Expediente 140 - 2018

Voto 180 - 2018

Sentencia 147 - 2018

Sentencia número 147 - 2018. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las trece horas con cincuenta y nueve minutos del cinco de julio del dos mil dieciocho.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por el señor XXX, agente aduanero inscrito con la agencia de aduanas XXX S.A., cédula jurídica XXX, contra la resolución RES-AS-DN-XXX-2018 de las 11:33 horas del 30 de abril de 2018 suscrita por Gerencia de la Aduana Santamaría.

RESULTANDO

I.- Con resolución RES-AS-DN-XXX-2017 de las 08:31 horas del 26 de junio de 2017 la Aduana Santamaría, dicta la apertura del procedimiento administrativo sancionatorio, contra el auxiliar de la función pública señor XXX, categoría agente aduanero inscrito con la agencia de aduanas XXX S.A., por la presunta comisión de la infracción aduanera regulada en el artículo 242 de la Ley General de Aduanas (Ley 9069, en adelante LGA), sancionable con una multa equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, al haber declarado un beneficio arancelario preferencial sustentado en un certificado de origen inválido, porque no fue completado el formulario siguiendo las disposiciones del Decreto Ejecutivo 36917-COMEX ni el instructivo de llenado. Documento que adjuntó a la declaración aduanera de importación definitiva XXX de fecha 12-02-2016, para gozar del beneficio arancelario establecido en el Tratado pero la aduana al momento de la verificación, decidió desaplicar el beneficio preferencial, por estar sustentado en documento inválido procediendo a notificar la diferencia de impuestos a favor del fisco, misma suma que ordenó ejecutar a través de la garantía de cumplimiento. (Folios 86-90, 92-104, 121)

II.- El agente aduanero investigado no se apersonó ante la Aduana competente a expresar alegatos de oposición relacionados con el procedimiento sancionatorio.

III.- Por resolución RES-AS-DN-XXX-2018 del 30-04-2018, la Aduana Santamaría dicta el acto final del procedimiento administrativo sancionador, imponiéndole al agente aduanero investigado una multa de ¢1.122.681.10, por haber presentado y transmitido la Declaración Aduanera de Importación XXX del 12-02-2016 con errores en el elemento origen. Utilizando como base jurídica el numeral 242 reformado mediante Ley 6990 vigente a partir del 28 de setiembre de 2012. Dicha resolución fue notificada en fecha 16-05-2018. (Folios 122-128v).

IV.- Con escrito presentado en la Aduana el día 22-05-2018, el agente aduanero XXX, interpuso los recursos de reconsideración y apelación contra el acto final, alegando que del acusatorio no se establece una relación circunstanciada de los hechos que deriven en la imposición de la multa, además porque no corresponde al agente aduanero realizar estudios de origen de mercancías, puesto que se limita a aplicar y transmitir un certificado de origen entregado por el importador. Además manifiesta que no aparece acreditado en expediente su nivel de participación y ello le provoca indefensión, ya que no pudo referirse a los hechos concretos por los cuáles se achaca responsabilidad para tratar de sancionarlo. Por ende pide la nulidad y revocatoria del acto final. (Folios 129-134)

V.- Mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2018 del 30-05-2018, la aduana rechaza la nulidad alegada, y declara sin lugar el recurso de reconsideración manteniendo la sanción impuesta. En este mismo acto emplaza al apelante para ante el Tribunal Aduanero Nacional con fundamento en el artículo 200 de la LGA. (Folios 135-144v)

VI.- En razón de las vacaciones legales del licenciado Reyes Vargas, miembro propietario del órgano colegiado, el despacho de la señora Ministra de Hacienda nombra a la Licda. Mariela Chacón Salas, abogada suplente, por medio del Acuerdo DM-TAN-025-2018 del 14 de junio de 2018. (Folio 150)

VII.- La Juez Instructora del Tribunal hace constar que revisados los documentos ingresados, no se registra apersonamiento del recurrente ante esta instancia. (Folio 151

VIII.- En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades legales.

Redacta el Lic. Soto Sequeira,

CONSIDERANDO

I.-OBJETO Discute el señor XXX, auxiliar de la función pública en la categoría de agente aduanero, la multa impuesta por la Gerencia de la Aduana Santamaría, con base en el artículo 242 de la Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012, por haber declarado un beneficio arancelario preferencial sustentado en un certificado de origen inválido, porque no fue completado siguiendo las disposiciones del Decreto Ejecutivo 36917-COMEX y el instructivo de llenado publicado por las Partes. Documento de origen que anexo a la declaración aduanera de importación definitiva XXX de fecha 12-02-2016, para acceder al beneficio preferencial del Tratado (Ley 9122). Beneficio que no precedía por lo cual estima la autoridad que vulnera con su actuar el régimen jurídico aduanero, al causar un perjuicio fiscal por un monto de ¢561.340.55, obligando a la autoridad aduanera a la ejecución de la garantía de cumplimiento presentada.

II.-ADMISIBILIDAD El recurso de apelación fue presentado contra el acto final dentro del plazo señalado en el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, lo que es visible a folios 128v y 129 del expediente administrativo, y además lo presenta el interesado en su condición de agente aduanero convocado a rendir cuentas en este proceso administrativo, siendo la persona que procesal se encuentra legitimada a intervenir en el mismo por tener un interés directo en la multa impuesta en su contra.

III.- HECHOS PROBADOS Con base en expediente administrativo se tienen por acreditados los siguientes hechos de relevancia para resolver el recuro de alzada:

1) Con la Declaración Aduanera de Importación Definitiva XXX del 12-02-2016 de la Aduana Santamaría, el señor XXX, agente de aduanas inscrito con Agencia de Aduanas XXX S.A., en representación de la empresa importadora XXX nacionalizó noventa bultos conteniendo mercancía varia, con un valor de $9.813.65, cancelando por concepto de impuestos la suma de ¢716.195.96 aplicando el trato arancelario preferencial que concede el Tratado de Libre Comercio entre Centroamérica y México, Ley 9122. (Folios 27-45)

2) Durante el procedimiento de verificación la Aduana notificó al agente aduanero el día 16-02-2016, la desaplicación del beneficio arancelario declarado por cuanto el certificado de origen era inválido por haber sido llenado el campo dos cuando los documentos de transporte y factura comercial dan cuenta que se trataba de una única importación. (Folio 36)

3) Concluida la fase recursiva por parte del agente aduanero durante el procedimiento de despacho y revisión, el Colegiado emitió la sentencia 022-2017 de las 14:29 horas del 02-02-2017, declarando sin lugar el recurso de alzada manteniendo el ajuste practicado por la Aduana al despacho aduanero XXX, confirmando la diferencia tributaria a favor del fisco. (Folios 65-80)

4) La Aduana ejecuta la garantía de cumplimiento mediante oficio AS-DN-XXX-2017 del 24-03-2017, presentada en la especie para respaldar la diferencia tributaria producto del ajuste del elemento origen. (Folios 85-90)

5) Mediante resoluciones RES-AS-DN-XXX-2017 y RES-AS-DN-XXX-2018, la Administración aduanera instruyó en contra del agente aduanero, procedimiento sancionatorio por presunta infracción tributaria aduanera regulada en artículo 242 de la LGA por los errores incurridos en el despacho aduanero XXX. Por acto final le impone la multa. (Folios 92-104, 121-128v)

6) El agente aduanero sancionado con escrito XXX de fecha 22-05-2018, interpone los recursos de reconsideración, apelación en subsidio e incidente de nulidad absoluta en contra de la resolución final que le impuso la multa. (Folios 129134)

IV.- NULIDAD ALEGADA Se tiene por acreditado en autos que la infracción tributaria investigada y sancionada, ocurrió el 12 de febrero de 2016, momento en que se produjo el hecho generador del despacho aduanero a consumo No. XXX, según folios 27-45 del expediente administrativo, momento en que el agente aduanero declaró incorrectamente un beneficio arancelario preferencial sustentado en un certificado de origen TLC Centroamérica - México, inválido porque se apreciaba a simple vista que fue completada la casilla dos, siendo que por tratarse de una única importación, según lo demostraban la carta de porte XXX y la factura comercial XXX no se podía llenar ese campo del formulario, según lo dispone la normativa de la siguiente manera: “Deberá llenarse sólo en caso de que el certificado ampare varias importaciones de mercancías idénticas a las descritas en el Campo 5. que se importen a alguna de las Partes del Tratado, en un período específico no mayor de 1 año contado a partir de la fecha de su firma (periodo que cubre). La palabra "DE" deberá ir seguida por la fecha (día/mes/año) a partir de la cual el certificado ampara la mercancía descrita (esta fecha debe ser la misma a la de la firma del certificado). La palabra "A" deberá ir seguida por la fecha (día/mes/año) en la que vence el periodo que cubre el certificado. La importación de la mercancía sujeta a trato arancelario preferencial con base en este certificado deberá efectuarse dentro de las fechas indicadas.” Hecho que motivó la actuación verificadora por parte de la Aduana llegando a ajustar el despacho y desaplicando el trato arancelario preferencial, situación que le fue notificada al agente en fecha 16-02-2016, e informándole la diferencia impositiva a favor del fisco que posteriormente ejecutó mediante oficio AS-DN-XXX-2017 del 24-03-2017 a favor del fisco. (Folios 36, 85-90) Resultando claro para éste colegiado que actualmente el procedimiento no discute elementos de la obligación tributaria, sino el presunto incumplimiento de deberes del agente aduanero (Art. 30 d) y g) de la LGA), por haber consignado un beneficio arancelario sustentado en un certificado inválido, pero no puede pretender el recurrente reabrir la discusión del elemento origen que ya fue juzgado y concluido durante el procedimiento de despacho y su fase de recursiva, llegándose al agotamiento de la administrativa con la emisión de la sentencia 022-2017 de fecha 02 de febrero de 2017.

Consecuentemente la autoridad aduanera abrió el procedimiento sancionador, posterior al levante de la mercancías y finalización de la fase recursiva, lo anterior para investigar la acción endilgada al agente aduanero entorno a la incorrecta declaración de la preferencia arancelaria sustentada en el certificado de origen aludido, dictando la resolución RES-AS-DN-XXX-2017 de fecha 26-06-2017, brindándole al investigado el plazo de ley a efecto de que se refiriese a los hechos, pruebas y calificación legal, cuestión que no aprovecho el interesado pues no aportó escrito de oposición al traslado de cargos. (arts. 230, 234 LGA) En este punto resulta necesario para evitar confusiones sobre la base legal utilizada para juzgar la falta achacable al agente aduanero, aclarar las versiones y fechas del artículo 242 de la Ley General de Aduanas, para comprobar si la autoridad impone la multa con la norma correcta en respeto del principio de legalidad. Así las cosas vemos que mediante Ley 7557 publicada en el Diario Oficial La Gaceta 212 del 08 de noviembre de 1995, se publicó la primera versión del numeral 242 que estuvo vigente hasta que la reforma publicada con la Ley 8373, según La Gaceta 171 del día 05 de setiembre del 2003, aunque su entrada en vigencia fue el día 05 de marzo del 2004. Por último la versión actual del numeral 242, se puso en vigente desde el 28 de setiembre del 2012, cuando se publicó en La Gaceta 188 de la Ley N° 9069, titulada Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria.

En éste caso la autoridad de aduanas instruyó el sancionatorio notificando el acto de apertura (Folios 92-104, 121) intimando e imputando cargos al agente aduanero, por el error incurrido al tramitar el despacho aduanero XXX aplicándole una preferencia arancelaria a la que no tenía derecho, fundamentando el procedimiento represivo en el artículo 242 de la Ley 9069, que sanciona al declarante con una multa equivalente a dos veces el monto de los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a $500. Por ello estima el Colegiado que sí cumple la administración aduanera las reglas del debido proceso y el contenido del fallo de la Sala Constitucional; en vista de que los hechos investigados y por los cuáles se sancionó en este caso sucedieron estando en vigencia el artículo 242 reformado con la Ley 9069, que rige a partir del 28-09-2012, y por se estima que guarda respeto del ordenamiento jurídico y contenido del fallo constitucional emitido con la resolución 2015-11079 de las 10:31 horas del 22 de julio de 2015, que señala lo siguiente: “…Como punto de partida, la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el patrimonio de la Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u omisión contraria al régimen aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos. Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara del vínculo existente entre la infracción aduanera y la sanción prevista en la norma. Naturalmente, también es plausible visualizar el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria. Se reitera que la finalidad de la norma es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública.

Ahora bien, la Sala no cuestiona que sea necesario implementar medidas legales para proteger la Hacienda Pública. No obstante, dichas medidas deben respetar parámetros constitucionales mínimos, como la razonabilidad y la proporcionalidad. En ese sentido y de relevancia para este caso, se estima que la norma vulnera el principio de razonabilidad al posibilitar sanciones pecuniarias desligadas de los supuestos de hecho que las generan y del bien jurídico que protegen. En efecto, al estar la multa del artículo 242 vinculada al valor aduanero de la mercancía sin que, por otro lado, dicho valor sea un elemento diferenciador de las conductas sancionadas, se obtiene por resultado una multa que carece de proporcionalidad alguna con respeto a la conducta que pretende castigar. Así, verbigracia, el error en la clasificación aduanera de un bien podría llevar aparejado indiferentemente una multa de $101 o una de millones, según el valor de la mercancía, aunque en todo caso se trate siempre de un error en la clasificación aduanera. La desproporcionalidad de la norma se hace todavía más evidente cuando se observa que la multa se encuentra completamente desvinculada del bien jurídico que en realidad se intenta proteger, que es la Hacienda Pública. De esta manera, un error en la clasificación aduanera que conllevase un perjuicio fiscal de $101, pero cuyo objeto fuese una mercancía con valor de varios millones, implicaría una multa por esa misma cantidad de millones. La falta de proporcionalidad también resulta clara si se tiene en cuenta que en el caso de dos agentes aduaneros que hubieran cometido una infracción administrativa aduanera con idéntico perjuicio para el fisco, se les impondría multas totalmente diferentes en virtud del valor distinto de la mercadería en cuestión. La situación quedó claramente ejemplificada en los casos que sirvieron de base a las acciones: verbigracia, en el caso del accionante Molina Barrientos, el perjuicio fiscal del error fue de ȼ642.246,72 y conllevó una multa de ȼ8.207.999,84 (unas 12 veces el monto del perjuicio; resolución RES-AC-DN-1582-2010 de las 8:30 horas del 21 de julio de 2010 de la Aduana Central); mientras que en el caso del accionante Zamora Fallas, el perjuicio correspondió a ȼ305.326,27 y acarreó una multa por ȼ14.439.199,79 (unas 47 veces el monto del perjuicio; resolución RES-AC-DN-3112-2009 de las 13:45 horas del 6 de noviembre de 2009 de la Aduana Central). Estas consideraciones permiten a la Sala concluir que el párrafo primero del artículo 242 de la Ley General de Aduanas (versión reformada por la ley Nº 8373) es inconstitucional por carecer de proporcionalidad y razonabilidad. No está de más acotar que la versión vigente de dicha norma (ley Nº 9069) abandona el valor de la mercancía como criterio para la determinación de la multa y en su lugar asume uno relacionado con el perjuicio fiscal irrogado, en sintonía con la exposición de esta Sala.

POR TANTO: Por mayoría se declara con lugar la acción de inconstitucionalidad en contra del párrafo primero del artículo 242 de la Ley General de Aduanas, según la reforma realizada mediante la ley Nº 8373, publicada en La Gaceta Nº 171 del 5 de setiembre de 2003, en virtud de los efectos que esa normativa produjo mientras estuvo vigente. Esta sentencia tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de vigencia de la norma, sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe y de las situaciones jurídicas consolidadas. Comuníquese al Poder Legislativo en la persona de su Presidente, la Procuradora General de la República y demás partes de este proceso. Publíquese íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el Diario Oficial La Gaceta. Notifíquese. Los Magistrados Armijo Sancho, Jinesta Lobo y Cruz Castro salvan el voto y declaran sin lugar la acción.”

Así las cosas no son atendibles los alegatos de nulidad del recurrente, en sentido de que se generó incumplimiento del debido proceso afectando su legítima defensa, puesto que el A Quo investigó una conducta por un hecho ocurrido el 12-02-2016 cuando tramitó el desalmacenaje XXX, donde regía el artículo 242 de la Ley 9069, y por consiguiente la actuación del órgano público al intimar e imputar los cargos respeta las reglas del debido proceso y defensa, teniendo en consecuencia que rechazar la nulidad pretendida, siguiendo la inteligencia de los artículos 230, 234 de la LGA, 533 a 535 del Reglamento a la LGA; concordantes con los artículos 184, 188 del Código Tributario, 136 y 223 de la Ley General de la Administración Pública, y por ello se tiene que rechazar la nulidad pretendida en este extremo del debate. Entrando de seguido a conocer y resolver el fondo del recurso.

VI.- SOBRE EL FONDO Revisados los hechos y analizado el procedimiento aplicado por la Administración aduanera, considera el Colegiado que no existen vicios del acto administrativo que generen nulidad, por lo cual se revisará de seguido las consideraciones por las cuales se confirma la imposición de la sanción que consiste en una multa equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir por la aplicación del artículo 242 de la LGA al recurrente (según la reforma publicada con la Ley No.9069 vigente desde el 28 de setiembre de 2012). Así las cosas se concluye por voto de mayoría de los miembros de esta cámara que la sanción ha sido impuesta en estricto cumplimiento de la normativa aduanera, donde se han respetado los procedimientos legales, porque se garantizó el pleno ejercicio de defensa, así como los preceptos de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad.

Todo ello tomando en cuenta que la instrucción e imposición de sanciones en sede aduanera, se rigen también por los principios que inspiran el ordenamiento penal, con ciertos matices, conforme lo ha delimitado la Sala Constitucional, al desarrollar como elemento integrante del debido proceso en los procedimientos administrativos sancionadores[footnoteRef:1]. Sobre el caso se considera por voto de mayoría que los hechos encuadran en la infracción tributaria aduanera del artículo 242 de la LGA, toda vez que el auxiliar de la función pública declaró incorrectamente un beneficio arancelario preferencial que no estaba amparado a un certificado de origen válido, cuando despacho las mercancías consignadas en la declaración aduanera de importación XXX del 12-02-2016 (Folios 27 y 36) y los hechos se adecuan a los elementos del tipo, puesto que se está en presencia de errores en la declaración aduanera que causaron perjuicio fiscal por un monto dentro de los límites establecidos en el tipo sancionador 242 LGA. Además en autos se acredita que el ajuste fue confirmado por el Tribunal Aduanera quedando en firme y por ende ejecutable a favor del fisco. Así las cosas los hechos y base legal fueron claramente señalados en el acto de apertura del sancionador, respetando los principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, entre ellos los principios de tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, dado que se requiere una delimitación precisa y exhaustiva tanto de la conducta punible como de la pena. [1: Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 1995]

1.- Sobre la tipicidad El principio de tipicidad es una aplicación de la máxima de legalidad regulada en el artículo 11 de la Constitución Política y de la LGAP y 108 del CAUCA, que exige la delimitación concreta de las conductas que se reprochan a efectos de imponer la sanción, donde la conducta no es suficiente que sea contraria a derecho, puesto que requiere además se encuentre tipificada, o sea plenamente descrita en una norma; esto obedece a exigencias de seguridad jurídica, pues siendo materia represiva, es necesario que los administrados puedan tener de manera anticipada conocimiento de cuáles son las acciones que deben abstenerse de cometer, so pena de incurrir en una conducta sujeta a represión estatal. Toda sanción debe estar antecedida de una clara demostración de los hechos, pero también de la acreditación de la ilegalidad de la conducta. En ese mismo sentido, nuestra Constitución Política contempla como uno de los pilares fundamentales de los derechos individuales, el artículo 39, que en lo conducente señala: “A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa audiencia concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad...”

Se denomina tipicidad al encuadramiento de la conducta humana al tipo penal o infraccional en nuestro caso, en el tipo se incluyen todas las características de la acción prohibida que fundamenten positivamente su antijuricidad. De esta forma, el tipo infraccional se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo, establecido en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la tipicidad es la adecuación o subsunción de una conducta humana, concreta y voluntaria, al tipo, sea a la descripción hecha en la ley, configurándose en el primer elemento de la conducta punible, derivada del principio de legalidad señalado, “nullum crimen sine lege”. Con base en lo expuesto, el juicio de tipicidad es el proceso mediante el cual, los aplicadores del derecho entran a determinar si el comportamiento específico que se les ha presentado para análisis, coincide o no con la descripción típica contenida en la norma. Así, en aras de analizar la tipicidad del asunto en cuestión, debe primeramente determinarse, no solo la conducta constitutiva de la infracción regulada en la norma que se considera contraria a derecho, sino también es necesario clarificar quién es el sujeto infractor, esto es, el sujeto activo de la infracción.

Aspectos objetivos del tipo En el caso en estudio el tipo infraccional se describe de la siguiente manera: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera 

Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico aduanero, y que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a continuación:

· Lo que debe considerarse en estricto sentido es que se trata de una infracción tributaria.

· La existencia de una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal.

· Que puede tratarse de aquellas situaciones o supuestos que en principio constituya el delito sancionado en numeral 214 de la LGA donde el monto de los tributos dejados de percibir no supere los cinco mil pesos centroamericanos o su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se consideran infracciones tributarias aduaneras, sancionables en sede administrativa.

· Que la situación o supuesto en tratándose de auxiliares de la función pública aduanera, no sea sancionado con una suspensión.

En el presente asunto, este Tribunal no cuenta con ningún elemento en expediente, del cual pueda derivar que se está en el supuesto contemplado por el artículo 214 de la LGA. Por el contrario constituye una infracción tributaria aduanera puesto que la falta que se atribuye al agente aduanero es porque declaró incorrectamente el beneficio arancelario preferencial del Tratado de Libre comercio entre Centroamérica y México, Ley 9122, a las mercancías consignadas en la declaración aduanera de importación cuando la aduana demostró que su fecha al momento de la aceptación del DUA se presentó un certificado inválido porque se trataba de una única importación de mercancías, que imposibilitaban el llenado de la casilla dos y por ende presentar como documento anexo para aplicar un beneficio arancelario que no procedía, lo que motivó el ejercicio del control aduanero a través del ajuste practicado a la obligación tributaria aduanera provocando un perjuicio fiscal de ¢561.340.55, que supera los quinientos pesos centroamericanos, y los hechos no están sancionados con suspensión del auxiliar de la función pública. Analicemos los elementos propios del tipo.

Acción que Infringe el Régimen Jurídico Aduanero En relación con el caso sometido a conocimiento de este Tribunal, se denota que la conducta que se le atribuye como reprochable al agente aduanero, está debidamente tipificada al encontrarse plenamente descrita en el artículo 242 de la LGA, toda vez que declaró un beneficio preferencial de manera incorrecta. Dicho cambio implicó para la autoridad de aduanas ajustar la obligación tributaria durante el proceso de verificación y control inmediato según corre a folio 36, monto ejecutado por la autoridad de aduanas con oficio AS-DN-XXX-2017, para saldar deuda a favor del fisco. Por ende debe recordar el recurrente que la presentación de una declaración aduanera de importación, está sometida al cumplimiento de determinados derechos y obligaciones en relación al ejercicio de su actividad, que están debidamente delimitadas en los numerales 14, 15 y 16 del CAUCA III, artículos 19 y 20 del RECAUCA, artículos 28, 30, 31,32, 35 a 39, 86 LGA, 110 a 117 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA). Es así como el hecho endilgado al agente resulta violatoria del Régimen Jurídico Aduanero, toda vez que de conformidad con lo estipulado en el numeral 86 de la LGA, se detalla la responsabilidad del agente aduanero en la declaración de los datos que el Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive la obligatoriedad de tomar todas las previsiones requeridas para realizar la correcta declaración aduanera, siendo por tanto imperativo para el agente suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente la obligación de presentar o transmitir electrónicamente el documento que acredite el origen de las mercancías, acompañando el documento con los requisitos exigidos en el Tratado, según lo dispone el numeral 319 del Reglamento a la LGA. Con ello resulta claro que la declaración aduanera constituye el medio establecido para destinar las mercancías, siendo el consignatario a través de la declaración aduanera quien de manera libre y voluntariamente escoge las diferentes destinaciones a que pueden quedar sujetas las mercancías que se encuentren bajo control aduanero (ver artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya presentación le corresponde por regla general al agente aduanero especificándose en el numeral 319 del RLGA los datos que obligatoriamente debe contener la declaración, entre ellos el origen de las mercancías. De ahí que la vulneración del régimen jurídico aduanero, achacable al agente aduanero, fue porque al momento de presentar la Declaración Aduanera de Importación de reiterada cita, incorrectamente declaró un beneficio arancelaria que no correspondía y en consecuencia tal hecho provocó la apertura del procedimiento sancionatorio por incumplir al declarante lo prescrito en los artículo 86 de la LGA y 319 de su Reglamento. Por tanto, al haber demostrado el A Quo que la recurrente tramitó la Declaración Aduanera de reiterada cita en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, (Folios 27-45 del expediente) por la especial sujeción que tiene, según se consignó supra, está obligada a tener pleno conocimiento de sus atribuciones, deberes y obligaciones desde el momento mismo en que es autorizado para desempeñarse como tal, comprendiendo entre ellas la correcta presentación de la declaración aduanera, con toda la información requerida por la normativa para determinar la obligación tributaria aduanera, según lo ordenan los artículos 86 de la LGA y 319 del Reglamento, por ello en la especie el incumplimiento tiene clara conciencia de las sanciones que le podrían ser aplicadas. Así las cosas, en el presente caso, este Tribunal considera ajustada a derecho la posición asumida por la autoridad de aduanas al calificar tal acción de la recurrente como una violación al régimen jurídico aduanero.

Persona responsable Teniendo presente que el esquema general de responsabilidades en materia de infracciones administrativas o tributarias aduaneras gira entorno a los deberes y obligaciones impuestos por el Ordenamiento Jurídico, de forma tal que quien los cumpla no podrá ser sancionado, pero quien los vulnere debe responder por tal inobservancia en el eventual caso que la Administración estime necesario abrir un procedimiento tendiente a investigar e imponer la sanción, por haber constatado los hechos y circunstancias particulares del caso, haciendo la subsunción de la actuación en el tipo normativo de la infracción, debe efectuarlo contra la persona que corresponda de conformidad con la ley. Por tanto, para el caso concreto el sujeto activo, es decir, la persona que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una condición especial previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere necesariamente ser agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier persona que adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse en sujeto activo de esta infracción.  Así las cosas, no existe duda de que el agente aduanero en todo caso, tiene la condición de auxiliar de la función pública aduanera, definido por la legislación como aquellas “personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que participen habitualmente ante el Servicio Nacional de Aduanas, en nombre propio o de terceros, en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y 33 LGA), puede ser autor de dicha infracción, no presentándose ningún problema en cuanto a la determinación del sujeto que puede ser autor del hecho sancionable. 

De ahí que, deviene necesario hacer de nuevo referencia al marco legal sobre las responsabilidades que prescribe el CAUCA III y la LGA para los agentes aduaneros, a efecto de precisar el ámbito de su responsabilidad regulado por la normativa aduanera especial que rige la materia, con el objeto de demostrar que la acción del recurrente en efecto viola las disposiciones del régimen jurídico aduanero, como de seguido se analizará. El concepto del agente aduanero se encuentra en el numeral 16 del CAUCA III, que lo define como un auxiliar de la función pública aduanera autorizado para actuar habitualmente, en nombre de terceros en los trámites, regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de persona natural, con las condiciones establecidas en ese Código, su Reglamento y la legislación nacional. Por su parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre las obligaciones específicas, el desempeño personal  de sus funciones, salvo las excepciones de ley. Las anteriores disposiciones deben correlacionarse con lo señalado en la LGA, norma que establece el marco jurídico dentro del cual debe actuar el agente y sus sanciones en caso de incumplimiento, específicamente en el artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que define el concepto de agente aduanero. De lo referido podemos extraer, como ya se apuntó líneas atrás, su condición de profesional, asesor de comercio exterior, la prestación habitual de sus servicios y su carácter de auxiliar de la función pública, lo que implica que su actividad está destinada al interés público y es por ello que existe una regulación vía ley y reglamento de su intervención. Por tal razón, resulta necesario, hacer alusión a la importancia que reviste el control para la Autoridad Aduanera, en virtud de que a los agentes aduaneros en su condición de auxiliares de la función pública aduanera, les corresponde coadyuvar en el ejercicio del control. De todos es conocido que de conformidad con la evolución del comercio internacional, la liberación comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su rol tradicional, debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior, apoyándolo y para tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones básicas y cómo debe desempeñarlas para lograr la competitividad requerida. Nos referimos a: la percepción o recaudación eficiente de tributos, control del tráfico internacional de mercancías que disminuya la evasión, y la aplicación de prohibiciones a la importación y exportación de mercancías, según lo establecido en los artículos 6 y 9 de la legislación aduanera. Todas estas tendencias mundiales han producido nuevas demandas y necesidades de modernización de los Sistemas Aduaneros, siendo un factor de relevancia en los procesos, los nuevos papeles que deben desarrollar tanto el Estado, cuyas funciones del Servicio Aduanero se modifican pasando de ser un determinador de las obligaciones tributarias aduaneras a tener un carácter fiscalizador mucho más amplio e inteligente que abarca tanto las obligaciones aduaneras como las no aduaneras, bajo la premisa de que la declaración aduanera será autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente. De ahí que lo que se tutela es el adecuado control de la Aduana sobre el tráfico internacional de mercancías.

Lo anterior implica un cambio en las tareas a ejecutar por parte del sector privado, como actor que interviene en el procedimiento aduanero, adquiriendo un rol protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, a quienes nuestra legislación aduanera los concibe como cogestores de la administración pública (ver art. 11 CAUCA III y art. 28 LGA), lo cual envuelve, como ya se indicó, un régimen especial de responsabilidades, al contar con mayores requisitos y obligaciones, entre las cuales destaca el deber de colaboración en el control, puesto que les corresponde, entre otras, velar por el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y por la agilización de procedimientos y trámites, de conformidad con lo consignado por los numerales 13 a 21 CAUCA III. En efecto, como lo ha venido reiterando este Tribunal, desde su creación y en vasta jurisprudencia, y como igualmente lo ha reconocido la Sala Constitucional, los auxiliares de la función pública tienen un rol preponderante frente al Estado y no son simples intermediarios, posición vertida en el Voto número 00843-2002 del 30 de enero del 2002, mediante el cual analizó las responsabilidades del agente aduanero. De ahí la especial importancia que para el Fisco tiene, la participación de este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho, al punto de que partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones le ha delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha convertido en su coadyuvante o cogestor.  Paralelamente a ello, el agente por tal cogestoría ha asumido un régimen de responsabilidad no sólo frente a su cliente sino también ante el Fisco, por el ejercicio de su representación legal.  Dentro de ese orden de ideas, los agentes aduaneros están sujetos de manera directa a los deberes y obligaciones que le impone la ley en virtud de su carácter de munera pública, habiéndose establecido de forma clara y directa el ámbito de su responsabilidad, por lo que al definirse tan manifiestamente la misma, el régimen de obligaciones revierte un especial carácter por la condición propia de estos sujetos. Es por ello que del Ordenamiento Jurídico Aduanero, derivan una serie de deberes determinados para el agente aduanero, en virtud de una relación jurídica preestablecida, que la doctrina ha llamado: relaciones de sujeción especial o relaciones especiales jurídico-administrativas como  es, entre otras, la existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública. En virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una responsabilidad concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa administrativa es que el agente está conminado a una serie de obligaciones y deberes precisamente por ser un asesor de comercio internacional y aduanero, cogestor en la determinación y pago de las obligaciones tributarias, debiendo efectuar la declaración bajo fe de juramento, siendo que las funciones o actividades que realizan y la confianza depositada en su gestión, comportan alta responsabilidad fiscal. 

Acción que cause perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos En este sentido no cabe duda de que la diferencia en el monto de impuestos que se derivó por la incorrecta declaración aduanera, generó un perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos, como parámetro definido por la norma sancionadora ya que el monto o diferencia de impuestos supera tal límite, según consta en autos y siendo que a la fecha en que surge el hecho generador de la obligación tributaria aduanera (el momento de la aceptación según el artículo 55 LGA ocurrió el día 12-02-2016), el tipo de cambio del colón respecto del dólar era de ¢530.24 según consta en el la Declaración Aduanera (Folio 27), sin lugar a dudas el perjuicio generado es superior a quinientos pesos centroamericanos. Consecuentemente en punto a la existencia de perjuicio fiscal, es importante, antes de analizar las razones que fundamentan su efectiva existencia en el cuadro fáctico que nos ocupa, circunscribir los objetos de tutela propios de la materia aduanera, con el fin de percibir claramente el por qué se afirma la existencia de dicho perjuicio, siendo que sobre el tema ya se ha adelantado supra, al hacer referencia al control que ejercen las Autoridades Aduaneras y a la coadyuvancia ejercida por los auxiliares de la función pública.

En este sentido, tenemos que las Administraciones Aduaneras poseen un ámbito de acción en el que convergen el control aplicado a las relaciones de éstas para con los administrados en general, con los auxiliares que cooperan en sus funciones, lo mismo que su ámbito de acción se despliega hacia la percepción de tributos. El control persigue el cumplimiento de actividades continuas, destinadas, entre otras, a supervisar la entrada, permanencia, traslado, circulación, almacenamiento y salida de mercancías, unidades de carga y medios de transporte, hacia y desde el territorio aduanero, lo mismo que las actuaciones de los auxiliares que converjan en dichas actividades. La recaudación oportuna por su parte, constituye el pilar en que se despliega toda la potestad tributaria con que cuentan los Estados, consistente en aquella facultad jurídica de exigir contribuciones cuando se verifiquen determinados hechos, como serían el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria, puesto que en criterio de la Sala constitucional, la finalidad de la norma (242 LGA) es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública. Así, las funciones que despliegan las Autoridades Aduaneras, guardan estrecha relación con los pilares propios del Derecho Aduanero Sancionador, por lo que cualquier transgresión a los mismos, se torna en un menoscabo a la función Estatal, desde el punto de vista de que la sociedad aspira proteger la potestad aduanera, el orden establecido y su misión de control de las operaciones aduaneras, tanto como el interés fiscal, siendo que estos representan presupuestos indispensables para viabilizar la funcionalidad de la Administración Pública, la cual se alimenta de los ingresos fiscales y uno de estos es precisamente el ingreso impositivo mediante el control aduanero, por lo tanto, la afectación a la funcionalidad del Estado también opera por la transgresión de dicho control. Teniendo claro el panorama dentro del cual se estructura el Derecho Aduanero en particular, y la Potestad Sancionatoria aplicada dentro de esta rama, misma que tiene como fin prevenir la lesión o puesta en peligro de los intereses colectivos o valores positivos que la colectividad ha decidido proteger y que por lo tanto han sido tomados en cuenta por la Ley, y retomando el análisis de tipicidad, debe tenerse en consideración que para el caso concreto, fue por la efectiva acción de la Administración Aduanera, mediante el ejercicio del control posterior, (Art. 22-24 LGA) que se percata de la incorrecta declaración de la clasificación arancelaria de las mercancías de la declaración aduanera de importación de reiterada cita. Realizando los ajustes previstos en el régimen legal aduanero, poniendo en conocimiento del agente aduanero tales circunstancias el día 16-02-2016, (folio 36), hecho que permite al sujeto pasivo iniciar la fase de impugnación por estar inconforme con el ajuste practicado en ese desalmacenaje. De esta forma, el perjuicio económico se causó, y consumó en el momento mismo en que el agente aduanero consignó en forma errónea un beneficio preferencial de forma incorrecta ya que el certificado de origen resultaba un documento inválido.

Consecuentemente, lo acontecido en el proceso de nacionalización y verificación a cargo de la aduana durante el control inmediato es lo que permite recuperar las diferencias impositivas, pero desde la transmisión del DUA al sistema Tic@ la agente aduanera había completado su irregularidad, la cual coincide con la acción de presentar la Declaración de cita con datos incorrectos, misma que por regla general ha de ser autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente, según lo disponen los artículos 86 de la LGA y 241 de su Reglamento, teniendo que reconocer la razón el A Quo, al determinar que el declarante vulneró el régimen jurídico aduanero, lo cual significa que la ejecución de la conducta prevista por el tipo 242 se completó, produciéndose el resultado previsto por la norma infraccional. El monto correcto que debía percibir el Fisco fue establecido en virtud del actuar propio de la Autoridad Aduanera al ejercer el control inmediato donde se acredita que el monto correcto de la obligación tributaria fue determinado por la Administración al verificar la operación de importación definitiva.

Que no sea delito Otra condición exigida en la norma es que la acción a sancionar no sea constitutiva de delito, ya que no consta en expediente ningún elemento por el cual pueda presumir el A Quo que se está ante un posible delito que le obligue a denunciar los hechos ante la instancia judicial de conformidad con lo prescrito por el numeral 229 de la LGA. En este sentido debe apuntar el Tribunal, sin perjuicio de ahondar sobre este tema cuando se analice sobre la culpabilidad, que en efecto, no se desprende de los autos intencionalidad en la acción anómala del recurrente, como para entrar a considerar la remisión del asunto a los tribunales penales.

Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la LGA, que son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de actividades al auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a lo que en ellas se dispone, resultando evidente de su comprobación, que los hechos del presente caso, no encuadran  en ninguna de ellas. Así las cosas, dado que en la especie la conducta de la agente aduanera, por clasificar incorrectamente las mercancías de interés, se adecúa sin lugar a dudas a las condiciones del tipo reguladas en el artículo 242 de la LGA (Ley 9069), por lo cual resta analizar cuál es la sanción aplicable y si tal acción puede ser atribuida subjetivamente al recurrente por lo que de seguido se hará referencia a tales aspectos.

La sanción Respecto a la sanción impuesta con base en el artículo 242 de la LGA, resulta claro que el legislador en forma expresa sancionó con multa equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera, multa impuesta al infractor que adecúe su comportamiento a las acciones u omisiones previstas por la norma, tal y como sucedió en el presente asunto.

Elemento subjetivo del tipo Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto están referidos al motivo y al fin de la conducta descrita, tales elementos dice Jiménez de Azua,[footnoteRef:2] exceden del mero marco de referencias típicas, pues su existencia es indudable estén o no incluidos en la definición del tipo cuando este los requiere. A estos elementos se les ha venido denominado elementos subjetivos del injusto. Son características y actividades que dependen del fuero interno del sujeto que se investiga y son tomados en cuenta para describir tipo legal de la conducta por eso estos elementos tienen que probarse y se circunscriben básicamente al dolo y la culpa [2: JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p]

Se ha entendido por el dolo es la voluntad consciente, encaminada u orientada a la perpetración de un acto que la ley tipifica como delito. Según Francesco Carrara el dolo es la intención más o menos perfecta de hacer un acto que se sabe contrario a la ley. Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho está reprimido por la ley. Luis Jiménez de Azua dice que el dolo es la producción del resultado típicamente antijurídico con la conciencia de que se está quebrantando el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad existente entre las manifestaciones humanas y el cambio en el mundo exterior, con la voluntad de realizar la acción u con representación del resultado que se requiere[footnoteRef:3]. [3: JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p]

En suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un delito o una conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos: un elemento cognitivo: conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo: voluntad de realizar un delito o en pocas palabras significa: "El querer de la acción típica". En el caso de la culpa de debe igual individualizar una conducta, pero el tipo culposo no individualiza la conducta por la finalidad sino porque en la forma en que se obtiene esa finalidad se viola un deber de cuidado de allí que existen varias forma de culpa:

1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse. (hacer de más)

2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).

3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)

4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas estas sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los reglamentos debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".

Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del recurrente supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de seguido el análisis de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha de imputársele la conducta sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante reforma publicada con la Ley 9069 del 28-09-2012, el legislador incorporó el numeral 231 bis a la legislación aduanera, indica dicho artículo:

“Artículo 231 bis.- Elemento subjetivo en las infracciones administrativas y tributarias aduaneras 

Las infracciones administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios aduaneros. 

Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa. (Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

Con fundamento en este artículo, se está permitiendo la aplicación de sanciones aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que deben mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar de la función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene por demostrado en la especie que la actuación del agente aduanero, haya sido cometida con dolo, esto es, que haya presentado la declaración de marras con error u omisión en forma intencional, pretendiendo burlar al Fisco y queriendo ese resultado, sin embargo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de culpa, entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”, fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades que el Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los documentos que constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de causalidad entre la presentación y transmisión de la declaración aduanera con datos incorrectos.

Tomando en consideración el contenido del artículo 86 de la LGA, debe conocer el agente que la formalización del despacho aduanera requiere mantener los documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A Quo el error contenido en haber declarado un beneficio arancelario incorrecto, hecho que produjo la diferencia de impuestos que fue posteriormente recuperada a favor del fisco ejecutando la garantía ofrecida en autos, para discutir el ajuste practicado por la autoridad de aduanas. Así las cosas resulta claro que la administración demostró la negligencia con que actuó el recurrente, lesionado el régimen jurídico aduanero en concreto los artículos 86 de la LGA y 319 de su Reglamento, sin que se haya probado en expediente algún eximente de responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA, según se analizará más adelante. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la recurrente actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento y pleno conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo que la legislación aduanera le requería. Así, considera este Colegio que la infracción en el presente caso, se puede imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable que el recurrente teniendo los conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración aduanera que por ley, se realiza bajo fe de juramento, con errores y por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el recurrente, hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del importador; todo ello sin que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley, como se analizara en de seguido.

La antijuridicidad Es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las normas del Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a Derecho, por lo tanto, no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se necesita que esta conducta sea antijurídica, considerando como tal, a toda aquella definida por el ordenamiento, no protegida por causas de justificación. La antijuridicidad precisamente radica en contrariar lo establecido en la norma jurídica. Para que sea delictuosa o sancionable, la conducta ha de ser típica, antijurídica y culpable. Por eso la antijuricidad es otro de los elementos estructurales del delito, aplicable de igual manera a las sanciones administrativas.

Se considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a Derecho, "lo que no es Derecho", aunque en realidad la conducta antijurídica no está fuera del Derecho, por cuanto éste le asigna una serie de consecuencias jurídicas.

Por tradición se ha venido distinguiendo entre la antijuridicidad formal, que es aquella que viola lo señalado por la Ley, y la material, cuando se trata de una conducta antisocial.

En realidad una antijuridicidad material sin la antijuridicidad formal no tiene ninguna relevancia para el Derecho. Por otro lado la antijuridicidad material sirve de fundamento para la formal, de tal modo que aquella conducta prohibida por la Ley debe serlo porque protege un bien jurídico (antijuridicidad material).

Antijuridicidad material: se dice que una acción es "materialmente antijurídica" cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el principio de legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho quería proteger.

La antijuricidad propiamente dicha también se entiende cuando se vulnera el bien jurídico que se tutela (la vida, la libertad, la hacienda pública, etc). En el caso que nos ocupar ese bien jurídico tutelado en palabras de la Procuraduría General de la República es la Hacienda Pública, al indicar: “Ello, por cuanto estamos en presencia de una sanción que se da ante el incumplimiento de un deber formal, que se presenta como una figura de pura actividad y mediante la cual se pretende tutelar no solo las potestades de control y fiscalización de la administración aduanera sino la hacienda pública, al garantizarse la recaudación efectiva de los tributos aduaneros”.[footnoteRef:4] [4: Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría General de la República]

Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de partida, la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el patrimonio de la Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u omisión contraria al régimen aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos. Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara del vínculo existente entre la infracción aduanera y la sanción prevista en la norma. Naturalmente, también es plausible visualizar el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria. Se reitera que la finalidad de la norma es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública.”[footnoteRef:5] [5: ibid]

En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un acto que es "formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de ser contrario al ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la concurrencia de alguna causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal no es más que la oposición entre un hecho y el ordenamiento jurídico positivo, juicio que se constata en el modo expuesto. De allí que debe revisarse si existen causas de justificación que constituyen la conducta en atípica.

En relación a posibles eximentes de culpabilidad, señalados en la normativa aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a ninguno de ellos, es preciso el análisis de los mismos para la demostración efectiva del reproche al sujeto imputado. En el caso de las sanciones administrativas o tributarias aduaneras, el legislador estableció una serie de causas de justificación en el artículo 231 de la LGA al indicar:

Artículo 231.- Aplicación de sanciones (…). 

Serán eximentes de responsabilidad los errores materiales o de hecho sin perjuicio fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. 

(….) (El resaltado no es del texto)

Es decir el ordenamiento jurídico aduanero establece causas específicas que no generan responsabilidad al sujeto que comete algún hecho tipificado como sanción administrativa o tributaria aduanera, por cuanto pueden ser acciones u omisiones típicas, las mismas no son antijurídicas, por así disponerlo la norma de manera expresa.

Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal Primeramente, es claro que en el caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error material[footnoteRef:6] sobre el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición de su concepto, en términos generales si hay consenso de que se trata de un error manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo sin mayores razonamientos y exteriorizándose por su sola contemplación. Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales como, errores mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre otros, cuyos actos que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es válida y lo que ocurre es una anomalía en su exteriorización, al ser el error patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretación de normas jurídicas.[footnoteRef:7] [6: El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.] [7: Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.]

De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la eximente de responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la culpabilidad en caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no opera en la especie, pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia y claramente demostrados supra, y la acción imputada al recurrente no se trata de una simple equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha incumplido con su deber de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, estando obligado a ello en virtud de los deberes y responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los agentes aduaneros.

Fuerza mayor y caso fortuito Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se entiende un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo previsto no ha podido resistirse[footnoteRef:8], ni el caso fortuito[footnoteRef:9] o evento que, a pesar de que se pudo prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con la observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el presente asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del hombre y pudo evitarse. El agente aduanero pudo tomar las medidas necesarias para no efectuar una incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o causas que eximan o eliminen su responsabilidad, tal y como ha quedado debidamente demostrado supra. [8: Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 174] [9: De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.]

Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio de razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está propiamente referido a que al resolver un asunto determinado debe mantener “la debida proporción entre los medios a emplease y los fines públicos que debe tutelar a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. El origen de este principio lo encontramos en los elementos del acto administrativo (causa, objeto, forma y finalidad), concretamente lo encontramos en el Objeto y es así que la razonabilidad es uno de sus requisitos de ese acto junto con la licitud, la certeza y determinación concreta, la posibilidad física y, la moral.

El Dr. Danós Ordoñez señala que este principio “postula la adecuación entre medios y fines, de modo que la Administración Pública no debe imponer ninguna carga, obligación, sanción o prestación más gravosa que la que sea indispensable para cumplir con las exigencias del interés público”[footnoteRef:10]. [10: DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 237]

La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge del llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad. Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o de un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente, pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de manera que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría decirse que el primero se basa en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos objetos analizados. “[footnoteRef:11] [11: Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil]

No obstante, ha entendido este Tribunal en relación con este principio, por tratarse de un procedimiento sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber de respetar una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, con matices, dentro de las cuales se encuentran entre otros los principios de tipicidad, culpabilidad, que está también el principio de proporcionalidad como delimitadores de las normas sancionadoras, conocido como “principio de proporcionalidad de las sanciones”, derivado del conocido "principio de proporcionalidad de las penas" formulado en los orígenes modernos del Derecho Penal. Este principio se traduce en la garantía de que la sanción que se aplique de manera proporcional a la infracción cometida. Este principio ha sido calificado por el Tribunal Supremo de España como "principio propio del Estado de Derecho". [footnoteRef:12] [12: Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.]

Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una infracción administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad de las sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al ilícito administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es necesaria la previa tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable, sino la posterior adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la valoración de la culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y, en algunos casos, hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En consecuencia, con la valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a circunstancias propias del caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la sanción a imponer.[footnoteRef:13] Así tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de responsabilidad de las contenidas en el artículo 231 de la LGA, que excluya la responsabilidad del recurrente, de tal manera que existe tipicidad y antijuricidad en lo actuado, siendo lo que nos resta es analizar la culpabilidad en el caso. [13: Dictamen C-222-2001 de la PGR.]

La culpabilidad Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del concepto de la teoría del delito se integran aquellos aspectos relacionadas con las circunstancias específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento de la comisión del hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del elemento en el que la persona del autor se relaciona dialécticamente con el detentador del ius puniendi (estado)[footnoteRef:14]. Es común definir la culpabilidad como la reprochabilidad de un acto típico y antijurídico, fundada en que su autor, en la situación concreta, lo ejecutó pudiendo haberse conducido de una manera distinta, es decir, conforme a Derecho. La doctrina española señala como el término reprochabilidad se asocia al reconocimiento de la existencia del libre albedrío, algo imposible de probar en el caso concreto,[footnoteRef:15] por lo que desde teorías preventivas de la pena se propugna su sustitución por la idea de motivabilidad o de exigibilidad. De allí que se hable de la imputabilidad, como la capacidad de conocer lo injusto o inconveniencia para la sociedad, o simplemente, que esta no es apropiada; así como de reconocer la posibilidad de actuar de otra manera. Es decir, un sujeto imputable es capaz de comprender el elemento de reproche que forma parte de todo juicio punitivo, y por lo tanto, si se le hallare culpable, se haría acreedor a una pena o sanción; si no lo puede comprender, será un inimputable, no le será reprochada su conducta, y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida de seguridad. La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como presupuesto del “delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto investigado, antes de analizar su conducta que lo pone ante una acción u omisión típica, contraria a derecho, esto por cuanto es preciso conocer que ese sujeto tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto antijurídico. Así, un sujeto puede resultar inimputable habiendo actuado dolosa o culpablemente pero precisamente por ser inimputable, esto es por no tener capacidad de entender y decidirse sobre el acto antijurídico, no debe sancionarse. [14: DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465] [15: GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.]

En el caso que nos ocupa, se reprocha a la recurrente una actuación negligente, pero es claro que goza de plena capacidad para entender y decidir que si no realiza todas las acciones previstas por el ordenamiento jurídico aduanero a la hora de realizar una declaración aduanera, puede ser sujeto de una sanción administrativa o tributaria aduanera, por cuanto es conocedor del régimen de sanciones que la ley establece para cada caso por tratarse precisamente de un cogestor del Servicio Nacional de Aduanas. En consecuencia, un agente aduanero sabe que al presentar una declaración aduanera de importación puede recurrir a todos los medios previstos para augurar que su declaración se realice sin errores, como se señaló supra, realizando la revisión previa de la mercancía y si es necesario solicitando dictámenes técnicos para garantizar una correcta declaración aduanera. Lo anterior tomando en consideración que el artículo 86 de la LGA, previamente citado, le señala que el realizar una declaración ésta se entiende “Para todos los efectos legales” “realizada bajo fe de juramento” y dicho agente será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto a la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero, entre otros elementos indispensables. Así las cosas, la recurrente debe estar clara de sus deberes y conocer sus responsabilidades de cara al régimen jurídico así como sus consecuencias sancionatorias por su rol de auxiliar de la función pública, por lo que resulta culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que una acción pueda ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que pueda serle reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es exigible. Por eso, los agentes aduaneros como auxiliares de la función pública aduanera, son los llamados a conocer que la formalización del despacho aduanero requiere mantener los documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A Quo el error contenido en la clasificación arancelaria declarada en las dos líneas de la declaración, hecho que produjo la diferencia de impuestos que fue reconocidos en este mismo expediente.

Nótese como el auxiliar de la función pública, posee plena capacidad de comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo mismo que el hecho de que la misma no se adecua al régimen de responsabilidades al que se encuentra sometido, por lo tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante una conducta típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y evitable por parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de cuidado que le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la agente aduanera actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento los datos y beneficio arancelario preferencial del Tratado de Libre Comercio aludido, con pleno conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo que la legislación aduanera le requería.

Así las cosas considera este Colegio que la infracción que se imputa al recurrente, por haber declarado incorrectamente la preferencial arancelaria del Tratado, no resulta razonable que en su condición de auxiliar de la función pública y contando con los conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración aduanera con errores y por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de sus actuaciones, según se analizó en el apartado de la Antijuricidad, sin que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley.

Por todo lo expuesto, sustentados en las consideraciones de hecho y de derecho, en criterio del Colegiado resulta evidente el incumplimiento por parte del agente aduanero, a sus deberes impuestos en condición de auxiliar de la función pública, donde el A Quo demostró la violación del deber de atención y diligencia por parte de la recurrente en esta causa. De esta forma, descartándose la existencia de nulidad alguna que vicie el presente procedimiento, y habiéndose constatado que la conducta desplegada por el agente aduanero se subsume a la infracción contenida en el numeral 242 de la LGA (Ley 9069 vigente desde el 28-09-2012), sin que se encuentre amparada por una causa excluyente de la tipicidad, y poseyendo todos los elementos exigidos por el tipo, además de hallarse inmersa en la forma subjetiva de la culpa, considera este Órgano de Alzada que debe mantener la imposición de la sanción, procediéndose a confirmar lo actuado por el A Quo.

POR TANTO

Con fundamento en los artículos 86, 198, 205 a 210, 230 a 234, 242 de la Ley General de Aduanas y demás normativa citada en sentencia, Por mayoría este Tribunal declara sin lugar el recurso de apelación y confirma la resolución recurrida. Se remiten los autos a la oficina de origen. Salva el voto el Licenciado Gómez Sánchez, quien resuelve con lugar el recurso y anula todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, inclusive.

Notifíquese

Loretta Rodríguez Muñoz

Presidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Shirley Contreras Briceño Luis Alberto Gómez Sánchez

Desiderio Soto Sequeira Mariela Chacón Salas

Voto salvado del Licenciado Gómez Sánchez. Resuelvo con lugar el recurso de apelación por cuanto la conducta que se imputa como violatoria del ordenamiento jurídico aduanero no constituye por sí misma ninguna infracción, en otras palabras la conducta no es típica de un hecho punible.

La base del procedimiento sancionatorio lo constituye el rechazo de la certificación de origen en el despacho aduanero, por haber llenado la casilla 2 del certificado de origen al amparo del TLC México – Costa Rica, lo que generó una diferencia de impuestos determinada y cobrada por la Administración, hecho confirmado por el Tribunal Aduanero con la Sentencia 022-2017 del 02 de febrero de 2017, misma que a criterio del voto disidente no tiene sustento normativo o factico que permitiera avalar la posición de la autoridad aduanera para desaplicar los beneficios arancelarios del Tratado, en conclusión la certificación cumplía con las exigencias de formato y llenado establecidos por las normas que rigen el tratado.

Se establece que la acción u omisión que se imputa al supuesto infractor como típica, violatorio del ordenamiento jurídico, que causo perjuicio fiscal mayor de $500, las condiciones y descripción que establece la norma que se dice infringida no se dan en este caso.

La pretensión de la Administración es sancionar al encartado por un acción que se ajusta al texto del Tratado TLC-MX-CA, dado que la normativa no limita el uso del certificado de origen para varias importaciones, por el contrario, la actuación del agente de aduanas y el importador se dan en estricto apego a la normativa del Tratado, sus fines y objetivos.

El artículo 5.2 del Tratado y el instructivo para el llenado del certificado de origen, las que se transcriben a efectos de tener mayor precisión y claridad en lo que dispone el texto del Tratado:

“Artículo 5.2: Declaración y Certificación de Origen

1…

3. Se considerará que un certificado de origen es válido cuando sea elaborado en el formato a que hace referencia el párrafo 1, y cuando sea llenado y firmado por el exportador de la mercancía en territorio de una Parte, de conformidad con las disposiciones de este Capítulo y con lo establecido en su instructivo de llenado…

6. Cada Parte dispondrá que el certificado de origen llenado y firmado por el exportador ampare:

(a) una sola importación de una o más mercancías; o

(b) varias importaciones de mercancías idénticas a realizarse en un plazo señalado por el exportador en el certificado de origen, que no excederá del plazo establecido en el párrafo 7…”.

“Campo 2:

Deberá llenarse sólo en caso de que el certificado ampare varias importaciones de mercancías idénticas a las descritas en el Campo 5, que se importen a alguna de las Partes del Tratado, en un período específico no mayor de 1 año contado a partir de la fecha de su firma (periodo que cubre). La palabra “DE” deberá ir seguida por la fecha (día/mes/año) a partir de la cual el certificado ampara la mercancía descrita (esta fecha debe ser la misma a la de la firma del certificado). La palabra “A” deberá ir seguida por la fecha (día/mes/año) en la que vence el periodo que cubre el certificado. La importación de la mercancía sujeta a trato arancelario preferencial con base en este certificado deberá efectuarse dentro de las fechas indicadas.

NOTA: No llenar este campo para:

1)una sola importación de una o más mercancías; o

2)Mercancías importadas conforme a las cuotas establecidas en el Anexo 4.3 (Reglas de Origen Específicas) del Tratado aplicables al comercio de boxers de algodón, para hombres o niños, clasificados en la subpartida 6207.11, entre México y Nicaragua, y al comercio de productos laminados planos de hierro o acero sin alear, clasificados en las partidas 72.10 y 72.12, entre México y Costa Rica.”.

Conforme al artículo 5.2., el certificado de origen cumple con el formato y fue llenado y firmado por el exportador de la mercancía, por lo que se cumple con las exigencias del Tratado.

El instructivo sobre el campo 2, establece que se llena cuando el certificado ampare varias importaciones de mercancías idénticas a las descritas en el Campo 5 y se utilice en un período específico no mayor de 1 año contado a partir de la fecha de su firma. La Aduana y la mayoría del Tribunal asientan que se trata de un única importación, por lo que no debió llenarse la casilla 2, se basan en que la cantidad de bultos declarados en el DUA corresponde a la cantidad establecida en la factura y el certificado de origen. Es correcto que las cantidades coinciden en los diferentes documentos y también lo es el hecho de que la descripción de las mercancías es la misma, lo que no puede ser de otra forma, porque lo contrario implicaría una declaración errónea y con vicios que podrían hacer inválido el certificado, por lo tanto lo que pretenden demostrar las autoridades citadas, es en realidad lo que debe ser, en el sentido que corresponde a una declaración de importación correcta, conforme a la letra del Tratado y en apego a la legislación aduanera nacional, más no un incorrecto llenado de la certificación.

El llenar la casilla 2, es una opción derivada de la relación comercial entre el producto – exportador con el importador, donde las partes en función de su giro comercial, pueden o tienen previsto realizar más operaciones comerciales de mercancías idénticas, por lo que emiten una certificación de origen que cubre un período determinado, se cumple con la letra del Tratado “(b) varias importaciones de mercancías idénticas a realizarse en un plazo señalado por el exportador en el certificado de origen, que no excederá del plazo establecido en el párrafo 7…”, lo que es acorde con el Tratado, cumpliendo el cometido evitando la emisión de certificados de origen para cada importación, esto es parte de la facilitación y simplificación de las operaciones y procedimientos que implementa el texto del Tratado, fines propios del Tratado estipulados en el artículo 1.2. Debe agregarse a lo anterior, que la certificación de origen no contiene una casilla para indicar la cantidad de bultos o unidades que ampara y el instructivo de llenado no establece ninguna disposición relativa a la cantidad de mercancía, lo que va en función del uso reiterado de la certificación para respaldar diferentes importaciones definitivas, por tanto no se puede concluir, por el hecho de incorporar el exportador información adicional a la que está obligado, que por coincidir las cantidades en documentos se trata de un única importación, menos se puede sustentar el rechazo en la coincidencia del tipo de mercancías declaradas en el DUA de importación y factura, porque precisamente la reutilización del certificado está en función de que se trate de mercancías idénticas, por tanto deberán coincidir en cuanto a la descripción y la clasificación a nivel del Sistema Armonizado a 6 dígitos.

El Tratado en el artículo 5.2.6 regula el tema en discusión, señalando que el certificado de origen puede ser utilizado para amparar “(a) una sola importación de una o más mercancías; o (b) varias importaciones de mercancías idénticas a realizarse en un plazo señalado por el exportador en el certificado de origen, que no excederá del plazo establecido en el párrafo…”. En el caso aplica el apartado b) por cuanto el certificado puede ser utilizado para diferentes importaciones dentro del plazo de vigencia de un año y/o dentro del plazo anotado por el exportador, la norma es clara y no requiere (ahora sí) mayor esfuerzo para obtener la interpretación correcta, por tratarse de diferentes importaciones definitivas tendrán que venir amparadas a facturas comerciales emitidas para cada compra-venta, por cantidades que también pueden ser diferentes, amparadas a documentos de transporte comercial diversos.

Aunque no aplica al caso por la fecha de puesta en vigencia en nuestro país, podría señalar que con las Reglamentaciones Uniforme del Tratado, Decisión 9 de la Comisión Administradora del Tratado del 24 de enero de 2017, vigente en nuestro país a partir del 05 de setiembre de 2017, se explica el alcance de la letra a) del artículo 5.2.6: “…una sola importación significa un solo embarque, amparado en una o más declaraciones de importación, o bien, más de un embarque, amparado en una sola declaración de importación”, la que si se quiere requería precisar el alcance del término “una sola importación”, pero estimó que la Comisión Administradora del Tratado no hace comentario sobre el apartado b), porque es preciso en su contenido y alcance, la interpretación literal es suficiente (sin mayor esfuerzo) se trata de diferentes importaciones de mercancías idénticas realizadas dentro del período de un año de vigente del certificado o del plazo anotado por el exportador en la casilla 2 (que puede ser menor al año), también exportadas dentro del mismo período anotado en la casilla citada, todo lo cual implica que en cada exportación – importación, las cantidades importadas deben coincidir con la factura que respalda la operación y el conocimiento de embarque.

En conclusión: lo que regula el artículo 5.2.6.b del Tratado y el instructivo de llenado del certificado para la casilla 2, es el derecho de un productor-exportador de emitir una certificado de origen por una plazo máximo de un año o menor, que podrá ser utilizado por el importador para obtener los beneficios arancelarios para mercancías idénticas importadas en diferentes momentos (dentro d