1

UNIVERZITET SINGIDUNUM

DEPARTMAN ZA POSLEDIPLOMSKE STUDIJE I ME ĐUNARODNU SARADNJU

Studijski program: Poslovna ekonomija

MASTER RAD

PROCES SPROVOĐENJA PLANSKE KALKULACIJE CENE KOŠTANJA U AUTOMOBILSKOJ INDUSTRIJI

UZ PRIMENU SAP ERP POSLOVNOG REŠENJA

Mentor: Kandidat:

doc. dr Vojislav Marjanovi ć Stefan Perišić 402075/2011

Beograd, 2013. godine

2

SADRŽAJ

Uvod ........................................................................................................................................... 4

1 Teorijsko-metodološka polazišta ........................................................................................ 6

1.1 Problem istraživanja ....................................................................................................... 6

1.2 Predmet istraživanja ........................................................................................................ 7

1.3 Ciljevi istraživanja .......................................................................................................... 7

1.4 Metode istraživanja ......................................................................................................... 7

1.5 Hipotetički okvir ............................................................................................................. 8

1.6 Definicija osnovnih pojmova .......................................................................................... 9

2 Pojam, nastanak, promene i razvoj upravljačkog računovodstva ................................ 10

2.1 Pojam i nastanak ........................................................................................................... 10

2.2 Pravci promena i razvoja upravljačkog računovodstva ................................................ 11

2.2.1 Anglosaksonska škola ............................................................................................ 11

2.2.2 Nemačka škola ....................................................................................................... 12

2.3 Budućnost upravljačkog računovodstva ....................................................................... 15

3 Aktuelne dimenzije sistema obračuna troškova ............................................................. 16

3.1 Tradicionalni sistemi obračuna troškova (Obračun planskih troškova) ....................... 17

3.2 Novi koncepti u sistemima obračuna troškova ............................................................. 19

3.2.1 Activity-Based Costing u okviru sistema obračuna troškova po aktivnostima ..... 20

3.2.2 Procesni obračun troškova u okviru koncepta obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima ..................................................................................................................... 26

3.2.3 Koncept planiranja i upravljanja ciljnim troškovima ............................................ 29

3.2.4 Kaizen Costing....................................................................................................... 33

3.2.5 Throughput Costing ............................................................................................... 35

3.2.6 Teorija ograničavajućih faktora ............................................................................. 36

4 Principi proizvodnje i karakteristike savremene automobilske industrije .................. 39

4.1 Principi proizvodnje u savremenoj automobilskoj industriji ........................................ 39

4.1.1 Princip radioničke izrade ....................................................................................... 39

4.1.2 One piece flow ....................................................................................................... 41

4.1.3 Just-in-time koncept............................................................................................... 42

4.2 Modularni sistem proizvodnje kao predlog budućnosti u automobilskoj industriji ..... 45

3

5 Proces i koraci kalkulacije cene koštanja gotovog proizvoda savremene automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu .................................................................................... 47

5.1 Struktura određivanja planske cene koštanja novog proizvoda u automobilskoj

industriji u okviru SAP poslovnog sistema .......................................................................... 49

5.2 Izbor odgovarajućeg metoda određivanja planske cene koštanja u SAP poslovnom

sistemu .................................................................................................................................. 51

5.2.1 Simulacija kalkulacije cene koštanja prema referentnim vrednostima.................. 51

5.2.2 Kalkulacija cene koštanja bez količinske strukture ............................................... 51

5.2.3 Kalkulacija cene koštanja sa količinskom strukturom........................................... 51

5.3 Kreiranje količinske strukture finalnog proizvoda i komponenti automobilske

industrije u SAP poslovnom sistemu .................................................................................... 52

5.3.1 Kreiranje matičnog zapisa proizvoda automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu .............................................................................................................................. 52

5.3.2 Kreiranje spojnice materijala proizvoda automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu .............................................................................................................................. 53

5.3.3 Kreiranje radnog plana proizvoda automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu .............................................................................................................................. 56

5.4 Kreiranje kalkulacionog lista proizvoda automobilske industrije u SAP poslovnom

sistemu .................................................................................................................................. 59

5.5 Utvrđivanje i ažuriranje planske cene koštanja proizvoda savremene automobilske

industrije u SAP poslovnom sistemu .................................................................................... 60

5.5.1 Kreiranje planske cene koštanja u SAP poslovnom sistemu ................................. 60

5.5.2 Ažuriranje planske cene koštanja u SAP poslovnom sistemu ............................... 62

6 Proces sprovođenja planske kalkulacije cene koštanja u automobilskoj industriji uz primenu SAP ERP poslovnog rešenja .................................................................................. 63

7 Zaklju čna razmatranja ..................................................................................................... 87

Literatura ................................................................................................................................ 90

4

Uvod

Prva i poslednje dve decenije dvadesetog veka predstavljaju prekretnicu u razvoju u

oblastima formiranja cena i relacijama profita sa ostalim faktorima u kompanijama. Oblast

finansijskog menadžmenta je takođe doživela brojne promene u poslednjih petnaest godina u

odnosu na celokupnu svoju istoriju. Nastanak novih koncepata menadžmenta, promene u

pristupima organizacije rada i implementacija novih, fleksibilnih i digitalnih organizacionih

tehnologija u sve bržim i češćim promenama poslovnog okruženja na globalnom nivou,

dovele su do brojnih promena i svojevrsne reforme za koje se mnogi zalažu. Danas, pored već

utvrđenih pristupa finansijskog menadžmenta koji nastavljaju da se koriste u organizacijama,

pojavljuju se nove tehnike finansijskog menadžmenta koje pomažu pri boljem upravljanju

organizacijama u eri razvoja novih organizacionih sistema.

Rukovodioci privrednih društava su, do osamdesetih godina generalno smatrali da se

proces planiranja i donošenja odluka sa jedne strane i akcije, tj. delanja, sa druge strane,

događaju redom i da nisu međusobno povezani i zavisni. Početkom prošlog veka, sa razvojem

tejlorizma, glavna karakteristika industrijskog menadžmenta postala je misao da jedna grupa

pojedinaca treba da misli dok se druga uključuje u rad, odnosno akciju. Frederik Tejlor

(Frederick Winslow Taylor), po kojem tejlorizam i nosi ime, bio je prvi koji se, primenom

naučne metodologije, bavio istraživanjem problema upravljanja u organizacijama, na način

drugačiji od onog koji je predviđala klasična teorija organizacija. Zbog toga, a naročito zbog

zaključaka i preporuka koje je definisao, smatra se rodonačelnikom škole naučnog mišljenja i,

istovremeno, utemeljivačem naučnog menadžmenta1 (neki ga nazivaju i „ocem“ savremenog

menadžmenta).

Sa proširenjem tržišta, razvojem novih tehnologija, pojavom transporta i novih vidova

komunikacija, i generalno posmatrano, razvojem industrijskog društva, stvarala se potreba za

boljim razumevanjem načina upravljanja u kompanijama. Radnici i rukovodioci morali su da

budu u stanju da odgovore na najrazličitije zadatke i potrebe razvoja industrije. Kako je

tehnologija napredovala i kako su se procesi rada, iz decenije u deceniju razvijale, upravljanje

postaje sve dinamičnije, i zahtevi koji se postavljaju pred rukovodioce bivali su sve veći. Ove

promene uticale su na sve sfere upravljanja, a pogotovo na finansijski menadžment, čiji je

deo, između ostalih, i upravljačko računovodstvo. Suočeni sa činjenicom da profesionalna

1 Mašić B., (2008): Menadžment, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 75

5

upravljačko-računovodstvena tela prihvataju strategijski položaj u kompanijama, strategijski

orijentisan način razmišljanja postaje sve značajniji faktor u radu i funkcionisanju finansijskih

menadžera. Strategija predstavlja nov koncept koji počinje da se upotrebljava u literaturi iz

ekonomije i menadžmenta od sredine pedesetih godina prošlog veka. Termin „strategija“, koji

se koristi u kontekstu modernih kompanija predstavlja širok koncept i stoga postoje i

mnogobrojne definicije šta je zapravo strategija. Zbog relativno novog, i veoma širokog

koncepta, teško da možemo pronaći jedinstvenu i sveobuhvatnu definiciju ovog termina.

Vremenom, nakon početka upotrebe ovog termina, definisanje strategije i isticanje bitnih

tačaka vezanih za strategiju su se menjale.

Krajem osamdesetih i početkom devedesetih, naglim razvojem marketinga i

dinamičnog okruženja, upravo ova dva navedena termina predstavljaju najznačajnije faktore u

definisanju strategije i iz korena kreću da menjaju modele upravljanja u kompanijama, što

između ostalog, postavlja nove perspektive razvoja strategijskog upravljačkog računovodstva.

Autori koji su skrenuli veliku pažnju stručne javnosti i napisali mnogobrojne radove na ovu

temu, bili su Ričard Vilson (Richard Wilson) i Kit Vord (Keith Word), koji smatraju da su

konvencionalne tehnike upravljačkog računovodstva usmerene ka istorijskim podacima i

internim procesima, sa naglaskom na čuvanje informacija o postignutim rezultatima a da

upravljačko računovodstvo treba biti orijentisano ka budućnosti, dizajnirajući celokupne

upravljačke sisteme u preduzećima. Ulogu i značaj neposrednog uključivanja marketinga u

upravljačko računovodstvo, u svojim radovima, isticali su mnogobrojni autori koji smatraju

da su područja koje izučava marketing, kupci, konkurenti i proizvodi upravo glavni fokus

upravljačkog računovodstva. Uključivanje marketinga i orijentacija na kupce, konkurente i

proizvode, obaveza planiranja i finansijske kontrole, poznavanje osnovnih i konvencionalnih

principa finansijskog i upravljačkog računovodstva, i stalnio praćenje promena u dinamičnom

društvu, rezultiralo je da posao i uloga rukovodioca upravljačkog računovodstva postane

mnogo dinamičniji 2. Postavljanjem u nove okvire rada i upravljanja, u kojem odgovornost

postaje veća, kao i mogućnost primene novih, inovativnih rešenja, rukovodioci moraju vladati

svim faktorima koje smo nabrojali u nastojanju da kompanija, iz godine u godinu ostvaruje

profit u izuzetno turbulentnim uslovima poslovanja.

2 Mili ćević V. (2003): Strategijsko upravljčko računovodstvo, Ekonomski fakultet Univerziteta u Beogradu, Beograd, str. 4-5

6

1 Teorijsko-metodološka polazišta

1.1 Problem istraživanja

Glavni problem i širi predmet istraživanja jeste prodaja automobila i ostvarenje

konkurentnosti u okviru tržišta proizvođača automobila. U poslednjoj deceniji, veliki broj

naučnika počinje da se bavi istraživanjem problema proizvodnje unutar automobilske

industrije, što predstavlja tek početak teorijskih razmatranja problema proizvodnje

automobila. Emprijiska aktuelnost problema leži u činjenici da veliki broj proizvođača

automobila izlazi sa tržišta i prestaje sa radom. Takođe, uticaji ekonomskih kriza koje su se

dogodile u prethodnih nekoliko godina što je dovelo do pada kupovne moći potrošača, kao i

sve viša cena nafte, uslovile su proizvođače automobila da preorijentišu principe poslovanja i

posvete više pažnje problemu prodaje i pozicioniranja u okviru tržišta automobila.

Jedan od značajnih faktora koji utiču na pozicioniranje na tržištu koja će biti određena

prodajom proizvoda u automobilskoj industriji jeste kalkulacija cene koštanja automobila. Do

kalkulacije cene koštanja dolazi se primenom određenog sistema obračuna troškova, koji

predstavlja deo računovodstvenog sistema privrednog društva. Kalkulacija cene koštanja

predstavlja vanknjigovodstveni postupak utvrđivanja troškova po nosiocima, tj. po jedinici

ostvarenih učinaka (proizvoda ili usluga) u skladu sa odgovarajućim ciljevima kalkulacije,

odnosno svrhama u koje se utvrđena cena koštanja nosioca troškova koristi3. Kalkulacija cene

koštanja može se klasifikovati prema vremenskom aspektu troškova (momenat u kojima su

troškovi nastali), prema kriterijumu obuhvatnosti (da li se utvrđuje pojedinačna ili zbirna

cena) i prema tipu proizvodnje kome odgovara (pojedinačna ili masovna proizvodnja). Za

uspešnu kalkulaciju cene koštanja u okviru savremene automobilske industrije, potrebno je

primeniti odgovarajuće softversko rešenje koje pomaže poslovanju privrednog društva. Zbog

specifičnosti delatnosti, poslovno rešenje koje se najviše primenjuje u automobilskoj industriji

je SAP ERP. U okviru ovog softverskog rešenja vrši se evidencija i dokumentacija svih

poslovnih procesa u okviru privrednog društva što omogućava brže i lakše izveštavanje za

potrebe donošenja odluka. S obzirom na to da SAP poslovno rešenje pruža značajan broj

mogućnosti u okviru određivanja cene koštanja automobila, predstavlja pogodnu alatku za

potrebe kalkulacije cene koštanja u našem istraživanju.

3 Jakšić M., et. al., (2006): Ekonomski rečnik, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta Univerziteta u Beogradu, str. 294

7

1.2 Predmet istraživanja

Glavni predmet u našem istraživanju jeste kalkulacija cene koštanja automobila u

savremenoj automobilskoj industriji. Teorijski doprinos ovog istraživanja predstavlja

testiranje teorije o ceni koštanja, polazeći od osnovnih teorija cena4 (Adam Smit, David

Rikardo, Karl Marks i Pjero Srafa). Empirijska aktuelnost istraživanja se ogleda u načinima

kalkulacije cene koštanja automobila u savremenoj automobilskoj industriji.

1.3 Ciljevi istraživanja

Naučni cilj istraživanja je naučni opis svih ili skoro svih elemenata kalkulacije cene

koštanja u savremenoj automobilskoj industriji.

Društveni cilj istraživanja jeste pomoć prevazilaženja problema kalkulacije cene

koštanja automobila u okviru automobilske industrije Republike Srbije što može dovesti do

boljeg pozicioniranja srpskih privrednih društava koja se bave proizvodnjom automobila na

globalnom, regionalnom i lokalnom tržištu.

1.4 Metode istraživanja

U istraživanju ćemo koristiti: osnovne, opštenaučne metode i metode i tehnike

prikupljanja podataka5. Od osnovnih metoda biće korišćene osnovne analitičke i sintetičke

metode (analiza, apstrakcija, indukcija, dedukcija, sinteza, konkretizacija, generalizacija). Kao

opštenaučne metode, biće primenjene: komparativna metoda, statistička metoda, i

hipotetičko-deduktivna metoda. Metode i tehnike prikupljanja podataka koje ćemo koristiti

biće: statistička metoda u funkciji metode prikupljanja podataka i analiza sadržaja

dokumenata koju ćemo izvršiti na dva nivoa: a) primarna - analiza dokumenata prikupljenih

direktno od kompanija i b) sekundarna - analiza dokumenata iz izvršenih istraživanja.

4 Šuvaković Đ., Bisić M., Hanić H., (2003): Teorija cena, 6. izdanje, Ekonomski fakultet, Univerzitet u Beogradu, Beograd, str. 50-74 5 Miljevi ć M., (2007): Metodologija naučnog rada, Univerzitet u Istočnom Sarajevu, Pale, str. 190-198.

8

1.5 Hipotetički okvir

Generalna hipoteza koju postavljamo jeste da cenu koštanja u savremenoj

automobilskoj industriji u bitnom determinišu kretanja (odnos ponude i tražnje) na

globalnom, regionalnom i lokalnom tržištu automobila. Ovu hipotezu ćemo

operacionalizovati pomoću nekoliko posebnih hipoteza:

a) Uticaji ekonomskih kriza, visokih cena carina, smanjena kupovne moći potrošača

uz višu cenu proizvodnje dovode do izazova u postojećim kalkulacijama cene

koštanja.

b) Promene u razvoju upravljačkog računovodstva u bitnom determinišu upotrebu

određene kalkulacije cene koštanja.

c) Novi sistemi obračuna troškova doprinose preciznijoj kalkulaciji cene koštanja u

savremenoj automobilskoj industriji, u odnosu na primenu tradicionalnih metoda

kalkulacije cene koštanja.

d) Kulturološki i demografski faktori imaju veliki uticaj na oblikovanje sistema

upravljačkog računovodstva i utiču na razvoj tehnika i principa kalkulacije cene

koštanja.

e) Razvoj i napredak tehnologija dovodi do inovacija u primeni i oblikovanju

računovodstvenog informacionog sistema, kroz razvoj novih sistema obračuna

troškova za potrebe kalkulacije cene koštanja.

f) Primena inovacija i novih modela poslovanja u okviru automobilske industrije

omogućava profitabilno poslovanje i snažno konkurentsko pozicioniranje na

tržištu.

g) Primena SAP softverskog rešenja doprinosi ubrzanju procesa kalkulacije cene

koštanja, kao i pregledniji uvid u mesta troškova, u odnosu na tradicionalne

metode kalkulacije cene koštanja.

9

1.6 Definicije osnovnih pojmova

Upravljačko računovodstvo. Deo računovodstvenog informacionog sistema i uža

organizaciona jedinica u okviru kompanije čiji je osnovna funkcija prikupljanje, obrada,

sumiranje i izveštavanje o finansijskim i drugim informacijama, sa ciljem pružanja pomoći

rukovodstvu u procesu donošenja odluka unutar kompanije.

Sistem obračuna troškova. Sistem obračuna troškova bavi se izveštavanjem o informacijama

finansijske i nefinansijske prirode koje nastaju kupovinom ili potrošnjom resursa unutar

kompanije.

Kalkulacija cene koštanja. Proces koji identifikuje resurse koji su potrebni za proizvodnju

određenog proizvoda ili usluge.

SAP ERP poslovno rešenje. Visoko integrisano poslovno rešenje koje objedinjuje sve

značajne poslovne funkcije unutar kompanije, sa ciljem efikasnijeg procesa donošenja odluka

unutar kompanije.

10

2 Pojam, nastanak, promene i razvoj upravljačkog računovodstva

2.1 Pojam i nastanak

Nastanak pojma upravljačkog računovodstva, kao i evolucija same prakse

upravljačkog računovodstva vezuje se za razvoj masovne prozvodnje u tekstilnoj i železničkoj

industriji Sjedinjenih Američkih Država. Problemi velikog broja radnika i direktnog rada za

potrebe planiranja i kontrole donetih odluka, kao i korišćenje profita kao primarni kriterijum

za ocenu kratkoročnih učinaka, postali su evidentni.

Prve definicije upravljačkog računovodsva sumirao je Institut upravljačkih

računovođa (Institute of Management Accountants). Nakon 60 godina razvoja prakse i teorije,

objavljenja je Izjava o upravljačkom računovodstvu (Statement on Management Accounting):

“Upravlja čko računovodstvo je profesija koja uključuje partnerstvo u procesu

donošenja odluka, osmišljavanju planova i performansi sistema za upravljanje, i pružanje

ekspertize u finansijskom izveštavanju i kontroli6 kao pomoć upravi u formulaciji i

implementaciji strategije preduzeća”.

Pomenuta definicija dovodi u pitanje značajan broj drugih definicija, objašnjenja i

opisa da upravljačko računovodstvo ima ulogu u pružanju informacija u kompaniji

(sakupljanje, sumiranje, analiza i izveštavanje o informacijama za potrebe procesa donošenja

odluka). U današnjim uslovima poslovanja, i sa razvojem tehnologija, ulogu u pružanju

informacija preuzeli su, visoko integrisani ERP sistemi (Enterprise Resource Planning)7.

Primarni uticaj upravljačkog računovodstva na informacioni lanac vrednosti je pomerena ka

stvaranju samog koncepta upravljačkog računovodstva (politika i tehnika poslovanja) koji je,

kroz ERP sisteme, ugrađen u osnovu tehnološkog funkcionisanja preduzeća. Moderni sistemi

upravljačkog računovodstva, stoga, predstavljaju skup svih tehnika i sistema obračuna

troškova i učinaka, kalkulacija cena koštanja, kao i svih ostalih instrumenata za potrebe

procesa donošenja odluka unutar kompanija.

6 Definition of Management Accounting, (2008): Practice of Management Accounting, Institute of Management Accounting, USA, str. 1 7 Poslovni softver koji omogućava organizacijama da automatizuju i integrišu glavne poslovne procese, dele opšte podatke i pristupaju informacijama u relanom okruženju. Definicija prema Njeguš A., (2009): Poslovni informacioni sistemi, Univerzitet Singidunum, Beograd, cit., str. 21

11

Tradicionalna uloga upravljačkog računovodstva, kao pružaoca informacija, zauzimala

je niže mesto u lancu vrednosti, u delu pružanja informacija za potrebe donošenja odluka.

Nasuprot tome, promena fokusa i prakse upravljačkog računovodstva pomera mesto ove

prakse na sam početak stvaranja vrednosti gde upravljačke računovođe pružaju okvire za

pretvaranje podataka u informacije i učestvuju u stvaranju vrednosti kroz ceo niz lanca

vrednosti.

Prikaz 2.1 Savremeno upravljačko računovodstvo u okviru lanca vrednosti8

2.2 Pravci promena i razvoja upravljačkog računovodstva

2.2.1 Anglosaksonska škola

Nagli razvoj upravljačkog računovodstva u anglosaksonskom govornom području

počinje između 1880 i 1925 godine, od trenutka razvoja železničke industrije u SAD. Ovaj

period razvoja industrije omogućio je razvoj novih praksi upravljačkog računovodstva. Prakse

su osmišljavali inženjeri i industrijalci kao zaposleni u kompanijama unutar kojih su i

sprovodili implementaciju osmišljenih praksi9. Stoga, stepen primene svih inovacija bio je

mnogo viši, nasuprot inovacijama koje su osmišljavali naučnici iz oblasti upravljačkog

računovodstva.

8 Definition of Management Accounting, (2008): Practice of Management Accounting, Institute of Management Accounting, USA, str. 2 9 Kaplan, S. R., (1984): The Evolution of Management Accounting, The Accounting Review, Vol.59, No.3, str. 411

12

U periodu nakon 1925. naučnici posvećuju sve veću pažnju izučavanju praksi i teoriji

upravljačkog računovodstva, što je imalo veoma malo uticaja na samu primenu u

kompanijama. Zbog nemogućnosti da naučnici postave teoriju i predloženu praksu na pravi

način, zbog ne poznavanja prilika i poslovanja samih kompanija, kao i nedovoljna želja

zaposlenih za osmišljavanje novih praksi, dovela je do dugog perioda stagnacije. Nakon skoro

60 godina neinovativnosti u okviru upravljačkog računovodstva, sa pojavom interneta i novih

tehnologija, koje su polako zamenjivale ljudski rad, pojavila se nagla potreba za inovacijama

u praksi upravljačkog računovodstva.

Od početka sedamdesetih godina dvadesetog veka, veliki broj kompanija usvojio je

fleksibilne organizacione tehnologije (FOT), kao što su numerička kontrola rada proizvodnih

mašina, „just-in-time“ sistemi, CAD/CAM10 pristupi i druge forme fleksibilnih proizvodnih

tehnologija. Kao posledica, potreba za ljudskim radom je bivala sve manja. Sa druge strane,

preduzeća su svoja ulaganja sve više preorijentisala u fleksibilne organizacione tehnologije, i

sve aktivnosti koje su služile kao podrška ovim sistemima. Sve veća ulaganja u ove sisteme

rezultirala su sve višim opštim troškovima, koji nastajali iz amortizacije, osiguranja, troškova

održavanja mašina11. Takođe, pored ovih troškova, u opšte troškove uključeni su i do tada

nepoznati troškovi, kao što su servisiranje novih tehnologija, obuka radnika za rad na

proizvodnim mašinama, ažuriranje softvera, povezivanje rada mašina u informacione

strukture preduzeća i koordiancija sa ostalim proizvodnim procesima.

2.2.2 Nemačka škola

Funkcija upravljačkog računovodstva u Nemačkoj je našla širu primenu tek od druge

polovine pedesetih godina dvadesetog veka. Očigledno, nakon putovanja nemačkih naučnika

u SAD, napisani su mnogi radovi praktičara koji su se brinuli za popularizaciju upravljačkog

računovodstva. Za razliku od primene praksi u SAD, kada se u Nemačkoj kaže upravljačko

računovodstvo, misli se na Controlling (Pojam controlling je izveden iz engleskog glagola „to

controll“, što podrazumeva ovladavanje, vođenje, upravljanje, regulisanje u vezi sa

procesima)12. Potreba za drugačijim nazivom samog pojma, kao i značajna razlika u razvoju

samih praksi nalazi se u činjenici da su organizacioni i kulturološki aspekti veoma različiti u

10 „Computer-Aided Design and Computer-Aided Manufacturing predstavlja projektovanje i proizvodnju podržane računarom i često se koristi u kontekstu softvera koji pokriva veliki broj inženjerskih funkcija. Prema: Cvetković D., (2010): CAD/CAM Teorija, praksa, i upravljanje proizvodnjom, Univerzitet Singidunum, cit., predgovor 11 Bhimani A., (2008): Strategic Finance, Strategy Press, London, str. 50-51 12 Horváth P., (2008): Controlling, 11. Auflage, Vahlen, München, str. 17

13

Nemačkoj i anglosaksonkom području. U Nemačkoj, pozicija kontrolinga unutar kompanija

ima drugačiju ulogu u odnosu na poziciju upravljačkog računovodstva u anglosaksonskom

području jer ne predstavlja samo upravljačko računovodstvo, već predstavlja i upravljačko

računovodstvo, unutar nekog šireg finansijskog sistema.

U prethodnim godinama, značajan broj istraživanja posvećen je definisanju suštinske

razlike između kontrolinga i upravljačkog računovodstva. Međutim, istraživanja ostavljaju

značajnu sumnju u pravi “identitet” kontrolinga napominjući veoma nisku međunarodnu

prisutnost13 (u smislu pisanja o kontrolingu u međunarodnim časopisima), kao i nedostatak

rigoroznih empirijskih istraživanja.

Prikaz 2.2 sumira uočljive razlike između praksi koje se koriste u primeni

upravljačkog računovodstva u pomenute dve škole. Veliki uticaj u pravcima razvoja ove dve

škole imaju kulturološke razlike i principi poslovanja koji, prema Hofštedovoj podeli

izbegavanja neizvesnosti sa jedne strane, dozvoljavaju visok stepen prihvatljivosti rizika14

(anglosaksonski pravci razvoja) i sa druge strane, ne dozvoljavaju visok stepen prihvatljivosti

rizika (nemački pravci razvoja).

13 Messner, M. et al., (2008): Legitimacy and Identity in Germanic Management Accounting Research, European Accounting Review, Vol. 17, No. 1, str. 152 14 Hofstede, G., (2010): Cultures and Organizations, 3E, McGraw-Hill, USA, str. 192-194.

14

Anglosaksonska škola Nemačka škola

Prilagođenost promenama

• raznolik spektar sistema u upotrebi

Neprilagođenost promenama

• Uniformisani GPK (Obračun planskih graničnih

troškova, Grenzplankostenrechnung) dugoročno

održivi sistemi ugrađeni u softverske baze

Sposobnost za napornim radom, bez sopstvenih poriva za

radom

• ograničen broj traženih informacija za upravu

Naporan rad, uvek zauzeti

• konstantan nadzor i balansiranje sredstava i aktivnosti

u okviru poslovanja

Ugodnost rada u neuređenim sredinama

• sistemi UR nezavisni delovi koji nisu integrisani u baze

i ostale računovodstvene sisteme

Ugodnost rada u uređenim sredinama

• Formalno integrisani sistemi UR u jedinstvene baze

podataka preduzeća

Rešavanje problema bez preciznih i formalnih instrukcija i

pravila

• jednostavni UR sistemi i široko definisani centri

troškova

Rešavanje problema putem formalno i precizno utvrđenih

pravila i instrukcija kako bi se osigurala ispravka grešaka

• visok stepen detalja u ugrađenim sistemima UR i

striktno definisani centri troškova

Vremenska preciznost nije osobina zaposlenih

• ograničena upotreba podataka pristiglih u realnom

vremenu

• ograničena podrška IT sistema za sisteme UR

Vremenska preciznost je osobina zaposlenih

• visoko izražena upotreba podataka i informacija

pristiglih u realnom vremenu

• Značajna upotreba IT sistema za podršku sistema UR

Preciznost u pružanju informacija zaposlenima nije važna za

upravu

• nedovoljno integrisani sistemi UR

• ograničeni detalji u analizi finansijskih izveštaja

• u upotrebi dominiraju tradicionalni sistemi obračuna

troškova

Preciznost u pružanju informacija zaposlenima je važna za

upravu

• visoko integrisani i napredni sistemi UR

• grupisan, segmentiran i rasčlanjen sistem analize

finansijskih izveštaja

Direktna podređenost jednom nadređenom nije od velikog

značaja

• zahtevi za informacijama mogu pristići od više osoba

zaduženih za različite delove uprave

• modeli UR mogu biti pod uticajem finansijskog

računovodstva i poreskih odluka

Direktna podređenost jednom nadređenom je od velikog

značaja

• komunikacija sa direktnim nadređenim koji je zadužen

za dalju distribuciju informacija

• UR i finansijsko računovodstvo predstavljaju zasebne

celine u preduzeću i podjednako su tretirane

Rukovodstvo se više bavi strategijskim problemima nego

svakodnevnim operacijama

• UR je deo strategijskog okvira preduzeća

• ograničenost u zahtevanim detaljima koji dolaze iz UR

Rukovodstvo se više bavi svakodnevnim operacijama nego

strategijskim problemima

• kratkoročno donošenje odluka za svakodnevne potrebe

• UR je deo svakodnevnih kalkulacija i svakodnevnih

odluka

Podrška inovacijama ali kroz slabu implementaciju novih

ideja

• ABC (Activity Based Costing) nastao u SAD

• veliki broj napisanih članaka i istraživanja

• slaba sistemska implementacija ABC i drugih sistema

obračuna troškova unutar preduzeća

Dobra implementacija novih ideja koje dolaze iz zemalja sa

visokim stepenom prihvatljivosti rizika (npr. SAD)

• disciplinovani i dobro dizajnirani sistemi i

metodologije UR

Prikaz 2.2 Uticaji na razvoje praksi upravljačkog računovodstva u anglosaksonskoj i nemačkoj školi15

15 Prilagođeno prema: MacArthur B. John, (2006): Cultural influences on German versus U.S. Management Accounting Practices, Vol.7 No.2, Management Accounting Quarterly, str. 12-13

15

2.3 Budućnost upravljačkog računovodstva

Upravljačke računovođe u budućnosti mogu očekivati sve veći značaj njihove uloge u

upravljanju kompanijama. Upravljačke računovođe će biti poslovni partneri koji će

učestvovati u oblikovanju poslovanja16, i takođe, dinamični i fleksibilni zaposleni koji će

pomagati kompanijama na putu za organizacionim uspehom.

Od razvoja i uvođenja računara u proizvodnju, do sprovođenja takozvanih fleksibilnih

organizacionih sistema, upravljačko računovodstvo je u računovodstvenu struku unelo nove

dimenzije razmišljanja i definisanja relevantnosti u poslovanju. Novi izazovi u obračunu

troškova, nastali kao posledica celokupnog razvoja poslovnog okruženja u čitavom svetu,

doveli su do novih izučavanja u ovoj oblasti kao i novih sistema obračuna troškova, kako bi

kompanije, na najracionalniji način koristile svoje resurse, uz ostvarenje što veće dobiti. Kao

rezultat daljeg razvoja i primene tehnologija, dvadeset prvi vek će doživeti još veću

fleksibilnost u proizvodnim i uslužnim industrijama.

16 Lokman M., (1988): The Evolution of Management Accounting, Griffith University, str. 27

16

3 Aktuelne dimenzije sistema obračuna troškova

Sistem obračuna troškova i učinaka predstavlja institucionalizovani informacioni

instrument upravljanja kompanijom, koji obuhvata postupke prikupljanja, analize i obrade

podataka o troškovima, koji se odgovarajućim obračunskim postupkom pripisuju odnosnim

veličinama, tj. učincima17. On predstavlja jedan od najznačajnijih segmenata upravljačkog

računovodstva kome obezbeđuje podatke vršenjem niza internih i eksternih zadataka (prikaz

3.1). Sistem obračuna troškova treba, između ostalog, da pruži informacije o tome gde, i u

vezi sa čime su nastajali troškovi unutar kompanije. Sistemi obračuna troškova su

informacioni sistemi koji zahtevaju specifičan tip informacija, kao što su direktni troškovi

rada i broj proizvedenih proizvoda. U skladu sa odabranom metodologijom i sistemom

obračuna troškova, cenu koštanja proizvoda, robe ili usluga određuju informacije koje ulaze

na početku procesa, tzv. inputi u proizvodnji.

Prikaz 3.1 Zadaci obračuna troškova i učinaka18

17 Schweitzer M., Küpper H., (1998): Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 7, Auflage, Franz Vahlen Verlag, München, str. 68-69, i Horváth & Partners, Management Consultants: Das Controllinkonzept, str. 93 18 Horváth, P., (2008): Controlling, 11. Auflage, Vahlen, München, str. 83

17

Dobijeni rezultati zavise od izabranog sistema obračuna jer isti inputi mogu biti iskorišćeni na

različite načine a svaki izabrani sistem pružiće različite rezultate. Koristi od upotrebe

određenog sistema obračuna troškova, moraju biti već od troškova resursa korišćenih za

dizajniranje, implementaciju i održavanje istog.

Predstavljajući kratak uvod, a imajući u vidu da su se svi moderni sistemi razvili na

osnovu tradicionalnih sistema obračuna troškova, ovaj deo rada posvetićemo obrađivanju

tipičnih predstavnika tradicionalnog sistema obračuna troškova, predstaviti izazove sa kojima

su se kompanije krajem dvadesetog veka susretale, a koji su izazvali veliku promenu u

razmišljanju o troškovima. Ovo je rezultiralo velikim brojem novih rešenja za alokaciju

troškova, koja su našla primenu najpre u automobilskoj industriji a kasnije i u ostalim

proizvodnim kompanijama.

3.1 Tradicionalni sistemi obračuna troškova (Obračun planskih troškova)

Jedan od najviše primenjenih tradicionalnih sistema obračuna troškova, koji se ujedno

i najviše pominje u stručnoj literaturi jeste obračun planskih troškova. Osnov za obračun po

planskim troškovima jesu stvarni troškovi, koji su predmet obračuna u svakom sistemu

obračuna troškova, sa tim da se ovaj sistem služi standardnim troškovima kao kontrolnim

sredstvom za utvrđivanje odstupanja za stvarne troškove.

Suština obračuna planskih troškova jeste u tome da se i planski i stvarni troškovi

evidentiraju u računovodstvenim zapisima. Dvostruko evidentiranje predstavlja bitan element

u kontroli troškova, u smislu posedovanja izrađenih normi sa kojima izvršene operacije mogu

da se uporede. Planski sistem obračuna troškova koristi planski trošak, unapred definisan i

budžetiran trošak proizvodnje jedne jedinice proizvoda ili jedne izvršene usluge. Razvoj

saznanja o planskom trošku jedne jedinice proizvoda leži u identifikovanju tipa materijala i

radne snage, količine, nabavnih cena materijala, kao i vrste i smerova kretanja opštih troškova

organizacije unutar kompanija.

Cilj svake proizvodne kompanije jeste smanjenje troškova po jedinici proizvoda uz

dostizanje što višeg nivoa kvaliteta proizvoda. U procesu proizvodnje, finalni proizvod

(autput proizvodnje) predstavlja skup generisanih inputa koji su prošli kroz određene

proizvodne procese, a zapravo input koji se koristi u procesu proizvodnje određuje standarde

koje će kompanija postaviti i sa kojima će porediti postignute rezultate. Nakon određivanja

18

kvaliteta finalnog proizvoda i resursa koji će omogućiti traženi kvalitet po razumnim cenama,

potrebno je utvrditi željene količine i planske cene proizvoda. Postavljeni standardi pre

početka procesa proizvodnje služiće i upravljačkim strukturama i radnicima kao sredstvo

poređenja sa stvarnom realizacijom, što će motivisati svakog zaposlenog da ostvaruje

rezultate što je bliže moguće postavljenim standardima.

Jedan od najčešćih procesa19 prilikom izrade planskih troškova je planiranje sledećih

bitnih troškova:

1. Planski troškovi materijala. Nakon izrade liste željenih materijala, potrebno

je imati uvid u 3 najvažija faktora koji će uticati na finalni proizvod: 1) tip materijala koji se

koristi, 2) količina koja se nabavlja, 3) kvalitet materijala koji se koristi. Planski troškovi

materijala moraju se oprezno utvrditi, uz pomoć računovođa, inženjera, sektora nabavke, jer

svi faktori koji utiču na nabavku materijala, u mnogome određuju kvalitet finalnog proizvoda.

2. Planski troškovi radne snage. Najpre, svaka proizvodna operacija, bila delo

ljudskog faktora (savijanje, podizanje, pomeranje i pakovanje materijala) ili delo mašina

(bušenje, pečenje, sklapanje materijala) mora biti identifikovana. Radne operacije kao što su

čišćenje, postavka ili dorada proizvoda ubrajaju se prilikom određivanja potrebnog vremena,

dok operacije kao što su neobavezna komunikacija, pauza za ručak i vreme između dva

zadatka, ne ulaze u kalkulaciju vremena potrebnog za proizvodnju jedinice proizvoda. Nakon

utvrđivanja samih radnih operacija i vremena za izvršenje pojedinačne radne operacije,

potrebno je definisati planove zadataka radne snage. Planovi zadataka radne snage, izraženi

kroz plate zaposlenih, predstavljaće planske troškove radne snage koji će se koristiti u

određivanju planskih troškova.

3. Opšti planski troškovi proizvodnje. Opšti troškovi proizvodnje su

jednostavno unapred planirani troškovi održavanja postrojenja, administracije i sl.

Neke od prednosti korišćenja sistema obračuna planskih troškova su:

1. Efikasnost. U ovom sistemu nije potrebno vršiti kalkulaciju cene koštanja

proizvoda nakon svakog ciklusa proizvodnje jer obračun po planskim troškovima

podrazumeva da je unapred određena stabilna proizvodna cena koštanja jedinice proizvoda

koja ostaje nepromenjena na duži vremenski period.

19 Barfield J., Raiborn C., Kinney M., (2003): Cost Accounting: Traditions and Innovations, 5E, Thomson South-Western, USA, str. 382-386

19

2. Motivacija zaposlenih. Ostvarivanje ove prednosti polazi od mogućnosti

sistema obračuna planskih troškova da vrši kontrolu troškova užih organizacionih delova

kompanije kroz koju se zaposleni motivišu da ostvare rezultate u skladu sa predstavljanim

planovima.

3. Poslovno planiranje. Planiranje zahteva procene o budućnosti. Planski

troškovi predstavljaju buduće troškove jer su određeni za duži vremenski period i stoga,

upravljačkim strukturama unutar kompanija stvara se prednost za potrebe planiranja troškova

i poslovnog rezultata, za kompaniju u celini, kao i mogućnost planiranja troškova i rezultata

specifičnih proizvodnih područja i užih organizacionih delova kompanije.

4. Kontrola troškova. Proces kontrole počinje sa postavljanjem standarda,

planova i ciljeva kao baze koje će služiti kao osnova za izračunavanje svih odstupanja u

odnosu na stvarno nastale troškove. Prilikom kontrole troškova, rukovodstvo kompanije je u

prednosti jer posvećuje pažnju samo na odstupanja u odnosu na standard, što pruža veliku

uštedu u vremenu analize odstupanja nastalih troškova.

5. Proces donošenja odluka. Informacije o planskim troškovima olakšava

procese donošenja odluka. Bilo da je cilj određivanja da li će se određeni deo za proizvodnju

kupovati ili proizvoditi u okviru postrojenja, ili prilikom određivanja posebnih cena kupcima i

odobravanja rabata, informacije o planskim troškovima pružiće rukovodstvu mogućnost da

utvrde granice do kojih mogu da pregovaraju prilikom prodaje proizvoda.

3.2 Novi koncepti u sistemima obračuna troškova

„One cost system isn't enough“ 20, naziv je članka Robert Kaplana, akademskog

naučnika iz oblasti upravljačkog računovodstva, koji je 1988. godine nagovestio da sistem

obračuna troškova koji se tada koristio ne zadovoljava potrebe menadžera koji žele na

uspešan način da upravljaju kompanijama. Naglašavajući da su tradicionalni sistemi obračuna

troškova dizajnirani uglavnom za vrednovanje zaliha za potrebe finansijskog izveštavanja,

Kaplan smatra da kao takvi, ne pružaju menadžerima pouzdane i vremenski zahtevane

informacije potrebne za operativnu uspešnost i ocenu troškova proizvoda.

20 Kaplan, R., (1988): One cost system isn't enough, Harvard Business Review, Jan-Feb, str. 61-66.

20

„Tradicionalno upravljačko računovodstvo je u najboljem slučaju beskorisno, a u

najgorem slučaju disfunkcionalno i obmanjujuće.“∗

Ubrzani tempo promena koje su se odigrale krajem dvadesetog veka i koje se i u

današnje vreme konstantno odvijaju, kao i konstantni tehnološki napreci, doveli su do

promene u korporativnom razmišljanju21. Nov način razmišljanja, često je podrazumevao

izmenjene i unapređene nivoe razumevanja različitosti proizvoda, tehnološke kompleksnosti i

fleksibilne operacionalnosti. Jedna od posledica prethodno navedenog bila je i preorijentacija

u računovodstvenoj praksi.

3.2.1 Activity-Based Costing u okviru sistema obračuna troškova po aktivnostima

Zaključak velikog broja kompanija u svetu jeste da njihovi sistemi obračuna troškova

proizvoda ili usluga nisu adekvatni kako bi kompanija, u današnjim uslovima, bila

konkurentna na tržištu. Razvoj konkurencije rezultirao je, imeđu ostalog i to da su deo

tržišnog udela preuzele nove kompanije čiji su proizvodi sadržali veoma niske troškove.

Pojavom ovakvih kompanija, praćeno povećanjem troškova pri uvođenju FOT∗ i CAD/CAM

sistema, veliki broj kompanija se suočio sa značajnim troškovnim izazovima koji su se

ogledali u sve većem jazu između direktnih i opštih troškova. Osim toga, u periodičnom

izveštavanju menadžmenta o uspešnosti, bili su uključeni troškovi koji nisu povlačili

aktivnosti koje su kroz proizvodnju, a kasnije i prodaju stvarali dobit. Raspodela i

izveštavanje o troškovima na osnovu odgovornih centara i upotrebe resursa na osnovu

ukupnih proizvodnih aktivnosti bila je ostvariva u slučaju kada je proizvodni proces

jednostavan i u kojem se proizvode jednoobrazni proizvodi. Treba napomenuti da u

sofisticiranim organizacionim okruženjima, raznolikost proizvoda, kvalitet i kompleksnost

proizvodnje, predstavljaju najvažnije tačke održavanja konkurentnosti. Zbog svih ovih

činjenica, u američkom računovodstvu, razvio se Activity-Based Costing sistem obračuna

troškova. Ovaj sistem omogućio je da kompanije tokom i nakon proizvodnje imaju potpuni

uvid od mnogobrojnih proizvodnih aktivnosti, upravo u one koje su prouzrokovale trošak kod

određenog proizvoda, na osnovu čega mogu bolje definisati cenu tog proizvoda.

∗ John K. Shank, (1994): Dartmouth College Keynote Address, Institute of Management Accountants, 75th Anniversary Conference 21 Bhimani, A., (2008): Strategic Finance, Strategy Press, London, str. 108 ∗ orig. Flexible Organization Technologies, prev. fleksibilne organizacione tehnologije

21

Na prikazu 3.2 možemo videti suštinu načina obračuna troškova u ABC∗ sistemu

obračuna troškova. U ovom sistemu troškovi se najpre raspoređuju na aktivnosti koje su

sprovedene u proizvodnom procesu. Nakon toga, troškovi se dodeljuju svakom proizvodu

ponaosob, u zavisnosti od toga koje aktivnosti i u kojoj meri je taj proizvod koristio tokom

proizvodnog procesa.

Prikaz 3.2 Cena koštanja proizvoda upotrebom Activity Based Costing metoda obračuna troškova22

Jedan od razloga upotrebe ABC sistema obračuna opštih troškova leži u jednoj

situaciji koja se stručno naziva „product-cost cross-subsidisation“. Ova situacija nastaje kada

su troškovi proizvodnje jednog proizvoda, odnosno korišćenih resursa, pogrešno obračunati i

time dovode do pogrešnog obračunavanja utrošenih resursa ostalih proizvoda. U primeru koji

navodimo ispod23, tri različita proizvoda imaju različite zahteve i možemo videti očiglednu

razliku pri obračunu troškova svakog proizvoda.

∗ U nastavku rada ABC podrazumeva Activity-based Costing metod 22 Bhimani A., et. al., (2008): Management and Cost Accounting, 4/E, Prentice Hall, Great Britain, str. 354 23 Ibidem, str. 342

22

Prikaz 3.3 Tradicionalni sistem alokacije troškova

Ukoliko uporedimo prikaze 3.3 i 3.4 videćemo da troškovi resursa koji su utrošeni za

proizvodnju proizvoda A, u tradicionalnom sistemu obračuna troškova su precenjeni u odnosu

na pravu sliku utroška resursa koji pružaju informacije pri korišćenju ABC metode obračuna

troškova24. Cena proizvoda C je potcenjena u tradicionalnom sistemu obračuna troškova jer

vidimo da su primenom ABC metoda i detaljnijim uvidom u strukturu utrošaka, utrošeni

resursi pri proizvodnji ovog proizvoda bili daleko veći od onoga što je izveštavano

menadžmentu.

Prikaz 3.4 ABC metod alokacije troškova

24 Bhimani, A., (2008): Strategic Finance, Strategy Press, London, str. 115

23

Iz ovog primera možemo videti da nam ABC metoda daje potpuniju sliku utroška

resursa za svaki proizvod ponaosob što rezultira mogućnošću za razvojem bolje strategije.

Precenjivanje i potcenjivanje proizvoda daje iskrivljenu sliku poslovnog rezultata, što može, u

duguročnom smislu da dovede do velikih posledica u poslovanju i likvidnosti preduzeća.

Skupovi troškova, osnove za raspodelu troškova i ABC

Sistemi obračuna troškova su, tokom 19. i 20. veka bili jednostavno dizajnirani i

zadovoljavajući. Za dodelu opštih troškova proizvodima, koristili su se ili jedno mesto

troškova, koje je objedinjavalo sve proizvodne procese ili više departmanskih mesta troškova.

Ova dva pristupa uvek su imali jednu stvar zajedničku, a to je da su se za alokaciju opštih

troškova na proizvode oslanjali na direktne časove izrade ili na časove upotrebe mašina.

Shodno činjenici da su se proivodni sistemi zasnivali na proizvodnji sličnih proizvoda koji su

zahtevali utrošak sličnih resursa, ovakve baze na osnovu kojih su troškovi alocirani bile su

sasvim dovoljne.

Međutim, shodno promenama koje su se odvijale, uslovi poslovanja i zahtevi su se

menjali i time donosili promene, koja je uticala na sve nivoe poslovanja kompanija. Ulaganje

i održavanje raznolikosti proizvoda zahtevali su ulaganja u nove opšte troškove koji nisu imali

nikakvih veza i dodirnih tačaka sa direktnim časovima proizvodnje ili radnim satom mašina.

U ovakvim uslovima, oslanjanje na tradicionalne sisteme i sveobuhvatne podele osnova za

raspodelu troškova, izloženo je velikom riziku da će cena koštanja proizvoda biti iskrivljena

stvarajući mogućnost za pogrešnim koracima u procesu donošenja odluka.

ABC, zahvaljujući naprecima u tehnologiji koji prouzrokuju sve kompleksnije sisteme

troškova, pruža alternativu u definisanju grupa troškova i odabiru osnova za raspodelu

troškova.

U ABC sistemu, aktivnost predstavlja svaki događaj koji prouzrokuje utrošak resursa

opštih troškova. Grupa troškova aktivnosti, activity cost pool, predstavlja jednu „korpu“ u

kojoj su troškovi akumulirani koji se odnose na jednu meru aktivnost u ABC sistemu. Mera

aktivnosti predstavlja alokacionu bazu, koja se takođe naziva i izazivač troškova. Dva

najčešća tipa mere aktivnosti su transakcioni izazivači, transaction drivers, i vremenski

izazivači, duration drivers. Transakcione izazivače dobijamo prostim izračunavanjem broja

koliko puta se aktivnost dogodila dok vremenski izazivači predstavljaju količinu vremena

utrošenu da bi se jedna aktivnost izvela. Iako su informacije koje pružaju vremenski izazivači

24

tačnije od transakcionih, ređe se koriste jer je potrebno mnogo više uloženog napora kako bi

se utvrdila ova mera.

Za razliku od tradicionalnih sistema, koji su se oslanjali na osnove za alokaciju

zasnovanih na obimu proizvodnje, odnosno direktnim časovima izrade i radnim satom

mašina, ABC sistem definiše pet nivoa aktivnosti: nivo jediničnih aktivnosti, nivo serijskih

aktivnosti, nivo aktivnosti proizvoda, nivo aktivnosti potrošača i nivo aktivnosti

organizacione održivosti. Nivo jediničnih aktivnosti, unit-level activities, se događaju

prilikom nastanka svake jedinice proizvodnje i troškovi ovih aktivnosti treba da budu

proporcionalno dodeljeni svakoj proizvedenoj jedinici (npr. troškovi struje za upotrebu

opreme koja proizvodi date proizvode).

Nivo serijskih aktivnosti, batch-level activities, se događa svaki put kada se rukuje ili

obrađuje serija (organizovanje dostave serije, zamena kalupa za proizvodnju te serije, itd.).

Nivo aktivnosti proizvoda, product-level activities, se odnosi na aktivnosti koju

prouzrokuju određeni proizvodi, bez obzira koliko serija je proizvedeno i sa koliko jedinica

unutar serije (troškovi dizajniranja proizvoda, reklamacije, održavanje troškova menadžera

određenog proizvoda, itd.).

Nivo aktivnosti potrošača, customer-level activities, odnosi se na specifične potrebe

potrošača (pozivi ka potrošačima, tehnička podrška, itd.).

Nivo aktivnosti organizacione održivosti se sprovode bez obzira koliko je potrošača

usluženo, različitih proizvoda proizvedeno, serija izbačeno, ili koliko je jedinica proizvedeno

(troškovi grejanja u fabrici, čišćenja kancelarija, umrežavanje računara, itd.).

Ukoliko se kompanija bavi proizvodnom delatnošću u okviru koje proizvodi velike

serije različitih proizvoda, tradicionalan pristup alokacije opštih troškova, koji se još uvek

primenjuje u nekim velikim kompanijama, dovešće do pogrešne kalkulacije koja može da

prouzrokuje donošenje pogrešnih odluka unutar kompanije. Aktivnosti, kao zadaci koji se

ponavljaju, a koji učestvuju u stvaranju krajnjeg proizvoda, odnosno nosilaca troškova,

izazivaju različite kategorije troškova i mogu se razvrstati u četiri grupe:

25

- Troškovi jedinice proizvoda. Troškovi prouzrokovani aktivnostima koje se sprovode

najmanje jedanput za svaku jedinicu proizvoda.

- Troškovi partije proizvoda. Troškovi prouzrokovani aktivnostima koje se sprovode

jedanput, ali za celu seriju proizvoda.

- Troškovi tipa proizvoda. Ove troškove izazivaju aktivnosti koje nastaju proizvodnjom

određenog tipa, odnosno modela proizvoda, čija se proizvodnja razlikuje od drugih.

- Troškovi održavanja proizvodnog procesa. Ostali troškovi, isključivo opšteg karaktera, koji

proizilaze iz ostalih aktivnosti, koje moraju nastati kako bi se održala spremnost proizvodnih

pogona.

Prikaz 3.5 Kategorizacija i alokacija opštih troškova u Activity-Based Costing-u25

Izazovi primene ABC

U velikom broju kompanija, primena ABC sistema obračuna troškova doprinela je

pružanju veoma korisnih informacija menadžmentu, koje su mogle biti iskorišćenje kao važan

faktor u procesu donošenja odluka. Iako ovaj sistem pruža veoma korisne informacije, nisu

svi ABC sistemi održivi i neki od njih ne doprinose većoj profitabilnosti.

Postoje različiti izazovi primene. Oni mogu biti tehničke prirode, koji se lako mogu

prevazići a odnose se na instalaciju pratećih softverskih rešenja i ostalih kompjuterizovanih

potreba ABC sistema. Izazovi se takođe pojavljuju i u delu implementacije koji se tiče ljudi,

odnosno zaposlenih, koji ove promene trebaju da prihvate.

25 Zimmerman, L. J., (2003): Accounting for Decision Making and Control, 4/E, McGraw-Hill/Irwin, New York, str. 546

26

Promene navika kod zaposlenih mogu predstavljati i najveći izazov u implementaciji

ABC sistema. Inertnost kod velikog broja radnika i otpor novim idejama i promenama

predstavlja suštinu problema. Pored ovih izazova, postoji i velika mogućnost i otpor prema

novom sistemu zbog njegove transparentnosti. Detaljan uvid, koji pruža ABC sistem, može

dovesti do uvida koji proizvodi nisu profitabilni, koji proizvodi koriste više resursa nego što

im je zaista potrebno i sl. Ovi zaključci mogu rezultirati smenom određenih zaposlenih ili

smanjenjem zarada. Vođeni zdravom logikom, možemo zaključiti da je u prirodi čoveka da se

bori za svoju poziciju i da će pružanjem otpora promenama pokušati da zadrži postojeće

radno mesto.

Pored ovih izazova, neki od potencijalnih izazova mogu biti i introspektivan pogled26,

gde se mnogo korisnog vremena troši posmatrajući izveštaje ABC sistema i činjenica da ABC

sistem ne može da obuhvati kompletno sve opšte troškove (troškovi održavanja i vođenja

ABC sistema ne mogu biti raspoređeni u ABC sistemu obračuna troškova).

Menadžeri kompanija moraju se nositi sa svim ovim izazovima jer ukoliko raznim

analizama dođu do zaključka da će primena ABC sistema obračuna troškova doneti veću

profitabilnost, logično je da će nastojati da izmene postojeći sistem.

3.2.2 Procesni obračun troškova u okviru koncepta obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima

Procesni obračun troškova (Nem. Prozesskostenrechnung) predstavlja sistem obračuna

opštih troškova baziran na aktivnostima i procesima27 i nastao je krajem osamdesetih godina u

Nemačkoj, od strane Horvath-a i Mayer-a.

Iako se u našoj stručnoj literaturi Procesni obračun troškova poistovećuje sa Activity-

Based Costing sistemom, između njih postoje značajne razlike.

Nasuprot ABC sistemu, koji je nastao kao posledica nezadovoljstva američkog

računovodstva, Procesni sistem obračuna troškova nastao je kod nemačkih proizvodnih

kompanija. Zbog rasprostranjenog postojanja sistema fleksibilnog obračuna graničnih

planskih troškova (Flexible Grenzplankostenrechnung, Contribution Margin Accounting),

26 Bhimani, A., (2011): AF101: Managerial Accounting and Financial Control, presentation course book, London, 2011 27 Horváth P., Meyer R., (1989): Processkostenrechnung. Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien. Controlling, Germany, Vol. 1 No. 4, str. 214 - 219

27

problem obračuna opštih troškova bio je slabije izražen. Međutim, i u ovim kompanijama

lanac stvaranja vrednosti se pomerao ka neproizvodnim područjima (nabavka, istraživanje i

razvoj, osiguranje kvaliteta, prodaja, uprava, upravljanje asortimanom proizvoda, itd.) te je u

Nemačkoj, glavni pokretač razvoja obračuna troškova zasnovanih na aktivnostima bio rast

opštih troškova28 u neproizvodnim područjima.

Orijentisan na probleme i okolnosti nemačkog računovodstva, procesni obračun

troškova, osim kod proizvodnih, nalazi primenu i kod neproizvodnih delatnosti (konsultantske

usluge, osiguravajuća društva, uslužna preduzeća, itd.). Njegova primena obuhvata sve

procese, pošto su prisutni isti ili slični uslovi kao za područja opštih troškova proizvodnje u

užem smislu29. Osim toga, procesni sistem obračuna troškova nalazi primenu i kod

strategijskog planiranja i srednjoročnog upravljanja troškovima čime značajno doprinosi

preglednosti troškova, ukazuje na stepen korišćenja kapaciteta, povećava tačnost kalkulacije

cene koštanja i shodno tome, umanjuje mogućnost donošenja pogrešnih odluka.

Za sprovođenje procesnog obračuna troškova, značajna su sledeća tri faktora:30

• Proces predstavlja niz aktivnosti, usmeren na stvaranje određenog učinka. Pri tom se

razlikuju glavni procesi, koji se odnose na lanac aktivnosti, i pojedinačni procesi, koji

se pripisuju određenom mestu troškova. Svi pojedinačni procesi, koji imaju različite

uzročnike troškova, izdvajaju se u glavni proces.

• Uzročnik troškova označava faktor koji je merodavan za nastanak troškova, ali i

učinaka posmatranog glavnog procesa.

• Procesni troškovi su svi oni troškovi, koji se mogu pripisati određenom procesu,

shodno principu uzročnosti.

Postupak procesnog obračuna troškova obuhvata sledeće korake:

• Definisanje posmatranog projekta i funkcionalnih područja koja on obuhvata.

• Postavljanje hipoteza o glavnim procesima i uzročnicima troškova

• Analiza zadataka i utvrđivanje pojedninačnih procesa

• Utvrđivanje kapaciteta i troškova svakog pojedinačnog procesa

• Izdvajanje glavnih procesa

28 Marjanović, V., (2010): Sučeljavanje Activity-Based Costing-a i procesnog obračuna u okviru koncepta obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima na primeru BMW Werk Dingolfing, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 4 29 Ibidem, cit. str.5 30 Ibidem, cit. str.8

28

Prikaz 3.6 Prikaz procesnog obračuna troškova31

Prilikom utvrđivanja kapaciteta svakog mesta troškova, neophodno je razlikovati tzv.

inicirajuće i neutralne pojedinačne procese. Inicirajući procesi su oni, kod kojih visina

troškova zavisi od kapaciteta posmatranih mesta troškova, odnosno uposlenosti mesta

troškova, dok se troškovi neutralnih procesa, zbog zanemarljivog iznosa, proporcionalno

obračunavaju na troškove inicirajućih procesa. Potrebno je naglasiti da procesni sistem

obuhvata planske troškove u pretežno funkcionalnim organizacionim strukturama. U odnosu

na tradicionalne sisteme obračuna troškova, procesni sistem, kao i Activity-Based Costing

sistem, pruža tačnije podatke o iznosima raspodeljenih opštih troškova, što u značajnoj meri

doprinosi u procesu donošenja poslovnih odluka. Korist primene procesnog sistema obračuna

troškova povećava se rastom broja izabranih glavnih procesa, ali ta korist se uvećava po

opadajućoj stopi zbog toga što su najznačajniji glavni procesi izabrani na početku. Kasnije

izabrani glavni procesi manje doprinose tačnosti obračuna troškova. Može se primetiti da sa

porastom broja izabranih uzročnika opštih troškova, rastu i ukupni troškovi celokupnog

sistema obračuna, koji se sastoje iz dve komponente: (1) direktni troškovi prikupljanja

podataka i izveštavanja o obimu zadataka procesa, (2) troškovi nastali gubitkom kontrole

menadžera na nižim nivoima odlučivanja, prilikom njihovog odabira uzročnika. Stoga,

troškovi celokupnog sistema obračuna mogu u jednom trenutku da prevaziđu korist od

31 Horváth, P., (2008): Controlling, 11. Auflage, Vahlen, München, str. 491

29

povećanog broja učinaka, tako da neto dobit prelazi u gubitak. Zbog svega toga, zaključuje se

da prevelika tačnost sistema obračuna troškova u cilju donošenja poslovnih odluka, nije

isplativa, jer podrazumeva izbor većeg broja uzročnika (opštih) troškova, što dovodi do rasta

ukupnih troškova celokupnog sistema (pogledati prikaz 3.7).

Prikaz 3.7 Troškovi i koristi u odnosu na broj uzročnika troškova (aktivnosti,

procesa) kao osnova za raspodelu (opštih) troškova32

3.2.3 Koncept planiranja i upravljanja ciljnim troškovima

Strategija predstavlja jedan od najvažnijih aspekata poslovanja u modernom,

turbulentnom i globalnom društvu. Sa veoma razvijenom konkurencijom i sve zahtevnijim

potrošačima, pritisci na proizvodnju i razvoj novih proizvoda na kompanije postaju sve veći.

Cenom zajedno upravljaju potrošači, konkurencija i troškovi. U težnji za kreiranjem što

konkurentijeg proizvoda sa najvećim mogućim životnim ciklusom, kompanije se odlučuju za

dugoročno planiranje cena proizvoda kojima će zadovoljiti potrebe potrošača i ostvariti

željenu dobit. Jedan od veoma važnih alternativnih koncepata dugoročnog određivanja cena

na osnovu tržišta (market-based pricing decisions33), jeste koncept nazvan Target Costing.

32 Zimmerman, L. J., (2003): Accounting for Decision Making and Control, 4/E, McGraw-Hill/Irwin, New York, str. 546-547 33 eng. orig. naz.

30

Koncept planiranja i upravljanja ciljnim troškovima, kako se prevodi u domaćoj

literaturi, predstavlja pristup koji je nastao među japanskim inženjerima 60-tih godina prošlog

veka sa ciljem pružanja pomoći pri kalkulaciji troškova proizvodnje u ranim fazama

dizajniranja proizvoda.34 Japanska auto-industrija je uzela funkcionalne delove koncepta

planiranja i upravljanja ciljnim troškovima od drugih kompanija koje su koristile neke delove

ovog koncepta i pretvorila ga u holistički sistem upravljanja troškovima i profitom35. Ovaj

koncept pomaže dizajnerima i inženjerima da razviju nov proizvod koji će odgovoriti na

potrebe i očekivanja potrošača i koji će biti konkurentan na tržištu. Target Costing predstavlja

sistem planiranja profita i upravljanja troškovima koji će osigurati da nov proizvod/usluga

dostigne cenu određenu tržištem i željeni finansijski povraćaj na uložena sredstva. Ideja ovog

koncepta se izražava prostom jednačinom36: Ciljni trošak = Ciljna cena - Ciljni profit

Ciljna cena određena uticajima konkurencije raznih proizvoda i tržišta u kojem se

nalazi i predstavlja onoliki iznos koliki su potrošači spremni da izdvoje za taj proizvod. Ciljna

dobit je određen očekivanjima vlasnika ili akcionara koji su odredili stopu prinosa na određeni

proizvod u određenoj industriji. Ciljni trošak predstavlja sposobnost kompanije da upravlja

troškovima određenog proizvoda na takav način da zadovolji spoljne uticaje koji utiču na

proizvod i finansijsko tržište u kojem se taj proizvod nalazi.

Proces razvijanja ciljnih cena i ciljnih troškova najčešće podrazumeva sledeće

korake:37

1. Razviti proizvod koji zadovoljava potrebe potencijalnih potrošača.

2. Odrediti ciljnu cenu zasnovanu na a) vrednosti koju je potrošač spreman da plati

opaženu vrednost i b) konkurentskim cenama; odrediti ciljni profit po jedinici

proizvoda.

3. Izvući ciljni trošak po jedinici proizvoda oduzimajući ciljni profit po jedinici

proizvoda od ciljne cene po jedinici proizvoda.

4. Izvesti upravljanje vrednostima (value engineering) da bi se postigao ciljni trošak.

Upravljanje vrednostima predstavlja sistemsku evaluaciju svih aspekata u lancu

stvaranja vrednosti poslovnih funkcija, sa ciljem smanjenja troškova uz zadovoljenje potreba

potrošača. Ovaj vid sistemske evaluacije sastoji se iz sastavljanja tima stručnjaka iz svih

oblasti unutar kompanije koji će zajedničkim naporima izračunati i pokušati da umanje

34 Atkinson A., et. al., (2011): Management Accounting: Information for Decision-Making and Strategy Execution, 6/E, Prentice Hall, USA, str. 305 35 Ansari S., Bell J., Okano H., (2007): Handbook of Management Accounting Research, Vol. 2, Elsevier, UK, str. 508 36 orig. Target cost = Target price - Target profit 37 Prema Bhimani A. et. al., (2008): Management and Cost Accounting, 4/E, Prentice Hall, Great Britain, str. 385

31

troškove novog proizvoda od faze planiranja i dizajna, pa sve do faze prodaje finalnog

proizvoda. Upravljanje vrednostima može rezultirati u poboljšanjima u dizajnu proizvoda,

izmenama u specifikacijama materijala ili modifikacijama u metodama procesa proizvodnje.

U kompanijama koje su uspešno implementirale Target Costing koncept, informacije

se nesmetano razmenjuju između svih delova kompanije, od marketing istraživača, dizajnera

proizvoda, radnika u proizvodnji do računovođa.

Proces planiranja i upravljanja ciljnim troškovima usko je povezan sa procesom

strategijskog planiranja jer target costing obuhvata širok opseg troškova unutar proizvodnje.

Target Costing je alatka koja obećava zbog toga što38: a) orijentisana je ka budućnosti,

b) fokusira pažnju dizajnera na troškovne posledice odluka koje je taj dizajner doneo i c)

pomaže menadžerima da procene profitabilnost proizvoda pre nego što je isti proizveden.

Target Costing je danas prilično zreo koncept u japanskim auto-industrijama. Praksa je

prešla iz automobilske industrije na ostale japanske kompanije, pa čak i na neke procesne

industrije. Međutim, ovaj koncept je veoma mlad u američkim i evropskim industrijama.

Potencijal ovog koncepta leži u tome što američke i evropske kompanije još uvek određuju

cenu na osnovu troškova39 pre nego troškove na osnovu proizvoda.

U narednom primeru ćemo obraditi studiju slučaja na primeru kompanije IKEA i

načinu na koji ova kompanija upravlja troškovima i ciljnim cenama, u okviru Target Costing

koncepta.

38 Kato Y., Boer G., Chow C.W., (1995): Target costing: an integrative management process, Journal of Cost Management, Vol. 9 No. 1, str. 39-51 39 Ansari S., Bell J., Okano H., (2007): Handbook of Management Accounting Research, Volume 2, Elsevier, UK, str. 508

32

Studija slučaja primene Target Costing koncepta na primeru kompanije IKEA40:

Švedski gigant IKEA je tokom postojanja izgradio kult u prodaji nameštaja u svetu. Sa

agresivnim postavljanjem ciljnih cena i sa cenom nižom u proseku između 30% i 50% u

odnosu na konkurente postavlja ovu kompaniju na prvo mesto, kao najvećeg prodavca

nameštaja u svetu. Ideja kompanije IKEA u smislu organizacionih ciljeva predstavlja savršen

primer za objašnjenje sistema obračuna i upravljanja ciljnim troškovima – Target Costing.

Sam process određivanja veoma niskih prodajnih cena proizvoda počinje od

konceptualizacije samog proizvoda. Najpre se utvrde praznine u samom portfoliju kompanije

i utvrdi koji proizvod u datom trenutku zadovoljava potrebe najvećeg broja kupaca.

Nakon definisanja tipa proizvoda, sprovodi se istraživanje u odnosu na konkurenciju

pomoću kojeg se definiše cena koštanja tog proizvoda na osnovu koje se formira 30%-50%

jeftinija cena za proizvod koji IKEA želi da plasira. Nakon definisanja ciljne cene proizvoda

utvrđuje se material koji će biti korišćen kao i proizvođač koji će obaviti poslove sečenja i

sklapanja definisanog materijala. Sve pomenute faze u procesu plasiranja novog proizvoda

odigravaju se pre nego što je sam proizvod dizajniran. Kada se ugrubo definiše ciljni profit i

ciljni troškak proizvodnje jedinice proizvoda, specifikacija se šalje na preko 1.800 dobavljača

iz 55 zamalja koji sastavljaju ponude i šalju ih nazad. Nakon odabira najatraktivnije ponude,

dizajneri definišu finalni dizajn proizvoda koji je zasnovan na ceni, funkciji proizvoda i

materijalima koji će se koristiti.

Ceo proces upravljanja troškovima se ne zaustavlja u ovoj fazi zbog činjenice da

IKEA sve svoje proizvode prodaje nemontirane i spakovane u kutije. Na ovaj način,

kompanija ostvaruje veoma visoke uštede zbog nepostojanja troškova dostave i sklapanja

proizvoda. Pored ove komponente, kompanija IKEA ne zapošljava previše prodavaca, niti

nudi popuste i mogućnosti dostave. Ovaj princip može ugorziti potencijalni broj kupaca ali

orijentacija na jednostavan dizajn, efikasnost u proizvodnji i održavanje niskih cena čini

prepoznatljiv žig ove kompanije.

40 Bhimani A. et. al., (2008): Management and Cost Accounting, 4/E, Prentice Hall, Great Britain, str. 384

33

Prethodna studija slučaja ukazuje nam na velike potencijale u primeni Target costing

koncepta u poslovanju proizvodnih kompanija zbog mogućnosti definisanja ciljeva, u smislu

troškova i profita a samim tim i posedovanje jasne slike u smislu troškova koji mogu nastati

prilikom proizvodnje pomenutog proizvoda. U današnjem dinamičnom društvu primena

ovakvog sistema obračuna troškova omogućuje kompaniji da poseduje jasnu sliku o

profitima, troškovima i cenama i omogućava da se kupcima na najbrži i najbolji mogući način

izađe u susret sa cenom, a da pritom kompanija ostvaruje određeni profit. Tržišno orijentisana

kompanija, sa posebnom pažnjom na kupce, posedovaće mnogo veću prednost u odnosu na

konkurenciju.

3.2.4 Kaizen Costing

Jedan od logičkih nastavaka primene koncepta planiranja i upravljanja ciljnim

troškovima (target costing) u proizvodnom procesu jeste Kaizen Costing (Genkakaizen),

koncept nastao u japanskoj automobilskoj industriji. Kaizen costing je sistem koji pomaže u

procesu smanjenja troškova u proizvodnji, u fazi izrade postojećeg modela ili proizvoda i za

razliku od Kaizen filozofije razlikuje se u tome što se odnosi samo na smanjenje troškova u

procesu proizvodnje.

Kaizen costing sistem, koji predstavlja deo Kaizen filozofije, se implementira van

uobičajenog, zahtevanog sistema obračuna troškova i predstavlja deo sistema ukupne kontrole

budžeta proizvodnje. Sistemi obračuna troškova za potrebe finansijskog izveštavanja su

veoma ograničeni u svojoj upotrebi i ne mogu se potpuno primeniti u procesu smanjenja

troškova proizvodnje. Ovaj sistem predstavlja suprotnost od tradicionalnog sistema kontrole

troškova u kojima se dostižu standardi, a koji se istražuju i na koje se primenjuju korektivne

aktivnosti ukoliko standardi nisu dostignuti. Aktivnosti Kaizen Costing koncepta uključuju

aktivnosti smanjenja troškova koji zahtevaju promene u načinu na koji kompanija proizvodi

postojeći proizvod.

Postoje dve vrste kaizen costing aktivnosti. Prva se odnosi na aktivnosti koje se

implementiraju radi uvećanja stvarnog učinka kada je razlika između stvarnog i ciljnog troška

velika. Druga vrsta se odnosi na kontinuiranu, periodičnu implementaciju kaizen aktivnosti

radi smanjenja razlika između ciljnog i procenjenog profita. Pored ove dve vrste aktivnosti,

34

postoje i aktivnosti koje se primenjuju u sistemima smanjenja troškova u svakom departmanu,

kao potreba da se zadovolji kratkoročni profitni plan.

Srž Kaizen-a i učenja predstavlja stav i način razmišljanja od strane svih zaposlenih u

lancu, sposobnost samospoznaje i samokritičnosti, sa veoma visoko izraženom željom za

napretkom. On predstavlja način organizacionog funkcionisanja i primene organizacionih

kultura u kojima je proizvodnja jedan kontinuiran proces usavršavanja, razmene znanja i

komunikacije između zaposlenih. Najveći znak snage ovog koncepta jeste kada pojedinac

može da ukaže na ono što nije bilo dobro, da prihvati odgovornost i predloži mere kako se iste

stvari ne bi dešavale ponovo.

Spoj Target costing-a i Kaizen costing-a, u japanskim kompanijama predstavlja

potpuni menadžment troškova - total cost management. “Potpuni” menadžment troškova u

kontekstu označava upravljanje troškovima u svim fazama proizvodnje. Ovaj koncept takođe

uključuje potpunu posvećenost svih zaposlenih u svim odeljenjima unutar kompanije.41

Prikaz 3.8 Kaizen cilj u proizvodnom preduzeću42

41 Ibidem, str. 17 42 Hilton R., Maher M., Selto F. (2003): Cost Management: Strategies for Business Decisions, 2/E, McGraw-Hill Irwin. NY, str. 180

35

3.2.5 Throughput Costing

U poslednjoj deceniji dvadesetog veka, među teoretičarima i menadžerima pojavljuje

se misao da nivo varijabilnih troškova predstavlja previsok iznos troškova koji treba pripisati

određenom učinku. Zagovornici ove teorije smatraju da su relevantni jedino direktni troškovi

za proizvodnju jedinice učinka i ovaj novi sistem obračuna troškova predstavili su kao

Throughput Costing. Termin „throughput“ predstavlja količinu proizvedenih i dostavljenih

dobara i usluga u određenom vremenskom periodu43, izraženih u novčanom ili količinskom

obliku.

Ovaj sistem, takođe se naziva i “obračun super-varijabilnih troškova”, zbog toga što

predstavlja ekstremnu formu obračuna varijabilnih troškova i koristi samo direktne troškove

materijala za obračun zaliha. Svi ostali troškovi predstavljaju troškove perioda. Zagovornici

throuhghput costing koncepta smatraju da dodavanje bilo kojih drugih indirektnih, prošlih ili

počinjenih troškova troškovima proizvodâ stvara pogrešan podsticaj da će se smanjiti

prosečan trošak jedinice učinka proizvodnjom više jedinica nego što se može iskoristiti ili

plasirati na tržište. Kako su ostali troškovi zaista nastali, proizvodnjom više jedinica uz isti

utrošak resursa aritmetički umanjuje prosečan trošak po jedinici učinka što će proizvodnju

učiniti da deluje efikasnije. Throughput costing izbegava ovaj podsticaj iz razloga što trošak

po jedinici učinka zavisi samo od utroška materijala po jedinici učininka, a ne od toga koliko

je jedinica proizvedeno.

Obračunom throughput troškova mora se jasno uočiti razlika između44:

• troškova prouzrokovanih odlukom za proizvodnju različitog broja učinaka, i

• troškova koji nastaju bez obzira na promenu obima proizvodnje.

Throughput metod nije dozvoljen u okviru eksternog finansijskog i poreskog

izveštavanja i za te potrebe se koristi absorpcioni metod obračuna troškova. Međutim, veliki

broj kompanija koristi throughput metod za svoje interne svrhe naglašujući da pruža veliki

broj korisnih informacija za donošenje kratkoročnih poslovnih odluka.

43Ibidem, str. 273 44 Marjanović V., (2008): Koncept upravljanja troškovima životnog ciklusa proizvoda sa implementacijom u savremenoj automobilskoj industriji, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 120

36

Suzdržanost menadžmenta od primene ovakvog koncepta umnogome proizilazi iz

njegove novine i nedovoljne istraženosti koristi koje pruža. Međutim, ne treba zaboraviti

činjenicu da je absorpcioni obračun efikasniji u kompanijama sa složenijom i više

diversifikovanom organizacionom strukturom45, zato što obezbeđuje da indirektni troškovi ne

budu zapostavljeni kod odlučivanja o visini prodajne cene.

3.2.6 Teorija ograničavajućih faktora

Usko povezana sa throughput costing postupkom jeste teorija koju je 80-tih godina

prošlog veka formalizovao izraelski matematičar dr Elijahu Goldrat (Eliyahu Goldratt) pod

nazivom Teorija ograničavajućih faktora (Theory of Constraints). Ova teorija predstavlja

metod koji služi za poboljšanje proizvodnog procesa sa osvrtom na ograničavajuće faktore.

Definicija ograničavajućeg faktora odnosi se na: bilo šta što ograničava sistem da bude više

produktivan u ostvarivanju opšteg cilja postojanja kompanije. Prema dr Goldratt-u, u našoj

realnosti svaki sistem ima veoma malo ograničenja a u isto vreme svaki sistem u stvarnosti

mora imati najmanje jedno ograničenje.46 Cilj teorije ograničavajućih faktora jeste da uveća

throughput kontribuciju (što predstavlja razliku između ukupnih prihoda i direktnih troškova

materijala po jedinici proizvoda) uz smanjenje troškova investiranja i operativnih troškova

proizvodnje. Radi uspešne implementacije teorije ograničavajućih faktora potrebno je

poznavati 3 veličine:

1. Throughput kontribuciju

2. Ukupan iznos troškova materijala u zalihama direktnih materijala, zalihama

prizvodnje u toku i zalihama gotovih proizvoda; troškove istraživanja i razvoja; i

troškove opreme i postrojenja.

3. Operativne troškove, u koje spadaju svi ostali troškovi (osim direktnih troškova

materijala) nastalih prilikom stvaranja throughput kontribucije, kao što su troškovi

zarada, iznajmljivanja, amortizacije i dr.

45 Marjanović V., (2005): Teorija ograničavajućih faktora i obračun na bazi troškova aktivnosti, Univerzitet u Kragujevcu, Kragujevac, str. 2 46 Goldratt, Eliyahu M., (1990): What is this thing called Theory of constraints and how should it be implemented?, North River Press, USA, str. 5

37

Kako bi se cilj teorije ograničavajućih faktora uspešno implementirao, potrebno je

sprovesti sledeće faze:47

1. Identifikovati ograničavajući faktor u sistemu. Postoje različiti vidovi

ograničavajućih faktora koji se mogu uočiti u preduzeću, kao što su nestašica

materijala, manjak zaposlenih, nedovoljno produktivan rad mašine i dr. Veoma važan

zadatak prilikom ove faze jeste, ukoliko ima više ograničavajućih faktora, utvrditi

prioritete, u skladu sa njihovim uticajima na cilj preduzeća.

2. Odlučiti kako da se iskoristi ograničavajući faktor. Očigledna činjenica jeste da

ograničavajući faktor diktira ostatak proizvodnje. Stoga, potrebno je definisati kako

ostatak proizvodnog sistema usmeriti samo na zadovoljenje potrebe ograničavajućeg

faktora. Prilikom ove faze potrebno je istaći da poboljšanje rada ostalih delova

proizvodnog sistema, koji ne predstavljaju ograničavajući faktor, ni u kakvoj meri

neće doprineti uvećanju cilja kompanije zbog postojanja ograničavajućeg faktora.

Ključ ostvarenja cilja kompanije jeste da svi proizvodni kapaciteti moraju biti

usmereni na zadovoljenje ograničavajućeg faktora.

3. Podrediti sve ostale aktivnosti ograničavajućem faktoru. Sve aktivnosti usmeriti na

potrebe ograničavajućeg faktora jer angažovanje ostalih procesa unutar preduzeća u

skladu sa njihovim maksimalnim kapacitetima dovešće do nepotrebnog povećanja

zaliha, što će rezultirati lošijim finansijskim rezultatom usled postojanja

ograničvajućeg faktora.

4. Povećati kapacitete ograničavajućeg faktora. Kontinuarno i periodično uvećavanje

kapaciteta ograničavajućeg faktora rezultiraće njegovom eliminacijom.

5. Ukoliko je u prethodnim fazama ograničavajući faktor eliminisan vratiti se na fazu

1. Eliminacija jednog ograničavjućeg faktora rezultiraće stvaranjem novog. Potrebno

je konstantno ponavljanje prethodnih faza kako bi se na najbolji mogući način izbeglo

stvaranje ili eliminisalo nastalo ograničenje.

47 Ibidem, str. 6-7

38

Teorija ograničavajućih faktora predstavlja upravljanje uskim grlima u sistemu, kao

ključ ka poboljšanju i usavršavanju proizvodnog procesa. Primena ove teorije pogodna je na

kratak rok, međutim, na dugi rok nije korisna jer ne stvara modele ponašanja troškova niti

identifikuje aktivnosti i izazivače troškova. Poznavanje modela kretanja i ponašanja troškova i

spoznaja izazivača troškova u kompaniji je veoma važan faktor prilikom pravljenja

dugoročnih planova.

Nema sumnje da je upravljačko računovodstvo, kao posledica celokupnog razvoja

poslovnog okruženja, od razvoja i uvođenja kompjutera u proizvodnju, do sprovođenja

različitih novih, takozvanih fleksibilnih organizacionih sistema, u računovodstvenu struku

unelo nove dimenzije razmišljanja i definisanja relevantnosti u poslovanju, kao i nove sisteme

obračuna troškova. Novi izazovi u obračunu troškova, koji su takođe nastali kao posledica

celokupnog razvoja poslovnog okruženja u čitavom svetu, doveli su do novih izučavanja u

ovoj oblasti, novih sistema obračuna troškova, kako bi kompanije, na najracionalniji način

koristila svoje resurse, ujedno ostvarujući što veću dobit.

39

4 Principi proizvodnje i karakteristike savremene automobilske

industrije

Automobil predstavlja jednu od najznačajnijih inovacija dvadesetog veka, koji je

značajno promenio život ljudi na planeti. Teško je precizno navesti sve transformacije u

životima ljudi kao posledicu korišćenja automobila, međutim, promene su očigledne.

Nastanak automobila vezuje se za francuskog inženjera mehanike, Nikolas Kunjoa

(Nicolas Joseph Cugnot), koji je u drugoj polovini 18-tog veka izumeo prvi automobil na

paru. Iako je zvanično važio za prvog izumitelja automobila, prvi crteži automobila se vezuju

za Isaka Njutna (Isaac Newton) i Leonarda da Vinčija (Leonardo da Vinci), koji su među

svojim nacrtima imali teorijske i tehničke planove kako bi automobil izgledao u budućnosti.

Prvi proizvođači automobila su bili francuzi: Panhard, Levasor i Pežo (Panhard &

Levassor i Peugeot), koji su krajem 19-tog veka prvi počeli sa proizvodnjom i prodajom

automobila na motorni pogon.48 Od pojedinačne izrade do masovne proizvodnje prošlo je

nepunih dvadeset godina, do Henri Forda (Henry Ford) i njegovog izuma proizvodne trake i

masovne proizvodnje modela T, u okviru Ford Motor kompanije koja je promenila način

masovne proizvodnje u automobilskoj industriji. Razvoj automobilske industrije pratio je i

razvoj principa proizvodnje u okvriru organizacije rada, što je doprinelo poboljšanju kvaliteta

proizvoda, kraćem vremenu isporuke, kao i bližem odnosu između proizvođača i kupaca.

4.1 Principi proizvodnje u savremenoj automobilskoj industriji

4.1.1 Princip radioni čke izrade

Jedan od karakterističnih sistema u tradicionalnoj masovnoj proizvodnji, nakon

najjednostavnijeg i najstarijeg sistema ručne izrade, jeste princip radioničke izrade (Batch and

Queue). Kao najčešći oblik proizvodnje u automobilskoj industriji, predstavlja sistem u kojem

se radna mesta u okviru proizvodnje određuju i grupišu prema srodnim postupcima u fazi

proizvodnje (npr. presovanje, brušenje, glodanje, finalna obrada, itd.). Materijal u ovakvom

sistemu se transportuje iz jednog sektora u drugi u serijama, dok sektori nisu funkcionalno

povezani niti se nalaze u nizu. Ovakav sistem proizvodnje dovodi do velikog broja defekata, 48 http://inventors.about.com/library/weekly/aacarssteama.htm (17.06.2013.)

40

zbog činjenice da cela serija putuje na dalju obradu bez prethodne inspekcije. Takođe,

radionički tip izrade dovodi do značajnog gubitka vremena u vidu praznog hoda, zbog

činjenice da serije dolaze na sledeće radno mesto u velikim količinama, te je vreme potrebno

za dalju obradu duže kako bi se obradila cela serija.

Prikaz 4.1 Organizacija proizvodnje na bazi tzv. radioničke izrade49

U radioničkom tipu izrade postoji mala ili nikakva veza između proizvodnih procesa.

To dovodi do50: a) velikog broja otpadaka proizvodnje kada se utvrdi defekt zbog velike serije

koja dolazi na sledeću radnu stanicu, b) dužeg vremena potrebnog za proizvodnju, c)

nemogućnost isporuke na vreme, d) velikog broja poluproizvoda u procesu proizvodnje.

49 Liker J., (2004): The Toyota Way - 14 Management Principles from the World’s Greatest Manufacturer, McGraw-Hill, USA, str. 148 50 Kenichi, S., (2005): One-Piece Flow: Cell Design for Transforming the Production Process, Productivity Press, USA, str. 170

41

Zbog činjenice da ovakav tip izrade iziskuje visoke troškove proizvodnje usled velikih

troškova čekanja, inspekcije, utvrđivanja defekata i ponovne proizvodnje, radionički tip

proizvodnje, iako i dalje veoma zastupljen u proizvodnim industrijama, predstavlja neefikasan

i neproduktivan sistem proizvodnje.

4.1.2 One piece flow

Za potrebe fleksibilnije, odnosno elastičnije proizvodnje, u automobilskoj industriji je

već duže vreme u upotrebi forma kontinuarnog toka proizvodnog procesa (One-Piece-Flow),

koja se karakteriše rasporedom radnih mesta, odnosno mašina, po određenim radnim

stanicama, shodno potrebama najkraćeg redosleda faza obrade u proizvodnom procesu51.

Ovakav princip u značajnoj meri umanjuje potrebu za skladišnim prostorima, kao i potrebu za

međuskladištima pre i posle obrade. Ovakav raspored mašina u proizvodnji omogućava

efikasno kretanje zaposlenih i materijala i dobru komunikaciju. One-piece-flow omogućava

značajno smanjenje zaliha gotovih proizvoda, kao i zaliha nedovršene proizvodnje. Bilo da se

radi o zalihama materijala ili virtuelnim zalihama informacija skladištene u određenoj bazi

podataka koje moraju biti obrađene, zalihe stvaraju neefikasnost i kriju probleme.

Zbog činjenice da OPF predstavlja veoma složen princip postavke mašina i ljudi u

okviru radnog procesa, veoma je važno utvrditi takt proizvodnje. Takt predstavlja tempo u

kojem kupac zahteva proizvod, odnosno šta tržište zahteva da se proizvede. Ključ uspeha

preduzeća koje poseduju OPF princip jeste utvrđivanje i sinhronizacija takta proizvodnje,

kako bi se izbegla prekomerna ili nedovoljna proizvodnja.

51 Marjanović V., (2008): Koncept upravljanja troškovima životnog ciklusa proizvoda sa implementacijom u savremenoj automobilskoj industriji, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 244

42

Osnove za ostvarenje sinhronizacije u okviru ovakve proizvodnje su primena just-in-

time sistema, kao i upotreba kanban kartica u okviru OPF i JIT sistema.

Prikaz 4.2 One-piece-flow princip52

4.1.3 Just-in-time koncept

Sistem kontinuarnog toka proizvodnog procesa (OPF) je zasnovan na just-in-time

principu (koji podrazumeva da zalihe i elementi koji učestvuju u procesu proizvodnje, stižu u

trenutku kada se za njima javi potreba).

Ovde veliku ulogu igra i Operativni menadžment (Operations Management), koji je

danas ključna nauka i disciplina kada je u pitanju upravljanje zalihama. Pomenuti princip

nastao je u kompaniji Tojota (Toyota Motor Corporation), kao sistem koji omogućava

umanjenje zaliha i procesa koji ne stvaraju dodatnu vrednost za kupce. U tradicionalnom

sistemu masovne proizvodnje, proizvodi se “potiskuju” , što znači da se proizvodi ona

količina proizvoda koja je unapred određena planovima proizvodnje. Ovakav sistem dovodi

do mogućnosti nepotrebnog gomilanja zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje, i

52 Liker J., (2004): The Toyota Way - 14 Management Principles from the World’s Greatest Manufacturer, McGraw-Hill, USA, str. 149

43

samim tim, zahteva velike skladišne prostore, koji ujedno ne stvaraju vrednost za kupce i

proizvođačima predstavljaju nepotreban trošak skladištenja. Sa promenom potreba i zahteva

kupaca, unapred definisani planovi proizvodnje moraju se menjati, što takođe dovodi do

gubitaka, kroz neostvarenu prodaju gotovih proizvoda. Konačan ishod ovakvog vida

proizvodnje dovodi do bespotrebnih ulaganja proizvođača u proizvodnju koja nije realizovana

u vidu prodaje istih, što može značajno ugroziti poslovanje kompanija.

Prikaz 4.3 Just-in-time sistem53

Nasuprot ovom sistemu, proizvodnja procesom “povlačenja”, omogućava proces u

kojem se proizvode oni proizvodi koje kupci zahtevaju, u onoj količini koju zahtevaju i u

tačnom vremenu u kojem kupci to zahtevaju. U just-in-time sistemu proizvodnje, radni nalog

proizvodnje započinje zahtevom kupca. Ovaj sistem zahteva visoku fleksibilnost u odnosu sa

dobavljačima u procesu pretproizvodnje, redukciju vremena koje materijal provodi u skladištu

i u internom transportu, kao i minimalno vreme potrebno da se postrojenje dovede u

53 Marjanović V., (2008): Koncept upravljanja troškovima životnog ciklusa proizvoda sa implementacijom u savremenoj automobilskoj industriji, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 251

44

operativno stanje proizvodnje. Zbog različitosti procesa u okviru proizvodnje, koje zahtevaju

različita vremena kompletiranja tih procesa, postoji velika mogućnost pojave uskih grla u

proizvodnji. Ova pojava dovodi do gomilanja poluproizvoda ispred narednih procesa

proizvodnje, što zaustavlja kontinuarni tok proizvodnje. Zbog ovakve pojave, kompanija

Tojota je razvila kanban∗ sistem. Ovaj sistem predstavlja postavku malih međuskladišta

između procesa proizvodnje kako bi se izbegla pojava uskih grla. Kanban kartica iz procesa B

šalje zahtev procesu A sa zahtevom određene količine proizvoda za potrebe procesa B.

Zatim, međuskladišni kontejner iz procesa A dostavlja proizvode procesu B, kao i kanban

karticu, na kojoj je istaknuta količina poslatih proizvoda. Na ovaj način ostvaruje se

minimalan iznos zaliha između procesa proizvodnje, kao i izjednačavanje brzine između više

procesa unutar proizvodnje, što onemogućava pojavu uskih grla u proizvodnji.

Prikaz 4.4 Prikaz materijalnog i informacionog toka u okviru primene kanban sistema54

Treba napomenuti da je JIT koncept, sa aspekta upravljanja marketingom, omogućio

drugačiji pristup u odnosima sa kupcima, što ima potencijal da rezultira značajnim poslovnim

rezultatima kompanija, bez obzira na delatnost poslovanja55. Omogućavanje prilagodljivosti

proizvoda potrebama pojedinačnih kupaca dovodi do veće raznovrsnosti proizvoda, što može

biti značajan faktor prilikom donošenja odluka o kupovini. Sa aspekta upravljanja zalihama,

∗ kanban znači kartica, znak, signal, bilbord, koji omogućava vizuelni uvid u stanje i potrebe procesa proizvodnje 54 Ihme, J., (2006): Logistik im Automobilbau, HANSER, Germany, str. 290 55 Jobber D., Fahy J., (2006): Osnovi marketinga, 2. izdanje, Data Status, Beograd, str. 285

45

kao deo upravljanja kanalima distribucije, cilj JIT koncepta jeste da uspostavi svojevrsnu

ravnotežu između količine i vrste proizvoda koji stoje na zalihama sa jedne strane, i želje

kupaca i njihovih potreba sa druge strane. Ovakav pristup u poslovanju predstavlja značajan

segment u odnosu sa kupcima, zbog načina i brzine isporuke, kroz koju se ogleda i krajnji

stepen zadovoljstva kupaca. Sve pomenute akcije dovode do efikasnosti u obavljanju procesa

distribucije na način da se kupcima isporuči odgovarajući proizvod, u odgovarajućoj količini,

na odgovarajućim lokacijama i u pravo vreme. Sa opšteg aspekta poslovanja, primena JIT

koncepta pruža značajan doprinos kompanijama koji omogućava da vrše planiranje,

proizvodnju i distribuciju na način koji će pružiti najviši nivo zadovoljstva kupaca, sa

ostvarivanjem najboljih poslovnih rezultata.

4.2 Modularni sistem proizvodnje kao predlog budućnosti u automobilskoj industriji

Automobilska industrija je jedan od sektora koji je najviše pogođen recesijom 2007. i

2008. godine. Tražnja za automobilima je naglo opala56, kako zbog poteškoća proizvođača sa

viškom proizvodnih kapaciteta, sa kojima se proizvodnja suočila i pre krize, kao i

produbljivanjem ekonomske krize u velikom broju zemalja proizvođača automobila.

Za potrebe planiranja održivosti u okviru automobilske industrije, proizvođači

kontinuarno moraju razvijati nove sisteme poslovanja uz korišćenje novih tehologija koje će

omogućiti dobar položaj kompanijama u trci za tržišnim učešćem u automobilskoj industriji.

Dobar primer planiranja održivosti i stvaranja strategije razvoja u proizvodnji,

predstavio je nemački prozvođač automobila Volkswagen Group, početkom 2012. godine pod

nazivom “Modularer Querbaukasten” (Modular Transverse Matrix platform). U izradi

pomenute proizvodne platforme, uzeti su u obzir svi aspekti koji su značajni za kupce i

društvo, kako u današnje vreme, tako i u budućnosti: efikasnost, bezbednost, cena, komfor,

pogodnost, dizajn i zadovoljstvo u vožnji57. Cilj ovog koncepta jeste racionalan način

proizvodnje u kojoj se postavlja jedna platforma za sve tipove proizvoda∗ na osnovu jednog

segmenta automobila, npr. tipa motora, bez obzira na veličinu vozila, modela ili marke.

56 Haugh, D., Mourougane A., Chatal O, (2010): “The Automobile Industry in and Beyond the Crisis”, OECD Economics Department Working Papers, No. 745, OECD Publishing, str. 5 57 http://www.volkswagen.co.in/en/innovation/mqb.html (pristupljeno 02.09.2013.) ∗ Audi, Seat, Skoda, Volswagen

46

Modularan dizajn i konstrukcija proizvoda, u kojem se koristi jedna vrsta motora za veliki

broj proizvoda različitog tipa, marke i veličine, omogućava smanjenje potrebnih resursa

postavke proizvodnje, zamene mašina u proizvodnji, vremena transporta unutar fabrike kao i

smanjenje samog prostora u fabrikama, što u značajnoj meri utiče i na smanjenje troškova

proizvodnje. Oslanjanje na dobavljače, u vidu potraživanja velikih količina istog dela

potrebnog za proizvodnju, smanjuje kompleksnost proizvodnje58, a povećava mogućnost za

bržim sklapanjem samih automobila.

Prikaz

Prikaz 4.5 Modularna karoserija (MQB Volkswagen)59

58 Matsubara T., Pourmohammadi H., (2010): Modular vehicle production method for improved efficiency, quality, and environmental responsibility, Review of Business Research, International Academy of Business and Economics, Vol. 10, str. 2 59 Prema http://blog.autohaus-wolfsburg.de/volkswagen-stand-auf-der-hannover-messe-2012.html/vw-volkswagen-stand-hannover-messe-2012-fotos-bilder-02 (02.09.2013.)

47

5 Proces i koraci kalkulacije cene koštanja gotovog proizvoda savremene automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu

U proizvodnim kompanijama koja posluju u današnjim, turbulentim uslovima, veoma

je kompleksno postavljen celokupan sistem poslovanja, od računovodstvenog i finansijskog

sektora, do sektora logistike i IT podrške. Jedan od ključnih faktora uspeha unutar kompanije

jeste dobro postavljen sistem za podršku u poslovanju, odnosno sistem koji pruža informacije

za potrebe uspešnog poslovanja. Ulogu u pružanju informacija preuzeli su visoko integrisani

ERP sistemi (Enterprise Resource Planning), koji omogućavaju organizacijama

automatizaciju i integraciju glavnih poslovnih procesa, kao i internu podelu podataka i pristup

informacijama u realnom okruženju.

Veliki broj proizvodnih kompanija žele da precizno odrede operativne i ostale

troškove svojih proizvoda60. Poređenje precizno određenih troškova sa prihodima kompanije

omogućiće da se stekne uvid u profitabilnost, što predstavlja jedan od osnova uspešnog

poslovanja svake kompanije.

Za potrebe našeg istraživanja koristićemo SAP ERP koji će nam omogućiti da

izvršimo proces kalkulacije planske cene koštanja nove verzije automobila. Nakon procesa

kalkulacije planske cene koštanja, u skladu sa poslovnim mogućnostima odredićemo ciljnu

cenu koštanja automobila.

Kalkulacija cene koštanja identifikuje resurse koji su potrebni za proizvodnju

određenog proizvoda ili usluge. Za potrebe kalkulacije koriste se informacije iz glavne baze

(master data), kao i cene iz SAP ERP aplikacija, kao što su cene po osnovu aktivnosti iz

aplikacije Cost Center Accounting (CCA), troškovi materijala iz aplikacije Material

Management (MM), kao i informacije iz Controlling - Product Costing (CO-PC) aplikacije. U

odnosu na kategoriju stavke, prikazna stranica o detaljima stavke koja se koristi za kalkulaciju

cene koštanja sadrži sledeće podatke: kategoriju, broj stavke, radni centar (ukoliko se

proizvodi unutar postrojenja), fabriku u kojoj se proizvodi, količinu, mernu jedinicu, ukupnu

cenu, fiksnu cenu (prodajnu cenu), ukupnu vrednost, fiksnu vrednost i valutu. Takođe, postoje

i posebne kategorije stavki:

60 Jordan J., (2009): Product Cost Controlling with SAP, Galileo Press, USA, str. 17

48

1. Opšti troškovi. Ovaj tip troškova nije direktno vezan za troškove proizvodnje, ali ima

značajan efekat na troškove proizvodnje. Ključ raspodele opštih troškova određuje

procentualni iznos koji će teretiti cenu koštanja jedinice proizvoda. Koristi se zbog

alokacije različitih stopi raznovrsnim grupama osnovnog planiranja proizvodnje. Ključ se

određuje u costumizing sekciji (u okviru koje se vrše izmene konfiguracije SAP ERP

sistema) i unosi se u troškovni bilans.

2. Troškovi procesa. Troškovi poslovnog procesa se mogu koristiti pri kalkulaciji cene

koštanja kao zamena, ili dodatak alokaciji opštih troškova.

3. Procena cene koštanja sirovina. Procena ovih troškova omogućava uključenje troškova

dostave, kao i određivanje opštih troškova na nivou sirovine pre nego što je iskorićena za

proces porizvodnje.

49

5.1 Struktura određivanja planske cene koštanja novog proizvoda u automobilskoj industriji u okviru SAP poslovnog sistema

Određivanje planske cene koštanja pruža nam uvid u sledeće informacije koje su

važne za proces donošenja odluka u proizvodnji61: cena koštanja proizvedenih dobara, cena

koštanja prodatih dobara, prodajna cena dobara, određivanje prelomne tačke rentabiliteta

proizvoda, mogućnost optimizacije procesa proizvodnje, poređenje sa alternativnim

rešenjima, kontinuarna poboljšanja, poreklo troškova, tj. lociranje troškovnih centara u okviru

kojeg su određeni troškovi nastali, poređenje proizvodnih postrojenja (uporedna

produktivnost više fabrika), procena zaliha, kao i prikazivanje efekata primarnih troškova na

troškove proizvodnje.

U SAP ERP poslovnom sistemu, materijal se može vrednovati po planskoj ceni, koja

je određena planskom kalkulacijom cene koštanja.

Kalkulacija cene koštanja sadrži određene faze, koje su klasifikovane prema životnom

ciklusu proizvoda.

1. Stvaranje ideje proizvoda

Ukoliko se planira proizvodnja novog proizvoda za koji ne postoje matični podaci u

SAP ERP sistemu, može se izvršiti inicijalno planiranje i projekcija troškova koristeći

referentnu simulaciju kalkulacije cene koštanja (Reference and Simulation Costing).

Ova komponenta omogućava da se kreira bazni objekat na kojem će se izvršiti

kalkulacija cene koštanja i manuelno uneti stavke kalkulacije u tabelarnoj formi, po

jedinici koštanja.

2. Faza izrade prvog prototipa i faza spremnosti proizvoda za izlazak na tržište

Nakon unosa matičnih podataka u SAP poslovno rešenje, može se izvršiti kalkulacija

cene koštanja bez količinske strukture kako bi se ručno planirao trošak proizvedenih i

prodatih proizvoda. Postoje dve metode koje se mogu izabrati prilikom kalkulacije cene

koštanja bez količinske strukture: jednostepena kalkulacija cene koštanja po jedinici

proizvodnje i višestepena kalkulacija cene koštanja po jedinici proizvodnje.

Jednostepena kalkulacija omogućava da se izvrši planiranje cene koštanja po jedinici

proizvodnje bez detaljnijih informacija o ceni koštanja svake faze proizvodnje, dok više

stepena kalkulacija omogućava planiranje troškova na nivou procesa proizvodnje, bez

zahteva za postojanjem spojnice∗ materijala.

61 Group of instructors (2013): TFIN20_2, Management Accounting (CO) I - Part 2, SAP AG , Germany, str. 2 ∗ formalno i hijerarhijski strukturiran spisak svih komponenti koje su potrebne da bi se izradio određeni proizvod

50

3. Faza tržišne zasićenosti i faza opadanja

U ovim fazama, u okviru SAP sistema već postoje kompletni matični zapisi (spojnice i

radni planovi), što omogućava pokretanje kalkulacije cene koštanja sa količinskom

strukturom, koja automatski obračunava troškove proizvedenih i prodatih proizvoda

koristeći postojeće podatke (spojnice materijala i radne planove).

Prikaz 5.1 Faze kalkulacije cene koštanja kroz životni ciklus proizvoda62

62 Ibidem, str. 4

51

5.2 Izbor odgovarajućeg metoda određivanja planske cene koštanja u SAP poslovnom sistemu

Za potrebe kalkulacije cene koštanja proizvoda potrebno je izvršiti adekvatan izbor

metode kalkulacije, u skladu sa postavljenim zahtevima preduzeća. U SAP ERP sistemu za

potrebe kalkulacije cene koštanja mogu se koristiti sledeće metode: 1. Simulacija kalkulacije

cene koštanja prema referentnim vrednostima, 2. Kalkulacija cene koštanja bez količinske

strukture, 3. Kalkulacija cene koštanja sa količinskom strukturom.

5.2.1 Simulacija kalkulacije cene koštanja prema referentnim vrednostima

Ovaj metod se koristi prilikom kalkulacije cene koštanja stavki koje još uvek nemaju

nikakve matične zapise. Koristi se za nove proizvode koji su u fazi razvoja ali koji zahtevaju

postojanje procene cene koštanja. Prilikom korišćenja ove metode, ručno se unose stavke za

kalkulaciju u tabelarni prikaz, a rezultat kalkulacije je procena cene koštanja jedinice

proizvodnje.

5.2.2 Kalkulacija cene koštanja bez količinske strukture

Metod kalkulacije cene koštanja bez količinske strukture se koristi kada postoji

matični zapis materijala za određeni proizvod, dok još uvek u sistemu nisu uneti podaci o

spojnicama materijala i radnim planovima. Ovaj metod se može koristiti za proizvode koji su

još u fazi prototipa, ali koji zahtevaju procenu cene koštanja. Takođe, može se koristiti za

kalkulaciju nematerijalnih dobara, kao što su usluge, za koje ne postoje spojnice i radni

planovi. Kalkulacija cene koštanja bez količinske strukture se još može i koristiti kada se

količinska struktura (spojnice materijala i radni planovi) nalaze izvan SAP poslovnog sistema,

na način da se kreira kalkulacija cene koštanja u SAP poslovnom sistemu, koristeći referentne

vrednosti van samog poslovnog rešenja.

5.2.3 Kalkulacija cene koštanja sa količinskom strukturom

Metod kalkulacije cene koštanja sa količinskom strukturom se koristi kada matični

zapisi materijala, spojnice materijala i radni planovi već postoje u SAP sistemu za određeni

proizvod za kojeg želimo da izvršimo kalkulaciju cene koštanja.

52

5.3 Kreiranje koli činske strukture finalnog proizvoda i komponenti automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu

Za potrebe planiranja materijala i pokretanja planske kalkulacije cene koštanja

potrebno je raščlaniti poslovne procese na organizacione strukture u skladu sa poslovnim

procesom kompanije.

Proces proizvodnje i izvršenja proizvodnog procesa se može podeliti na sledeće

organizacione jedinice63:

1. Klijent - Svi proizvodni organizacioni elementi su sadržani unutar klijenta.

2. Šifra kompanije - Najmanja organizaciona jedinica u okviru koje se sastavljaju

finansijski izveštaji.

3. Postrojenje - Organizaciona jedinica unutar kompanije. Postrojenje proizvodi dobra,

izvršava usluge, ili omogućava dalju distribuciju dobara. Postrojenje može biti

proizvodni objekat ili skladišni distributivni centar, centaar za nabavku, centar za

održavanje, itd.

4. Skladišni prostor - Organizaciona jedinica unutar postrojenja. Skladišteni prostor

određuje fizičko mesto u postrojenju gde se materijal skladišti. Postrojenja mogu imati

više skladišnih prostora.

5.3.1 Kreiranje mati čnog zapisa proizvoda automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu

Matični zapis sadrži sve podatke koji su potrebni za upravljanje zalihama unutar

kompanije. Radi bolje preglednosti, podaci o matičnim zapisima u SAP poslovnom rešenju,

su klasifikovani prema užoj organizacionoj jedinici ili mestu poslovanja koje ima

odgovornost prema tim podacima. Matični zapisi sadrže generalne podatke u vezi sa

proizvodnjom, koji se odnose na sve lokacije u kompaniji (podaci koji su idti za određeni

materijal u svim proizvodnim postrojenjima), kao i podatke koji sadrže podešavanja potrebna

za specifičnu lokaciju (npr. određeno proizvodno postrojenje). Opšti podaci, kao što su težina

i dimenzije materijala se predefinišu u širim organizacionim jedinicama, dok se podaci

potrebni za planiranje obično definišu u užim organizacionim jedinicama. Najvažnije

pregledne kartice, u okviru kojih su klasifikovani podaci koji su relevantni za kalkulaciju cene

63 Kappauf J., Lauterbach B., Koch M. (2011): Logistic Core Operations with SAP, Springier, Germany, str. 31-35

53

koštanja su MRP (Material Requirements Planning) u okviru koje se vrše podešavanja u vezi

sa planiranjem materijala (količina, dimenzije, itd.), kalkulacioni list i računovodstvena

kartica.

U okviru kartice planiranja materijala nalaze se podaci o: jedinici mere, periodu za

koji važi materijal, količini potrebnoj za proizvodnju jedinice proizvoda, kao i poreklu

materijala, tj. da li je materijal proizveden ili nabavljen.

U kalkulacionom listu nalaze se podaci o kalkluacionoj grupi kojoj materijal pripada,

da li je u pitanju direktan ili opšti trošak, da li sadrži količinsku strukturu ili ne, kojem

profitnom centru materijal pripada, itd.

U računovodstvenoj kartici se nalaze podaci koje uglavnom koriste članovi tima

upravljačkog računovodstva u kompaniji. Određene informacije se nalaze i u kalkulacionoj i

računovodstvenoj preglednoj kartici. Podaci koji se nalaze u pregledu računovodstvene

kartice se tiču prethodne i buduće vrednosti materijala, trenutne cene koštanja materijala,

planska procena cene koštanja materijala, kao i ostalih informacije koje se tiču računovodstva

kompanije.

5.3.2 Kreiranje spojnice materijala proizvoda automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu

Spojnica materijala predstavlja formalno i hijerarhijski strukturiran spisak svih

komponenti koje su potrebne da bi se izradio određeni proizvod64. Spisak sadrži serijski broj

svake komponente, podatke o količini svake komponente koja ulazi u proizvodnju jedinice

proizvoda, kao i mernu jedinicu (komad, litar, itd.). Spojnica materijala, zajedno sa podacima

o nabavnoj ceni materijala koju dobijamo od dobavljača, nam obezbeđuje procenu troškova sa

informacijama pomoću kojih možemo da odredimo cenu koštanja pojedinačnog materijala u

okviru gotovog proizvoda. Primer spojnice materijala se može videti na prikazu 3.1.

Spojnica materijala u okviru SAP sistema se koristi za:

a. Planiranje materijala za nabavku

b. Pripremu materijala za proizvodni proces

c. Kalkulaciju cene koštanja materijala za izradu

64 Dickersbach J.T., Keller G., Weihrauch K. (2006): Production Planning and Control with SAP, Galileo Press, USA, str.65

54

Procena troškova izrađena za najviši nivo - gotov proizvod, P-100 u prikazanom

primeru uzima materijale na najnižem nivou. SAP poslovni sistem pre svega vrši obračun

troškova na najnižem nivou (ROH) što je oznaka za sirovine, potom se vrši obračun za

(HALB) što predstavlja oznaku za sklop komponente, npr. menjač automobila i na kraju se

vrši obračun troškova gotovog proizvoda (FERT). Iz prikaza možemo zaključiti da je gotov

proizvod (FERT P-100) sastavljen iz delova HALB 100-100, HALB 100-200 i ROH 100-300.

Sklop 100-100 je sastavljen iz materijala 100-110, dok je sklop 100-200 sastavljen iz sirovina

100-210 i 100-220. Trošak materijala se obračunava sa najniže jedinice, preko međusklopova,

ka gotovom proizvodu.

Prikaz 5.2 Primer spojnice materijala65

Svaka spojnica materijala obavezno sadrži zaglavle i pojedinačan opis, u okviru kojih

se definišu pojedinosti u vezi sa tom spojnicom.

Zaglavlje spojnice materijala sadrži informacije koje se odnose na sve stavke u okviru

te spojnice. Spojnica materijala mora sadržati sledeće podatke kako bi bila uzeta u obzir

prilikom kalkulacije cene koštanja:

65 Group of instructors (2013): TFIN20_2, Management Accounting (CO) I - Part 2, SAP AG , Germany, str. 150

55

a. Upotreba spojnice. Spojnice se mogu koristiti u inženjeringu ili samo prilikom

kalkulacije cene koštanja.

b. Status spojnice. Ovi podaci omogućavaju da se postave ograničenja u upotrebi

spojnice u proizvodnji (npr. inženjering, planiranje materijala).

c. Alternativa spojnice. Različite spojnice mogu se koristiti u proizvodnji istog

proizvoda, npr., u spojnici A, proizvod koristi metalnu ploču A, dok u spojnici B, isti

taj proizvod koristi metalnu ploču B.

d. Opseg veličine serije. Spojnica materijala može biti definisana kao validna samo u

slučaju ograničenja u seriji, npr. hiljadu komada. Nakon toga, može se odrediti

alternativna spojnica koja će se koristiti ukoliko proizvodnja prevazilazi tih hiljadu

komada proizvoda.

Značajne stavke u pojedinačnom opisu spojnica koje su nužne za kalkulaciju cene

koštanja su66:

a. Kategorija kojoj pripada (fiskni materijal, varijabilni materijal, na zalihama, itd.).

b. Pokazatelj količine sirovine koja se koristi u spojnici.

c. Planirani defekti, otpadak proizvodnje. Otpaci proizvodnje se koriste u okviru

planiranja materijala gde se određuje količina materijala za proizvodnju. Kada se

izvršava planiranje spojnica materijala, sistem automatski uvećava zahtevane količine

komponenata za proračunatu količinu proizvodnog otpada. Npr. ukoliko se odredi 4%

proizvodnog otpada, a spojnica zahteva 100 komponenti u okviru proizvodnje, sistem

će izračunati da je potrebno 104 komada za proizvodnju.

d. Relevantnost za kalkulaciju. Potrebno je obeležiti da li će se predmetna stavka koristiti

prilikom kalkulacije cene koštanja materijala ili ne. Za potrebe kalkulacije planske

cene koštanja, ispravki planskih cena koštanja, kao i za kalkulaciju trenutnih cena,

potrebno je samo doneti odluku da li će se stavka koristiti ili ne prilikom pokretanja

kalkulacije.

Kategorija materijala koja je takođe veoma relevantna i značajna za kalkulaciju cene

jeste materijal koji se nalazi van skladišta zaliha. Ovaj tip materijala se uvek nabavlja eksterno

i trošak nabavke se dodaje direktno porudžbini.

66 Ibidem, str. 98-99.

56

5.3.3 Kreiranje radnog plana proizvoda automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu

Radni plan predstavlja definisane procese koji su potrebni da se ispune u okviru

proizvodnje jedinice prozvoda dok je svrha radnog plana utvrđivanje redosleda proizvodnje.

Procesi unutar radnog plana sadrže podatke o definisanom vremenu potrebno da se ispuni taj

određeni proces. Za svaki proces ili aktivnost u okviru proizvodnje postoji definisana cena tu

određenu aktivnost. Radni plan, zajedno sa planiranim cenama aktivnosti, pruža informacije o

procenama troškova radne snage i opštih troškova proizvoda za potrebe procene cene

koštanja.

Radni plan je sastavljen iz jedne ili više operacija, u kojima se procesiraju i sklapaju

sirovine u međusklopove a potom se međusklopovi sklapaju u gotove proizvode. Za svaku

operaciju unutar procesa proizvodnje postoji decidno definisan radni centar (fizička lokacija

gde se izvršava radna operacija), u okviru kojeg se ta operacija izvršava. Svaka operacija u

okviru proizvodnog procesa sadrži informacije o radnom centru unutar kojeg se vrši ta

operacija, proizvodne resurse i alate koji se koriste u tom radnom centru, koji su materijali

koji se koriste u toj fazi, kao i informacije o standardima (vreme izrade, količina materijala,

itd.).

Radni plan ima zaglavlje, u okviru kojeg se definišu informacije koje su relevantne za

ceo proces, a takođe, u okviru svake radne operacije postoje informacije koje se tiču

pojedinosti svake operacije.

Zaglavlje radnog plana sadrži sledeće podatke:

a. Podaci o materijalima koji se koriste. Radni plan može sadržati više različitih

materijala koji koriste isti proizvodni proces.

b. Upotreba. Korišćenjem liste zadataka, radni planovi se mogu dodeliti za više radnih

oblasti. Na ovaj način, nekoliko radnih planova mogu proizvesti jedan proizvod,

ukoliko je tako definisano.

c. Status radnog plana. Status radnog plana pokazuje fazu u kojoj se plan nalazi. Ovaj

podatak ukazuje da li je radni plan u fazi kreiranja ili je odobren i pušten, kako bi

započela planirana proizvodnja.

57

Radne operacije u okviru radnog plana sadrže podatke koji su relevantni za tu radnu

operaciju, kao što su: a) radni centar gde se vrši radna operacija; b) kontrolni ključ koji

određuje da li će se ta radna operacija koristiti prilikom kalkulacije cene koštanja ili ne; c)

jedinica mere koja se koristi za tu operaciju; d) standardne vrednosti za tu operaciju (vreme

potrebno za izradu) i e) iznos proizvodnog otpada.

Prikaz 5.3 Primer spojnice materijala67

67 Izvor: http://goo.gl/Z1R3Xz (25.10.2013.)

58

Suština svih faza koje smo spomenuli (kreiranje komponenti novog proizvoda,

spojnica materijala i radni planovi) jeste pokretanje cene koštanja materijala i gotovog

proizvoda. Prikaz 5.4 bliže objašnjava procese koji se odvijaju prilikom kreiranja spojnica i

radnih planova sa ciljem pokretanja planske cene koštanja proizvoda.

Prikaz 5.4: Odnosi radnog plana i spojnice materijala68

68 Group of instructors (2013): TFIN20_2, Management Accounting (CO) I - Part 2, SAP AG , Germany, str. 102

59

5.4 Kreiranje kalkulacionog lista proizvoda automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu

Za potrebe alokacije opštih troškova proizvodnje koristi se kalkulacioni list (costing

sheet), u okviru kojeg su sažeti svi parametri vezani za opšte troškove. Costing sheet je važan

element pri obračunu planske cene koštanja jer sadrži sledeće parametre69:

a. Direktan trošak kojem je potrebno alocirati opšte troškove (osnov za kalkulaciju)

b. Uslovi pod kojim opšti troškovi trebaju biti ukalkulisani (zavisnost)

c. Da li se opšti trošak alocira procentualno ili na osnovu količine

d. Procentualni iznos ili iznos po jedinici proizvoda (stopa opštih troškova)

e. Objekat (troškovni centar, proces, narudžbina) za kojeg će se alocirati opšti

trošak

Alokacija opštih troškova se zasniva na primarnim elementima za koje su bili vezani

troškovi proizvodnje. Primarni troškovni elementi u proizvodnim kompanijama su u

najvećem broju slučajeva troškovi radne snage i troškovi materijala.

Kalkulacioni list sadrži pravila po kojima se alociraju opšti troškovi proizvodnje i

takođe kombinuje tri glavna elementa koji se koriste prilikom alokacije opštih troškova: baza

na kojoj se vrši alokacija, stopa alokacije opštih troškova, kao i iznos otpisa opštih troškova.

U odnosu na iznos opštih troškova, mogu se koristiti sledeći pristupi alokacije:

- Procentualna alokacija, u kojoj se određuje baza za obračun i potom pripiše određeni

procenat opštih troškova.

- Količinska alokacija, u kojoj se opšti troškovi dodeljuju svakoj jedinici proizvoda, koja

predstavlja osnov za obračun.

Ključ procentualnog otpisa opštih troškova određuje objekat (mesto troškova ili

narudžbinu) za koju će se izvršiti otpis dela opštih troškova.

69 Group of instructors (2013): TFIN20_2, Management Accounting (CO) I - Part 1, SAP AG , Germany, str. 448

60

Prikaz 5.5 Podaci u okviru kalkulacionog lista70

5.5 Utvrđivanje i ažuriranje planske cene koštanja proizvoda savremene automobilske industrije u SAP poslovnom sistemu

5.5.1 Kreiranje planske cene koštanja u SAP poslovnom sistemu

Nakon završenih pripremnih radnji unutar SAP poslovnog sistema, koje obuhvata

kreiranje novog proizvoda, radnog naloga, spojnica materijala i ostalih osnovnih pripremnih

aktivnosti i konfiguracija, naredni korak jeste pokretanje planske cene koštanja proizvoda.

Kalkulacija planske cene koštanja pruža uvid u informacije koliko će koštati nabavka

komponenti, kao i proizvodnja međusklopova i gotovih proizvoda.

70 Ibidem, str. 449

61

Planska cena koštanja omogućava stabilnu cenu proizvodnje i nabavke u najmanje

jenom obračunskom periodu. Ovaj način kalkulacije cene koštanja pruža mogućnosti detaljne

analize između planiranih troškova određenih kroz SAP poslovni softver i stvarnih troškova

koji su nastali u istom obračunskom periodu. Uvid u razlike između planiranih (procenjenih) i

stvarnih troškova ostavlja menadžmentu kompanije mogućnost za ispravljanje propusta u

fazama procesa proizvodnje, čije korigovanje može dovesti do pozitivnih promena u svim

aspektima poslovanja kompanije.

Planska procena cene koštanja se u najvećem broju slučajeva u proizvodnim

industrijama kreira nekoliko nedelja pre početka novog obračunskog perioda. Nakon svih

korekcija, procena troškova uglavnom započinje novom fiskalnom godinom, gde ova procena

ažurira vrednost na zalihama, dok nove cene koštanja materijala postaju odrednice za sve

aktivnosti prodaje i kupovine u narednih dvanaest meseci.

Uobičajeni proces pokretanja kalkulacije cene koštanja obuhvata sledeće korake:

1. Izabrati varijantu kalkulacije

2. Unos vrednosti u sistem

3. Provera rezultata kalkulacije

4. Potvrda kalkulacije i unos iznosa u bazu podataka.

Odabir varijante kalkulacije predstavlja korak u okviru kojeg se vrši vrednovanje

izbora kao i cilj kalkulacije cene koštanja. Unos vrednosti u sistem predstavlja korak u okviru

kojeg softversko rešenje automatski nudi cenu koštanja serije iz glavne baze, koja je

prethodno definisana. Takođe, u ovom koraku se vrši izlistavanje količinske strukture i

datuma do kojih će biti izvršena proizvodnja. Provera rezultata kalkulacije predstavlja

automatsko obračunavanje kalkulacije na bazi definisanih parametara i prikazuje kompletnu

kalkulaciju u okviru koje se može izvršiti provera zadatih vrednosti. Na posletku, potvrda

kalkulacije i unos iznosa u bazu podataka predstavlja fazu u kojoj se vrši potvrda predložene

kalkulacije, unosi se u bazu SAP poslovnog rešenja, gde se memoriše nova kalkulacija sa

definisanim cenama koštanja komponenata i stavki u okviru procesa proizvodnje.

62

5.5.2 Ažuriranje planske cene koštanja u SAP poslovnom sistemu

Koraci koji se koriste za potrebe ažuriranja planske cene koštanja su sledeći:

1. Izvršenje kalkulacije cene koštanja proizvoda;

2. Provera statusa kalkulacije cene koštanja;

3. Ažuriranje;

4. Markiranje;

5. Puštanje ažurirane kalkulacije cene koštanja.

Prva faza tiče se kreiranja kalkulacije sa rokom validnosti. Uzmimo sledeći primer: u

decembru 2013. godine kreirana je kalkulacija za januar 2014. godine,sa rokom validnosti od

01.01.2014. do 31.12.9999. Sledeća faza podrazumeva proveru preciznosti rezultata

kalkulacije cene koštanja. Sistem ne može otkriti sadržajne greške, kao što su netačne

nabavne cene materijala ili količina potrebna za proizvodnju. U ovom koraku potrebno je

proveriti status kalkulacije i potvrditi da su podaci o količinskoj strukturi i sadržaju

porudžbine tačni. Treća faza, gde se vrši dozvola ažuriranja podrazumeva odabir izbora, za

koje potrebe će biti ažurirana kalkulacija cene koštanja (šifra kompanije, postrojenje,

materijal), kao i za koji fiskalni period će se vršiti kalkulacija. Naredna faza prilikom

ažuriranja planske cene koštanja jeste faza markiranja.

Nakon završenih faza 1-3, izvršava se markiranje ažurirane kalkulacije cene koštanja.

Ažurirana planska cena koštanja će biti evidentirana u matičnom zapisu i biće povezana sa

standardnom kalkulacijom cene koštanja. Poslednja faza jeste otpočinjanje nove kalkulacije

cene koštanja. U ovoj fazi se pušta nova kalkulacija cene koštanja u SAP sitem. Datum

početka važenja otpočete i ažurirane kalkulacije cene koštanja ne može biti pre datuma

zadatog u fazi 1.

63

6 Proces sprovođenja planske kalkulacije cene koštanja u automobilskoj

industriji uz primenu SAP ERP poslovnog rešenja

Kompanija S Motor bavi se proizvodnjom automobila, kamiona i autobusa. Ova

kompanija poseduje tri proizvodna postrojenja, u Evropi, Južnoj Americi i Aziji. Za potrebe

osvajanja većeg tržišnog učešća, kompanija S Motor planira proizvodnju novog modela

automobila, koji će biti namenjen isključivo tržištu Kine i Japana. Sa proizvodnim pogonom u

Tajvanu, kompanija S Motor je u potpunosti sposobna za proizvodnju svih komponenti nove

verzije automobila, te nema potrebe za uvozom bilo koje komponente potrebne za

proizvodnju novog modela.

Nova verzija automobila nosiće naziv SeN21, a biće proizvedena na osnovu prethodne

verzije SeN10 koja nije u potpunosti odgovarala tržištu Kine i Japana. Zbog potrebe osvajanja

većeg učešća na tržištu, i sa prisutnošću velike konkurencije na ovom tržištu, ovaj automobil

je morao da pretrpi određene izmene koje će ujedno imati i značajan uticaj na kreiranje cene

koštanja novog proizvoda.

S obzirom na to da kompanija S Motor vrši kontinuarna ulaganja u razvoj i primenu

novih tehnologija, u okviru svog poslovanja koristi SAP ERP za potrebe celokupnog

upravljanja kompanije. U okviru SAP poslovnog rešenja, za potrebe kalkulacije cene koštanja

novog modela koriste se informacije iz glavne baze (master data), kao i cene iz SAP ERP

aplikacija, kao što su cene po osnovu aktivnosti iz aplikacije Cost Center Accounting (CCA),

troškovi materijala iz aplikacije Material Management (MM), kao i informacije iz Controlling

- Product Costing (CO-PC) aplikacije.

Kompleksnost unošenja podataka o svim komponentama novog modela u SAP

poslovnom rešenju olakšava činjenica da model SeN21 predstavlja izmenjenu varijantu već

postojećeg proizvoda SeN10. Kao i kod velikog broja proizvođača automobila, kreiranje

varijante novog proizvoda u SAP-u podrazumeva kopiranje matičnih podataka postojećeg

proizvoda sa vršenjem određenih korekcija, koje je menadžment kompanije utvrdio kao

neophodne za potrebe ostvarivanja veće konkurentnosti na novom tržištu.

64

Početna faza u procesu kreiranja varijante novog proizvoda u SAP poslovnom rešenju,

koja ima za cilj pokretanje kalkulacije cene koštanja, podrazumeva kreiranje varijante

gotovog proizvoda. U SAP ERP, ova faza se vrši pokretanjem transakcionog koda MMF1

(Create Finished Product), nakon kojeg se pristupa inicijalnom prozoru gde se vrši unos

imena nove varijante gotovog proizvoda, industrijskog sektora kojem pripada, kao i putanje

odakle se vrši kopiranje svih komponenti novog proizvoda. Nova verzija modela sa oznakom

SeN21 će u SAP poslovnom rešenju imati naziv AUTO1000, koja će pripadati mašinskom

inženjerstvu, dok će se celokupna varijanta novog proizvoda kopirati iz matičnog zapisa već

postojećeg modela SeN10, koji je u SAP-u nosio naziv AUTO0900.

Prikaz 6.1 Inicijalni prozor u okviru kojeg se kreira varijanta novog gotovog proizvoda

Nakon potvrde otvara se novi prozor, u okviru kojeg se određuju kartice pregleda koje

će se koristiti prilikom kreiranja varijante gotovog proizvoda. U opadajućem meniju, vrši se

odabir kartica osnovnih podataka (Basic data 1, Basic data 2) i podataka vezanih za

računovodstvo (Accounting 1, Accounting 2, Costing 1, Costing 2).

65

Kada se odrede kartice pregleda u okviru kojih će se vršiti izmene, otvara se novi

prozor u okviru kojeg je potrebno odrediti organizacionu jedinicu u okviru koje se vrši

kreiranje varijante novog proizvoda. S obzirom na to da se varijanta novog proizvoda kreira u

istom proizvodnom postrojenju, u SAP sistemu se vrši unos naziva fabrike u kojem će se

proizvoditi nov proizvod, kao i naziv fabrike iz koje se vrši kopiranje varijante gotovog

proizvoda. S obzirom na to da će se proizvodnja novog modela SeN21 vršiti u istoj fabrici

kao i u slučaju proizvodnje prethodnog modela, u potrebna polja unećemo naziv proizvodnog

pogona u Tajvanu, koji u SAP-u nosi naziv DL00.

Prikaz 6.2 Odabir organizacione jedinice proizvodnje novog proizvoda

Nakon unosa proizvodnog postrojenja gde će se obaviti proizvodnja nove varijante

gotovog proizvoda, otvaraju se pregledne kartice koje smo obeležili kao potrebne, u okviru

kojih ćemo izvršiti izmene.

Prve dve kartice sadrže opšte podatke o proizvodu, naziv u SAP poslovnom rešenju,

pun naziv gotovog proizvoda, jedinicu mere proizvoda, proizvodnu grupu kojoj pripada,

proizvodnu diviziju u okviru postrojenja, kao i informacije o težini samog proizvoda.

66

Prikaz 6.3 Pregledne kartice osnovnih podataka varijante novog proizvoda

Pregledne kartice računovodstvenih podataka sadrže informacije o proizvodnom

postrojenju u okviru kojeg se obavlja proizvodnja, jedinicu mere proizvoda, valute obračuna i

divizije u okviru koje se obavlja proces proizvodnje. Takođe, pored navedenih, u kartici

Accounting 1, nalaze se i podaci o klasi proizvoda u okviru kojeg će biti iskazan nov proizvod

(u našem istraživanju je to klasa 7920 - gotovi proizvodi), standardna cena koštanja koja je

određena u prethodnom periodu, kao i pokretna prosečna cena koštanja koja se može fizički

izmeniti. S obzirom na to da smo u okviru ovog koraka izvršili kreiranje varijante gotovog

proizvoda, jedina mogućnost odabira klase vrednovanja je bila 7920 - gotovi proizvodi. U

slučaju kreiranja varijante poluproizvoda ili sirovine, SAP sistem automatski vrši odabir klase

prema kojoj će se izvršiti vrednovanje u okviru finansijskih izveštaja. Standardnu cenu

koštanja nije moguće fizički izmeniti zbog činjenice da se ovaj obračun vrši automatski u

sistemu, koji će nakon pokretanja kalkulacije cene koštanja nove varijante gotovog proizvoda,

utvrditi novu standardnu cenu za definisani period.

67

Prikaz 6.4 Osnovni računovodstveni podaci (Accounting 1)

U okviru opcije Price Control mogu se izvršiti podešavanja, odnosno odabir, da li će

se stavke vrednovati po standardnim cenama ili po metodu pokretne prosečne cene71. Ukoliko

se izabere opcija vrednovanja po standardnim cenama (u SAP poslovnom sistemu se

obeležava sa velikim slovom S), dobra će se vrednovati po ceni koja će ostati konstantna

određeni obračunski period.

Standardna cena, dodeljena sirovini ili nekoj drugoj komponenti, u najvećem broju

slučajeva predstavlja deo prethodne kalkulacije cene koštanja, na osnovu kojeg je izvršena

alokacija troškova na određenu stavku. Prednost upotrebe vrednovanja stavki prema

standardnim cenama je u tome što duži vremenski period cena ostaje ista. Ovakva metoda

omogućava kontinuarno upravljanje troškovima proizvodnog procesa i pruža transparentan

uvid u varijacije u odnosu na planirane troškove. Standardna cena je posebno pogodna

ukoliko se upravlja troškovima na osnovu definisanog perioda. Mana upotrebe ove kalkulacije

jeste to što prilikom definisanja standardne cene koštanja, koja ostaje konstantna duži

vremenski period, može se odraziti na stvarne troškove koji su nastali u tom obračunskom

periodu. Ovo može dovesti do netačnog vrednovanja stavki i komponenti, čije su se cene u

okviru definisanog vremenskog perioda više puta promenile. Na posletku, postoji mogućnost

71 Agrawal A., (2010): Costumizing Materials Management Processes in SAP ERP Operations, GalileoPress, Boston, str. 271

68

da cena koštanja gotovog proizvoda ne odražava poslednje podatke o cenama koštanja

sastavnih delova tog gotovog proizvoda.

Primer obračuna po standardnim cenama se može videti iz prikaza 5.5. U ovom

prikazu može se videti da su u nalogu za nabavku dobra iskazana po standardnim cenama u

matičnom zapisu i ažurirana je u bilansu stanja kompanije. Prelazni račun se ažurira po

nabavnoj ceni, dok se razlika između nabavne cene dobara i standardne cene po kojoj se vrši

obračun unosi na račun cenovnih razlika.

Prikaz 6.5 Obračun po standardnim cenama72 (prvi korak)

U sledećem koraku obračuna po standardnim cenama, nakon prispeća računa za

nabavljena dobra, zatvara se prelazni račun za iznos sa fakture dobavljača, zadužuje se račun

razlika u ceni za iznos koji predstavlja razliku između nabavne i standardne cene koštanja,

dok ukupna vrednost na zalihama ostaje nepromenjena do trenutka definisanja nove

standardne cene.

Prikaz 6.6 Obračun po standardnim cenama (drugi korak)

72 http://help.sap.com/saphelp_erp60_sp/helpdata/en/53/5df779aa3011d295a200a0c930328a/content.htm (14.11.2013.)

69

Drugi metod obračuna jeste po pokretnim prosečnim cenama. Prednost upotrebe

pokretne prosečne cene (koja se u SAP poslovnom sistemu obeležava sa velikim slovom V)

jeste to što se varijacije i promene u cenama materijala koji je proizveden u okviru kompanije,

kao i za dobra nabavljena van kompanije, evidentiraju i time se podaci o ceni materijala i

zaliha redovno ažuriraju. Zbog činjenice da se cena koštanja materijala vodi po trenutnim

cenama, prednost jeste što se materijal može vrednovati po trenutnim cenama. Mana upotrebe

metode pokretne prosečne cene jeste to što je cena po kojoj se izvršava vrednovanje zavisna

od momenta u kojem se dobra evidentiraju u sistemu. Ukoliko se, npr. izda račun za

vrednovanje nakon evidentiranja sirovine u poslovnom sistemu, cena koštanja ubeležena u

sistem neće odražavati stvarnu cenu po kojoj je ta stavka nabavljena. Takođe, ova metoda ne

garantuje dosledno upravljanje troškovima procesa proizvodnje. Efekti promena koje se unose

prilikom korišćenja ove metode u različitim proizvodnim procesima, nisu prepoznatljive u

okviru samog gotovog proizvoda. Ovaj metod takođe nije pogodan za upravljanje troškovima

zbog nepostojanja odrednice prema kojoj se mogu utvrditi varijacije u odnosu na postavljene

planove i ciljeve, što onemogućava uvid u detaljniju analizu profitabilnosti i poslovanja

kompanije.

Primer obračuna po pokretnim prosečnim cenama se može videti iz priloga 5.7 i 5.873.

Prvi korak podrazumeva nabavku materijala gde se izvršavaju promene u vrednostima na

zalihama, iznosu u bilansu stanja kao i iznosu na prelaznom računu. Od trenutka nabavke sva

tri računa će se obračunavati po nabavnim cenama.

Pokretna prosečna cena se preračunava na osnovu nove vrednosti na zalihama. Ne

evidentiraju se promene na računu razlike u ceni između nabavne cene i standardne cene

koštanja materijala.

Prikaz 6.7 Obračun po pokretnim prosečnim cenama (prvi korak)

73 Ibidem (15.11.2013.)

70

Drugi korak u obračunu po metodi pokretnih prosečnih cena podrazumeva gašenje

prelaznog računa za celokupan iznos sa fakture dobavljača. Račun dobavljača se zadužuje za

iznos nabavke, dok se razlika između naloga za nabavku i iznosa na fakturi unosi na račun

bilansa stanja. Vrednost na zalihama se preračunava na osnovu iznosa računa. Pokretna

prosečna cena se takođe preračunava na osnovu nove izračunate vrednosti zaliha. Ukoliko je

količina na zalihama manja od količine na pristiglom računu nabavke, iznos razlike između

ove dve stavke se unosi na račun „Prihodi/rashodi od razlike u ceni“, umesto u bilans stanja.

Prikaz 6.8 Obračun po pokretnim prosečnim cenama (drugi korak)

SAP poslovno rešenje, zbog postojanja prednosti i mana oba metoda vrednovanja

stavki preporučuje upotrebu pokretne prosečne cene prilikom vrednovanja sirovina i robe

namenjene za trgovinu74, dok je upotreba metode standardnih cena pogodnija prilikom

vrednovanja poluproizvoda i gotovih proizvoda.

U okviru kartice Accouting 2 nalaze se podaci o iznosu poreza, o komercijalnoj ceni

proizvoda, kao i ćelija određivanja da li se vrši odabir prema LIFO ili FIFO metodi. S

obzirom na to da je LIFO metoda zabranjena prema međunarodnoj računovodstvenoj

regulativi, može se za svrhu obračuna izabrati isključivo FIFO metoda.

74 http://help.sap.com/saphelp_erp60_sp/helpdata/en/53/5df779aa3011d295a200a0c930328a/content.htm (13.11.2013)

71

Prikaz 6.9 Podaci o iznosu poreza, komercijalnoj ceni i relevantnosti za obračun FIFO metode (Accounting 2)

U poslednje dve pregledne kartice nalaze se opšti podaci o jedinici mere proizvoda,

proizvodnoj grupi, kojem profitnom centru proizvod pripada, kao i podaci o količinskoj

strukturi (namena upotrebe spojnice materijala i broj proizvedenih jedinica prema kojoj će se

vršiti kalkulacija cene koštanja).

Prikaz 6.10 Osnovni podaci potrebni za kalkulaciju cene koštanja (Costing 1)

72

Takođe, poslednja kartica sadrži podatke o utvrđivanju procene standardnih troškova

(u okviru koje se može izvršiti procena cene koštanja u budućnosti), planskim cenama

proizvoda, kao i podatke o evaluaciji kao što je konti broj, valuta po kojoj se vrši obračun, kao

i standardna cena koštanja definisana prethodnim periodom. Iz priloženog se može utvrditi da

se značajan broj podataka ponavlja u različitim preglednim karticama, što objašnjava

povezanost svih procesa unutar SAP poslovnog rešenja, sa ciljem detaljnog uvida u sve bitne

elemente koji su potrebni za sprovođenje uspešne kalkulacije cene koštanja proizvoda.

Prikaz 6.11 Podaci o proceni buduće cene koštanja i podaci o planiranim prodajnim cenama (Costing 2)

Pritiskom na taster vrši se čuvanje izmenjenih podataka u okviru SAP sistema,

čime je kreirana varijanta novog modela gotovog proizvoda u okviru kompanije S Motor.

Naredni korak u okviru prve faze predstavlja kreiranje varijante poluproizvoda, koji

čini sastavni deo gotovog proizvoda. Značajan broj komponenti u okviru novog modela

automobila sadrži potkomponente iz kojih je sastavljen, te je stoga, potrebno kreirati i

varijantu tih poluproizvoda. U kompaniji S Motor, potrebno je kreirati karticu sistema

pogona, koji predstavlja poluproizvod jer je sastavljen iz nekoliko komponenti. U SAP

73

poslovnom sistemu, kreiranje varijante poluproizvoda se vrši pokretanjem transakcionog koda

MMB1 (Create Semifinished Product), nakon čega se otvara inicijalni prozor u koji se unose

podaci o nazivu novog poluproizvoda, kao i naziv poluproizvoda iz kojeg se vrši kopiranje

komponenti. S obzirom na to da se sistem pogona za nov model SeN21 preuzima od

prethodnog modela, izvršiće se kopiranje matičnog zapisa postojećeg poluproizvoda, sa

izmenama u komponentama koje će se izvršiti u kasnijim fazama celokupnog procesa

kalkulacije. U okviru SAP sistema kompanije S Motor, sistem pogona će imati jedinstvenu

oznaku SPOG1000.

Prikaz 6.12 Inicijalni prozor u okviru procesa kreiranja varijante poluproizvoda

Nakon unosa potrebnih podataka i odabira kartica pregleda, kao i odabira proizvodnog

postrojenja iz kojeg se vrši kopiranje poluproizvoda, otvaraju se pregledne kartice u kojima se

vrše potrebne izmene. Pregledne kartice su istovetne kao i u slučaju kreiranja varijante

gotovog proizvoda. Nakon izvršenih izmena, pritiskom na taster vrši se čuvanje izmena u

okviru informacionog sistema, čime je kreirana varijanta poluproizvoda novog modela

SeN21.

U okviru poluproizvoda Sistem pogona (SPOG1000), nalazi se šest komponenti koje

predstavljaju sirovinu u SAP sistemu i kao takvi, zahtevaju kreiranje varijante sirovina novog

modela automobila. Poluproizvod SPOG1000 sadrži šest komponenti: 1. Blok motora

(BMOT1000), 2. Sistem prenosa (SPR1000), 3. Katalizator (KAT1000), 4. Prenosne

zupčanike (PRZUP1000), 5. Lamelu (LAM1000), 6. Reduktor (RED1000).

74

Kreiranje varijante sirovine za potrebe kalkulacije cene koštanja novog modela

proizvoda se vrši putem pokretanja transakcionog koda MMR1 (Create Raw Material).

Nakon pokretanja ovog koda, otvara se inicijalni prozor u okviru kojeg se izvršava unos svih

potrebnih podataka (šifra nove sirovine i sirovina prema kojoj se izvršava kopiranje zapisa). S

obzirom da će značajan broj komponenti novog modela biti identičan kao i u procesu

proizvodnje prethodnog modela, izvršićemo kopiranje određenih sirovina i izvršiti potrebne

korekcije za potrebe kalkulacije cene koštanja novog modela. Za sirovine koje će se prvi put

koristiti u procesu proizvodnje, kreiraćemo nove matične zapise u postojećem SAP

informacionom sistemu.

Prikaz 6.13 Inicijalni ekran u okviru procesa kreiranja varijante sirovine novog modela automobila

Nakon unosa potrebnih podataka, odabira preglednih kartica i odabira organizacionog

nivoa u okviru kojeg će se obaviti proces proizvodnje, otvaraju se pregledne kartice u okviru

kojih se vrše potrebne izmene u ceni, količini i drugim podacima relevantnim za potrebe

kalkulacije cene koštanja novog modela automobila. Po izvršenim izmenama, pritiskom na

taster vrši se čuvanje svih izmena čime je završen proces kreiranja sirovine.

Za potrebe našeg istraživanja, pored pomenutih šest sirovina, koje predstavljaju

sastavne delove poluproizvoda Sistem pogona (SPOG1000), potrebno je kreirati još nekoliko

sirovina koje predstavljaju komponente nove verzije automobila SeN21: 1. Karoserija

(KAR1000), 2. Kokpit (CKPT1000), 3. Set sedišta (SSED1000), 4. Pneumatici (PNEU1000),

5. Struktura osovine (STRO1000), 6. Sistem osvetljenja (SOSV1000), 7. Sistem za emisiju

gasova (SEMG1000), 8. Stakla (STAK1000), 9. Kočioni sistem (KOC1000). Nakon uspešnog

75

kreiranja varijanti sirovina, zaokružena je prva faza u okviru procesa pokretanja planske cene

koštanja nove verzije automobila SeN21, nakon koje je omogućena izrada spojnica materijala

i potrebnih radnih planova.

Kako bi se izvršio proces kalkulacije cene koštanja nove verzije automobila, potrebno

je kreirati spojnice materijala gotovog proizvoda i poluproizvoda. Spojnica materijala

predstavlja formalno i hijerarhijski strukturiran spisak svih komponenti koje su potrebne da bi

se izradio određeni proizvod, te nam je od izuzetnog značaja utvrđivanje formalnog spiska

komponenti i količine komponenti koje će ući u proces proizvodnje.

Najpre se vrši kreiranje spojnice materijala gotovog proizvoda pokretanjem

transakcionog koda CS01 (Create Material BOM). U inicijalnom prozoru unosi se šifra

gotovog proizvoda (AUTO1000), određuje se proizvodni pogon u okviru kojeg se obavlja

proces proizvodnje i definiše se upotreba spojnice (u slučaju kompanije S Motor, spojnica se

koristi za potrebe kalkulacije i označava se sa brojem s6). Nakon unosa ovih podataka,

pritiskom na dugme , izvršava se kopiranje spojnice postojećeg modela, zbog činjenice da

proizvodnja novog modela zahteva upotrebu velikog broja istih komponenti, te je

najznačajniji deo spojnice koja se upotrebljava identičan. U okviru novog prozora unosi se

šifra spojnice koja se kopira u proizvodnju novog modela, kao i proizvodno postrojenje

odakle se izvršava kopiranje spojnice.

76

Prikaz 6.14 Inicijalni prozor u okviru procesa kreiranja spojnice materijala gotovog proizvoda

Po unosu potrebnih parametara, otvara se prozor u okviru kojeg se pruža mogućnost

izmene spojnice materijala, dodavanjem ili oduzimanjem nekih od komponenti koje su

predviđene da budu deo procesa proizvodnje novog modela automobila. U okviru ovog

prozora nalazi se tabela koja pruža podatke o rednom broju stavke, tj. komponente, šifri

komponente, opisu komponente, količini potrebnoj za proizvodnju jedinice prozvoda, jedinicu

mere, kao i rok upotrebe predviđene kalkulacije. U našem istraživanju, može se uočiti da su

za proizvodnju modela SeN21 potrebna dva sistema pogona, dok je za proizvodnju gotovog

proizvoda potrebna po jedna komponenta koja ne predstavlja poluproizvod. Na prikazu ispod,

takođe se može i videti da je u sedmoj koloni, pod nazivom „Asm“, obeležena ćelija koja se

odnosi na Sistem pogona. Razlog tome jeste što SPOG1000 predstavlja poluproizvod koji je

sastavljen iz komponenti i takođe zahteva kreiranje varijante spojnice materijala kako bi

postojala i hijerarhijska struktura koja će odrediti količinu komponenti, a koja će ući u

proizvodnju poluproizvoda Sistem pogona SPOG1000.

77

Prikaz 6.15 Prikaz spojnice materijala gotovog proizvoda AUTO1000

Pritiskom na obeleženu ćeliju u okviru kartice materijala Sistem pogona SPOG1000,

otvara se novi prozor u okviru kojeg se nalaze informacije o komponentama potrebnim za

proizvodnju poluproizvoda SPOG1000. U okviru ovog prozora može se izvršiti uvid u

količinu i strukturu komponenti koje su potrebne za proizvodnju ovog poluproizvoda, ali se

ne može izvršiti bilo kakva promena.

Prikaz 6.16 Spojnica materijala poluproizvoda SPOG1000

Nakon izvršenog uvida i povratka u glavni prozor spojnince, pritiskom na taster

vrši se čuvanje svih izmena u okviru spojnica gotovog proizvoda.

78

Za potrebe uspešnog sprovođenja procesa kalkulacije cene koštanja i kao preduslov

uspešnog završetka izrade spojnice materijala gotovog proizvoda savremene automobilske

industrije, potrebno je kreirati spojnicu materijala poluproizvoda. Ovaj postupak se izvršava

pokretanjem istog transakcionog koda kao i prilikom kreiranja spojnice materijala gotovog

proizvoda. Pokretanjem koda CS01 i odabirom poluproizvoda SPOG1000 kao željene stavke

za koju treba kreirati spojnicu materijala, pokreće se prozor u okviru kojih se vrše izmene u

spojnici. Nakon izvršenih izmena, vrši se memorisanje u sistem čime se završava proces

kreiranja spojnica neophodnih za pokretanje planske cene koštanja nove verzije automobila.

Poslednji pripremni korak pre postupka pokretanja kalkulacije cene koštanja nove

verzije automobila SeN21, jeste izrada radnog plana proizvodnje.

Radni plan predstavlja definisane procese koji su potrebni da se ispune u okviru

proizvodnje jedinice prozvoda, a svrha radnog plana je utvrđivanje redosleda proizvodnje. U

okviru SAP poslovnog sistema, izrada radnog plana se vrši pokretanjem transakcionog koda

CA01 (Create Routing). Pokretanjem ovog transakcionog koda otvara se inicijalni prozor u

okviru kojeg se definiše stavka za koju je potrebno izraditi radni plan proizvodnje i označava

proizvodno postrojenje u okviru kojeg se izvršava proces proizvodnje. Takođe, zbog istog

procesa proizvodnje, i ovaj postupak zahteva kopranje postojećeg radnog plana za

proizvodnju novog modela, na osnovu radnog plana proizvodnje prethodnog modela.

Prikaz 6.17 Inicijalni prozor u okviru procesa izrade radnog plana proizvodnje poluproizvoda

Iz prikaza se može zaključiti da je najpre potrebno izraditi radni plan proizvodnje

poluproizvoda, jer tek nakon završene proizvodnje poluproizvoda moguće je pristupiti

izvršavanju radnog plana proizvodnje gotovog proizvoda, kako bi se svi poluproizvodi i

sirovine mogle sklopiti u gotov proizvod.

79

Nakon unosa potrebnih podataka, pokreće se novi prozor u okviru kojeg se može

utvrditi radni plan proizvodnje poluproizvoda. U okviru tabele radnog plana može se utvrditi

redosled operacija, radni centar gde se pojedinačna operacija izvodi, proizvodno postrojenje u

okviru kojeg se odvija proces proizvodnje, opis komponenti, količina na skladištu, jedinica

mere, vreme koje je potrebno za svaku operacija, kao i tip aktivnosti (radna snaga ili mašine).

Prikaz 6.18 Radni plan poluproizvoda SPOG1000

Po izradi radnog plana proizvodnje poluproizvoda, potrebno je izraditi i radni plan

proizvodnje gotovog proizvoda, tj. nove verzije modela SeN21. Za izradu radnog plana

pokreće se isti transkacioni kod kao i prilikom izrade radnog plana proizvodnje poluproizvoda

(CA01). Nakon unetih podataka o željenoj stavki u okviru koje želimo da utvrdimo radni plan

(AUTO1000), otvara se novi prozor u okviru kojeg je iskazana tabela sa svim podacima o

zahtevanom radnom planu.

Nakon izvršenih izmena i konačnog utvrđivanja radnog plana proizvodnje gotovog

proizvoda AUTO1000, potrebno je pritisnuti taster kako bi se svi podaci sačuvali u

informacionom sistemu.

Izradom radnog plana proizvodnje gotovog proizvoda, čiji je preduslov bila izrada

radnog plana poluproizvoda, završen je i zaokružen pripremni proces pred pokretanje

kalkulacije cene koštanja novog modela automobila SeN21.

80

Pokretanje planske cene koštanja u SAP poslovnom sistemu se izvršava putem

transakcionog koda CK11N (Create Material Cost Estimate with Quantity Structure). Nakon

pokretanja ovog koda, otvara se inicijalni prozor u koji se unose opšti podaci kao što su

materijal za koji želimo da izvršimo kalkulaciju (u našem istraživanju to je AUTO1000) i

odabir proizvodnog postrojenja u okviru kojeg se obavlja proces proizvodnje (DL00). Pored

opštih podataka unose se i podaci o varijanti kalkulacionog lista koji želimo koristiti (a

varijante se definišu u costumizing delu SAP-a), kao i količina za koju želimo da se izvrši

kalkulacija cene koštanja. U primeru pokretanja cene koštanja nove verzije automobila

SeN21, u okviru kalkulacione varijante, primenićemo metodu vrednovanja zaliha po

standardnim cenama (PPC1) i pokrenućemo cenu koštanja za jednu jedinicu proizvodnje.

Prikaz 6.19 Inicijalni prozor pokretanja kalkulacij e cene koštanja sa količinskom strukturom

81

Nakon potvrde unetih podataka, otvara se dodatni prozor u koji se upisuje datum za

koji želimo da kalkulacija počne. U najčešćem broju slučajeva, vrši se odabir prvog dana u

narednom mesecu kao početak novog obračunskog perioda.

Prikaz 6.20 Primer pokrenute kalkulacije cene koštanja gotovog proizvoda SeN21

U prozoru koji se pojavljuje nakon pokrenute kalkulacije cene koštanja gotovog

proizvoda, prikazuju se detalji kalkulacije kroz tri odvojene tabele.

U levom gornjem uglu nalazi se hijerarhijski organizovana struktura kalkulacije, u

okviru koje se može izvršiti pregled cene koštanja pojedinačnih sirovina, poluproizvoda, kao i

gotovog proizvoda AUTO1000. Kvadrati u zelenoj boji unutar sekcije Error pružaju

informaciju da je željena stavka uredno ažurirana i da je ista spremna za markiranje i

otpočinjanje procesa kalkulacije. U našem istraživanju, kvadrati u ovoj koloni su obeleženi

zelenom bojom što ukazuje da su svi uneti podaci tačni i da je svaka stavka spremna za

pokretanje cene koštanja. U preostalim kolonama nalaze se podaci o količini komponente koja

je ušla u kalkulaciju cene koštanja, jedinici mere nove verzije modela SeN21, kao i šifra

fabrike u okviru koje je izvršena kalkulacija i šifra pod kojom je svaka komponenta zavedena

u SAP poslovnom sistemu.

82

Prikaz 6.21 Hijerarhijski prikaz strukture kalkulac ije cene koštanja sa količinskom strukturom

Naredna tabela koja je prikazana u kalkulacionom prozoru odnosi se na opšte podatke

o pokrenutoj kalkulaciji, koji su grupisani u posebne pregledne kartice. Pregledne kartice

sadrže podatke o varijanti kalkulacionog lista koji je korišćen prilikom pokretanja kalkulacije

cene koštanja, datumu početka kalkulacije, količinskoj strukturi (broju spojnice i radnog

lista). Takođe, u okviru preglednih kartica nalaze se i podaci o osobi koja je izvršila

kalkulaciju, kao i datum kada je kalkulacija izvršena.

Poslednja pregledna kartica u okviru ove tabele sadrži detaljno navedene iznose o ceni

koštanja proizvedenih prozvoda, ceni koštanja prodatih proizvoda, kao i ceni koštanja zaliha.

U gornjem levom uglu preglednog prozora prikazan je status kalkulacije, u smislu tehničkih

grešaka koje se odnose na podatke koji se unose prilikom kreiranja matičnih zapisa, spojnica

materijala, radnih planova i kalkulacionih listova. U slučaju pokretanja planske cene koštanja

sa količinskom strukturom automobila SeN21, statusni kvadrat je zelene boje što ukazuje na

to da je pokrenuta kalkulacija spremna za marikranje i otpočinjanje kalkulacije u SAP

sistemu.

83

Prikaz 6.22 Pregledna kartica sa podacima o iznosima cene koštanja gotovog proizvoda automobilske industrije

Poslednja tabela u okviru pokrenute kalkulacije cene koštanja gotovog proizvoda

SeN21 sadrži podatke za sektor računovodstva i kontrolinga koji se odnose na kategoriju

materijala, šifru materijala u SAP poslovnom sistemu, naziv mesta troškova u okviru kojeg je

trošak nastao, cenu koštanja stavke, količinu stavke koja je ušla u kalkulaciju cene koštanja,

kao i jedinicu mere svake stavke. U dnu tabele, iskazana je cena koštanja gotovog proizvoda

SeN21.

Prikaz 6.23 Podaci o kalkulaciji cene koštanja gotovog proizvoda za sektor računovodstva i kontrolinga

84

Pritiskom na taster , kalkulacija cene koštanja sa količinskom strukturom je

zabeležena u sistem i omogućeno je markiranje i otpočinjanje cene koštanja u SAP sistem.

Ažuriranje cene koštanja predstavlja korak u okviru kojeg se izvršava prebacivanje

cene koštanja proizvoda u matični zapis materijala, i služi kao osnov za procenu cene koštanja

proizvoda. Ovaj korak se izvodi pokretanjem transakcionog koda CK24 (Price Update).

Nakon pokretanja ovog koda, u okviru inicijalnog prozora unosi se period za koji se markira

pokretanje cene koštanja, šifra kompanije, proizvodno postrojenje u okviru kojeg je izvršena

kalkulacija, kao i materijal za koji se izvršava ažuriranje cene koštanja (AUTO1000).

Prikaz 6.24 Pregledni prozor ažuriranja cene koštanja gotovog proizvoda SeN21

Nakon pritiska na taster , sistem vrši potvrdu o izvršenim izmenama, tj. o

izvršenom marikranju cene koštanja gotovog proizvoda u narednom periodu. U narednom

prozoru prikazuju se informacije o markiranoj ceni koštanja, tj. o šifri gotovog proizvoda,

stausu kalkulacije cene koštanja, iznosu buduće planske cene koštanja, standardnoj ceni, koja

je određena kalkulacijom u prethodnom kalkulacionom periodu.

85

Prikaz 6.25 Pregledni prozor ažurirane kalkulacije cene koštanja gotovog proizvoda SeN21

Nakon izvršenog markiranja, pokretanjem transakcionog koda MM03 (Display

Material), u okviru kartice Costing 2 može se videti da je pokrenuta planska cena koštanja

ažurirana i markirana kao buduća cena koštanja, što u primeru pokretanja planske cene

koštanja gotovog proizvoda SeN21 iznosi 42.115,00 USD. Iznos od 1.400,00 USD predstavlja

sadašnju cenu koštanja pomenutog gotovog proizvoda, a koja se odnosi na cenu definisanu

prethodnim kalkulacionim periodom.

Prikaz 6.26 Sadašnja i planska cena koštanja u narednom kalkulacionom periodu

Poslednji korak u pokretanju planske cene koštanja gotovog proizvoda SeN21 jeste

otpočinjanje ažurirane kalkulacije. Ovaj korak se takođe izvršava pokretanjem transakcionog

koda CK24 (Price Update), kao i u slučaju markiranja cene koštanja. Razliku čini to što se u

ovom slučaju selektuje taster putem kojeg se izvršava otpočinjanje kalkulacije

cene koštanja gotovog proizvoda. Nakon potvrde o izvršenim izmenama i pokrenutoj

kalkulaciji cene koštanja, otvara se prozor koji pruža informaciju da je objavljena nova

kalkulacija cene koštanja gotovog proizvoda sa količinskom strukturom.

Prikaz 6.27 Potvrda o puštanju kalkulacije cene koštanja gotovog proizvoda SeN21 sa količinskom strukturom

86

Izlaskom iz prozora potvrde, otvara se pregledna tabela koja pruža informacije o

puštenoj kalkulaciji cene koštanja gotovog proizvoda. U okviru ove tabele nalaze se

informacije o šifri gotovog proizvoda u SAP poslovnom sistemu, proizvodnom postrojenju u

okviru kojeg se izvršila kalkulacija, novoj standardnoj ceni, količini po kojoj je obračunata

cena koštanja, kao i valuti u kojoj je obračunat iznos kalkulacije. Oznaka FR, u okviru kolone

statusa kalkulacije, označava da je kalkulacija izvršena bez grešaka.

Prikaz 6.28 Pregledni prozor puštene kalkulacije cene koštanja gotovog proizvoda SeN21

Poslednji korak, kao provera pokrenute kalkulacije nove verzije modela SeN21,

predstavlja pregled sadašnje cene koštanja. Ovaj pregled se vrši putem transakcionog koda

MM03, u okviru kojeg se u kartici Costing 2 može uvideti da je otpočinjanjem ažurirane

kalkulacije cene koštanja, sadašnja cena, koja je definisana za obračunski period 11.2013.

godine promenjena i iznosi, 42.115,00 USD. Buduća cena u ovom pregledu ne postoji jer će

ona biti određena u novom obračunskom periodu.

Prikaz 6.29 Sadašnja cena koštanja gotovog proizvoda nakon puštanja ažurirane cene koštanja za novi obračunski

period

87

7 Zaklju čna razmatranja

Industrijska revolucija, početkom dvadesetog veka stvorila je veliki broj proizvodnih

kompanija. Glavne odlike ovog vremena i poslovnog okruženja činili su spor napredak

tehnologije, beznačajne promene u organizacionoj strukturi, repetitivni procesi proizvodnje

relativno sličnih, homogenih proizvoda, ogromne mašine i postojenja i veliki broj radne

snage. Informacione potrebe menadžmenta kompanija i njihovi zahtevi, koji su se odnosili na

planiranje, strategiju, finansijski menadžment, itd., bili su mali usled ovakvih okolnosti

poslovanja, gde konkurencija zapravo nije ni postojala i gde nije bilo mnogo rizika od gubitka

udela na tržištu.

Sredinom dvadesetog veka, usled razvoja kompletnog poslovnog okruženja, položaj

kompanija se drastično promenio. Razvojem tehnologija, pojavom konkurencije, kao i

razvojem marketinga, pojavile su se nove dimenzije informacija koje su uticale na poslovno

odlučivanje. Za razliku od dotadašnje prakse informisanja, koja se odnosila na prikupljanje

samo interno generisanih informacija unutar kompanija, pojavila se potreba da se zarad

uspešnog upravljanja, prikupe relevantne informacije i izvan kompanije. Time je upravljačko

računovodstvo, čija je uloga bila informisanje za potrebe finansijskog izveštavanja, moralo

promeniti svoj fokus. Uključivanjem marketinga i preorijentacija na kupce, konkurente i

proizvode, obaveza planiranja i finansijske kontrole, poznavanje osnovnih i konvencionalnih

principa finansijskog i upravljačkog računovodstva, i stalnim praćenjem promena u

dinamičnom društvu, posao i uloga menadžera upravljačkog računovodstva postaje mnogo

dinamičniji.

U pogledu finansijskih sistema, između ostalih, došlo je do velikih promena u

obračunima troškova. Uvođenjem mašina i kompjuterizovanih sistema, pojavili su se novi

troškovi koji su bivali sve veći (obračuni amortizacije, osiguranja i održavanja mašina i

kompjutera, itd.). Zbog stvaranja sve većeg jaza između direktnih i opštih troškova, pojavila

se potreba za promenom tehnika i daljim razvojem sistema obračuna troškova. Ovi sistemi će

se velikom brzinom razvijati za potrebe rešavanja problema sve kompleksnijeg upravljačkog

računovodstva.

88

Kulturološki faktori u principima poslovanja koji se mogu klasifikovati i u odnosu na

demografsko područje u okviru kojeg privredno društvo posluje, doprineli su razvoju

različitih modela poslovanja, metoda obračuna troškova, kao i kalkulacije cene koštanja.

Germanska škola i pomenuto demografsko područje oslikava razvoj preciznih, detaljnih, usko

definisanih sistema obračuna troškova i koncepata kalkulacije cene koštanja i njihovu

konzistentnu primenu. Sa druge strane, anglosaksonska škola razvijala je strategijski

orijentisane sisteme obračuna troškova sa slabim i nepreciznim kalkulacijama, ne tako

rigidnim zahtevima u pogledu detalja analize, kao i nedoslednim primenama sistema obračuna

troškova u kojoj je period primene jednog sistema obračuna troškova bio kraći i manje

dosledan, u odnosu na germansko govorno područje. Različita geografska područja i

kulturološki principi unutar tih područja u bitnom su odredili razvoj prakse i modela obračuna

troškova, kao i celokupnih sistema upravljačkog računovodstva

Novi sistemi obračuna troškova koji su se razvili unutar savremenog upravljačkog

računovodstva (Target Costing, Activity-based Costing, Prozesskostenrechnung, i dr.)

doprineli su preciznijoj kalkulaciji cene koštanja automobila, što je omogućilo da se, u

zavisnosti koncepta koji se primenjuje, u cenu koštanja ne uključe troškovi koji nisu nastali u

vezi sa proizvodnjom jedinice proizvoda, već isključivo uzročnici troškova koji su nastali u

procesu proizvodnje jedinice proizvoda.

Najbolji primer primene svih tehnika i politika upravljačkog računovodstva koje su se

razvile u prethodnih 60 godina se može analizirati kroz razvoj automobilske industrije.

Najveći broj tehnika i koncepata nastajali su i razvijali se u automobilskoj industriji zbog

visoko izražene kompleksnosti proizvodnje, kao i zbog različitih zahteva kupaca, praćeni

recesijama i sve intenzivnijom konkurencijom između proizvođača automobila.

Za potrebe savremene automobilske industrije, zbog veoma dinamičnog okruženja

poslovanja, od velikog značaja jeste precizan uvid u troškove koji nastaju u okviru realizacije

delatnosti kompanije. Od početka razvoja i uvođenja računara u proizvodnju, do primene

različitih novih fleksibilnih organizacionih sistema, upravljačko računovodstvo je u

računovodstvenu struku unelo nove dimenzije razmišljanja i definisanja relevantnosti u

poslovanju. Novi izazovi u obračunu troškova, nastali kao posledica celokupnog razvoja

poslovnog okruženja u čitavom svetu, doveli su do novih izučavanja u ovoj oblasti, novih

sistema obračuna troškova, kako bi kompanije, na najracionalniji način koristile svoje resurse,

ujedno ostvarujući što veću dobit.

89

SAP ERP predstavlja visoko integrisan poslovni softver koji objedinjuje sve ključne

poslovne funkcije u okviru kompanije i kao takav veoma je pogodan alat u poslovanju. Ovaj

poslovni sistem je, zbog detaljnog i preciznog uvida u sve ključne funkcije, našao široku

primenu u automobilskoj industriji. SAP poslovni sistem omogućava automatizaciju i

integraciju glavnih poslovnih procesa, kao i internu podelu podataka i pristup informacijama u

relanom okruženju, što je od ključnog značaja za proces donošenja odluka u kompaniji.

Primena odgovarajućeg poslovnog sistema, uz izbor odgovarajuće metode kalkulacije

cene koštanja novog proizvoda, omogućava kompanijama savremene automobilske industrije

detaljan uvid u troškove proizvodnje, troškove materijala i ostale relevantne troškove koji

nastaju u okviru procesa proizvodnje automobila. Takođe, detaljan uvid u troškove pruža

mogućnost određivanja prodajne cene novog proizvoda u skladu sa potrebama tržišta, kako bi

kompanija na najbolji mogući način plasirala nov proizvod na tržište i ostvarila konkurentsku

prednost u odnosu na druge proizvođače.

Predstavljeno istraživanje otvara nova istraživačka pitanja koja se mogu odnositi na

brzinu saznanja, prihvatanja i usvajanja promena od strane kompanija, a koje se odigravaju u

delu razvoja novih sistema obračuna troškova. Takođe, otvara se pitanje pravca budućeg

razvoja upravljačkog računovodstva, kao i tehnika i sistema unutar istog. Može se zaključiti

da, usled brzog razvoja novih tehnika obračuna troškova i kalkulacije cene koštanja, zapravo

nije utvrđen potpuno odgovarajući sistem koji može zadovoljiti potrebe kompanija u pogledu

kalkulacije cene koštanja novog proizvoda. Na kraju, postavlja se pitanje svrsishodnosti

primene savremenih, visoko integrisanih poslovnih rešenja u procesu donođenja odluka u

kompanijama, sa naznakama da za poslovanje kompanije mogu predstavljati veći trošak od

dodatne vrednosti koju stvaraju.

Mnoge tehnike i metode će se i dalje primenjivati i razvijati, uz činjenicu da će

paralelno sa tim, budući razvoji tehnologije i proizvodnog i konkurentskog okruženja

zahtevati kontinuarno prilagođavanje upravljačkog računovodstva. Dalji razvoj automobilske

industrije pratiće razvoj novih tehnika i koncepata, kako bi, u sve težim uslovima poslovanja,

proizvođači nastavili tržišnu utakmicu i ostvarili dobit u poslovanju.

90

Literatura

[1] Agrawal A., (2010): Costumizing Materials Management Processes in SAP ERP Operations, GalileoPress, Boston

[2] Ansari S., Bell J., Okano H., (2007): Handbook of Management Accounting Research, Volume 2, Elsevier, UK

[3] Atkinson A., et. al., (2011): Management Accounting: Information for Decision-Making and Strategy Execution, 6/E,

Prentice Hall, USA

[4] Barfield J., Raiborn C., Kinney M., (2003): Cost Accounting: Traditions and Innovations, 5E, Thomson South-

Western, USA

[5] Bhimani A. et. al., (2008): Management and Cost Accounting, 4/E, Prentice Hall, Great Britain

[6] Bhimani A., (2008): Strategic Finance, Strategy Press, London

[7] Bhimani, A., (2011): AF101: Managerial Accounting and Financial Control, presentation course book, London

[8] Cvetković D., (2010): CAD/CAM Teorija, praksa, i upravljanje proizvodnjom, Univerzitet Singidunum, Beograd

[9] Definition of Management Accounting, (2008): Practice of Management Accounting, Institute of Management

Accounting, USA

[10] Dickersbach J.T., Keller G., Weihrauch K. (2006): Production Planning and Control with SAP, Galileo Press, USA

[11] Goldratt, Eliyahu M., (1990): What is this thing called Theory of constraints and how should it be implemented?,

North River Press, USA

[12] Group of instructors (2013): TFIN20_2, Management Accounting (CO) I - Part 1, SAP AG , Germany

[13] Group of instructors (2013): TFIN20_2, Management Accounting (CO) I - Part 2, SAP AG , Germany

[14] Haugh, D., Mourougane A., Chatal O, (2010): “The Automobile Industry in and Beyond the Crisis”, OECD

Economics Department Working Papers, No. 745, OECD Publishing

[15] Hilton R., Maher M., Selto F. (2003): Cost Management: Strategies for Business Decisions, 2/E, McGraw-Hill Irwin.

NY

[16] Hofstede, G., (2010): Cultures and Organizations, 3E, McGraw-Hill, USA

[17] Horváth P., Meyer R., (1989): Processkostenrechnung. Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und

wirkungsvolleren Unternehmensstrategien. Controlling, Vol. 1 No. 4, Germany

[18] Horváth, P., (2008): Controlling, 11. Auflage, Vahlen, München

[19] Ihme, J., (2006): Logistik im Automobilbau, HANSER, Germany

[20] Jakšić M., et. al., (2006): Ekonomski rečnik, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta Univerziteta u

Beogradu

[21] Jobber D., Fahy J., (2006): Osnovi marketinga, 2. izdanje, Data Status, Beograd

[22] John K. Shank, (1994): Dartmouth College Keynote Address, Institute of Management Accountants, 75th

Anniversary Conference

[23] Jordan J., (2009): Product Cost Controlling with SAP, Galileo Press, USA

[24] Kaplan, R., (1988): One cost system isn't enough, Harvard Business Review, Jan-Feb

[25] Kaplan, S. R., (1984): The Evolution of Management Accounting, The Accounting Review, Vol.59, No. 3

[26] Kappauf J., Lauterbach B., Koch M. (2011): Logistic Core Operations with SAP, Springier, Germany

[27] Kato Y., Boer G., Chow C.W., (1995): Target costing: an integrative management process, Journal of Cost

Management, Vol. 9 No. 1

[28] Kenichi, S., (2005): One-Piece Flow: Cell Design for Transforming the Production Process, Productivity Press, USA

[29] Liker J., (2004): The Toyota Way - 14 Management Principles from the World’s Greatest Manufacturer, McGraw-

Hill, USA

[30] Lokman M., (1988): The Evolution of Management Accounting, Griffith University

91

[31] MacArthur B. John, (2006): Cultural influences on German versus U.S. Management Accounting Practices, Vol.7

No.2, Management Accounting Quarterly

[32] Marjanović V., (2005): Teorija ograničavajućih faktora i obračun na bazi troškova aktivnosti, Univerzitet u

Kragujevcu, Kragujevac

[33] Marjanović V., (2008): Koncept upravljanja troškovima životnog ciklusa proizvoda sa implementacijom u

savremenoj automobilskoj industriji, Univerzitet Singidunum, Beograd

[34] Marjanović, V., (2010): Sučeljavanje Activity-Based Costing-a i procesnog obračuna u okviru koncepta obračuna

troškova zasnovanog na aktivnostima na primeru BMW Werk Dingolfing, Univerzitet Singidunum, Beograd

[35] Mašić B., (2008): Menadžment, Univerzitet Singidunum, Beograd

[36] Matsubara T., Pourmohammadi H., (2010): Modular vehicle production method for improved efficiency, quality,

and environmental responsibility, Review of Business Research, International Academy of Business and Economics,

Vol. 10

[37] Messner, M. et al., (2008): Legitimacy and Identity in Germanic Management Accounting Research, European

Accounting Review, Vol. 17, No. 1

[38] Mili ćević V. (2003): Strategijsko upravljčko računovodstvo, Ekonomski fakultet Univerziteta u Beogradu, Beograd

[39] Miljevi ć M., (2007): Metodologija naučnog rada, Univerzitet u Istočnom Sarajevu, Pale

[40] Njeguš A., (2009): Poslovni informacioni sistemi, Univerzitet Singidunum, Beograd

[41] Schweitzer M., Küpper H., (1998): Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 7, Auflage, Franz Vahlen Verlag,

München

[42] Šuvaković Đ., Bisić M., Hanić H., (2003): Teorija cena, 6. izdanje, Ekonomski fakultet, Univerzitet u Beogradu,

Beograd

[43] Zimmerman, L. J., (2003): Accounting for Decision Making and Control, 4/E, McGraw-Hill/Irwin, New York

Internet

[1] http://blog.autohaus-wolfsburg.de/volkswagen-stand-auf-der-hannover-messe-2012.html/vw-volkswagen-stand-

hannover-messe-2012-fotos-bilder-02

[2] http://goo.gl/Z1R3Xz

[3] http://help.sap.com/saphelp_erp60_sp/helpdata/en/53/5df779aa3011d295a200a0c930328a/content.htm

[4] http://inventors.about.com/library/weekly/aacarssteama.htm

[5] http://www.volkswagen.co.in/en/innovation/mqb.html