neimpozabile veniturile obţinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în natura, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 lei pentru fiecare concurs sau joc de noroc, realizate de la acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi.

Impozitul pe venit astfel calculat şi reţinut, este considerat impozit final, şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

o Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din

patrimoniul personal La transferul dreptului de proprietate şi al

dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precum şi asupra terenurilor de orice fel fără construcţii, contribuabilii datorează un impozit .

Notarii publici au obligaţia să depună semestrial la organul fiscal teritorial o declaraţie informativă privind transferurile de proprietăţi imobiliare, cuprinzând următoarele elemente pentru fiecare tranzacţie:

- părţile contractante; - valoarea înscrisǎ în documentul de transfer; -.impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor

imobiliare din patrimoniul personal; - taxele notariale aferente transferului.

o Venituri din alte surse În această categorie se includ următoarele venituri: - prime de asigurări suportate de o persoană fizică

independentă sau de orice altă entitate, în cadrul unei activităţi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportatorul nu are o relaţie generatoare de venituri din salarii;

53

- câştiguri primite de la societăţile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare;

- venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenţelor de preţ pentru anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, foşti salariaţi, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale;

- venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial;

- venituri primite de persoanele fizice din activităţi desfăşurate pe baza contractelor/convenţiilor civile, încheiate potrivit Codului civil. Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut.

Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

4.3. Impozitul pe veniturile microîntrepriderilor

O microîntreprindere este o persoană juridică română

care, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent, îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii16:

- are ca obiect de activitate producţia de bunuri materiale, prestarea de servicii şi/sau comerţul;

- are de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv; - a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a

100.000 euro; - capitalul social al persoanei juridice este deţinut de

persoane, altele decât statul, autorităţile locale şi instituţiile publice.

16 Cf. art. 103 Cod fiscal.

54

La înfiinţare sau ulterior se poate opta între plata impozitului pe profit şi plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor, dacǎ nu au mai fost plǎtitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor.

Nu pot fi plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor persoanele juridice române care:

- desfăşoară activităţi în domeniul bancar; -.desfăşoară activitaţi în domeniile asigurărilor şi

reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;

- desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;

- au capitalul social deţinut de un acţionar sau asociat persoană juridică cu peste 250 de angajaţi.

Baza impozabilǎ o reprezintǎ orice sursǎ de venit, din care se deduc urmǎtoarele venituri:

- veniturile din variaţia stocurilor; -.veniturile din producţia de imobilizări corporale şi

necorporale; -.veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a

subvenţiilor guvernamentale şi a altor resurse pentru finanţarea investiţiilor;

- veniturile din provizioane; -.veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor

datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil;

- veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii.

Cota de impozit pe veniturile microîntreprinderilor este de 3%.

Termenul de plată este trimestrial, până la 25 a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează.

55

4.4. Taxa pe valoarea adǎugatǎ

Noţiunea de „taxă pe valoarea adăugată” (T.V.A). Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect

datorat la bugetul statului şi care este colectat conform prevederilor Codului fiscal17.

T.V.A constituie impozit general de consum, care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic de producţie a produsului final, asupra valorii adăugate realizate de către producători intermediari şi de producătorul final, inclusiv distribuţia până la înstrăinarea către consumatorul final.

T.V.A-ul este, potrivit art. 2 al Directivei Comunităţii Economice Europene din 11 aprilie 1967, „un impozit asupra consumului, aplicabil bunurilor şi serviciilor, fiind proporţional cu preţul acestora, indiferent de numărul tranzacţiilor intervenite în procesul de producţie şi de distribuţie anterioare stadiului impozitării”

Ca atare, pe parcursul întregului proces de producţie şi distribuţie, fiecare agent economic încasează T.V.A de la cumpărător , din care deduce suma reprezentând T.V.A. aferentă materiilor prime şi materialelor cu care s-a aprovizionat şi serviciilor prestate, iar suma reprezentând diferenţa (soldul) o varsă la bugetul public (şi o adaugă la preţul de vânzare).

În realitate T.V.A. este reportată de la un stadiu la altul al procesului de producţie şi de distribuţie pentru a ajunge, la încheierea ciclului economic, la consumatorul final18.

Valoarea adăugată Valoarea adăugată constă în diferenţa între preţul unui

bun obţinut în urma vânzării şi preţul tuturor bunurilor

17 Aşa după cum a fost modificat prin art. I pct. 82 din Legea nr.

343/2006. 18 I. Condor, op. cit. p.36.

56

achiziţionate şi al serviciilor prestate în vederea realizării acestui bun.

Valoarea adăugată (V.A.) poate fi calculată ca diferenţă între valoarea producţiei şi a cea consumurilor intermediare, conform relaţiei:

V.A. = P - C.I. unde: P = valoarea producţiei ( suma valorii cifrei de afaceri şi

a variaţiei stocurilor de produse finite şi producţiei neterminate), iar

C.I. = consumurile intermediare (suma valorii materiilor prime, materialelor, semifabricatelor achiziţionate, a serviciilor exterioare prestate de furnizori etc.)19.

Valoarea adăugată se calculează, în vederea aplicări T.V.A. , pentru fiecare stadiu în parte al ciclului economic, productiv sau prestator, după caz.

T.V.A deductibilă (Input tax) Este T.V.A inclusă în valoarea pe care un cumpărător o

plăteşte pentru bunurile serviciilor pe care le achiziţionează pentru a le utiliza în activitatea sa economică20.

Acest impozit (T.V.A) poate fi dedus din T.V.A colectat (brută/exigibilă) datorată de aceeaşi persoană asupra sumei reprezentând preţul cu care vinde produsul sau serviciul executat (respectiv, preţul aferent bunului sau serviciului facturat).

T.V.A colectată (brută/exigibilă) ( Output tax) Noţiunea este utilizată în legătură cu T.V.A pentru a

desemna impozitul datorat asupra vânzărilor de bunuri şi 19 V. Pătrulescu, Aplicarea T.V.A. o soluţie oportună?, în Revista „Tribuna Economică”, nr. 20/1991, p.38. 20 I.Condor, op.cit., p.38, citând Oxford Reference. A Concise Dictionary of Business, Oxford University Press, Oxford, New York, Toronto etc. Market House Brooks Ltd. 1990, p.188

57

servicii de către aceia care sunt subiecţi ai impozitului (Output Tax), în contrast cu T.V.A. deductibilă (Input tax) pentru care se acordă un credit21.

Concret , este vorba de T.V.A care face obiectul facturii bunurilor livrate sau serviciilor prestate.

Subiecţii impunerii Potrivit Legii nr 34/2002 privind T.V.A. , prin persoană

impozabilă se înţelege orice persoană, indiferent de statul său juridic, care efectuează de o manieră independentă activităţi economice, ca de exemplu: activităţile producătorilor, comercianţilor , pretatorilor de servicii, inclusiv cele extractive şi activităţile agricole, dar şi profesionale libere sau cele asimilate acestora, oricare ar fi scopul şi rezultatele acestor activităţi.

De asemenea , constituie activităţi economice exploatarea bunurilor (corporale sau necorporale ) în scopul obţinerii de venituri.

Obiectul impunerii Ca regulă generală, fac obiectul impunerii operaţiunile

cu plată efectuate în România care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:

- să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii sau alte asimilate acestora, efectuate cu plată;

- locul de livrare sau de predare este considerat în România; - să fie efectuate de persoane impozabile; -să rezulte din activităţi economice, precum cele ale:

producătorilor, comercianţilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi profesiunile libere sau asimilabile lor, precum şi importurile. Aceste operaţiuni sunt

21 I.Condor, op.cit., p.38, citând International Tax Glossary, 1938-1999, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1988, p.197.

58

impozabile şi dacă una din condiţiile de mai sus nu este îndeplinită.

Pentru a fi supuse T.V.A. operaţiunile trebuie în primul rând să fie cu plată, adică să existe o legătură directă între operaţiunile şi contrapartida obţinută ( de regulă, un preţ obţinut pentru avantajul procurat ).

În al doilea rând, trebuie precizat că aceste operaţiuni sunt numite operaţiuni impozabile şi se împart în:

- operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 40; - operaţiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu

se datorează taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate; - operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată şi nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile datorate;

- operaţiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată în vamă.

Baza de impozitare ( impunere ) Taxa pe valoarea adăugată se datorează asupra

contravalorii totale primite sau ce va fi primită, în considerarea livrării de bunuri sau prestări de servicii, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.

Mai exact, baza de impozitare este constituită, pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii, din toate sumele, valorile, bunurile sau serviciile efectuate, exclusiv T.V.A.

T.V.A. se evidenţiază separat, astfel că nu se include în preţ.

Baza de impozitare cuprinde:

59

- impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv T.V.A. Ca urmare, pe lângă accize ( cum prevedea reglementarea anterioară ), baza de impozitare cuprinde şi taxa de drum; taxa de drum fiind inclusă în preţul carburanţilor, alături de accize, influenţează preţul respectiv;

- cheltuieli accesorii ca, de exemplu: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport, asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.

Legislaţia fiscală stabileşte, în mod expres, şi elementele ce nu se cuprind în baza de impozitare, şi anume:

- rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de către furnizori direct clienţilor22;

- penalizările, precum şi sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale;

- dobânzile percepute pentru plăţile de întârziere, pentru livrări cu plata în rate, operaţiuni de leasing;

- ambalajele care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără facturare;

- sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului;

22 Rabat comercial, avantaj bănesc acordat cumpărătorilor, calculat sub forma unor procente aplicate preţului cu amănuntul. Scont, sumă reţinută de o bancă din cea înscrisă în efectul comercial cu prilejul scontării acestuia. I se mai spune şi taxă de scont, iar dacă este exprimată procentual, i se mai spune rată a scontului. Scontul acoperă profitul băncii şi cheltuielile. Scontare, operaţiune prin care o bancă plăteşte purtătorului unui efect de comerţ sau titlu comercial neajuns la scadenţă suma înscrisă pe el, mai puţin un comision. (N. Dobrotă, Dicţionar de economie, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.382 ). Risturne, reţinerea unei părţi din salariu ( kick back-eng.) (M. Miroiu, Dicţionar de termeni economici, financiar-bancari şi de bursă, engleză- franceză-română, Ed.Andreescu, Alexandria, 1992,p.62). Remiză, reducere de preţ, diminuarea preţului efectiv plătit de importator, în raport de preţul contractual. (Colectiv Dicţionar de relaţii economice internaţionale, Ed.Enciclopedică, Bucureşti, 1993, pp.459-460 ).

60

- taxele de reclamă şi publicitate. În ce priveşte plăţile în natură, la determinarea bazei de

impozitare se ţine seama de valoarea tuturor bunurilor şi serviciilor care reprezintă contravaloarea livrării de bunuri sau de prestări de servicii.

Importuri Baza de impunere pentru livrările şi serviciile de import

cuprinde valoarea în vamă, determinată potrivit legii, la care se adaugă taxele vamala, comisionul vamal, accizele şi alte taxe datorate potrivit legii, exclusiv T.V.A.

Sunt cuprinse în baza de impozitare şi cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare care intervin după intrarea bunului în ţară până la primul loc de destinaţie a bunului ( respectiv, locul ce figurează pe documentul de transport).

Creditele T.V.A. (Regimul deducerilor) Regula generală Ca normă generală, taxa pe valoarea adăugată primită

pentru livrările de bunuri şi servicii impozabile este redusă cu T.V.A. plătită pentru achiziţii şi importuri necesare la activităţile (operaţiunile) supuse taxei de la data la care taxa devine exigibilă. Cu alte cuvinte, un subiect impozabil care este obligat să aplice T.V.A. este îndreptăţit să ceară o deducere (un credit) de taxă pentru el a taxei plătite, adică a T.V.A. deductibilă.

În ţara noastră, contribuabilii înregistraţi ca plătitori de T.V.A. au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor şi serviciilor achiziţionate, numai dacă acestea sunt destinate realizării de:

- operaţiuni taxabile; - bunuri şi servicii scutite de taxa pentru care, prin lege

se prevede în mod expres exercitarea dreptului de deducere; -.deţinerea unei facturi/alt document legal, care să justifice suma T.V.A. aferentă bunurilor achiziţionate.

Nu poate fi dedusă taxa pe valoare adăugată pentru:

61

- bunuri/servicii achiziţionate de furnizori/ prestatori în contul clienţilor şi care apoi se deconteaţză acestora;

-.băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acţiunilor de protocol.

Plata T.V.A. Referitor la plata taxei pe valoarea adăugată,

contribuabilii au următoarele obligaţi23: - să achite taxa datorată, potrivit decontului întocmit lunar,

până la data de 25 a lunii următoare , prin virament , cec sau numerar , la organul fiscal competent sau la băncile comerciale, după caz;

- să achite taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor plasate în regimul de import la organul vamal, conform regimului în vigoare privind plata taxelor vamale;

- să achite taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiilor de leasing, corespunzătoare sumelor şi termenelor de plată prevăzute în contractele încheiate cu locatari/finanţatori din străinătate;

- în caz de încetare a activităţii, să achite taxa datorată bugetului de stat anterior depunerii casierii la organul fiscal pentru scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Orice persoană obligată la plata taxei pe valoarea adăugată poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei pe valoarea adăugată către bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul legal a decontărilor de taxă pe valoarea adăugată.

Pentru neplata neintegrală sau diferenţe din taxa pe valoarea adăugată în termenul stabilit , se aplică dobânzi şi penalităţi de întârziere. Controlul fiscal, prescripţia şi căile de

23 I.Condor, op.cit., pp.64-66.

62

atac în domeniul T.V.A. sunt stabilite conform Codului de procedură fiscală.

4.5. Accizele

Impozitele speciale de consumaţie – denumite generic

accize – au rol şi forme diferite de la o ţară la alta, spre deosebire de impozitele generale de consumaţie – cum este taxa pe valoarea adăugată. Acestea se aplicǎ pentru anumite produse din ţarǎ şi din import.

Noţiunea de accize Având în vedere aplicarea prevederilor acquis-ului

comunitar, noua reglementare din Codul fiscal împarte accizele în două mari grupe:

accize armonizate; accize nearmonizate.

Accizele armonizate Accizele armonizate cuprind trei categorii de produse

care sunt obligatoriu de utilizat în statele membre ale Uniunii Europene, în acord cu reglementările comunitare, respectiv:

produse alcoolice; produse din tutun; uleiurile minerale şi electicitatea.

Ca atare, Codul fiscal defineşte accizele armonizate ca fiind taxele speciale de consum care se datorează bugetului de stat, pentru produse provenite din producţia internă sau din import.

Sfera de aplicare a accizelor armonizate cuprinde următoarele produse din producţia internă sau din import24:

bere;

24 Art.162 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

63

vinuri; băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri minerale.

Dreptul de a aplica accize25 pentru produsele accizabile se naşte în momentul producerii lor în România sau în momentul importului lor în ţară, după caz.

Acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum sau când se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile.

Sunt exceptate de la plata accizelor următoarele produse:

bere, vinuri şi băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri, cu respectarea cumulativǎ a urmǎtoarelor condiţii:

- să fie fabricate de persoană fizică; -.să fie consumate de către aceasta şi membrii familiei

sale; - să nu fie vândute. În categoria de uleiuri minerale pentru care se datorează

accize sunt incluse benzina cu sau fǎrǎ plumb, motorina, păcura, gaz petrolier lichefiat, gaz metan, petrol lampant, benzen, toluen, xileni şi alte amestecuri de hidrocarburi aromatice.

În cazul produselor aparţinând grupei Alcool, distilate, băuturi alcoolice, provenite din import sau din ţară, utilizate ca materie primă pentru obţinerea altor produse supuse accizelor, altele decât băuturile alcoolice distilate produse exclusiv din alcool etilic rafinat sau din distilate de origine agricolă, agenţii economici prelucrători au dreptul să deducă din accizele datorate pentru produsele finale facturate accizele plătite în vamă sau la achiziţionarea de pe piaţă internă a materiei prime.

25 Idem.

64

Deducerea26 este condiţionată de existenţa documentelor justificative care atestă provenienţa legală a cantităţilor utilizate ca materie primă.

Scutiri de la plata accizelor se acordă pentru27 produsele exportate direct de către agenţii economici producători, produsele aflate in regimuri vamale suspensive, produsele livrate la rezerva de stat şi la rezerva de mobilizare, alcoolul etilic tehnic, alcoolul etilic utilizat în producţia de medicamente, de oţet alimentar, în industria cosmetică etc.

Obligaţia de plată a accizelor ia naştere în momente diferite, în funcţie de felul operaţiunilor, realizându-se lunar, pânǎ la data de 25 alunii urmǎtoare celei în care acciza a devenit exigibilǎ.

Antrepozitarea în regim suspensiv de accize a fost instituitǎ pentru producţia sau depozitarea produselor accizabile, când acciza nu a fost plătită.

Antrepozitul fiscal rǎmâne sub supravegherea şi controlul organului fiscal.

Accizele nearmonizate sunt cele care pot fi stabilite liber

de fiecare ţară. Codul fiscal reglementează distinct accizele nearmonizate, sub denumirea de ,,Alte produse accizabile, care au o sferă largă de aplicare”, cuprinzând, de exemplu, cafea, unele confecţii, autoturisme etc28. De reţinut că fiecare grupă de accize are regim juridic distinct.

4.6. Taxele vamale

26 Gh. Alecu, Drept Financiar, Ovidius University Press, Constanţa,

2005, p.79. 27 Codul Fiscal cu modificările aduse de O.G. 83/2004, p.294. 28 Art.207 şi urm. din Legea nr.571/2003.

65

Taxele vamale se constituie asupra bunurilor şi

produselor care intră sau ies, în şi din ţară, cât şi asupra celor care tranzitează teritoriul naţional. În acest sens, se disting trei categorii de taxe vamale, şi anume: de import, de export şi de tranzit.

Taxele vamale de import sunt cele mai răspândite şi au cel mai ridicat randament fiscal, deoarece, în condiţiile relaţiilor de complementaritate tot mai accentuată dintre economiile ţărilor lumii şi ale concurenţei dintre acestea, au sporit considerabil importurile de materii prime, materiale, produse manufacturate, mărfuri de consum etc.

Taxele vamale de export au o răspândire mai restrânsă, fiind utilizate mai ales de statele care deţin monopolul natural al unor resurse minerale sau materii prime, ori monopolul de fabricaţie(tehnologic) la unele produse manufacturate.

Taxele vamale de tranzit au o aplicabilitate foarte restrânsă, deoarece statele sunt interesate în a încuraja tranzitul de mărfuri spre a obţine venituri sub forma taxelor pentru transportul acestor mărfuri pe căile ferate, rutiere sau pe apă.

Ţinând seama de poziţia sa geografică şi de interesul pentru dezvoltarea exportului, România utilizează numai taxele vamale de import29, care sunt stabilite şi percepute în conformitate cu Tariful vamal de import. Categorii de taxe vamale

În raport cu obiectul impunerii, existǎ trei categorii de taxe vamale30, şi anume:

29 Legea nr.86/2006 privind Codul vamal al României (art.60), în

M.Of. nr. 350 din 19 aprile 2006. 30 Gh. Alecu, Drept Fiscal Român, Ovidius University Press,

Constanţa, 2007, pp. 156-157.

66

• de import - stabilite asupra mărfurilor importate în momentul trecerii graniţelor teritoriului vamal ale statului importator;

• de export - stabilite asupra mărfurilor interne la exportul acestora. Aceasta categorie de taxe are o răspândire limitată, fiind utilizate în special de statele care deţin monopolul natural al unor resurse minerale sau materii prime, ori monopolul tehnologic (de fabricaţie) la unele produse manufacturate;

• de tranzit - percepute asupra mărfurilor străine aflate în trecere pe teritoriul vamal al unui stat. Au o aplicabilitate foarte restrânsă pe plan internaţional, întrucât tranzitul aduce alte avantaje ţărilor participante la comerţul internaţional (venituri din tarifele încasate pentru transportul acestor mărfuri pe căile ferate, rutiere sau pe apă). Potrivit legislaţiei în vigoare, pe teritoriul vamal al României nu se aplică taxe de tranzit.

La introducerea sau la scoaterea din ţară a mărfurilor prezentate la vamă, autoritatea vamaIă stabileşte un regim vamal. Regimul vamal cuprinde totalitatea normelor ce se aplică în cadrul procedurii de vămuire, în funcţie de scopul operaţiunii comerciale şi de destinaţia mărfii. Regimurile vamale sunt definitive sau suspensive.

Din categoria regimurilor vamale definitive fac parte: importul, exportul şi introducerea şi scoaterea din ţară de bunuri aparţinând călătorilor sau altor persoane fizice, necomercianţi. Regimurile vamale suspensive sunt: tranzitul mărfurilor, antrepozitul mărfurilor, perfecţionarea activă a mărfurilor, transformarea sub control vamal a mărfurilor, admiterea temporară a mărfurilor şi perfecţionarea pasivă a mărfurilor. Aceste regimuri se acordă numai de autoritatea vamală prin eliberarea unei autorizaţii care precizează condiţiile de derulare a regimului.

Mărfurile destinate a fi plasate sub un regim vamal fac obiectul unei declaraţii vamale corespunzătoare acelui regim, care se depune la biroul sau punctul vamal împreuna cu

67

documentele prevăzute de reglementările vamale în vederea acceptării regimului vamal solicitat.

4.7. Regimurile vamale Punerea în liberă circulaţie Punerea în liberă circulaţie conferă mărfurilor străine statutul vamal de mărfuri româneşti. Punerea în liberă circulaţie atrage aplicarea măsurilor de politică comercială şi îndeplinirea formalităţilor vamale prevăzute pentru importul mărfurilor, precum şi încasarea oricăror drepturi legal datorate. În situaţia în care ulterior înregistrării declaraţiei vamale, până la acordarea liberului de vamă, intervin taxe vamale de import reduse, titularul operaţiunii comerciale sau reprezentantul acestuia poate solicita autorităţii vamale aplicarea taxei vamale mai favorabile. Aceste dispoziţii nu se aplică în cazul în care nu a fost posibilă acordarea liberului de vamă din motive imputabile declarantului. Atunci când un transport este format din mărfuri cu încadrări tarifare diferite, iar operaţiunile de clasificare tarifară şi de completare a declaraţiei vamale ar presupune un efort suplimentar şi cheltuieli disproporţionate faţă de drepturile de import care se percep, autoritatea vamală poate aproba, la cererea declarantului, ca drepturile de import să fie achitate pentru întregul transport, pe baza clasificarii tarifare a marfurilor pentru care se percepe cea mai mare taxă vamală de import. Mărfurile puse in liberă circulaţie, care au beneficiat de drepturi de import reduse sau zero în functie de destinaţia lor finală, rămân sub supraveghere vamală până când condiţiile pentru acordarea tratamentului favorabil incetează a mai fi aplicabile, precum şi în cazurile în care marfurile sunt exportate sau distruse. Supravegherea vamală se încheie şi când mărfurile sunt utilizate în alte scopuri decât cele prevăzute pentru

68

aplicarea tratamentului favorabil, cu condiţia achitării taxelor datorate la punerea în liberă circulaţie. În condiţiile prevăzute de autoritatea vamală, drepturile şi obligaţiile titularului unui tratament tarifar favorabil pot fi transferate succesiv unor alte persoane care îndeplinesc condiţiile prevăzute pentru a beneficia de regimul în cauză. În cazul în care, ulterior acordării liberului de vamă, titularii punerii în liberă circulaţie a mărfurilor destinate unei anumite utilizări schimbă utilizarea mărfii, sunt obligaţi să înştiinteze în prealabil autoritatea vamală, care va aplica regimul tarifar vamal corespunzator noii utilizari. Când declaraţia de punere în liberă circulaţie este invalidată după acordarea liberului de vamă, mărfurile puse în liberă circulaţie îşi pierd statutul vamal de mărfuri româneşti. Aceeaşi pierdere de statut vamal de mărfuri româneşti o suferă mărfurile puse în liberă circulaţie şi când drepturile de import sunt rambursate sau remise: în cadrul regimului de perfecţionare activă sub forma sistemului cu rambursare; în cazul mărfurilor defecte sau al celor care nu respectaă prevederile contractuale; în situaţiile prevăzute la art. 262 din Codul vamal, când rambursarea sau remiterea este supusă condiţiei ca mărfurile să fie exportate sau reexportate ori să li se atribuie o destinaţie vamală aprobată în condiţiile prevăzute de regulamentul vamal31. Regimuri suspensive şi regimuri vamale economice Regimul suspensiv priveşte, în cazul mărfurilor străine, următoarele regimuri: tranzit; antrepozitare vamală; perfecţionare activă sub forma unui sistem cu suspendare; transformare sub control vamal; admitere temporară. Regimul vamal economic se referă la următoarele regimuri: antrepozitare vamală; perfecţionare activă;

31 Art. 106 din Legea nr. 86/2006 privind Noul cod vamal

69

transformare sub control vamal; admitere temporară; perfecţionare pasivă. Mărfurile de import reprezintă mărfurile plasate sub un regim suspensiv, precum şi mărfurile care, în cadrul regimului de perfecţionare activă în sistem cu rambursare, au făcut obiectul formalităţilor constând în indicarea în declaraţia de punere în liberă circulaţie a faptului că se utilizează sistemul de rambursare şi furnizarea datelor de referinţă ale autorizaţiei. Mărfurile în aceeaşi stare reprezintă mărfurile de import care, în regimul de perfecţionare activă sau de transformare sub control vamal, nu au suferit nicio operaţiune de perfecţionare sau de transformare. Utilizarea unui regim vamal economic este condiţionată de eliberarea unei autorizaţii de către autoritatea vamală. Autorizaţia se acordă persoanelor care asigură toate condiţiile necesare pentru efectuarea corectă a operaţiunilor şi când autoritatea vamală poate asigura supravegherea şi controlul regimului fără a mai trebui să introducă măsuri administrative disproporţionate faţă de necesităţile economice respective. Orice produse sau mărfuri obţinute din mărfuri plasate sub un regim suspensiv se consideră ca fiind plasate sub incidenţa aceluiaşi regim, cu respectarea tezei potrivit căreia mărfurile obţinute din mărfuri plasate sub un regim suspensiv nu se consideră a avea statut de marfă românească în cazurile de importanţă economică specială determinate prin regulamentul vamal. Autoritatea vamală poate condiţiona plasarea mărfurilor sub un regim suspensiv de constituirea unei garanţii care să asigure plata datoriei vamale care s-ar naşte pentru aceste mărfuri. Regimul suspensiv economic se încheie când mărfurile plasate în acest regim sau, în anumite cazuri, produsele compensatoare ori transformate obţinute sub acest regim primesc o nouă destinaţie vamală admisă.

70

În condiţiile prevăzute de autoritatea vamală, drepturile şi obligaţiile titularului unui regim vamal economic pot fi transferate succesiv unor alte persoane care îndeplinesc condiţiile prevăzute pentru a beneficia de regimul în cauză. Regimul de tranzit Regimul de tranzit rezidă în transportul de la un birou vamal la alt birou vamal al mărfurilor străine, fără ca acestea să fie supuse drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială şi al mărfurilor românesti, în cazurile şi in condiţiile prevăzute în reglementări specifice pentru a se evita ca produsele care beneficiază de măsuri speciale de export să eludeze sau să beneficieze nejustificat de aceste măsuri32. Când mărfurile plasate sub acest regim şi documentele solicitate au fost prezentate biroului vamal de destinaţie, în concordanţă cu dispoziţiile regimului, regimul de tranzit se încheie şi obligaţiile titularului se consideră îndeplinite. Titularul regimului de tranzit este principalul obligat şi răspunde pentru: - prezentarea marfurilor intacte la biroul de destinaţie în termenul prevăzut şi cu respectarea întocmai a măsurilor de marcare şi sigilare adoptate de autoritatea vamală; - respectarea dispoziţiilor referitoare la regimul de tranzit. Garanţia pentru asigurarea plăţii datoriei vamale pentru mărfurile tranzitate revine tot principalului obligat şi aceasta poate fi: - garanţie izolată, care acoperă o singură operaţiune de tranzit; - garanţie globală, care acoperă mai multe operaţiuni de tranzit, când principalul obligat a fost autorizat de autoritatea vamală să folosească această garanţie.

32 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Ed. C.H. BECK,

Bucureşti, 2006, p. 249.

71

Autorizaţia dată de autoritatea vamală principalului obligat pentru folosirea garanţiei globale se acordă numai persoanelor care: - sunt stabilite în România; - sunt utilizatoare frecvente ale regimului de tranzit sau care au bonitatea de a-şi achita obligaţiile legate de acest regim; - nu au comis abateri grave sau repetate de la reglementările vamale ori fiscale. Nu se constituie o garantie pentru următoarele situaţii33: - transportul aerian; - transportul pe căi navigabile interioare deschise traficului internaţional; - transportul prin conducte; - transportul efectuat de companiile de cale ferată din România. Regimul de antrepozitare vamală Regimul de antrepozitare vamală permite depozitarea într-un antrepozit vamal a mărfurilor străine, fără ca ele să fie supuse drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială, şi a mărfurilor româneşti care, în temeiul prevederilor legale ce reglementează domenii specifice, beneficiază, pe baza plasării lor într-un antrepozit vamal, de măsurile legate de exportul mărfurilor. Orice loc aprobat de autoritatea vamală şi aflat sub supravegherea acesteia, unde mărfurile pot fi depozitate în condiţiile prevăzute reprezintă antrepozitul vamal. Antrepozitul vamal poate fi public sau privat. Antrepozitul public reprezintă antrepozitul vamal disponibil oricărei persoane pentru depozitarea mărfurilor. Antrepozitul privat reprezintă antrepozitul vamal rezervat depozitării mărfurilor de către deţinătorul antrepozitului.

33 Cu exceptia situatiilor stabilite, când este cazul, prin regulamentul

vamal.

72

Persoana autorizată să gestioneze antrepozitul vamal este numită deţinătorul antrepozitului. Persoana obligată prin declaraţia de plasare a mărfurilor sub regimul de antrepozitare vamală sau persoana căreia i se transferă drepturile şi obligaţiile unei astfel de persoane este numită antrepozitar. Gestionarea unui antrepozit vamal este condiţionată de eliberarea unei autorizaţii de către autoritatea vamală. Această autorizaţie nu este necesară în cazul în care gestionarea antrepozitului este efectuată de autoritatea vamală. Autorizaţia se acordă numai persoanelor stabilite în România. Răspunderile deţinătorului antrepozitului vamal faţă de autoritatea vamală sunt următoarele: - să asigure supravegherea mărfurilor, astfel încât să nu fie posibilă sustragerea acestora de sub controlul vamal; - să îndeplinească obligaţiile ce decurg din depozitarea mărfurilor aflate în regim de antrepozitare vamală; - să respecte condiţiile stabilite în autorizaţie. Cu acordul autorităţii vamale, drepturile şi obligaţiile unui deţinător de antrepozit pot fi transferate unei alte persoane. Mărfurile pot rămâne în regim de antrepozitare vamală pe timp nelimitat. În cazuri excepţionale, autoritatea vamală poate stabili un termen până la care antrepozitarul trebuie să atribuie mărfurilor o nouă desţinatie vamală.

Mărfurile de import pot face obiectul manipulărilor uzuale pentru a asigura conservarea, ameliorarea aspectului sau vandabilitatea acestora ori pentru a le pregăti pentru distribuţie sau revânzare. Pentru anumite categorii de mărfuri, autoritatea vamală poate alcătui o listă a cazurilor în care aceste manipulări sunt interzise pentru mărfurile care fac obiectul politicii agricole. Mărfurile plasate sub regimul de antrepozitare vamală, în cazuri justificate, pot fi scoase temporar din antrepozit pe baza

73

aprobării prealabile a autorităţii vamale, care stabileşte condiţiile în care poate avea loc. Când sunt în afara antrepozitului vamal, mărfurile pot fi supuse manipulărilor prevăzute mai sus. Autoritatea vamală poate permite ca mărfurile plasate sub regimul de antrepozitare vamală să fie transferate de la un antrepozit vamal la altul. Perfecţionarea activă Regimul de perfecţionare activă permite ca următoarele mărfuri să fie utilizate pe teritoriul vamal al României într-una sau mai multe operaţiuni de perfecţionare: - mărfurile străine destinate reexportului în afara teritoriului vamal al României sub forma produselor compensatoare, fără ca aceste mărfuri să fie supuse drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială (sistem cu suspendare); - mărfurile puse în liberă circulaţie, cu rambursarea sau remiterea drepturilor de import aferente unor asemenea mărfuri, dacă sunt exportate în afara teritoriului vamal al României sub formă de produse compensatoare (sistem cu rambursare). Operaţiunile de perfecţionare sunt: - prelucrarea mărfurilor, inclusiv montajul, asamblarea şi adaptarea lor la alte mărfuri; - transformarea mărfurilor; - repararea mărfurilor, inclusiv restaurarea lor; - utilizarea anumitor mărfuri, definite în conformitate cu regulamentul vamal, care, deşi nu se regăsesc în produsele compensatoare, permit sau facilitează obţinerea acestor produse, chiar dacă dispar total sau parţial în cursul folosirii lor. Produsele compensatoare reprezintă toate produsele care rezultă din operaţiuni de perfecţionare. Mărfurile echivalente cuprind mărfurile româneşti care sunt utilizate în locul mărfurilor de import pentru fabricarea produselor compensatoare.

74

Rata de randament înseamnă cantitatea sau procentajul de produse compensatoare obţinute din perfecţionarea unor cantităţi determinate de mărfuri de import. Autorizaţia de perfecţionare activă este emisă la cererea persoanei care efectuează operaţiunile de perfecţionare sau care se ocupă de efectuarea lor şi se acordă numai: - persoanelor stabilite în România; autorizaţia se poate acorda şi persoanelor stabilite în afara României pentru importurile de natură necomercială; - când, fără să aducă atingere utilizarii anumitor mărfuri34, mărfurile de import pot fi identificate în produsele compensatoare sau, în cazul menţionat la art. 135 din Codul vamal35, când se poate verifica îndeplinirea condiţiilor prevăzute pentru mărfurile echivalente; - când regimul de perfecţionare activă poate contribui la crearea unor condiţii favorabile pentru exportul sau reexportul produselor compensatoare, cu condiţia ca interesele esenţiale ale producătorilor români să nu fie afectate în mod nefavorabil. Cazurile în care condiţiile economice se consideră îndeplinite se stabilesc prin regulamentul vamal. Transformarea sub control vamal Regimul de transformare sub control vamal permite ca mărfurile străine să fie utilizate pe teritoriul vamal al României pentru a fi supuse unor operaţiuni care le modifică natura sau starea, fără să fie supuse drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială. Regimul permite punerea lor în liberă circulaţie cu plata drepturilor de import datorate pentru mărfurile

34 menţionate la art. 134 alin. (4) lit. d) din Legea 86/2006 privind

Noul cod vamal. 35 Potrivit căruia mărfurile echivalente trebuie să fie de aceeasi

calitate şi să aibă aceleaşi caracteristici ca marfurile de import.

75

rezultate din operaţiunile de transformare, denumite şi produse transformate36. Autorizaţia pentru transformare sub control vamal se acordă numai: - persoanelor stabilite în România; - când mărfurile de import pot fi identificate în produsele transformate; - când natura sau starea mărfurilor din momentul plasării lor sub regim nu mai poate fi reconstituită economic după transformare; -.când utilizarea regimului nu poate avea drept consecinţă eludarea efectelor reglementarilor privind originea şi a restricţiilor cantitative aplicabile mărfurilor importate; -când sunt îndeplinite condiţiile necesare ca regimul să ajute la crearea sau menţinerea activităţii de transformare a mărfurilor în România, fără să aducă atingere în mod vădit intereselor economice ale producătorilor naţionali de mărfuri similare. Prin regulamentul vamal se stabilesc cazurile în care aceste condiţii economice se consideră îndeplinite. Admiterea temporară Regimul de admitere temporară permite utilizarea pe teritoriul vamal al României, cu exonerarea totală sau partială de drepturi de import şi fără a fi supuse măsurilor de politică comercială, a mărfurilor straine destinate reexportului, fără să fi suferit vreo modificare în afara deprecierii normale datorate utilizarii lor. Autorizaţia de admitere temporară se acordă la cererea persoanei care utilizează mărfurile sau care se ocupă ca acestea să fie utilizate. Acordarea regimului de admitere temporară va fi refuzată de către autoritatea vamală atunci când este imposibil să se asigure identificarea mărfurilor de import. Se poate însă

36 Sorin Stănciulescu, Mariana Ciocoiu, Introducere în drept fiscal.

Note de curs, Ed. Sitech, Craiova, 2007, p. 120.

76

autoriza utilizarea regimului de admitere temporară fără asigurarea identificării mărfurilor atunci când, având în vedere natura acestora sau a operaţiunilor de îndeplinit, absenţa măsurilor de identificare nu poate duce la o folosire abuzivă a regimului. Autoritatea vamală stabileşte termenul în care mărfurile de import trebuie să fie reexportate sau să li se dea o altă destinaţie vamală. Termenul aprobat trebuie să fie suficient pentru ca obiectivul utilizarii autorizate să fie atins. Termenul maxim în care mărfurile pot rămâne în regimul de admitere temporară este de 24 de luni. Autoritatea vamală poate stabili reducerea termenului, cu acordul persoanei în cauză. Termenul maxim de 24 de luni poate fi prelungit numai în împrejurari excepţionale, la cererea persoanei în cauză şi în limite raţionale. Perfecţionarea pasivă Regimul de perfecţionare pasivă permite ca mărfurile româneşti să fie exportate temporar de pe teritoriul vamal al României pentru a fi supuse unor operaţiuni de perfecţionare, iar produsele rezultate din aceste operaţiuni să fie puse în liberă circulaţie cu exonerare totală sau parţială de drepturi de import. Exportul temporar al mărfurilor româneşti atrage aplicarea drepturilor de export, a măsurilor de politică comercială şi a altor formalităţi prevăzute pentru scoaterea mărfurilor româneşti în afara teritoriului vamal al României. Mărfurile de export temporar reprezintă mărfurile plasate sub regimul de perfecţionare pasivă. Prin operaţiuni de perfecţionare se înteleg operaţiunile de prelucrare a mărfurilor, inclusiv montajul, asamblarea şi adaptarea lor la alte mărfuri, şi de reparare a mărfurilor, inclusiv restaurarea lor. Produsele compensatoare reprezintă toate produsele care rezultă din operaţiunile de perfecţionare, iar rata de randament desemnează cantitatea sau procentajul de produse compensatoare obţinute prin perfecţionarea unei cantităţi date de mărfuri de export temporar.

77

În regim de perfecţionare pasivă nu pot fi plasate următoarele mărfuri româneşti: - al căror export implică rambursarea sau remiterea drepturilor de import; - care, înaintea exportului, au fost puse în liberă circulaţie cu exonerare totală de drepturi de import, în funcţie de destinaţia lor finală, atât timp cât condiţiile pentru acordarea unei astfel de exonerări continuă să se aplice; - al căror export implică acordarea rambursarilor la export sau pentru care, potrivit reglementărilor privind politica agricolă, se acordă un alt avantaj financiar decât aceste rambursări. Autorizaţia de perfecţionare pasivă se emite la cererea persoanei care se ocupă de îndeplinirea operaţiunilor de perfecţionare şi se acordă numai: - persoanelor stabilite în România; - când se poate stabili faptul că produsele compensatoare rezultă din perfecţionarea mărfurilor de export temporar. Cazurile şi condiţiile în care se pot aplica derogari de la prezenta dispoziţie sunt prevăzute în regulamentul vamal; - când utilizarea regimului de perfecţionare pasivă nu este de natură să aducă atingere în mod serios intereselor esenţiale ale producătorilor români. Autoritatea vamală stabileşte termenul în care produsele compensatoare trebuie să fie reimportate pe teritoriul vamal al României. Acest termen se prelungeşte în urma depunerii, înainte de expirarea termenului iniţial, a unei cereri justificate a titularului autorizaţiei. Autoritatea vamală stabileşte fie rata de randament a operaţiunii, fie, când e necesar, modalitatea de stabilire a acesteia. Când scopul operaţiunii de perfecţionare este repararea mărfurilor de export temporar, acestea sunt puse în liberă circulaţie cu exonerare totală de drepturi de import dacă mărfurile au fost reparate cu titlu gratuit fie din cauza unei

78

obligaţii contractuale sau legale care decurge dintr-o garanţie, fie din cauza existenţei unui viciu de fabricaţie. Această situaţie nu se aplică în cazul în care defectul a fost luat în considerare în momentul în care mărfurile în cauză au fost puse pentru prima oară în liberă circulaţie. Când scopul operatiunii de perfectionare este repararea mărfurilor de export temporar şi o astfel de reparare se efectuează cu titlu oneros, exonerarea parţială de drepturi de import constă în stabilirea cuantumului drepturilor aplicabile, pe baza elementelor de taxare aferente produselor compensatoare la data acceptării declaraţiei de punere în liberă circulaţie a produselor respective şi luând în considerare ca valoare în vamă o valoare egală cu costurile de reparare, cu condiţia ca aceste costuri să reprezinte singura plată efectuată către titularul autorizaţiei şi să nu fie influenţate de nicio legatură între titular şi operator. Perfecţionarea pasivă în sistemul de schimburi standard permite ca marfa importată, denumită produs de înlocuire, să înlocuiască un produs compensator. Autoritatea vamală aprobă utilizarea sistemului de schimburi standard când operaţiunea de perfectionare constă în repararea de mărfuri româneşti, altele decât cele care fac obiectul politicii agricole sau al reglementărilor specifice aplicabile anumitor mărfuri ce rezultă din transformarea produselor agricole. Importul anticipat reprezintă procedura potrivit căreia autoritatea vamală permite ca produsele de înlocuire să fie importate înainte de exportul mărfurilor de export temporar. La importul anticipat al unui produs de înlocuire se constituie o garanţie care să acopere cuantumul drepturilor de import. Exportul mărfurilor de export temporar, în cazul importului anticipat, se realizează în termen de două luni de la data acceptării de către autoritatea vamală a declaraţiei de punere în liberă circulaţie a produselor de înlocuire. Exportul

79

Scoaterea mărfurilor româneşti în afara teritoriului vamal al României se numeşte regim de export şi atrage aplicarea măsurilor de politică comercială, îndeplinirea formalităţilor vamale prevăzute pentru exportul mărfurilor, precum şi, după caz, încasarea oricăror drepturi legal datorate. Toate mărfurile româneşti destinate a fi exportate, cu excepţia mărfurilor plasate sub regim de perfecţionare pasivă, trebuie să fie plasate sub regimul de export. Cazurile şi condiţiile în care mărfurile care părăsesc teritoriul vamal al României nu fac obiectul unei declaraţii de export se stabilesc în regulamentul vamal. Declaraţia de export se depune la biroul vamal în a cărui rază de competenţă se află sediul exportatorului sau locul în care mărfurile sunt ambalate sau încărcate în vederea exportului. Liberul de vamă pentru export se acordă cu condiţia ca mărfurile în cauză să părăsească teritoriul vamal al Romaniei în aceeaşi stare în care acestea se aflau în momentul acceptării declaraţiei de export.

4.8. Impozitele şi taxele locale

4.8.1. Impozitul şi taxa pe clădiri37 Orice persoană care are în proprietate o clădire situată în

România datorează anual impozit pentru acea clădire, cu excepţiile legale.

Impozitul pe clădiri, precum şi taxa pe clădiri se datorează către bugetul local al comunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasată clădirea.

Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, dupǎ caz, persoanelor juridice, se stabileşte taxa pe clădiri, care reprezintă sarcina 37 Conform art. I pct. 217 din Legea nr. 343/2006.

80

fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinţă, dupa caz, în condiţii similare impozitului pe clădiri.

În cazul în care o clădire se află în proprietatea comunǎ a două sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentru spaţiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul în care nu se pot stabili parţile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun datorează o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă.

Încăperea reprezintǎ spaţiul din interiorul unei clădiri. Clădirile pentru care nu se datorează impozit38, prin

efectul legii, sunt, după cum urmează: 1. clădirile proprietate a statului, a unităţilor administrativ-

teritoriale sau a oricăror instituţii publice, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

2. clădirile care, potrivit legii, sunt clasate ca monumente istorice, de arhitectură sau arheologice, muzee ori case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

3. clădirile care, prin destinaţie, constituie lăcaşuri de cult, aparţinând cultelor religioase recunoscute oficial în România şi componentelor locale ale acestora, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

4. clădirile care constituie patrimoniul unităţilor şi instituţiilor de învăţământ de stat, confesional sau particular, autorizate sa funcţioneze provizoriu ori acreditate, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

5. clădirile unităţilor sanitare publice, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

38 Conform art. I pct. 219 din Legea nr. 343/2006.

81

6. clădirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice şi nuclearo-electrice, staţiilor şi posturilor de transformare, precum şi staţiilor de conexiuni;

7. clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrarea Regiei Autonome „Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

8. clădirile funerare din cimitire şi crematorii; 9...clădirile din parcurile industriale, ştiinţifice şi

tehnologice, potrivit legii; 10. clădirile restituite potrivit art. 16 din Legea nr.

10/2001 privind regimul juridic al unor imobile, preluate în mod abuziv.în.perioada.6.martie.1945-22.decembrie.1989, republicatǎ, cu modificările şi completările ulterioare;

11. clădirile care constituie patrimoniul Academiei Române, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

12. clădirile retrocedate potrivit art. 1 alin. (6) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 94/2000 privind retrocedarea unor bunuri imobile care au aparţinut cultelor religioase din România, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

13. clădirile restituite potrivit art. 1 alin. (5) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 83/1999 privind restituirea unor bunuri imobile care au aparţinut comunităţilor cetăţenilor aparţinând minorităţilor naţionale din România, republicată;

14. clădirile care sunt afectate activităţilor hidrotehnice, hidrometrice, hidrometeorologice, oceanografice, de îmbunătăţiri funciare şi de intervenţii la apărarea împotriva inundaţiilor, precum şi clădirile din porturi şi cele afectate canalelor navigabile şi staţiilor de pompare aferente canalelor, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

82

15. clădirile care, prin natura lor, fac corp comun cu poduri, viaducte, apeducte, diguri, baraje şi tuneluri şi care sunt utilizate pentru exploatarea acestor construcţii, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru alte activităţi economice;

16. construcţiile speciale situate în subteran, indiferent de folosinţa acestora şi turnurile de extracţie;

17. clădirile care sunt utilizate ca sere, solare, răsadniţe, ciupercării, silozuri pentru furaje, silozuri şi/sau patule pentru depozitarea şi conservarea cerealelor, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru alte activităţi economice;

18. clădirile trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale în lipsa de moştenitori legali sau testamentari;

19. clădirile utilizate pentru activităţi social umanitare, de către asociaţii, fundaţii şi culte, potrivit hotărârii consiliului local.

Nu intra sub incidenţa impozitului pe clădiri construcţiile care nu au elementele constitutive ale unei clădiri.

Scutirea de impozit prevăzuta la alin. (1) pct. 10-13 se aplica pe durata pentru care proprietarul este obligat să menţină afectaţiunea de interes public.

Dacǎ o persoanǎ fizicǎ are în proprietate douǎ sau mai multe clădiri utilizate ca locuinţǎ, care nu sunt închiriate unei alte persoane, impozitul pe clădiri se majorează după cum urmează:

a) cu 15% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;

b) cu 50% pentru cea de-a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;

c) cu 75% pentru cea de-a treia clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;

d) cu 100% pentru cea de-a patra clădire şi următoarele în afara celei de la adresa de domiciliu.

83

Nu intra sub incidenţa alin. (1) persoanele fizice care deţin în proprietate clădiri dobândite prin succesiune legalǎ.

Calculul impozitului datorat de persoanele juridice În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se

calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.

Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsa între 0,25% şi 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului Bucureşti, aceasta atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti.

Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.

Plata impozitului Impozitul/taxa pe clădiri se plăteşte anual, în două rate

egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe clădiri, datorat

pentru întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local sau Consiliului General al Municipiului Bucureşti.

4.8.2. Impozitul( taxa) pe teren39

Orice persoană care are în proprietate teren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual, exceptând cazurile prevăzute de C.F.

Impozitul pe teren, precum şi taxa pe teren se datorează către bugetul local al comunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasat terenul. În cazul municipiului Bucureşti, impozitul şi taxa pe teren se datorează către bugetul local al sectorului în care este amplasat terenul.

39 Conform. art. I pct. 229 din Legea nr. 343/2006.

84

Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţǎ, se stabileşte taxa pe teren care reprezintă sarcinǎ fiscalǎ a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinţǎ, după caz, în condiţii similare impozitului pe teren.

În cazul terenului care este deţinut în comun de douǎ sau mai multe persoane, fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflatǎ în proprietatea sa. În cazul în care nu se pot stabili părţile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun datorează o parte egala din impozitul pentru terenul respectiv.

În cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia, impozitul pe teren se datorează de locatar.

În cazul în care contractul de leasing încetează, altfel decât prin ajungerea la scadenta, impozitul pe teren este datorat de locator.

Impozitul pe teren nu se datorează pentru: a) terenul aferent unei clădiri, pentru suprafaţa de teren

care este acoperită de o clădire; - orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al

unei unităţi locale a acestuia, cu personalitate juridică; - orice teren al unui cimitir, crematoriu; -.orice teren al unei instituţii de învăţământ preuniversitar

şi universitar, autorizata provizoriu sau acreditată; - orice teren al unei unităţi sanitare de interes naţional

care nu a trecut în patrimoniul autorităţilor locale; - orice teren deţinut, administrat sau folosit de către o

instituţie publică, cu excepţia suprafeţelor folosite pentru activităţi economice;

- orice teren proprietate a statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a altor instituţii publice, aferent unei clădiri al cărui titular este oricare din aceste categorii de

85

proprietari, exceptând suprafeţele acestuia folosite pentru activităţi economice;

- orice teren degradat sau poluat, inclus în perimetrul de ameliorare, pentru perioada cât durează ameliorarea acestuia;

- terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaţia dată sunt improprii pentru agricultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălţi, lacuri de acumulare sau cai navigabile, cele folosite pentru activităţile de apărare împotriva inundaţiilor, gospodărirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apă, cele folosite ca zone de protecţie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului local, în măsura în care nu afectează folosirea suprafeţei solului;

- terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaţie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele şi staţiile de pompare aferente acestora, precum şi terenurile aferente lucrărilor de îmbunătăţiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosinţa a terenului, emis de oficiul judeţean de cadastru şi publicitate imobiliară;

- terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naţionale, drumuri principale administrate de Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România - S.A., zonele de siguranţa a acestora, precum şi terenurile din jurul pistelor reprezentând zone de siguranţa;

- terenurile parcurilor industriale, ştiinţifice şi tehnologice, potrivit legii;

- terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale în lipsa de moştenitori legali sau testamentari;

- terenurile aferente clădirilor prevăzute la art. 250 alin. (1) pct. 6 şi 7, cu excepţia celor folosite pentru activităţi economice.

86

- terenul aferent clădirilor restituite potrivit art. 16 din Legea nr. 10/2001 pe durata pentru care proprietarul este obligat sa menţină afectaţiunea de interes public;

- terenul aferent clădirilor retrocedate potrivit art. 1 alin. (6) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 94/2000 pe durata pentru care proprietarul este obligat să menţină afectaţiunea de interes public;

- terenul aferent clădirilor restituite potrivit art. 6 alin. (5) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 83/1999 pe durata pentru care proprietarul este obligat să menţină afectaţiunea de interes public.

Calculul impozitului Impozitul pe teren se stabileşte luând în calcul numărul de

metri pătraţi de teren, rangul localităţii în care este amplasat terenul şi zona şi/sau categoria de folosinţǎ a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local.

În cazul unui teren amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la categoria de folosinţa terenuri cu construcţii, impozitul pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzuta în Cod fiscal.

Plata impozitului Impozitul(taxa pe teren) se plăteşte anual, în doua rate

egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe teren, datorat

pentru întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie inclusiv, a anului respectiv, se acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

Impozitul anual pe teren, datorat aceluiaşi buget local de către contribuabili, persoane fizice şi juridice, de până la 50 lei inclusiv, se plăteşte integral până la primul termen de platǎ. În cazul în care contribuabilul deţine în proprietate mai multe terenuri amplasate pe raza aceleiaşi unităţi administrativ-

87

teritoriale, suma de 50 lei se referă la impozitul pe teren cumulat.

4.8.3. Impozitul pe mijloacele de transport40

Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat în România datorează un impozit anual pentru mijlocul de transport.

Impozitul pe mijloacele de transport, se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale unde persoana îşi are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz.

În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durata a acestuia, impozitul pe mijlocul de transport se datorează de locatar.

În cazul în care contractul de leasing încetează altfel decât prin ajungerea la scadenta, impozitul pe mijlocul de transport este datorat de locator.

Impozitul pe mijloacele de transport nu se aplică pentru: - autoturismele, motocicletele cu ataş şi mototriciclurile

care aparţin persoanelor cu handicap locomotor şi care sunt adaptate handicapului acestora;

- navele fluviale de pasageri, bărcile şi luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul în Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta Ialomiţei;

- mijloacele de transport ale instituţiilor publice; - mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care

sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri în regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri în afara unei localităţi, dacă tariful de transport este stabilit în condiţii de transport public;

- vehiculele istorice definite conform prevederilor legale în vigoare.

40 Aşa cum a fost modificat prin art. I pct. 236 din Legea nr.

343/2006.

88

Calculul taxei Impozitul pe mijloacele de transport se calculează în

funcţie de tipul mijlocului de transport şi capacitatea cilindrică a acestuia.

Plata taxei Impozitul pe mijlocul de transport se plăteşte anual, în

douǎ rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv.

Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe mijlocul de transport, datorat pentru întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului respectiv inclusiv, se acordă o bonificaţie de până la 10% inclusiv, stabilită prin hotărâre a consiliului local

Deţinătorii, persoane fizice sau juridice străine, care solicită înmatricularea temporară a mijloacelor de transport în România, în condiţiile legii, au obligaţia să achite integral, la data solicitării, impozitul datorat pentru perioada cuprinsă între data de întâi a lunii următoare celei în care se înmatriculează şi până la sfârşitul anului fiscal respectiv.

4.8.4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a

autorizaţiilor41 Orice persoanǎ care trebuie să obţină un certificat, aviz

sau altǎ autorizaţie, trebuie să plătească o taxǎ, înainte de a i se elibera certificatul, avizul sau autorizaţia necesară.

Taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism, în mediul urban, este egalǎ cu suma stabilitǎ de consiliul local, Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau consiliul judeţean, după caz.

Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor nu se datorează pentru:

41 Aşa cum a fost modificată prin art. I pct. 243 din Legea nr.

343/2006.

89

- certificat de urbanism sau autorizaţie de construire pentru lăcaş de cult sau construcţie anexă;

- certificat de urbanism sau autorizaţie de construire pentru.dezvoltarea,.modernizarea.sau.reabilitarea.infrastructuri-lor din transporturi care aparţin domeniului public al statului;

- certificat de urbanism sau autorizaţie de construire, pentru lucrările de interes public judeţean sau local;

- certificat de urbanism sau autorizaţie de construire, dacă beneficiarul construcţiei este o instituţie publică;

- autorizaţie de construire pentru autostrăzile şi căile ferate atribuite prin concesionare, conform legii.

4.8.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate

Orice persoană, care beneficiază de servicii de reclamă şi publicitate în România în baza unui contract sau a unui alt fel de înţelegere încheiată cu altă persoană, datorează plata unei taxe, cu excepţia serviciilor de reclamă şi publicitate realizate prin mijloacele de informare în masă scrise şi audiovizuale.

Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate, se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia persoana prestează serviciile de reclamă şi publicitate.

Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se calculează prin aplicarea cotei taxei respective la valoarea serviciilor de reclamă şi publicitate.

Cota taxei se stabileşte de consiliul local, fiind cuprinsǎ între 1% şi 3%.

Valoarea serviciilor de reclamă şi publicitate cuprinde orice platǎ obţinută sau care urmează a fi obţinută pentru serviciile de reclamă şi publicitate, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată.

Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se vărsă la bugetul local, lunar, până la data de 10 a lunii următoare celei în

90

care a intrat în vigoare contractul de prestări de servicii de reclamă şi publicitate.

Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate Orice persoană care utilizează un panou, afişaj sau

structură de afişaj pentru reclamă şi publicitate într-un loc public datorează plata taxei anuale prevăzute în prezentul articol către bugetul local al autorităţii administraţiei publice locale în raza căreia este amplasat panoul, afişajul sau structura de afişaj respectivă.

Valoarea taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate se calculează anual, prin înmulţirea numărului de metri pătraţi sau a fracţiunii de metru pătrat a suprafeţei afişajului pentru reclama sau publicitate cu suma stabilita de consiliul local, astfel:

- în cazul unui afişaj situat în locul în care persoana derulează o activitate economică, suma este de până la 23 lei;

- în cazul oricărui alt panou, afişaj sau structura de afişaj pentru reclama şi publicitate, suma este de până la 17 lei.

Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate se recalculează pentru a reflecta numărul de luni sau fracţiunea din luna dintr-un an calendaristic în care se afişează în scop de reclamă şi publicitate.

Taxa pentru afişajul în scop de reclamă şi publicitate se plăteşte anual, anticipat sau trimestrial, în patru rate egale, până la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.

Consiliile locale pot impune persoanelor care datorează taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate să depună o declaraţie anuală la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale.

Taxa pentru serviciile de reclamă şi publicitate şi taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se aplică instituţiilor publice, cu excepţia cazurilor când acestea fac reclamă unor activităţi economice.

91

Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate, nu se aplică unei persoane care închiriază panoul, afişajul sau structura de afişaj unei alte persoane, în acest caz taxa prevăzută la art. 270 fiind plătită de această ultimă persoană.

Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se datorează pentru afişele, panourile sau alte mijloace de reclamă şi publicitate amplasate în interiorul clădirilor.

Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se aplică pentru panourile de identificare a instalaţiilor energetice, marcaje de avertizare sau marcaje de circulaţie, precum şi alte informaţii de utilitate publică şi educaţionale.

Nu se datorează taxǎ pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate pentru afişajul efectuat pe mijloacele de transport care nu sunt destinate, prin construcţia lor, realizării de reclamă şi publicitate.

4.8.6. Impozitul pe spectacole

Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competitie sportivă sau altă activitate distractivă în România are obligaţia de a plăti impozitul prevăzut în C.F.

Impozitul pe spectacole se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia are loc manifestarea artistică, competiţia sportivă sau alta activitate distractivă.

Calculul impozitului Impozitul pe spectacole se calculează prin aplicarea cotei

de impozit la suma încasată din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor.

Impozitul pe spectacole nu se aplică spectacolelor organizate în scopuri umanitare.

Plata impozitului Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar până la data de

15, inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut loc spectacolul.

92

Orice persoanǎ care datoreazǎ impozitul pe spectacole are obligaţia de a depune o declaraţie la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale, până la data stabilitǎ pentru fiecare plată a impozitului pe spectacole. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole răspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declaraţiei şi plata la timp a impozitului.

4.8.7. Taxa hotelieră

Consiliul local poate institui o taxǎ pentru şederea într-o unitate de cazare, într-o localitate asupra cǎreia consiliul local îşi exercită autoritatea.

Taxa hotelieră, se încasează de către persoanele juridice prin intermediul cărora se realizează cazarea, o dată cu luarea în evidenţă a persoanelor cazate.

Unitatea de cazare are obligaţia de a vărsa taxa colectată în conformitate cu alin. (2) la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia este situată aceasta.

Calculul taxei Taxa hotelieră se calculează prin aplicarea cotei stabilite

la tarifele de cazare practicate de unităţile de cazare. Cota taxei se stabileşte de consiliul local şi este cuprinsă

între 0,5% si 5%. În cazul unitatilor de cazare amplasate într-o staţiune turistică, cota taxei poate varia în funcţie de clasa cazării în hotel.

Taxa hotelierǎ se datorează pentru întreaga perioadă de şedere, cu excepţia cazului uniţǎţilor de cazare amplasate într-o staţiune turistică, atunci când taxa se datorează numai pentru o singură noapte, indiferent de perioada reală de cazare.

Taxa hotelieră nu se aplică pentru: - persoanele fizice în vârstă de până la 18 ani inclusiv; - persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat ori

persoanele invalide de gradul I sau II;

93

- pensionarii sau studenţii; - persoanele fizice aflate pe durata satisfacerii stagiului

militar; - veteranii de război; - văduvele de război sau vǎduvele veteranilor de război

care nu s-au recăsătorit; - persoanele fizice prevăzute la art. 1 al Decretului-lege

nr. 118/1990 privind acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatură instaurată cu începere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate ori constituite în prizonieri, republicat, cu modificările şi completările ulterioare;

- soţul sau soţia uneia dintre persoanele fizice menţionate la lit. b)-g), care este cazat/cazată împreună cu o persoană menţionată la lit. b)-g).

Plata taxei Unităţile de cazare au obligaţia de a varsa taxa hotelieră la

bugetul local, lunar, până la data de 10, inclusiv, a lunii următoare celei în care s-a colectat taxa hotelieră de la persoanele care au plătit cazarea.

Unităţile de cazare au obligaţia de a depune lunar o declaraţie la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale, până la data stabilită pentru fiecare plata a taxei hoteliere, inclusiv.

4.8.8. Taxe speciale

Pentru funcţionarea unor servicii publice locale create în interesul persoanelor fizice şi juridice, consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale.

Domeniile în care consiliile locale, judetene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale pentru serviciile publice locale, precum şi cuantumul

94

acestora se stabilesc în conformitate cu prevederile Legii nr. 273/2006 privind finanţele publice locale.

Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care beneficiazǎ de serviciile oferite de institutia sau serviciul public de interes local.

Consiliile locale, judeţene sau Consiliul General al Municipiului Bucureşti, dupǎ caz, nu pot institui taxe speciale concesionarilor din sectorul utilităţilor publice (gaze naturale, apă, energie electrică), pentru existenţa pe domeniul public sau privat al unităţilor administrativ-teritoriale a reţelelor de apă, de transport şi distribuţie a energiei electrice şi a gazelor naturale.

4.8.9. Alte taxe locale

Consiliile locale, Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau consiliile judeţene, după caz, pot institui taxe pentru utilizarea temporară a locurilor publice şi pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice de arhitectură şi arheologice şi altele asemenea.

Consiliile locale pot institui taxe pentru deţinerea sau utilizarea echipamentelor şi utilajelor destinate obţinerii de venituri care folosesc infrastructura publică locală, pe raza localităţii unde acestea sunt utilizate, precum şi taxe pentru activităţile cu impact asupra mediului înconjurator.

Capitolul 5

IMPOZITAREA PERSOANELOR FIZICE, NEREZIDENŢILOR ŞI IMPOZITUL PE

REPREZENTANŢE

5.1. Impozitarea persoanelor fizice

95

Principii specifice impozitǎrii persoanelor fizice În consens cu reputaţi autori42 şi alte instituţii internaţionale

abilitate principiul de bază al impunerii veniturilor realizate de persoanele fizice şi juridice este acela al locului sursei de venit, şi nu al domiciliului sau sediului beneficiarului de venit. Veniturile realizate cuprind sumele de bani plătite, sub orice titlu, de persoanele juridice sau persoanele fizice care au sediul sau domiciliul pe teritoriul ţării noastre, precum şi veniturile în natură obţinute pe acest teritoriu. Totodată, se impun veniturile din munca desfăşurată în România, indiferent că plătitorul se află în ţara noastră sau în străinătate.

Conform acestui principiu, cetăţenii români care lucrează în străinătate nu sunt supuşi impozitului pe venit pentru veniturile şi câştigurile realizate în străinătate.

Armonizaţi cu legislaţia U.E., aplicăm, în general, acelaşi regim fiscal pentru cetăţenii străini şi persoanele fără cetăţenie, ca şi pentru cetăţenii români.

Caracteristici ale impozitǎrii persoanelor fizice Aşa cum menţionează distinsul prof. dr. Ioan Condor şi alţi

autori43, impozitele pe veniturile persoanelor fizice prezintă anumite caracteristici , şi anume: impozitele se calculează, de regulă, prin aplicarea unor cote progresive pe tranşe de venit sau cotă unică, deoarece asigură echitate şi o reglare corespunzătoare a

42I.Condor, op. cit., p. 69 , recomandând International Tax Glossary,

Second Edition, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1992, p. 245. 43I. Condor, op.cit. pp.70-71 // I. Condor, Gh. Nicolescu, Impozitele şi taxele din România, Procedura fiscală, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1983, pp. 51-52 // Gh. Manolescu, Impozitul pe venitul personal-de la teorie la practică, în Revista „Impozite şi taxe”, editată de „Tribuna Economică”, Bucureşti, nr. 5/1995, pp. 24-34 // Gh. Alecu, Drept Fiscal Român, Ovidius University Press, Constanţa, 2007, p.101.

96

veniturilor; venitul impozabil îl constituie venitul rămas după deducerea din încasări a cheltuielilor necesare obţinerii venitului; impozitele se calculează - ca regulă - pe veniturile individuale, şi nu pe familie.

Impozitele de plată pot fi: - impozite cu debit stabilite anterior realizării veniturilor, de regulă, pentru activităţi cu caracter stabil (venituri din practicarea unor profesii libere autorizate, închirieri etc.);

- impozite fără debit pentru venituri care nu au caracter de permanenţă şi în consecinţă se stabilesc în momentul reali-zării acestora (venituri din lucrări literare, de artă şi ştiinţă).

Impozitele cu debit se stabilesc de organele fiscale, care au obligaţia urmăririi încasării acestora la termen, iar impozitele fără debit se stabilesc de persoana (juridică sau fizică) care a efectuat plata, aceasta având şi obligaţia de a reţine şi vărsa la bugetul public impozitele respective. În cazul impozitelor „fără debit” are loc un stopaj la sursă, în sensul că impozitul se reţine o dată cu realizarea venitului, ceea ce asigură încasarea impozitului cu operativitate şi simplifică activitatea organelor fiscale de stabilire, urmărire şi încasare a impozitelor. Impozitele „cu debit” sunt, de regulă, provizorii în cursul anului, urmând a fi definitivate pe baza realizărilor efective. Impozitele „fără debit”, practic, sunt definitive.

Sisteme (tipuri) de impozitare Literatura de specialitate44 distinge trei sisteme de

impozitare a veniturilor, şi anume: a) sistemul cedular sau al impunerii separate, în care

fiecare din diferitele categorii de venit (cedule) sau unele

44 I. Condor, op.cit., pp.71-72// R.Stancu, Drept Financiar şi Fiscal,

Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007, p.177.

97

venituri (cedule), cum sunt salariile, dividendele sau profitul din afaceri, obţinute de acelaşi contribuabil, fac obiectul unei cote de impozit separate. Sistemul ideal al impunerii separate constă într-un set de impozite separate pe diferite categorii de venit, coordonate între ele;

b) sistemul impunerii globale, în cadrul căruia toate sau unele venituri, indiferent de sursa de provenienţă, obţinute de acelaşi contribuabil, sunt tratate ca un singur tot de venituri cumulate şi fac obiectul unei singure formule de cotă de impunere;

c) sistemul dual (dualistic) sau mixt, care rezultă din suprapunerea unui tip de impozit global venitului net total rezultat din aplicarea unui număr de impozite separate. Sistemele a) şi b) se aplică independent la acelaşi venit45. Deci, impunerea pe surse, cu un grad mai mic de fiscalitate, şi apoi impunerea globală a anumitor venituri, cu un alt grad de fiscalitate.

In consens cu alţi autori, prof. dr. I. Condor consideră că impunerea separată (cedulară) permite tratarea diferenţiată a veniturilor în ceea ce priveşte modul de aşezare şi nivelul cotelor de impozit, deoarece, practic, acestea din urmă diferă în funcţie de sursa de provenienţă a veniturilor (din salarii, din afaceri, din profesii libere etc.). Persoanele care realizează venituri din mai multe surse sunt avantajate, deoarece nu sunt afectate de consecinţele progresivităţii impunerii care se fac simţite prin cumularea veniturilor în sistemul impunerii globale46.

Cu toate acestea, în practica internaţională se constată o extindere mai mare a sistemului global, în ţările cu economie 45 I. Condor, op. cit., p.71,citând pe Sylvain R.F. Plasachaert, Schedular, Global and Dualistic Patterns of Income Taxation (Modalităţile de impozitare separată, globală sau mixtă a venitului), Editor International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1988, p. 17. 46 I.Condor, op.cit., p.72// I. Văcărel ş.a., Finanţele publice, Ed. Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti, 2006, p. 235// C. Corduneanu, Sistemul fiscal şi ştiinţa finanţelor, Ed. CODECS, Bucureşti, 1998, p. 17 şi urm;

98

dezvoltată. Puţine ţări practică sistemul impunerii separate pure. Într-un număr de state în curs de dezvoltare din America Latină şi în special în Africa şi Orientul Mijlociu, se întâlnesc sisteme mixte.

Cadrul juridic general De la data de 1 ianuarie 2004, impozitul datorat de

persoanele fizice face obiectul Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal47, cu modificările şi completările prin O.U.G. nr.106/2007 şi Legea nr.372/2007, intrată în vigoare la 01.01.2008.

În aplicarea Codului Fiscal au fost emise Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/200448 cu modificările şi completările ulterioare.

Venituri obţinute din România Conform art. 12 din Codul Fiscal sunt considerate ca fiind

venituri obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate:

- veniturile atribuibile unui sediu permanent în România; - veniturile din activităţile dependente desfăşurate în

România; - dividendele de la o persoană juridică română; - dobânzile de la un rezident;

- dobânzile de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a sediului permanent; - redevenţele de la un rezident;

- redevenţele de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă redevenţa este o cheltuială a sediului permanent;

- veniturile din proprietăţi imobiliare situate în România, inclusiv veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în

47 M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003; 48 M. Of. nr. 112 din 6 februarie 2004.

99

România, venituri din folosirea proprietăţii imobiliare situate în România şi venituri din transferul dreptului de proprietate asupra proprietăţilor imobiliare situate în România;

- veniturile din transferul t i t lurilor de participare la o persoană juridică, dacă persoana juridică este o persoană juridică română sau dacă cea mai mare parte a valorii mijloacelor fixe ale persoanei juridice, direct sau prin una sau mai multe persoane juridice, reprezintă proprietăţi imobiliare situate în România;

- veniturile din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat;

- veniturile din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestări de servicii accesorii acestui transport;

- veniturile din prestarea de servicii de management sau de consultanţă în orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România;

- veniturile reprezentând remuneraţii primite de nerezidenţii ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al con-siliului de administraţie al unei persoane juridice române;

- comisioanele de la un rezident; - comisioanele de la un nerezident care are un sediu

permanent în România, în cazul când comisionul este o chel-tuială a sediului permanent;

- veniturile din activităţi sportive şi de divertisment desfă-şurate în România, indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la asemenea activităţi sau de către alte persoane;

- veniturile din transportul internaţional aerian, naval, feroviar sau rutier care se desfăşoară între România şi un stat străin49;

49 Abrogat prin Legea nr. 343/2006, în vigoare de la 1 ianuarie 2007;

100

- veniturile din premii acordate la concursuri organizate în România;

- veniturile obţinute la jocurile de noroc practicate în România;

- orice alte venituri obţinute dintr-o activitate desfăşurată în România; - venituri realizate din lichidarea unei persoane juridice române50. Această prezentare are caracter exemplificativ şi nu exhaustiv.

Conform art. 39 din Codul Fiscal contribuabili sunt urmă-toarele persoane care datorează plata unor impozite:

- persoanele fizice rezidente; - persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate

independentă prin intermediul unui sediu permanent în România; - persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi

dependente în România; - persoanele fizice nerezidente care obţin venituri pre-

văzute la art. 89, respectiv alte venituri decât cele provenite din activităţi independente sau din activităţi dependente.

Venitul net anual impozabil şi impozitarea acestuia a. Stabilirea venitului net anual impozabil Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă din categoriile de venituri menţionate la art. 41 lit. a), c) şi f) Cod Fiscal(din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole)prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate. Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole se reportează şi se completează cu venituri obţinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 5 ani fiscali.

50 Litera ţ) a fost modificată prin art. I pct. 3 din O.U.G. nr. 106/2007.

101

Pierderile provenind din străinătate se reportează şi se compensează cu veniturile de aceeaşi natură şi sursă, realizate în străinătate, pe fiecare ţară, înregistrate în următorii 5 ani fiscali. Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele: a) reportul se efectuează cronologic, în funcţie de vechimea pierderii, în următorii 5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal şi netransmisibil; c) pierderea reportată, necompensată după expirarea perioadei prevăzute la lit. a), reprezintă pierdere definitivă a contribuabilului.

b. Declaraţii de venit estimat Contribuabilii, precum si asociaţiile fără personalitate

juridică, care încep o activitate în cursul anului fiscal sunt obligaţi să depună la organul fiscal competent o declaraţie referitoare la veniturile şi cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului. Fac excepţie de la prevederile prezentului alineat contribuabilii care realizează venituri pentru care impozitul se percepe prin reţinere la sursă.

Contribuabilii care obţin venituri din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal au obligaţia să depună o declaraţie privind venitul estimat, în termen de 15 zile de la încheierea contractului între părţi. Declaraţia privind venitul estimat se depune o dată cu înregistrarea la organul fiscal a contractului încheiat între părţi.

Contribuabilii care, în anul anterior, au realizat pierderi si cei care au realizat venituri pe perioade mai mici decât anul fiscal, precum si cei care, din motive obiective, estimează că vor realiza venituri care diferă cu cel puţin 20% faţă de anul fiscal anterior depun, odată cu declaraţia privind venitul realizat, şi declaraţia estimativă de venit.

Contribuabilii care determină venitul net pe baza de norme de venit, precum şi cei pentru care cheltuielile se determină în sistem forfetar şi au optat pentru determinarea

102

venitului net în sistem real depun, o dată cu cererea de opţiuni, şi declaraţia de venit estimat. c. Declaraţia privind venitul realizat Contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere, venituri din activităţi independente, venituri din cedarea folosinţei bunurilor, venituri din activităţi agricole determinate în sistem real au obligaţia de a depune o declaraţie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 15 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului. Declaraţia privind venitul realizat se completează pentru fiecare sursă şi categorie de venit. Pentru veniturile realizate într-o formă de asociere, venitul declarat va fi venitul net/pierderea distribuită din asociere. d. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil Impozitul pe venitul net anual impozabil/câştigul net anual datorat este calculat de organul fiscal, pe baza declaraţiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil/câştigul net anual din anul fiscal respectiv, cu excepţia prevederilor art. 67 alin. (3) lit. a)din Codul Fiscal.

Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume, reprezentând până la 2% din impozitul datorat pe venitul net anual impozabil, câştigul net anual din transferul titlurilor de valoare, câştigul net anual din operaţiuni de vânzarecumpă rare de valută la termen, pe bază de contract, şi orice alte operaţiuni de acest gen, pentru susţinerea entităţilor nonprofit care se înfiinţează şi funcţionează în condiţiile legii, unităţilor de cult, precum şi pentru acordarea de burse private, conform legii.

e. Venituri din bunuri sau drepturi care sunt deţinute în comun Venitul net obţinut din exploatarea bunurilor şi drepturilor de orice fel, deţinute în comun, este considerat ca fiind obţinut de

103

proprietari, uzufructuari sau de alţi deţinători legali, înscrişi într-un document oficial, şi se atribuie proporţional cu cotele-părţi pe care aceştia le deţin în acea proprietate sau în mod egal, în situaţia în care acestea nu se cunosc. f. Reguli privind asocierile fără personalitate juridică În cadrul fiecărei asocieri fără personalitate juridică, constituită potrivit legii, asociaţii au obligaţia să încheie contracte de asociere în formă scrisă, la începerea activităţii, care să cuprindă inclusiv date referitoare la: a) părţile contractante; b) obiectul de activitate şi sediul asociaţiei; c) contribuţia asociaţilor în bunuri şi drepturi; d) cota procentuală de participare a fiecărui asociat la veniturile sau pierderile din cadrul asocierii corespunzătoare contribuţiei fiecăruia; e) desemnarea asociatului care să răspundă pentru îndeplinirea obligaţiilor asociaţiei faţă de autorităţile publice; a) condiţiile de încetare a asocierii. Contribuţiile asociaţilor conform contractului de asociere nu sunt considerate venituri pentru asociaţie. Contractul de asociere se înregistrează la organul fiscal competent, în termen de 15 zile de la data încheierii acestuia. Pot fi membri asociaţi şi persoanele fizice care au dobândit capacitate de exerciţiu restrânsă. Asocierile au obligaţia să depună la organul fiscal competent, până la data de 15 martie a anului următor, declaraţii anuale de venit, conform modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice, care vor cuprinde şi distribuţia venitului net/pierderii pe asociaţi51. Venitul/pierderea anual/anuală, realizate în cadrul asocierii, se distribuie asociaţilor, proporţional cu cota procentuală de 51 Conform art. I pct. 30 din O.U.G. nr. 106/2007.

104

participare corespunzătoare contribuţiei, conform contractului de asociere. Impozitul reţinut de persoana juridică în contul persoanei fizice, pentru veniturile realizate dintr-o asociere cu o persoană juridică română care nu generează o persoană juridică, reprezintă plata anticipată în contul impozitului anual pe venit.

5.2. Impozitarea nerezidenţilor

Este considerată nerezidentă orice persoană juridică străină, orice persoană fizică nerezidentă şi orice alte entităţi străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori mobiliare, fără personalitate juridică, care nu sunt înregistrate în România, potrivit legii52.

Nerezidenţii care obţin venituri impozabile din România au obligaţia de a plăti impozit conform prezentului capitol şi sunt denumiţi contribuabili.

Impozitul stabilit, denumit in continuare impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, se aplică asupra veniturilor brute impozabile obţinute din România.

Veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt: - dividende de la o persoana juridică română; - dobânzi de la un rezident; -.dobânzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuiala a sediului permanent53; - redevenţe de la un rezident54;

52 Ioan Condor, Drept financiar, bugetar şi fiscal, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2004, p. 130.

53 Veniturile de natura dobânzilor, redevenţelor sau comisioanelor realizate de către nerezidenţi şi care sunt cheltuieli atribuibile sediului permanent din România al unui nerezident sunt venituri impozabile în România.

105

-.redevenţe de la un nerezident care are un sediu permanent in România, dacă redevenţa este o cheltuială a sediului permanent; - comisioane de la un rezident; -.comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent in România, dacă comisionul este o cheltuiala a sediului permanent; -.venituri din activităţi sportive si de divertisment desfăşurate in România, indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la asemenea activităţi sau de către alte persoane; - venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanta din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent in România; - venituri reprezentând remuneraţii primite de nerezidenţi ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice romane; - venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport; - venituri din profesii independente desfăşurate în România – doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor si alte profesii similare – în cazul când sunt obţinute în alte condiţii decât prin intermediul unui sediu permanent sau într-o perioadă sau în mai multe perioade care nu depăşesc în total 183 de zile pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive care se încheie în anul calendaristic vizat;

54 Termenul redevenţă cuprinde orice sumă care trebuie plătită în

bani sau în natură pentru folosirea sau dreptul de a folosi orice proprietate sau drept prevăzut la art. 7 alin. 1 pct. 28 Cod fiscal, indiferent dacă suma trebuie plătită conform unui contract sau ca urmare a copierii ilegale sau a încălcării drepturilor legale ale unei alte persoane.

106

- veniturile din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat, în măsura în care pensia lunară depăşeşte plafonul de 1.000 de lei prevăzut la art. 69; - venituri din premii acordate la concursuri organizate în România; - venituri obţinute la jocurile de noroc practicate în România, de la fiecare joc de noroc, obţinute de la acelaşi organizator într-o singură zi de joc. - venituri realizate de nerezidenţi din lichidare sau dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice romane. Venitul brut realizat din lichidare sau dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice române reprezintă suma excedentului distribuţiilor în bani sau în natură care depăşeşte aportul la capitalul social al persoanei fizice/juridice beneficiare. Există şi anumite venituri impozabile obţinute din România care nu sunt impozitate potrivit impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, ci potrivit impozitului pe profit, pe venit, sau pe veniturile microîntreprinderilor, după caz: - veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu permanent in România; - veniturile unei persoane juridice străine obţinute din proprietăţi imobiliare situate in România sau din transferul titlurilor de participare deţinute intr-o persoana juridica română55; - venituri ale unei persoane fizice nerezidente, obţinute dintr-o activitate dependenta desfăşurată în România; - veniturile unei persoane fizice nerezidente obţinute din închirierea sau altă formă de cedare a dreptului de folosinţă a

55 Venituri din proprietăţi imobiliare înseamnă venituri din vânzarea

precum şi din cedarea dreptului de folosinţă asupra proprietăţii imobiliare sau a unei cote părţi din această proprietate – încheiere, concesionare sau arendare.

107

unei proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană juridica română. Nu reprezintă venituri impozabile în România: - veniturile obţinute de organismele nerezidente de plasament colectiv fără personalitate juridică din transferul titlurilor de valoare56, respectiv al titlurilor de participare57 deţinute direct sau indirect într-o persoană juridică română; - veniturile obţinute din România de nerezidenţi din transferul instrumentelor financiare derivate, definite potrivit legii; - veniturile obţinute de nerezidenţi pe pieţe de capital străine din transferul titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, precum şi din transferul titlurilor de valoare emise de rezidenţi români.

Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se calculează, se reţine şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri.

Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute: - 10% pentru veniturile din dobânzi si redevenţe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoana juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziţie, de la data aderării României la Uniunea Europeană şi până la data de 31 decembrie 2010, cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor să deţină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioada neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii sau redevenţelor;

56 Art. 65 alin. 1 lit. c) C.fisc. 57 Art. 7 alin. 1 pct. 31 C.fisc.

108

- 10% pentru dividendele plătite de o întreprindere, care este persoană juridică română, unei persoane juridice rezidente într-un alt stat membru al Uniunii Europene, sau în unul din statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, ori unui sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, sau în unul din statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, situat într-un alt stat membru al Uniunii Europene, sau în unul din statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb; - 20% pentru veniturile obţinute din jocuri de noroc58; - 16% in cazul oricăror alte venituri impozabile obţinute din România, aşa cum sunt enumerate la art. 115, cu excepţia veniturilor din dobânzile obţinute de la depozitele la termen, depozitele la vedere/conturi curente constituite, certificate de depozit si instrumentele de economisire dobândite anterior datei de 1 ianuarie 2007, pentru care se aplica cota de impozit de la data constituirii/dobândirii. Sunt două situaţii în care impozitul ce trebuie reţinut se calculează diferit, respectiv: - pentru veniturile ce reprezintă remuneraţii primite de nerezidenţi care au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române, potrivit impozitului pe venitul din salarii; - pentru veniturile din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat, potrivit impozitului pe venitul din pensii.

Impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se reţine şi se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului pentru

58 prevăzute la art. 115 alin. (1) lit. p).

109

nerezidenţi. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte până la data de 31 decembrie a anului respectiv.

Pentru veniturile sub forma de dobânzi la depozitele la termen, certificate de depozit şi alte instrumente de economisire la bănci şi la alte instituţii de credit autorizate şi situate în România, impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării in contul de depozit al titularului, respectiv la momentul răscumpărării, în cazul certificatelor de depozit şi al instrumentelor de economisire. Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării/răscumpărării.

Modul de determinare şi/sau declarare a veniturilor obţinute din transferul titlurilor de participare la o persoana juridică română va fi stabilit prin norme.

Pentru orice venit impozitul ce trebuie reţinut, în conformitate cu prezentul capitol, este impozit final.

Următoarele venituri sunt scutite de impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi: - dobânzile la depozitele la vedere/conturi curente; - dobânda la instrumentele/creditele externe, titlurile de creanţa reprezentând credite externe, contractate direct sau prin emisiuni de titluri ori obligaţiuni, precum şi dobânda aferentă emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internă şi externă de capital, cu condiţia ca aceste instrumente/titluri să fie emise şi/sau garantate de Guvernul României, consiliile locale, Banca Naţionala a României, de bănci care acţionează în calitate de agent al Guvernului român; - dobânda aferentă instrumentelor de datorie publică în lei şi în valută şi veniturile obţinute din tranzacţionarea titlurilor de stat şi a obligaţiunilor emise de către unităţile administrativ

110

teritoriale în lei şi în valută pe piaţa internă şi/sau pe pieţele financiare internaţionale, precum şi dobânda aferentă instrumentelor emise de către Banca Naţională a României în scopul atingerii obiectivelor de politică monetară şi veniturilor obţinute din tranzacţionarea valorilor mobiliare emise de către Banca Naţională a României; - dobânda la instrumente/titluri de creanţă emise de societăţile comerciale române, constituite potrivit Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările.şi.completările.ulterioare,.dacă.instrumentele/ titlurile de creanţă sunt tranzacţionate pe o piaţă de valori mobiliare reglementată de autoritatea în domeniu a statului în care se află aceasta piaţă şi dobânda este plătită unei persoane care nu este o persoană afiliată a emiţătorului instrumentelor/titlurilor de creanţă; - premiile unei persoane fizice nerezidente obţinute din România, ca urmare a participării la festivalurile naţionale şi internaţionale artistice, culturale şi sportive, finanţate din fonduri publice; - premiile acordate elevilor şi studenţilor nerezidenţi la concursurile finanţate din fonduri publice; - veniturile obţinute de nerezidenţi din România, care prestează servicii de consultantă, asistenţă tehnică şi alte servicii similare în orice domeniu, în cadrul contractelor finanţate prin împrumut, credit sau alt acord financiar încheiat între organisme financiare internaţionale şi statul român ori persoane juridice române, inclusiv autorităţi publice, având garanţia statului roman, precum şi în cadrul contractelor finanţate prin acorduri de împrumut încheiate de statul român cu alte organisme financiare, în cazul în care dobânda percepută pentru aceste împrumuturi se situează sub nivelul de 3% pe an; - veniturile persoanelor juridice străine care desfăşoară în România activităţi de consultanta în cadrul unor acorduri de finanţare gratuită, încheiate de Guvernul României/autorităţi

111

publice cu alte guverne/autorităţi publice sau organizaţii internaţionale guvernamentale sau neguvernamentale; - după data aderării României la Uniunea Europeană, dividendele plătite de o întreprindere, care este persoană juridică română, unei persoane juridice rezidente într-un alt stat membru al Uniunii Europene, sau în unul din statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, ori unui sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, sau în unul din statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, situat într-un alt stat membru al Uniunii Europene, sau în unul din statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul dividendelor deţine minimum 15% din titlurile de participare la întreprinderea persoană juridică română, pe o perioadă neîntreruptă care se încheie la data plăţii dividendului. Condiţia de deţinere minimă va fi de 10% începând cu anul 2009; - după data aderării României la Uniunea Europeană, veniturile din economii sub forma plăţilor de dobândă59 obţinute din România de persoane fizice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene; - începând cu data de 1 ianuarie 2011, veniturile din dobânzi sau redevenţe60 obţinute din România de persoane juridice rezidente in statele membre ale Uniunii Europene, sau ale Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor deţine minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridica romana, pe o perioada neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii sau redevenţelor; - dobânda la depozitele la termen şi/sau instrumentele de economisire, realizate din România de persoanele fizice

59 Aşa cum sunt definite la art. 1245 C.fisc. 60 Aşa cum sunt definite la art. 12419 C.fisc.

112

rezidente în alte state decât cele ale Uniunii Europene, începând cu data de 1 ianuarie 2009. Dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevăzută în convenţie, care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia interna sunt mai favorabile decât cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplica cotele de impozitare mai favorabile.

Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenta fiscala eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă. În cazul în care certificatul de rezidenţă fiscală nu se prezintă în acest termen, se aplică prevederile impozitării nerezidenţilor în momentul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie, în condiţiile în care certificatul de rezidenţă fiscală menţionează că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie, rezidenţă fiscală în statul contractant cu care este încheiată convenţia de evitare a dublei impuneri, pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România. Certificatul de rezidenţă fiscală prezentat în cursul anului pentru care se fac plăţile este valabil şi în primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu excepţia situaţiei în care se schimbă condiţiile de rezidenţă.

Plătitorii de venituri care au obligaţia să reţină la sursă impozitul pentru veniturile obţinute de contribuabili din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală competentă până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul.

113

După data aderării României la Uniunea Europeană, plătitorii de venituri sub forma dobânzilor au obligaţia să depună o declaraţie informativă referitoare la plăţile de astfel de venituri făcute către persoane fizice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene. Declaraţia se depune până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului curent, pentru informaţii referitoare la plăţile de dobânzi făcute in cursul anului precedent.

Nerezidenţii pot depune o cerere61 la autoritatea fiscală competentă prin care să solicite eliberarea certificatului de atestare a impozitului plătit către bugetul de stat de ei înşişi sau de o alta persoană, în numele lor. Obligaţia de a elibera certificatul de atestare a impozitului plătit de nerezidenţi este în sarcina autorităţii fiscale competente.

5.3. Impozitul pe reprezentanţe Persoanele juridice străine, care beneficiază de

reprezentanţă autorizată să funcţioneze in România, au obligaţia de a plăti un impozit anual, potrivit legii62.

Pentru un an fiscal, impozitul pe reprezentanţă este egal cu echivalentul în lei al sumei de 4.000 euro, la cursul de schimb

61 Cererea de eliberare a certificatului de atestare a impozitului plătit de nerezidenţi se depune la organul fiscal teritorial în raza căruia plătitorul de venit este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe.

62.Persoanele juridice străine, prin reprezentanţe înfiinţate în România, nu sunt abilitate să facă fapte de comerţ, aceste reprezentanţe neavând calitatea de persoană juridică.

114

al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua în care se efectuează plata impozitului către bugetul de stat.

Pentru o persoană juridică străină, care în cursul unui an fiscal înfiinţează sau desfiinţează o reprezentanţă în România, impozitul datorat pentru acest an se calculează proporţional cu numărul de luni de existenţă a reprezentantei în anul fiscal respectiv.

Persoanele juridice străine au obligaţia de a plăti impozitul pe reprezentanţă la bugetul de stat, în două tranşe egale, până la datele de 20 iunie si 20 decembrie63.

Persoanele juridice străine care datorează impozitul pe reprezentanţă au obligaţia de a depune o declaraţie anuală la autoritatea fiscală competentă, până la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere.

Persoanele juridice străine care înfiinţează sau desfiinţează o reprezentanţă în cursul anului fiscal, au obligaţia de a depune o declaraţie fiscală la autoritatea fiscală competentă, în termen de 30 de zile de la data la care reprezentanţa a fost înfiinţată sau desfiinţată. Reprezentanţele sunt obligate să conducă evidenţa contabilă prevăzută de legislaţia în vigoare din România64.

Capitolul 6

EVAZIUNEA FISCALĂ, EVITAREA DUBLEI IMPUNERI ŞI CREDITUL FISCAL

6.1. Noţiunea, reglementarea şi formele evaziunii fiscale

63 Datele stabilite pentru plata impozitului la bugetul de stat includ şi

datele de 20 iunie şi 20 decembrie. 64 Reprezentanţele îşi vor conduce contabilitatea în partidă simplă,

conform prevederilor legislaţiei din România.

115

Reglementarea juridică a impozitelor, taxelor şi celorlalte venituri bugetare din statul nostru este susceptibilă de încălcări săvârşite de către oricare dintre subiectele de drept.65

Multitudinea obligaţiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca şi, sau mai ales, povara acestor obligaţii au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligaţiilor fiscale.

Evaziunea fiscală este unul din capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, atât de tehnicieni, cât şi de teoreticieni. Cu toate acestea, în pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalităţile, amploarea, controlul sau sancţiunile privitoare la evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l explorează este incert. Ca atare, evaziunea fiscală este o noţiune dificil de precizat;în plus, nu există o definiţie legală a fraudei fiscale.66

Această imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puţin, acelaşi fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligaţiilor lor fiscale.

Dacă se vorbeşte într-adevăr de fraudă, se vorbeşte în aceeaşi măsură de frauda legală sau legitimă, de fraudă ilegală, de evaziune internaţională, de evaziune legală, de evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faţa impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puţin impozante sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau economia subterană.67

Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai importantă, cu cât aceleaşi cuvinte au sensuri diferite de la autor

65 Gh. Alecu, Drept financiar, ediţia a II-a revizuită şi adăugită, Ovidius University Press, Constanţa, 2006, p.8.

66 J.C. Martinez, La fraude ficale, P.U.F., Paris 1990, p.5. 67.N.Hoanţă, Evaziunea fiscală, Ed.Tribuna Economicǎ,

Bucureşti,1997, p.214.

116

la autor. Totuşi, cel mai adesea frauda fiscală desemnează, stricto sensu, o infracţiune la lege şi se distinge de evaziunea fiscală care s-ar putea defini şi ca o utilizare abilă a posibilităţilor oferite de lege.68 Sunt însă cazuri când anumiţi autori asimilează, în parte, cele două noţiuni.

Imprecizia vocabularului este agravată prin comparaţiile terminologiei din legislaţiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în ţările anglo – saxone tax evasion desemnează frauda fiscală, iar tax avoidance desemnează evaziunea fiscală69.

Imprecizia noţiunii de fraudă fiscală provine de la distincţia care se face uneori între frauda zisă legală şi frauda ilegală. Frauda legală, care este o expresie metaforică şi ambiguă, este utilizată frecvent în ţările francofone. Ea are o dublă semnificaţie. Uneori ea desemnează subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, care se produce mai ales în cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea, totuşi, frauda legală desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitare fără a încălca legea.

Sintagma “fraudă legală” este de fapt sinonimă cu cea de “evaziune fiscală”.

Frauda ilegală, expresie pleonastică, este impusă, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedentă. Ea desemnează violarea directă şi deschisă a legii fiscale şi nu acoperă decât frauda stricto sensu, astfel încât este de preferat utilizarea formulei fraudă fiscală. Frauda fiscală presupune, dincolo de o violare a spiritului legii şi a intenţiei legiuitorului, o infracţiune directă şi deliberată a regulilor impuse pentru stabilirea şi plata impozitului. Astfel, este cazul disimulării

68 J.C.Martinez, La fraude ficale, P.U.F., Paris 1990, p.5. 69.Gh.Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press,

Constanţa, 2007, p.186.

117

materiei impozabile prin absenţa pur şi simplu, a declaraţiei sau prin operaţii fictive sau de creare de societăţi fictive.70

În cazul evaziunii fiscale imprecizia este şi mai mare, ei asociindu-se trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte legalitatea.

Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie mondiale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noţiunea de evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă.

Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este ” arta de a evita căderea în câmpul de atracţie al legii fiscale”. Potrivit acestei percepţii, evaziunea fiscală este, oarecum, asimilată fraudei.

Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea manifestărilor de „fugă” din faţa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge să înglobeze şi frauda.

Pe această linie se înscrie şi definirea şi clasificarea evaziunii fiscale făcută în literatura noastră de specialitate interbelică de Virgil Cordescu.

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor şi modalităţilor defectuoase de aplicare, precum şi neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot aşa de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze.71 Este o specie de “reflex economic” care face să dispară capitalurile

70 D.D.Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed.All Beck, Bucureşti,

vol.II, 1992, p.414. 71 Gh.Alecu, Drept financiar, Ovidius University Press, Constanţa,

2005, p.84.

118

pe care fiscul vrea să le impună prea mult. “Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă“.

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la obligaţiile sale faţă de stat. Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti niciodată decât ceea ce nu poate să nu plătească.72

Spiritul de evaziune fiscală se naşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în sarcină şi care nu este decât o formă a egoismului şi cupidităţii omeneşti. Această mentalitate există la omul cel mai cinstit; unii, cărora nici nu le-ar veni vreodată ideea cea mai nedelicată asupra proprietăţii aproapelui, se vor sustrage de la îndatoririle lor faţă de fisc fără nici o ezitare.73

Acest spirit antifiscal, manifestat în special de către diferitele categorii de contribuabili de la oraşe, îşi are originea în România, de la primele încercări de adaptare în ţara noastră a concepţiilor moderne ale universalităţii şi uniformizării impunerii. Ţăranii, datorită specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstiţi, ei neputând sustrage pământul, materia impozabilă, de la aplicarea cotelor de impunere.

Iată unul dintre motivele pentru care este necesar să ne preocupe evidenţierea metodelor folosite de agenţii economici din sectorul privat.

Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economico – financiar, este o consecinţă a unor imperfecţiuni ale legislaţiei sau a lipsei unor reglementări. În

72 D.D.Şaguna, Tratat de drept financiar şi fiscal, Ed.All Beck,

Bucureşti 2001, p.1054. 73 D.D.Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed.All Beck,Bucureşti,

vol.II,1992, p.422.

119

perioada tranziţiei la economia de piaţă, lacunele legislative sunt mai evidente.74

Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaţiile fiscale se prezintă sub infinite forme, dar ele se pot împărţii în două categorii:

• procedee ilicite • simple neadevăruri sau chiar exploatarea

insuficienţelor legislative. Evaziunea fiscală poate fi deci ilicită, având uneori şi un

caracter fraudulos şi evaziunea fiscală legală sau mai bine zis tolerată. Se poate face deci o distincţie între frauda fiscală, care constituie un fapt ilicit chiar de natură penală, şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte care să întrunească elementele unei infracţiuni (sau uneori contravenţie, dar care nu este mai puţin dăunătoare interesului public).

Măsurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87 din 4 octombrie 1994,în prezent abrogatǎ şi înlocuită prin Legea 241/2005. Legea aceasta a apărut ca o necesitate, impusă de schimbarea modului şi relaţiilor de producţie, ca urmare a transformărilor social – politice intervenite după decembrie 1989. În mod nemijlocit ea este determinată de atitudinea agenţilor economici şi persoanelor fizice care activează pe teritoriul României, faţă de îndeplinirea obligaţiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate statului, ca urmare a activităţii economice care generează venituri supuse impozitării.

Acestei atitudini a agenţilor economici i se adaugă şi faptul că, în mod nejustificat, unele unităţi bancare, prevalându-se de secretul bancar, au refuzat categoric să comunice organelor

74 Gh.Alecu, Drept financiar, Ovidius University Press, Constanţa

2005, p.85.

120

de control date privind disponibilităţile băneşti aparţinând agenţilor economici controlaţi şi dinamica acestora.75

Juriştii români de la începutul secolului au fost preocupaţi de definirea evaziunii fiscale. Astfel, Oreste Atanasiu consideră evaziunea fiscală ca fiind reprezentată de “totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi se sustrag, total sau în parte averea lor, obligaţiunilor stabilite prin legile fiscale.76

Spre deosebire de această definiţie care acoperă atât mijloacele licite cât şi pe cele ilicite folosite de contribuabili în eludarea legilor fiscale, în doctrină77 este dată şi o definiţie conform căreia prin evaziune fiscală se înţelege “ansamblul sustragerilor intenţionate de la obligaţiile fiscale, comise nu prin încălcarea directă a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei cu ajutorul unor acte simulate şi numai aparent reale “.

Aceste acte juridice slujesc ca acte intermediare ca manopere frauduloase fiscale, făcute cu scopul de a se sustrage, de a scăpa, de a fugi de la obligaţiunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este în aparenţă respectată.

Această definiţie dată evaziunii fiscale nu acoperă în întregime faptele în care ea se concretizează. Se referă cu precădere la evaziunea fiscală legală. Dicţionarul explicativ al limbii române defineşte evaziunea fiscală ca fiind “sustragerea de la plata obligaţiunilor fiscale”.

O altă definiţie a evaziunii fiscale este cea dată de Niţă Dobrotă în “A.B.C.-ul economiei de piaţă moderne”, dar şi aceasta este, de asemenea incompletă. Evaziunea fiscală este definită ca “sustragerea de la plata obligaţiunilor fiscale prin

75 D.D.Şaguna, Tratat de drept financiar şi fiscal, Ed.All Beck, Bucureşti 2001, p.1054. 76D.D.Şaguna, M.E.Tutungiu, Evaziunea fiscală, Ed.Oscar Print, Bucureşti,1995, p.5.

77D.D.Şaguna,Tratat de drept financiar şi fiscal, Ed.All Beck, Bucureşti 2001, p.1056.

121

transmiterea unor date eronate privind sursele şi venituri impozabile.”

Dar evaziunea fiscală se poate concretiza în multe alte acţiuni ale contribuabililor. În afară de spiritul de fraudă care creşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în cauză, există şi alte mobiluri care pot să determine contribuabilul, până atunci onest, la o anumită disimulare.78

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a unei neprevederi şi nepriceperii legiuitorului a cărei fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune .

Este evidentă corelaţia strânsă dintre cele două fapte: o cotă excesivă a impozitului şi evaziunea fiscală.

După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferenţierea între:

- evaziunea fiscală legală; - evaziunea fiscală frauduloasă; Evaziunea fiscală legală Prin evaziune fiscală legală se înţelege acţiunea

contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevăzută a acesteia, şi deci ,,tolerată” prin scăpare din vedere.

Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertenţe. În cazul evaziunii legale, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.

Legislaţia fiscală impune sarcini particularilor în folosul statului: în cazurile de echivocitate aceştia trebuie exoneraţi de răspundere, aşa cum este admis şi în materialul dreptului civil,

78Idem.

122

care afirmă următoarele: “convenţiile trebuie interpretate în sensul cel favorabil debitorului. (Codul civil, art. 989).

Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislaţia fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil .

Regula în materia dreptului fiscal este că taxele nu pot fi înţelese prin extensiunea lor. Deci nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaţie. De asemenea, este oprită considerarea scopului avut în vedere de legiuitor, pentru a completa scăpările textului legii.79

Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienţele legislaţiei eludează în mod “legal” prevederile fiscale, sustrăgându-se total sau în parte plăţii impozitelor, tocmai datorită acestei insuficienţe a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita strictă a drepturilor lor şi statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie bine studiată, clară, precisă, ştiinţifică.

Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul .80

În practică faptele de evaziune fiscală bazate pe interpretarea favorabilă a legii, deci cazurile de evaziune fiscală “legală” sunt foarte diversificate în funcţie de inventivitatea contribuabilului şi largheţea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt următoarele:

• practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi utilaje pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;

79 D.D.Şaguna, Tratat de drept financiar şi fiscal, Ed.All Beck,

Bucureşti 2001, p.1057. 80 D.D.Şaguna, Tratat de drept financiar şi fiscal, Ed.All Beck,

Bucureşti 2001, p.1058.

123

• folosirea în anumite limite, a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere;

• scăderea din veniturile impozabile a cheltuielilor de protocol, reclamă şi publicitate – mult mai mari decât cele care rezultă din aplicarea cotelor legale – asigură profitul brut realizat;

• interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice, şi sportive;

• constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel justificat din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil.

Interpretarea favorabilă a legii nr.12/1991 privind impozitul pe profit, ce acordă scutiri de impozit pe diferite perioade de la înfiinţarea unei societăţi în funcţie de profil a dus la înfiinţarea unui număr deosebit de mare de societăţi cu un anumit profil tocmai în scopul “retragerii” din faţa legii fiscale (evaziune fiscală “legală")

Reglementând încasarea la termene şi în cuantumul stabilit a taxelor şi impozitelor şi stipulând norme speciale împotriva ilegalităţilor din domeniul fiscal, legislaţia financiară cuprinde dispoziţii referitoare la infracţiunile din acest domeniu.

Evaziunea fiscală frauduloasă Spre deosebire de evaziunea fiscală legală care constă într-

o menţinere prudentă a sustragerii în limitele legale, frauda fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea.

Prin evaziune fiscală ilicită se înţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă(violează) prescripţia legală, cu

124

scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului.81

Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.

În general este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practice nelimitate. În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent şi de aceia trebuie să se ţină seama la cercetarea contabilă.

Dimensiunile evaziunii şi fraudei fiscale diferă de la o ţară la alta, în funcţie de legile şi realităţile fiscale ale acestora.82 Este general recunoscut faptul că nivelul evaziunii(fraudei) fiscale într-un anumit stat este invers proporţional cu gradul de consimţire la impozit al contribuabilului din acel stat.

După cum s-a constatat nu la mult timp după apariţia Legii nr.241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe măsura aşteptărilor tuturor celor care doreau o diminuare a amplorii fenomenului evazionist.

Cauzele săvârşirii evaziunii fiscale Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Unii autori

consideră în primul rând excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are însă drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscală.83

81 D.D.Şaguna, Tratat de drept financiar şi fiscal, Ed.All Beck,

Bucureşti 2001, p.1058. 82 Gh.Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press,

Constanţa, 2007, p.192. 83 D.D.Şaguna, P.Rotaru, Drept financiar şi bugetar, Ed.All Beck,

Bucureşti 2003, p.228.

125

În al doilea rând trebuie menţionată insuficienţa educaţiei cetăţeneşti şi educaţiei fiscale a contribuabililor, precum şi excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerări.

Una dintre cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă sistemul legislativ fiscal care pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari lacune, imprecizii şi chiar ambiguităţi, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist să aibă un spaţiu larg de „manevră” în încercarea sa de sustragere de la plata obligaţiunilor fiscale legale.

O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului şi insuficienţa educaţiei fiscale .

Trebuie de asemenea avut în vedere faptul că lipsa unui control bine organizat şi dotat cu un personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale.

În fine, dar nu în ultimul rând, trebuie observat că una din cauzele importante ale evaziunii îl reprezintă lipsa unei reglementări clare, precise şi unitare, care să îngrădească acest fenomen şi să îl interzică. Modalităţi de producere a evaziunii fiscale

Evitarea căderii sub incidenţa legii fiscale şi, implicit, evitarea de a plăti impozitul poate fi realizată prin trei modalităţi principale:

1. legea fiscală asigură ea însăşi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, în special, al regimurilor de evaluare forfetară a materiei impozabile);

2. abţinerea, pur şi simplu, a contribuabilului de a îndeplinii activitatea, operaţiunea sau actul impozabil. Această modalitate este frecventă în cazul unei fiscalităţi excesive (presiune fiscală mare), deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată şi contribuabilul preferă să se abţină de a furniza o unitate suplimentară de muncă. Evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii

126

impozitate şi prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. În acest caz, evaziunea fiscală se rezumă la abilitatea fiscală, sau la alegerea modalităţilor de a plăti cât mai puţin impozit;

3. folosirea de mijloace şi metode care încalcă în mod deschis legea fiscală.

Evaziunea fiscală la TVA s-a produce prin aplicarea eronată a regimurilor deducerilor, necuprinderea unor operaţiuni ce intră în sfera TVA în baza de calcul a taxei, neevidenţierea şi nevirarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate de la clienţi, aplicarea eronată a cotei zero, sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare la accize etc.

Reglementarea juridică a evaziunii fiscale

Fapte incriminate ca infracţiuni prin Legea nr.241/2005: Art. 3 Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu amendă de

la 50.000.000.lei la 300.000.000 lei fapta contribuabilului care, cu intenţie nu reface documentele de evidenţă contabilă distruse în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă.

Art. 4 Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a fost somată de trei ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale.

Art. 5 Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale.

Art. 6 Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 1 an la 3 ani sau cu amendă reţinerea şi revărsarea, cu

127

intenţie, în cel mult 30 zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă.

Art. 7 Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 ani la 7 ani şi interzicerea unor drepturi punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formulare tipizate utilizate în domeniul fiscal, cu regim special falsificate.

Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la.12 ani şi interzicerea unor drepturi tipărirea sau punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate.

Art.8 Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la 10 ani şi interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea fără drept, a unor sume de bani cu titlul de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat.

Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 5 ani la 15 ani şi interzicerea unor drepturi asocierea în vederea săvârşirii faptei prevăzute la alin. 1.

Tentativa faptelor prevăzute la alin.1 şi 2 se pedepseşte. Art. 9 – constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se

pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; b) omisiunea, în tot sau în parte a evidenţierii, în actele

contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;

128

d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e) executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală.

2. Dacă prin faptele prevăzute la alin. 1 s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 2 ani.

3. Dacă prin faptele prevăzute la alin. 1 s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 3 ani.

Cauze de nepedepsire şi cauze de reducere a pedepselor: Art. 10 – 1 În cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune

fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudicial cauzat, limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduce la jumătate.

Dacă prejudiciul cauzat şi recuperate în aceleaşi condiţii este de până 100.000. euro, în echivalentul monedei naţionale, se poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se poate aplica o sancţiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar.

129

Subiecţii evaziunii fiscale Din definiţia evaziunii fiscale, subiect al evaziunii este

contribuabilul - persoană fizică sau juridică, română sau străină, care desfăşoară activităţi generatoare de impozite.

Subiecţi ai evaziunii fiscale pot fi atât administratorii, contabilii sau alţi funcţionari cu atribuţii de serviciu în domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului-de stat sau privat- cât şi de persoanele fizice autorizate sau neautorizate.

La majoritatea faptelor incriminate ca infracţiuni, subiect nu poate fi decât persoana care are o anumită calitate: administrator, contabil sau altă persoană însărcinată cu atribuţii de serviciu specifice. Se poate vorbi de un subiect calificat al evaziunii. Obiectul evaziunii fiscale

Obiectul juridic al infracţiunii de evaziune fiscală îl reprezintă relaţiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare.

Obiectul material al infracţiunii este constituit din sumele datorare bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi juridice române şi străine.

6.2. Efectele evaziunii fiscale

Impozitele sunt prin natura lor legale şi destinaţia lor

clasică o sarcină contributivă normală pe care cetăţeanul o suportă faţă de stat, în vederea îndestulării nevoilor reclamate de existenţa statului şi prin realizarea condiţiilor de dezvoltare ale societăţii.

Impozitele şi taxele au o multitudine de funcţii începând cu funcţia de bază a alimentării bugetului de stat şi terminând cu

130

funcţiile sociale şi chiar politice pe care, uneori, le îndeplinesc cu prioritate.

Astfel, analizând funcţiile impozitelor şi taxelor, cât şi fenomenului de evaziune fiscală se poate constata că acest fenomen de evaziune/fraudă fiscală provoacă mai multe tipuri de efecte, şi anume:

• efecte asupra formării veniturilor statului; • efecte economice; • efecte sociale; • efecte politice.

6.2.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscală asupra

formării veniturilor statului Existenţa fenomenului de evaziune fiscală duce în mod

direct şi obligatoriu la diminuarea volumului veniturilor statului Această diminuare a veniturilor statului determină automat un buget de stat mai mic care nu mai poate să acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru îndeplinirea funcţiilor sale de bază.

În urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua decât o singură măsură eficientă şi cu efect imediat – creşterea cotelor de impunere la impozitele existente şi chiar înfiinţarea de noi impozite şi taxe.

Această creştere a cotelor de impunere duce la creşterea presiunii fiscale, care pe lângă multe alte efecte, are drept consecinţǎ şi o creştere a ponderii fenomenului de evaziune fiscală. 6.2.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscală

Pentru îndeplinirea rolului şi funcţiilor statelor cu o economie de piaţă, structura bugetară împlineşte o serie de funcţii importante.

131

În primul rând bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic.84

În statele cu economie de piaţă activitatea economică se desfăşoară fără o dirijare riguroasă de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ, ele nefiind obligatorii pentru agenţii economici.

Evaziunea fiscală are, de asemenea, efecte economice şi asupra contribuabililor care nu îşi respectă obligaţiilor fiscale. Neplata creanţelor bugetare determină obţinerea unui venit crescut pentru respectivul agent economic, venit care rămâne la dispoziţia contribuabilului. Acest venit, însă nu poate să urmeze cursul firesc în cadrul ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperită fapta de evaziune fiscală, acesta trebuie să fie ascuns. Astfel, în aparenţă agentul economic are o eficienţă crescută, produce venituri mulţumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare neputând fi folosite în procesul economic licit.

Aceste venituri nedeclarate vor merge fără nici o excepţie ori în anumite conturi bancare camuflate în ţară sau în străinătate, sau vor pătrunde în economia subterană contribuind la dezvoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implică în mod obligatoriu o mărire a ponderii fenomenului de evaziune fiscală.

6.2.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală Un sistem fiscal este întotdeauna un compromis între

necesitatea de intrare de venituri şi grija pentru echitatea socială, pentru proporţionalitatea plăţilor în funcţie de capacitatea fiecărui contribuabil.

Sustragerea de la plata impozitelor constituie o faptă gravă, fiindcă în lipsa fondurilor constituite ca venituri ale

84 D.D.Şaguna,Tratat de drept financiar şi fiscal, Ed.All

Beck,Bucureşti 2001,p.1095.

132

bugetului, statul nu-şi poate îndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a săvârşit evaziunea, mai devreme sau mai târziu, va avea şi el de suferit.

Într-o altă ordine de idei, bugetul de stat este considerat ca un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subvenţiilor şi al facilităţilor fiscale.

Subvenţiile se realizează atât pe calea cheltuielilor directe efectuate din resurse bugetare, cât şi pe calea renunţării statului la anumite venituri bugetare care i se cuvin conform legislaţiei în vigoare. Pot beneficia de subvenţii atât anumiţi agenţi economici, cât şi anumite categorii sociale care se consideră că sunt defavorizate şi au nevoie de aceste „ajutoare” financiare.85

Acordarea de facilităţi fiscale se referă la adoptarea unor măsuri menite să stimuleze anumite activităţi economice, să favorizeze acţiuni de interes general sau regional, sau să avantajeze anumite categorii sociale. Aceste măsuri îmbracă forma unor avantaje fiscale – scutiri, reduceri şi amânări de impozite directe – pe care autoritatea publică le acordă atunci când urmăreşte realizarea unor programe guvernamentale sau locale.

Acordarea acestor subvenţii şi scutiri de impozite se poate face doar dacă există fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de bani sub formă de subvenţii pentru anumite categorii sociale, sau pentru a se putea renunţa la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor şi reducerilor de impozite).

6.2.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscală

După decembrie 1989, de când România se consideră a fi un stat de drept, toate campaniile electorale fie că au fost parlamentare, prezidenţiale sau locale, au avut în cuprinsul lor

85 Gh.Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press,

Constanţa, 2007, pp. 203-204.

133

principii de bază ale politicii actuale şi anume lupta împotriva corupţiei, a economiei subterane, a fenomenului de evaziune fiscală şi, în general, lupta pentru asigurarea respectării supremaţiei legii.

În condiţiile în care, aşa cum am mai arătat, fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inechitate socială şi de neîncredere a contribuabililor în puterile publice, acesta(fenomenul de evaziune fiscală) este, de asemenea, un factor generator de neîncredere în puterile politice ale perioadei actuale. Pe lângă multe mulţi alţi factori(sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determină o neîncredere accentuată a contribuabililor în puterile politice, mai ales în acele puteri politice care sunt responsabile de guvernarea respectivă.

6.3. Particularităţi în manifestarea fraudei fiscale

6.3.1. Bancruta frauduloasă Bancruta frauduloasă este o infracţiune economică

reprezentată de incorecta gestionare a patrimoniului unei firme de către administratorul acesteia, având ca efecte incapacitatea de onorare a plăţilor scadente faţă de parteneri şi declararea stării de faliment. Bancruta poate fi simplă şi frauduloasă.

Bancruta simplă este considerată atunci când gestionarea incorectă rezidă în anumite acte incorecte sau greşite sub raport profesional.86

Concret, bancruta frauduloasă se regăseşte în următoarele fapte:

• falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidenţelor societăţii comerciale;

• ascunderea unei părţi din activul societăţii; • înfăţişarea unor datorii inexistente;

86 V.Bîrle, Frauda fiscală, Ed.Teora, Bucureşti, 2005, p.47.

134

• prezentarea în registrele societăţii(acte contabile sau bilanţ) a unor sume nedatorate.

Săvârşirea faptelor de mai sus se realizează cu scopul diminuării aparente a activelor, a înstrăinării în caz de faliment a unei societăţi sau a unei părţi însemnate din active.

6.3.2. Economia subterană

Sfera activităţilor nedeclarate este aproape la fel de diversificată ca acelea din economia oficială. Economia neoficială există, într-o măsură mai mare sau mai mică, în toate statele lumii.

Definirea acestor practice este diversă: economie subterană, informală (neoficială), ascunsă, paralelă, ocultă etc. pentru anumite activităţi din cadrul economiei subterane există termeni specifici de identificare: economia neagră (black market) defineşte activităţile legate de munca la negru, economia gri este în legătură cu tranzacţiile valutare neoficiale, economia informală defineşte activităţile desfăşurate în atelierele meşteşugăreşti87.

Caracterul subteran al unei economii nu poate fi definit, prin însăşi natura lui se consideră că tot ceea ce “scăpa” reglementărilor puterii politice poate fi etichetat ca fiind de natură subterană.

În accepţiunea unor economişti, economia subterană poate include practice diverse: evaziunea fiscală, frauda fiscală, munca la negru, corupţia, comerţul ilegal cu arme, cu droguri, contrabandă cu ţigări sau alcool, prostituţia, dar şi menajul şi grădinăritul.

O definiţie, departe de a fi exhaustivă, aparţine lui Pierre Pestieu în lucrarea L'economie sauterraine, Paris,1989. Conform autorului, economia subterană reprezintă “ansamblul

87 N.Craiu, Economia subterană între “Da”şi “Nu”, Bucureşti,

2004, p. 75.

135

activităţilor economice ce se realizează la limita legilor penale, sociale sau fiscale, sau care scapă (masiv) inventarierii conturilor naţionale”.

Economia ocultă se referă la activităţi ale economiei subterane cu caracter comercial:

• activităţi legale nedeclarate – producţia întreprinderilor clandestine, raportări diminuate ale întreprinderilor oficiale, salarii plătite, dar declarate la un nivel diminuat sau nedeclarate;

• activităţi delictuale – proxenetism, prostituţie, jocuri de noroc, corupţie, mită, fraude de asigurare, trafic de droguri, falsificare de bani, trafic de arme etc.;

• activităţi ilegale – munca la negru, frauda fiscală, trafic de forţă de muncă, imigraţia clandestină;

Economia subterană este un univers care evoluează complementar sau contradictoriu cu economia oficială, îmbrăcând, după caz, forme de progres sau, dimpotrivă, nocive, foarte grave, periclitând dezvoltarea economico – socială .88

Consecinţa existenţei şi dezvoltării economiei subterane influenţează:

• reducerea veniturilor bugetare, • necesitatea creşterii presiunii fiscale, • scăderea marjelor de manevră a intervenţiei statului în

economie şi în viaţa socială, • alterarea relaţiilor interumane, • explozia factorilor generatori de corupţie, • scăderea încrederii în organele statului, • sincope în promovarea politicilor economice, fiscale şi

sociale.

6.3.3. Spălarea banilor Prima reglementare, care descrie metodele de spălare a

banilor defineşte conceptual şi interzice această practică, fiind

88 V.Bîrle, Frauda fiscală, Ed.Teora, Bucureşti, 2005, p.50.

136

considerată infracţiune, s-a realizat în SUA în 1986. Şi în perioada interbelică, atât SUA, cât şi alte state europene s-au confruntat cu această practică.

Potrivit legii americane, banul “spălat” a fost câştigat prin metode necinstite, iar prin “spălare” se doreşte pierderea oricărei legături cu provenienţa.

Din punct de vedere juridic, în România, combaterea procedeului de spălare a banilor este reglementat89 atât în ce priveşte definirea, cât şi sarcinile aparatului de stat menit să contribuie la combaterea fenomenului, în sensul că:

1. Prin spălarea banilor se înţelege: a. Schimbarea sau transferul de bunuri, cunoscând că

provin din săvârşirea de infracţiuni, în scopul ascunderii sau disimulării originii ilicite a acestor bunuri sau în scopul de a ajuta persoana care a săvârşit infracţiunea din care provin bunurile să se sustragă de la urmărire, judecată sau executarea pedepsei;

b. Ascunderea sau disimularea adevăratei naturi a provenienţei, a situării, a dispoziţiei, a circulaţiei sau a proprietăţii bunurilor ori a dreptului asupra acestora, cunoscând că bunurile provin din săvârşirea de infracţiuni;

c. Dobândirea, deţinerea sau folosirea de bunuri, cunoscând că acestea provin din săvârşirea de infracţiuni;

2. Prin bunuri înţelegem bunurile corporale sau necorporale, mobile sau imobile, precum şi actele juridice sau documentele care atestă un titlu ori un drept cu privire la acestea;

3. Prin tranzacţie suspectă se înţelege operaţiunea care, prin natura ei şi caracterul neobişnuit în raport cu activităţile clientului, trezeşte suspiciunea de spălare a banilor;

89 Legea nr.21/1999 & Legea nr. 656/2002 ambele privind

prevenirea şi sancţionarea spălării banilor.

137

“Spălarea banilor” se face prin intermediul băncilor, mai ales dacă acestea se găsesc în paradisurile fiscale. Banii obţinuţi pe diverse căi ilicite(evaziune fiscală, fraudă fiscală, bancrută frauduloasă, crimă organizată, furturi etc.) sunt transferate spre ţări care asigură secretul operaţiunilor. În această ţară se înfiinţează o societate - paravan, în contul căreia vor fi depuse capitalurile, la banca autorizată să efectueze tranzacţii în contul nerezidenţilor.90 De la societatea – paravan, tot prin intermediul băncii care asigură garanţia secretului, banii vor fi transferaţi la o sucursală a unei mari bănci internaţionale. Capitalul astfel depus va constitui garanţia pentru angajarea unor împrumuturi de la banca respectivă. Operaţiunea de “albire” fiind finalizată, banii vor putea fi utilizaţi în orice mod de către depunător.

Legislaţia americană, dar nu numai, impune ca tranzacţiile cu numerar peste o anumită valoare să fie raportate organismelor abilitate de lege în acest sens.

Mecanismele de plasare cuprind operaţiunile de depunere a banilor în bănci şi în instituţii financiare de unde vor fi utilizaţi fie pentru operaţiuni legale, fie pentru finanţarea altor delicate.

a. acoperire: în această etapă, cel care spală banii va încerca să disimuleze probele (bonurile de depunere, cecurile); Pentru atingerea acestui scop (pierderea hârtiei – martor) sunt utilizate tranzacţiile cu numerar pentru achiziţionarea unor bunuri sau băncile de tip off shore care nu trebuie să respecte regulile generale de raportare a tranzacţiilor sau a înregistrării operaţiunii.

b. Integrarea: corectarea erorilor din cele două etape concomitent cu asigurarea aparenţei legale a fondurilor de plasament rezultate; cel care a spălat banii are nevoie să asigure “legalitatea“banilor obţinuţi, banii spălaţi sunt integraţi în circuitul economic în mod oficial, sub formă de cecuri, active,

90 V. Bîrle, Frauda fiscală, Ed.Teora,Bucureşti, 2005, p.54.

138

împrumuturi, investiţii pentru a produce fluxuri de finanţare a unor activităţi, în mod deosebit infracţionale.

6.3.4. Crima organizată

Activităţile din zona crimei organizate, denumite de anglo – saxoni “criminal” sunt diverse: de la contrabandă la trafic, prostituţie proxenetism până la crimă. Toate au în comun cel puţin un aspect: caracterul infracţional. Legătura cu veniturile statului este discutabilă cel puţin din dorinţa fiecărui stat de reprimare a unor astfel de fenomene şi nu legalizare a lor.

Există totuşi o legătură iniţială a practicilor ilegale cu veniturile statului: frauda fiscală. Faza de iniţiere a activităţilor de natura crimei organizate a avut la bază de cele mai multe ori veniturile realizate prin neonorarea sarcinilor fiscale obţinute prin metode şi acte de natura fraudei fiscale. În mod cert, statul este eludat pe toate palierele de manifestare a crimei organizate, darn u se poate pune problema declarării şi impozitării unor astfel de practice.

Contrabanda şi traficul au devenit universale. Datele referitoare la traficul de droguri sunt mai mult decât alarmante. Victimele păstrează trend-ul. Din punctual de vedere al fluxurilor financiare derulate prin astfel de practice, este imposibil de urmărit evoluţia acestora. Doar prin metode indirecte poate fi apreciată dimensiunea fenomenului.

Mărfuri(droguri.şi.arme) având valori de ordinul miliardelor de dolari pleacă din ţările exportatoare şi nu mai ajung nicăieri. Se evaporă. Impozitele şi taxele care ar trebui percepute în condiţiile de legalitate sunt uriaşe.

Pe lângă efectul de diminuare şi erodare a veniturilor bugetare, crima organizată are consecinţe nefaste asupra economiei şi vieţii sociale.

139

6.3.5. Paradisuri fiscale Prin paradis fiscal se înţelege un stat sau o zonă

geografică având un regim de impozitare aproape inexistent şi un grad ridicat de discreţie fiscală. În aceste zone se pot suprima obligaţiile fiscale în deplină legalitate şi sunt aproape imposibil de controlat.

În lume există aproape circa 70 de paradisuri fiscale, aflate într-o continuă mişcare. Unele dispar şi renasc din propria cenuşă(Libanul), altele sunt pe cale de dispariţie(Elveţia), iar altele au dispărut(Hong Kong).

Conform datelor făcute publice de Merrill Lynch, în paradisurile fiscale sunt depuse peste 3.000 de miliarde de dolari din averile personale, pagubele aduse ţărilor de origine sunt deosebite. Suma de mai sus reprezintă 19% din produsul mondial brut. Privite doar prin prisma datelor de mai sus, paradisurile fiscale constituie o prelungire a sistemului bancar şi financiar şi denotă imensele pierderi înregistrate de statele de origine a banilor.

Paradisurile fiscale sunt utilizate de contribuabilii din alte ţări pentru:

• protecţia averii; • realizarea de profituri mari; • rpălarea banilor obţinuţi în urma unor operaţiuni

ilicite; • fuga din faţa fiscalităţii excesive, din statul de origine . În special statele mai puţin dezvoltate din punct de vedere

economic(nu este o regulă), în scopul atragerii unor investiţii străine, dezvoltării unor anumite ramuri economice (turismul) sau realizării de venituri colaterale (din servicii financiare şi bancare), relaxează sistemul fiscal peste limitele normale şi reduce controlul în anumite sfere de activitate fie pentru investitori, fie pentru anumite categorii de afaceri (activităţi).91

91 V.Bîrle, Frauda fiscală, Ed.Teora, Bucureşti, 2005, p.60.

140

Spre exemplificare, vom lua câteva state considerate paradisuri fiscale, analizând regimul fiscal al acestora şi alte “atractivităţi” specifice, astfel:

Monaco: zona în care vedetele din lumea sportului (în mod deosebit a tenisului), cinematografie, manechine şi altele au decis să-şi stabilească rezidenţa, în scopul de a beneficia de avantajele oferite de principat.

Monaco este în esenţă un paradis pentru persoanele fizice. Este suficientă o adresă într-un hotel(nu neapărat proprietarul unui apartament în Monaco) pentru a deveni rezident monacan. După obţinerea rezidenţei, se vor obţine o serie de beneficii în cazul persoanelor juridice, cum ar fi: absenţa controlului asupra schimburilor sau excluderea prin contract a beneficiilor.92

În cazul persoanelor fizice: nu există impozit pe venituri, pe dobânzi, dividende, regalităţi, avere, plusvalori, pe donaţii sau succesiuni în linie directă (soţ,soţie).

Insulele Cayman (Marea Caraibelor) sunt recunoscute ca una dintre zonele de paradis fiscal cele mai prolifice şi atractive. La o populaţie de aproape 20.000 locuitori, în această zonă(deosebit de pitorească ) sunt înregistrate peste 19.000 de companii, 500 de bănci şi peste 300 de societăţi de asigurare şi reasigurare. Dacă precizăm că 20 din primele 25 de bănci ale lumii au filiale în acest paradis fiscal, se poate contura o imagine a motivelor atractivităţii: absenţa controlului bancar asupra operaţiunilor de cont, asupra transferurilor de capital, impozitarea capitalurilor la cote nesemnificative, refuzul de comunicare privind aceste operaţiuni cu statele de bază, impozitul pe venituri aproape inexistent, secretul operaţiunilor etc.

I-le Cayman deţin 10% din piaţa eurodolarilor. Liechtenstein s-a ataşat Elveţiei după Primul Război

Mondial şi a început să devină un paradis fiscal în care

92 Ibidem, p.62.

141

numeroase întreprinderi străine au construit o piaţă industrială, financiară şi comercială importantă. Resursele financiare şi cele din turism asigură locuitorilor acestui stat cel mai mare venit din lume.

Este una din puţinele ţări din lume care nu are armată (alături de Costa Rica). În domeniul financiar, Liechtenstein-ul are înregistrate peste 60.000 de societăţi. Legislaţia financiară a statului Liechtenstein interzice exercitarea meseriei de bancher şi a profesiei de asigurator fără licenţă(oricum nu o acordă rezidenţilor). Pentru a beneficia de regimul fiscal, o societate este necesar să aibă un domiciliu social în acest stat şi să prezinte bilanţul contabil în cel mult 6 luni de la închiderea exerciţiului financiar, sub pedeapsa dizolvării.93

6.4. Evitarea dublei impuneri şi creditul fiscal

În vederea evitǎrii dublei impuneri statul român a instituit prin Codul fiscal94 principii de impozitare cum sunt: - neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin (în doctrină este denumit şi principiul egalităţii).

- certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu ducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influienţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

93 V. Bîrle, Frauda fiscală, Ed.Teora, Bucureşti, 2005, p.63. 94 art.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.

Of. nr. 927/2003, modificat şi completat prin Legea nr. 343/2006, publicată în M.Of. nr. 765/07.09.2006.

142

- echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora.

- eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu ducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoanele fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.

Pe lângă cele menţionate anterior, supun atenţiei încă două principii care sunt totodată şi criterii de stabilire a impozitelor, principii izvorâte din practica judiciară şi care sunt de actualitate, referindu-se la relaţii de drept financiar cu elemente de extraneitate. Este vorba despre principiul unicităţii şi principiul teritorialităţii, pe care încercăm să le definim în continuare.

Principiul unicităţii: plata de către un contribuabil pentru un venit a unui singur impozit, ceea ce presupune să nu se impoziteze ,,în cascadă” un venit nici chiar sub denumiri diferite. O ilustrare a acestui principiu în legislaţia română o constituie faptul că veniturile din dividende ale unei persoane juridice, primite de la o persoană juridică română, nu intră în calculul impozitului pe profit95.

Principiul teritorialităţii prezintă cel puţin două aspecte: - impozitele sunt stabilite prin acte normative care au

aplicabilitate asupra veniturilor sau persoanelor de pe o anumită arie geografică (ţări, landuri, state confederative, regiuni, judeţe etc.);

- persoanele sau veniturile cu elemente de extraneitate pot îndeplini, concomitent, cerinţele legale de a fi impozitate de două sau mai multe autorităţi fiscale ale unor teritorii diferite.

95 art.20, lit.a din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicată

în M. Of. 927/2003

143

Pentru a concilia legal cele două principii, al unicităţii şi teritorialităţii a apărut necesitatea evitării dublei impuneri prin încheierea între autorităţile diferitelor teritorii, state, a unor convenţii de evitare a dublei impuneri. Necesitatea evitării dublei impuneri derivă şi din faptul că aceasta afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor, deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai legislaţiei fiscale dintr-un singur stat96.

Convenţiile de evitare a dublei impuneri sunt acte juridice între state care stabilesc regulile de protejare reciprocă a cetăţenilor lor, în cazul situaţiilor cu elemente de extraneitate.

În situaţiile în care astfel de convenţii nu există principiul unicităţii nu este respectat.

Rolul convenţiilor de evitare a dublei impuneri: - definesc veniturile şi persoanele care intră sub

incidenţa lor; - definesc impozitele şi taxele la care se referă; - stabilesc corespondenţe între impozite şi taxe având un

conţinut similar sau apropiat; - stabilesc principii de impozitare; - stabilesc reguli de impozitare; - stabilesc limite inferioare sau superioare de

impozitare, procentual (de obicei) sau în expresii valorice (mai rar);

- stabilesc condiţiile şi formalităţile pe care trebuie să le îndeplinească persoanele pentru a beneficia de prevederile convenţiei;

- reprezintă încercări de armonizare sau uniformizare a diferitelor sisteme legislative, cel puţin în domeniul fiscal.

96 Dan Drosu Şaguna, op.cit., p. 367.

144

Metodele folosite în practica fiscală internaţională pentru evitarea dublei impuneri sunt metoda scutirii (exonerării) şi metoda creditării (imputării).

Conform metodei scutirii97 statul de rezidenţă al beneficiarului unui anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat (statul de sursă sau cel în care se află averea impozabilă, un sediu permanent sau o bază fixă).

Metoda cunoaşte două forme: - scutirea totală presupune că la determinarea venitului

impozabil al unui rezident al său statul de rezidenţă nu ia în considerare venitul realizat în statul de sursă ci numai restul venitului;

- scutirea progresivă presupune că la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său ia în considerare venitul realizat în statul de sursă pentru determinarea impozitului aferent restului de venit.

Conform metodei creditării statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza veniturilor totale ale acestuia din care deduce(acordă credit fiscal) impozitul stabilit şi plătit în statul de sursă a veniturilor, pe baza certificatului de credit fiscal eliberat de către statul de sursă.

Creditarea cunoaşte şi ea două forme: - creditarea totală, în această situaţie statul de rezidenţă

recunoaşte şi deduce în întregime impozitul plătit în statul de sursă;

- creditarea ordinară, în acest caz statul de rezidenţă recunoaşte şi deduce impozitul plătit în statul de sursă numai în limita stabilită de legislaţia internă.

97 Dan Drosu Şaguna, op.cit., pp. 367-368

145

Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru acelaşi venit şi în decursul aceleiaşi perioade impozabile, sunt supuşi impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate, denumit în continuare credit fiscal extern, în limitele prevăzute în prezentul articol.

Creditul fiscal extern se acordă dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiţii:

a) impozitul plătit în străinătate, pentru venitul obţinut în străinătate, a fost efectiv plătit în mod direct de persoana fizică sau de reprezentantul sau legal ori prin reţinere la sursă de către plătitorul venitului. Plata impozitului în străinătate se dovedeşte printr-un document justificativ, eliberat de:

- autoritatea fiscală a statului străin respectiv; - angajator, în cazul veniturilor din salarii; -.alt plătitor de venit, pentru alte categorii de

venituri. b) venitul pentru care se acorda credit fiscal face parte din

una dintre categoriile de venituri prevăzute la art. 41C.F. Creditul fiscal extern se acordă la nivelul impozitului

plătit în străinătate, aferent venitului din sursa din străinătate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferentă venitului impozabil din străinătate. În situaţia în care contribuabilul în cauză obţine venituri din străinătate din mai multe state, creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat în România se va calcula, potrivit procedurii de mai sus, pentru fiecare ţară şi pe fiecare natură de venit.

146

Capitolul 7

CONTROLUL FISCAL

7.1. Noţiunea, scopul, funcţiile şi formele controlului financiar-fiscal

147

Controlul financiar-fiscal are drept scop identificarea proiectelor de operaţiuni care nu respectă condiţiile de legalitate şi regularitate şi (sau), după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi de angajament şi prin a căror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public şi (sau), fondurile publice.

În opinia Prof. I.Condor şi R.Stancu, controlul financiar-fiscal este o componentă a activităţii financiare a statului şi în funcţie de obiectivul urmărit, poate fi:98

control fiscal, definit a fi ansamblul activităţilor care au ca scop verificarea realităţii declaraţiilor, precum şi verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii, conform legii, obligaţiilor fiscale de către contribuabili;

controlul financiar preventiv constând în activitatea prin care se verifică legalitatea şi regularitatea operaţiilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora. La rândul său, controlul preventiv poate fi propriu sau delegat;

auditul intern este o activitate internă, organizată independent în structura unei instituţii publice şi sub directa subordonare a conducătorului acesteia, constând în efectuarea de verificări, inspecţii şi analize, în scopul evaluării obiective a măsurii în care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor instituţiei publice şi utilizarea resurselor eficace şi eficient (art.2, lit.c, Ordonanţa Guvernului nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv);

controlul financiar ulterior sau posterior extern constă în verificarea, post-factum, a modului de formare, administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi sectorului public, precum şi a modului de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale.

98 I. Condor, R. Stancu, op.cit., pp.349-351.

148

Controlul financiar, îndeplineşte, potrivit opiniei exprimate în doctrină99, următoarele funcţii:

funcţia de evaluare, cu rol în aprecierea obiectivă a factorilor ce influenţează exerciţiul bugetar;

funcţia preventivă, cu rol în evitarea şi eliminarea unor fraude prin identificare şi eliminarea cauzelor generatoare;

funcţia de documentare, prin care se asigură cunoaşterea calitativă şi cantitativă a factorilor ce stau la baza fundamentării deciziilor economico-financiare;

funcţia recuperatorie, cu rol în descoperirea căilor şi recuperarea efectivă a prejudiciilor;

funcţia pedagogică, cu rol în formarea generalizată a experienţei pozitive.

În doctrină, controlul financiar este definit în diferite moduri. Astfel, Prof. D.D.Şaguna îl defineşte ca fiind „o componentă a controlului economic având ca obiectiv cunoaşterea de către stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale şi financiare de către societăţile comerciale publice, modul de realizare şi cheltuire a banului public, asigurarea echilibrului financiar, realizarea eficienţei economice financiare, dezvoltarea economiei naţionale, înfăptuirea programului social”100.

O altă definiţie a controlului financiar îl consideră a fi „o operaţiune de stabilire a concordanţei cu realitatea înregistrărilor în evidenţa financiar-contabilă a operaţiunilor materiale şi încadrării acestora în prevederile legale”. 101

Totodată, în doctrina economică, controlul financiar-contabil este definit „ca fiind acţiunea de determinare a unor adevăruri privind starea, proiecţia unor activităţi economice care

99 D.D.Şaguna, P.Rotaru, op.cit., pp.316-317. 100 D.D.Şaguna, op.cit., pp.301-304. 101 Radu Stancu, Drept financiar public, Ed. Fundaţiei România de

Mâine, Bucureşti, 1998, p.176.

149

urmează a se efectua sau starea celor care au fost efectuate, prin compararea modului efectiv de manifestare al acestora cu prevederile sau normele legale prin care au fost definite şi instituţionalizate, în vederea preîntâmpinării sau depistării şi remedierii eventualelor abateri de la aceste prevederi şi norme”.102

Din definiţiile prezentate se poate constata că, în funcţie de momentul în care se execută, controlul financiar poate fi:

anticipat (preventiv); concomitent (operativ-curent); ulterior (posterior). În funcţie de organul care-l execută, controlul financiar

poate fi: intern sau propriu; extern. Controlul preventiv, spre exemplu, poate fi atât intern,

efectuat de organele proprii, cât şi extern, efectuat de controlorul delegat al Ministerului Finanţelor Publice.

Luând în considerare obiectivele controlului, aşa cum rezultă tot din definiţiile de mai sus, controlul financiar poate să urmărească:

determinarea corectă şi plata integrală a obligaţiilor fiscale;

gestionarea resurselor publice şi a patrimoniului public şi privat al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale.

După volumul controlat al documentelor şi al operaţiunilor, controlul poate fi:

control financiar total; control financiar prin sondaj.

102 Petre Popeneagă, Controlul financiar contabil, Ed. Fundaţiei

România de Mâine, Bucureşti, 1999, p.20.

150

Cea mai întâlnită formă de control este cea prin sondaj, volumul mare al activităţilor economice făcând aproape imposibil de realizat un control total.

După durata şi intensitatea controlului, controlul financiar poate fi continuu, cum este controlul financiar preventiv, sau periodic.

În funcţie de domeniul economic controlat, controlul poate fi:

control vamal; control fiscal; control al creanţelor statului; altele. Organele financiare ale statului care execută controlul

financiar-fiscal sunt: Curtea de Conturi; Organele Ministerului Finanţelor Publice; Controlul exercitat de Ministerul Finanţelor Publice se

realizează prin: Direcţia generală a controlului financiar de stat; Garda financiară; Controlorii delegaţi care efectuează controlul

preventiv delegat la ordonatorii principali de credite.

7.2. Ministerul Finanţelor Publice Ministerul Finanţelor Publice este organul central al

administraţiei publice care aplică strategia şi programul Guvernului în domeniul finanţelor publice şi exercită administrarea generală a finanţelor publice, asigurând utilizarea pârghiilor financiare şi valutare în concordanţă cu cerinţele economiei de piaţă şi pentru stimularea iniţiativei agenţilor economici.

Ministerul Finanţelor Publice este un minister cu rol de sinteză şi are personalitate juridică.

151

Ministerul Finanţelor Publice contribuie în mod eficient, transparent şi orientat la elaborarea şi implementarea Strategiei şi a Programului de guvernare în domeniul finanţelor publice, în exercitarea administrării generale a finanţelor publice, asigurând utilizarea pârghiilor financiare şi valutare în concordanţă cu cerinţele economiei de piaţă şi pentru stimularea iniţiativei agenţilor economici.

În subordinea Ministerului Finanţelor Publice se organizează şi funcţionează Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, organ de specialitate al administraţiei publice centrale.

Ministerul Finanţelor Publice asigură, prin redistribuirea veniturilor, desfăşurarea activităţilor din domenii de interes public, cum este cel social, cel economic, cel al apărării naţionale şi ordinii publice.

Prin atribuţiile încredinţate şi prin structura sa, Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte următoarele funcţii:

a) de strategie, prin care se asigură elaborarea strategiei de punere în aplicare a Programului de guvernare în domeniul finanţelor publice;

b) de reglementare şi sinteză, prin care se asigură elaborarea cadrului normativ şi instituţional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice în domeniul său de activitate;

c) de elaborare şi implementare a politicii bugetare şi a politicii fiscale a Guvernului;

d) de corelare a politicilor fiscale şi bugetare cu celelalte politici economico-sociale;

e) de administrare a veniturilor statului, prin care se asigură administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor venituri bugetare, prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, soluţionare a contestaţiilor şi de dezvoltare a unor relaţii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asistenţă, conform competenţelor;

f) de contractare şi administrare a datoriei publice;

152

g) de exercitare a controlului financiar public intern; h) de asigurare a evidenţei centralizate a bunurilor ce

constituie domeniul public al statului; i) de elaborare şi supraveghere a cadrului legal în

domeniul contabilităţii; j) de reprezentare, prin care se asigură în numele statului

român şi al Guvernului României, reprezentarea pe plan intern şi extern în domeniul său de activitate;

k) de autoritate de stat, prin care se asigură exercitarea controlului aplicării unitare şi respectării reglementărilor legale în domeniul său de activitate, precum şi al funcţionării instituţiilor care îşi desfăşoară activitatea în subordinea sau sub autoritatea sa;

l) de administrare a resurselor derulate prin trezoreria statului;

m) de autoritate a administraţiei publice centrale de specialitate, prin care se asigură elaborarea şi implementarea politicii în domeniul sistemelor de management financiar şi control la instituţiile publice

Ministerul Finanţelor Publice urmăreşte îndeplinirea măsurilor necesare în vederea realizării cerinţelor post-aderare la Uniunea Europeană.

Principiile care stau la baza activităţii Ministerului Finanţelor Publice sunt:

- coerenţa, stabilitatea şi predictibilitatea finanţelor publice pe termen mediu;

- armonizarea cadrului legislativ cu reglementările Uniunii Europene;

- întărirea autorităţii instituţiei; - perfecţionarea managementului fondurilor publice; -.transparenţa activităţii în toate domeniile sale de

activitate; - satisfacerea cerinţelor partenerilor sociali;

153

-.asigurarea unui mediu de afaceri concurenţial şi predictibil.

În realizarea funcţiilor sale în domeniul controlului financiar-fiscal, Ministerul Finanţelor Publice are, în principal, următoarele atribuţii:

1. elaborează proiecte de acte normative privind stabilirea impozitelor directe şi indirecte, urmăreşte perfecţionarea aşezării acestora şi armonizarea legislativă în acest domeniu;

2. elaborează strategii, studii comparative, priorităţi şi proiecte de acte normative privind politica fiscală a României în domeniul convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri;

3. urmăreşte realizarea unui management eficient şi coerent al sistemului fiscal românesc având ca scop elaborarea şi menţinerea unui sistem fiscal unitar, stabil şi armonizat în strânsă concordanţă cu indicatorii macroeconomici din Strategia de dezvoltare economică a Guvernului;

4. elaborează proiecte de acte normative în domeniul contabilităţii financiare şi de gestiune şi urmăreşte perfecţionarea acestuia în corelaţie cu normele europene în domeniu;

5. exercită, prin organele sale de specialitate, controlul utilizării creditelor bugetare de către instituţiile publice; controlează, în condiţiile legii, activitatea financiară a agenţilor economici;

6. elaborează politica vamală în concordanţă cu cadrul legislativ existent;

7. asigură administrarea monopolului de stat, în condiţiile legii;

8. reglementează controlul financiar preventiv şi exercită controlul financiar preventiv delegat în scopul constituirii şi utilizării, legale şi eficiente, a fondurilor publice;

9. îndrumă metodologic, organizează activitatea de instruire şi pregătire profesională în domeniul auditului intern;

154

10. realizează activităţi de control operativ la instituţii publice şi soluţionează contestaţiile depuse de acestea;

11. exercită calitatea de reprezentant al României la organismele internaţionale cu caracter financiar;

12. reprezintă statul, ca subiect de drepturi şi obligaţii, în faţa instanţelor, precum şi în orice alte situaţii în care acesta participă nemijlocit, în nume propriu, în raporturi juridice, dacă legea nu stabileşte în acest scop un alt organ;

13. elaborează, implementează şi dezvoltă sistemul informatic în domeniul finanţelor publice;

14. asigură, potrivit legii, tipărirea hârtiilor de valoare de natura titlurilor de stat, bonurilor de tezaur, obligaţiunilor necesare finanţării datoriei publice, timbrelor fiscale, precum şi a formularelor şi imprimatelor tipizate utilizate în activitatea fiscală şi financiar-contabilă;

15. elaborează, monitorizează şi implementează sistemul de comunicare internă şi externă şi cadrul comunicaţional în scopul susţinerii activităţii sale;

16. asigură prin sistemul de management al performanţei şi dezvoltării profesionale, un corp al funcţionarilor publici profesionist, onest, stabil şi eficient, în scopul creerii unei organizaţii moderne, flexibile, funcţionale şi eficiente;

17. editează materiale de specialitate necesare pentru mediatizarea problematicii financiare, în vederea cunoaşterii sale de către personalul propriu şi de către contribuabili;

18. elaborează strategia şi cadrul normativ general, coordonează şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel naţional, efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul aparatului propriu;

19. efectuează inspecţii privind respectarea legalităţii, atât la nivelul aparatului propriu, cât şi la nivelul celorlalte instituţii publice.

155

Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte toate atribuţiile şi are toate competenţele conferite prin legi sau prin alte acte normative în vigoare. În exercitarea atribuţiilor sale Ministerul Finanţelor Publice colaborează cu celelalte ministere şi organe de specialitate din subordinea Guvernului, cu autorităţile publice locale şi cu alte organisme.

În îndeplinirea atribuţiilor sale Ministerul Finanţelor Publice este autorizat:

1. să dea agenţilor economici, ca urmare a controlului, dispoziţii obligatorii pentru luarea măsurilor de respectare a legii;

2. să ia măsuri pentru aplicarea sancţiunilor prevăzute de lege în competenţa sa;

3. să aprobe înlesniri, restituiri, compensări şi amânări la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor vărsăminte bugetare obligatorii, în condiţiile legii;

4. să aplice, prin organele abilitate, modalităţile de executare silită şi măsurile asiguratorii, în condiţiile legii, pentru recuperarea creanţelor bugetare;

5. să încheie protocoale de schimb de informaţii şi documente, de colaborare cu ministere, instituţii publice şi cu alte organizaţii, potrivit competenţelor atribuite;

6. să refuze cererile de finanţare de la bugetul de stat, de suplimentare şi de virare a creditelor bugetare în cazurile în care acestea nu îndeplinesc condiţiile legale sau se abat de la reglementările în vigoare;

7. să retragă creditele bugetare deschise ordonatorilor de credite, în cazurile în care se constată că acestea se utilizează în alte scopuri decât cele stabilite;

8. să respingă situaţiile financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu îndeplinesc condiţiile stabilite de normele legale şi să stabilească noi termene pentru refacerea şi prezentarea acestora, cu aplicarea amenzilor prevăzute de legislaţia în vigoare;

156

9. să stabilească orice alte măsuri, în condiţii prevăzute de lege.

Ministerele, celelalte autorităţi ale administraţiei publice, instituţiile publice, precum şi agenţii economici au obligaţia de a pune la dispoziţia Ministerului Finanţelor Publice, la cererea acestuia, datele şi informaţiile necesare în vederea realizării atribuţiilor sale.

7.3. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

7.3.1. Obiective şi atribuţii

Obiective: colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentând

impozite, taxe şi alte venituri ale bugetului de stat; aplicarea unitară a prevederilor legislaţiei privind

impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte venituri bugetare în domeniul său de activitate;

exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor;

aplicarea în domeniul vamal a măsurilor specifice rezultate din Programul de guvernare şi din legislaţia în domeniul vamal.

Atribuţii: ♦ propune şi elaborează strategii de dezvoltare, precum

şi soluţii de reformă în domeniul administrării veniturilor bugetare;

♦ asigură aplicarea corectă, unitară şi nediscriminatorie a legislaţiei fiscale;

♦ elaborează proceduri de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale;

♦ analizează proiectele şi actele normative care conţin prevederi referitoare la administrarea veniturilor bugetare;

157

♦ participă, împreună cu direcţiile de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, la elaborarea de acte normative privind stabilirea veniturilor bugetare;

♦ elaborează proceduri privind activitatea de asistenţă, îndrumare şi informare a contribuabililor, asigură asistenţa prin mijloace specifice;

♦ elaborează, cu avizul direcţiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, conţinutul şi modelele formularelor şi imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum şi instrucţiunile de completare a acestora, asigură tipărirea acestora;

♦ elaborează şi aplică procedurile de impunere pentru persoanele juridice şi persoanele fizice, privind evidenţa contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal şi a cazierului fiscal;

♦ elaborează şi editează materiale de specialitate în domeniul său de activitate;

♦ urmăreşte încurajarea conformării voluntare prin oferirea de servicii de asistenţă contribuabililor, facilitându-le acestora îndeplinirea obligaţiilor fiscale;

♦ elaborează şi aplică procedurile privind plata voluntară şi stabilirea mijloacelor de plată, modalităţi de stingere a obligaţiilor bugetare, proceduri privind executarea silită, de gestiune a arieratelor bugetare;

♦ exercită urmărirea, supravegherea şi controlul fiscal pe întreg teritoriul naţional, respectării legislaţiei în domeniul impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a celorlalte venituri bugetare, exercită controlul operativ şi inopinat în legătură cu aplicarea şi respectarea legislaţiei fiscale;

♦ desfăşoară activităţi de investigare fiscală, acţionează prin mijloace specifice pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, coordonează, îndrumă şi verifică modul de respectare a procedurilor de administrare, a legislaţiei fiscale şi a legislaţiei contribuţiilor sociale de către structurile administrative;

158

♦ soluţionează contestaţiile şi petiţiile care au ca obiect obligaţiile fiscale;

♦ participă la estimarea veniturilor bugetare pe care le administrează şi face propuneri privind nivelul veniturilor ce pot fi colectate de la contribuabili, pe baza datelor proprii, a indicatorilor macroeconomici, a politicii fiscale şi a legislaţiei în vigoare privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte venituri bugetare;

♦ furnizează Ministerului Finanţelor Publice informaţii necesare fundamentării estimării veniturilor, analizează periodic modul de realizare acestora, stabilind măsurile necesare încadrării lor în nivelurile stabilite;

♦ furnizează structurilor specializate ale Ministerului Finanţelor Publice, informaţiile necesare fundamentării calculului contribuţiei României la bugetul Comunităţii Europene, asigură aplicarea prevederilor cu caracter fiscal din convenţiile şi tratatele internaţionale, încheie şi derulează convenţii şi proiecte de colaborare cu organisme şi instituţii internaţionale, iniţiază măsuri pentru stimularea cooperării internaţionale, colaborează cu ministerele de specialitate pe linia integrării europene, asigurând desfăşurarea în bune condiţii a activităţii de cooperare internaţională în domeniul său de activitate;

♦ gestionează şi coordonează schimbul de informaţii intern şi intracomunitar privind taxa pe valoarea adăugată şi accize;

♦ urmăreşte realizarea unui management eficient şi coerent al administraţiei fiscale;

♦ exercită controlul financiar preventiv propriu în scopul constituirii şi utilizării legale şi eficiente a fondurilor publice;

♦ aplică legislaţia în domeniul resurselor umane în ceea ce priveşte recrutarea, angajarea, avansarea, promovarea, mobilitatea, sancţionarea şi încetarea raporturilor de muncă/serviciu, respectiv salarizarea personalului, elaborând

159

totodată programe de salarizare a personalului din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, asigură prin sistemul de management al performanţei şi dezvoltare profesională un corp al funcţionarilor publici profesionist, onest, stabil şi eficient;

♦ elaborează şi fundamentează proiectul bugetului de cheltuieli, programul de investiţii şi achiziţii publice al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

♦ reprezintă statul în faţa instanţelor, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte activităţi;

♦ asigură un dialog constructiv cu partenerii de dialog social, în spiritul respectului reciproc şi în conformitate cu principiile şi standardele europene;

♦ exercită funcţia de audit public intern în condiţiile legii;

♦ elaborează, monitorizează şi implementează sistemul de comunicare internă şi externă şi cadrul comunicaţional în scopul susţinerii activităţii sale.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală îndeplineşte toate atribuţiile şi are toate competenţele conferite prin legi sau prin alte acte normative în vigoare în activitatea de administrare a veniturilor bugetare, colaborând în exercitarea atribuţiilor sale cu ministerele şi autorităţile administraţiei publice locale, cu alte instituţii publice, persoane fizice sau juridice şi alte entităţi.

În exercitarea atribuţiilor sale Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este autorizată:

⇒ să exercite nemijlocit şi neîngrădit inspecţia fiscală, controlul financiar şi vamal, conform dispoziţiilor legale în vigoare;

⇒ să dea agenţilor economici, ca urmare a controlului, dipoziţii pentru luarea măsurilor de respectare a legii;

⇒ să aplice sancţiunile prevăzute de lege în competenţa sa;

160

⇒ să aprobe înlesniri, în condiţiile legii, restituiri şi compensări la plata impozitelor şi taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor venituri bugetare;

⇒ să urmărească şi să ia măsuri în aplicarea legislaţiei în materie de ajutor de stat, în domeniul său de activitate;

⇒ să aplice, prin organele abilitate, modalităţile de executare silită şi măsurile asiguratorii în condiţiile legii, pentru a căror colectare este competentă;

⇒ să încheie protocoale de schimb de informaţii, documente de colaborare cu ministerele, instituţiile publice şi cu alte organizaţii;

⇒ să soluţioneze plângerile prealabile şi petiţiile şi să pună la dispoziţia solicitanţilor informaţiile publice, în condiţiile legii.

7.3.2.Organizarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are în structura

sa organizatorică: - un Preşedinte; - Corpul de control al preşedintelui; - Purtătorul de cuvânt; - Secretariatul permanent; - Auditul public intern; - Direcţia juridică; - Direcţia de organizare şi resurse umane; - Direcţia economică şi administrativă; - Direcţia generală pentru reforma privind administrarea

veniturilor şi cooperare internaţională; - trei vicepreşedinţi; - Autoritatea Naţională a Vămilor (direcţii regionale,

birouri); - Direcţia de Control Financiar;

161

- Direcţia de Metodologie şi Proceduri pentru Inspecţia Fiscală;

- Direcţia Antifraudă Fiscală; - Garda Financiară (comisariate regionale şi secţii); -.Direcţia Generală de Gestiune a Impozitelor şi

Contribuţiilor; -.Direcţia Generală de Reglementare a Colectării

Creanţelor Bugetare; - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; - Direcţia de Îndrumare şi Asistenţă a Contribuabililor; -.Direcţia de Monitorizare a Realizării Creanţelor

Bugetare; -.Direcţia Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili; -.Direcţiile Judeţene ale Finanţelor Publice şi ale

Municipiului Bucureşti; - Structurile municipale, orăşeneşti şi comunale. Potrivit Hotărârii Guvernului nr.1574/2003 privind

organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice, acesta are următoarele atribuţii în domeniul controlului financiar-fiscal:

exercită prin organele sale specializate controlul utilizării creditelor bugetare de către instituţiile publice, controlează, în condiţiile legii, activitatea financiară a agenţilor economici, urmărind stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen a obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat;

exercită, prin organele sale specializate, controlul operativ şi inopinat în legătură cu aplicarea şi cu respectarea legislaţiei fiscale şi vamale;

acţionează prin mijloace specifice, pentru combaterea evaziunii fiscale şi a corupţiei.

7.4. Controlul fiscal

162

Este reglementat prin Ordonanţa Guvernului nr.70/1997 (M. Of. nr.227/30.08.1997), aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.64/1999 (M. Of. nr.168/21.04.1999) şi modificată ulterior prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.113/30.06.1999 (M. Of. nr.315/30.06.1999).

Potrivit legii, controlul fiscal cuprinde ansamblul activităţilor care au ca scop verificarea realităţii declaraţiilor, precum şi verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii conform legii, a obligaţiilor fiscale de către contribuabili.103

Sunt supuse controlului fiscal următoarele categorii de contribuabili: persoanele fizice şi juridice, române şi străine, precum şi asociaţiile fără personalitate juridică cărora le revin, potrivit legii, obligaţii fiscale:104

Contribuabilii au următoarele obligaţii fiscale, asupra cărora sunt verificaţi cu ocazia controlului fiscal:

de a declara bunurile şi veniturile impozabile şi alte impozite datorate;

de a calcula şi înregistra impozitele, inclusiv cele care se realizează prin stopaj la sursă, în evidenţele contabile, la termenele legale;

alte obligaţii legale care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.105

Termenul de impozite, folosit în cuprinsul acestui act normativ, este în sens larg pentru că, potrivit art.4 al O.G. 70/1997, acesta cuprinde „sumele datorate, potrivit legii, bugetului de stat şi bugetelor locale, precum şi orice alte sume care constituie venituri de natură fiscală a căror administrare revine Ministerului Finanţelor Publice sau, după caz, autorităţilor administraţiei publice locale”.

103 O.G. nr.70/1997, modificată, art.1. 104 Un exemplu de asociaţie fără personalitate juridică îl constituie

asociaţiile în participaţiune, reglementate de art.251-256, Cod comercial. 105 O.G. 70/1997, modificată, art.3.

163

Competenţa de control fiscal revine Ministerului Finanţelor Publice şi unităţilor sale teritoriale, prin aparatul fiscal şi organele de control abilitate de lege, numite generic organe de control fiscal precum şi prin serviciile de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale.

Atribuţiile organelor de control fiscal sunt stabilite strict prin lege, în scopul atât al realizării sarcinilor lor specifice, dar şi al garantării drepturilor contribuabililor şi protejării împotriva abuzurilor persoanelor care sunt investite cu dreptul de control. În principal, acestea au următoarele drepturi:

să examineze orice înscrisuri, registre sau evidenţe contabile ale contribuabililor, în vederea stabilirii obligaţiilor fiscale;

să solicite de la contribuabili informaţii, justificări sau explicaţii cu privire la declaraţiile şi documentele supuse controlului;

să solicite prezenţa contribuabilului sau reprezentantului legal al acestuia la organul de control fiscal sau la serviciu de specialitate;

să facă constatări faptice cu privire la natura activităţilor producătoare de venituri, bunuri sau surse impozabile;

să primească copii de pe orice înscris, document sau înregistrare contabilă;

să reţină, în schimbul unei dovezi scrise, orice document sau element material care poate servi pentru determinarea obligaţiilor fiscale, în scopul protejării împotriva înstrăinării sau distrugerii;

să intre în orice incintă a sediului contribuabilului în care acesta îşi desfăşoară activitatea sau în locuri unde există bunuri impozabile ori se desfăşoară activităţi producătoare de venituri. Intrarea se poate face în prezenţa contribuabilului sau a reprezentantului său legal, ori persoanei desemnate de acesta.

164

Accesul în afara programului normal de lucru al contribuabilului se face numai cu autorizarea scrisă a conducerii organului de control fiscal sau, după caz, a conducerii serviciului de specialitate ale administraţiei publice locale şi cu acordul contribuabilului.

Înaintea controlului fiscal programat, contribuabilul trebuie avizat. Avizul de verificare se transmite cu cel puţin 15 zile înainte de la data începerii efective a acţiunii de control şi trebuie să cuprindă:

baza legală a transmiterii lui şi a desfăşurării controlului fiscal;

perioada în care este programată acţiunea de control fiscal;

impozitele şi perioadele impozabile verificate. Avizul de verificare trebuie semnat de contribuabil de

luare la cunoştinţă, în termen de 5 zile de la primirea avizului; contribuabilul, pentru motive întemeiate, poate solicita modificarea cu maximum 30 de zile lucrătoare a datei începerii controlului. Solicitarea de modificare a datei se face în scris şi cu indicarea motivelor. Nu este permisă o nouă solicitare de amânare a controlului.

Avizul de verificare nu este obligatoriu în cazul controalelor inopinate ale organelor de control care au acest drept şi nici în cazul în care controlul fiscal este solicitat în vederea soluţionării unei cereri a contribuabilului, cum ar fi restituirea unor sume plătite în plus.

Controlul fiscal se poate desfăşura: la sediul, domiciliul sau reşedinţa contribuabilului; la sediul organului de control fiscal, respectiv la sediul

serviciilor de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, atunci când controlul se efectuează de acestea;

în orice alt loc convenit de comun acord cu contribuabilul, acesta

165

având obligaţia de a asigura condiţiile şi documentele necesare desfăşurării normale a acţiunii de control.

Durata controlului nu poate fi mai mare de 3 luni, iar verificarea se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit şi fiecare perioadă supusă impozitării.

Termenul de prescripţie în materie fiscală este de 5 ani şi se calculează începând cu:

data de la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă;

de la data ultimului termen legal de plată a impozitului, atunci când legea nu prevede obligaţia depunerii declaraţiei;

de la data comunicării impozitului, atunci când acesta a fost stabilit de organul fiscal.

Întreruperea termenului de prescripţie se produce: în cazurile şi în condiţiile prevăzute de lege, pentru

întreruperea prescripţiei dreptului la acţiune;

la data depunerii declaraţiei fiscale, după expirarea termenului legal de depunere;

la data efectuării de către contribuabil a unui act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat, inclusiv plata integrală sau parţială a acestuia;

la data comunicării către contribuabil a diferenţelor constatate cu ocazia unor controale fiscale.

Suspendarea prescripţiei se produce în cazurile şi condiţiile prevăzute de lege pentru suspendarea prescripţiei dreptului la acţiune, pe timpul cât contribuabilul se sustrage, cu rea credinţă, de la efectuarea controlului fiscal şi pe perioada cât contribuabilul remediază deficienţele sau îndepărtează cauzele care împiedică desfăşurarea controlului fiscal.

Pe timpul controlului fiscal, contribuabilii au următoarele drepturi:

166

să fie informaţi asupra desfăşurării controlului şi asupra eventualelor situaţii neclare;

să fie primii solicitaţi pentru a furniza informaţii, explicaţii, justificări;

să beneficieze de asistenţă de specialitate; să fie protejaţi pe linia secretului fiscal. Documentele care se întocmesc cu ocazia controlului

fiscal106 Rezultatele controlului, toate datele şi informaţiile culese

de inspector cu ocazia controlului fiscal se consemnează, în mod obligatoriu, în unul din următoarele documente, după caz:

proces-verbal de control; notă de constatare; proces-verbal de constatare a contravenţiilor. a) Procesul-verbal de control este întocmit în două

exemplare, din care unul pentru contribuabilul controlat şi unul pentru organul fiscal ce urmează a fi păstrat la dosarul fiscal al contribuabilului şi este structurat pe patru capitole.

Capitolul I trebuie să cuprindă date referitoare la: unitatea fiscală care a dispus controlul, datele inspectorului care a efectuat controlul (nume, prenume, funcţie, numărul legitimaţiei de serviciu şi al împuternicirii de control), obiectivul controlului, perioada controlată, durata controlului, tipul de verificare.

Capitolul II cuprinde: datele de identificare ale contribuabilului (denumirea, numărul de înregistrare la Registrul comerţului, numărul Codului fiscal, adresa sediului social), datele de identificare a sucursalelor sau filialelor, forma de proprietate, obiectul de activitate (după nomenclatorul CAEN), cifra de afaceri, după ultimul bilanţ aprobat, capitalul subscris şi vărsat, persoana care conduce activitatea contribuabilului pe

106 I. Condor, R. Stancu, op.cit., p.363-365.

167

timpul controlului, persoana desemnată cu conducerea evidenţei contabile, persoana desemnată de contribuabil să îl reprezinte pe perioada controlului fiscal, numerele conturilor bancare şi băncile la care sunt deschise, precum şi datele privind clienţii şi furnizorii stabili cu care contribuabilul are relaţii de afaceri.

Capitolul III reprezintă partea de conţinut a procesului-verbal şi cuprinde constatările efective ale inspectorului. Se structurează pe impozitele, care au făcut obiectul controlului şi trebuie să cuprindă următoarele elemente: baza legală cu privire la stabilirea, calcularea şi vărsarea impozitelor, constatările inspectorului cu privire la stabilirea, calcularea şi vărsarea impozitelor, dispoziţiile, legale încălcate, consecinţele legale ale constatărilor, diferenţele de impozite (pentru calculul acestora se întocmeşte o anexă la procesul-verbal), majorările de întârziere (calculul lor, de asemenea, se prezintă într-o anexă), contravenţiile constatate, amenzile aplicate, baza legală şi numărul procesului-verbal de constatare a contravenţiei, termenul de plată pentru fiecare debit constatat, justificări, explicaţii ale contribuabilului cu privire la debitele constatate, persoanele răspunzătoare şi explicaţiile acestora, urmate de punctul de vedere al organului de control fiscal cu privire la aceste motivaţii, măsuri dispuse şi recomandări făcute contribuabilului pentru remedierea deficienţelor şi intrarea în legalitate şi, dacă este cazul, plăţile făcute de contribuabil în timpul şi ca urmare a controlului.

Capitolul IV trebuie să cuprindă o recapitulaţie a constatărilor efectuate (diferenţe de impozite şi taxe, majorări, amenzi, penalităţi, compensări etc), alte date şi informaţii relevante, consemnarea restituirii documentelor puse la dispoziţia inspectorului.

La procesul-verbal de control se ataşează o serie de anexe, după cum urmează:

168

o anexă generală sintetică pentru fiecare impozit în parte, cu diferenţele de impozit stabilite, majorările de întârziere calculate, amenzile şi penalităţile aplicate;

anexe detaliate pentru fiecare impozit şi majorările de întârziere calculate;

copii ale proceselor-verbale întocmite în cazul când se constată săvârşirea de contravenţii;

notele de constatare, dacă este cazul; alte documente, acte sau copii ale acestora, note

explicative sau informative; actul întocmit de organul de control fiscal care

consemnează reţinerea unor documente sau elemente materiale; acordul scris, dacă este cazul, pentru accesul organului

fiscal în afara programului normal de lucru al contribuabilului. Procesul-verbal se semnează de inspectorul care a efectuat

controlul şi de contribuabil sau reprezentantul lui legal şi se înregistrează, după semnare, la registratura contribuabilului controlat, dându-se acelaşi număr tuturor exemplarelor. Data comunicării către contribuabil se consideră data semnării de către acesta. Dacă se refuză semnarea de către contribuabil sau reprezentantul legal, rezultatele controlului se comunică prin scrisoare recomandată, cu confirmare de primire. În acest caz, data comunicării este data primirii scrisorii. La organul fiscal, procesul-verbal trebuie înregistrat în termen de 3 zile de la încheierea controlului.

Diferenţele de impozite şi taxe, majorările de întârziere şi penalităţile stabilite se plătesc în termen de cel mult 15 zile de la comunicarea rezultatelor controlului. Procesul-verbal de control reprezintă titlu de creanţă pentru obligaţiile de plată stabilite.

b) Nota de constatare se întocmeşte pentru constatările cu privire la natura activităţilor producătoare de venituri impozabile sau pentru identificarea bunurilor sau veniturilor impozabile.

169

În caz de divergenţă între contribuabili şi organul fiscal, stabilirea realităţii faptelor se va face în prezenţa unor martori.

Nota se semnează de organul de control, de contribuabil sau un angajat al acestuia ori, după caz, de martori.

c) Procesul-verbal de constatare a contravenţiilor se întocmeşte distinct de actul de control pentru acele fapte a căror constatare şi sancţionare este de competenţa organelor fiscale.

7.5. Garda financiară

Controlul exercitat de Garda Financiară este reglementat de

dispoziţiile O.U.G. nr. 91/2003107 privind organizarea Gărzii financiare, aprobată şi modificată prin Legea nr. 132/2004108, modificată prin O.G. nr. 8/2005.

Garda financiară este o instituţie publică de control, cu personalitate juridică, finanţată de la bugetul de stat.109

Garda financiară are un aparat central cu competenţă generală, iar în judeţe şi Municipiul Bucureşti sunt constituite secţii teritoriale.

Este organizată ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale în subordinea Ministerului Economiei şi Finanţelor (A.N.A.F.).

Garda financiară funcţionează sub comanda unui comisar general, având calitatea de funcţionar public, ce are calitatea de ordonator secundar de credite, iar activitatea sa este coordonată de un Comandant general. În aparatul central şi în cadrul secţiilor teritoriale funcţionează divizii şi compartimente de specialitate. Comisarul general este ajutat de un număr de adjuncţi. Secţiile sunt conduse de un comisar şef de secţie şi de

107 Monitorul Oficial nr. 712/13.10.2003. 108 Monitorul Oficial nr.372/28.04.2004. 109 Art.1 din O.U.G. nr. 91/2003.

170

adjuncţi, iar diviziile de un comisar şef de divizie. Comisarii Gărzii financiare au statut de funcţionar public.

Potrivit legii, Garda financiară are atribuţii de control operativ şi inopinat cu privire la:

a. aplicarea şi executarea legilor fiscale şi a reglementărilor vamale, urmărind împiedicarea oricărei sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor şi taxelor;

b. respectarea normelor de comerţ, urmărind să împiedice activităţile de contrabandă şi orice procedee interzise de lege;

c. orice alte atribuţii şi activităţi date în competenţă, potrivit legii.110

Pentru realizarea atribuţiilor de serviciu, organele Gărzii Financiare sunt în drept:

să efectueze controale în spaţiile în care se produc, se depozitează sau se comercializează bunuri ori se desfăşoară activităţi ce cad sub incidenţa actelor normative în vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte care sunt interzise de acestea;

să verifice respectarea reglementărilor legale privind circulaţia mărfurilor pe drumurile publice, în porturi, căi ferate şi fluviale, aeroporturi, în vecinătatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum şi în alte locuri în care se desfăşoară o asemenea activitate;

să verifice legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi prestări de servicii, ori pe timpul transportului, depozitării şi comercializării bunurilor şi să aplice sigilii pentru asigurarea integrităţii bunurilor;

să solicite în condiţiile Codului de procedură penală, efectuarea de către organele abilitate de lege a percheziţiilor în localuri publice sau particulare-case, curţi, dependinţe şi grădini-

110 Ibidem, art.4 al.1.

171

, dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse documente, mărfuri sau se desfăşoară activităţi care au ca efect evaziunea sau frauda fiscală;

să constate acte şi fapte care au avut ca efect evaziunea şi frauda fiscală, să solicite organelor fiscale stabilirea obligaţiilor fiscale în întregime datorate, să ceară organelor de executare competente;

să solicite administratorilor unităţilor controlate şi persoanelor implicate explicaţii, lămuriri, precizări verbale şi /sau în scris, după caz, organele de urmărire penală;

să solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale, să preleveze probe, eşantioane, monstre etc., necesare finalizării actului de control;

să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile corespunzătoare, potrivit competenţelor prevăzute de lege;

să întocmească acte de control operativ şi inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale şi să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor;

să oprească mijloacele de transport, în condiţiile legii, pentru verificarea documentelor de însoţire a bunurilor şi persoanelor transportate;

să solicite instituţiilor financiar-bancare, de asigurări şi reasigurări, în condiţiile legii, date sau, după caz, documente, în scopul instrumentării şi fundamentării constatărilor cu privire la săvârşirea unor fapte ce contravin legislaţiei în vigoare;

să poarte uniformă, să păstreze, să folosească şi să facă uz de armamentul şi mijloacele de apărare din dotare, în condiţiile legii;

172

să utilizeze mijloacele auto purtând însemne şi dispozitive de avertizare sonore şi luminoase specifice , în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă 111.

Atunci când organele de control ale Gărzii financiare constată contravenţii pentru care nu au fost abilitate să aplice contravenţii sau să confişte bunuri, acestea încheie acte de constatare preliminară pe care le trimit organelor abilitate în vederea continuării verificării şi luării măsurilor legale. Dacă se constată săvârşirea unor fapte sau neîndeplinirea unor obligaţii ce revin comercianţilor sau agenţilor economici pentru care competenţa de sancţionare cu amendă civilă aparţine instanţei judecătoreşti, organele Gărzii financiare sesizează instanţa numai dacă legea prevede că sesizarea se poate face de orice persoană interesată.112

În situaţia în care constatările organelor Gărzii financiare impun controlul în contabilitatea agenţilor economici, pe o perioadă mai mare de 8 ore, este sesizat directorul Direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat, care va dispune continuarea verificării de către direcţia controlului financiar de stat sau de direcţia de impozite şi taxe, în funcţie de natura constatărilor.113

Competenta teritorială se limitează la raza judeţului în care îşi desfăşoară activitatea fiecare secţie a Gărzii financiare. Controlul poate fi efectuat şi în aria de competenţă a altei secţii în baza ordinului comisarului general al Gărzii financiare sau cu acordul directorului general al Direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat. Continuarea unei misiuni sau activităţi de control şi cercetare, care nu suferă amânare, se poate face şi în raza teritorială a altor secţii, existând însă

111 art.7 din O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii financiare, aprobată şi modificată prin Legea nr. 132/2004.

112 Art.14 al.1 din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea Gărzii financiare, aprobat prin H.G. nr.1538/18.12.2003.

113 Ibidem, art.24.

173

obligaţia comunicării despre aceasta Direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţeană competentă în acest teritoriu. Personalul din aparatul central are competenţă de verificare pe întreg teritoriul ţării.

În exercitarea atribuţiilor de serviciu, personalul Gărzii financiare este obligat să-şi facă cunoscută calitatea şi să prezinte legitimaţia înainte de începerea activităţii de control.

Rezultatul controlului se consemnează într-un proces-verbal de control. Dacă se constată contravenţii, se încheie numai proces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, fără să mai fie necesară încheierea unui proces-verbal de control. Documentele de control se depun şi înregistrează la sediul organului Gărzii financiare, la ieşirea din serviciu.

7.6. Curtea de Conturi a României

7.6.1. Evoluţia istorică a Curţii de Conturi a României

Curtea de Conturi a României are o istorie de 142 de ani.

În 1864, a fost înfiinţată Înalta Curte de Conturi. Aceasta era organism independent de jurisdicţie şi organ auxiliar al Parlamentului, cu sarcina de a pregăti lucrările controlului legislativ.

Prin Legea nr. 2/1973 a fost constituită Curtea Superioară de Control Financiar, ca organ al Consiliului de Stat, care avea atribuţii de control financiar preventiv şi ulterior, precum şi atribuţii jurisdicţionale114.

În februarie 1990, prin Decretul nr. 94/1990, Curtea Superioară de Control Financiar a fost desfiinţată. Litigiile aflate în curs de judecată la Colegiul de Jurisdicţie al Curţii au fost trecute, spre soluţionare, instanţelor judecătoreşti.

114 R. Stancu, op.cit., pp. 222-223.

174

Prin Legea nr. 94/1992, a fost reînfiinţată Curtea de Conturi ca organ suprem de control şi jurisdicţie asupra modului de formare şi întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi sectorului public, având şi atribuţii de jurisdicţie. Prin Legea nr.204/1999115, termenul de organ suprem a fost înlocuit cu instituţie supremă, în prezent fiind definită ca „instituţia supremă de control financiar asupra modului de formare, administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public. Funcţionează pe lângă Parlamentul României şi îşi desfăşoară activitatea în mod independent, în conformitate cu dispoziţiile constituţionale şi legile ţării.

7.6.2. Organizarea şi conducerea Curţii de Conturi

Potrivit legii sale organice, Curtea de Conturi se compune

din: - secţia de control financiar ulterior, - camerele de conturi judeţene şi a Municipiului

Bucureşti; - secretariatul general al Curţii de Conturi. Pe lângă Curtea de Conturi funcţionează un procuror

general financiar şi procurori financiari. Conducerea Curţii de Conturi se exercită de către plenul

Curţii de Conturi, de comitetul de conducere, de preşedintele şi vicepreşedinţii Curţii, care sunt consilieri de conturi.

Plenul este alcătuit din cei 18 consilieri de conturi, care sunt membrii Curţii.

Comitetul de conducere este alcătuit din preşedintele Curţii, vicepreşedinţii acesteia, cei trei preşedinţi de secţii şi 3 consilieri de conturi, aleşi de plenul Curţii.

115 Monitorul Oficial nr.646/30.12.1999.

175

Secţiile sunt conduse de câte un consilier de conturi, care îndeplineşte funcţia de preşedinte.

Cele două secţii de control ulterior sunt formate din 9 consilieri de conturi şi controlori financiari, organizaţi în divizii sectoriale şi direcţii teritoriale. Diviziile pot fi organizate pe direcţii de specialitate.

Secretariatul general al Curţii de Conturi este alcătuit conform deciziei Plenului Curţii de Conturi, în prezent fiind format din compartimente de studii-sinteze-legislaţie, norme metodologice-documentare de informatică, de relaţii interne şi externe, de finanţe, contabilitate şi de personal-secretariat-administrativ.

Este condus de un secretar general116. Potrivit legii, secretarul general al Curţii de Conturi şi

procurorul general financiar participă la şedinţele plenului Curţii.

7.6.3. Atribuţiile de control ale Curţii de Conturi Controlul Curţii de Conturi este ulterior şi priveşte

respectarea dispoziţiilor legele privind gestionarea şi folosirea fondurilor publice117. Prin urmare, prin actul de control sunt vizate atât aspectul juridic, constând în legalitatea încheierii actelor juridice, cât şi aspectul economic, constând în verificarea operaţiunii economice, din punctul de vedere al economicităţii, eficacităţii şi eficienţei.

116 art.15 al.2 din Legea nr.84/1992, republicată, cu modificările

ulterioare. 117 Ibidem, art.21.

176

Sunt supuse controlului Curţii de Conturi118: formarea şi utilizarea resurselor bugetelor ce alcătuiesc

bugetul public naţional şi mişcarea de fonduri între aceste bugete;

constituirea, gestionarea şi utilizarea fondurilor speciale şi a celor de tezaur;

formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale pentru creditele interne şi externe;

utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, subvenţii şi transferuri, precum şi a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau unităţilor administrativ-teritoriale;

constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice.ale.autorităţilor autonome şi instituţiilor publice înfiinţate.prin.lege.şi.ale.organismelor autonome de asigurări sociale ale statului;

situaţia, evoluţia şi administrarea, de către instituţiile publice, regiile autonome, companiile şi societăţile naţionale, a patrimoniului public şi privat al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale;

concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publică:

constituirea, utilizarea şi gestionarea fondurilor băneşti afectate protecţiei mediului şi a celor pentru îmbunătăţirea calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă;

utilizarea fondurilor puse la dispoziţia României de U.E. prin Programul SAPARD, cofinanţării aferente şi de alte surse de finanţare internaţionale;

alte domenii date în competenţa Curţii, prin lege.

Sunt supuşi controlului Curţii, următorii subiecţi de drept:

118 Legea nr.94/1992, republicată şi modificată, art.17.

177

statul şi unităţile administrativ-teritoriale, ca persoane juridice de drept public, serviciile şi instituţiile lor publice, autonome sau neautonome;

Banca Naţională a României; regiile autonome; societăţile comerciale la care statul, unităţile

administrativ-teritoriale, instituţiile publice sau regiile autonome, deţin, singure sau împreună, întregul sau mai mult de jumătate din capitalul social;

organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu.119

Fără a fi obligatoriu, Curtea mai poate hotărî efectuarea de controale şi la alte persoane juridice, dacă:

beneficiază de garanţii guvernamentale pentru credite, de subvenţii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a instituţiilor publice;

administrează, în baza unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri aparţinând domeniului public sau privat al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale;

nu îşi îndeplinesc obligaţiile financiare către stat, unităţi administrativ teritoriale sau instituţii publice;

sunt societăţii de investiţii financiare, asociaţii şi fundaţii care utilizează fonduri publice120.

Curtea de Conturi mai are o serie de competenţe speciale de control, şi anume, cu privire la controlul exclusiv al execuţiei bugetului Preşedinţiei, Guvernului, Curţii Supreme de Justiţie şi Curţii Constituţionale.

Execuţia bugetelor Camerei Deputaţilor şi Senatului este controlată de Curtea de Conturi numai la cererea Biroului

119 Ibidem, art.18. 120 Ibidem, art.19.

178

permanent al fiecărei Camere, rezultatul controlului fiind prezentat acestora pentru a decide.

7.6.4. Controlul ulterior şi procedura de control

În prezent, controlul Curţii de Conturi este numai ulterior,

controlul preventiv fiind dat în competenţa Ministerului Finanţelor Publice.

Controlul ulterior se exercită în baza programului de control financiar anual, aprobat de plenul Curţii.121 Curtea decide, în mod autonom, asupra programului său de control, iar controalele sale se iniţiază din oficiu şi nu pot fi oprite decât de Parlament şi aceasta numai în cazul depăşirii competenţelor sale legale. Nici o altă autoritate publică nu o mai poate obliga, cu excepţia Camerelor Parlamentului, care pot adopta hotărâri prin care cer efectuarea unor controale în limita competenţelor legale ale Curţii.

Controlul are ca principală atribuţie verificarea contului general anual al bugetelor ce alcătuiesc bugetul public naţional şi contul anual al datoriei publice a statului şi situaţia garanţiilor guvernamentale pentru credite primite de către persoane juridice.

Prin verificările efectuate trebuie să se constate exactitatea şi conformitatea cu realitatea a conturilor supuse controlului, dacă inventarierea patrimoniului public a fost făcută la termenele şi în condiţiile prevăzute de lege, dacă veniturile bugetare au fost legal stabilite şi încasate la termenele legale, dacă cheltuielile au fost legal angajate, lichidate, ordonanţate, plătite şi înregistrate, legalitatea modificărilor prevederilor iniţiale ale bugetelor şi contractării împrumuturilor de stat, a rambursării ratelor şi dobânzilor, a subvenţiilor şi alocaţiilor de la buget pentru investiţii şi utilizarea, conform destinaţiilor

121 Ibidem, art.122.

179

legale, precum şi dacă obligaţiile şi creanţele statului şi unităţilor administrativ-teritoriale sunt îndreptăţite sau garantate, potrivit legii.

Limitele valorice minime de la care conturile sunt supuse controlului se stabilesc de Curte pentru fiecare exerciţiu bugetar.

Controlul conturilor poate fi exercitat la sediul Curţii sau la faţa locului.

Pentru cuprinderea în control a principalelor aspecte specifice unor sectoare de activitate, diviziile sectoriale elaborează tematici de control, cu adaptarea şi detalierea obiectivelor respective la specificul domeniului de activitate al ordonatorului principal de credite supus verificării. Tematicile de control trebuie să cuprindă, în mod obligatoriu, şi o listă a reglementărilor legale, care trebuie avute în vedere în efectuarea controlului.

Actele de control financiar care se întocmesc sunt: a. în cazul verificării conturilor anuale în vederea

acordării descărcării de gestiune: raport de control; proces-verbal de constatare; b. în cazul controalelor efectuate pe parcursul execuţiei

bugetare: notă de control; proces-verbal de constatare. În afara acestor acte, în funcţie de abaterile constatate,

indiferent de felul controlului, mai pot fi întocmite următoarele acte:

proces-verbal de constatare a abaterilor prevăzute în art.127 din Legea nr.94/1992, republicată, constând în nerespectarea obligaţiei de a prezenta conturile ce urmează a fi verificate sau în neaducerea la îndeplinire a măsurilor dispuse prin deciziile definitive ale preşedintelui secţiei de control competente de suspendarea aplicării măsurilor nelegale în domeniul financiar, contabil şi fiscal, blocarea fondurilor

180

utilizate nelegal sau ineficient, înlăturarea neregulilor constatate, corectarea bilanţurilor, conturilor de profit şi pierderi sau conturilor de execuţie, netransmiterea actelor, documentelor şi informaţiilor solicitate, neasigurarea accesului în sediile instituţiilor controlate, când se hotărăşte efectuarea controlului sau cercetarea la faţa locului;

proces-verbal de constatare a contravenţiilor. Rapoartele de control sunt acte în care controlorii

financiari prezintă constatările şi concluziile lor şi formulează propuneri cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţia conturilor. Măsurile ce pot fi propuse sunt:

descărcarea de gestiune; nedescărcarea de gestiune. Rapoartele de control se semnează numai de către

controlorii financiari şi sunt examinate de un complet format din 3 consilieri de conturi, directorul din Secţia de control ulterior sau de şeful Compartimentului de control financiar al Camerei de conturi judeţene şi un controlor finaciar sau şef serviciu. La şedinţele completului poate participa şi procurorul financiar122. Completul astfel constituit pronunţă încheieri prin care poate dispune:

descărcarea de gestiune; sesizarea instanţei competente123 pentru stabilirea

răspunderii juridice, potrivit legii. Încheierea de sesizare se comunică.părţilor.interesate şi procurorului financiar;

restituirea raportului pentru completare sau refacere; suspendarea examinării cazului, dacă se constată

săvârşirea unor fapte care, potrivit legii penale, constituie infracţiuni.

122 Ibidem, art.31. 123 a se vedea O.U.G.117/2003, privind preluarea activităţii

jurisdicţionale şi a personalului Curţii de Conturi de către instanţele judecătoreşti, aprobată şi modificată de Legea nr. 49/2004.

181

Atunci când există pericolul înstrăinării bunurilor persoanei răspunzătoare, completul poate solicita Colegiului jurisdicţional competent luarea măsurilor asigurătorii în limita prejudiciului constatat.

Împotriva încheierii, prin care s-a dispus descărcarea de gestiune, se poate formula plângere în termen de 30 de zile de la comunicare. Descărcarea de gestiune nu constituie temei pentru exonerarea de răspunderea juridică şi asupra ei; pentru motive întemeiate, se poate reveni, în termen de un an de la pronunţarea încheierii, redeschizâdu-se procedura examinării contului.

Procesul-verbal de constatare se încheie atunci când au fost constatate fapte prin care au fost cauzate prejudicii şi/sau abateri cu caracter financiar-contabil. Procesele-verbale de constatare, încheiate în urma verificărilor efectuate pe parcursul execuţiei bugetului, se trimit în termen de 5 zile procurorului financiar, însoţite de propunerile consilierilor de conturi din secţiile de control sau ale şefului compartimentului de control al Camerei de conturi judeţene.

Procurorul financiar astfel sesizat, în termen de 10 zile de la primirea procesului verbal de constatare, poate:

să întocmească actul de sesizare a Colegiului jurisdicţional competent sau a organului de urmărire penală;

să dispună motivat restituirea procesului-verbal de constatare pentru completare sau refacere;

să solicite Colegiului jurisdicţional luarea măsurilor asigurătorii în limita prejudiciului constatat, dacă există pericolul înstrăinării bunurilor persoanelor răspunzătoare;

să întocmească actul de clasare. Împotriva actului de clasare, cei interesaţi pot face

plângere în 30 de zile de la comunicare. Plângerea se soluţionează de procurorul general financiar. Acesta poate dispune:

sesizarea Colegiului jurisdicţional sau a organului de urmărire penală competent;

182

restituirea dosarului pentru completare ori refacerea controlului. Împotriva soluţiei procurorului general financiar, partea interesată poate să se adreseze instanţei competente.

Nota de control se întocmeşte în situaţiile în care nu au fost constatate prejudicii, abateri cu caracter financiar şi/sau contravenţii.

7.6.5. Atribuţiile de raportare, avizare şi alte competenţe

Curtea de Conturi mai are următoarele atribuţii: De raportare124. În termen de 6 luni de la primirea

conturilor de execuţie ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale, fondurilor speciale, conturilor fondurilor de tezaur, contului anual al datoriei publice şi situaţiei garanţiilor guvernamentale pentru credite interne şi externe primite de către alte persoane juridice, Curtea de Conturi trebuie să elaboreze Raportul public anual pe care îl înaintează Parlamentului. Rapoartele privind finanţele publice locale sunt înaintate de Camerele de conturi judeţene autorităţilor deliberative ale unităţilor administrativ- teritoriale. Raportul public anual trebuie, potrivit legii, să cuprindă observaţiile Curţii asupra conturilor de execuţie, concluziile degajate din controalele dispuse de Camera Deputaţilor şi Senat sau efectuate la regii autonome, societăţi comerciale cu capital majoritar de stat şi la alte persoane juridice supuse controlului Curţii, încălcările de lege constatate, măsurile dispuse, precum şi alte aspecte pe care Curtea le consideră necesare. În afara acestor rapoarte obligatorii, Curtea mai poate înainta Parlamentului rapoarte pe domeniile în care este competentă. Raportarea se poate face şi autorităţilor deliberative locale, prin Camerele de conturi judeţene.

124 Legea nr.94/1992, republicată şi modificată, art.89-91.

183

De avizare125. La cererea Camerei Deputaţilor sau Senatului, avizează proiectul bugetului de stat şi proiectele de lege vizând domeniul finanţelor şi contabilităţii publice sau prin care s-ar produce o diminuare a veniturilor ori o majorare a cheltuielilor peste cele prevăzute de Legea bugetară.Mai avizează înfiinţarea de către Guvern sau ministere a unor organe de specialitate în subordinea lor.

Alte competenţe126. Curtea mai poate: a. să evalueze activitatea de control financiar propriu a

persoanelor juridice controlate, prevăzute la art. 18 din Legea nr. 94/1992, republicată şi modificată;

b. să solicite organelor de control financiar şi ale Băncii Naţionale a României verificarea, cu prioritate, a unor obiective, în cadrul atribuţiilor lor legale;

c. să ceară şi să utilizeze, pentru exercitarea funcţiilor sale de control rapoartele celorlalte organisme cu atribuţii de control financiar.

125 Ibidem, art.92. 126 Ibidem, art.93.

184

Capitolul 8

ARMONIZAREA FISCALǍ EUROPEANǍ.

SANCŢIUNI FISCALE

8.1. Armonizarea fiscală Armonizarea legislaţiei fiscale reprezintă o necesitate a funcţionării pieţei interne a Uniunii Europene.

Coeziunea europeană la nivel instituţional fiscal se asigură tocmai prin intermediul armonizării legislative. Zona

185

fiscală este însă şi cea mai delicată sub aspectul cooperării, din cauza reticenţelor manifestate, mai mult sau mai puţin explicit, de statele membre, care nu sunt dispuse să renunţe la unul dintre cele mai importante atribute ale puterii publice. Această idee se impune cu atât mai mult cu cât art. 94 din Tratatul C.E. statuează regula unanimităţii adoptării deciziilor.

În consecinţă, armonizarea fiscală în cadrul Uniunii Europene este înlocuită, mai degrabă, cu o cooperare în acest domeniu, cu o compatibilizare a legislaţiilor naţionale. Condiţia cooperării s-a afirmat ca o necesitate de realizare şi funcţionare a pieţei interne şi eliminare a controlului la frontiere sub aspectul taxării prin intermediul impozitelor indirecte a bunurilor şi serviciilor. Organismele comunitare au avut preocupări de apropiere a legislaţiilor fiscale în domeniul cifrei de afaceri, drepturilor de accize şi altor impozite indirecte şi mai puţin în cel al impozitelor directe, respectiv numai în direcţia eliminării fenomenelor de dublă impozitare. În cadrul Uniunii Europene există încă diferenţe de opinie cu privire la armonizarea fiscală, în sensul că fiecare stat trebuie să rămână suveran în stabilirea propriilor statuări fiscale şi că armonizarea să privească adoptarea de reguli care să faciliteze cooperarea între agenţii economici sau constituirea de grupuri economice europene, combaterea fraudei şi, în mod special, a evaziunii fiscale. În orice caz, politicile fiscale ale statelor membre trebuie să fie coordonate astfel încât regulile din interiorul acestor sisteme fiscale să respecte Tratatele. Coordonarea politicilor fiscale se realizează prin schimbul de informaţii şi dialogul între administraţiile fiscale, precum şi prin acorduri politice, în special în materia impozitelor directe.

186

Eforturile de armonizare s-au îndreptat atât către domeniul impozitelor directe, cât şi către cel al impozitelor indirecte. În cadrul impozitelor directe au fost adoptate directive în materia impozitării persoanelor fizice, a persoanelor juridice, dar şi alte reglementări privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în diferite domenii. Directiva Consiliului din 2003 privind impozitarea veniturilor din economii, sub forma plăţilor de dobânzi (2003/48/CE), are ca obiectiv final permiterea ca veniturile din economii, sub forma plăţii unor dobânzi efectuate într-un stat membru, în folosul unor beneficiari reali, persoane fizice, rezidenţi fiscali ai altui stat membru, să fie efectiv impozitate în conformitate cu dispoziţiile legale din cel de-al doilea stat membru. Textul directivei defineşte beneficiarul efectiv şi stabileşte regulile de identificare şi determinare a domiciliului acestuia. Cuprinde, de asemenea, definiţiile agentului plătitor, autorităţii competente şi a plăţii dobânzilor. În sarcina agentului plătitor se remarcă obligaţia de comunicare a informaţiilor către autoritatea competentă, privind identitatea şi domiciliul beneficiarului efectiv, numele sau denumirea şi adresa agentului plătitor, numărul de cont al beneficiarului efectiv, sau identificarea creanţei generatoare a dobânzilor, precum şi plata dobânzilor. Schimbul automat de informaţii presupune comunicarea aceloraşi informaţii, de această dată de către autoritatea competentă din statul membru al agentului plătitor către autoritatea competentă din statul membru de rezidenţă al beneficiarului efectiv. Art. 17 din Directivă decide ca înainte de 1 ianuarie 2004 statele membre să adopte şi să publice actele cu putere de lege şi actele administrative necesare a aducerii la îndeplinire a acestei directive şi să informeze imediat Comisia în legătură cu aceasta.

187

Statele membre au obligaţia de comunicare către Comisie a principalelor dispoziţii legale de drept intern, pe care le adoptă în domeniul reglementat de această Directivă, precum şi un tabel de corespondenţă între Directivă şi dispoziţiile naţionale adoptate. În vederea asigurării atingerii finalităţii, Directiva stipulează că atunci când statele membre adoptă dispoziţiile necesare aducerii la îndeplinire a Directivei, aceste dispoziţii să conţină o trimitere la Directiva în speţă. În materia persoanelor juridice au fost edictate mai multe directive, acoperind în acest fel probleme de interes comun. Astfel, e cazul Directivei Consiliului din iulie 1990, privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor divizărilor parţiale, cesionării de active şi schimburilor între societăţile din diferite state membre şi transferul sediului social al unei SE sau SCE127 între statele membre (90/434/CEE128). Printre motivele adoptării acestei directive identificăm ca fiind mai importante următoarele:

- necesitatea creării în Comunitate de condiţii similare celor de pe piaţa internă, de către fuziunile, scindările, cesionarea de active şi schimburile între societăţile din diferite state membre, şi de asigurare pe această cale a realizării şi funcţionării efective a pieţei comune;

- necesitatea ca astfel de operaţiuni să nu fie prejudiciate prin restricţii, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispoziţiile fiscale ale statelor membre;

127 Societate Europeană; Societate Cooperativă Europeană. 128 Modificată şi completată prin Directiva Consiliului nr.

2005/19/CE; nr. 2006/98/CE; actul de aderare al Austriei, Suediei şi Finlanei din 1994 şi actul privind condiţiile de aderare la Uniunea Europeană a Republicii Cehe, Republicii Estonia, Republicii Cipru, Republicii Letonia, Republicii Lituania, Republicii Ungare, Republicii Malta, Republicii Polone, Republicii Slovenia şi Republicii Slovace şi adaptările tratatelor pe care se întemeiază Uniunea Europeană.

188

- necesitatea de introducere, referitor la aceste operaţii, de norme de impozitare neutre din punct de vedere concurenţial, astfel încât societăţile să se poată adapta cerinţelor pieţei comune, să-şi mărească productivitatea şi să-şi consolideze poziţia concurenţială la nivel internaţional;

- necesitatea ca sistemul fiscal comun să evite impozitarea fuziunilor, scindărilor, cesionării de active şi schimburilor între societăţile din diferite state membre, protejând în acelaşi timp interesele statului în care se află societatea cedentă sau societatea achiziţionată.

O altă Directivă în materia persoanelor juridice este cea a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun, care se aplică societăţilor mamă – şi filialelor acestora din diferite state membre 90/435/CEE129).

S-a avut în vedere la adoptarea acestei Directive faptul că gruparea societăţilor din diferite state membre poate fi necesară pentru a crea în comunitate condiţii similare celor de pe piaţa internă şi pentru a asigura astfel realizarea şi buna funcţionare a pieţei comune. S-a apreciat ca fiind necesar să fie introduse, pentru asemenea grupuri de societăţi din diferite state membre, norme de impozitare neutre din punct de vedere concurenţial, pentru a permite întreprinderilor să se adapteze cerinţelor pieţei comune, să-şi mărească productivitatea şi să-şi consolideze poziţia concurenţială la nivel internaţional.

Tot în domeniul impozitării persoanelor juridice există şi Directiva Consiliului din 3 iunie 2003, privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăţilor de dobânzi şi de redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite (2003/49/CE130).

129 Modificată şi completată prin Directiva 2003/123/CE; nr.

2006/98/CE. 130 Modificată şi completată prin Directiva Consiliului din 26 aprilie

2004 şi Directivele nr. 2004/76/CE şi 2006/98/CE.

189

Ca argumente în adoptarea acestei Directive s-au regăsit: - necesitatea ca pe o piaţă unică având caracteristicile unei

pieţi unice operaţiunile efectuate între societăţile din state membre diferite să nu trebuie să fie supuse unui regim fiscal mai puţin favorabil decât cel aplicabil aceloraşi operaţiuni efectuate între societăţile din acelaşi stat membru;

- necesitatea de garantare ca plata dobânzilor şi a redevenţelor să fie impozitată o singură dată într-un stat membru.

Consiliul Uniunii Europene a stabilit prin această Directivă şi o obligaţie a Comisiei de a prezenta Consiliului un raport privind funcţionarea Directivei la 3 ani de la data la care aceasta trebuie transpusă în vederea extinderii domeniului său de aplicare la alte societăţi sau întreprinderi şi a reexaminării domeniului de aplicare a definiţiei dobânzilor şi redevenţelor pentru a se continua căutarea convergenţei necesare cu dispoziţiile privind dobânzile şi redevenţele din legislaţia naţională şi din convenţiile bilaterale sau multilaterale privind dubla impozitare.

Legislaţia comunitară, în efortul său de armonizare fiscală, mai cuprinde şi alte reglementări, respectiv:

- Directiva Consiliului din 19 decembrie 1977, privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în domeniul impozitării directe şi al impozitării primelor de asigurare (77/799/CEE131) – reglementare impusă de practicile de fraudă şi evaziune fiscală care s-au extins de-a lungul frontierelor statelor membre ce au determinat pierderi bugetare şi încălcări ale principiului impozitării corecte, precum şi distorsiuni pe această cale ale circulaţiei capitalurilor şi ale condiţiilor de concurenţă;

131 Modificată şi completată prin Directivele 79/1070/CEE; nr.

92/12/CEE; 2003/93/CE; 2004/56/CE; 2004/106/CE; 2006/98/CE.

190

- Directiva Consiliului din 26 mai 2008, privind asistenţa reciprocă în materie de recuperare a creanţelor privind anumite cotizaţii, drepturi, taxe şi alte măsuri (2008/55/2008132);

- Regulamentul Comisiei din 13 decembrie 1995, privind taxele care trebuie plătite Oficiului pentru o Armonizare în cadrul Pieţei Interne (mărci, desene şi modele industriale (CE nr. 2869/95)133) ;

- Regulamentul Consiliului din 18 decembrie 1995, privind protecţia intereselor financiare ale comunităţilor europene (CE, Euratom 2988/95);

- Directiva Parlamentului European şi a Consiliului din 26 octombrie 2005, privind prevenirea utilizării sistemului financiar în scopul spălării banilor şi finanţării terorismului (2005/60/CE).

8.2. Sancţiuni fiscale

Atât Codul fiscal, cât şi Codul de procedură fiscală cuprind dispoziţii sancţionatorii care au fost edictate de către legiuitor cu scopul de a garanta aducerea la îndeplinire a obligaţiilor subiecţilor raportului juridic de drept fiscal.

Legea 571/2003 privind Codul fiscal prevede mai multe categorii de sancţiuni, respectiv disciplinare, contravenţionale sau penale.

132 Publicată în JO nr. L 150/10 06 2008, p. 28. 133 Modificat şi completat prin Regulamentele Comisiei nr.

781/2004; 1042/2005; 1687/2005.

191

Constituie contravenţii în condiţiile legii următoarele fapte134: - depunerea peste termen a declaraţiilor de impunere prevăzute în mod expres de Codul fiscal; - nedepunerea declaraţiilor de impunere prevăzute în anumite situaţii de Legea 571/2003; - nerespectarea prevederilor referitoare la înstrăinarea, înregistrarea/radierea bunurilor impozabile, precum şi la comunicarea actelor translative ale dreptului de proprietate; - refuzul de a furniza informaţii sau documente cu relevanţă fiscală sau pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, precum şi depăşirea termenului de 15 zile lucrătoare de la data solicitării acestora. - încălcarea normelor tehnice privind tipărirea, înregistrarea, vânzarea, evidenţa şi gestionarea, după caz, a abonamentelor şi a biletelor de intrare la spectacole. În cazul acestor contravenţii constatarea acestora şi aplicarea sancţiunilor se fac de către primari şi persoane împuternicite din cadrul compartimentelor de specialitate ale autorităţii administraţiei publice locale. Dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001 aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 180/2002 ce reprezintă dreptul comun în materie contravenţională se aplică şi contravenţiilor prevăzute de Codul fiscal, inclusiv posibilitatea achitării, pe loc sau în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesului-verbal ori, după caz, de la data comunicării acestuia, a jumătate din minimul amenzii.

Legea 571/2003 privind Codul fiscal, în cuprinsul Titlului IX1, indică faptele care constituie infracţiuni: - producerea de produse accizabile ce intra sub incidenta sistemului de antrepozitare fiscală în afara unui antrepozit fiscal autorizat de către autoritatea fiscală competentă;

134 Art. 294 alin. 2 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal

192

- achiziţionarea de alcool etilic şi de distilate de la alţi furnizori decât antrepozitarii autorizaţi pentru producţie sau importatorii autorizaţi de astfel de produse; - utilizarea alcoolului brut, alcoolului etilic de sinteză şi a alcoolului tehnic ca materie primă pentru fabricarea băuturilor alcoolice de orice fel; - achiziţionarea de uleiuri minerale rezultate din prelucrarea ţiţeiului sau a altor materii prime, care provin pe circuitul economic de la alţi furnizori decât antrepozitarii autorizaţi pentru producţie sau importatorii autorizaţi; - livrarea de uleiuri minerale de către antrepozitarii autorizaţi pentru producţie fără prezentarea de către cumpărător, persoană juridică, a documentului de plata care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantităţii ce urmează a fi facturate; - comercializarea uleiurilor minerale neaccizabile, rezultate din prelucrarea ţiţeiului sau a altor materii prime, care au punctul de inflamabilitate sub 85 de grade C, altfel decât direct către utilizatorii finali care folosesc aceste produse in scop industrial; - marcarea cu marcaje false a produselor accizabile supuse marcării ori deţinerea în antrepozitul fiscal a produselor marcate in acest fel; - împiedicarea sub orice formă a organului de control de a efectua verificări inopinate în antrepozitele fiscale; - livrarea reziduurilor de uleiuri minerale către alţi clienţi decât antrepozitele fiscale de producţie, autorizate să le colecteze şi să le prelucreze, ori fără viza reprezentantului organului fiscal teritorial aplicată pe documentul de livrare; - achiziţionarea de către antrepozitele fiscale de producţie a reziduurilor de uleiuri minerale de la alţi furnizori decât unităţile care le obţin din exploatare ori fără viza reprezentantului organului fiscal teritorial aplicată pe documentul de livrare.

193

Codul de procedură fiscală prevede următoarele contravenţii135: - nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor de înregistrare fiscala sau de menţiuni; - neîndeplinirea la termen a obligaţiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor şi veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume; - nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor recapitulative reglementate la titlul VI din Legea nr. 571/2003 privind taxa pe valoarea adăugată, cu modificările şi completările ulterioare; - nerespectarea obligaţiilor contribuabilului de a pune la dispoziţia organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri, precum şi de a permite funcţionarilor împuterniciţi să efectueze o cercetare la faţa locului, intrarea acestora pe terenuri, în încăperi şi în orice alte incinte, în măsura în care acest lucru este necesar pentru a face constatări în interes fiscal; - nerespectarea obligaţiei contribuabilului de a da o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală136; - neaducerea la îndeplinire a măsurilor constând în întocmirea şi prezentarea în termenele stabilite a dosarului preţurilor de transfer pentru contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate; - neaducerea la îndeplinire a măsurilor de păstrare şi prezentare a aplicaţiilor informatice cu ajutorul cărora

135 Art. 219 din Codul de procedură fiscală, republicat la 31 iulie

2007, cu modificările şi completările ulterioare. 136 Cf. Daniel Dascălu, Cătălin Alexandru, Explicaţiile teoretice şi

practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2005, p. 295.

194

contribuabilul a generat evidenţele contabile şi fiscale, pe lângă datele arhivate în format electronic; - neaducerea la îndeplinire a măsurilor prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale în termenele şi condiţiile stabilite de organele de inspecţie fiscală; - nerespectarea obligaţiilor de către contribuabili de a furniza periodic organelor fiscale informaţii referitoare la activitatea desfăşurată; - nerespectarea obligaţiei înscrierii codului de identificare fiscală pe documente; - nerespectarea de către plătitorii de salarii si venituri asimilate salariilor a obligaţiilor privind completarea si păstrarea fiselor fiscale; - neîndeplinirea obligaţiilor privind transmiterea la organul fiscal competent sau, după caz, la terţe persoane a formularelor si documentelor prevăzute de legea fiscală, altele decât declaraţiile fiscale si declaraţiile de înregistrare fiscală sau de menţiuni; - nerespectarea de către bănci a obligaţiilor privind furnizarea informaţiilor si a obligaţiilor de decontare prevăzute de prezentul cod; - nerespectarea obligaţiilor ce-i revin terţului poprit, potrivit prezentului cod; - nerespectarea obligaţiei biroului de carte funciară de a comunica organelor de executare, la cererea acestora, în termen de 10 zile, celelalte drepturi reale şi sarcini care grevează imobilul urmărit, precum şi titularii acestora, care vor fi înştiinţaţi de către organul de executare şi chemaţi la termenele fixate pentru vânzarea bunului imobil şi distribuire a preţului; - refuzul debitorului supus executării silite de a preda bunurile organului de executare spre a fi sechestrate sau de a le pune la dispoziţie acestuia pentru a fi identificate si evaluate; - refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor, contribuţiilor datorate

195

bugetului general consolidat, in vederea stabilirii realităţii declaraţiei fiscale; - nereţinerea, potrivit legii, de către plătitorii obligaţiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă; - reţinerea şi nevărsarea în totalitate, de către plătitorii obligaţiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât, potrivit legii, să fie considerate infracţiuni; - refuzul de a îndeplini obligaţia de a furniza organului fiscal informaţiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale. Aceste contravenţii se sancţionează cu amendă în cuantumuri care diferă, după natura şi gravitatea faptei contravenţionale, dar şi după cum contribuabilul este persoană fizică sau juridică. În cazul persoanelor fizice nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor de venit în cazul persoanelor fizice constituie, de asemenea, contravenţie. În situaţia asocierilor si al altor entităţi fără personalitate juridica, contravenţiile se sancţionează cu amenda prevăzută pentru persoanele fizice. Potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nedepunerea la termen a declaraţiilor fiscale pentru obligaţiile datorate bugetelor locale se sancţionează contravenţional.

Sumele rezultate ca urmare a aplicării şi încasării amenzilor contravenţionale se fac venit la bugetul de stat sau bugetele locale, după caz.

Următoarele fapte constituie contravenţii la regimul produselor accizabile137:

137 Art. 220 din Codul de procedură fiscală, republicat la 31 iulie

2007, cu modificările şi completările ulterioare

196

- deţinerea de produse accizabile în afara regimului suspensiv, care nu au fost introduse in sistemul de accizare; - neanunţarea autorităţii fiscale competente, în termenul legal, despre modificările aduse datelor iniţiale avute in vedere la eliberarea autorizaţiei; - deţinerea in afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false; - nerespectarea programului de lucru al antrepozitului fiscal de producţie de alcool etilic şi de distilate, aşa cum a fost aprobat de autoritatea fiscala competentă; - practicarea, de către producători sau de către importatori, de preturi de vânzare mai mici decât costurile ocazionate de producerea sau importul produselor accizabile vândute, la care se adaugă acciza şi taxa pe valoarea adăugată; - neînscrierea distincta în facturi a valorii accizelor sau a impozitului la ţiţeiul şi gazele naturale din producţia internă; - neutilizarea documentelor fiscale prevăzute de titlul VII din Codul fiscal, privind accizele şi alte taxe speciale; - neefectuarea, prin unităţi bancare, a decontărilor între furnizori si cumpărători, ca persoane juridice, de produse accizabile; - amplasarea mijloacelor de măsurare a producţiei şi a concentraţiei de alcool si distilate în alte locuri decât cele prevăzute expres în titlul VIII din Codul fiscal privind măsurile speciale a supravegherii producţiei, importului şi circulaţiei unor produse accizabile, sau deteriorarea sigiliilor aplicate de către supraveghetorul fiscal si nesesizarea organului fiscal în cazul deteriorării lor; - nesolicitarea desemnării supraveghetorului fiscal in vederea desigilării cisternelor sau recipientelor in care se transporta alcoolul si distilatele in vrac;

197

- transportul de alcool etilic si de distilate, efectuat prin cisterne sau recipiente care nu poarta sigiliile supraveghetorului fiscal, au sigilii deteriorate sau nu sunt însoţite de documentul de însoţire prevăzut în cazul accizelor; - fabricarea de alcool sanitar de către alte persoane decât antrepozitării autorizaţi pentru producţie de alcool etilic; - comercializarea în vrac, pe piaţa internă, a alcoolului sanitar; - circulaţia şi comercializarea în vrac a alcoolului etilic rafinat si a distilatelor în alte scopuri decât cele expres prevăzute în titlul VIII din Codul fiscal privind măsurile speciale a supravegherii producţiei, importului şi circulaţiei unor produse accizabile; - neevidenţierea corectă în registrul special a cantităţilor de alcool si distilate importate in vrac; - neevidenţierea la organele fiscale teritoriale a situaţiilor privind modul de valorificare a alcoolului si distilatelor; - nesolicitarea organului fiscal teritorial in vederea desigilării instalaţiilor de fabricaţie, precum şi neevidenţierea in registrul destinat acestui scop a informaţiilor privind capacităţile reale de distilare, data si ora sigilării si desigilării cazanelor sau a celorlalte instalaţii de fabricaţie a ţuicii si a rachiurilor de fructe; - comercializarea, la preturi mai mari decât preturile maxime de vânzare cu amănuntul declarate, a produselor pentru care s-au stabilit astfel de preturi; - comercializarea produselor ce nu se regăsesc în listele cuprinzând preturile maxime de vânzare cu amănuntul declarate de către operatorii economici producători şi importatori; - refuzul operatorilor economici producători de ţigarete de a prelua si de a distruge, în condiţiile prevăzute de lege, cantităţile de produse din tutun confiscate; - folosirea conductelor mobile, a furtunurilor elastice sau a altor conducte de acest fel, utilizarea rezervoarelor

198

necalibrate, precum si amplasarea înaintea contoarelor a unor canele sau robinete prin care se pot extrage cantităţi de alcool sau distilate necontorizate; - comercializarea in vrac si utilizarea ca materie prima, pentru fabricarea băuturilor alcoolice, a alcoolului etilic si a distilatelor cu concentraţia alcoolica sub 96,0% in volum; - desfăşurarea activităţilor de distribuire şi comercializare angro a băuturilor alcoolice şi produselor din tutun fără îndeplinirea condiţiilor privitoare la deţinerea de spaţii de depozitare corespunzătoare, în proprietate, cu chirie, contract de comodat, sau cu orice titlu legal, la înscrierea în obiectul de activitate a activităţii de comercializare şi distribuţie angro a băuturilor alcoolice sau activitatea de comercializare şi distribuţie angro a produselor din tutun, precum şi la dotarea cu mijloacele necesare depistării marcajelor false sau contrafăcute, în cazul comercializării de produse supuse marcării; - comercializarea, prin pompele staţiilor de distribuţie, a altor uleiuri minerale decât cele din categoria gazelor petroliere lichefiate, benzinelor şi motorinelor auto, precum şi a petrolului lampant, care corespund standardelor naţionale de calitate; - funcţionarea instalaţiilor de producere alcool etilic şi de distilate, fără program aprobat; - comercializarea produselor accizabile intr-un antrepozit fiscal in perioada în care autorizaţia a fost revocata sau anulată, fără acordul autorităţii fiscale competente pentru valorificarea stocurilor de produse, acordat în condiţiile prevăzute de lege; - netransmiterea în termenul legal a documentului administrativ de însoţire a mărfii către autoritatea fiscală competentă, la momentul expedierii produselor accizabile în regim suspensiv; - primirea produselor accizabile fără prezentarea documentului administrativ de însoţire a mărfii la destinaţie, cu excepţia cazului in care prin lege se prevede altfel.

199

Organele fiscale competente au îndrituirea legală de a constata contravenţiile şi a aplica sancţiunile corespunzătoare. Numai persoanelor fizice sau persoanelor juridice care au calitatea de subiect în raportul juridic fiscal li se aplică sancţiunile contravenţionale prevăzute de legislaţia fiscală, iar în cazul asocierilor şi al altor entităţi fără personalitate juridică, sancţiunile se aplică reprezentanţilor acestora. Contribuabilul are posibilitatea achitării amenzii în termen de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii prevăzute în codul de procedură fiscală, agentul constatator având obligaţia legală de a face menţiunea despre această posibilitate în procesul-verbal de constatare şi sancţionare contravenţională. La propunerea Ministerului Economiei şi Finanţelor, limitele amenzilor contravenţionale prevăzute în codul de procedură fiscală pot fi actualizate anual, în funcţie de evoluţia ratei inflaţiei, prin hotărâre a Guvernului. Dispoziţiile referitoare la constatarea şi aplicarea contravenţiilor cuprinse în legislaţia fiscală se completează cu dispoziţiile legale referitoare la regimul juridic al contravenţiilor, care reprezintă dreptul comun în materie.

200

Partea a II-a

201

CONTENCIOS FISCAL

202

Capitolul 1

ACCEPŢIUNEA ŞI NATURA JURIDICǍ A CONTENCIOSULUI FISCAL

1.1. Accepţiunea de contencios

Etimologic, accepţiunea de contencios îşi are sorgintea din

cuvântul francez contentieux, care, la rândul său, provine din latinescul contenciosus, cu sensul de „certăreţ”, format prin adjectivarea substantivului contentio, care însemna „conflict”,

203

„dispută”, „confruntare”138. Contentieux desemnează o împrejurare, o situaţie sau un ansamblu de probleme puse în discuţie, discutabile sau litigioase, formând obiectul unui proces139.

Regretatul Prof. dr. A. Iorgovan considera cǎ accepţiunea contencios provine din latinescul contendere, care înseamnă „a lupta”, sugerând contradictorialitatea, lupta de interese contrarii dintre cele două părţi aflate în lupta procesuală, din care una va ieşi învingătoare din punct de vedere juridic140.

Ca atare, prin sintagma fenomen contencios se înţelege acel fenomen de contestare a dreptului, care îmbracă forma unui conflict de interese care nu poate fi soluţionat prin înţelegere între părţi, apelându-se la calea procesului, în scopul dezbaterii în faţa instanţei a valabilităţii şi interpretării acelor reglementări juridice sau a acelor drepturi care au dat naştere conflictului141.

Noţiunea de contencios142 nu trebuie confundatǎ cu noţiunea de „jurisdicţie”, care avându-şi originile în termenii latini „juris”- drept şi „dictio”- a spune, are înţelesul de „a spune dreptul”, a „afirma dreptul”.

În sens juridic, termenul de contencios administrativ are mai multe accepţiuni, şi anume:

- sub aspect funcţional reprezintǎ activitatea menită să soluţioneze un conflict juridic, în care, cel puţin una dintre pǎrţi este un organ al administratiei publice ;

138 A. Fanu Moca, Contenciosul fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti,

2006, p. 4, apud V. I. Prisăcaru, Contenciosul administrativ român, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 1998, p.6.

139 Ibidem, pp. 279-280. 140 A se vedea A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, Ed. Nemira, Bucureşti, 1996, p. 378.

141 Gh. Ţigăeru, Contenciosul administrativ, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 1994, p. 6.

142 B. M. Mitric, Contencios administrativ. Note de curs, Ed. ERA, Bucureşti, 2008, p. 7.

204

- -- -sub.aspect.organizatoric.reprezintǎ.autoritatea.competentă să soluţioneze asemenea conflicte, şi

- sub aspect de instituţie juridicǎ reprezintǎ ansamblul normelor juridice care reglementeazǎ relaţiile sociale ce apar în activitatea de solutionare a unor astfel de litigii.

Doctrina143 , când se referǎ la organ, are în vedere şi oficiile juridice încadrate cu jurişti (jurisconsulţi) cu atribuţii de a acorda asistenţă juridică persoanelor juridice în care funcţionează acestea.

Ca instituţie juridică, contenciosul relevă o formă de apărare a drepturilor omului, astfel că oricine se consideră vătămat într-un drept sau interes al său, recunoscut de lege, să poată cere organelor abilitate ale statului să restabilească echilibrul juridic anterior şi repararea pagubelor cauzate.

Din punctul de vedere al litigiilor care formează obiectul judecăţii, funcţiunea jurisdicţională a statului, se împarte în două ramuri:

a) contenciosul de drept comun, ce cuprinde totalitatea litigiilor de competenţa organelor judecătoreşti propriu-zise, de natură civilǎ, comercială şi penală;

b) contenciosul administrativ, alcǎtuit din ansamblul litigiilor de natură administrativă, de competenţa fie a tribunalelor de drept comun, fie a unor tribunale speciale administrative, după sistemul de drept pozitiv adoptat în diverse state144.

Profesorul C.G. Rarincescu, împarte organele implicate în fenomenul contencios în două categorii, respectiv: organe de contencios judiciar (de drept comun), competente să soluţioneze orice conflict cu caracter juridic care le-a fost alocat prin lege, şi organe de contencios administrativ, chemate să soluţioneze, 143 Al. Negoiţă, Contenciosul administrativ şi elemente de drept administrativ, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 1992, p. 78 // V. Vedinaş, Introducere în dreptul contenciosului administrativ, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 1999, p. 21.

144 C. G. Rarincescu Contenciosul administrativ român, Ed. Universala Alcalay & Co., Bucureşti, 1936, p.31.

205

potrivit legii, conflictele juridice care le-au fost date prin lege în competenţă şi în care cel puţin unul dintre subiectele litigante este un serviciu public administrativ145.

În prezent, în ţara noastră, contenciosul administrativ reglementat prin Legea nr. 554/2004146, privit ca formă fundamentală de soluţionare a litigiilor dintre administraţia publică şi administraţi(persoane fizice şi juridice), se realizează prin intermediul instanţelor judecătoreşti specializate (Tribunalele administrativ-fiscale147, Secţiile de contencios administrativ şi fiscal ale Curţilor de apel şi a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie)148.

Ca instituţie juridică, contenciosul administrativ a fost definit ca fiind totalitatea normelor juridice aplicabile în cadrul procedurii jurisdicţionale de soluţionare a litigiilor intervenite în activitatea administrativă149.

Activitatea de contencios administrativ este apreciatǎ de doctrinǎ, în funcţie de competenţa instanţelor abilitate să tranşeze un anumit litigiu, în contencios administrativ de anulare şi contencios administrativ de plină jurisdicţie150. Ca atare, prin contencios administrativ de anulare se înţelege activitatea jurisdicţională prin care instanţa de contencios administrativ este competentă să anuleze sau să modifice un act administrativ de autoritate adoptat ori emis cu nerespectarea legii sau să oblige serviciul public administrativ să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege, iar prin contenciosul administrativ de

145 V. I. Prisăcaru, op. cit., p. 6. 146 M. Of. nr. 1154 din 7 decembrie 2004. 147 În conformitate cu prevederile art. 30 din Legea nr. 554/2004 a

contenciosului administrativ, până la constituirea tribunalelor administrativ-fiscale, litigiile se soluţionează de secţiile de contencios administrativ ale tribunalelor.

148 R. N. Petrescu, Drept administrativ, Ed. Cordial Lex, Cluj-Napoca, 2001, p. 341.

149 Ch. Debbasch, Contentieux administratif, Ed. Dalloz, Paris, 1975, p.1. 150 C.G. Rarincescu, op. cit, pp. 36-37 şi pp. 44- 47.

206

plină jurisdicţie instanţa de contencios administrativ competentă, în conformitate cu legea, să anuleze ori să modifice un act administrativ de autoritate, obligând serviciul public administrativ să rezolve cererea referitoare la un drept recunoscut de lege şi să acorde daunele cauzate de serviciul public administrativ particularilor (persoane fizice sau juridice) prin actul administrativ de autoritate adoptat sau emis ori prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege151.

1.2. Accepţiunea de contencios fiscal

Sintagma „contencios fiscal” provine din expresia

franceză contentieux fiscal152, care în doctrina franceză, este definită ca fiind ansamblul litigiilor cu caracter fiscal pe care autoritatea judecătorească este chemată să le rezolve cu putere de adevăr legal.

Instituţiile şi organele statului pentru realizarea funcţiilor

şi atribuţiilor specifice au nevoie de fonduri financiare. Procurarea acestora reclamă existenţa unui sistem fiscal bine consolidat, capabil să pună în aplicare tehnicile fiscale şi mijloacele juridice stipulate în Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, normele metodologice de aplicare etc. Pentru ca sistemul fiscal să-şi realizeze scopul este necesar un aparat fiscal care să perceapă de la contribuabili impozite, taxe şi alte venituri ce se cuvin statului153.

151 V. I. Prisăcaru, op. cit., pp. 7- 8. 152 A. Fanu Moca, Contenciosul fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti,

2006, p. 4, apud Fr. Deniei, Ch. de Lauzainghein, Droit fiscal, Dalloz, Paris, 2000, p. 211.

153 Gh.Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press, Constanţa , 2007, p. 5.

207

DEX-ul154 defineşte „fiscalitatea” ca fiind „sistemul de percepere a impozitelor şi taxelor prin fisc; totalitatea obligaţiilor fiscale ale cuiva”.

„Fisc-ul”155 este definit ca „instituţie de stat care stabileşte şi încasează contribuţiile către stat, urmăreşte pe cei care nu şi-au plătit în termen aceste contribuţii etc.”

Noţiunea de sistem fiscal cunoaşte în literatura de specialitate multiple abordări, astfel:

Reputatul Prof. dr. I. Condor în lucrările sale de specialitate156 defineşte sistemul fiscal ca fiind „totalitatea impozitelor, taxelor,contribuţiilor şi a celorlalte venituri publice provenite de la persoanele fizice şi juridice care alimentează bugetele publice”. Comentând această abordare, unii autori157 apreciază concizia şi expresivitatea sa care permite o analiză mai uşoară şi mai eficientă a modului în care este constituit şi funcţionează un sistem fiscal, ce surprinde elementul său central.

Alţi autori158 consideră că sistemul fiscal este „un ansamblu de concepte, principii, metode, procese cu privire la o mulţime de elemente (baza impozabilă, cote, subiecţi fiscali) între care se manifestă relaţii ce apar ca urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor în scopul realizării obiectivului sistemului”.

154 DEX – Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, Ediţia a II-a,

Ed. Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1996, p.382. 155 Idem. 156 Ioan Condor, Drept financiar, Ed. R.A. “Monitorul Oficial”,

Bucureşti, 1994, p.122// I. Condor, Drept fiscal, Vol. I, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007, p.21.

157 M. Drăcea, Gh.Matei, R. Buziernescu, R. Nanu, Sistemul fiscal al României, Ed. Universitaria, Craiova, 2006, p.6.

158 Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Ed. Codecs, Bucureşti, 1998, p.22.

208

La această tratare aderă şi alţi autori159 care consideră că la definirea sistemului fiscal să fie luate în considerare:

- sistemul de impozite şi taxe, directe şi indirecte, instituit conform legislaţiei în domeniu;

- metodele, tehnicile şi procedeele destinate stabilirii, urmăririi şi încasării veniturilor cuvenite statului, ce configurează mecanismul fiscal;

- aparatul fiscal care pune în mişcare cele două elemente de mai sus asigurând funcţionalitatea mecanismului fiscal şi realizarea creanţelor fiscale.

Politica fiscală cuprinde totalitatea măsurilor legislative adoptate de stat în domeniul stabilirii şi al încasării impozitelor şi taxelor pentru reglarea proceselor economice şi a relaţiilor sociale160. Politica fiscală vizează stabilirea cuantumului şi surselor de provenienţă a resurselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează să fie utilizate, obiectivele urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora.

În consens cu opiniile altor autori, exprimate în literatura de

specialitate161, contenciosul nostru fiscal poate fi clasificat în: contencios fiscal de drept comun şi contencios administrativ fiscal.

Contenciosul fiscal de drept comun nominalizeazǎ acţiunile şi căile de atac prin care instanţele judecătoreşti de drept comun

159 C. Topciu, G. Vintilă, Fiscalitate, Ed. Univ. Titu Maiorescu,

Bucureşti, 1998, p.5 // V. Juravle, G.Vintilă, Metode şi tehnici fiscale, Ed. Rolcris, Bucureşti, 2000, p.6.

160 Gh.Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press, Constanţa , 2007, p. 10.

161 A. Fanu Moca, Contenciosul fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti,

2006, p. 4 // C. D. Popa, Noţiunea, natura juridică şi importanţa contenciosului fiscal, în R.D.C. nr. 7-8/2001, pp. 302-303.

209

soluţionează litigiile dintre contribuabili şi organele fiscale ale statului sau ale unităţilor administrativ-teritoriale. Mijloacele procesuale de realizare a acestuia sunt: contestaţia la executarea silită a creanţelor fiscale162, şi cererea de reexaminare în materia taxelor judiciare de timbru163.

Ca atare, contenciosul administrativ fiscal, desemneazǎ totalitatea căilor de atac împotriva titlurilor de creanţă şi a altor acte administrative fiscale164, ce privesc diminuarea sau anularea impozitelor, taxelor, contribuţiilor, datoriei vamale, precum şi a majorărilor de întârziere ori a altor sume constatate şi măsuri aplicate de organele administrative fiscale centrale şi locale.Cadrul legal este reprezentat de art. 175-188 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, care, reglementează drept cale de atac contestaţia, cât şi posibilitatea introducerii unei acţiuni în contencios administrativ(art. 188 alin. (2) Cod pr. fiscalǎ).

1.3. Natura juridică a contenciosului fiscal

În literatura de specialitate165se subliniazǎ faptul cǎ,

contenciosul administrativ fiscal, are natura unui contencios administrativ subiectiv special, datoritǎ similitudinii cu procedura contenciosului administrativ din Legea nr. 554/2004, în

162 reglementată de art. 169-171 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003

privind Codul de procedură fiscală, republicată, prin Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, prin O.U.G. nr. 129/2005, prin O.U.G. nr. 165/2005 şi, respectiv, prin O.U.G. nr. 22/2006.

163reglementată de art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru.

164 Codul de procedură fiscală a reglementat în art. 175 alin. (2) posibilitatea introducerii contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de a emite un act administrativ fiscal.

165 A. Fanu Moca, Contenciosul fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2006, pp. 28-29.

210

ceea ce priveşte cele două faze procedurale: etapa căilor administrative de atac şi etapa contenciosului judiciar.

Ca atare, obiectul acţiunii contenciosul administrativ fiscal este un act administrativ de autoritate cu caracter special, prin care se realizează de către organele administraţiei financiar-fiscale constatarea şi stabilirea impozitelor şi taxelor (centrale sau locale), a dobânzilor, a penalităţilor de întârziere, precum şi a altor sume şi măsuri cu caracter fiscal pentru care există reglementată o procedură administrativă specială, statuată de Codul de procedură fiscală166.

1.4. Raporturile juridice fiscale

Raporturile juridice ce se nasc în dreptul fiscal au la bază

propriile norme juridice167. Aceste raporturi cuprind drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legislaţiei în vigoare, în realizarea modalităţilor concrete de stabilire şi percepere a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.

A. Subiecţii raporturilor juridice fiscale In această calitate apar statul, unităţile administrativ-

teritoriale, contribuabilii şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii similare în cadrul acestor raporturi168.

c. Statul, reprezentat prin organele sale abilitate, respectiv Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi celelalte organe fiscale teritoriale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice care au dreptul de a stabili veniturile publice (impozite, taxe etc.), de a verifica şi definitiva sumele cuvenite bugetelor publice, de a încasa în contul bugetelor publice sumele

166 Ibidem, pp. 32-33. 167 Gh. Alecu, Drept fiscal român, Ovidius University Press,

Constanţa, 2007, p. 16. 168 Ibidem, pp.16-17.

211

reprezentând venituri publice şi de a îndruma, controla şi urmări, inclusiv prin executare silită, realizarea impozitelor şi taxelor, respectând în toată această activitate, drepturile şi interesele contribuabililor;

d. Contribuabilul, al doilea subiect participant la aceste raporturi juridice este orice persoană, fizică sau juridică, care, potrivit Codului fiscal are obligaţia de a plăti anumite impozite, taxe sau alte venituri publice.

Contribuabilii sunt obligaţi să se înregistreze la organul fiscal.

B. Conţinutul raporturilor juridice fiscale Conţinutul raporturilor juridice fiscale include drepturile

şi obligaţiile ce revin subiecţilor acestor raporturi. Organele fiscale de stat au dreptul şi obligaţia de a acţiona

pentru stabilirea şi încasarea veniturilor publice, de a le administra în mod corespunzător, de a le repartiza potrivit destinaţiilor legale.

În acelaşi timp, al doilea subiect al raporturilor juridice are îndatorirea de a executa obligaţia fiscală ce îi revine (spre exemplu de a plăti impozitul stabilit) şi dreptul de a pretinde să se aplice corect legea de către organul fiscal, putând, la nevoie, ataca măsurile nelegale, la organele competente.

C. Obiectul raporturilor juridice fiscale Obiectul raporturilor juridice fiscale este complex şi poate

cuprinde activităţi de natură organizatorică în materie fiscală, acţiuni privind stabilirea şi încasarea veniturilor publice, acţiuni referitoare la administrarea fondurilor publice, acţiuni pentru repartizarea acestor fonduri pe destinaţii legale, acţiuni de control fiscal.

212

Capitolul 2

PROCEDURA FISCALĂ

2.1. Cuprinsul procedurii fiscale

În doctrină, ansamblul de acte şi operaţiuni prin care se realizează veniturile bugetelor publice poartă numele de procedură fiscală.

Aceste acte procedurale şi operaţiuni, după momentul îndeplinirilor, pot fi grupate în:

acte procedurale prealabile de înregistrare fiscală (atribuirea codului de identificare fiscală, declaraţia de

213

înregistrare fiscală, registrul contribuabililor, înregistrarea ca plătitor de T.V.A.);

acte procedurale şi operaţiuni de constatare a obiectelor impozabile şi taxabile;

acte procedurale şi operaţiuni de calcul şi individualizare a impozitelor şi taxelor datorate de fiecare subiect impozabil sau taxabil;

operaţiuni de plată şi încasare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor, prelevărilor şi altor sume cuvenite bugetelor publice;

acte de constatare şi sancţionare a faptelor de încălcare a reglementărilor legale în domeniul fiscal;

acte procedurale de executare silită a creanţelor fiscale.

2.2. Principii generale de conduită în domeniul fiscal

Codul fiscal prevede o serie de principii generale de conduită în administrarea veniturilor bugetului general consolidat. Aceste principii generale sunt:

principiul aplicării unitare a legislaţiei. Este o obligaţie a organului fiscal;

principiul exercitării dreptului de apreciere. Organul fiscal poate, în limitele contribuţiilor şi competenţelor sale, să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege;

principiul rolului activ al organului fiscal. Potrivit acestuia, organul fiscal înştiinţează contribuabilul cu privire la drepturile şi obligaţiile sale:

– este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru stabilirea situaţiei fiscale a contribuabilului;

– are obligaţia să examineze obiectiv starea de fapt şi să îndrume contribuabilii să depună sau să corecteze declaraţiile sau alte documente ori de câte ori este cazul;

214

– decide asupra felului şi volumului examinărilor în limitele prevăzute de lege;

– îndrumă contribuabilul, din proprie iniţiativă sau la solicitarea acestuia, în aplicarea legislaţiei fiscale;

principiul întrebuinţării limbii oficiale în administrarea fiscală. Aceasta este limba română. Înscrisurile şi documentele justificative redactate în altă limbă se depun însoţite de traduceri în limba română, certificate de traducători autorizaţi. În cazul minorităţilor naţionale se aplică dispoziţiile legale privind folosirea limbii materne;

principiul dreptului de a fi ascultat. Organul fiscal are obligaţia de a asigura contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, cu excepţiile prevăzute de lege;

principiul obligaţiei de cooperare. Contribuabilul este obligat să coopereze cu organul fiscal în stabilirea stării de fapt fiscale;

principiul secretului fiscal. Funcţionarii publici ai organului fiscal, chiar şi după încetarea acestei calităţi, trebuie să păstreze, cu excepţiile prevăzute de lege, secretul asupra informaţiilor fiscale privind contribuabilul, informaţii de care a luat la cunoştinţă în îndeplinirea atribuţiilor de serviciu;

principiul bunei credinţe. Relaţiile dintre contribuabili şi organul fiscal trebuie să fie fundamentate pe buna credinţă. 2.3. Acte procedurale şi operaţiuni de constare a obiectelor

impozabile şi taxabile, de calcul şi individualizare a obligaţiilor fiscale

Declaraţia fiscală, act distinct de declaraţia de înregistrare

fiscală, se depune de contribuabil la termenele prevăzute de lege sau de Ministerul Economiei şi Finanţelor. Se întocmeşte pe formular pus la dispoziţie de organul fiscal şi trebuie însoţită de documentaţia cerută de prevederile legale. Stă la baza calculului

215

obligaţiei fiscale. Pot fi corectate de contribuabil, din proprie iniţiativă.

Declaraţia fiscală poate fi redactată de organul fiscal, dacă, din motive independente de voinţa contribuabilului, acesta este în imposibilitatea de a scrie. Se depune fie direct la registratura organului fiscal, fie prin scrisoare recomandată, prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere, la distanţă.

Stabilirea impozitelor, taxelor şi altor sume cuvenite bugetului consolidat se face prin:

– declaraţia fiscală, depusă de către contribuabil; – decizia de impunere, emisă de organul fiscal, în celelalte

cazuri. În scopul stabilirii obligaţiilor fiscale şi a stării de fapt fiscale, contribuabilii sunt obligaţi să ţină evidenţe fiscale, potrivit legii.

216

Capitolul 3

ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL

3.1. Conceptul de act administrativ fiscal

În accepţiunea Codului de procedurǎ fiscalǎ(art.41), prin act administrativ fiscal se înţelege „actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale”.

Ca atare, actul administrativ fiscal face parte din categoria actelor juridice, fiind o manifestare expresă de voinţă, făcută în scopul stabilirii, modificării sau stingerii drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

217

Actul administrativ fiscal se emite în formă scrisă şi va conţine următoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent; data emiterii, data la care îşi produce efectele; datele de identificare a contribuabilului; obiectul actului; motivele de fapt; temeiul de drept; numele şi semnătura persoanei împuternicite de organul fiscal; calea de atac, termenul de depunere şi organul la care se depune contestaţia; ştampila organului fiscal competent.

3.2. Natura juridicǎ şi validitatea actului

administrativ fiscal

Întrucât actul administrativ fiscal este emanaţia organelor fiscale competente, în virtutea atribuţiilor fiscale conferite prin lege, natura juridicǎ a actului administrativ fiscal este de act administrativ.

Actul administrativ fiscal pentru a fi valid trebuie sǎ îndeplineascǎ urmǎtoarele condiţii:

- actul sǎ fie emis de un organ competent, în limitele conferite prin lege;

- actul sǎ fie emis în forma şi cu procedura prevǎzutǎ de lege;

- actul sǎ corespundǎ scopului legii.

3.3. Comunicarea, nulitatea, opozabilitatea şi îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal

Comunicarea actului administrativ fiscal se poate face:

direct contribuabilului, la organul fiscal, sub semnătură; prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire; prin fax sau e-mail dacă poate fi confirmată primirea. Când contribuabilul sau altă persoană îndreptăţită lipseşte sau refuză să primească, comunicarea se face prin publicarea unui anunţ într-un cotidian central de largă circulaţie şi/sau într-un cotidian

218

local ori în Monitorul Oficial, Partea a IV-a. Comunicarea se consideră făcută în a cincea zi de la data publicării anunţului.

Opozabilitatea. Actul administrativ fiscal produce efecte de la data comunicării sau la o dată ulterioară menţionată în acesta.

Nulitatea. Actul administrativ fiscal este lovit de nulitate pentru lipsa unuia din următoarele elemente:

– numele, prenumele, calitatea şi semnătura împuternicitului organului fiscal;

– numele şi prenumele contribuabilului; – obiectul actului administrativ. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.

Îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal se poate face la cererea contribuabilului sau din oficiu. Actul corectat se comunică contribuabilului.

Capitolul 4

CREANŢELE ŞI OBLIGAŢIILE FISCALE

4.1. Obligaţiile fiscale Potrivit Codului fiscal, sunt doar obligaţiile contribuabililor, constând în:

– obligaţia de declarare a bunurilor şi veniturilor impozabile sau, după caz, impozitele, taxele şi alte sume cuvenite bugetului consolidat;

– obligaţia de calculare şi înregistrare în evidenţele finale şi contabile a sumelor cuvenite bugetului consolidat;

219

– obligaţia de plată a sumelor cuvenite bugetului consolidat;

– obligaţii de plată accesorii constând în dobânzi şi penalităţi aferente sumelor datorate cu titlu principal bugetului consolidat;

– obligaţiile de virare şi vărsare ale plătitorilor pentru veniturile bugetului consolidat supuse stopajului la sursă.

În sens larg, obligaţiile fiscale sunt şi cele ale organului fiscal.

În sens restrâns, obligaţie fiscală desemnează şi suma de plată (cuantumul acesteia) pentru care Codul fiscal foloseşte termenul de creanţă fiscală, definită a fi drepturile patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, atât conţinutul, cât şi cuantumul lor.

4.2. Creanţele fiscale Creanţele fiscale pot fi:

– creanţe fiscale principale, constând în dreptul de a percepe impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume cuvenite bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea TVA şi dreptul de restituirea impozitelor, taxelor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat. Aici Codul fiscal este inconsecvent, deoarece, la obligaţiile fiscale, enumeră numai obligaţiile contribuabilului, în timp ce creanţele fiscale au în vedere atât drepturile organului fiscal (de a percepe), cât şi ale contribuabilului (de rambursare şi de restituire);

– creanţe fiscale accesorii, constând în dreptul de a percepe dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Titlul de creanţă fiscală este actul prin care se

stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau persoanele îndreptăţite potrivit legii.

Titlurile de creanţă fiscală pot fi:

220

– titluri de creanţă fiscală explicite – sunt actele întocmite în scopul de a constata obligaţia fiscală a unui contribuabil, individualizând această obligaţie. Sunt astfel de titluri declaraţia fiscală, decizia de impunere, declaraţia de impunere ş.a.;

– titluri de creanţă fiscală implicite – sunt actele întocmite cu alt scop , dar care conţin şi individualizează o creanţă fiscală. Sunt astfel de titluri: documentele de plată a salariilor, a drepturilor băneşti pentru colaboratori, a dividendelor, procesul verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor.

Titlul executoriu este titlul de creanţă ajuns la data la care creanţa fiscală devine scadentă(este exigibilă) prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul fiscal ori în alt mod prevăzut de lege.

Pe lângă datele pe care trebuie să le conţină, orice act administrativ fiscal, titlul executoriu trebuie să conţină codul de identificare fiscală, domiciliul fiscal şi orice alte date de identificare ale debitorului, cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului.

4.3. Stingerea creanţelor fiscale Deşi Codul fiscal face vorbire numai de stingerea creanţelor fiscale, în doctrină se discută şi despre modificarea creanţei fiscale, fapt care corespunde realităţii, fiind numeroase situaţii în care cuantumul obligaţiilor fiscale se modifică urmare unor căi de atac, intervenţiei prescripţiei extinctive, modificării unor acte legislative, amnistiei fiscale etc.

Creanţele fiscale se sting: prin încasare(plată); prin compensare; prin executare silită; prin scutire; prin scăderea din evidenţă pentru insolvabilitate; prin anulare; prin prescripţie.

Stingerea creanţelor fiscale prin plată. Aceasta se efectuează de către debitori, pe fiecare impozit, taxă ş.a.,

221

inclusiv dobânzi şi penalităţi de întârziere. Se poate face plata în numerar, prin mandat poştal, prin decontare bancară, prin anularea timbrelor fiscale mobile.

Stingerea creanţelor fiscale prin compensare. Compensarea se poate face între creanţele administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor sau de alţi titulari de bugete publice, cu creanţele debitorului asupra bugetului public în cauză, constând în sume de rambursat sau de restituit, până la concurenţa celei mai mici sume. Nu se poate face compensare între sume aparţinând unor bugete diferite (de stat, locale sau al asigurărilor sociale de stat).

Scăderea creanţelor, urmărite de organele de executare, din evidenţă, se face în cazul în care debitorul este în stare de insolvabilitate, aplicabilă în următoarele situaţii:

– când debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile; – când, după epuizarea executării silite a debitorului,

rămân debite neachitate; – când debitorul a dispărut sau decedat fără să lase avere; – când debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu fiscal

cunoscut şi, la aceasta ori în alte locuri, unde există informaţii că a avut avere, nu se găsesc venituri sau bunuri urmăribile;

– când, potrivit legii, debitorul, persoană juridică îşi încetează existenţa şi au rămas creanţe fiscale neachitate.

Anularea creanţelor fiscale. Poate fi aprobată prin hotărâre de Guvern sau de autorităţile deliberative la nivel local, în cazuri excepţionale şi pentru motive temeinice (ex.: calamităţi naturale, catastrofe).

Poate fi aprobată şi de conducătorul organului de executare, atunci când cheltuielile de executare, exclusiv cele de comunicare prin poştă, sunt mai mari decât creanţele fiscale supuse executării silite.

Sunt anulate şi creanţele fiscale aflate în sold la data de 31 decembrie a anului, care sunt mai mici de 100.000 lei. Acest plafon se stabileşte anual prin Hotărâre a Guvernului.

222

Stingerea creanţelor fiscale prin prescripţie. Prescripţia se aplică distinct în ceea ce priveşte dreptul de stabilire şi în ceea ce priveşte executarea silită.

Dreptul de a stabilit obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, calculat de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa. În cazul faptelor penale, se prescrie în termen de 10 ani de la data săvârşirii faptei care constituie infracţiune. Aceste termene se suspendă sau se întrerup, potrivit dreptului comun. Se mai suspendă între momentul inspecţiei fiscale şi cel al emiterii deciziei de impunere, ca urmare a inspecţiei fiscale.

Dreptul de a cere executarea silită şi dreptul de a cere compensarea sau restituirea se prescriu în 5 ani calculaţi începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul. Codul fiscal prevede cazurile în care se întrerupe sau se suspendă.

Stingerea creanţelor fiscale prin executare silită. Atunci când debitorul nu-şi plăteşte de bună voie obligaţiile fiscale, se procedează la executarea fiscală, în baza titlului de creanţă, devenit titlu obligatoriu. Executarea silită începe numai după ce organul de executare îi transmite debitorului înştiinţarea de plată, prin care i se comunică suma datorată, iar, după înştiinţare, au trecut 15 zile de la comunicare.

Executarea silită începe prin comunicarea unei somaţii, însoţită de un exemplar al titlului de creanţă. Somaţia cuprinde, în afara datelor cerute pentru actul administrativ fiscal, următoarele elemente: numărul dosarului de executare; suma pentru care se începe executarea silită; termenul de plată şi indicarea consecinţelor nerespectării somaţiei.

Executarea silită poate fi: – prin poprire; – prin executarea bunurilor mobile; – prin executarea bunurilor imobile.

223

În timpul executării silite a bunurilor imobile, creanţa fiscală mai poate fi stinsă şi prin darea în plată care constă în trecerea în proprietatea publică a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale, după caz, la cererea debitorului, cu acordul creditorului fiscal, a bunurilor imobile supuse executării silite.

4.4. Înregistrarea fiscală. Registrul contribuabililor

Persoanele cu drepturi şi obligaţii fiscale sunt înregistrate

fiscal, primind un cod de identificare fiscală care va fi: – pentru persoanele fizice – codul numeric personal; – pentru persoanele juridice, altele decât comercianţii,

precum şi pentru entităţi fără personalitate juridică, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul subordonat ANAF;

– pentru comercianţi, inclusiv pentru sucursalele celor care au sediul principal al comerţului în străinătate – codul unic de înregistrare;

– pentru persoanele fizice plătitoare de T.V.A. – codul de înregistrare fiscală atribuit de organul subordonat ANAF.

În cazul persoanelor plătitoare de T.V.A., codul de înregistrare fiscală este precedat de litera „R”.

Codul de înregistrare fiscală se menţionează obligatoriu pe facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise.

Declaraţia de înregistrare fiscală se depune în termen de 30 zile de la data înfiinţării sau eliberării actului legal de funcţionare, la organul A.N.A.F. Se întocmeşte pe formular tipizat, pus la dispoziţie de A.N.A.F., care cuprinde: datele de identificare ale contribuabilului, ale împuternicitului, categoriile de obligaţii de plată, datele privind sediile secundare, datele privind situaţia juridică şi alte informaţii necesare administrării sumelor cuvenite bugetului consolidat.

224

Certificatul de înregistrare fiscală se eliberează de organul A.N.A.F., pe baza declaraţiei de înregistrare fiscală, fiind scutit de taxele de timbru. Comercianţii care desfăşoară activitate de comerţ sau prestări de servicii către populaţie, trebuie să afişeze certificatul de înregistrare fiscală la locurile unde desfăşoară activitatea.

Registrul contribuabililor se ţine de organul fiscal al A.N.A.F. şi conţine datele de identificare ale contribuabilului, categoriile de obligaţii, denumite vector fiscal şi alte informaţii necesare administrării obligaţiilor fiscale.

4.4. Organele fiscale

În art. 17 alin.(5) C.proc. fisc. se dispune faptul cǎ „ Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, unităţile sale teritoriale, precum şi compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale sunt denumite în prezentul cod organe fiscale”. Unul din subiectele raportului juridic fiscal este statul, care este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale teritoriale, iar unitǎţile administrativ-teritoriale de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de compartimentele sale de specialitate, în limita competenţelor atribuite. Organele fiscale au competenţă generală privind administrarea creanţelor fiscale, exercitarea controlului şi emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie fiscală. Administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat se face, potrivit competenţei teritoriale de cǎtre organul fiscal judeţean, local sau al municipiului Bucureşti, stabilit prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al

225

plătitorului de venit, în cazul impozitelor şi contribuţiilor realizate prin stopaj la sursă, în condiţiile legii169. În cazul în care contribuabilul are, potrivit legii, obligaţii de plată la sedii secundare, competenţa teritorială pentru administrarea acestora revine organului fiscal în a cărui rază teritorială acestea se află situate. Compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetelor locale ale unităţilor administrativ-teritoriale. Prin derogare, organele fiscale le-a fost conferitǎ şi competenţa specială, în situaţia în care contribuabilul nu are domiciliu fiscal, competenţa teritorială revinind organului fiscal în raza căruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziţiilor legale fiscale. Aceste dispoziţii se aplică şi pentru luarea de urgenţă a măsurilor legale ce se impun în cazurile de dispariţie a elementelor de identificare a bazei de impunere reale, precum şi în caz de executare silită. Pentru administrarea de către organele fiscale din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a creanţelor datorate de contribuabilii nerezidenţi, care nu au pe teritoriul României un sediu permanent, competenţa revine organului fiscal stabilit prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor, la propunerea preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

169 Alineatele (1) şi (3), art. 33 C. proc. fisc., au fost modificate prin

art. I pct. 4 din O.G. nr. 47/2007

226

Capitolul 5

JURISDICŢIA FISCALǍ

5.1. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale

Actele administrative fiscale, incluzând titlurile de creanţă,

sunt supuse căilor de atac, în două faze: – faza administrativă; – faza în justiţie.

227

Contestaţia este calea administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune. Titular al dreptului este numai cel care se consideră lezat în drepturile sale prin actul administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Pot fi atacate şi deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe sau alte sume datorate bugetului general consolidat. În cazul deciziilor de stabilire a bazei de impunere, contestaţia poate fi depusă de orice persoană care participă la realizarea venitului.

Forma şi conţinutul contestaţiei. Contestaţia se formulează în scris şi trebuie să conţină:

– datele de identificare a contestatorului; – obiectul contestaţiei, care îl constituie numai sumele şi

măsurile înscrise în titlul de creanţă sau actul administrativ fiscal atacat, cu excepţia contestaţiei privind refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal;

– motivele de fapt şi de drept; – dovezile pe care se întemeiază; – semnătura contestatorului sau împuternicitului. În cazul

persoanelor juridice, se aplică şi ştampila. Contestaţia se depune în termen de 30 zile de la

comunicarea actului, la organul fiscal sau vamal emitent al actului. Când competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent, acesta înaintează contestaţia, în termen de 5 zile de la înregistrare, organului competent.

Competenţa de soluţionare revine: – organelor abilitate constituite la nivelul direcţiilor

generale ale finanţelor publice de la domiciliul sau sediul contestatorului, pentru impozite, taxe ş.a., inclusiv accesorii, în cuantum situat sub 5 miliarde ROL (500.000 RON);

– organelor centrale, pentru creanţe mai mari de 5 miliarde ROL (500.000 RON);

– organelor locale, pentru creanţele administrate de acestea.

228

Soluţionarea contestaţiei se face prin verificarea motivelor de drept şi de fapt, în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate şi probele administrate. Soluţionarea se face în limitele contestaţiei, fără a se putea crea contestatorului o situaţie mai grea în propria cale de atac.

Retragerea contestaţiei poate fi făcută de contestator până la soluţionarea acesteia. Organul de soluţionare emite decizie prin care ia act de retragere.

Prin decizie, contestaţia poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori să fie respinsă.

Decizia de soluţionare a contestaţiei se emite în formă scrisă şi este alcătuită din:

– preambul, care cuprinde denumirea organului investit cu soluţionarea, datele de identificare ale contestatorului, numărul de înregistrare a contestaţiei, obiectul cauzei, sinteza susţinerii părţilor atunci când organul competent să soluţioneze contestaţia nu este organul emitent;

– considerentele cuprind motivele de fapt care au format convingerea organului de soluţionare în soluţia pe care o dă contestaţiei;

– dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în care se exercită şi instanţa competentă.

Decizia se semnează de conducătorul direcţiei generale, directorul general al organului competent la nivel central, conducătorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau înlocuitorii acestora.

Decizia poate fi atacată la instanţa de judecată (secţia de contencios administrativ şi fiscal).

229

230

BIBLIOGRAFIE Alecu Gheorghe, Drept Financiar, Ovidius University

Press, Constanţa, 2005;

Alecu Gheorghe, Drept financiar, ediţia a II-a, Ovidius University Press, Constanţa, 2006;

Alecu Gheorghe, Drept Fiscal Român, Ovidius University

Press, Constanţa, 2007;

Alecu Gheorghe, Dreptul Finanţelor Publice, Ovidius

University Press, Constanţa, 2008;

Allix E., Traité élèmentaire de science des finances et de législation financière française, Ed. A. Rousseau, Paris 1921;

Bălan E., Drept financiar, Ed.All Beck, Bucureşti 2003; Bistriceanu Gh. D, Boajă M., Sistemul fiscal al României,

Ed. Universul Juridic, 2006; Cartou L. , Droit financier et fiscal européen, Ed. Dalloz,

Paris 1972; Condor Ioan, Gh. Nicolescu, Impozitele şi taxele din

România, Procedura fiscală, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică,

Bucureşti, 1983;

Condor I., Drept financiar, Ed. R.A. “Monitorul Oficial”, Bucureşti, 1994;

Condor I., Drept financiar, Ed. „Tribuna Economică”, Bucureşti, 1996;

Condor I., Evitarea dublei impozitării internaţionale, Ed."Monitorul Oficial", Bucureşti, 1999;

231

Condor, Ioan, Silvia Cristea, Drept vamal şi fiscal, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2002;

Condor I., Stancu R., Drept financiar, bugetar şi fiscal, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2002; Condor, Ioan, Radu Stancu, Silvia Cristea, Drept financiar, bugetar şi fiscal, Ed. Condor Consulting&Taxation, Bucureşti, 2003;

Condor I., Drept fnanciar, bugetar şi fiscal. Impozitarea persoanelor juridice, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2004;

Condor I., Dreptul finanţelor publice, Ed.Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2006;

Condor I. Drept fiscal, Vol. I şi II, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007;

Corduneanu C., Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Ed. Codecs, Bucureşti, 1998; Costaş, Cosmin Flavius, Legislaţie comunitară fiscală, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2008;

Cristea S., Stoica C., Drept comercial, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2002;

Costin M., Răspunderea juridică în dreptul R.S.R., Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 1974; Dascălu, Daniel, Cătălin Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2005;

Dicţionarul explicativ al limbii române, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1996;

Drăcea M., Gh.Matei, R. Buziernescu, R. Nanu, Sistemul fiscal al României, Ed. Universitaria, Craiova, 2006; Duca, Emilian, Codul fiscal comentat şi adnotat, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2006 ;

232

Duguit L., Traité de Droit constitutionnel vol. 2, Paris 1973;

Gliga I., Drept financiar public, Ed.All, Bucureşti 1994; Jéze G., Cours de finances publiques, Ed. M. Giard, Paris

1929; Jèze G., Cours de science des finances et de législation

financière française, IV-ème éd., Paris 1922; Lalumière P., Les finances publique, Lib. A. Colin, Paris

1970; Leon G., Elemente de ştiinţă financiară, Ediţia a II-a, Ed.

Cercetări juridice, Bucureşti 1942; Leon G., Finanţele statului şi conjunctura economică, Tip.

Bucovina, Bucureşti 1944; Minea, Mircea Ştefan, Cosmin Flavius Costaş, Dreptul

finanţelor publice, vol. II, Drept fiscal, Ed. Wolters Kluver, Bucureşti, 2008;

Miroiu M., Dicţionar de termeni economici, financiar-bancari şi de bursă, engleză- franceză-română, Ed.Andreescu, Alexandria, 1992;

Mitran P., Mitran D., Controlul Financiar-Contabil. Inspecţia Fiscală. Expertiza Contabilă, Ed. Muntenia, Constanţa, 2007

Muzellec R., Finances publique, 6-ème édition, Ed.Sirey, Paris 1989;

Popeneagă P.,Controlul financiar contabil, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 1999;

Ristea L., Iacob L., Trandafir A., Finanţe publice, Ed. Ex Ponto, Constanţa, 2006;

233

Stancu R., Drept financiar public, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 1998; Stancu Radu, Drept Financiar şi Fiscal, Ed. Fundaţiei

România de Mâine, Bucureşti, 2007;

Şaguna D.D., Drept financiar şi fiscal, Ed. Deşteaptă-te Române SRL, 1992;

Şaguna D.D., Drept financiar şi fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1994;

Şaguna D.D., Drept financiar şi fiscal, vol.II, Ed.Oscar Print, Bucureşti 1997; Şaguna, Dan Drosu, Dan Şova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2009

Topciu C., Vintilă G., Fiscalitate, Ed. Univ. Titu Maiorescu, Bucureşti, 1998;

Trotabas L., Précis de science et législation financières, Èditance Dalloz, Paris 1929;

Trotabas L., Finances publiques, Èditance Dalloz, Paris 1964;

Văcărel I., Bercea F., Bistriceanu Gh., Stolojan T., Anghelache G., Bodnar M., Moşteanu T. – Finanţe publice, Ed. Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti 1992;

Văcărel I., Relaţii financiare internaţionale, Ed. Academiei Române, 1995;

Văcărel I., Bistriceanu Gh., Anghelache G., Bodnar M., Bercea F., Moşteanu T., Georgescu F., Finanţe publice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004;

Vintilă G., Fiscalitate. Metode şi tehnici fiscale,

Ed.Economică, Bucureşti, 2004;

234

Ţâţu L., Şerbănescu C., Ştefan D., Cataramă D., Nica A.,

Fiscalitate. De la lege la practică, ediţia a III-a, Ed. C.H.Beck,

Bucureşti, 2006.

***Legea nr.12/1990 privind protejarea populaţiei împotriva unor activităţi comerciale ilicite, modificată şi completată prin O.G. nr.126/1998

***Legea nr. 26/1990 privind registrul comerţului, republicată, cu modificările şi completările ulterioare

***Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unităţilor economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale, modificată prin O.U.G. nr. 49/1999

***Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, modificată prin O.U.G nr. 76/2001, republicată

***Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii Financiare

***Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ***Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea

Curţii de Conturi, modificată şi completată prin Legea nr.77/2002

***Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de corupţie, modificată

***Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor

***Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern ***Legea nr. 39/2003 pentru prevenirea şi combaterea

criminalităţii organizate

235

***Legea nr. 84/2003 privind modificarea şi completarea O.G. nr.119/1999 privind auditul public intern şi controlul financiar preventiv

***Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţii publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei

***Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare

***Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ ***Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea

evaziunii fiscale ***Legea nr. 343/2006 pentru modificarea şi completarea

Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal ***O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de

expertiză contabilă ***O.G. nr.119/1999 privind controlul intern şi controlul

financiar preventiv, actualizată, modificată şi republicată ***O.G. nr. 2/2001 privind regimul juridic al

contravenţiilor, cu modificările ulterioare prin Legea nr.352 şi nr. 353/2006

***O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, modificată şi republicată

***O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare

***H.G. nr. 735/2003 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice,

236

***H.G. nr. 1574/2003 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

*** H.G. nr. 403/2004 privind modificarea şi completarea H.G. nr. 1574/2003 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei de Administrare Fiscală

***H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare

***H.G. nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală

***H.G. nr.1351/2004 pentru modificarea H.G. nr. 1574/2003 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei de Administrare Fiscală

***H.G. nr. 208/2005 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

***O.M.F.P. nr. 817/1998 pentru aprobarea regulamentului privind organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare

***O.M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile

***O.M.F.P. nr. 1752/2005 privind Reglementările contabile conforme cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate

***O.M.F.P. nr. 753/2006 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili

237

238

CUPRINS

Partea I DREPT FISCAL

Capitolul 1 SCURT ISTORIC AL FISCALITĂŢII ÎN ROMÂNIA

1.1. Apariţia şi dezvoltarea bugetului statului român..................7

Capitolul 2 NOŢIUNI INTRODUCTIVE

2.1. Definiţia şi obiectul dreptului fiscal....................................17 2.2. Codificarea dreptului fiscal. Izvoarele dreptului fiscal.......18 2.3. Concepţii despre fiscalitate.................................................21 2.4. Principiile fiscalităţii...........................................................23 2.5. Normele de drept fiscal.......................................................25 2.6. Raporturile juridice fiscale..................................................26 2.7. Sistemul fiscal din România...............................................28

Capitolul 3 CONCEPTE PRIVIND VENITURILE BUGETELOR

PUBLICE

3.1. Elementele definitorii (esenţiale) ale veniturilor bugetelor publice........................................................................................31 3.2. Definirea şi clasificarea veniturilor publice........................37 3.3. Definirea şi clasificarea veniturilor publice........................39

239

Capitolul 4 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE

4.1. Impozitul pe profit şi pe dividende.....................................41

4.2. Impozitul pe venit...............................................................44 4.3. Impozitul pe veniturile microîntrepriderilor.......................53 4.4. Taxa pe valoarea adǎugatǎ..................................................55 4.5. Accizele..............................................................................62 4.6. Taxele vamale.....................................................................65 4.7. Regimurile vamale..............................................................67

4.8. Impozitele şi taxele locale...................................................79 4.8.1. Impozitul şi taxa pe clădiri........................................79 4.8.2. Impozitul( taxa) pe teren...........................................83 4.8.3. Impozitul pe mijloacele de transport........................87 4.8.4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a

autorizaţiilor...............................................................................88 4.8.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate...................................................................................89 4.8.6. Impozitul pe spectacole...........................................91 4.8.7. Taxa hotelieră...........................................................92 4.8.8. Taxe speciale............................................................94 4.8.9. Alte taxe locale........................................................94

Capitolul 5 IMPOZITAREA PERSOANELOR FIZICE,

NEREZIDENŢILOR ŞI IMPOZITUL PE REPREZENTANŢE

240

5.1. Impozitarea persoanelor fizice............................................95 5.2. Impozitarea nerezidenţilor................................................104 5.3. Impozitul pe reprezentanţe................................................114

Capitolul 6

EVAZIUNEA FISCALĂ, EVITAREA DUBLEI IMPUNERI ŞI CREDITUL FISCAL

6.1. Noţiunea, reglementarea şi formele evaziunii fiscale.......115 6.2. Efectele evaziunii fiscale..................................................129 6.2.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscală asupra formării veniturilor statului......................................................130 6.2.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscală .................................................................................................131

6.2.3.Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală.......................................................................................132 6.2.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscală.133 6.3. Particularităţi în manifestarea fraudei fiscale...................133 6.3.1. Bancruta frauduloasă...................................................133 6.3.2. Economia subterană.....................................................134 6.3.3. Spălarea banilor...........................................................136 6.3.4. Crima organizată.........................................................138 6.3.5. Paradisuri fiscale..........................................................139 6.4. Evitarea dublei impuneri şi creditul fiscal........................141

Capitolul 7

CONTROLUL FISCAL

241

7.1. Noţiunea, scopul, funcţiile şi formele controlului financiar-fiscal.........................................................................................147 7.2. Ministerul Finanţelor Publice...........................................150 7.3. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală......................156 7.3.1. Obiective şi atribuţii.....................................................156 7.3.2.Organizarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală... .................................................................................................160 7.4. Controlul fiscal.................................................................162 7.5. Garda financiară................................................................169 7.6. Curtea de Conturi a României..........................................173

7.6.1. Evoluţia istorică a Curţii de Conturi a României........173 7.6.2. Organizarea şi conducerea Curţii de Conturi..............174 7.6.3. Atribuţiile de control ale Curţii de Conturi.................176 7.6.4. Controlul ulterior şi procedura de control...................178 7.6.5. Atribuţiile de raportare, avizare şi alte competenţe....182

Capitolul 8

ARMONIZAREA FISCALǍ EUROPEANǍ. SANCŢIUNI FISCALE

8.1. Armonizarea fiscală..........................................................185 8.2. Sancţiuni fiscale................................................................191

Partea a II-a

CONTENCIOS FISCAL

Capitolul 1 ACCEPŢIUNEA ŞI NATURA JURIDICǍ A

CONTENCIOSULUI FISCAL

242

1.1. Accepţiunea de contencios..................................................203 1.2. Accepţiunea de contencios fiscal.......................................206 1.3. Natura juridică a contenciosului fiscal.............................210 1.4. Raporturile juridice fiscale...............................................210

Capitolul 2 PROCEDURA FISCALĂ

2.1. Cuprinsul procedurii fiscale..............................................213 2.2. Principii generale de conduită în domeniul fiscal.............213 2.3. Acte procedurale şi operaţiuni de constare a obiectelor impozabile şi taxabile, de calcul şi individualizare a obligaţiilor fiscale.......................................................................................215

Capitolul 3 ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL

3.1. Conceptul de act administrativ fiscal................................217 3.2.Natura juridicǎ şi validitatea actului administrativ fiscal.217 3.3. Comunicarea, nulitatea, opozabilitatea şi îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal……….…….218

Capitolul 4 CREANŢELE ŞI OBLIGAŢIILE FISCALE

4.1. Obligaţiile fiscale.............................................................219 4.2. Creanţele fiscale...............................................................219 4.3. Stingerea creanţelor fiscale..............................................221 4.4. Înregistrarea fiscală. Registrul contribuabililor................223 4.4. Organele fiscale................................................................224

Capitolul 5

243

JURISDICŢIA FISCALǍ

5.1. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale...............................................................227 BIBLIOGRAFIE....................................................................231